1.

Contabilitatea datoriilor si a creantelor din relatiile in cadrul unitatii

Volumul mare de activitate precum si particularitatile acesteia pot determina, uneori,

descentralizarea contabilitatii unitatilor economice pe subunitati.

Lucrarile contabile ale subunitatilor fara personalitate juridica pot sa se realizeze in cadrul
acestora, de regula pana la balanta de verificare. Uneori subunitatilor li se deschid chiar si conturi
la banci. Bilantul insa si alte lucrari de sinteza se intocmesc doar la nivelul unitatii. In acest scop
datele din balantele de verificare intocmite pe subunitati se centralizeaza intr-o balanta la nivelul
unitatii, care apoi sta la baza intocmirii lucrarilor de sinteza.

Intre unitati si subunitati pot sa aiba loc transmiteri (transferuri) de valori in urma carora se
nasc datorii sau creante ale unitatii fata de subunitati si invers.

Pe de alta parte pot sa aiba loc transferuri de valori intre subunitatile fara personalitate
juridica ale aceleasi unitati, ceea ce conduce la un alt tip de datorii si creante.

Pentru contabilizarea fiecareia dintre cele doua tipuri de datorii si creante se deschide cate
un cont sintetic, ambele fiind conturi bifunctionale.

A. Contabilitatea datoriilor si a creantelor din relatiile unitatii cu subunitatile se tine cu

ajutorul contului 481 ,,Decontari intre unitate si subunitati”.

Acest cont se deschide atat in contabilitatea unitatii cat si in contabilitatea subunitatilor. In

contabilitatea unitatii este necesara si o detaliere a contului sintetic in conturi analitice pe fiecare
subunitate.

In debitul contului sintetic deschis la nivelul unitatii si in cele analitice se inregistreaza

valoarea materiilor prime, materialelor, marfurilor, ambalajelor si a altor valori materiale
transmise subunitatilor, in corespondenta cu conturile de stocuri, in functie de natura lor,
precum si sumele virate din conturile de trezorerie ale unitatii in cele ale subunitatilor. In debitul
conturilor deschise la subunitati se inregistreaza procesul invers, adica creanta subunitatilor fata
de unitatea provenind din transferul de valori materiale si banesti de la subunitati la unitate.

In creditul acestui cont se inregistreaza valoarea stocurilor si a sumelor primite de la

subunitati (in contabilitatea unitatii) sau a stocurilor si sumelor primite de la unitate (in
contabilitatea subunitatilor) in corespondenta cu conturile de stocuri sau trezorerie.

B. Contabilitatea datoriilor si a creantelor din relatiile intre subunitati se tine cu ajutorul

contului 482 ,,Decontari intre subunitati”, care functioneaza numai in contabilitatea
 subunitatilor. Contul sintetic este necesar sa se detalieze, la fiecare subunitate, in conturi
analitice pe subunitati, cu care acestea intra in relatii de transfer de valori.

In debitul contului se inregistreaza valoarea stocurilor si a sumelor transferate altor

subunitati, din cadrul unitatii in corespondenta cu conturile de stocuri sau de trezorerie, in
functie de natura transferurilor.

In creditul contului se inregistreaza valoarea stocurilor si a sumelor primite de la alte

subunitati, in corespondenta, de asemenea, cu conturile de stocuri sau de trezorerie.

Soldul debitor al contului 481 ,,Decontari intre unitate si subunitati” si al contului 482
,,Decontari intre subunitati” reprezinta creante ale unitatii sau subunitatilor, iar soldul creditor
reprezinta datorii fata de unitate sau fata de subunitati.

De remarcat ca in cadrul balantelor intocmite la nivelul unitatii cele doua conturi sintetice
trebuie sa se soldeze, deoarece suma datoriilor trebuie sa fie egala cu cea a creantelor in cadrul
unitatii. Ca de exemplu, datoriile sau creantele unitatii fata de subunitati trebuie sa fie egala cu
suma algebrica a creantelor si datoriilor subunitatilor.

Lichidarea datoriilor si creantelor reciproce se poate realiza prin restituirea bunurilor sau
prin plati din conturile de trezorerie.

2. Contabilitatea debitorilor diversi

In afara de creantele curente cum ar fi cele din vanzari de bunuri si servicii, din relatiile cu
personalul, cu unitatile din cadrul grupului, cu subunitatile si altele, pentru care se deschid
conturi distincte, in functie de natura lor, unitatile economice pot sa-si constituie creante din
diverse alte relatii. Astfel se pot constitui creante din imputatii, din vanzarea de imobilizari si de
titluri de plasament, din emisiunea de obligatiuni, din concesiuni, din dividende sau dobanzi de
incasat pentru titluri de plasament, din reactivarea de debite, precum si din diverse alte
operatiuni.

Contabilitatea unor astfel de creante se tine cu ajutorul contului 461 ,,Debitori diversi”,
cont de activ, iar pentru a se crea conditiile necesare urmaririi in detaliu a creantelor unitatii, in
cadrul acestui cont sintetic este necesar sa se deschida conturi analitice pe fiecare persoana fizica
sau juridica fata de care exista astfel de drepturi.
 In debitul contului se inregistreaza creantele din imputatii privind valoarea bunurilor
constatate lipsa la inventar sau degradate din vina unor persoane, la care se adauga si taxa pe
valoarea adaugata.

Deoarece la sumele realizate din vanzarea titlurilor de plasament nu se calculeaza taxa pe

valoarea adaugata, nefiind impozabile, precum si datorita faptului ca veniturile din vanzarea
acestora reprezinta doar diferenta intre pretul de cesiune si valoarea contabila a titlurilor,
creanta din vanzari de astfel de valori se inregistreaza astfel:

________________________ x __________________________

461 “Debitori diversi” = %

502 “Actiuni proprii”

508.1“Alte titluri de plasament”

764 “Venituri din investitii

financiare cedate”

________________________ x __________________________

In debitul contului 461 ,,Debitori diversi” se mai inregistreaza si alte creante, in

corespondenta cu diverse conturi, in functie de natura lor, dupa cum urmeaza:

 161 “Imprumuluri din emisiuni de obligatiuni”, cu valoarea de emisiune a obligatiunilor, minus

prima de rambursare;
 706 ,,Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii”, cu valoarea creantelor din concesiuni,
licente, brevete si alte drepturi similare;
 761 ,,Venituri din imobilizari financiare”
 763 “Venituri din creante imobilizate”, cu valoarea creantelor din dividende de incasat aferente
titlurilor de participatie si instrumentelor de trezorerie etc.
In creditul contului se inregistreaza valoarea debitelor incasate si a eventualelor sconturi
acordate.

Valoarea creantelor scoase din evidenta ca urmare a insolvabilitatii debitorilor reprezinta o

pierdere pentru unitate.
 In cazul in care creanta este exprimata in devize, la data inregistrarii este necesar sa fie
evaluata in lei, pe baza cursului valutar al zilei, iar la data incasarii datorita fluctuatiei cursului
valutar este necesara determinarea diferentelor de curs valutar, favorabile sau nefavorabile. Cele
nefavorabile se inregistreaza in creditul contului ,,Debitori diversi”, in corespondenta cu contul
665 ,,Cheltuieli din diferente de curs valutar”.

In vederea realizarii principiului fidelitatii in contabilitate, la data intocmirii bilantului

creantele in devize se evalueaza la cursul zilei. Diferentele de curs valutar favorabile se
inregistreaza in debitul contului de creante, iar cele nefavorabile in creditul contului, in
corespondenta cu conturile care tin evidenta diferentelor de conversie, pasiv sau activ.

In perioada urmatoare, dupa redeschiderea conturilor diferentele de conversie, se anuleaza

printr-o formula contabila de stornare in rosu.

B. Contabilitatea creditorilor diversi

In afara de datoriile fata de furnizori, fata de personal si din alte operatiuni curente, in
activitatea unitatilor economice mai pot sa apara datorii si din operatii mai putin frecvente si de
ponderi relativ mai reduse.

Contabilitatea unor astfel de datorii se tine cu ajutorul contului 462 ,,Creditori diversi”,
cont de pasiv.

In creditul acestui cont se inregistreaza datoriile privind achizitionarea titlurilor de

plasament.

Tot in creditul acestui cont se inregistreaza sumele incasate si necuvenite, in numerar sau
prin banca. Din extrasul de cont si din documentele anexate rezultand ca apartin altor unitati sau
ca au fost virate din diferite erori.

———————————— x ——————————————

% = 462 ,,Creditori diversi”

5121 ,,Conturi la banci in lei”

(sau alte conturi bancare)

5311 ,,Casa in lei”

(sau in devize)
 ———————————— x ——————————————

Pe langa acestea, in creditul contului se mai pot inregistra si alte datorii nenominalizate si in
general de valori mai mici.

In debitul contului 462 ,,Creditori diversi” se inregistreaza achitarea creditorilor, rectificarea

(stornarea in negru) unor sume ce apar in extrasul de cont de la banca ca incasari, dar
necuvenite, precum si achitarea datoriilor din achizitionarea titlurilor de plasament, in
corespondenta cu conturile de trezorerie, din care se face plata.

Datoriile diverse ce trebuie inregistrate in acest cont pot sa fie exprimate uneori in devize,
iar in aceste cazuri este necesar sa se faca transformarea in lei pe baza cursului valutar la data
inregistrarii.

Daca la data achitarii datoriilor cursul valutar este diferit de cel care era la data inregistrarii
lor, se determina si diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, insa in corespondenta
cu contul de datorii se inregistreaza doar cele favorabile.

La data intocmirii bilantului, pentru ca acesta sa exprime in mod fidel situatia patrimoniala
a unitatii, datoriile in devize, fata de creditori, se evalueaza pe baza cursului valutar la acea data,
iar diferentele de conversie nefavorabile (active) se inregistreaza in creditul contului 462
,,Creditori diversi”, iar cele favorabile (pasive) in debitul aceluiasi cont. La inceputul perioadei
urmatoare insa inregistrarile privind diferentele de conversie se rectifica (prin stornare in rosu).

3. Contabilitatea datoriilor si a creantelor din operatiuni de regularizare

3.1. Structura datoriilor si a creantelor din operatiuni de regularizare

In practica unitatilor pot sa apara unele operatiuni economice care se inregistreaza

temporar, datorita unor conditii specifice, in anumite conturi din care la date ulterioare urmeaza
a se repartiza in alte conturi, potrivit principiilor contabilitatii.

Adica operatiunile de acest fel necesita a fi supuse unor norme, principii sau reguli
specifice. Ori, actiunea de supunere a faptelor, in cazul de fata a celor contabile, unor norme
(reguli) poarta denumirea de regularizare.

Astfel, in cursul exercitiului financiar pot sa apara unele cheltuieli sau venituri care privesc
activitatea exercitiilor viitoare, iar pentru a se respecta unul din principiile de baza ale
 contabilitatii, acela al independentei exercitiului, acestea trebuie separate, delimitate, de
cheltuielile respectiv de veniturile exercitiului in curs.

Separarea unor astfel de operatiuni se face in asa numitele conturi de regularizare. In

decursul istoriei contabilitatii ca si in uzanta actuala a practicienilor acestea mai sunt denumite si
conturi de delimitare, in care se poate face separarea (delimitarea) in timp dupa anumite criterii.

Regularizarea unor astfel de operatii economice, adica incadrarea lor in anumite reguli
conventionale poate fi privita in doua momente: momentul constatarii contabile, a inregistrarii
sau delimitarii si momentul repartizarii lor pe destinatiile firesti, stabilite prin conventie.

Conturile cu ajutorul carora se tine evidenta unor astfel de operatiuni de regularizare

poarta denumirea de conturi de regularizare.

In grupa conturilor de regularizare sunt cuprinse un numar de trei conturi, destinate sa tina
evidenta unor astfel de operatiuni in functie de natura lor, dupa cum urmeaza :

 471 ,,Cheltuieli inregistrate in avans”

 472 ,,Venituri inregistrate in avans”
 473 ,,Decontari din operatii in curs de clarificare”.
Unele din aceste conturi sunt de activ, functionand dupa regulile specifice conturilor de
creante, iar altele de pasiv, de datorii, desi in esenta, cu exceptia operatiilor in curs de clarificare,
nu reprezinta creante sau datorii a caror rezolvare ar implica incasari sau plati financiare.

Creanta ar putea fi inteleasa si in sensul de drept de recuperare prin includerea in

cheltuielile perioadei urmatoare, iar datoria in sensul de a fi inclusa in venituri.

Soldurile acestor conturi se inscriu in activul sau in pasivul bilantului, in functie de natura
lor, in grupe sau subgrupe distincte intitulate active respectiv pasive de regularizare.

3.2. Contabilitatea cheltuielilor si a veniturilor inregistrate in avans

A. In categoria cheltuielilor inregistrate in avans mai numite, in practica unitatilor, si

cheltuieli anticipate sunt cuprinse acele cheltuieli care se efectueaza in cursul unei perioade, a
unui exercitiu financiar dar care, in mod rational, vor trebui cuprinse in costurile perioadelor
urmatoare, adica vor afecta rezultatele unei perioade viitoare. Printre acestea am putea aminti
chiriile sau locatiile de gestiune achitate anticipat, platile care prin natura lor se fac anticipat
pentru abonamente la publicatii sau pentru alte servicii ulterioare.
 Tot caracter de cheltuieli efectuate in avans pot sa aiba si cele privind reparatiile capitale,
reparatiile curente si reviziile tehnice care urmeaza a se include esalonat, pe baza de scadentar,
in cheltuielile perioadelor urmatoare sau alte asemenea cheltuieli ce se esaloneaza pe mai multe
perioade.

Contul 471 ,,Cheltuieli inregistrate in avans”, cont de activ, se debiteaza cu cheltuielile de

natura celor aratate, in corespondenta cu conturile de datorii, pe baza facturii furnizorilor sau in
corespondenta cu conturile de trezorerie, pe baza chitantelor si a registrului de casa sau pe baza
extraselor de cont de la banca si a documentelor anexate, in cazul in care se cunoaste ca astfel de
cheltuieli privesc perioadele urmatoare.

Unele cheltuieli care privesc mai multe perioade pot fi inregistrate in cursul exercitiului in debitul
conturilor de cheltuieli, din clasa a sasea, insa cotele de cheltuieli aferente exercitiilor viitoare
trebuie delimitate in contul de regularizare.
Asa de exemplu valoarea unei reparatii capitale de patru milioane lei, care se esaloneaza in
cote egale pe patru ani, a fost inregistrata la data receptiei in debitul contului 611 ,,Cheltuieli de
intretinere si reparatii”.

La inchiderea exercitiului insa se vor delimita din acest cont trei milioane, reprezentand cotele
anilor urmatori astfel:
——————————— x ——————————————

471“Cheltuieli inregistrate” = 611,,Cheltuieli de intreti- 3.000.000

in avans” nere si reparatii”

——————————— x ——————————————

Tot asa se pot separa si alte cheltuieli constatate la inchiderea exercitiului ca fiind aferente
exercitiilor urmatoare.
In creditul contului de regularizare a cheltuielilor inregistrate in avans se inregistreaza cheltuielile
constatate la sfarsitul exercitiului anterior ca fiind efectuate in avans si acum aferente exercitiului
in curs si sumele repartizate pe baza de scadentar in fiecare perioada, devenind deci cheltuieli
curente.
Soldul debitor al contului reprezinta cheltuielile de repartizat in perioadele sau exercitiile viitoare.
B. Veniturile inregistrate in avans sunt compuse in special din incasari in vederea prestarii
unor servicii ulterioare sau venituri aferente perioadelor sau exercitiilor urmatoare cum ar fi:
chirii incasate cu anticipate, abonamente, prime de asigurare, locatii de gestiune, incasari din
vanzarea de locuinte cu plata in rate etc.
 Toate acestea vor afecta rezultatul exercitiului sau perioadei urmatoare si de aceea se inregistreaza,
la data incasarii, in contul de regularizare a veniturilor.
Contul 472 ,,Venituri inregistrate in avans”, este un cont de pasiv care inregistreaza in
creditul sau sumele incasate cu anticipatie.

Daca incasarile in avans se refera la livrari sau prestatii supuse taxei pe valoarea adaugata, odata
cu veniturile se inregistreaza si taxa pe valoarea adaugata colectata, potrivit cotelor legale fata de
veniturile inregistrate in avans.
In debitul contului se inregistreaza acele venituri care s-au realizat in avans devenite venituri ale
perioadei sau exercitiului curent, adica pentru care serviciul a fost prestat sau este in curs de
prestare.
Soldul creditor al contului reprezinta veniturile din incasarile aferente perioadelor sau exercitiilor
viitoare.
Deoarece atat cheltuielile cat si veniturile inregistrate in avans au un continut variat in
cadrul acestor conturi sintetice este necesar sa se deschida conturi analitice pe feluri de cheltuieli
si venituri inregistrate in avans.

3.3. Contabilitatea datoriilor si a creantelor din operatii in curs de clarificare

Asa cum este cunoscut inainte de a fi inregistrata orice operatie economica este supusa unei
analize contabile, cu care ocazie se stabilesc, printre altele, elementele patrimoniale afectate si
conturile corespondente. Exista insa operatii economice pentru care la data inregistrarii unul din
conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate, fie din lipsa unor documente, fie din
cauza descrierii needificatoare, ambigue, a operatiei economice, in documente. Astfel din extrasele
de cont primite de la banca, de exemplu, rezulta ca s-au facut unele plati insa nu sunt anexate
documente pe baza carora sa se poata stabili in ce scop, respectiv in ce cont ar trebui inregistrate,
acestea putand sa reprezinte amenzi, penalitati, cheltuieli de judecata, locatii sau alte plati.
De asemenea din extrasul de cont pot sa rezulte incasari pentru care nu exista documente din care
sa rezulte de la cine s-a incasat suma si in ce scop.
Incasarile si platile de acest fel, pentru care nu exista documente sau din documente nu rezulta clar
scopul, necesita cercetari si lamuriri suplimentare.
Contabilitatea datoriilor si a creantelor care necesita cercetari si lamuriri suplimentare se
tine cu ajutorul contului 473 ,,Decontari din operatii in curs de clarificare”, care este un cont
bifunctional, putand functiona atat ca si un cont de datorii cat si de creante.

In debitul acestuia se inregistreaza acele plati sau sume in curs de lamurire care in momentul
constatarii contabile nu se pot determina cu precizie conturile corespondente debitoare, in functie
de scopul platii, necesitand clarificari suplimentare.
 Inregistrarile in acest cont se fac doar cu titlu temporar, urmand a fi regularizate. Dupa clarificare
contul se crediteaza, in special in corespondenta cu conturile de cheltuieli, in functie de scopul
platii.
Unele sume daca au fost gresit preluate din cont, din eroarea bancii sau din alte erori, pot fi
solicitate de unitate, iar primirea lor se inregistreaza de asemenea in debitul contului 473
,,Decontari de operatii in curs de clarificare”, in corespondenta cu conturile de trezorerie.

Cele prezentate pana aici au evidentiat functia acestui cont pentru reflectarea creantelor de
regularizat, insa poate sa primeasca si functia de cont de datorii.
Asa de exemplu, in creditul contului pot fi inregistrate incasarile prin banca ce necesita lamuriri
suplimentare, datorita lipsei de documente sau din alte cauze.
Dupa clarificarea provenientei sumelor sau a scopului incasarilor, contul 473 ,,Decontari din
operatii in curs de clarificare” se debiteaza cu regularizarea datoriilor in corespondenta cu
conturile adecvate de venituri sau cu conturi de trezorerie in cazul restituirii sumelor necuvenite.

Potrivit normelor metodologice, in vigoare, de utilizare a conturilor, la noi in acest cont se

inregistreaza doar incasarile si platile prin banca, care necesita lamuriri suplimentare. In
contabilitatea franceza insa se specifica faptul ca acest cont se utilizeaza ori de cate ori un cont
debitor sau creditor nu poate fi nominalizat cu exactitate.
Soldul debitor al contului reprezinta creante de regularizat, iar soldul creditor datorii de
regularizat sau sumele in curs de clarificare

1. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

1.1. Structura provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

Creanţele unităţilor economice, la fel ca şi orice alte active, uneori pot să se deprecieze.
Astfel poate să apară riscul de a nu se putea încasa creanţele faţă de clienţi ca urmare a
insolvabilităţii acestora.
Creanţele provenind din ajutoare acordate unor unităţi din cadrul grupului se pot deprecia
şi ele ca urmare a insolvabilităţii sau falimentului acestora. De asemenea, diversele operaţii în
participaţie pot să prezinte riscul de a fi rebutate.

Creanţele încorporate în debitori diverşi, la rândul lor, prezintă şi ele riscul de a nu putea fi
recuperate ca urmare a insolvabilităţii debitorilor, ca urmare a dispariţiei lor sau datorită altor
cauze.

La fel ca şi alte deprecieri ale activelor acestea pot fi reversibile sau ireversibile.
 Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor
nemijlocită ca pierderi din creanţe sau din debitori. Deprecierile reversibile însă, dacă legislaţia în
vigoare permite, crează posibilitatea de opţiune a unităţii pentru constituirea de provizioane
pentru deprecieri. Dacă unitatea dispune de avantaj financiar, dacă realizează profit, poate opta
pentru constituirea de provizioane.

Din grupa provizioanelor pentru deprecieri doar constituirea celor pentru deprecierea
creanţelor-clienţi prezintă avantaj fiscal. Acestea sunt singurele provizioane pentru deprecieri
aprobate prin normativele în vigoare ca fiind deductibile fiscal (când există hotărâri
judecătoreşti). Constituirea celorlalte provizioane, nedeductibile fiscal, este opţională şi nu
afectează profitul impozabil ci doar pe cel net.

Contabilitatea unor astfel de provizioane se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 49

“Provizioane pentru deprecierea creanţelor”, în care sunt cuprinse trei conturi, diferenţiate în
funcţie de natura creanţelor pentru care se constituie provizioane, după cum urmează:

 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi”;

 495 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului, unităţii şi cu
asociaţii”;
 496 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi”.
Conturile din această grupă funcţionează după regulile conturilor de pasiv, adică se
creditează cu constituirea sau creşterea provizioanelor şi se debitează cu diminuarea sau cu
anularea lor.

1.2. Contabilitatea constituirii şi anulării provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

Regulile de funcţionare a celor trei conturi care ţin evidenţa provizioanelor pentru
deprecierea creanţelor sunt aceleaşi. Adică se pot credita cu constituirea de provizioane, de regulă
la închiderea exerciţiului, dar şi în cursul lui, pentru reflectarea în bilanţ, ori apar creanţe
neîncasate în termen, care prezintă riscul de a fi recuperate, constatate în conturile de clienţi, de
decontări în cadrul grupului, unităţii sau cu asociaţii, ori în conturile de debitori.
Provizioanele pot fi anulate în situaţia în care rămân fără obiect, ca urmare a încasării
creanţelor sau ca urmare a deprecierii lor ireversibile (insolvabilitate, dispariţia sau falimentul
clientului sau debitorului).

Într-o altă variantă, care rămâne la opţiunea unităţii, provizioanele odată constituite nu se
anulează în cursul exerciţiului, poziţie cu poziţie, pe măsura lichidării creanţelor, ci rămân în
evidenţă urmând să fie ajustate la închiderea exerciţiului. Adică, inventarierea la închiderea
exerciţiului, a întregului patrimoniu, include şi inventarierea creanţelor, inclusiv a celor dubioase,
ca deprecieri reversibile, iar valoarea deprecierilor reversibile de creanţe se compară cu valoarea
contabilă a provizioanelor. Din această comparaţie pot să rezulte creşteri de provizioane, care se
înregistrează identic cu constituirea sau pot să rezulte diminuări de provizioane ce se
înregistrează în mod identic cu anularea lor.