Sunteți pe pagina 1din 45

Capitolul VI

Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor


6.1. Conceptul de credite şi împrumuturi bancare
Noul sistem contabil al băncilor, spre deosebire de cel al agenţilor economici,
face o delimitare clară între conceptul de credite şi cel de împrumuturi. Astfel, în
timp ce în practica contabilã a societãţilor comerciale cele douã concepte sunt
amestecate, întâlnind expresii şi conturi cum ar fi credite acordate şi credite primite
sau împrumuturi acordate şi împrumuturi primite, ceea ce în lipsa unei precizări
poate să provoace ambiguităţi nedorite în contabilitatea bancară împrumutul
reprezintă atragerea temporară de valori care trebuie restituite, generând deci
obligaţii, iar creditul reprezintă plasament al valorilor temporar disponibile ceea ce
atrage după sine creanţe ale băncilor. Deci împrumuturile se primesc conducând la
datorii, iar creditul se acordă reprezentând drepturi ale băncilor adică creanţe.
Împrumuturile bancare reprezintă atrageri de lichidităţi în vederea acoperirii
unor goluri temporare sau pentru realizarea unor plasamente profitabile. Ele se
disting în contabilitate şi în expresiile uzuale sub formă de împrumuturi, depozite
ale clientelei sau ale bãncilor, valori date în pensiune şi împrumuturi de la clientela
financiară.
Creditele bancare reprezintã plasamente ale valorilor bãneşti disponibile sub
forma ajutoarelor acordate clienţilor, cu titlu rambursabil. Disponibilităţile bãneşti
ce se pot aloca în acest scop pot sã aibã diferite surse de provenienţă, printre care:
sursele proprii bãncilor (aportul la capitalul social, alte componente ale capitalului
propriu,etc) soldurile creditoare ale conturilor curente, sume atrase sub diferite
forme de împrumuturi şi alte surse atrase.
Creanţele din ajutoarele acordate clienţilor le regăsim sub forma expresiilor
consacrate de credite, valori primite în pensiune, depozite la bãnci şi altele, iar
sumele atrase de bãnci se identificã sub forma împrumuturilor, a depozitelor altor
bãnci, a valorilor date în pensiune, etc.
Pentru reflectarea contabilă a creanţelor şi a datoriilor din operaţiuni bancare
planuri de conturi cuprinde conturi distincte pentru detalierea informaţiilor pe
categorii de persoane fizice sau juridice partenere ale tranzacţiilor, în funcţie şi de
felul garanţiilor, de grupele de operaţiuni din care au luat naştere, de scopul în care
se primesc sau se acordă ajutoarele bancare, de termenele de rambursare şi de alte
detalii.
În planul de conturi regăsim grupe de conturi purtând denumiri neechivoce de
împrumuturi sau credite, alte grupe cuprind atât conturi de creanţe cât şi de datorii
sistematizate pe feluri de operaţiuni bancare cum ar fi depozitele bancare sau
valorile în pensiune.
96
În cele ce urmează vom aborda la subcapitole distincte operaţiuni care poartă
denumirea neechivocă de credite sau împrumuturi, iar operaţiunile de constituire
de depozite, de valori în pensiune sau de credite şi împrumuturi privind clientela
financiarã care cuprind atât operaţiuni de atrageri de lichidităţi cât şi de
plasamente, pentru a da o imagine mai clarã asupra lor, vor fi tratate la subcapitole
separate, aceasta fiind determinatã şi de faptul cã sunt grupe de operaţiuni şi de
conturi distincte.

6.2. Contabilitatea împrumuturilor


Din punct de vedere patrimonial împrumuturile reprezintă datorii provenite
din sumele atrase în circuitul bancar pe bază de contracte încheiate cu creditorii .

6.2.1. Structura împrumuturilor contractate de bănci


În vederea completării resurselor de creditare, pentru acoperirea unor goluri
temporare de lichidităţi sau în vederea unor plasamente profitabile, băncile pot să
recurgă la împrumuturi.
În funcţie de statutul creditorului împrumuturile pot fi contractate cu alte
societăţi bancare, cunoscute sub denumirea de împrumuturi interbancare , cu
Banca Naţională a României sub forma împrumuturilor de refinanţare sau cu
clientela financiară.
Se asimileazã acestor atrageri de sume purtând denumirea de împrumuturi şi cele
provenite din depozite constituite la bancã şi din valori date în pensiune, care se
tratează distinct.
6.2.2. Contabilitatea împrumuturilor interbancare
Potrivit normelor legale societăţile nu au dreptul sã-şi deschidă conturi curente
între ele, din care eventual să facă plăţi, în schimb pot sã-şi acorde ajutoare
financiare, în acord reciproc, sub forma împrumuturilor, reflectate în conturi
distincte în funcţie de scopul pentru care se acordă, de garanţia constituită şi de
duratele pe care se acordã.
Contabilitatea împrumuturilor interbancare se ţine cu ajutorul contului de pasiv
142 “Împrumuturi primite de la bãnci”, detaliat în conturi sintetice de gradul al
doilea pe feluri de împrumuturi, pe durate şi în conturi analitice pe creditori, dupã
cum urmeazã:
-1421 “Împrumuturi de pe o zi pe alta primite de la bănci”
-1422 “Împrumuturi la termen primite de la bănci”
- 1423 “Împrumuturi financiare primite de la bănci”
- 1427 “Datorii ataşate”

97
Împrumuturile de pe o zi pe alta sunt împrumuturi peste noapte, adică pe o
durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, solicitate pentru nevoi imediate iar cele
la termen sunt primite pe o durată mai mare de o zi lucrătoare. Împrumuturile peste
noapte se primesc fără garanţie materială (în alb), în timp ce pentru alte
împrumuturi se constituie garanţii materiale.
Împrumuturile financiare sunt primite de la societăţile bancare nerezidente
(străine) ai căror beneficiari finali sunt agenţii economici nefinanciari, rezidenţi
pentru finanţarea importurilor.
Conturile care ţin evidenţa împrumuturilor se creditează la primirea acestora
în corespondenţă cu conturile :
-111 “Cont curent la BNR” ;
-121 “Conturi de corespondent la bănci (nostro);
-122 “Conturi de corespondent ale băncilor” (loro), în funcţie de contul în care
s-au primit lichidităţile.
Rambursarea împrumuturilor se înregistrează printr-o formulă inversă faţă de
cele prin care se înregistrează primirea lor.
Dobânzile calculate pe baza ratelor negociate, stipulate în contracte, se
înregistreazã ca şi cheltuieli în corespondenţã cu contul de datorii ataşate, dacã nu
au ajuns la scadenţă, sau în corespondenţă cu contul de cheltuieli înregistrate în
avans, cu cotele de dobânzi plãtite anticipat, care se eşaloneazã lunar la cheltuieli,
astfel:
6014 “Dobânzi la = %
împrumuturile de la bănci”
1427 “Datorii ataşate” sau
375 “Cheltuieli înregistrate în
avans

Achitarea dobânzilor se înregistreazã în debitul contului de datorii ataşate, sau


de cheltuieli înregistrate în avans, în corespondenţă cu conturile bancare din care
se face plata.

6.2.3. Contabilitatea împrumuturilor de refinanţare de la BNR


După ce societăţile bancare au epuizat toate celelalte posibilităţi de atragere a
resurselor bãneşti (constituire de depozite, împrumuturi interbancare, valori date în
pensiune etc.) pot recurge în ultima instanţă la împrumuturi de refinanţare la BNR.
Împrumutul de refinanţare este un împrumut de ultimă instanţă, pe de o parte
datorită dobânzilor ataşate, în general mari, iar pe de altă parte datorită faptului că
Banca Naţională a României furnizează lichidităţi societăţilor bancare solicitante,

98
în condiţiile pe care le consideră necesare pentru a realiza obiectivele politicii
monetare, ţinând seama de situaţia specifică a pieţii1 bancare.
Împrumutul de refinanţare se acordă, deci, în condiţii speciale, în general pe
termen scurt, de regulă pe o durată de maximum 90 de zile calendaristice.
În funcţie de condiţiile şi modul de acordare, împrumuturile de refinanţare se
clasifică în următoarele categorii:
a - împrumutul structural, este un împrumut aprobat de BNR sub forma
unui plafon valoric, pe o durată determinată, pentru care se deschide un cont, din
care societatea bancară este autorizată să preleveze sume.
Garantarea împrumutului se face cu efecte de comerţ şi cu alte hârtii de
valoare acceptate de BNR.
Nivelul ratei dobânzii se stabileşte de către Consiliul de administraţie al BNR
şi reprezintă taxa oficială a scontului.
Dobânda calculată la împrumuturile de refinanţare şi comisionul se încasează
la aprobarea creditului însă se recalculează şi se restituie cu ocazia reducerii sau
anulării împrumutului.
b - împrumutul de licitaţie, reprezintă principala forma de refinanţare
acordată de BNR societăţilor bancare, pe o durată de maximum 15 zile şi este
garantat cu titluri de stat şi cu alte hârtii de valoare acceptate de BNR.
Împrumutul de licitaţie se acordă în cadrul unui plafon maxim pe întregul
sistem bancar şi pe o durată fixă.
La licitaţie pot participa toate societăţile bancare, iar dobânda se stabileşte
competitiv în cadrul şedinţei de licitaţie, iar creditul este acordat societăţilor
bancare câştigătoare ale şedinţei de licitaţie.
c - împrumutul special, reprezintă o formă excepţională de refinanţare care
se acordă societăţilor bancare aflate într-o criză de lichidităţi, pe o durată maximă
de 30 de zile calendaristice şi sunt garantate în aceleaşi condiţii ca şi
împrumuturile structurale şi de licitaţie.
Nivelul dobânzii este stabilit de conducerea BNR.
Acordarea împrumutului este condiţionată de prezentarea unui program de
redresare financiară agreat de BNR şi este tras integral la data acordării.

1
Regulament nr. 3/1995 privind condiţiile şi modul de efectuare a
refinanţării societăţilor bancare de către Banca Naţională a României.

99
d - împrumutul lombard (overdraft), reprezintă o formă de refinanţare cu
totul specială, acordat peste noapte societăţilor bancare aflate în dificultate, pentru
asigurarea plăţilor zilnice ale acestora.
Nivelul valoric al împrumutului este determinat de soldul creditor, la
închiderea zilei, al contului curent al societăţii bancare, la BNR, adică de plăţile
efectuate ce depăşesc disponibilităţile.
Împrumutul lombard se acordă în limita unui plafon de 75% faţă de fondurile
proprii ale societăţii bancare.
Rata dobânzii acestui împrumut se stabileşte de conducerea BNR. Dobânda se
calculează şi se plăteşte lunar, pe baza nivelului valoric al împrumutului şi a ratelor
stabilite.
Contabilitatea împrumuturilor de acest fel se ţine cu ajutorul contului 112
"Împrumuturi de refinanţare de la Banca Naţională a României", cont sintetic
de pasiv care se detaliază în conturi sintetice de gradul al doilea, pe feluri de
împrumuturi, dupa cum urmează:
- 1121 "Împrumuturi structurale";
- 1122 "Împrumuturi de licitaţie";
- 1123 "Împrumuturi speciale",
- 1124 "Împrumuturi lombard (overdraft)".
Aceste conturi funcţionează în mod identic servind doar detalierii infor-
maţiilor privind împrumuturile, pe componente ale acestora.
Plafonul împrumuturilor structurale aprobate, ca şi în cazul altor împru-
muturi, în situaţia în care există decalaj între momentul aprobării şi cel al utilizării
lor, se înregistrează în conturile în afara bilanţului, astfel:
999 “Contrapartida” = 902 “Angajamente primite de la
alte bănci”

Reflectarea titlurilor date drept garanţie se face astfel:

953 “Titluri date în garanţie” = 999 “Contrapartida”

pe măsura tragerii utilizării lor se fac înregistrările:


a) conturi în afara bilanţului:
902 “Angajamente primite de la = 999 “Contrapartida”
alte bănci”
b) In conturile bilanţiere primite cu decalaj sau fără decalaj faţă de data
aprobării se înregistrează în mod identic, adică:
111”Cont curent la BNR” = 112 "Împrumuturi de refinanţare de
100
la BNR”
conturi sintetice de gradul al doilea
pe feluri de împrumuturi

Rambursarea împrumuturilor se înregistrează numai în conturile bilanţiere,


printr-o formulă contabilă inversă faţă de cea privind acordarea lor, totodată se
restituie titlurile date în garantie, ceea ce se înregistrează astfel:

999 “Contrapartida” = 953 “Titluri date în garanţie”

Dobânzile calculate la împrumuturile de refinanţare şi neajunse la scadenţă se


înregistreazã la cheltuieli ca şi datorii ataşate, astfel:

6011”Dobânzi la Banca = 1172 “Datorii ataşate”


Naţională a României”

Iar achitarea lor la scadenţă se înregistrează ca o diminuare a creanţei ataşate ,


în corespondenţă cu contul curent la BNR din care se face plata.
Dacă dobânzile se achită anticipat se înregistrează astfel:

375 “Cheltuieli înregistrate în = 111 “Cont curent la BNR”


avans”

Lunar se eşaloneazã la cheltuieli:

6011 “Dobânzi la BNR” =375 “Chletuieli înregistrate în


avans”
Dacă împrumutul se înregistrează în devize, dobânda se datorează de
asemenea în devize:

3721 “Poziţie de schimb” = 1172 “Datorii ataşate"

Iar echivalentul valoric în lei se înregistreazã ca şi cheltuieli:

6011 “Dobânzi la Banca = 3722 “Contravaloarea poziţiei de


Naţională a României” schimb”

101
Pentru operaţiunile de refinanţare Banca Naţională a României percepe
comisioane pe care le reţine din conturile curente, reprezentând în acelaşi timp
cheltuieli ale societăţii bancare reflectate prin formula contabilă:

6019 “Comisioane” = 111 “Cont curent la BNR”

În mod identic se înregistrează toate comisioanele, în lei, plătite de societăţile


bancare pentru operaţiunile de trezorerie şi cele interbancare. Există doar unele
particularităţi privind comisioanele în devize, adicã micşorarea dispopnibilitãţilor
în devize (3721=111) şi includerea lor în cheltuieli (6019=3722).

6.3 Contabilitatea creditelor bancare

6.3.1 Structura creditelor acordate de bănci

Unul dintre serviciile prestate de bãnci în favoarea clientelei sale precum şi a


altor bãnci îl constituie creditarea.
Creditele acordate de bănci reprezintă creanţe, asupra beneficiarilor, constituite
pentru satisfacerea nevoilor temporare de finanţare a acestora.
Beneficiari ai creditelor pot sã fie orice client al bãncii, persoanã fizicã sau
juridicã, precum şi alte societãţi bancare.
Creditele acordate pot fi clasificate după mai multe criterii printre care vom
menţiona:
A) în funcţie de durata pentru care sunt acordate:
- pe termen scurt (până la un an);
- pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);
- pe termen lung (peste 5 ani).
B) în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de clienţii beneficiari:
- credite acordate clientelei nefinanciare, ocupând ponderea covârşitoare a
creditelor acordate şi a clienţilor beneficiari. Această clientelă este formată din
persoane fizice şi persoane juridice care desfaşoară activităţi comerciale şi
necomerciale cu excepţia celor care desfaşoară activităţi de mobilizare a resurselor
băneşti, pe piaţa de capital.
- credite acordate clientelei financiare, formată din cooperativa de credit,
societăţi de investiţii financiare, agenţiile de schimb valutar şi intermedieri,
societăţi de valori mobiliare şi altele. Pentru analize în detaliu acestea au fost
cuprinse într-o categorie distinctă. Şi ca o excepţie, de la clientela financiară,
102
băncile pot să beneficieze de împrumuturi. Deci clientela financiară poate să fie
atât debitoare cât şi creditoare băncii.
C) în funcţie de destinaţia sau scopul pentru care se acordă creditele clientelei
nefinanciare vom remarca:
- creanţele comerciale;
- creditele de trezorerie;
- creditele pentru export;
-creditele pentru echipament;
- creditele pentru bunuri imobiliare:
- alte credite acordate clientelei.
D) în funcţie de forma sub care se acordă creditele se clasifică astfel:
- avansuri în cont (cont curent autorizat să aibă sold debitor),
- credite acordate sub formă de lichidiţăti (creditarea contului clientului);
- credite de plăţi (achitare nemijlocită, din credite, a unor datorii ale clienţilor);
- cesiune de creanţe (scontare, factoring);
- credite pe semnătură sau angajament de garanţie.
E) în funcţie de măsurile asiguratorii luate de bănci distingem:
- credite cu garanţie: cauţiune, gajare de titluri;
- credite fără garanţie, sau credite în alb.
Contabilitatea creditelor acordate clientelei se ţine cu ajutorul conturilor
din clasa a doua a planului de conturi şi anume:
- contul 2511 "Conturi curente" prin soldul său debitor reflectă creditele
acordate sub forma de avans în cont sau linie de credit în cont.
Pentru a beneficia de acest credit este necesară convenţia între bancă şi client,
prin care se autorizează posibilitatea constituirii temporare de sold debitor, în
contul curent al clientului, valoarea sa maximă, data până la care se autorizează
(data până la care soldul trebuie lichidat) şi dobânda percepută de bancă, în
limitele acestor convenţii clientul poate să preleve sume din contul său pe măsura
necesităţilor, peste disponibilităţile proprii.
De regulă aceasta formă de creditare se utilizează pentru clienţii solvabili,
agreaţi de bancă şi de cele mai multe ori în alb (fără garanţie materială expresă ci
una morală sau patrimoniul în general).
- Conturile din grupa 20 "Credite acordate clientelei", în cadrul căreia sunt
cuprinse conturi de creanţe pe destinaţii ale creditelor acordate covârşitoarei
ponderi ale clientelei, adică celei nefinanciare;
Contabilitatea creditelor interbancare se realizează cu ajutorul conturilor din
clasa 1, grupa 14 “Credite şi împrumuturi interbancare” în afara de acestea se mai

103
utilizează şi alte grupuri de conturi privind depozitele valorile în pensiune sau cele
acordate clientelei financiare, care fac obiectul subcapitolelor următoare.

6.3.2 Contabilitatea creanţelor (creditelor) comerciale

şi a operaţiunilor de factoring

Creanţele comerciale ale băncilor sunt rezultatul cesiunii de creanţe sub forma
scontului, factoringului şi a altor creanţe asimilate.
Contabilitatea operaţiunilor privind cesionarea de creanţe se ţine cu ajutorul
contului sintetic de gradul întâi 201 "Creanţe comerciale", neoperaţional, de
grupare, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul al doilea şi al treilea pentru
a facilita reflectarea creanţelor pe componentele sale, inclusiv a dobânzilor, astfel:
- 2011 "Creanţe comerciale"
- 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate"
- 20112 “Factoring"
- 20119 "Alte creanţe comerciale"
- 2017 "Creanţe ataşate"
În cadrul acestor conturi sintetice se deschid conturi analitice pe clienţi.
Scontul reprezintă operaţiunea prin care o bancă, în schimbul unui efect de
comerţ remis de purtător acordă acestuia o sumă egală cu valoarea efectului minus
agioul, compus din dobânzile calculate la valoarea efectului, de la data negocierii
până la scadenţă, plus una-două zile de bancă şi comisioane (de încasare, de
trimitere spre acceptare etc.).
Valoarea efectului de comerţ minus agioul reprezintă, în esenţă, un credit
acordat clientului, pentru care a cedat efectele.
Scontarea se poate face în formă clasică, adică sub forma finanţării creditului
în contul curent sau sub forma scontării în cont.
Scontarea în cont, spre deosebire de scontarea clasică, permite clientului să
suporte dobânda numai pentru numărul de zile în care contul său ar avea sold
debitor, adică pentru numărul de zile pentru care a beneficiat de credit de casă
(credit de cont).
Scontarea clasică se reflectă în debitul contului 20111 "Scont şi operaţiuni
asimilate", cu valoarea nominală a efectului de comerţ, în corespondenţă cu contul
curent al purtătorului de negocieri, adică:

20111 "Scont şi operaţiuni = 2511 "Conturi curente"


asimilate" - analitic purtătorul negociator -
- analitic emitentul efectului –

104
Dobânzile pentru creditul acordat (scont), reţinut cu anticipaţie, se înregistrează
într-un cont de regularizare (376), iar comisionul, la fel ca şi pentru orice credite
acordate clienţilor, în contul 7029 "Comisioane", prin reţinere din contul curent,
astfel:

2511 "Conturi curente” = %


376 "Venituri înregistrate în avans"
7029 "Comisioane"

Veniturile din dobânzi, înregistrate în avans, se eşalonează lunar la veniturile


perioadei,astfel:

376 "Venituri înregistrate în avans" = 70211 "Venituri de la


operaţiunile de scont..."

Pentru eventualitatea în care dobânda nu se reţine cu anticipaţie sau pentru


dobânzile calculate la sconturile în cont şi la întârzierile de plată se utilizează
contul 2017 "Creanţe ataşate", în care se înregistrează dobânzile neajunse la
scadenţă ,astfel:

2017 "Creanţe ataşate" = 7021 "Dobânzi de operaţiunile


de scont”

Încasarea creanţelor ataşate urmând a se înregistra în corespondenţă cu contul


curent al plătitorului.
Încasarea contravalorii efectelor de comerţ, la scadenţă, se înregistrează ca o
diminuare a creanţelor în corespondenţă cu contul curent al plătitorului sau
corespondenţă cu un cont bancar, în situaţia în care plătitorul este clientul altei
bănci, astfel:

105
% = 20111 "Scont şi operaţiuni
asimilate"
2511 "Conturi curente"
111 "Cont curent la BNR"
121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"
122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

În caz de neonorare în termen a efectelor de comerţ, scontate, creanţa se trece


la restanţă sau în categoria celor îndoielnice, astfel:

% = 20111 "Scont şi
operaţiuni asimilate"
2811 "Creanţe restante"
2821 "Creanţe îndoielnice"

Dacă nu-şi asumă riscul de neîncasare a efectelor scontate în caz de neonorare,


la scadenţă banca va retrage creditul acordat din contul posesorului negociant,
operaţie care se înregistrează similar încasării (în conturile sintetice), ceea ce
diferă este doar contul analitic al contului 2511 "Conturi curente".
Factoringul sau "afacturajul' întruchipează o altă formă de cesionare de
creanţe.
Factoringul reprezintă operaţiunea prin care un client numit "aderent" transferă
proprietatea creanţelor (facturile) sale societăţii bancare denumită “Factor", care îşi
asumă obligaţia de încasare a creanţelor aderentului conform contractului încheiat.
În baza contractului încheiat şi a documentelor primite, societatea bancară
plăteşte valoarea nominală a creanţelor, mai puţin agio, fie imediat, fie la scadenţă
sau la încasarea creanţelor.
Agio poate fi format din dobândă şi comision sau numai din comision, după
împrejurări.
Facturile preluate de bancă se clasifică în două grupe, astfel:
- facturi aprobate, care sunt disponibile imediat, sub formă de credit în contul
clientului.
Aprobarea este condiţionată de prezentarea unor documente asiguratorii ale
încasării cum ar fi certificate de disponibil, depozite colaterale, depozite pentru
cecuri, certificate sau de riscul pe care şi-l asumă banca având în vedere un debitor
agreat, care prezintă o oarecare garanţie morală.

106
- facturi neaprobate sau indisponibile până la încasarea creanţelor, ori până
la scadenţa lor contractuală.
Pentru creditul acordat banca poate să pretindă aderentului, pe lângă agio,
constituirea, respectiv reţinerea, (din factoring) a unei garanţii pentru riscul de
rambursare, care se înregistrează într-un cont de depozit al clientului (25336 "Alte
depozite colaterale").
Lucrările contabile privind factoringul se efectuează, de regulă, în următoarea
succesiune:
- primirea facturilor aderentului;
- gruparea facturilor în aprobate şi neaprobate;
- finanţarea facturilor aprobate;
- reţinerea garanţiei de risc de încasare;
- încasarea comisioanelor de gestiune;
- încasarea creanţei;
- restituirea garanţiei;
- încasarea agioului.
Pentru contabilizarea operaţiunilor de factoring se utilizează următoarele
conturi:
- 20112 “Factoring” cont de activ, de creanţe comerciale faţă de clientul de la
care urmează a se încasa factura. Aceasta reprezintă creanţa preluată de factor;
- 2521 "Conturi de factoring", reprezentând conturile deschise pe numele
aderentului, conturi de datorii, care se detaliază în două conturi sintetice de gradul
al doilea, astfel:
- 25211 "Conturi de factoring disponibile” în care se înregistrează facturile
aprobate, disponibile pentru creditarea imediată;
- 25212 "Conturi de factoring indisponibile", în care se înregistrează valoarea
facturilor neaprobate.
Achiziţionarea creanţelor, a facturilor aprobate şi neaprobate se înregistrează
astfel:

20112 “Factoring" = %
25211 "Conturi de factoring
disponibile"
25212 "Conturi de factoring
indisponibile"

107
cu valoarea nominală a acestora.
Finanţarea factoringului disponibil, reţinerea agiolui şi garanţiilor pentru
riscul de finanţare se înregistrează astfel:

25211 "Conturi de factoring = %


disponibil" 2511 "Conturi curente sau
conturile bancare (111,
121, 122), cu sumele puse
la dispoziţia aderentului
376 "Venituri înregistrate în
avans", cu valoarea
comisioanelor
25336 "Alte depozite colaterale",
cu valoarea
garanţiei

Pentru situaţiile în care factoringul este efectuat ocazional, de unităţi care nu


sunt specializate în astfel de operaţiuni, literatura de specialitate semnalează şi alte
posibilităţi de înregistrare a preluării creanţelor, ocolind contul de factoring
disponibil, reflectând în conturi doar operaţiunile de finanţare şi de reţineri (agio şi
garanţie), nemijlocit în contul 20112 “Factoring”.
Comisioanele reţinute în avans, din factoring se eşalonează lunar la veniturile
perioadei, astfel:

376 "Venituri înregistrate = %


în avans" 70212 "Dobânzi de la

108
operaţiunile de
factoring"
7029 "Comisioane"

Încasarea facturilor se înregistrează ca o micşorare a creanţei, în


corespondenţă cu contul curent al plătitorului, sau în corespondenţă cu conturile
bancare în cazul în care plătitorii au conturi la alte bănci, astfel:

% = 20112 “Factoring"

2511 "Conturi curente"


111 "Cont curent la BNR"
121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"
122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

Restituirea garanţiei pentru riscul de încasare, după încasarea creanţei, se


înregistrează astfel:

25336"Alte depozite colaterale" = 2511 “Conturi curente” sau


conturi bancare (111, 121, 122)
Creanţele neîncasate în termen se trec în categoria celor restante sau
îndoielnice, prin formula contabilă:

% = 20112 "Factoring"
2811"Creanţe restante"
2821 "Creanţe îndoielnice"

sau o parte pot fi recuperate din garanţiile constituite (25336=20112)


Conturile de factoring indisponibile se debitează cu finanţarea aderentului,
după încasarea creanţei, reţinându-se doar comisionul (fără dobânzi sau garanţii)
astfel:

25212" Conturi de factoring = %


indisponibile" 7029 “Comisioane"
2511 "Conturi curente" sau
conturi bancare (111,121,122)

109
Facturile neaprobate, neîncasate la termen sau refuzate la plată se restituie
aderentului, iar în contabilitatea factorului se stornează înregistrarea primirii,
astfel:

25212 "Conturi de factoring = 20112 "Factoring"


indisponibile"

6.3.3 Contabilitatea creditelor acordate clientelei


nefinanciare, pe destinaţii
Cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Credite acordate clientelei” se ţine
evidenţa şI a altor credite acordate, în conturi distincte în funcţie de scopul,
destinaţia creditelor sau în funcţie de calitatea beneficiarilor şI de termenul de
acordare, după cum urmează:
Contul 202 “Credite de trezorerie” ţine evidenţa creditelor acordate
clientelei, pe termen scurt, pentru acoperirea necesarului de lichidităţi privind
activitatea de exploatare curentă cum ar fi: - vânzări cu plata în rate,
-credite acordate persoanelor fizice,
-credite pe descoperit de cont,
-credite pe bază se linii globale de credite,
-credite pentru finanţarea stocurilor,
-credite pentru import,
-avansuri temporare garantate cu certificate de
depozit şI alte credite.
Acest cont sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi sintetice de
gradul al doilea :
- 2021 "Credite de trezorerie"
- 2027 "Creanţe ataşate"
Primul dintre ele se detaliază, la rândul său, în alte două conturi sintetice de
gradul al treilea pentru a facilita reflectarea creanţelor pe destinaţii ale creditelor de
trezorerie, iar cel de-al treilea cont este destinat reflectării crenţelor din dobânzi
calculate la creditele de acest fel, neajunse la scadenţă.
Contul 203 "Credite pentru export" este destinat ţinerii evidenţei creditelor
de acestă natură garantate cu creanţe asupra străinătăţii, credite furnizor, credite
cumpărător sau alte credite pentru export.
Creditul furnizor se acordă pe termen lung şi mediu, furnizorilor indigeni şi
sunt garantate cu creanţe asupra clienţilor externi.

110
Creditul cumpărătorului se acordă cumpărătorului străin, nerezident pe
termen lung şi mediu, pentru plata furnizorilor interni.
Acest cont sintetic de gradul întâi, la fel ca şi precedentul se detaliază în două
conturi sintetice de gradul al doilea:
- 2031 "Credite pentru export", detaliat la rândul său în conturi sintetice de
gradul al treilea pe feluri de credite acordate,
- 2037 "Creanţe ataşate", destinat reflectării dobânzilor neajunse la
scadenţă.
Contul 204 "Credite pentru echipamente", ţine evidenţa creditelor pe
termen lung şi mijlociu pentru finanţarea investiţiilor productive efectuate de
clienţi, pentru imobilizări necorporale, pentru achiziţionări de utilaje, construcţii
şi amenajări.
Pentru a facilita reflectarea atât a creditelor cu această destinaţie cât şi a
creanţelor din dobânzile neajunse la scadenţă, aferente acestor credite, contul
sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi sintetice operaţionale de gradul
al doilea:
- 2041 "Credite pentru echipament";
- 2047 " Creanţe ataşate".
Contul 205 "Credite pentru bunuri imobiliare", este destinat evidenţei
creditelor acordate utilizatorului final pentru achiziţionarea, construirea sau
amenajarea bunurilor imobiliare, în două variante.
Dacă bunurile imobiliare sunt destinate locuirii sau închirierii, ajutorul bancar
poartă denumirea de credite investitori, iar dacă bunurile imobiliare sunt destinate
vânzării, ajutorul bancar poartă denumirea de credite promotori.
În concordanţă cu aceste particularităţi contul sintetic de gradul întâi se
detaliază în trei conturi operaţionale de gradul doi, astfel:
- 2051 "Credite investitori";
- 2052 "Credite promotori";
- 2057 " Creanţe ataşate".
Contul 206 "Alte credite acordate clientelei", ţine evidenţa creditelor
acordate pe termen lung şI mijlociu, care nu pot fi încadrate în categoriile
anterioare de credite.
Desigur că toate acestea sunt conturi de activ, care se debitează cu creanţele
privind creditele acordate, respectiv din dobânzi.
Debitarea creditelor acordate are loc, de regulă, în corespondenţă cu contul
101 "Casa", în cazul creditelor acordate persoanelor fizice şI în corespondenţă cu
conturile: 2511"Conturi curente" sau conturile bancare (101, 121, 122) în cazul
creditelor acordate persoanelor fizice sau juridice titulare de conturi.

111
Există şI situaţii în care pe bază de convenţii între bancă şI beneficiar,
dobânda se reţine anticipat, din creditul acordat, aceasta reflectându-se în contul
376 "Venituri înregistrate în avans", din care se eşalonează lunar la venituri pe
toată durata creditului, formula contabila de înregistrare a creditului fiind:

2021" Credite acordate clientelei" = %


şI celelate conturi de credite 101 "Casa "
până la 2511"Conturi curente" sau alte
2061 Alte credite acordate conturi bancare
clientelei" ( 111,121, 122 ),

Iar cea de înregistare a dobânzilor reţinute cu anticipaţie ( la acordarea creditului)

% = 376 "Venituri înregistrate în


2511 "Conturi curente" avans"
101 "Casa"

în situaţia în care dobânda nu se reţine din creditul acordat se înregistrează la


venituri ca şI creanţe ataşate.
Astfel, veniturile din dobânzi pentru creditele de trezorerie se pot înregistra,
după împrejurări, prin formula contabilă:

% = 70213 "Dobânzi de la
376 "Venituri înregistrate în avans" creditele de trezorerie"
sau
2027 "Creanţe ataşate"

Este de remarcat că în planul de conturi sunt cuprinse conturi de venituri din


dobânzi pentru fiecare categorie de credite, astfel:
- 70213 "Dobânzi la credite de trezorerie";
- 70214 "Dobânzi la credite pentru export";
- 70215 "Dobânzi la credite pentru echipament";
- 70216 "Dobânzi la creditele pentru bunuri imobiliare" etc. care
funcţionează în corespondenţă cu conturile de creanţe ataşate fiecărei categorii
de credite.
Comisioanele percepute de bancă se reţin din conturile curente ale clienţilor şI
se înregistrează, independent de natura creditelor acordate, prin formula contabilă:

112
2511"Conturi curente" = 7029 "Comisioane"

În unele cazuri cazuri acordarea creditelor este condiţionată de bănci de


constituirea de depozite pentru limitarea riscului de rambursare a creditului. Aşa
de exemplu CEC-ul condiţionează acordarea creditelor pentru cumpărarea de sau
construirea de locuinţe de constituirea unui depozit (colateral) de 30% din valoarea
nominală a creditului.
Constituirea depozitelor se poate realiza prin depuneri de sume, prin
viramente din contul beneficiarului sau prin reţineri din valoarea nominală a
creditului astfel:
% = 25336 "Alte depozite
101 "Casa" colaterale"
2511 "Conturi curente"
20212 "Credite acordate
persoanelor fizice"

În general creditele se aprobă de consiliul de administraţie al băncilor, în


cadrul unor întruniri periodice iar dacă data aprobării nu se suprapune datei
utilizării efective a creditelor sunt necesare înregistrări în conturile în afara
bilanţului, din care să rezulte plafoanele aprobate, adică angajamentele băncii,
operaţie care se reflectă prin formula contabilă:

903 "Angajamente în favoarea = 999 "Contrapartida"


clientelei"

Aceasta reprezintă în fapt reflectarea deschiderii unei linii de credit.


Contul 903 "Angajamente în favoarea clientelei" se detaliază în conturi
sintetice de gradul al doilea şI al treilea pe feluri de angajamente cum sunt:
- 9031 "Deschideri de credite confirmate"
- 9032 "Acceptări sau angajamente de plată"
- 9039 "Alte angajamente în favoarea clientelei"
La rândul lor conturile sintetice se detaliză în conturi analitice pe clienţii
cărora li s-au aprobat credite.
Pe măsura utilizării creditelor (a acordării lor efective de către bancă) se
micşorează angajamentul în favoarea clientelei, operaţie care se înregistrează prin
formula contabilă:

999 "Contrapartida" = 903 "Angajamente în favoarea


113
clientelei"

şI totodată se înregistrează, în conturile bilanţiere, creşterea creanţelor privind


creditele acordate.
Conturile care ţin evidenţa creditelor acordate se creditează pe măsura
rambursării lor, în corespondenţă cu contul 101 "Casa", dacă rambursarea se face
în numerar, cu contul 2511 "Conturi curente" dacă rambursarea se face din contul
curent al clientului la propria bancă, sau în corespondenţă cu conturile la alte
bănci nostro şI loro în cazul clienţilor externi sau a celor care au conturi la alte
bănci, astfel:

101 "Casa" rambursări = 20 "Credite acordate clientelei


2511 "Conturi curente" rambursări (în principiu toate
din conturile curente ale conturile de credite)
clienţilor băncii
111"Cont curent la BNR"
121 "Conturi de corespondent la
bănci (nostro)"
122 "Conturi de corespondent ale
băncilor (loro)"

cu sumele rambursate de clienţii având conturi la alte bănci indigene sau


străine.
În situaţia în care creditele nu se rambursează în termen, se trec în categoria
celor restante sau îndoielnice, pentru care se percep dobânzi majorate, operaţie
care se reflectă prin formula contabilă:

% = 20 "Credite acordate clientelei"


2811 "Creanţe restante" (toate conturile de credit din
2821 "Creanţe îndoielnice" acestă grupă)

Creanţele ataşate (dobânzile) încasate în termen se înregistrează de asemenea


în corespondenţă cu conturile : casa, conturi curente la alte bănci, iar cele
neîncasate la termen se înregistrează în contul 2821 "Dobânzi restante" sau în
contul 2822 "Dobânzi îndoielnice".

6.3.4 Contabilitatea creditelor interbancare

114
Creditele interbancare reprezintă ajutoare financiare rambursabile acordate
altor societăţi bancare.
Excedentele zilnice de lichidităţi, ca şI cele de durată, constatate cu ocazia
centralizării datelor de la casele de compensări sunt plasate, printre altele, în
creanţe avantajoase reprezentând credite acordate altor bănci caracterizate, în
general prin dobânzi atractive.
Decizia pentru astfel de plasamente revine consiliilor de administraţie ale
societăţilor bancare.
Contabilitatea creditelor interbancare se ţine cu ajutorul contului 141
"Credite acordate băncilor", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea pe
durate sau destinaţii ale creditelor, astfel:
- 1411 "Credite de pe o zi pe alta acordate băncilor ";
- 1412 "Credite la termen acordate băncilor";
- 1413 "Credite financiare acordate băncilor";
- 1417 "Creanţe ataşate";
şI în conturi analitice pe debitori, beneficiari ai creditelor.
Creditele de pe o zi pe alta sunt credite peste noapte, fără garanţie (în alb) ,
acordate pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, în timp ce creditele la
termen sunt acordate pe un termen fix mai mare decât o zi lucrătoare.
Creditele financiare (credite cumpărător) sunt acordate unor societăţi bancare
nerezidente (străine), ai căror beneficiari finali sunt agenţi economici nefinanciari,
nerezidenţi.
Acordarea creditelor se înregistrează în debitul conturilor de credite (primele
trei conturi) şI în creditul contului curent la BNR sau al conturilor de corespondent
bancar, în funcţie de contul din care se face plata.
Rambursarea creditului se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă
celei de acordare.
Creditele nerambursate la termen se trec în categoria celor restante sau
îndoielnice, astfel:

% = 1411-1413 "Credite ... acordate


1811"Creanţe ataşate" băncilor"
1821 "Creanţe îndoielnice"

Dobânda calculată la aceste credite se înregistrează ca venituri ale băncii, în


corespondenţă cu contul de creanţe ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă sau cu
contul de venituri în avans pentru cota lunară eşalonată la venituri, în cazul în
care încasarea a avut loc cu anticipaţie, astfel:

115
% = 7014 "Dobânzi de la creditele
1417 "Creanţe ataşate" acordate băncilor"
376 "Venituri înregistrate în avans" - detaliat în conturi pe durate
sau destinaţii ale creditelor

Încasarea dobânzilor se înregistrează în debitul conturilor bancare, curente sau


de corespondent şI în creditul contului de creanţe ataşate, iar cele neîncasate se
includ în categoria celor restante (1812) sau îndoielnice (1822).

6. 4. Contabilitatea depozitelor bancare

Prin depozite înţelegem depuneri de lichidităţi spre fructificare sau pentru


anumite destinaţii (colaterale) bine definite.
Depunerile în depozite pot fi făcute de clienţii băncii, de către alte bănci şI
depuneri făcute de propria bancă la alte bănci.

3.4.1 Contabilitatea depozitelor clientelei


Depozitele constituite de clientelă reprezintă o formă de atragere a
disponibilităţilor băneşti ale persoanelor fizice şI juridice. Cointeresarea clientelei
la constituirea depozitelor o constituie dobânzile mai atrăgătoare faţă de cele
bonificate la disponibilităţile din conturile curente.
Sumele depuse de clientelă constituie resurse de finanţare şI creditare a
instituţiilor autorizate să primească depozite.
În funcţie de prevederile contractuale sumele constituite în depozite pot să fie
accesibile clientului în orice moment sau în anumite condiţii.
Potrivit duratelor sau scopului în care sunt constituite, depozitele se clasifică
în următoarele:
- depozite în cont curent;
- depozite la vedere;
- depozite la termen;
- depozite colaterale;
- depozite pe certificatele de depozit;
- depozite pe carnete şI librete de economii.
Depozitele în conturi curente se pot constitui cu anumite destinaţii cum ar fi:
plata salariilor, pentru plata unor facturi etc. Acestea sunt contabilizate în conturile
curente ale clienţilor.
Pentru reflectarea celorlalte tipuri de depozite şI a dobânzilor aferente, în
planul de conturi au fost rezervate două conturi sintetice de gradul întâi, adică:

116
- 253 "Conturi de depozite"
- 254 "Certificate de depozit şI librete de economii".
La rândul lor aceste conturi se detaliază în conturi sintetice de gradul al
doilea şI al treilea, pe feluri de depozite sau destinaţii ale acestora şI pentru
reflectarea dobânzilor, toate acestea fiind conturi de pasiv, de datorii .
Depozitele la vedere sunt constituite pe o durată iniţială de cel o zi lucrătoare,
ele putând fi retrase fără preaviz sau pot fi prelungite. Acestea sunt sume depuse
în aşteptarea unei operaţii, pe termen scurt, reflectate în contul 2531 "Depozite la
vedere".
Depozitele la termen sunt reflectate cu ajutorul contului 2532 "Depozite la
termen", reprezentând sume blocate pe o durată determinată cu ocazia încheierii
contractului , mai mare de o zi.
Depozitele colaterale sunt constituite în vederea garantării unor obligaţii
contractate de client cum ar fi:
- a) pentru deschiderea de acreditive sau credite documentare.
Acreditivul este o măsură asiguratorie a unor plăţi faţă de furnizor. La
cererea clientului privind deschiderea de acreditiv, banca va solicita constituirea
unui depozit colateral cu această destinaţie.
Creditul documentar se constituie din dorinţa furnizorului extern în vederea
scurtării termenului de intrare în posesie a contravalorii bunurilor livrate. El se
constituie pe baza conveţiei între patru părţi: furnizor, banca furnizorului,
cumpărător, banca cumpărătorului.
Prin convenţie stabileşte ca plata furnizorului să se facă de banca sa, de
regulă din contul 121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)", pe baza
documentelor de livrare, urmând ca celelalte formalităţi să se efectueze
ulterior, acesta reprezentând creditul documentar.
Pentru constituirea unui astfel de credit documentar banca
cumpărătorului va pretinde constituirea unui depozit colateral.
Deschiderea acreditivelor şI constituirea unor astfel de depozite
colaterale se reflectă în conturile:
- 90312 "Deschideri de credite documentare" ,cont în afara bilaţului.
- 25331 "Depozite pentru deschiderea de acreditive",
Primul fiind cont de activ, iar cel de-al doilea de pasiv.
Depozite asemănătoare se pot constitui şI pentru alte scopuri adică:
- b) depozite pentru emiterea de scrisori de garanţie, reflectate în contul cu
simbolul 25332 şI cu denumire adecvată;

117
- c) contul 25333 "Depozite pentru cecuri certificate" reflectă depozitul
constituit odată cu solicitarea clientului o certificare de către bancă a
instrumentului de plată, ca o măsură asiguratorie pentru plata a furnizorului;
-d) contul 25334 "Depozite pentru ordine de plată cu scadenţă" reflectă
depozitul constituit pentru garantarea onorării unor ordine de plată având
scadenţa în viitor;
- e) 25335 "Depozite pentru garanţii gestionari" reflectă sumele reţinute de
agenţii economici de la gestionari, drept garanţii şI constituite în depozite la
bănci.
Potrivit legislaţiei în vigoare agenţii economici au obligaţia de a constitui
depozite bancare din garanţiile băneşti reţinute de la salariaţi, iar dobânzile
obţinute din aceste depozite se distribuie celor în cauză. Din aceste
considerente este necesară reflectarea distinctă a acestor depozite.
- f) mai pot să existe şI alte depozite nenominalizate în mod expres care
se reflectă în contul 25336 "Alte depopzite colaterale".
O altă formă de mobilizare a economiilor, în special de la persoanele
fizice, o constituie depozitele pe bază de certificate sau pe librete de
economii, a căror reflectare se face în conturile:
- 2541 "Certificate de depozit" respectiv
- 2542 "Carnete şI librete de economii"
Ambele conturi fiind de pasiv la fel ca şI celelalte conturi de depozite.
Conturile de depozite se creditează în general cu depozitele constituite în
corespondenţă cu contul 101 "Casa", în cazul depunerilor în numerar, în
corespondenţă cu conturile bancare
- 2511 "Conturi curente" în cazul constituirii depozitelor prin viramente din
conturile clienţilor ;
- 122 "Conturi de corespondent ale băncilor" (loro) constituirea din contul
băncilor corespondente având loc la propria bancă;
- 121 "Conturi de corespondent la bănci" (nostro), viramente făcute în
propriul cont de corespondent în străinătate;
sau prin încasări fără numerar de la clienţii altor bănci, în contul depozitelor:
- 111 "Cont curent la BNR";
- 341 "Decontări intrabancare",
în funcţie de conturile din care se constituie depozitele.
Inregistrările privind constituirea depozitelor se prezintă grafic astfel:

2531,2532,25331-25336, 2541, 2542 101,111,121, 122, 2511,341

118
iar lichidarea depozitelor se înregistrează prin formule contabile inverse, faţă
de cele de constituire.
În cazul depozitelor constituite pentru deschiderea de credite documentare pe
lângă înregistrările în conturile bilanţiere se fac înregistrări şi în conturile în afara
bilanţului, ca de exemplu:
- deschiderea creditului:

90312 "Deschideri de credite = 999 "Contrapartida"


documentare"

şI odată cu acestea se reflectă constituirea depozitului (2511=25331)


- utilizarea creditului (plăţi efectuate) sau anularea lui:

999 "Contrapartida = 90312 "Deschideri de credite


documentare"

şI odată cu acestea se înregistrează plăţile efecutate (2511=121) şI micşorarea sau


anularea depozitului.
În mod asemănător se pot face înregistrări în conturile în afara bilanţului
pentru alte depozite, cum ar fi: pentru emiterea de scrisori de garanţie pentru
cecuri certificate, pentru ordine de plată sau scadenţă sau pentru alte garanţii
utilizând conturile:
- 90311 "Garanţii imobiliare";
- 9039 "Alte garanţii în favoarea clientelei";
- 9131 "Cauţiuni, avaluri şI alte garanţii"etc .
Dobânzile aferente depozitelor pot fi acordate în diferite moduri, în funcţie de
soluţiile oferite de bănci, care se stipulează în contracte, adică:
- lunar;
- la termenul expirării;
- în avans.
Dobânzile plătite lunar pot fi cu sau fără capitalizare. Cele cu capitalizare se
adaugă la suma depozitului, rezultând un depozit de valoare mai mare şI cu
dobânzi adecvate. Dobânzile fără capitalizare se înregistrează doar în contul de
dobânzi sau într-un cont curent la vedere, pe numele titularului.
Dobânzile în avans pot fi acordate şI ele în două moduri adică prin deducere
din suma subscrisă, sau prin adaos la suma subscrisă, ca de exemplu pentru un
depozit de 1 milion de lei, cu o dobândă de 25%, în cazul deducerii dobânzii

119
deponentul va vărsa 750.000 lei, iar la lichidarea depozitului va încasa un milion
lei.
În cazul în care dobânda acordată în avans se adaugă la capital, deponentul
va vărsa 1 mil. însă va fi creditat, de bancă, cu 1,25 mil.
Contabilizarea dobânzilor datorate titularilor de depozite se face în conturile:
- 2537 "Datorii ataşate" (la depozite);
- 2547 " Datorii ataşate" ( la certificate de depozit şI librete de economii).
Datoriile ataşate, reprezentând dobânzi de plătit se înregistrează lunar în
cazul în care plata urmează se să facă la aceste intervale sau la expirarea
contractului ca şI cheltuieli curente.
În cazul plăţii anticipate a dobânzilor, datoriile ataşate se înregistrează la
subscriere, însă ca şI cheltuieli înregistrate în avans.
Dobânzile datorate, ataşate conturilor de depozite se înregistrează în felul
următor:

6025 "Dobânzi la conturile de = 2537 "Datorii ataşate"


depozite"

iar cele datorate ataşate conturilor de certificate şI librete de economii, în felul


următor:

6026 "Dobânzi la certificatele de = 2547 "Datorii ataşate"


depozit carnetele şI libretele
de economii"

Observăm, deci, pe lângă conturi distincte de datorii ataşate şI conturi


distincte de cheltuieli cu dobânzile, specializate pe feluri de depozite, aşa cum
vom întâlni şI conturi de datorii ataşate şI de cheltuieli pe feluri de împrumuturi.
Depozitul clientului reprezintă, în fapt, un împrumut acordat băncii.
In cazul în care dobânzile au fost acordate anticipat, cheltuielile în avans se
eşalonează, lunar, la cheltuielile curente cu dobânzile, astfel:

% = 375 "Cheltuieli înregistrate în


6025 "Dobânzi la conturile de avans"
depozite"
6026 "Dobânzi la certificatele de
depozit carnetele şI libretele
de economii"

120
Dobânzile datorate pot fi achitate, la scadenţă, în numerar sau prin virament,
sau pot fi capitalizate adică adăugate la vechiul depozit sau constituirea unui nou
depozit, ca de exemplu:

2547 "Datorii ataşate" = %


101 "Casa"
253 "Conturi de depozite "
2511 "Conturi curente "
2542 "Carnete şI librete de
economii"

În mod similar se pot achita şI alte datorii ataşate sau se pot constitui şI alte
feluri de depozite.

6.4.2 Contabilitatea depozitelor la bănci

Depozitele constituite la alte bănci reprezintă creanţe îndeplinind


caracteristicile creditelor acordate băncilor debitoare.
Contabilitatea depozitelor constituite la alte bănci, indigene sau străine, se ţine
cu ajutorul contului 131 “Depozite la bănci ", detaliat în conturi sintetice de
gradul al doilea în funcţie de durata şi scopul constituirii, adică:
- 1311 "Depozite la vedere la bănci”;
- 1312 "Depozite la termen la bănci";
- 1313 "Depozite colaterale la bănci ";
- 1317 "Creanţe ataşate", şi în conturi analitice pe debitori.
Depozitele la vedere se constituie pe o durată iniţială de cel mult o zi
lucrătoare. Ele sunt solicitate de băncile care resimt acut nevoia de lichidităţi,
motiv pentru care se negociază, de regulă, dobânzi mari, reprezentând surse
importante de venituri, iar pe de altă parte fiind constituite la vedere, devin
disponibile unor alte plasamente avantajoase pe termen lung sau scurt.
Depozitele la termen se constituie pe o durată mai mare de o zi, prezentând
anumite avantaje şi dezavantaje faţă de cele la vedere, iar depozitele colaterale se
constituie drept garanţii sau măsuri asiguratorii solicitate de creditori, pentru
efectuarea unor plăţi ulterioare, de regulă nominalizate.
Primele trei conturi sintetice de gradul al doilea, care ţin evidenţa depozitelor
constituite, se debitează, la constituire, în corespondenţă cu conturile:
- 111 "Cont curent la BNR";
- 121 "Conturi de corespondent la alte bănci (nostro)";
121
- 122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"
din care se face plata.
Diminuarea sau anularea depozitelor se înregistrează invers. Depozitele
nerestituite în termen se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, astfel:

% = 1311-1313 "Depozite ... la bănci"


1811 "Creanţe restante"
1821 "Creanţe îndoielnice"

Dobânzile cuvenite băncilor, pentru depozite, se înregistrează ca venituri şi în


acelaşi timp ca şi creanţe ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă, sau prin eşalonare
lunară din contul de venituri înregistrate în avans, dacă încasarea a avut loc cu
anticipaţie, astfel:
% = 7013 Dobânzi de la conturile
1317 "Creanţe ataşate" de depozite la bănci"
- cu defalcare în conturi în funcţie de
termenele de constituire a
depozitelor
376 "Venituri înregistrate în avans"

Evident că încasarea efectivă a dobânzilor se înregistrează în debitul


conturilor curente sau de corespondenţi bancari şI în creditul contului de creanţe
ataşate sau de venituri în avans.

Dobânzile neîncasate în termen se trec şI ele în categoria celor restante sau


îndoielnice, debitând conturile 1812 "Dobânzi restante" sau 1822 "Dobânzi
îndoielnice", în corespondenţă cu contul 1317 "Creanţe ataşate".

6.4.3 Contabilitatea depozitelor băncilor

Depozitele constituite de alte bănci la banca de referinţă reprezintă în esenţă


împrumuturi.
Contabilitatea depozitelor bancare sub formă de împrumut se ţine cu
ajutorul contului 132 "Depozite ale băncilor", cont de pasiv, detaliat în conturi
sintetice de gradul al doilea, pe durate sau scopuri ale depozitelor, precum şi un
cont pentru reflectarea datoriilor din dobânzile calculale la aceste împrumuturi,
după cum urmează:
- 1321 "Depozite la vedere ale băncilor";
- 1322 "Depozite la termen ale băncilor";
- 1323 "Depozite colaterale ale băncilor";
122
- 1327 'Datorii ataşate".
La rândul lor, conturile sintetice se detaliază în conturi analitice pe societăţi
bancare creditoare.
Conturile care ţin evidenţa depozitelor se creditează la constituirea
depozitelor, în corespondenţă cu contul curent sau cu conturile de corespondent, în
funcţie de contul în care au fost virate lichidităţile, astfel:

% = 1321 - 1323 "Depozite ... ale


băncilor"
111 "Cont curent la BNR"
121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"
122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

Diminuarea sau lichidarea depozitelor se înregistrează invers. Dobânzile


calculate la depozitele băncilor se înregistrează ca şi cheltuieli, în corespondenţă cu
contul de datorii ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă sau în corespondentă cu
contul de cheltuieli înregistrate în avans, în cazul eşalonării dobânzilor care au fost
plătite cu anticipaţie, astfel:

6013 "Dobânzi la = %
depozitele băncilor"
- cu defalcarea în conturi pe
termene de constituirea
depozitelor
1327 "Datorii ataşate" sau
375 "Cheltuieli înregistrate în
avans"

Plata dobânzilor la scadenţă se înregistrează în debitul contului de datorii


ataşate, sau a celor plătite cu anticipaţie în debitul contului de cheltuieli

123
înregistrate în avans, în corespondenţă cu contul curent la BNR, sau cu conturile
de corespondent din care se face plata:

% = 101 "Cont curent la BNR"


1327 "Datorii ataşate" (sau 121,122)
375 "Cheltuieli înregistrate în
avans"

6.5 Contabilitatea valorilor primite


şI a celor date în pensiune

Valorile primite sau date în pensiune reprezintă o altă formă a creditelor


acordate sau a împrumuturilor de care pot să beneficieze băncile.
În esenţă valorile primite sau date în pensiune reprezintă acţiuni, obligaţiuni,
bonuri de tezaur sau alte înscrisuri de valoare care se constituie în garanţii pentru
credite sau împrumuturi.
Aceasta reprezintă forma cea mai simplă şI mai puţin costisitoare de evaluare
a garanţiilor şI de asigurare a rambursării creditelor şI împrumuturilor.
Pensiunea poate să fie simplă sau livrată.
Pensiunea simplă reprezintă transferul temporar al proprietăţii asupra
titlurilor sau a altor efecte publice în perioada funcţionalităţii creditelor sau
împrumuturilor.
Pensiunea livrată este ceva mai complexă, iar acesta va face obiectul
capitolului rezervat contabilităţii operaţiunilor cu titluri.
În cazul pensiunii simple care face obiectul acestui subcapitol, titlurile pot
să fie depozitate, ca o măsură asiguratorie, la creditor sau pot să fie blocate în
gestiunea debitorului, pe numele creditorului, drept garanţie a creditului
acordat.
Ceea ce se reflectă în contabilitatea patrimonială drept valori primite în
pensiune reprezintă credite acordate pentru care s-au constituit garanţii din titluri.
Gestiunea titlurilor primite în pensiune face obiectul unei operaţiuni
extrabilanţiere.
Darea şI primirea în pensiune se poate face atât la clientela bancară (de
regulă financiară) cât şI la alte bănci. De aceea atât în prima clasă de conturi,
privind operaţiunile interbancare cât şI în cea de-a doua cuprinzând conturile de
evidenţă a operaţiunilor cu clientela sunt rezervate două grupe de conturi: 15

124
pentru operaţiunile interbancare şI 24 pentru operaţiunile cu clientela, ambele
având aceeaşi denumire "Valori primite sau date în pensiune".
În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de
gradul întâi, unul pentru evidenţa valorilor primite în pensiune şI altul pentru cele
date în pensiune.

6.5.1 Contabilitatea valorilor primite în pensiune

Valorile primite în pensiune reprezintă, deci, credite acordate garantate cu


titluri, iar contabilitatea lor se realizează cu ajutorul a două conturi:
- 151 "Valori primite în pensiune interbancară";
- 241 "Valori primite în pensiune, de la clientelă.
Evident că ambele sunt conturi de activ. Fiecare dintre ele se detaliază.
Contul 241 "Valori primite în pensiune" este deci un cont de activ care
reflectă creditele acordate pe bază de garanţii constituite din titluri. Acest cont se
detaliază în câte două conturi sintetice de gradul al doilea, în funcţie de perioada
pentru care a fost acordat creditul şI un al treilea cont pentru reflectarea creanţelor
din dobânzi, astfel:
- "Valori primite în pensiune de pe o zi pe alta" 1511 respectiv 2411,
reflectând creditele peste noapte, adică pe o perioadă iniţială de cel mult de o zi
lucrătoare;
- "Valori primite în pensiune la termen" 1512 respectiv 2412, care reflectă
creditele pe o durată iniţială mai lungă de o zi lucrătoare;
- "Creanţe ataşate" 1517 respectiv 2417, având destinaţia de a contabiliza
dobânzile calculate neajunse la scadenţă.
Primele două conturi se debitează cu creditele acordate, în corespondenţă cu
conturile curente ale clientelei, cu contul curent la BNR (111) sau cu conturile
bancare de corespondent (121, 122), în funcţie de beneficiarii creditelor.
Rambursarea creditelor se înregistrează în creditul conturilor de valori primite
în pensiune, în corespondenţă, de principiu, cu aceleaşi conturi cu care s-a
înregistrat acordarea.
Tot în creditul conturilor de valori primite în pensiune se înregistrează
creditele nerambursate la termen trecute la restanţă (1811 respectiv 2811) sau în
categoria celor îndoielnice (1821 respectiv 2821).
Dobânzile calculate neajunse la scadenţă se înregistrează ca şI venituri,
respectiv ca şI creanţe ataşate astfel :

125
% = 7023 "Dobânzi la valorile
1517 "Creanţe ataşate" primite în pensiune"
2417 "Creanţe ataşate"

Detalierea veniturilor se face în conturi distincte pe perioade pe care au fost


acordate creditele.
Creanţele ataşate evident că trebuie să se încaseze, la scadenţă, în
corespondenţă cu conturile clientelei sau bancare. În caz contrar se înregistrează în
categoria celor restante (1812 sau 2812) sau îndoielnice (1822 sau 2822).
Valorile date în pensiune reprezintă împrumuturi primite pentru care s-au
constituit garanţii din titluri, care rămân pe mai departe în patrimoniu debitorului.
Ceea ce se reflectă în contabilitatea patrimonială este doar împrumutul primit.
Cedarea temporară a titlurilor face obiectul unei evidenţe extrabilanţiere.
Conturile "Valori date în pensiune" 152 respectiv 243, de pasiv, reflectă
împrumuturile primite, detaliat în câte două conturi sintetice de gradul al doilea,
pe perioade de funcţionalitate şI un la treilea cont pentru reflectarea dobânzilor
calculate neajunse la scadenţă, astfel:
- "Valori date în pensiune de pe o zi pe alta", 1521 respectiv 2431, care
reflectă împrumuturile primite pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare;
- "Valori date în pensiune la termen, 1512 respectiv 2432, care reflectă
împrumuturile primite pe o durată prevăzută, în contract mai lungă de o zi
lucrătoare;
- "Datorii ataşate", 1527 respectiv 2437, care reflectă dobânzile calculate pe
baza procentelor negociate, încă neajunse la scadenţă.
Conturile de valori date în pensiune se creditează cu împrumuturile primite, în
corespondenţă cu conturile curente ale clientelei, cu contul curent al BNR sau cu
conturile de corespondent, în funcţie de locul de reşedinţă şI de banca la care
clientul îşI are deschis contul.
Rambursarea împrumuturilor se înregistrează în debitul conturilor de datorii
şI împrumuturi, în principiu în corespondenţă cu aceleaşi conturi posibile cu care
s-a înregistrat acordarea.
Dobânzile calculate la expirarea contractului în cazul duratelor de primire
interioare unei luni, sau lunar pentru cazurile în care împrumutul a fost primit pe o
durată mai mare de o lună, se înregistrează ca şI cheltuieli ale băncii, astfel:
6023 "Dobânzi la valorile date în = %
pensiune" 1527 "Datorii ataşate" în
pensiune
2437 "Datorii ataşate"
126
Cheltuielile cu dobânzile sunt detaliate în conturi sintetice de gradul al
doilea în funcţie de perioadele de funcţionalitate ale împrumutului.
La scadenţă dobânzile trebuie achitate, iar această operaţiune se înregistrează
în debitul conturilor 2437 "Datorii ataşate", în corespondenţă cu conturile curente
ale clienţilor creditori (2511), cu contul curent la BNR (111) sau cu conturile de
corespondent (121, 122), în funcţie de băncile la care creditorii au conturi curente.

6.6 Contabilitatea creditelor şI a împrumuturilor


privind clientela financiară
Clientelei financiare formată din cooperative de credit, societăţi de valori
mobiliare, societăţi de investiţii financiare, societăţi de tipul fondurilor mutuale
etc. li se pot acorda credite bancare. Acestea însă, spre deosebire de alţi clienţi, pot
să acorde băncilor împrumuturi în anumite condiţii.
Contabilitatea creditelor acordate clientelei financiare se ţine cu ajutorul
contului 253 "Credite acordate clientelei financiare", cont de activ, detaliat în
conturi sintetice de gradul al doilea, în funcţie de durata pentru care se acordă
creditul şI un cont pentru reflectarea creanţelor din dobânzi, adică:
- 2311 "Credite de pe o zi pe alta acordate clientelei financiare", adică pe o
durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, mai numite şI credite peste noapte;
- 2312 "Credite la termen acordate clientelei financiare", adică pe o durată
mai lungă de o zi lucrătoare, potrivit stipulărilor contractuale în urma unor
negocieri;
- 2317 "Creanţe ataşate", adică dobânzi calculate şI neajunse la scadenţă.
La rândul lor, aceste conturi sintetice se detaliază în conturi analitice pe
beneficiari ai creditelor, potrivit principiilor de detaliere analitică specifice
societăţilor bancare.
Creditele se pot acorda în conturile clienţilor (sub formă de lichidităţi,
operaţii de casă) sau sub formă de plăţi. Reflectarea lor în debitul conturilor de
credite are loc în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent la
BNR sau conturile bancare de corespondent, în funcţie de reşedinţa clienţilor
externi sau indigeni şI de băncile la care îşI au deschise conturile curente, astfel:
2311 "Credite de pe o zi pe alta = %
acordate clientelei financiare" 2511 "Conturi curente"
sau 111 "Cont curent la BNR"
2312 "Credite pe termen acordate 121 "Cont corespondent la
clientelei financiare" bănci (nostro)
122 "Cont corespondent ale

127
băncilor (loro)

Rambursarea creditelor se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă


faţă de cea de mai sus sau în caz de nerambursare se trec în categoria celor restante
sau îndoielnice.
Dacă aprobarea creditelor nu se suprapune, în timp, utilizării lor şI acestea la
fel ca şI cele acordate clientelei nefinanciare, fac obiectul înregistrării în conturile
în afara bilanţului.
Dobânzile cuvenite băncii pot fi reţinute cu anticipaţie, din creditul acordat
sau se pot calcula şI înregistra periodic (de regulă lunar), prin formula contabilă:

2317 "Creanţe ataşate" = 7022 "Venituri de la creditele


acordate clientelei financiare"

Încasarea dobânzilor se înregistrează în creditul contului 2317 "Creanţe


ataşate" în corespondenţă cu conturile curente ale clientelei, contul curent la BNR
sau conturile de corespondent.
Tot în creditul conturilor de creanţe ataşate se înregistrează dobânzile
neîncasate la termen în corespondenţă cu conturile care ţin evidenţa dobânzilor
restante sau a celor îndoielnice, după împrejurări.
Contabilitatea împrumuturilor se ţine cu ajutorul contului 232
"Împrumuturi primite de la clientela financiară", cont de pasiv, detaliat în două
conturi sintetice de gradul al doilea privind durata împrumutului şI un al treilea
pentru contabilizarea datoriilor ataşate, adică:
- 2321 "Împrumuturi de pe o zi pe alta de la clientela financiară";
- 2322 "Împrumuturi la termen de la clientela financiară";
- 2327 "Datorii ataşate".
Primirea împrumuturilor se înregistrează în creditul conturilor de
împrumuturi, în corespondenţă cu contul curent al clientului (2511), ca o
diminuare a disponibilităţilor acestuia, sau în corespondenţă cu conturile curente
bancare şI de corespondent (111, 121, 122), în cazul în care clientela are deschise
conturi la alte bănci din ţară sau din străinătate.
Rambursarea se înregistrează în debitul conturilor de împrumuturi, în
corespondenţă cu aceleaşi conturi curente sau de disponibil din care a fost acordat
împrumutul.
Dobânzile datorate reprezintă datorii ale băncii, care se înregistrează la
expirarea contractului, în cazul împrumuturilor rambursabile în cursul aceleaiaşi
luni, sau la închiderea lunară, în cazul împrumuturilor la termen ce depăşesc o
lună, astfel:
128
6022 "Dobânzi la împrumuturile = 2327 "Datorii ataşate"
primite de la clientela financiară"

Evident că achitarea dobânzilor se înregistrează în debitul contului 2327


"Datorii ataşate" în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent
la BNR sau conturile de corespondent (121, 122) la alte bănci, în funcţie de
rezidenţa clientului şI de banca la care are deschis contul curent.

6.7 Contabilitatea valorilor de recuperat


şI a altor sume datorate

În cadrul activităţii practice bancare pot să apară şI alte creanţe şI datorii,


atât din relaţiile cu clientela cât şI cu alte bănci, diferite de cele provenite din
operaţiuni de încasări şI plăţi sau de creditare şI împrumut.
Deoarece astfel de creanţe şI datorii pot să apară atât faţă de clienţi şI faţă de
alte bănci, pentru reflectarea distinctă a lor, în planul de conturi au fost cuprinse
două grupe de conturi, une în clasa 1-a a operaţiunilor interbancare şI alta în clasa
a 2-a a operaţiunilor cu clientela, ambele având aceeaşi denumire: "Valori de
recuperat şI alte sume datorate" (grupa 16 respectiv 26).
În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de
gradul întâi: unul pentru reflectarea valorilor de recuperat şI altul pentru
reflectarea altor sume datorate. La rândul lor acestea se detaliază în conturi
sintetice de gradul al doilea pentru a da posibilitatea reflectării distincte a
dobânzilor, creanţe sau datorii ataşate.
Astfel contabilitatea creanţelor se realizează cu ajutorul conturilor:
- "Valori de recuperat" (simbol 161 respectiv 261), detaliat astfel:
- "Valori de recuperat" (simbol 1611, respectiv 2611);
- "Creanţe ataşate" (simbolul 1617, respectiv 2617).
Valorile de recuperat de la clienţi sau de la alte bănci pot să provină din
operaţiuni diverse, printre care remarcăm:
- sume care nu pot fi reţinute nemijlocit din conturile clientelei;
- valoarea cecurilor de călătorie cumpărate remise spre încasare;
- valoarea cecurilor şI a efectelor comerciale neonorate, restituite prin
casele de compensaţie;
- valori de recuperat, privind sumele retrase prin automatele bancare
(ATM) privind utilizatorii cardurilor emise de alte bănci;
129
- sume virate (plătite ) în mod eronat din contul curent la BNR sau din
conturile de corespondent bancar (nostro sau loro), care urmează a fi recuperate de
la clienţi sau de la alte bănci.
Contul 1611 "Valori de recuperat" care ţine evidenţa creanţelor diverse din
operaţiuni interbancare se debitează cu valorile de recuperat, astfel:

1611 "Valori de recuperat" = %


111 "Cont curent la BNR"
121 "Conturi de corespondent
la bănci (nostro)
122 "Contul de corespondent
al băncilor (loro)
2511"Conturi de corespondent
cu sumele plătite de bancă care
urmează a fi recuperate de la alte
bănci
109 "Alte valori", cu cecurile de
călătorie remise spre încasare.
3712 "Valori primite la încasare", cu
sume retrase cu carduri emise de alte
bănci.

Contul 1611 "Valori de recuperat" se creditează cu sumele de recuperat


încasate de la bănci, în corespondenţă cu contul curent la BNR (111) sau de
corespondent (121, 122), iar cele care nu pot fi recuperate se trec la "creanţe
îndoielnice" (1821).
La valorile de recuperat banca poate să pretindă dobânzi, iar cele calculate şI
cele calculate şI neajunse la scadenţă reprezintă şI ele creanţe, respectiv venituri
care se înregistrează astfel:

1617 "Creanţe ataşate" = 70179 "Venituri diverse din


dobânzi"

130
La rândul lor creanţele ataşate pot fi să fie încasate ceea ce se înregistrează
In creditul acestui cont, în corespondenţă cu creditele bancare în care se încasează
sau dacă nu se încasează se trec în categoria "Dobânzi îndoielnice" (1822).
În mod asemănător funcţionează şI contul 2611 "Valori de recuperat", care
se debitează cu sumele plătite de bancă să fie recuperate de la clienţii având cont
la aceeaşi bancă.
Acest cont se mai debitează în corespondenţă cu contul 3712 "Valori primite
la încasare" cu sumele reprezentând cecuri, efecte de comerţ şI alte valori refuzate
la plată prin casa de compensaţii2 înregistrate provizoriu în acest cont până la
recuperarea lor de la clienţi.
Valorile de recuperat pot fi încasate de la clienţi sau se trec în categoria celor
restante sau îndoielnice, în condiţii similare cu cele interbancare. Dobânzile se
înregistrează de asemenea în condiţii similare, diferind doar simbolurile conturilor
(2617=70279).
Contabilitatea sumelor datorate izvorând din operaţiuni diverse se
realizează cu ajutorul conturilor:
- "Alte sume datorate" (simbol 162, respectiv 262`), detaliat în conturi
sintetice de gradul al doilea:
- "Alte sume datorate " (1621,2621);
- "Datorii ataşate" (1627, 2627).
Contul 1621 "Alte sume datorate" se creditează cu sumele datorate altor bănci
provenind din emisiunea de cecuri de călătorie şI cecuri bancare, cu sumele
provenite (încasate) în curs de clarificare etc.
Conturile corespondente debitoare, pentru înregistrarea sumelor datorate sunt:
contul curent la BNR (111), conturile de corespondent (121, 122), conturile
curente ale clienţilor (2511) sau casa (101).
Debitarea contului 1621 "Alte sume datorate", are loc cu achitarea datoriilor
faţă de alte bănci, în corespondenţă cu contul curent la BNR sau cu conturile de
corespondent.
Pentru sumele datorate banca datorează de asemenea dobânzi care reprezintă
cheltuieli, care de la data calculării până la achitarea lor se înregistrează ca şI
datorii ataşate, astfel:

60179 "Cheltuieli diverse cu = 1627 "Datorii ataşate"


2
Cecurile sau efectele de comerţ remise băncii pot să fie credite imediat în
contul clientului (3712=2511), iar dacă sunt refuzate la plată se
înregistrează ca valori de recuperat (2611=3712)

131
dobânzile"

Achitarea dobânzilor se înregistrează în debitul contului de datorii ataşate, în


corespondenţă cu contul curent sau de corespondent din care se face plata.
Contul 2621 "Alte sume datorate" se creditează în condiţii asemănătoare, cu
sumele datorate clienţilor, reprezentând sume încasate în contul clienţilor care
trebuie puse la dispoziţia acestora şI cu sumele încasate a căror destinaţie este în
curs de clarificare, până la înregistrarea lor în conturile clientelei.
Conturile corespondente debitoare sunt contul curent la BNR, conturile de
corespondent sau conturile curente ale clienţilor plătitori.
Contul 2621 "Alte sume datorate" se debitează cu plata datoriilor în
corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor beneficiari sau cu contul 341
"Decontări intrabancare", dacă beneficiarul are cont la o altă unitate aparţinând
aceleaşi societăţi bancare.
Dobânzile datorate se înregistrează ca şI cheltuieli (60279) în corespondenţă
cu contul de datorii ataşate (2627), iar achitarea lor se face din conturile băncii
(curent sau de corespondent).
În cazul în care valorile de recuperat şI sumele datorate sunt exprimate în
deviza creanţelor sau datoriilor ataşate, ca şI veniturile sau cheltuielile cu
dobânzile se înregistrează în corespondenţă cu conturile de ajustare a devizelor
(3721,3722) la fel ca şI cele pentru credite sau împrumuturi în devize.

6.8 Contabilitatea creanţelor restante


şi a celor îndoielnice
Creditele nerambursate în termen şI dobânzile aferente sunt trecute în
categoria celor restante sau îndoielnice.
Creanţă restantă poate să se constituie din oricare din creditele nerambursate
la termen, precum şI din dobânzile calculate (scurse) la acestea şI neachitate,
pentru care se calculează, de regulă, dobânzi majorate, penalizatoare.
Creanţa îndoielnică poate să se constituie de asemenea din creditele
nerambursate în termen şI din dobânzile aferente care prezintă însă un grad mai
mare de risc de încasare, drept pentru care debitorul a fost acţionat în justiţie. Şi
pentru acestea se calculează dobânzi, însă pentru a nu se încărca cu valori
-venituri care nu prezintă certitudine de realizare efectivă, de regulă nu se
înregistrează, în contabilitate, decât după pronunţarea sentinţei judecătoreşti.
Creanţe restante şI îndoielnice pot să apară atât din relaţiile cu clientela cât şI
din relaţiile interbancare

132
Pentru reflectarea fiecărei din aceste două categorii de credite nerambursate în
termen şI de dobânzi neachitate se utilizează câte un cont sintetic distinct, adică
"Creanţe restante" (181 şI 281), respectiv "Creanţe îndoielnice"(182 şI 282).
Contul 281 "Creanţe restante", are menirea să reflecte creanţele restante
provenind din creditele nerambursate în termen de către clienţi, din dobânzile
scurse la acestea, precum şI dobânzile penalizatoare calculate la creanţe restante.
Pentru a se asigura condiţiile necesare reflectării distincte a componentelor
creanţelor restante, contul sintetic de gradul întâi se detaliază în trei conturi
sintetice de gradul al treilea, astfel:
- 2811 "Creanţe restante", care reflectă creditele nerambursate în termen;
- 2812 "Dobânzi restante", deci neachitate la scadenţă;
- 2817 "Creanţe ataşate", destinat să reflecte dobânzile calculate la
creditele nerambursate în termen (creanţe restante) şI la dobânzile restante.
Evident că aceste conturi se detaliază în analitice pe debitori.
Contul 2811 "Creanţe restante" se poate debita cu oricare din conturile de
credite acordate, din clasa a doua de conturi, dacă acestea nu au fost rambursate la
termen, ca de exemplu:
- conturile din grupa 20 "Credite acordate clientelei";
- contul231 "Credite acordate clientelei financiare";
- contul 241 "Valori primite în pensiune";
- contul 2511 "Conturi curente", pentru creditele acordate sub forma
avansurilor în cont, nerambursate în termen, adică pentru nelichidarea în termenul
prevăzut în contract, a soldului debitor a acestui cont.
Creditarea contului poate avea loc la încasarea creanţei restante, în
corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, cu contul curent la BNR sau cu
conturile de corespondent, în funcţie de banca la care plătitorul are cont curent.
Creanţele restante care prezintă dificultăţi de recuperare pot fi trecute în
litigiu, iar înregistrarea contabilă a acestei operaţiuni va fi:

2821 "Creanţe îndoielnice" = 2811 "Creanţe restante"

Dacă nu există posibilităţi de recuperare, clientul debitor fiind dispărut sau


insolvabil, creanţa se trece la pierderi prin formula contabilă:

% = 2811 "Creanţe restante"


667 "Pierderi din creanţe
nerecuperabile acoperite cu
provizioane"
133
668 "Pierderi cu creanţe
nerecuperabile neacoperite
cu provizioane"

Contul 2812 "Dobânzi restante" se debitează în corespondenţă cu conturile de


"Datorii ataşate", conturilor de credite nerambursate în termen, respectiv:
- conturile de creanţe ataşate din grupa 20 "Credite acordate clientelei";
- contul 2317 "Creanţe ataşate" creditelor acordate clientelei financiare;
- contul 2417 "Creanţe ataşate" valorilor primite în pensiune;
- contul 25171 "Creanţe ataşate" conturilor curente ale clientelei.
Creditarea contului 2812 "Dobânzi restante" are loc la recuperarea acestora, în
corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent la BNR, sau de
corespondent.
Pentru dobânzile restante care nu pot fi recuperate debitorul poate fi acţionat
în justiţie, sau dacă nu există nici o posibilitate de recuperare se trec la pierderi,
operaţie care se înregistrează astfel:

% = 2812 "Dobânzi restante"


2822 "Dobânzi îndoielnice"
667 "Pierderi din creanţe
nerecuperabile acoperite cu
provizioane"
668 "Pierderi din creanţe
nerecuperabile neacoperite cu
provizioane"

Contul 2817 "Creanţe ataşate" se debitează cu dobânzile calculate la creanţele


(creditele) restante şI la dobânzile restante, în corespondenţă cu contul 7028
"Dobânzi din credite restante şI îndoielnice" şI se creditează:
- la încasare în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent;
- la trecerea în litigiu în corespondenţă cu 2822 "Dobânzi îndoielnice";
- la trecerea lor la pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite sau neacoperite
cu provizioane.
Contul 282 "Creanţe îndoielnice" este destinat să reflecte creditele
nerambursabile în termen, dobânzile aferente acestora pentru care clientul debitor
a fost acţionat în justiţie, precum şI dobânzile calculate la sumele în litigiu.

134
În vederea reflectării în detaliu a componentelor acestor creanţe, contul
sintetic de gradul întâi se detaliază în trei conturi sintetice de gradul al doilea,
astfel:
- 2821 "Creanţe îndoielnice";
- 2822 "Dobânzi îndoielnice";
- 2827 "Creanţe ataşate".
Contul 2821 "Creanţe ataşate" se poate debita în corespondenţă cu toate
conturile de credite acordate de bancă clientelei sale şI cu cele care în prealabil au
fost înregistrate ca şI creanţe restante, în situaţia în care clientul debitor a fost
acţionat în justiţie, pentru neplată.
Contul se poate credita astfel:
- la încasare în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent prin
care are loc operaţia;
- la trecerea la pierderi prin creanţe nerecuperabile acoperite sau neacoperite
cu provizioane, în corespondenţă cu conturile adecvate.
Contul 2822 "Dobânzi îndoielnice" funcţionează asemănător contului de
creanţe îndoielnice cu deosebirea că se referă la componenta dobânzi.
Contul 2827 "Creanţe ataşate" se debitează cu dobânzile calculate la
creanţele şi la dobânzile îndoielnice, în corespondenţă cu contul 7028 "Dobânzi
din credite restante şI îndoielnice". De regulă acestea se înregistrează după
pronunţarea sentinţei judecătoreşti.
Se creditează la încasarea dobânzii în corespondenţă cu conturile curente sau
de corespondent prin care are loc încasarea.
Dacă nu se poate încasa creanţa se trece la pierderi acoperite sau neacoperite
cu provizioane.
Contabilitatea creanţelor interbancare nerambursate în termen şI a
dobânzilor neachitate se ţine cu ajutorul contului 181 "Creanţe restante",
detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, după cum urmează:
- 1811 "Creanţe restante";
- 1812 "Dobânzi restante";
- 1817 "Creanţe ataşate".
Toate acestea sunt conturi de activ, detaliate în analitice pe debitori. Primul
dintre ele se debitează cu creditele, depozitele şI valorile primite în pensiune
interbancare şI nerambursate în termen, astfel:

1811 "Creanţe restante" = %


1311-1313 "Depozite .... la
bănci"

135
1411-1413 "Credite
...acordate"
1511-1512 "Valori primite în
pensiune"

În debitul contului 1812 "Dobânzi restante" se înregistrează dobânzile


neîncasate în termen aferente creditelor restante, astfel:

1812 "Dobânzi restante" = %


1317

1417 }"Creanţe ataşate"


1517
Dobânzile, de regulă penalizatoare, calculate la creanţele şi dobânzile restante se
înregistrează ca şi creanţe ataşate celor restante şi ca venituri, astfel:

1817 "Creanţe ataşate" = 7018 "Dobânzi din creanţe restante


şI îndoielnice”

Creanţele restante, dobânzile restante şi creanţele ataşate acestora pot fi încasate,


operaţie care se înregistrează în debitul contului curent la BNR sau de
corespondent şi în creditul conturilor 1811 "Creanţe restante", 1812 "Dobânzi
restante" şi 1817 "Creanţe ataşate". Dacă acestea nu se încasează, iar debitorul este
acţionat în justiţie, creanţele şi dobânzile restante se trec în categoria celor
îndoielnice, iar dacă debitorul este insolvabil şi nu se pot recupera sau se
recuperează numai o parte, valorile nerecuperate se trec la pierderi, adică se
înregistrează în debitul conturilor:
- 667 "Pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu provizioane" sau
- 668 "Pierderi din creanţe nerecuperabile neacoperite cu provizioane", în
corespondenţă cu conturile de creanţe, dobânzi restante şi creanţe ataşate lor.
Contabilitatea creanţelor îndoielnice şi a dobânzilor aferente se ţine cu
ajutorul contului 182 "Creanţe îndoielnice", detaliat în conturi sintetice de
gradul al doilea, după cum urmează:
- 1821 "Creanţe îndoielnice";
- 1822 "Dobânzi îndoielnice";
- 1827 "Creanţe ataşate'"
Detaliate, la rândul lor, în conturi analitice pe debitori îndoielnici, potrivit
structurii bancare a conturilor analitice, pe titulari.

136
Creanţele îndoielnice se pot constitui nemijlocit din creanţele curente, dacă
debitorul este acţionat în justiţie, pentru nerambursarea în termen a creditelor, sau
din cele înregistrate în prealabil ca şi creanţe restante, adică:

1821 "Creanţe îndoielnice" = %


1311-1313 'Depozite ... la bănci”;
1411-1413 "Credite ... acordate
băncilor";
1511-1512 "Valori primite în
pensiune...", creditele curente
trecute în categoria celor
îndoielnice
1811 "Creanţe restante", devenite
îndoielnice

Iar dobânzile îndoielnice se formează din cele curente sau din cele îndoielnice,
astfel:

1822 “Dobânzi îndoielnice” = %


1317
1417}“Creanţe ataşate”, 1517
dobânzilor curente
trecute în categoria
celor îndoielnice
1812 “Dobânzi restante” trecute în
categoria celor îndoielnice
1817 “Creanţe ataşate” celor
restante trecute la
îndoielnice.

Dobânzile aferente creanţelor îndoielnice, deoarece nu este absolut certă


recuperarea lor, se înregistrează la venituri, de regulă, doar după pronunţarea unei
sentinţe judecătoreşti favorabile, astfel:

137
1827 "Creanţe ataşate" = 7018 "Dobânzi din creanţe restante şi
îndoielnice"

Creanţele îndoielnice, dobânzile îndoielnice şi creanţele ataşate lor se pot


recupera, operaţie care se înregistrează în debitul contului curent la BNR sau de
corespondent, iar în caz de nerecuperare se trec la pierderi, în debitul conturilor:
- 667 "Pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu provizioane" sau
- 668 "Pierderi din creante nerecuperabile neacoperite cu provizioane'', în
corespondenţă cu conturile de creanţe îndoielnice, dobânzi îndoielnice şi creanţe
ataşate lor.

6.9 Contabilitatea provizioanelor pentru operaţiuni cu clientela


şI interbancare

Societăţile bancare au obligaţia să ia toate măsurile pentru protejarea


disponibilităţilor, a depozitelor persoanelor fizice şI juridice pentru limitarea
riscului de credit.
Una din căile pe care se poate limita impactul nefavorabil asupra depozitelor
îl reprezintă constituirea provizioanelor specifice de risc de credit şI dobândă.
Provizionul reprezintă în acelaşi timp o măsură de siguranţă pentru starea
financiară a băncii.
Protrivit normelor în vigoare3 , societăţile bacare au obligaţia să clasifice
creditele acordate în cinci grupe, pentru care sunt stabilite şI cotele obligatorii de
provizioane, din valoarea creditelor, astfel:

Cota de provizioane
1) Credite standard (având performanţe financiare 0%
foarte bune)
2 ) Credite în observaţie (având performanţe 5%
bune şI foarte bune însă nu pot menţine
acest nivel în perspectivă îndelungată)
3) Credite sub standard (performanţe satisfăcătoare 20 %
cu tendinţă de înrăutăţire)
4) Credite îndoielnice ( performanţă scăzută) 50 %
5) Credite pierdere (performanţele indică pierderi) 100 %

3
Normele nr. 3 / 1994 ale Băncii Naţionale a României

138
Această clasificare se face atât pentru creditele acordate clientelei cât şI
pentru cele interbancare. Pe baza acestor evaluări la închidere de perioadă se
constituie provizioane. Conturile cu ajutorul cărora se ţine evidenţa provizioanelor
sunt diferenţiate pentru operaţiuni cu clientela şI interbancare, astfel: 291
“Provizioane pentru creanţe din operaţiuni cu clientela” , cont de pasiv, care se
detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea, astfel:
- 2911 “Provizioane specifice de risc şI credit”;
- 2192 “Provizioane specifice de risc şI dobândă“.
Aceste conturi se creditează cu constituirea şI cu creşterea provozioanelor,
astfel:

6621 Cheltuieli cu provizioane = 2911 “Provizioane de credit”


specifice de risc şi credit”

6622 Cheltuieli cu provizioane = 2912 “Provizioane specifice de


specifice de risc şI dobândă“ risc de dobândă“

În cazul în care creanţele pentru care au fost constituite sunt recuperate, trecute
la pierderi sau în cazul în care dispare ori scade riscul de credit sau de dobândă,
provizionul se diminuează sau se acumulează dacă a rămas fără obiect, iar
aceaste operaţi se înregistrează astfel:

2911”Provizioane specifice de risc = 7621”Venituri din provizioane


de credit” specifice de risc de credit”

2912”Provizioane specifice de risc = 7622”Venituri din provizioane


de dobândă“ specifice de risc de dobândă

Diminuarea provizionului se poate produce şI din motive de excepţie, iar


diferenţa valorică, în acest caz se înregistrează în corespondenţă cu contul
adecvat, 7732 “Venituri excepţionale din provizioane pentru riscuri şI cheltuieli.
Provizioanele constituite se ajustează la închiderea fiecărui exerciţiu, adică se
evaluează riscurile, iar în cazul creşterii lor sau al apariţiei unor noi riscuri, se
înregistrează creşterea sau constituirea de provizioane. ŞI invers dacă se constată
dispariţia sau diminuarea riscului se micşorează.
Contul 191 “Provizioane pentru creanţe din operaţiuni interbancare”,
139
care se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea;
- 1911” Provizioane specifice de risc de credit”;
- 1912 ” Provizioane specifice de risc de dobândă“ dublate de conturi
specifice atât pentru cheltuieli de constituire cât şI pentru venituri din
anularea sau diminuarea provizioanelor. La închiderea de perioadă, după
analizarea creditelor acordate societăţile bancare constituie provizioane de
mărimea valorică ce rezultă din aplicare ratei provizioanelor, la valoarea
creditelor acordate şI a dobânzilor aferente, care se înregistrează astfel:

6611 “Cheltuielile cu provizioanele = 1911 “Provizioane specifice de


specifice” risc de credit”

140