SORIN BRICIU

CONTABILITATEA
MANAGERIAL


Aspecte teoretice i practice









Editura Economic
Bucureti
2006
5
Domnului prof. univ. dr. Clin Oprea




Cu aleas consideraie i preuire, alturi de aprecierea
c tot ce este valoare adevrat este fcut s dinuie,
dincolo de mode i timp, i chiar s se constituie
n model autentic pentru tnra generaie.































6


Cuprins

Cuvnt nainte ....................................................................................... 9

Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune ............................ 11
1.1. Contabilitatea component de baz a sistemului
informaional ......................................................................... 11
1.2. Contabilitatea managerial contabilitate creativ ........... 24
1.3. Principiile contabile ............................................................... 33
1.4. Coninutul situaiilor financiare ........................................... 40
1.5. Indicatorii economico-financiari .......................................... 44
1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaiilor financiare la o
entitate ..................................................................................... 48

Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component
de baz a contabilitii manageriale .......................... 59
2.1. Consideraii generale ............................................................. 59
2.2. Premisele organizrii contabilitii de gestiune .................. 61
2.3. Factorii i principiile organizrii contabilitii
de gestiune ............................................................................... 63
2.4. Rolul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor de
cheltuieli n organizarea contabilitii de gestiune............. 69
2.5. Centrele de responsabilitate .................................................. 72
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri contabile ........ 77

Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor manageriale . 84
3.1. Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial ............... 84
3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune ....... 87
3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influena asupra
costului de producie ........................................................... 101
3.4. Optimizarea raportului ciclu de via-costuri ................... 107

Capitolul 4. Metode de calculaie a costurilor .............................. 112
4.1. Metoda global de calculaie a costurilor .......................... 112
4.2. Metoda de calculaie pe faze ............................................... 130
4.3. Metoda de calculaie pe comenzi ........................................ 164
4.4. Metoda standard - cost ........................................................ 185
7
4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost ........................ 185
4.4.2. Elaborarea calculaiilor standard pentru materii
prime i materiale directe ........................................... 189
4.4.3. Elaborarea calculaiilor standard pentru manoper 190
4.4.4. Elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile
indirecte de producie ................................................. 191
4.4.5. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la
costurile standard ........................................................ 199
4.5. Metoda Tarif Or Main (THM) ............................... 236
4.5.1. Caracterizarea metodei THM ..................................... 236
4.5.2. Lucrri specifice metodei THM .................................. 238
4.6. Metoda Direct - Costing ...................................................... 244
4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing ................... 244
4.6.2. Indicatorii furnizai de metoda Direct - Costing i
rolul lor n activitatea de management a entitii ..... 249
4.6.3. Optimizarea rezultatului economico financiar
n metoda Direct-Costing ............................................ 257
4.6.4. Riscul economic i structura costurilor ...................... 258
4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptrii metodei
Direct-Costing la S.C. Apulum S.A. Alba Iulia ............... 263

Capitolul 5. Gestiunea bugetar ................................................... 270
5.1. Noiuni generale privind bugetele ...................................... 270
5.2. Clasificarea bugetelor ......................................................... 280
5.3. Sistemul bugetar al entitii ............................................... 286
5.4. Bugetul costului complet comercial .................................. 295
5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet
comercial la o entitate ......................................................... 302

Capitolul 6. Contabilitatea managerial n comer ..................... 310
6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comer ....... 310
6.2. Adaptarea contabilitii de gestiune la specificul
activitii de comer ............................................................. 312
6.3. Contabilitatea aprovizionrii-vnzrii de mrfuri n
condiiile constatrii de diferene la recepie i
distribuie ............................................................................. 316
6.4. Contabilitatea operaiilor de comer exterior ................... 320
6.4.1. Activitatea de comer exterior ..................................... 320
6.4.2. Condiiile de livrare ..................................................... 325

8
6.4.3. Sistemul de preuri i tarife folosit n comerul
exterior .......................................................................... 326
6.4.4. Documentele specifice comerului exterior ................. 328
6.4.5. Adaptarea contabilitii manageriale la activitatea
de comer exterior ........................................................ 334

Capitolul 7. Controlul de gestiune i auditul intern ..................... 376
7.1. Conceptul de control de gestiune ........................................ 376
7.2.Organizarea controlului de gestiune ................................... 384
7.3. Controlul bugetar ................................................................. 389
7.3.1. Bugetele cu baz zero .................................................... 392
7.4. Controlul stocurilor ............................................................. 397
7.4.1. Implicaiile metodelor de evaluare a stocurilor la
darea lor n consum asupra costurilor de producie
i a rezultatului ............................................................. 408
7.5. Controlul resurselor umane ................................................ 426
7.6. Auditul intern ....................................................................... 437

Capitolul 8. Direcii de perfecionare a contabilitii
manageriale................................................................. 452
8.1. Metoda de producie Just in time (JIT) ......................... 455
8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing) ............................... 461
8.2.1. Noiuni generale cu privire la metoda ABC ............... 461
8.2.2. Posibiliti de aplicare a metodei ABC ....................... 467
8.3. Metoda de calculaie Target Costing .................................. 471
8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de
msurare a performanei.................................................... 473

Bibliografie ...................................................................................... 475











9
leciile vin totdeauna atunci cnd eti pregtit,
iar dac eti atent la semne, vei afla mereu
tot ce-i trebuie pentru pasul urmtor.

Paulo Coelho


Cuvnt nainte


Relaiile societii moderne ne arat c odat cu dezvoltarea
economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia
trebuie s se dezvolte corespunztor ca arie, coninut i operativitate i
informaia economic, pentru ca ea s poat furniza elementele
necesare lurii deciziilor, s poat reflecta exact situaia patrimonial a
entitilor i rezultatele economico-financiare.
Informaia economic ne ajut s observm modul de utilizare a
resurselor materiale i umane, s sesizm i s examinm critic
aspectele pozitive dar i deficienele existenei n vederea lurii
msurilor ce se impun.
A conduce o entitate nseamn, pe de o parte, a cunoate
temeinic activitatea curent i a interveni cu decizii operative n
dirijarea ei, iar pe de alt parte, prefigurarea evoluiei viitoare i
elaborarea de prognoze care s contureze direciile de dezvoltare n
perspectiv a respectivei entiti.
O serie de probleme trebuie concepute i rezolvate ntr-o nou
optic, ntre care amintim: structura i raionalizarea fluxului
informaional, reducerea volumului de informaii, selectarea i
ierarhizarea informaiei, caracterul previzional al informaiei,
operativitatea informaiei, metodologia unitar de culegere i
prelucrare a informaiei i unitatea procesului informaional-
decizional.
Principala surs de date a sistemului informaional economic i
totodat una din componentele de baz ale acestuia este contabilitatea.
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale respectiv n domeniul tiinelor de gestiune, datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor (outil de gestion sau tool of management).
Mai mult dect att, contabilitatea ca tiin de gestiune este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
10
de cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o
relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice
practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor
economico-sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
Lucrarea abordeaz o problematic deosebit de complex i
actual de mare importan pentru economia romneasc, cea a
contabilitii manageriale orientat spre control i decizie, devenind
astfel una din componentele de baz ale mecanismului de conducere
profitabil a entitilor.
Contabilitatea managerial se prezint, astfel, ca un domeniu al
tiinelor de gestiune care integreaz cunotine i din alte discipline,
fiind o disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor
fragmente din contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune,
controlul de gestiune i auditul intern.
Sub raport arhitectonic, construcia lucrrii e clasic, fiind
trecute n revist succesiv concepii teoretice i apoi aspecte concrete
referitoare la contabilitatea managerial.
Printr-o conceptualizare mai bun a contabilitii manageriale,
pe baza unor noiuni ca dialectica controlului, controlul informaiei,
entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea n rutin,
pot aprea noi dezvoltri n cmpul practicilor de luare a deciziilor la
nivelul entitilor.
Prin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie ntr-o ncercare de
abordare a problematicii de referin destinat evalurii problemelor
majore cu care se confrunt cei care doresc s emit aprecieri critice i
s formuleze direcii n perfecionarea contabilitii.
Lucrarea se adreseaz deopotriv studenilor economiti,
masteranzilor i doctoranzilor, dar i managerilor, din dorina de a
satisface nevoia de informare att n nvmntul superior economic
ct i n practica managerial.
Contient fiind c exprimarea opiniilor fa de unele situaii
speciale cu implicaii directe asupra practicii manageriale sunt
susceptibile de mbuntiri, sugestiile primite sunt considerate de
autor ca fiind binevenite pentru aprofundarea acestui domeniu n
continuare.

Autorul

11


Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune

1.1. Contabilitatea component de baz a sistemului
informaional

Sistemul contabil romnesc a dobndit valene noi ca urmare a
adaptrii n economia noastr a principiilor liberalismului economic.
Modificarea structurii proprietii, reorganizarea entitilor romneti
pe baze comerciale, formarea pieei financiare, apariia unor noi
utilizatori care doresc informaii care s le permit evaluarea
vulnerabilitii i profitabilitii entitilor, constituie numai civa
dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil n
Romnia.
Reforma sistemului contabil n ara noastr are urmtoarele
obiective:
- schimbarea destinaiei informaiilor contabile, prin
practicarea dualismului contabil, astfel nct aceasta s
rspund nevoilor de gestiune intern i de informare a
partenerilor de afaceri;
- reconsiderarea rolului documentelor contabile de sintez i a
contabilitii rezultatelor, ca surs de informaie pentru
analiza performanelor economico-financiare ale entitii;
- schimbarea mentalitii n privina utilitii informaiilor
contabile, prin renunarea la ideea furnizrii exhaustive, a
cror caracteristic era comparabilitatea, i prin trecerea la
furnizarea de informaii caracterizate prin pertinen i
fidelitate n reflectarea realitii;
- promovarea criteriilor de evaluare patrimonial bazate pe
principii financiare, n msur s in seama de raportul
cerere-ofert, de costul trecerii timpului, de ansamblul
riscurilor care pot interveni n activitatea ntreprinderii;
- reconsiderarea fundamental a normalizrii contabilitii,
prin deschiderea ctre realizrile n domeniu a altor ri sau
organisme internaionale.
Contabilitatea trebuie neleas ca fiind un sistem de informare
care permite producerea i difuzarea de informaii n vederea lurii
deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerat, pe drept cuvnt,
12
cea mai important component a sistemului informaional, din
urmtoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entitilor sunt
furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaiilor, s aib o imagine
asupra ntregii entiti;
c) face legtura cu celelalte componente ale sistemului
informaional al entitii (marketing, producie, personal etc.).
n condiiile economiei de pia apar probleme care vizeaz
satisfacerea maxim a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de
venit, pe de o parte i maximizarea profitului productorului, cu un
minim de cheltuieli de producie, pe de alt parte.
Una din trsturile ce caracterizeaz entitatea modern este
acapararea i distanarea activitii de management de procesul de
execuie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescnd a
elementelor conduse, de amploarea i dinamica proceselor economice
att din sfera produciei ct i din alte domenii de activitate producie.
De aici decurge necesitatea unei activiti specifice de informare, care
s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie.
n condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai
materie prim, indispensabil managementului, ci constituie n
acelai timp firul de legtur ntre cele dou procese. Numai cu
ajutorul informaiei, decidentul poate ine sub observaie permanent
desfurarea proceselor economice pe ansamblul entitii, pe fiecare
sfer de activitate i totodat, poate s acioneze activ asupra lor.
Chiar dac toi utilizatorii de informaii, au evident, nevoie de
informaii, nu toi au nevoie de aceleai informaii. Din perspectiva
studiului de fa, dintre potenialii utilizatori ai informaiilor despre
entitate (statul, managerii, acionarii, salariaii, potenialii investitori,
partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea ntreprinderii se
distinge prin caracteristici aparte
1
.
Specificitatea deriv din nsi categoriile de informaii la care
accede, dintre care se remarc informaiile de natur contabil. La
rndul lor, informaiile de natur contabil utilizate n activitatea de
management sunt dependente de factori diveri, ca de pild: nivelul de
management cruia i se adreseaz, urgen, confidenialitate etc.

1
Sorin Briciu, Mohhamad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 34;
13
La modul ideal, managerul trebuie s fie capabil s defineasc
tipul de informaie pe care l solicit i de care are nevoie, iar sistemul
informaional al entitii trebuie s fie capabil s-i furnizeze informaia
dorit.
n practic, lucrurile nu stau tocmai aa, managerul fiind obligat
de mprejurri s utilizeze informaia disponibil, care provine de la
surse disponibile. Peter Drucker evidenia: managerul nu va fi
niciodat capabil s preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunotine incomplete att din cauz c
informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea
mult, n timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai
comun, dect prezumia de a atepta fundamentarea precis a
deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet.
n ciuda dificultilor obiective n producerea informaiei,
managerii au nevoie de informaii relevante, pentru a-i asista la
planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea i controlul
deciziei.
Astfel de informaii relevante sunt obinute n mare parte din
evidena economic a entitii. Adesea, evidena economic a unei
entiti patrimoniale este confundat cu contabilitatea.
Contabilitatea nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile
referitoare la micrile de valori avnd ca origine activitile
ntreprinderii
2
, iar pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate
se reflect situaia entitii, precum i rezultatele acesteia.
Odat produs, informaia contabil parcurge un traiect
ascendent de la locul de obinere i de procesare a sa, spre sistemul
decizional, prin circuite informaionale specifice sistemului
informaional al ntreprinderii.
Valorificarea optim a informaiilor economice este posibil
numai n cadrul sistemelor informaionale ale ntreprinderilor, a cror
funcie de baz este de a vehicula o cantitate raional de informaii,
pe baza crora s se ia decizii economice bine argumentate pe toate
treptele organizatorice. Principala surs de date a sistemului
informaional al ntreprinderii i, totodat, una din componentele de
baz ale acestuia este contabilitatea
3
.

2
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994,
pag. 53;
3
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din
Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 5;
14
Sistemul contabil reprezint metodele prin care informaiile
financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate i/sau distribuite membrilor acesteia sau altor
persoane interesate
4
.
Unii autori definesc un adevrat sistem informaional contabil,
care permite identificarea, msurarea, clasarea i nregistrarea
tranzaciilor organizaiilor, destinate s furnizeze, dup un tratament
specific, informaii susceptibile de a satisface nevoile pretinse de
utilizatori.
Dincolo de nuanele abordrilor, cert este c legtura puternic a
informaiei contabile cu managementul provine din faptul c
activitatea managerial modern presupune cunoaterea detaliat i
permanent a structurii i mrimii mijloacelor i resurselor aflate n
aciune.
n ansamblul su, informaia contabil destinat utilizatorilor se
ncadreaz n una din categoriile: informaie public i/sau informaie
confidenial.
Informaiile contabile publice sunt de regul sistematizate n
documentele de sintez i raportare contabil, anumite rapoarte
explicative etc. Aceste informaii se adreseaz, n principal,
utilizatorilor din afara ntreprinderilor i sunt asigurate prin
contabilitatea general sau financiar
5
.
Informaiile confideniale sunt de regul, sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conductorilor
unitilor patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice.
Exist cel puin trei categorii de protagoniti, utilizatori ai
informaiilor contabile i participani la viaa economico-social
6
, n al
cror joc de interese apar adesea, fenomene de divergen i chiar de
contradicie
7
, astfel:
- managerii entitii;

4
William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some
Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag.
470;
5
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea Babe-Bolyai
Cluj-Napoca, 1993, pag. 2;
6
Atanasiu Pop, Contabilitate financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva,
2000, pag. 12;
7
Niculae Feleag, Contabilitate financiar, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureti,
1994, pag. 54 i urmtoarele;
15
- profesionitii-contabili, ca productori ai informaiei
contabile;
- utilizatori diveri ai informaiilor contabile.
Interaciunea dintre cele trei categorii de protagoniti este
prezentat n Figura nr. 1.1.
8
:







I - Zona informaiilor pe care managerii sunt dispui s le finaneze i s le
difuzeze;
C - Zona informaiilor pe care profesionitii contabili doresc, pot s le
produc i s le controleze;
U - Zona informaiilor la care utilizatorii ar dori s aib acces.

Figura nr. 1.1. Interaciunile dintre utilizatorii informaiilor contabile.

Din studiul acestor interaciuni, rezult mai multe nivele posibile
de organizare a sistemelor informaionale ce furnizeaz informaii de
natur contabil i care se situeaz, ca sfer de cuprindere i
complexitate, ntre dou extreme:
- organizarea unui sistem informaional care cuprinde i
contabilitatea, integrat sau exhaustiv, care s furnizeze toate
informaiile contabile pe care entitatea este dispus s le finaneze i
s le difuzeze (I). Astfel de informaii ar fi posibil de obinut i
controlat de ctre profesionitii contabili (C) i la care utilizatorii ar
dori s aib acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaional
al entitii, este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea
tehnic i de calificarea profesionitilor-contabili, exist informaii pe
care acetia din urm nu doresc i/sau nu pot s le produc i s le
controleze, chiar dac entitatea ar fi dispus s le finaneze i s le
difuzeze. Pe de alt parte, exist limite economice sau de
profitabilitate, generate de faptul c din multitudinea de informaii
contabile pe care profesionitii-contabili doresc i pot s le produc i
s le controleze la un anumit nivel de dotare tehnic, uman i de

8
Att Figura nr. 1.1, ct i comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu
Pop, op. cit., pag. 12-14;
I
U
C
16
calificare profesional, entitile nu doresc s finaneze i/sau s
difuzeze doar o parte din acestea;
- organizarea unor sisteme informaionale ale entitii pe criterii
de profitabilitate, structurate pe dou paliere, astfel:
a) palierul sau circuitul informaional public, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze i s le difuzeze utilizatorilor
externi. Producerea, controlul i difuzarea acestei categorii de
informaii face obiectul contabilitii financiare. O astfel de atitudine
exist la ora actual n ara noastr, cu meniunea c marea majoritate
a informaiilor contabilitii financiare destinate utilizatorilor externi
sunt generate de reglementri legale n materie;
b) palierul sau circuitul informaional confidenial, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze, dar nu sunt dispuse s le
difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul i difuzarea
numai ctre manageri a acestei categorii de informaii face obiectul
contabilitii de gestiune.
Raportul de fore dintre interesele managerilor, profesionitilor-
contabili i utilizatorilor externi ai informaiilor contabile, modific
frecvent att obiectul i sfera general de cuprindere a obiectului
contabilitii, ct i raportul dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.
Arbitrajul general ntre aceste dou raporturi de interese, se
realizeaz prin normarea contabilitii. n acest fel, produsul
contabilitii informaia este rezultatul unui compromis ntre
ateptri i exigene multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toi
protagonitii vieii sociale, ceea ce, n ciuda lucrurilor, nu i-a alterat
pn acum, nici prestigiul, nici autoritatea
9
.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaie
contabil dintr-o entitate, cert este c dimensionarea acesteia rmne
un atribut al conducerii, care se adapteaz propriilor sale necesiti de
informare contabil i reglementrilor restrictive n materie contabil.
Pe aceste considerente, ne propunem s analizm rolul resurselor
informaionale contabile ale entitii, din perspectiva utilizrii lor n
procesele manageriale.
Informaia contabil red ntr-un mod specific, imaginea
realitii, fiind destinat funciei de gndire uman, n vederea

9
Idem, pag. 14;
17
descifrrii semnificaiilor sale i transformrii, prin intermediul
factorilor decizionali de la nivelul entitii, n decizii, menite s
regleze funcionalitatea integral a acesteia.
Este de la sine neles c informaia contabil, dei nu are o
form proprie, este vehiculat i utilizat prin intermediul unor
suporturi materiale i se obine n urma proceselor de prelucrare
specifice. Apare astfel, necesitatea existenei i funcionrii la nivelul
entitilor a sistemelor informaionale, din care fac parte, fr echivoc,
structurile proprii contabilitii, ca angrenaje de asigurare a fluxului
continuu de informaii contabile.
n orice activitate de conducere a unei entiti, cea mai
important materie prim de care are nevoie i cu care managerul
lucreaz n mod curent, este informaia. Indiferent de mrimea entitii
managerii trebuie s tie s-i construiasc un sistem informaional,
care s le ofere acea materie prim necesar adoptrii deciziilor
potrivite pentru derularea activitilor. Problema este c, de regul,
managerii nu au acces la materia prim, care este fabricat n
diversele subdiviziuni ale entitii, ci la un produs semifabricat.
Aceste premise sunt valabile i n cazul informaiei contabile, aa
nct profesionalismul celor antrenai n munca de contabilitate apare
ca o necesitate fireasc.
n calea informrii optime a managerilor, pe traiectul
informaiilor contabile se pot distinge anumite neajunsuri. Adesea,
managerii trebuie, s refac parcursul informaiei, de la produsul
semifabricat trebuie s obin materia prim, pentru a putea
sesiza/cunoate ori, mai bine zis, extrage, adevrata informaie
contabil, mai ales c managerului i este prezentat informaia, n aa
fel nct s convin i s susin anumite interese ale diverselor
grupuri interne entitii. n al doilea rnd, managerii trebuie s tie
s prelucreze materia prim informaional contabil - s o
analizeze, evalueze - n aa fel nct, s fie n msur s adopte decizia
potrivit. Acest rol poate fi asumat de contabilitatea managerial.
Informaiile, la fel ca materia prim, se depoziteaz, pentru a
fi prelucrate, ns informaiile contabile sunt supuse unor procese de
uzur fizic sau moral, innd cont c uzura moral a informaiei este
mult mai accentuat n zilele noastre, marcate de o extraordinar
mobilitate a informaiilor i a capitalurilor. n acest context, o
atitudine potrivit la nivelul entitii ar fi aceea de definire riguroas a
unor proceduri de depozitare, pstrare a informaiilor contabile, pe
lng cele legal stabilite, pe diferite medii de pstrare a documentelor
18
n care sunt consemnate informaii contabile hrtie, informatice
(magnetice, vinil etc.).
n vederea transmiterii informaiei contabile de la locul
producerii sau prelucrrii lor spre conducere, managerul poate utiliza
mai multe canale, de regul convenionale, date de circuite bine
delimitate ale sistemului informaional, directe sau prin intermediul
aplicaiilor informatice, pe suporturi electronice. Spre deosebire de
alte tipuri de informaii, informaiile contabile se preteaz mai puin la
transmitere prin canale neconvenionale, cum ar fi cele interumane
directe, prin structuri informale.
n ultim instan, supravieuirea entitilor ntr-un mediu
concurenial, din ce n ce mai puternic (la care trebuie s se adapteze
continuu), este condiionat de obinerea de informaii contabile de
calitate, oportune, vitale i n timp optim, cu privire la situaia
patrimoniului, rezultatele analitice, pia (dinamic, dimensiuni,
structur), relaiile cu partenerii de afaceri, competiie, sursele de
aprovizionare.
Managerii sunt percepui din ce n ce mai mult n perioada
contemporan ca fiind persoane cu abiliti multidisciplinare de
interpretare a informaiilor, ceea ce atest faptul c ei exercit o
profesiune ce reunete un grad ridicat de cunotine i practici,
specifice unui spectru larg de domenii.
Managerul nu mai reprezint de mult, o persoan pregtit
numai ntr-un anumit domeniu tehnic, economic sau de alt fel. Se
pare c managerii eficieni se caracterizeaz prin abilitile de corelare
i integrare a informaiilor disparate. Specializarea strict i ngust pe
un anumit domeniu, nu i mai este de folos managerului contemporan,
care, trebuie s dovedeasc nainte de toate, c se adapteaz condiiilor
n permanent schimbare din organizaia sa.
Managerul trebuia s ia decizii cu privire la activitatea entitii.
Procesul lurii deciziilor reprezint poate, cel mai important demers n
arhitectura funcional a unei entiti, din pricina implicaiilor
profunde ale adoptrii acestora.
n procesul decizional, managerul este nevoit s aplice un
anumit raionament, a crui finalitate se identific n implementarea i
monitorizarea unei anumite soluii alese.
Managerului i revine sarcina de a folosi ct mai obiectiv posibil
informaiile contabile, n scopul modelrii decizionale.
Calitatea deciziei este mult influenat de factorul uman. n
procesul decizional aceast for intervine prin manager i executani.
19
Punct de transformare calitativ, decizia este important pentru c
declaneaz aciunea, iar pe de alt parte, eficiena activitii
manageriale este n funcie direct de calitatea deciziilor adoptate
10
.
Calitatea deciziilor este determinat ntr-un mod esenial, de
raionalitatea lor, care la rndul ei, depinde de cantitatea i calitatea
informaiei folosite n acest scop, de precizia cu care sunt interpretate
elementele informaionale, de gradul de modernitate a metodelor,
procedeelor i tehnicilor de calcul folosite n culegerea i prelucrarea
datelor i n mod deosebit, de nivelul de pregtire profesional, de
personalitatea conductorilor entitii. Ori, personalitatea
conductorului modern este sintetizat prin orizont cultural i
filosofic, contiin militant, spirit de creativitate i inovaie, nevoie
de autoperfecionare i informare multilateral, comportament i
moral desvrit
11
.
De o maxim importan n procesul decizional al entitii este
colaborarea permanent ntre substructurile responsabile cu activitatea
de eviden economic, inclusiv contabil i cele aferente
managementului.
Contabilitatea, ca activitate specializat, vizeaz msurarea,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de o palet larg
de entiti patrimoniale
12
. n acest sens, contabilitatea are urmtoarele
sarcini:
- organizarea evidenei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor, al documentelor
i informaiilor;
- aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului de
gestiune;
- culegerea i prelucrarea datelor privind derularea activitii
entitii;
- obinerea, transmiterea i stocarea de informaii.
n activitatea curent a entitii, un rol aparte i revine deci
contabilitii, de a crei desfurare optim depinde nivelul calitativ al
ntregii activiti. Una dintre sarcinile prioritare ale activitii de
eviden contabil o constituie asigurarea n permanen cu informaii,

10
E. Mihuleac, Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureti, 1993, pag. 362;
11
I. Mihu, Bazele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981,
pag. 138;
12
Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
20
n timp util, corespunztoare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate,
necesare realizrii unei informri unitare, obiective i complete, a
tuturor responsabililor din entitate, precum i a altor factori interesai
din economie.
La nivelul entitii, organizarea i conducerea contabilitii se
bazeaz pe existena unei colaborri permanente ntre diferitele
structuri organizatorice ale acesteia, pentru a asigura un cadru unitar
de desfurare a acesteia. n plus, nu trebuie omis rolul normelor
metodologice i a instruciunilor dup care urmeaz a se efectua
activitatea contabil, de a cror respectare i implementare este
rspunztor managerul (administratorul) entitii.
Pentru obinerea i vehicularea informaiilor de ctre factorii de
decizie sunt necesare proceduri specifice de culegere, prelucrare,
transmitere i stocare a informaiilor.
Cu ct managementul dispune de informaii utile i reuete s
trieze informaiile neeseniale, cu att cresc premisele exercitrii unei
conduceri performante. Din multitudinea i complexitatea
informaiilor vehiculate ntr-o entitate patrimonial, trebuie selectate,
n vederea informrii ealoanelor de decizie, numai acele informaii
pertinente i necesare. n acest sens, managementului i revine sarcina
de a stabili, la nivelul personalului de execuie, sau a managementului
de nivel inferior sau mediu, competene n gruparea i selectarea
informaiilor care se transmit pe circuite informaionale spre vrful
ierarhiei.
n entitate trebuie realizat o selectare sistematic, concentrare i
centralizare a informaiilor, n raport cu necesitile pe care le reclam
informarea operativ a organelor de decizie i conducerea nemijlocit
a activitii. Acest fenomen al delimitrii, selectrii, concentrrii i
centralizrii informaiilor, constituie de fapt o consecin fireasc a
aplicrii principiului organizrii piramidale n activitatea de
management.
De remarcat este faptul c att centralizarea, ct i concentrarea
informaiei, se realizeaz la fiecare treapt organizatoric, iar ideal ar
fi ca informaiile s fie concentrate ntr-un singur loc, pentru
eliminarea paralelismelor, asigurarea unei coordonri de ansamblu i a
corelaiilor necesare n acest scop, reducerea costurilor de transmitere
a informaiilor. Un asemenea deziderat este posibil de nfptuit cu
ajutorul contabilitii manageriale prin gruparea informaiilor ntr-un
singur loc (structur) a entitii. Managerii au contientizat importana
unei corecte i oportune informri, ceea ce i-a determinat s apeleze la
21
proceduri de grupare a datelor, fiind nevoii s utilizeze anumite
instrumente specifice. Un astfel de instrument este tabloul de bord.
Tabloul de bord este privit ca un ansamblu de indicatori nu
prea numeroi (de la cinci la zece), concepui pentru a permite
gestionarilor de a lua la cunotin despre inventarul i evoluia
sistemelor pe care ei le piloteaz i de a identifica tendinele care le
vor influena pe un orizont coerent cu natura funciilor lor
13
.
Tabloul de bord constituie punerea ntr-o form sintetic i
pedagogic a informaiilor destinate unui operaional pentru a urmri
pilotajul unitii sale de gestiune
14
.
Tabloul de bord reprezint un sistem de informare care permite
cunoaterea n permanen i ct mai rapid posibil a datelor
indispensabile pentru controlul mersului ntreprinderii pe termen scurt
i facilitarea exercitrii responsabilitilor
15
.
Sursele de informaii care concur la construirea unui Tablou de
bord se regsesc n mare parte, n interiorul entitii. Adesea, este
necesar studierea unor informaii din mediul extern ntreprinderii,
cum sunt cele legate de concuren, omaj, starea economiei naionale,
inflaie etc. Sursele interne de informaii aparin n mare parte
contabilitii, dar se refer i la alte sfere ale ntreprinderii:
activitatea de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se
preiau informaiile necesare fundamentrii unor anumite decizii.
Managerul modern este cel mai mare consumator de informaii
pentru c, prin tradiia clasic, el dorete s tie totul despre viitorul
entitii, s-i cunoasc afacerea n care s-a angajat. O atare tendin l
poate menine i pe poziia de prim productor de informaii (de
directiv) n sistem, dac se doteaz cu toate echipamentele
informatice necesare. Viitorul aparine reelelor de microcalculatoare
care prefigureaz i susin, n management, urmtoarele tendine:
- optima descentralizare a procesului decizional (soluii rapide
i corecte n cele mai complicate probleme);
- autonomizarea subdiviziunilor organizatorice;

13
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 165; prelucrare dup Henri Bouquin, Le controle de
gestion, PUF, Paris, 1986, pag. 268;
14
Idem, prelucrare dup M. Leroy, Initiation au controle de gestion, Dubois, Paris,
1993, pag. 41;
15
Idem, Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Editura
Economica, Paris, pag. 160;
22
- controlul n reea al rezultatelor (dac se vrea centralizat, din
birou);
- atestarea permanent a eficienei sau ineficienei aciunilor
declanate (meninerea sistemului economic i a elementelor
sale pe traiectoria aciunii eficiente);
- delimitarea precis a aportului fiecrei subdiviziuni
organizatorice la realizarea obiectivelor fixate etc.
Existena i utilizarea echipamentelor informatice materializeaz
o nou relaie: Manager - Calculator - Execuie, care treptat
nlocuiete relaia de management clasic om om.
n procesul de management computerul introduce o bucl de
siguran i rezisten la faliment, devenind instrumentul esenial de
prelucrare i sintez informaional.
O succint prezentare a apariiei formelor informatizate ale
instrumentelor manageriale, considerm ca fiind necesar pentru
nelegerea importanei acestora n elaborarea deciziilor.
Pentru faza embrionar a activitilor informatizate, la nivel
operativ sau funcional, de execuie, apare noiunea de Transaction
Processing Systems (TPS)
16
. Ele au aprut ndeosebi n domeniul
contabilitii, ntruct, dup cum se tie, utilizeaz un imens volum de
date i, de ce s n-o spunem, are i un sistem propriu perfect de
verificare a corectitudinii rezultatelor obinute. Ulterior, sfera acestor
sisteme s-a extins i asupra marketingului, personalului, fabricaiei .a.
Ele i-au fcut apariia pe la mijlocul anilor 50, avnd ca obiectiv
principal colectarea datelor din domeniile specificate.
Odat culese, datele au nceput a fi valorificate n mai multe
moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaii de ctre
nivelul superior de conducere, adic tactic, fcndu-i apariia
Management Information Systems (MIS) sau Management
Reporting Systems (MRS). Obiectivul propus era de furnizare a
informaiilor pentru conducerea tactic, sub forma rapoartelor de
gestiune i a altor situaii. Ele i-au fcut apariia la nceputul anilor
60.
La nceputul anilor 70, s-a ncercat trecerea spre uurarea
procesului decizional, prin preluarea unei pri din efortul organelor
de decizie. Obiectivul prioritar nu mai era simpla culegere a datelor,
nici sintetizarea lor sub forma rapoartelor, ci uurarea procesului de

16
Prelucrare dup D. Oprea i alii, Sisteme informaionale pentru afaceri, Editura
Polirom, Iai, 2002, pag. 65;
23
luare a deciziilor. i-au fcut astfel apariia Decision Support
Systems (DSS), cunoscute la noi ca sisteme suport pentru decizie,
dei s-ar putea considera cea mai inspirat formulare: sisteme de
sprijinire a procesului decizional, evitndu-se, astfel, posibila
concluzie c, pn la apariia acestor sisteme, deciziile n-ar fi avut
suport.
Dei primele ncercri din alte domenii dect cel economic sunt
mai timpurii, la mijlocul anilor 80 prolifereaz un nou tip de sisteme,
i anume Expert Support Systems (ESS), cunoscute ca sisteme
expert, prin care se trece la prelucrarea cunotinelor umane, motiv de
a fi numite uneori i Knowledge Work Systems (KWS). Ele preiau,
sub forme mult mai performante, o parte din activitile surprinse prin
tipurile de sisteme menionate pn acum. De multe ori se consider
c sistemele expert sunt numai o prelungire a celor de sprijinire a
procesului decizional, ceea ce nu este adevrat, ntruct ele se pot
regsi pe orice treapt a conducerii, de la nivelul operativ pn la cel
strategic, aadar, de la sistemele de prelucrare a tranzaciilor
economice pn la sistemele de sprijinire a conducerii la nivel
strategic.
Sistemele expert difer de sistemele de automatizare a muncii de
birou (Office Automation Systems = OAS), cunoscute ntr-o form
mai scurt sub numele de birotic, aprute cam n aceeai perioad de
timp, mijlocul anilor 80. Noile sisteme se ocup cu tratarea
comunicaiei umane, prezena lor fiind simit n toate tipurile de
sisteme informatice.
Nivelul strategic al conducerii este sprijinit, ntr-un mod aparte,
prin noile Executive Information Systems (EIS), dezvoltate puternic
ncepnd cu mijlocul anilor 80. Ele i propun mult mai multe dect
clasicul Tablou de bord sau arhiuzitatele sisteme de rapoarte, despre
care muli conductori spuneau cu maliiozitate c i adormeau nainte
de a apuca s le citeasc n ntregime. Indiferent de forma pe care o
mbrac suportul managerial informatizat, cert este c, pe calea
utilizrii informaticii n management crete efortul de modelare i
simulare a problemelor practice, concomitent cu capacitatea de
obinere rapid a unor rezultate i decizii optime. Modernizarea
procesului de management al organizaiilor contemporane s-a nfptuit
acolo unde, n procesul decizional managerial a fost implementat
tabloul de bord computerizat.
24
Tabloul de bord computerizat
17
reprezint cel mai modern
instrument managerial de informare i decizie. Desigur, prin
intermediul su se adopt preponderent decizii tactice (curente), cele
strategice necesitnd o ampl informare previzional, mai ales, asupra
evoluiei pieei. Cu toate acestea, stpnirea computerizat a
naintrii organizaiei, ntr-un tot mai accentuat mediu concurenial,
este un avantaj managerial deosebit. Astfel, calculatorul devine
indispensabil pentru conducerea modern a organizaiilor actuale.
Operativitatea informaiei este una din principalele cerine ale
sistemelor moderne de management. O informaie tardiv rmne fr
efect sau produce un efect redus i uneori chiar opus. Lipsa de
operativitate constituie una din carenele caracteristice ale sistemelor
informaionale tradiionale. n sistemele informaionale moderne se
caut nlturarea acestui neajuns. Organizarea raional a procesului
informaional cu flux continuu i rapid constituie calea principal de
sporire a operativitii informaiei. Creterea considerabil a
operativitii informaiei se realizeaz cu ajutorul tehnologiilor
prelucrrii informaiei prin informatizare.

1.2. Contabilitatea managerial contabilitate creativ

Obiectul general al tiinelor de gestiune l reprezint studiul
manierei de a conduce, de a dirija, de a structura i a dezvolta o
organizaie
18
. Astfel, contabilitatea, ca disciplin tiinific, se
localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce n
ultimele decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerat
ca o disciplin din cadrul tiinelor economice.
n ultimul timp, ntreprinderile opereaz n situaii de
incertitudine i cu medii instabile. Drept urmare, contabilitatea i
caut apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarece
nu exist probleme de gestiune dect acolo unde exist imperfeciuni
n decizii. Odat cu aceasta, contabilitatea general, care ofer o
modelare a posteriori, i dovedete limitele n gestiunea unei

17
R. Jolde, T. Popescu, I. Ilean, Asupra tabloului de bord computerizat, Analele
Universitii din Oradea, Sesiunea tiine economice, TOM VI, 1997,
pag. 342- 344;
18
Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic,
Bucureti, 2003, pag. 37;
25
ntreprinderi crendu-se astfel cmpul dezvoltrii contabilitii de
gestiune (manageriale).
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale, respectiv n domeniul tiinelor de gestiune datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor (outil de gestion sau tool of management).
Mai mult dect att, contabilitatea, ca tiin de gestiune, este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
de cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o
relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice
practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor
economico-sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
n ara noastr, att n practica contabil ct i n bun parte, n
mediul universitar contabilitatea este tratat ca un sistem de
nregistrri contabile a operaiilor economico-financiare bazat pe
normele legale legi, ordonane, norme metodologice, instruciuni
etc.
n ceea ce ne privete, nu ne nsuim punctul de vedere a acelora
care consider abordarea contabilitii doar prin prisma actului de
producere i difuzare a informaiei direcionat doar n funcie de
constrngerile juridice i fiscale, ci suntem pe deplin adepii curentului
care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor entitii
trebuie fcut pornind de la abordarea conceptual i gestionar a
contabilitii.
Disputa are n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe
de alt parte, tiinele de gestiune. Este sugestiv afirmaia lui Herbert
Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei,
mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (). Gestiunea a
descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de
autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii
i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor.
Subscriem deci, ideii potrivit creia contabilitatea trebuie
considerat ca o disciplin matur, cu multe teorii, component a
tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a
disciplinelor din domeniul social.
Desigur, problematica ncadrrii contabilitii n domeniul
tiinelor de gestiune poate fi abordat i prin prisma unei discipline
noi, contabilitatea managerial, care trebuie s cuprind att
elemente specifice contabilitii financiare (generale), ct mai ales din
26
cea de a doua latur a contabilitii, contabilitatea de gestiune
denumit, pe bun dreptate de unii autori, managerial. Un loc special
n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe controlul de
gestiune, care este responsabil de buna funcionare a sistemului
informaional necesar lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie
inclus i auditul intern, care ajut entitatea s-i ating obiectivele,
realiznd evaluri sistematice i mbuntind managementul riscului,
controlul i gestionarea proceselor. Auditul intern trebuie perceput i
ca o activitate independent, obiectiv, de asigurare i consultare,
avnd drept scop sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei
entiti. Independena auditorului constituie un element important n
garantarea obiectivitii informaiei contabile destinate terilor i n
mod special acionarilor sau asociailor. n activitatea unei entiti,
cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, n toate demersurile sale, auditul intern are o
contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de
a garanta calitatea informaiei utilizat de controlorul de gestiune. n
plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune
informaii pertinente privind aprecierea funcionrii activitilor
entitii n vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, n
realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor
puncte slabe.
Contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind procesul de
identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire, interpretare i
comunicare a informaiei publice i confideniale, folosit de
conducere pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei entiti
economice i s asigure folosirea i nregistrarea n contabilitate a
resurselor sale
19
.
n Figura nr. 1.2. sunt prezentate schematic elementele
contabilitii manageriale.







19
Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998,
pag. 99;
27













Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale.

Bunoar, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze
managerului acele elemente strict necesare care s-l fac s neleag
fenomenele i procesele care au loc n entitate, s-i furnizeze
informaii operative pe baza crora poate lua decizii pertinente, s
poat prevedea repercusiunile deciziilor luate i n acelai timp s aib
prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
Managerul (inginer, medic, arhitect, economist etc.) trebuie, n
acelai timp, s posede aadar cunotinele necesare interpretrii
datelor furnizate de contabilitatea managerial care s-i serveasc n
activitatea de conducere. Restul informaiilor de strict specialitate
rmn de domeniul profesionistului contabil care le prelucreaz i
interpreteaz. El prezint managerului consecinele deciziilor luate
i/sau ce urmeaz a fi luate dar i soluiile propuse pentru
eficientizarea activitii. Profesionistul contabil trebuie s aib nu
numai atribuii i abiliti noi, ci i noi responsabiliti, s nu stea n
expectativ n procesul de luare a deciziilor, ci s intervin pentru a
critica ceea ce s-a fcut, s fie parte integrant a aciunii colective.
Cea mai mare parte a informaiilor care stau la baza deciziei de
investire la nivelul entitii sunt furnizate de contabilitate. Investitorii
sunt interesai de poziia financiar i performanele entitii (bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative
la situaiile financiare anuale).
Ct privete contabilitatea financiar, elementele pe care
managerul trebuie s le cunoasc se refer, n primul rnd, la situaiile
CONTABILITATEA
FINANCIAR
Situaiile financiare
(Poziia financiar i
performana)
CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
organizarea unui sistem de
msurare a activitii;
calculul costurilor;
furnizarea de informaii;
facilitarea lurii deciziilor.
CONTROLUL
DE
GESTIUNE

controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i
mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor entitii


AUDIT INTERN

evaluri sistematice
28
financiare. Datorit creterii rolului social al informaiei contabile,
producerea i difuzarea acestora sunt supuse unui proces de
normalizare.
Scopul normalizrii contabile este acela de a crea norme
contabile care s permit prezentarea de situaii financiare
comparabile i o mai bun comunicare financiar ntre actorii unei
piee financiare globale
20
. Se apreciaz c normalizarea contabil nu
i va atinge scopul dect ntr-un context n care performana
economic a entitilor, anume msurat prin performana financiar,
este judecat pertinent de investitorii bursieri i util pentru analitii
financiari n stabilirea previziunilor lor.
Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB)
tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic
normalizator, organism care produce norme contabile cu soluii care
duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie.
La noi n ar, ncepnd cu anul 2006, contabilitatea va
funciona n dou sisteme: marile ntreprinderi vor aplica
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene iar ntreprinderile mici i mijlocii
vor aplica varianta simplificat a acelorai norme.
nfiinarea prin H.G. nr. 1442/2002 a Colegiului Consultativ al
Contabilitii creeaz premisele dezetatizrii normalizrii contabile
romneti i efectuarea acesteia de un organism independent care s
reprezinte interesele tuturor celor interesai de informaia contabil.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de
gestiune asigur, n principal:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, centre de
profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs
etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitate;
- furnizarea de informaii, astfel:
informaii legate de costul produselor, lucrrilor,
serviciilor, pentru persoanele juridice cu activiti de
producie, executri de lucrri i prestri de servicii;

20
Ion Ionacu, op. cit., pag. 119;
29
informaii legate de costul bunurilor vndute pentru
persoanele juridice care desfoar activiti de comer;
informaii necesare analizelor financiare n vederea
fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea
activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management
performant.
Profesionitii contabilitii manageriale i a managementului
financiar au obligaia de a menine cele mai nalte standarde de
conducere etic. Institutul Contabililor Manageriali a promulgat
urmtoarele standarde de etic profesional practic
21
:
1. Competena;
2. Confidenialitatea;
3. Integritatea;
4. Credibilitatea.
1. Competena presupune ca fiecare profesionist contabil s aib
urmtoarele responsabiliti:
- meninerea unui nivel corespunztor de expertiz
profesional prin dezvoltarea continu a cunotinelor i
aptitudinilor;
- desfurarea unei activiti profesionale n concordan cu
legile, normele i standardele tehnice relevante;
- furnizarea de informaii i recomandri care sunt exacte,
clare, concise i oportune;
- recunoaterea i comunicarea constrngerilor profesionale i
a altor constrngeri care ar mpiedica luarea unor decizii sau
performana nalt a unei activiti.
2. Confidenialitatea presupune:
- meninerea informaiilor confideniale, cu excepia faptului
cnd dezvluirea acestora este autorizat sau necesar n mod
legal;
- informarea tuturor prilor relevante cu privire la folosirea
corespunztoare a informaiei confideniale. monitorizarea
activitii subordonailor pentru a asigura conformitatea;

21
IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statement of Ethical
Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement
Number 1C, August 2005, pag. 5,
http://www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting;
30
- reinerea de la folosirea informaiei confideniale pentru a
obine avantaje neetice sau ilegale;
3. Integritatea se refer la:
- atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu
regularitate cu asociaii pentru a evita conflictele de interese
aparente;
- reinerea de la angajarea n orice conducere care ar prejudicia
desfurarea activitilor curente n mod etic;
- abinerea de la angajarea n sau susinerea unei activiti care
ar putea discredita profesia.
4. Credibilitatea presupune:
- comunicarea informaiei n mod corect i obiectiv;
- relevarea informaiilor relevante care se ateapt s
influeneze nelegerea de ctre utilizatori a rapoartelor,
analizelor sau recomandrilor;
- relevarea ntrzierilor i deficienelor n informaie,
oportunitate, procesare sau a controalelor interne n
conformitate cu politica entitii economice i/sau cu legea
aplicabil.
Comparaia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune se poate realiza pe baza urmtoarelor criterii:

Tabelul nr. 1.1. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.
Criterii de comparaie Contabilitatea
financiar
Contabilitatea de gestiune
1. Prevzut de lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea ntreprinderii Global Detaliat
3. Orizont Trecut Prezent i viitor
4. Specificul sistemului
informaional
Sistem de comunicare
financiar extern
Sistem informaional de
gestiune intern
5. Obiectivul major Imaginea fidel legal
i reglementat
Mijloc de supraveghere i
pilotaj intern (tablou de bord)
6. Natura fluxurilor
patrimoniale
Extern Intern
7. Documente de baz Externe Interne i externe
8. Clasificarea cheltuielilor Dup natur Dup destinaie
9. Scopul urmrit Financiare Economice
10. Reguli Rigide i normative Suple i evolutive
11. Utilizri Teri i conducerea Toi responsabilii
12. Natura informaiei Precis, certificat,
oficial
Rapid, pertinent,
semnificativ
31
Controlul de gestiune permite entitii organizarea informaiei i
s o exploateze n scopurile gestiunii prin definirea indicatorilor care
urmresc evoluia entitii pe baza obiectivelor strategice. Rolul
controlului de gestiune nu este att de ajutor n luarea deciziei, pe ct
de unul anticipativ, de implicare i totodat de asumare a riscurilor, de
creativitate i iniiativ. Controlul de gestiune nu doar controleaz, el
devine astfel un partener de afaceri pentru manager
22
.
Controlul de gestiune poate fi neles i ca un sistem de
informare, care capteaz i trateaz informaii n scopul aprecierii i
gestionrii performanei activitii entitii. Cu alte cuvinte, controlul
de gestiune trebuie s devin un instrument de gestionare a
performanei. Conceptul de performan se poate defini astfel: Succes
- Rezultat al unei aciuni - Aciune sau ceea ce contribuie la
ameliorarea cuplului cost-valoare i nu doar ceea ce contribuie la
diminuarea costului sau la creterea valorii. O posibil formul a
performanei este:

Performana = economicitate + eficien + eficacitate

- economicitate = procurare de resurse la cel mai mic cost;
- eficien = maximizarea rezultatului minimizarea cantitilor
de resurse pentru un rezultat prestabilit;
- eficacitate = rezultatele obinute s ating previziunile.
Atunci cnd discutm despre performana entitii trebuie s
avem n vedere i standardele internaionale care fac referire la
aceasta, astfel, IAS 2 Stocuri, IAS 8 Profitul net sau pierderea net,
erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, IAS 12
Impozitul pe profit, IAS 18 Venituri, IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb, IAS 23 Costurile ndatorrii, IAS 29 Raportarea
financiar n economiile inflaioniste i IAS 33 Rezultatul pe aciune.
Rolul controlului de gestiune n privina performanei este
optimizarea prezentului i protecia viitorului
23
.
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din
Marea Britanie) definete astfel contabilitatea managerial:
Contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului

22
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. II,
Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 224;
23
Nadia Albu, Ctlin Albu, op. cit., pag. 97;
32
ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea
informaiilor. Informaiile sunt utilizate pentru:
- formularea de strategii;
- planificarea i controlul activitilor;
- luarea deciziilor;
- optimizarea folosirii resurselor;
- protejarea activelor;
- informarea angajailor i terilor.
Contabilitatea managerial se ocup n primul rnd cu
strngerea datelor (din surse interne i externe), analiza, procesarea,
interpretarea i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea
lor n cadrul organizaiilor pentru ca managementul s poat planifica,
lua decizii i controla mai bine operaiile
24
.
Mai nou se vorbete despre aa numita contabilitate creativ,
prin care se are n vedere alegerea celei mai bune opiuni contabile
care s reflecte ct mai corect realitatea i interesul entitii.
Noiunea de contabilitate creativ, folosit pentru prima dat de
cabinetele anglo-saxone (creative accounting), este preluat apoi i n
alte zone sub denumirea de contabilitate imaginativ sau contabilitate
de intenie.
Potrivit lui H. Stolowy, contabilitatea creativ este reprezentat
de un ansamblu de procedee care vizeaz modificarea nivelului
rezultatului, n scopul creterii sau micorrii, sau prezentarea
situaiilor financiare, fr ca aceste obiective s se exclud reciproc.
Ali autori definesc contabilitatea creativ ca fiind ansamblul
de tehnici, opiuni i spaii de libertate lsate de textele contabile care,
fr a se abate de la norm i exigenele contabilitii, permit
managerilor unei entiti schimbarea valorii rezultatului sau
modificarea aspectului documentelor contabile.
Ne nsuim opinia potrivit creia contabilitatea creativ ine de
alegerea celei mai bune opiuni contabile, care s reflecte ct mai
corect realitatea i interesul gestionar al entitii.
Managerii pot manevra, de pild, mrimea rezultatului contabil
al entitii (gestiune strategic a rezultatului) prin intermediul
cheltuielilor i veniturilor calculate (care nu genereaz fluxuri de
trezorerie, cum sunt ajustrile de valoare i amortismentele) i a
cheltuielilor i veniturilor amnate (care nu sunt imputabile contului

24
Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,
pag. 18;
33
de profit i pierdere), denumite i conturi de regularizare a rezultatului
exerciiului, respectnd regulile contabile.
Contabilitatea creativ se poate manifesta i n emiterea de
soluii contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt
insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune, caz n care
avem de a face cu raionamentul profesional. Se consider c
libertatea acordat managerilor n evaluarea i prezentarea situaiilor
financiare este dat tocmai de nivelul cheltuielilor i veniturilor
calculate, respectiv amnate, denumite variabile contabile de
regularizare.
Relaia dintre rezultatul net (RN), excedentul de trezorerie
global (ETG) i variabilele contabile de regularizare (VCR) se
prezint astfel:

Tabelul nr. 1.2. Relaia dintre rezultatul net, excedentul de trezorerie global i
variabilele contabile de regularizare.

Variabile contabile de
regularizare
Rezultatul net Excedentul de trezorerie global
Variabile contabile de
regularizare
Angajamente amnate Angajamente calculate
Angajamente amnate Variaia stocurilor + Variaia creanelor din exploatare -
Variaia veniturilor constate n avans - Avansuri i aconturi
aferente comenzilor n curs - Variaia datoriilor ctre furnizori
i conturi ataate + Variaia cheltuielilor constatate n avans
Angajamente calculate Cheltuieli cu amortizarea i provizioane - Venituri din
provizioane
Capacitatea de autofinanare Rezultat net - Angajamente calculate
Excedentul de trezorerie
global
Capacitatea de autofinanare - Angajamente amnate
Rezultatul net
sau
Rezultatul net
Excedentul de trezorerie global + Variabile contabile de
regularizare
Excedentul de trezorerie global + Angajamente amnate
Angajamente calculate


1.3. Principiile contabile

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii
despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei
financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori
n luarea deciziilor economice.
Pentru a obine o imagine fidel trebuie respectate principiile
contabile care n legislaia romneasc sunt reglementate prin:
34
- OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar -
Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru
Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea
includ: Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Standardele Internaionale de Contabilitate i Interpretrile
emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i
adoptate de IASB.
- Standardele Internaionale de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare;
- Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Principiile contabile prevzute de OMFP nr. 1752/2005 sunt
urmtoarele:
1. Principiul continuitii activitii;
2. Principiul permanenei metodelor;
3. Principiul prudenei;
4. Principiul independenei exerciiului;
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv;
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
7. Principiul necompensrii;
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
9. Principiul pragului de semnificaie.
La acestea se mai adaug patru caracteristici calitative pe care
trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile
financiare, astfel: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.
1. Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea
i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat
cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n note explicative.
35
n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie
prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a
raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei
conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea.
Aplicarea n practic a acestui principiu presupune precizarea
expres, de regul n raportul de gestiune, dac ntr-un viitor previzibil
nu se ntrevede o reducere sensibil a activitii sau o reducere
sensibil a volumului de activitate.
Precizarea continuitii sau noncontinuitii activitii are
consecine directe, n special asupra ntocmirii situaiei inventarului, i
anume:
- n caz de continuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i determinarea rezultatelor se va face inndu-
se cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor
patrimoniale cuprinse n inventar;
- n caz de noncontinuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i stabilirea rezultatelor se va face pe baza
valorilor lichidative, adic a valorilor posibile de obinut prin
lichidarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibil a volumului de
activitate.
2. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicilor contabile sunt permise numai dac sunt
cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii
mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
ntreprinderii.
n notele explicative trebuie menionate modificrile politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra
rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii societii.
Necesitatea aplicabilitii principiului permanenei metodelor
poate aprea n urmtoarele cazuri:
- dac un stoc este evaluat n exerciiul financiar N prin
metoda costului mediu ponderat, iar n exerciiul financiar
N+1 prin metoda FIFO, comparaia situaiei patrimoniale i
36
a rezultatelor ntre cele dou exerciii financiare i pierde din
semnificaie;
- dac un provizion de origine fiscal este nscris n exerciiul
financiar N n activul bilanului micornd masa activelor
patrimoniale, iar n exerciiul financiar N+1 este nscris n
pasivul bilanului ca provizion pentru riscuri i cheltuieli,
mrind masa capitalurilor, compararea celor dou bilanuri i
interpretarea unor indicatori financiari este dificil.
Exist unele cazuri care impun schimbarea metodelor contabile,
i anume:
- schimbarea legislaiei economice i fiscale;
- restructurarea ntreprinderii prin fuziuni i sciziuni;
- schimbarea strategiilor economice i comerciale etc.
3. Principiul prudenei are n vedere faptul c valoarea oricrui
element trebuie determinat avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
- luarea n considerare numai a profiturilor recunoscute pn la
data bilanului;
- luarea n considerare a tuturor datoriilor aprute n cursul
exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent,
chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului
i data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor obligaiilor previzibile i a
pierderilor poteniale care au luat natere n cursul
exerciiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciiu
financiar precedent, chiar dac asemenea obligaii sau
pierderi apar ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Aplicabilitatea n practic a principiului prudenei este legat de
evaluarea elementelor patrimoniale n cele patru momente eseniale
ale circuitului lor, i anume:
- la data intrrii n patrimoniu;
- la data inventarului;
- la data ntocmirii bilanului;
- la data ieirii din patrimoniu.
Primele dou momente constituie premisele aplicrii
principiului prudenei, iar al treilea constituie aplicarea efectiv a
acestuia.
37
4. Principiul independenei exerciiului presupune luarea n
considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine
seama de data ncasrii sumelor sau efecturii plilor.
Aplicarea n practic a acestui principiu genereaz urmtoarele
consecine:
- necesitatea practicrii unei contabiliti de angajamente, care
presupune contabilizarea veniturilor n momentul livrrii
mrfurilor i produselor, respectiv n momentul executrii
lucrrilor i prestrii serviciilor, iar a cheltuielilor n
momentul primirii bunurilor sau serviciilor de la teri;
- necesitatea utilizrii conturilor de regularizare;
- necesitatea calculrii la sfritul fiecrui exerciiu financiar a
deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor i a celor
reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere;
- necesitatea menionrii n notele explicative a eventualelor
cheltuieli i venituri aferente exerciiilor financiare
anterioare, dar constatate i contabilizate n exerciiul
financiar curent;
- necesitatea contabilizrii n contul exerciiului financiar
expirat a unor evenimente sau situaii constatate posterior
expirrii acestuia, dar anterior nchiderii conturilor;
- necesitatea evidenierii evenimentelor produse n exerciiul
financiar expirat, dar constatate posterior nchiderii conturilor
acestora. Evidenierea acestor evenimente i precizarea
consecinelor pe care le-ar fi avut asupra coninutului
bilanului i contului de profit i pierdere.
Prin aplicarea acestui principiu, fiecare exerciiu financiar se
personalizeaz n raport cu cele anterioare i viitoare, adic veniturile
i cheltuielile constatate n exerciiul financiar n curs, dar care vizeaz
exerciiul financiar urmtor constituie datorii i creane ale exerciiului
financiar n curs fa de cel urmtor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii
din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element
individual de activ sau de pasiv.
Acest principiu este prevzut de Directiva a IV-a a CEE, n care
este recomandat alturi de: continuitatea activitii, permanena
metodelor, prudena, independena exerciiului i intangibilitatea
bilanului de deschidere.
38
Potrivit Directivei a IV-a a CEE, derogrile de la aceste principii
generale sunt admise numai n cazuri excepionale. Atunci cnd se
face apel la aceste derogri, ele trebuie s fie semnalate n anex i
motivate, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor.
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Bilanul de
deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul
de nchidere al exerciiului financiar precedent, cu excepia coreciilor
impuse de IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile
fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o
ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar.
Prin aplicarea acestui principiu se asigur o informare corect a
utilizatorilor informaiei contabile pentru care efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori fundamentale trebuie
s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat, s
nu fie ascunse n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul
financiar curent.
7. Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor
ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia
compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele
Internaionale de Contabilitate. Pornete de la premisa c relaiile
ntreprinderii cu terii se bazeaz pe contracte economice care trebuie
executate fiecare n parte, iar contabilitatea trebuie s furnizeze
informaii cu privire la rezultatul profitabil sau deficitar cu care s-a
soldat fiecare contract, nepermindu-se compensarea beneficiilor unui
contract cu pierderile altor contracte.
Aplicabilitatea principiului necompensrii presupune:
- necompensarea n bilan a creanelor cu datoriile fa de
acelai ter;
- necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare n cazul
aplicrii principiului prudenei;
- necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul
creat pentru deprecierea acestuia.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
Potrivit acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile
39
financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i
tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Prioritatea realitii economice n faa aparenei juridice, este
cunoscut n sistemul de contabilitate american sub denumirea de
substance over principle, adic substana vis-a-vis de principiu i
este mai puin aplicat n rile Europei occidentale continentale unde
informaia contabil este puternic influenat de aspectele juridice.
Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n
faa aparenei juridice duce la o interpretare diferit a conceptului de
imagine fidel, i anume:
- interpretarea anglo-saxon, caracterizat prin primatul
realitii economice n faa aparenei juridice;
- interpretarea european continental, caracterizat prin
primatul aparenei juridice asupra realitii economice
Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, pentru ca informaia s prezinte n mod credibil
evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca
acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor
i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic.
Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna
n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau
convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei
alte pri n aa fel nct documentele s susin transmiterea dreptului
de proprietate prii respective.
Pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se
bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. Prin urmare, raportarea unei vnzri nu ar
reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ar exista o
operaiune de aceast natur).
9. Principiul pragului de semnificaie. Potrivit acestui principiu,
orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat
separat n cadrul situaiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau
cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat.
Pe baza acestui principiu se ntocmesc notele explicative,
profesionistul contabil avnd obligaia de a le furniza utilizatorilor
doar acele informaii care au un prag de semnificaie susceptibil de a
le influena judecile asupra poziiei financiare, performanelor i
modificrilor poziiei financiare a ntreprinderii, precum i deciziile
40
lor viitoare. Astfel, trebuie evitat prezentarea unor informaii prea
agregate i prea condensate neinteligibile de utilizatorii externi, ct i
prezentarea unor informaii prea abundente.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul
de semnificaie.
n anumite cazuri, natura informaiei este suficient prin ea
nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui
nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a
oportunitilor ntreprinderii, indiferent de semnificaia rezultatelor
obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte
cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de
exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal
pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate
adecvat.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a
erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
greite.

1.4. Coninutul situaiilor financiare

Situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n
concordan cu prevederile reglementrilor OMFP nr. 1752/2005. Ele
ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii entitii.
Persoanele juridice ntocmesc, dup caz, urmtoarele situaii
financiare:

Cele care depesc limitele a dou din
urmtoarele trei criterii:
- total active: 3.650.000 euro
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro
- numr mediu de salariai: 50
Cele care nu depesc
limitele a dou criterii
- bilan
- cont de profit i pierdere
- situaia modificrilor capitalului propriu
- situaia fluxurilor de trezorerie
- notele explicative la situaiile financiare
- bilan prescurtat
- cont de profit i pierdere
- note explicative la
situaiile financiare

Sunt auditate potrivit legii Sunt verificate potrivit legii

41
Structura bilanului este urmtoarea:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: Sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve

Facem precizarea c acestea sunt principalele capitole ale
bilanului indiferent de persoana juridic, diferenierea este dat de
subcapitolele componente, care sunt mai ample n cazul persoanelor
juridice din prima categorie.
Ct privete contul de profit i pierdere, structura acestuia este
urmtoarea:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de
execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a
celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n
care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care
sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a
celor obinute de la entitile afiliate
42
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din
activele imobilizate cu indicarea distinct a celor obinute
de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea
distinct a celor obinute de la entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i
investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct
a celor privind entitile
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINAR
18. IMPOZITUL PE PROFIT
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR

Pentru entitile care gestioneaz bani publici, Ministerul
Finanelor Publice a emis prin Ordinul nr. 1954/2005 clasificaia
indicatorilor privind finanele publice care constituie temei legal
pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli. Clasificaia
care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2006 are urmtoarea
structur:
A) Clasificaia indicatorilor privind bugetul de stat;
B) Clasificaia indicatorilor privind bugetele locale;
C) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor sociale
de stat;
D) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor pentru
omaj;
E) Clasificaia indicatorilor privind Fondul naional unic de
asigurri sociale de sntate;
F) Clasificaia cheltuielilor din credite externe;
G) Clasificaia cheltuielilor din credite interne;
H) Clasificaia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
I) Clasificaia indicatorilor privind bugetul Trezoreriei statului;
43
J) Clasificaia indicatorilor privind bugetul instituiilor publice
i activitilor finanate integral sau parial din venituri
proprii;
K) Clasificaia veniturilor i cheltuielilor evideniate n afara
bugetelor locale.
Instituiile publice pot detalia subdiviziunile prevzute n
clasificaia economic i funcional a cheltuielilor, pentru necesiti
de analiz, raportare sau prelucrare a datelor.
n privina modului de prezentare a informaiei contabile n
situaiile financiare se are n vedere regruparea informaiilor, ceea ce
presupune o serie de lucrri pregtitoare numite n literatura de
specialitate retratri.
Necesitatea retratrii situaiilor financiare este determinat de
urmtoarele aspecte:
a) n aparen, situaiile financiare nu pot s redea dect
imperfect valoarea activelor sau a afacerii i aceasta datorit costurilor
istorice, nominalismului monetar i a prudenei contabile. Costul
istoric reprezint suma investit ntr-un proiect, uneori irecuperabil
i deci nerelevant pentru estimarea i calcularea valorii economice.
Valoarea economic este determinat nu att de suma de bani
investit pentru achiziionarea activelor, ci mai degrab de profitul net
care poate fi obinut de pe urma acestei investiii;
b) contabilitatea ofer o informare retrospectiv sau cel mult
contemporan asupra patrimoniului i rezultatelor. Valoarea afacerii
nu este doar rezultanta activitilor prezente i trecute ale acesteia, ci
este dat i de viitorul ei, pentru o reflectare complet a perspectivelor
economico-financiare ale entitii, completarea informaiilor contabile
prin intermediul procedeelor specifice evalurii economice;
c) situaiile financiare reflect doar acele laturi ale activitii
entitii care pot fi exprimate n etalon bnesc, valoarea acesteia
include sau se datoreaz i unor elemente mai greu cuantificabile sau
necuantificabile prin metode directe, cum sunt activele intangibile.
Afacerea este o entitate economic complex, aflat ntr-un mediu n
schimbare, pus n micare de oameni organizai dup o structur
particular, dotai cu o cultur specific; este constituit dintr-un
ansamblu de valori, cunotine, obiceiuri i proceduri acumulate n
timp.



44

1.5. Indicatorii economico-financiari

Principalii indicatori economico-financiari legai de situaiile
financiare sunt:
I. Indicatori de lichiditate:
Lichiditatea se refer la proprietatea elementelor patrimoniale de
a se transforma n bani, aceasta putnd fi i un criteriu de grupare a
posturilor n bilan. Pentru ca un agent economic s-i desfoare
activitatea n mod fluent este necesar s dispun n permanen de
resurse bneti (lichiditi), care s asigure capacitatea de efectuare a
plilor la termenele scadente.
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Indicatorul lichiditii curente arat care sunt sumele lichide ce
pot fi obinute de firm pentru a acoperi solicitrile pe termen scurt,
acestea din urm provenind de la creditorii, furnizorii, organele fiscale
sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator msoar capacitatea
firmei de a-i onora obligaiile curente la scadena acestora
25
.
Indicatorul lichiditii curente se determin dup urmtoarea
formul de calcul:

Ilc =
curente Datorii
curente Active


Acest indicator ofer garania acoperirii datoriilor curente din
activele curente. Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii
de 2.
b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):

Ili =
curente Datorii
Stocuri curente Active


Datorit faptului c stocurile sunt mai greu vandabile s-a
introdus acest indicator care s prezinte n ce msur datoriile curente

25
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Coresponden, Management
financiar, Modulul 4, Elemente de analiz financiar, Bucureti, 2003, pag. 23;
45
pot fi acoperite din creane i disponibiliti bneti. Valoarea
acceptabil este de 0,65 1.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):
Indicatorul gradului de ndatorare msoar proporia sumelor
provenite din credite n totalul fondurilor folosite de firm.

Gr =
propriu Capital
mprumutat Capital
x 100

sau

Gr =
angajat Capital
mprumutat Capital
x 100

Capitalul mprumutat = Credite peste un an;
Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.
Studierea acestui indicator reprezint o problem de gestiune
intern, prin care trebuie s se asigure utilizarea eficient a creditelor
contractate i asigurarea condiiilor necesare pentru rambursarea la
termen a ratelor scadente i dobnzilor aferente. Acest indicator
caracterizeaz ndatorarea pe termen mediu i lung i se accept ca
nivel maxim normal ntre 50% - 100%.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):
Rata de acoperire a dobnzilor indic msura n care veniturile
firmei pot s scad fr ca acest lucru s antreneze probleme
financiare pentru firm, ca urmare a incapacitii sale de a-i onora
obligaiile reprezentate de plata dobnzilor anuale.

Iadob =
dobnda cu Cheltuieli
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
ori

Acest indicator determin de cte ori entitatea poate achita
cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic,
cu att poziia entitii este considerat mai riscant.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
Acetia furnizeaz informaii cu privire la viteza de intrare sau
de ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii i capacitatea
46
ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale
de baz ale ntreprinderii.
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):

Vrs =
mediu Stocul
vnzarilor Costul


Viteza de rotaie a stocurilor aproximeaz de cte ori stocul a
fost rulat de-a lungul exerciiului financiar.
b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):

Nrzs =
vnzarilor Costul
mediu Stocul
x 365

c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):

Vrdc =
afaceri de Cifra
clienti mediu Sold
x 365

O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme
legate de controlul creditului acordat clienilor i n consecin,
creane mai greu de ncasat.
d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):

Vrcf =
) servicii fara ( bunuri de Achizitii
furnizori mediu Sold
x 365

Viteza de rotaie a creditelor-furnizor aproximeaz numrul de
zile de creditare pe care ntreprinderea l obine de la furnizorii si.
Acest indicator ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Pentru
aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de
afaceri.
e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):

Vrai =
e imobilizat Active
afaceri de Cifra


47
Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea
managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de
afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate.
f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):

Vrat =
active Total
afaceri de Cifra


IV. Indicatori de profitabilitate:
Aceti indicatori exprim eficiena ntreprinderii n realizarea de
profit din resursele disponibile.
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):

Rca =
angajat Capital
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
x 100

Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l
obine ntreprinderea din banii investii n afacere. Capitalul angajat se
refer la banii investii n ntreprindere att de ctre acionari, ct i de
ctre creditorii pe termen lung. Acesta include capitalul propriu i
datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.
b) Marja brut din vnzri (Mbv):

Mbv =
afaceri de Cifra
vanzari din brut ofit Pr
x 100

O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c
societatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau
s obin preul de vnzare optim.









48

1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaiilor
financiare la o entitate

Pentru a exemplifica modul de elaborare a situaiilor financiare
aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, am luat n considerare bilanul i
contul de profit i pierdere la o societate comercial, astfel:

BILAN
la data de 31.12.2005

-RON-

Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801) 01 0 0
2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 02 0 0
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i alte imobilizri
necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908)
03 9.564 5.960
4. Fond comercial (ct. 2071-2807-2907) 04 0 0
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de
execuie (ct. 233+234-2933)
05 0 0
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 9.564 5.960
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
07 16.506.013 15.593.465
2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213-2813-2913) 08 14.746.555 14.530.734
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
(ct. 214-2814-2914)
09 45.907 69.880
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de
execuie (ct. 231+232-2931)
10 232.025 142.243
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 31.530.500 30.336.322
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261-2961) 12 0 0
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
(ct. 2671+2672-2964)
13 0 0
3. Interese de participare (ct. 263-2962) 14 0 0
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 2673+2674-2965)
15 0 0
49
5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265-2963) 16 500 500
6. Alte mprumuturi
(ct. 2675+2676+2678+2679-2966-2968)
17 9.634 5.211
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 10.134 5.711
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06+11+18) 19 31.550.198 30.347.993
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI

1. Materii prime i materiale consumabile
(ct. 301+302+303+/-308+351+358+381+/-388-391-
392-3951-3958-398)
20 4.226.788 4.806.987
2. Producia n curs de execuie
(ct. 331+332+341+/-348-393-3941-3952)
21 6.409.599 7.367.933
3. Produse finite i mrfuri
(ct. 345+346+/-348+354+356+357+361+/-368+
371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-
397- 4428)
22 2.333.848 2.400.666
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct.4091) 23 0 0
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 12.970.235 14.575.586
II. CREANE
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad
mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru
fiecare element)

1. Creane comerciale (ct. 2675+2676+2678+2679-
2966-2968+4092+411+413+ 418-491)
25 4.272.317 5.005.660
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
(ct. 451-495)
26 0 0
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 453-495)
27 0 0
4. Alte creane
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+
444+ 445+446+447+4482+4582+461+473-496+
5187)
28 1.002.627 1.756.036
5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat
(ct. 456-495)
29 0 0
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 5.274.944 6.761.696
III. INVESTIII PE TERMEN SCURT
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501-591) 31 0 0
2. Alte investiii pe termen scurt
(ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114)
32 6.198 6.545
TOTAL (rd. 31+32) 33 6.198 6.545
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
(ct. 5112+512+ 531+532+541+542)
34 1.416.783 888.554
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 24+30+33+34)
35 19.668.160 22.232.381
C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) 36 118.068 163.095
50
D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
37 0 0
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+ 5198)
38 2.713.493 5.805.930
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 39 377.614 133.594
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 40 6.754.942 5.614.444
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 41 0 0
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
42 0 0
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
43 0 0
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datoriile
privind asigurrile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+ 427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
44 1.519.739 1.569.289
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 11.365.788 13.123.257
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE
(rd. 35+36-45-62)
46 8.420.440 9.272.219
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(rd. 19+46-61)
47 39.970.638 39.620.212
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
48 0 0
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+5198)
49 3.754.870 2.447.334
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 50 0 0
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 51 0 0
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 52 0 0
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
53 0 0
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
54 0 0
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile
privind asigurrile sociale
55 150.469 626.294
51
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 3.905.339 3.073.628
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
(ct. 1515)
57 0 0
2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 0 0
3. Alte provizioane
(ct. 1511+1512+1513+1514+1518)
59
TOTAL (rd. 57+59) 60 0 0
I. VENITURI N AVANS
1. Subvenii pentru investiii
(ct. 131+132+133+134+138)
61 0 0
2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) 62 0 0
TOTAL (rd. 61+62) 63 0 0
J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 64 16.298.357 16.298.357
2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 65 0 0
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 66 0 0
TOTAL (rd. 64 la 66) 67 16.298.357 16.298.357
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 68 0 0
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 69 8.299.142 8.624.429
IV. REZERVE
1. Rezerve legale (ct. 1061) 70 479.155 500.536
2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 71 0 0
3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare (ct. 1065)
72 0 0
4. Alte rezerve (ct. 1068) 73 10.998.352 11.216.479
5. Aciuni proprii (ct. 109) 74 0 0
TOTAL (rd. 70 la 73-74) 75 11.477.507 11.717.015
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()
(ct. 117)

Sold C 76 0 0
Sold D 77 9.707 93.217
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI
FINANCIAR (ct. 121)

Sold C 78 1.101.217 266.120
Sold D 79 0 0
Repartizarea profitului (ct. 129) 80 1.101.217 266.120
CAPITALURI PROPRII - TOTAL
(rd. 67+68+69+75+76-77+78-79-80)
81 36.065.299 36.546.584
Patrimoniul public (ct. 1016) 82 0 0
CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82) 83 36.065.299 36.546.584
52
Sumele nscrise la rndul 25, reprezentnd creane comerciale i
preluate din conturile 2675 la 2679 reprezint creanele aferente
contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i
alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni.
Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea apare doar la
agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate
prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a
imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste
provizioane. Acestea nu se mai pot constitui n baza Reglementrilor
contabile aprobate prin OMFP 1752/2005.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
la data de 31.12.2005

-RON-
Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05) 01 54.569.128 55.694.148
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
02 53.564.295 54.346.416
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03 1.004.833 1.347.732
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al
cror obiect principal de activitate l constituie
leasingul (ct. 766)
04 0 0
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri nete (ct. 7411)
05 0 0
2. Variaia stocurilor de produse finite i producie
n curs de execuie (ct. 711) Sold C
06 2.256.511 1.420.938
Sold D 07 0 0
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile
sale proprii i capitalizat (ct. 721+722)
08 53.287 94.052
4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) 09 224.560 1.602.542
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01+06-07+08+09)
10 57.103.486 58.811.680
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile (ct. 601+602-7412)
11 23.833.343 24.870.187
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 12 2.029.238 233.540
b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap)
(ct. 605-7413)
13 5.747.498 7.265.687
c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 14 742.247 1.030.058
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care: 15 14.309.348 17.028.203
53
a) Salarii i indemnizaii (ct. 641+642-7414) 16 10.385.251 13.091.055
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
(ct. 645-7415)
17 3.924.097 3.937.148
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile
corporale i necorporale (rd. 19-20)
18 2.491.703 2.611.871
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 19 2.491.703 2.611.871
a.2) Venituri (ct. 7813) 20 0 0
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
(rd. 22-23)
21 0 0
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 22 0 0
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 23 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 24 3.787.673 4.806.326
8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+
626+627+628-7416)
25 2.942.423 3.241.778
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate (ct. 635)
26 584.167 610.996
8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele
cedate (ct. 658)
27 261.083 953.552
Cheltuieli privind dobnzile de refinanare
nregistrate de entitile al cror obiect principal
de activitate l constituie leasingul (ct. 666)
28 0

0
Ajustri privind provizioanele (rd. 30-31) 29 0 0
- Cheltuieli (ct. 6812) 30 0 0
- Venituri (ct. 7812) 31 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 11 la 15+18+21+24+29)
32 52.941.050 57.845.872
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
EXPLOATARE Profit (rd. 10-32)
33 4.162.436 965.807
Pierdere (rd. 32-10) 34 0 0
9. Venituri din interese de participare
(ct. 7611+7613)
35 1.213 0
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
36 0 0
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care
fac parte din activele imobilizate (ct. 763)
37 0 0
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
38 0 0
11. Venituri din dobnzi (ct. 766) 39 17.102 5.364
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
40 0 0
Alte venituri financiare
(ct. 762+764+765+767+768)
41 624.004 503.548
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35+37+39+41)
42 642.319 508.912
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile 43 0 0
54
financiare i a investiiile deinute ca active
circulante (rd. 44-45)
- Cheltuieli (ct. 686) 44 0 0
- Venituri (ct. 786) 45 0 0
13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) 46 260.699 399.493
- din care, cheltuielile n relaia cu entitile
afiliate
47 0 0
Alte cheltuieli financiare
(ct. 663+664+665+667+668)
48 3.207.245 647.615
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 43+46+48)
49 3.467.944 1.047.108
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR()
Profit (rd. 42-49)
50 0 0
Pierdere (rd. 49-42) 51 2.825.625 538.196
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
Profit (rd. 10+42-32-49)
52 1.336.811 427.612
Pierdere (rd. 32+49-10-42) 53 0 0
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 54 0 0
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 55 0 0
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
Profit (rd. 54-55)
56 0 0
Pierdere (rd. 55-54) 57 0 0
VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) 58 57.745.805 59.320.592
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+54) 59 56.408.994 58.892.980
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT()
Profit (rd. 58-59)
60 1.336.811 427.612
Pierdere (rd. 59-58) 61 0 0
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 62 235.594 161.492
19. Alte impozite neprezentate la elementele de
mai sus (ct. 698)
63 0 0
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR
Profit (rd. 60-62-63)
64 1.101.217 266.120
Pierdere (rd. 61+62+63)
(rd. 62+63-60)
65 0 0

La rndul 16, pentru cheltuielile cu salarii i indemnizaii se
cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaiei
muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 Cheltuieli cu
colaboratorii, analitic Colaboratori persoane fizice.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 20, n cadrul
55
veniturilor din ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
necorporale i rulajul contului 7815 Venituri din fondul comercial
negativ.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 62 n cadrul
impozitului pe profit i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat
(ct. 6912 - 791).
Pe baza datelor din bilan i a contului de profit i pierdere s-au
calculat indicatorii economico-financiari, astfel:
I. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):

Ilc =
curente Datorii
curente Active
=
257 . 123 . 13
381 . 232 . 22
= 1,69

Acest indicator are valoarea de 1,69, care este apropiat de 2,
deci entitatea i poate acoperi datoriile curente din activele curente,
fr a apela la alte surse.

b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):

Ili =
curente Datorii
Stocuri curente Active
=
257 . 123 . 13
586 . 575 . 14 381 . 232 . 22
= 0,58

Indicatorul lichiditii curente are valoarea de 0,58. Acest
indicator se afl cu puin sub limita acceptabil, ceea ce reflect o
pondere destul de mare a stocurilor n activele circulante.

II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):

Gr =
propriu Capital
mprumutat Capital
x 100 =
584 . 564 . 36
625 . 073 . 3
x100 = 8,41%

sau

Gr =
angajat Capital
mprumutat Capital
x 100 =
209 . 638 . 39
625 . 073 . 3
x100 = 7,75%
56
Capitalul mprumutat = Credite peste un an;
Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.

Dac se calculeaz n funcie de capitalul propriu, acest indicator
are valoarea de 8,41%, iar dac se calculeaz n funcie de capitalul
angajat, are valoarea de 7,75%. Acest indicator reflect faptul c
ntreprinderea prezint o situaie bun i dac s-ar pune problema
contractrii de noi mprumuturi, prezint suficiente garanii pentru a le
obine.

b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):

Iadob =
dobnda cu Cheltuieli
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
=
493 . 399
105 . 827
= 2,07
ori

Profitul brut = 427.612 RON
Cheltuielile cu dobnda = 399.493 RON

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor are valoarea de 2,07
ori. Aceast valoare este relativ mic, ceea ce nseamn c
ntreprinderea are o capacitate mic de a-i achita cheltuielile cu
dobnda.

III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):

Vrs =
mediu Stocul
vnzarilor Costul
=
911 . 772 . 13
534 . 596 . 48
= 3,53 ori

Costul vnzrilor = 48.596.534 RON
Stocul mediu = 13.772.911 RON

Stocul a fost rulat de 3,53 ori.

b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):

Nrzs =
vnzarilor Costul
mediu Stocul
x 365 =
534 . 596 . 48
911 . 772 . 13
= x 365 = 103,45 zile

Numrul de zile de stocare a fost de 103,45 zile.

57
c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):

Vrdc =
afaceri de Cifra
clienti mediu Sold
x 365 =
148 . 694 . 55
462 . 096 . 5
x 365 = 33,4 zile

Sold mediu clieni = Clieni + Clieni inceri = 4.977.234+119.228
= 5.096.462 RON
Cifra de afaceri = 55.694.148 RON

O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme
legate de controlul creditului acordat clienilor i n consecin,
creane mai greu de ncasat. Viteza de rotaie a debitelor-clieni a fost
de 33,4 zile.

d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):

Vrcf =
) servicii fara ( bunuri de Achizitii
furnizori mediu Sold
x 365 =
148 . 694 . 55
444 . 614 . 5
x 365 = 36,80 zile

ntreprinderea a beneficiat de o perioad de creditare de 36,80
zile, ceea ce reprezint o situaie favorabil.

e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):

Vrai =
e imobilizat Active
afaceri de Cifra
=
993 . 347 . 30
148 . 694 . 55
= 1,84 ori

Viteza de rotaie a activelor imobilizate evideniaz faptul c 1
RON investit n activele imobilizate genereaz venituri de 1,84 RON.

f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):

Vrat =
active Total
afaceri de Cifra
=
469 . 743 . 52
148 . 694 . 55
= 1,056 ori

Acest indicator exprim faptul c 1 RON investit n activitatea
ntreprinderii genereaz un venit de 0,056 RON.




58
IV. Indicatori de profitabilitate:
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):

Rca =
angajat Capital
profit pe i impozitulu si . dob platii nainatea ofit Pr
x100=
209 . 638 . 39
105 . 827
x100=
2,09%

ntreprinderea a obinut profit de 2,09% din banii investii n
afacere.

b) Marja brut din vnzri (Mbv):

Mbv =
afaceri de Cifra
vanzari din brut ofit Pr
x 100 =
148 . 694 . 55
614 . 097 . 7
x 100 = 12,74%

Profitul brut din vnzri = 7.097.614 RON

Marja brut din vnzri a fost n anul 2005 de 12,74%. O
scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu
este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin
preul de vnzare optim.



















59
Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component
de baz a contabilitii manageriale

2.1. Consideraii generale

Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept
obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i
repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri,
servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea
produciei obinute, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs de execuie.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definit ca avnd ca
obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii
care produc transformri att cantitative ct i calitative ale
patrimoniului, ofer managerilor de la diferite nivele organizatorice
informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i despre
factorii care perturb sistemul condus.
Dac avem n vedere conceptul de gestiune ca fiind
administrarea eficient a unui patrimoniu sau a unor bunuri
aparinnd unei persoane fizice sau juridice de ctre reprezentantul
acesteia, putem spune c acesta are n vedere tocmai obiectul
contabilitii de gestiune.
Exist opinii potrivit crora contabilitatea de gestiune i
controlul de gestiune, mpreun, reprezint o parte important a
instrumentelor care asigur managementul performanei
26
.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric,
pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia
concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate a
productorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori,
deci a subproduciei, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la
calculul costurilor complete care s permit productorului s-i
adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca
urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia
pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la
consumatori, precum i datorit apariiei unor noi modele de

26
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. I,
Editura Economic, Bucureti, pag. 9;
60
management, progresului tehnic etc., toate influennd evoluia
sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea
nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al
acestora.
n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de
gestiune este abordat, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. n
doctrina contabil din aceste ri, contabilitatea de gestiune este
considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii
i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice, care
compun sistemul de gestiune al ntreprinderii
3
.

La anglo-saxoni, de pild, n sfera contabilitii de gestiune sunt
incluse toate informaiile valorizate de care gestionarii au nevoie i
nu numai informaiile asupra costurilor, recunoscnd c obiectul
general al contabilitii de gestiune se raporteaz la resursele
economice mobilizate i nu numai la consumul lor.
n Frana se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic
de analiz a activitilor unei ntreprinderi i a produselor fabricate
de aceasta, avnd ca obiect:
- evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilor;
- controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul
costurilor.
Mai mult dect att, Consiliul Naional al Contabilitii din
Frana definea nc din anul 1996 contabilitatea de gestiune astfel:
contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor
ntreprinderii, ea constituie o parte a sistemului su de informare,
oferind o modelare economic a ntreprinderii n scopul de a satisface
obiectivele de msurare a performanei i de ajutor n luarea
deciziei.
Din componena acesteia fac parte:
- un proces de msurare a performanelor;
- metode de fundamentare a deciziilor.
Henri Bouquin, definete contabilitatea de gestiune ca fiind un
sistem de informaii care are n vedere s ajute managerii i
influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre
resursele alocate consumate i finalitile urmrite.
Este semnificativ definiia dat contabilitii de gestiune de
ctre Asociaia Naional a Contabililor din SUA (NAA) ca fiind
procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire,
interpretate i transmitere a informaiei financiare utilizat de
conducerea unei ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i
61
controlul folosirii corespunztoare i responsabile a resurselor
sale
27
.
Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul
costurilor produselor, i-a lrgit considerabil rolul su furniznd
sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica
circuitului aprovizionareproducievnzarencasri, n momentul n
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri
i rezultate.
Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conducerii
ntreprinderii de la diferite nivele organizatorice.
Managerul ateapt i trebuie s atepte de la contabilitatea de
gestiune o asistare permanent att naintea, n timpul ct i dup
realizarea activitilor, pentru a putea defini obiective, a nelege dac
obiectivele sunt pertinente i pentru msurarea performanei.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate
patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii
avnd ca obiective principale: calculaia costurilor, stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor i veniturilor
prin ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor i furnizarea datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea ntreprinderii.

2.2. Premisele organizrii contabilitii de gestiune

Necesitate existenei unor date cu privire la activitatea
desfurat este una din cauzele care fac obligatorie organizarea
contabilitate de gestiune.
Atunci cnd se vorbete despre organizarea contabilitii de
gestiune i calculaia costurilor trebuie s avem n vedere premisele
i factorii, care o determin i o influeneaz. Se au n vedere
condiiile i cauzele n funcie de care, se determin centrele i
purttori de costuri i mai apoi responsabilizarea persoanelor n
legtur cu utilizarea i gestionarea resurselor de care dispune
ntreprinderea.

3
E.J. Ketz, Management accounting, Publishers Toronto, 1991, pag. 10;
62
Nu trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune l
are. n principal acesta se refer la asigurarea integritii
patrimoniului, prin prisma faptului c ea ofer posibilitatea urmriri
abaterilor constate pe centre de responsabilitate. Astfel se asigur
intervenia direct, la cauza care determin apariia unor dezechilibre
n sistemul condus. Acestea sunt cauzele care fac s se acorde o
atenie deosebit premiselor i factorilor care fac posibil organizarea
contabilitii de gestiune i care asigur astfel ndeplinirea funciilor
ce-i revin, n condiii optime.
Caracterul organizat al elaborrii calculaiei costurilor implic
soluionarea prealabil a unor probleme. Aceste probleme se
constituie n premise ale organizrii contabilitii de gestiune. Astfel
premisele care se au n vedere la organizarea contabilitii de gestiune
i calculaiei, specifice tuturor entitilor sunt urmtoarele:
a) alegerea organelor care trebuie s execute lucrrile de
contabilitate de gestiune i calculaie. Se pot ntlni urmtoarele
modaliti: fie separarea activitii de calculaie a costurilor de cea
care vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor privind activitatea
viitoare. Astfel, calculaia efectiv poate fi efectuat fie n cadrul unui
compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al unui
compartiment financiar contabil, pe cnd antecalculaia i elaborarea
bugetelor pe feluri de activiti n cadrul compartimentului plan de
dezvoltare; fie concentrarea lucrrilor de calculaie ntr-un singur
compartiment funcional.
b) alegerea metodei de calculaie a costurilor. Aici se au n
vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia i
organizarea produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de
conducerea unitii prin organizarea contabilitii. Implementarea
metodei de calculaie alese, presupune stabilirea purttorilor de cost i
a unitii de calculaie, stabilirea sectoarelor de cheltuial, adoptarea
sistemului de documentare i formulare. Acestea fiind necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind costurile,
inclusiv a celor privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la
costurile antecalculate;
c) posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat -
trebuie s ia n considerare i perioada de timp (care se numete i
perioad de gestiune) pentru care trebuie calculate costurile privind
producia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru
antecalculaie perioada de gestiune este anul, dac avem n vedere
aspectele teoretice. Perioada de gestiune a antecalculaie trebuie
63
adaptat i n postcalcul unde de obicei este luna sau trimestrul. n
alegerea perioadei de gestiune se au n vedere factori ca:
- cerinele de informare ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice;
- posibilitile de determinare concret a cheltuielilor cuprinse
n costuri i cantitatea de produse obinut, volumul lucrrilor
executate sau al serviciilor prestate;
- posibilitile de organizare a unui control operativ asupra
costurilor;
- mijloacele tehnice i personalul pe care entitatea le poate
destina acestui scop;
- organizarea raional i eficient a lucrrilor de calculaie
precum i planificarea n timp a acestora;
- mijloacele tehnice necesare executri lucrrilor de
contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor - n prezent
se tinde spre automatizarea prelucrrilor informaiei pe care
contabilitatea de gestiune le furnizeaz. Adic aplicarea unor
programe informatice adaptate specificului activitii
desfurate de ntreprindere.

2.3. Factorii i principiile organizrii contabilitii
de gestiune

Premisele alturi de o serie de factori contribuie la alegerea
modului de organizare a contabilitii de gestiune i la atingerea
scopurilor pe care aceasta i le propune s le ndeplineasc. Se poate
afirma c organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costuri
este dependent deci de mai muli factori. Printre care cei mai eseniali
sunt:
- profilul i mrimea entitii;
- structura organizatoric a entitii;
- specificul activitii desfurate;
- organizarea activitii.
a) profilul i mrimea entitii de care depinde forma de
organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor precum
i circuitul documentelor;
b) structura organizatoric a entitii reprezentat de
diversele activiti (producie, prestri servicii, executri de lucrri
etc.), concepie i prin structura funcional, formeaz cadrul pe care
64
se axeaz organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor. n funcie de structura organizatoric se face,
delimitarea n spaiu a costurilor pe centre de responsabilitate. De
pild, sectorul productiv este divizat n secii i ateliere, n raport cu
care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ
cheltuielile ocazionate de acesta la nivelul ntregului sector. Analog se
ntmpl i pentru celelalte sectoare: desfacere, secii auxiliare.
Structura organizatoric este reprezentat de ansamblul
compartimentelor de munc (tehnice, economice i organizatorice),
modul n care acestea sunt grupate i legturile ce se stabilesc ntre ele
n vederea realizrii obiectivelor ntreprinderii. Astfel, structura
organizatoric are dou componente, i anume, structura de producie
i structura funcional. Structura de producie cuprinde organizarea
sau verigi organizatorice a cror coninut i denumire difer de la o
ramur economic la alta, n funcie de particularitile acestora, dup
cum urmeaz:
- n cadrul entitilor industriale, structura de producie poate
fi alctuit din organisme sau verigi organizatorice ca de
pild:
- uzine, fabrici, exploatri, sectoare de producie i alte
uniti similare cu gestiune economic, dar fr
personalitate juridic, formate fiecare din mai multe secii
de producie;
- secii de producie (de baz, auxiliare i anexe) constituite
corespunztor principalelor categorii de operaii
tehnologice;
- ateliere de producie (de baz, auxiliare i anexe)
constituite corespunztor grupelor de operaii tehnologice;
- locuri de producie sau de munc, situate n cadrul fiecrui
atelier de producie, desfurate n ordinea succesiunii
operaiilor care alctuiesc fluxul tehnologic.
- n entitile de transporturi, n funcie de particularitile
activitii de transport (feroviar, rutier, aerian, maritim etc.),
pot avea n structura lor gri, depouri, aerogri, autobaze i
coloane, porturi etc.
- n entitile comerciale ntlnim: depozite, magazine,
restaurante, cofetrii, hoteluri etc.
n privina structurii funcionale, aceasta este general i
aplicabil tuturor entitilor astfel, servicii, birouri, compartimente iar
n cadrul acestora locuri de munc.
65
Structura organizatoric constituie premisa organizrii
sistemului informaional al costurilor avnd o influen direct asupra
coninutului i formei purttorilor de costuri.
c) Specificul activitii desfurate influeneaz puternic
organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n
sensul c n funcie de acesta se alege forma cea mai corespunztoare
de calculaie, se precizeaz obiectul calculaiei, unitatea de calcul,
perioada i momentul calculaiei, numrul i felul documentelor.
Nomenclatorul cheltuielilor pe articole de calculaie reflect, de fapt,
structura cheltuielilor ocazionate de diferite activiti productive i
funcionale impuse de tehnologia obinerii fiecrui produs, lucrare sau
serviciu. Procesele tehnologice au o serie de caracteristici
fundamentale determinate de gradul de omogenitate a produciei la
obinerea creia se utilizeaz, astfel:
- producia simpl, caracterizat prin efectuarea unor operaii
succesive, grupate n etape i faze, la sfritul crora se
obine produsul finit (fabrici de ciment, de zahr, de ulei
etc.);
- producia complex, caracterizat prin aceea c se desfoar
pe baz de procese tehnologice n care diferitele componente
ale produsului finit se execut parale i la locuri diferite de
munc n cadrul aceleiai ntreprinderi sau prin cooperare cu
alte uniti de profil, produsul finit fiind obinut prin
asamblarea prilor sale componente (fabricarea motoarelor,
automobilelor, construirea unor cldiri etc.).
d) organizarea activitii constituie un alt factor de influen a
organizrii contabilitii i calculaiei costurilor, care se rsfrnge
puternic asupra organizrii modului de strngere a datelor de la
centrele de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel nct s
se asigure reflectarea real i complet a consumurilor i a celor n
legtur cu aceste consumuri. Odat stabilite premisele i factorii, se
alege forma de organizare a contabilitii de gestiune i se trece la
stabilirea sectoarelor de cheltuieli i purttori de cost.
Nu trebuie ns ignorate i influena principiilor care alturi de
factori influeneaz organizarea contabilitii de gestiune. Pentru a
asigura un coninut real i exact al structurii costurilor se vor avea n
vedere urmtoarele principii:
- principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea
bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca
66
la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic
s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la
obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de
administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n
costul acestora;
- principiul delimitrii cheltuielilor n timp - presupune ca
includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de
gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz;
- principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune
pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat
(centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii,
ateliere, linii de fabricaie etc.;
- principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv - presupune delimitarea cheltuielilor productive,
care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv;
- delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil
pentru acele uniti a cror producie sau lucrare se prezint parial la
sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii, cantitatea i valoarea
acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta.
Determinarea corect a mrimii produciei n curs de execuie
influeneaz nu numai exactitatea mrimii i structurii costurilor la
sfritul perioadei de gestiune, dar i ali indicatori economico-
financiari (profitul, rata rentabilitii etc.). Potrivit acestui principiu
producia n curs de execuie trebuie determinat mai nti din punct
de vedere cantitativ, iar dup aceea din punct de vedere valoric.
Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie are o importan deosebit n
dimensionarea corect a costului produselor finite obinute i a
profitului. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie
conduce la diminuarea costului produciei finite obinute i la
creterea profitului, iar subevaluarea produciei n curs de execuie are
ca efect majorarea costului produciei finite obinute i diminuarea
profitului. Exemplu: Influena produciei n curs de execuie asupra
costului produciei finite obinute este redat n tabelul urmtor:

67
Tabelul nr. 2.1. RON
Natura
costurilor
Evaluarea
la cost real
Supraevaluare Subevaluare
Costuri Diferene Costuri Diferene
Costuri totale
de producie
250.000 250.000 - 250.000 -
Costul
produciei n
curs de
execuie
50.000 80.000 + 30.000 25.000 - 25.000
Costul
produciei
finite obinute
200.000 170.000 - 30.000 225.000 + 25.000

Din cele prezentate n tabel rezult c n situaia supraevalurii
produciei n curs de execuie (80.000 RON fa de 50.000 RON cost
real) are loc micorarea nejustificat a costului produciei finite
obinute cu 30.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 170.000
RON). Acest fapt conduce la o cretere a profitului ntreprinderii cu
aceeai sum, 30.000 RON. Invers, o subevaluare a produciei n curs
de execuie (25.000 RON fa de 50.000 RON cost real) duce la
creterea nejustificat a costului produciei finite obinute cu 25.000
RON (de la 200.000 RON cost real la 225.000 RON). Acest fapt
conduce la o diminuare a profitului ntreprinderii cu aceeai sum,
25.000 RON.
n afara acestor principii literatura de specialitate mai are n
vedere i alte principii, astfel: principiul documentrii, principiul
calculaiei unice, principiul eficienei calculaiei, principiul
cauzalitii, principiul imputrii raionale a costurilor de structur
(fixe), principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare, principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i
principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale.
Principiul documentrii const n fundamentarea ntregii
calculaii pe documente justificative, din care rezult pentru fiecare
element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de
munc vie n activitatea desfurat.
Principiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s se
calculeze o singur dat. De pild, un mijloc fix complet amortizat
dac se utilizeaz n continuare n procesul de producie, valoarea
amortizrii nu se include n costurile de producie, considerndu-se
fr valoare, aceasta va influena favorabil costurile produselor
obinute.
68
Principiul eficienei calculaiei vizeaz latura calitativ a
calculaiei, care trebuie s fie eficient. Extinderea ei peste limitele
unei exactiti economice este costisitoare, nerentabill.
Principiul cauzalitii pleac de la conceptul c costurile sunt o
funcie a unor factori de influen, iar ntre cost i mrimea i
intensitatea factorilor de influen exist relaii de cauzalitate.
Existnd mai muli factori de influen, exist mai multe relaii de
proporionalitate ntre acetia i costuri, ceea ce necesit folosirea mai
multor etaloane sau mrimi de referin care s exprime gradul de
influen a fiecrui factor.
Principiul imputrii raionale a costurilor de structur
presupune separarea din costul produselor a costului subactivitii. De
pild, n costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente
gradului de folosire a capacitii de producie, pe cnd costurile fixe
de subactivitate, ce corespund nefolosirii capacitii de producie, nu
trebuie s se includ n costul produselor, ci s afecteze direct
rezultatele exerciiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor
i calcularea nivelului admisibil de costuri.
Principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune
i decontarea cheltuielilor din venituri n vederea stabilirii rezultatului
din exploatare.
Principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i gsete
aplicabilitatea n metodele neabsorbante de calculaie a costurilor, n
vederea stabilirii contribuiei de acoperire a costurilor fixe, a obinerii
de profit. Produsul fabricat este purttor de costuri, generator de
profit. Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la
obinerea profitului, cu att este n msur s suporte mai multe
costuri.
Principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale
vizeaz extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza
direct pe produs n vederea creterii gradului de exactitate a
calculaiei. De exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit
produs sau grup de produse, costul cu energia electric, cu
amortizarea, costurile cu cercetarea dac se cunoate produsul asupra
cruia se vor repercuta rezultatele cercetrii, costul ambalajului folosit
la un anumit produs etc se vor nregistra ca i costuri directe.



69

2.4. Rolul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor
de cheltuieli n organizarea contabilitii de gestiune

Purttorul de cost reprezint produsele, serviciile i/sau
lucrrile ca rezultat material concret al activitii desfurate.
Purttorii de costuri n contabilitate i calculaia costurilor ndeplinesc
urmtoarele roluri:
- de a msura i controla volumul de activitate desfurat de
ntreprindere;
- de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel
identificate direct pe purttor de cost.
n funcie de specificul activitii desfurate se adopt i
metoda de calculaie care are ca obiect determinarea costului pe
purttor de cost.
Purttorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de
produs sau un serviciu la care costurile fac referin. De pild, uniti
de produs, respectiv purttori de costuri pot fi: o comand, o ton de
produs finit, un decalitru de bere. Uniti de serviciu: km parcurs,
kilowai or, ora de consultaie etc.
Sectoarele de cheltuieli i purttorii de cost au un rol important
n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Mai
mult n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor,
alegerea sectoarelor de cheltuial i purttorilor de cost este vital
pentru urmrirea i colectarea costurilor pe de o parte i pentru
atingerea scopurilor urmrite prin calculaie pe de alta.
Prin sectoare de cheltuieli (numite i locuri, centre sau zone de
cheltuial/cost) se neleg subdiviziunile cadrului tehnico-productivi,
de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se
organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a
cheltuielilor care formeaz costul de producie.
28

Pentru entitile moderne, folosirea eficient a factorilor de
producie, stadiul evoluiei cheltuielilor ocazionate de capacitile de
producie i obinerea unor rezultate finale sporite nu sunt posibile fr
planificarea i controlul cheltuielilor cuprinse n costuri, pe sectoare
de cheltuieli. n scopul planificrii interne i urmririi cheltuielilor de
producie, contabilitatea i calculaia costurilor poate s se preteze,

28
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod, 2000, pag. 68;
70
muleze la structura organizatoric a entitii pn la nivelul locurilor
de munc sau activitate.
Locurile de munc sunt subdiviziuni sau verigi cele mai de jos
ale structurii interne a ntreprinderii
29
pentru care distingem dou
categorii de locuri de munc:
a) locurile de munc operaionale - sunt acelea n cadrul crora
se execut operaiuni privind fabricaia i desfacerea
produselor, executarea de lucrri, prestarea de servicii, dar i
aprovizionarea cu materii prime i materiale necesare
desfurri activitii. Locurile operaionale sunt numite i
locuri de producie. Astfel de locuri de producie sunt spaii
sau suprafee n care are loc sau se desfoar operaii de
fabricaie. Aceste spaii sunt bine delimitate i dotate cu
maini utilaje i echipamente.
b) locurile de munc funcionale - sunt acelea care execut
lucrri i se ndeplinesc sarcini i obiective care decurg din
activitatea de organizare, administrare i conducerea a
entitii. Aparinnd structurii organizatorice, locurile acestea
de munc se mai numesc i locuri de munc structurale.
Rolul ce revine sectoarelor de cheltuieli n calculaia costurilor
sunt urmtoarele:
- se constituie n criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor
care se cuprind n costul de producie;
- formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a
tuturor cheltuielilor i n special a celor indirecte;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru
controlul de gestiune.
Legat de sectoarele de cheltuieli este necesar determinarea
numrului optim de sectoare care s in cont i de costurile implicate
i modalitatea n care aceste sectoare de cheltuieli reuesc s reflecte
i s colecteze cheltuielile ncorporabile n costuri.
Unii autori, fac alt delimitare n ceea ce privete centrele de
cost, ei delimiteaz centrele de responsabilitate parial i global, n
funcie de punctele principale de sprijin. Din punct de vedere
economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate n centre de
profit i centre de costuri
30
.

29
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, op cit, pag. 68;
30
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 171;
71
Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entitii
n care se realizeaz activitatea propriu-zis - locurile de munc
operaionale. Centrul de profit este veriga organizatoric unde se poate
calcula profit ca diferen ntre venituri i cheltuieli (exemplu concret
fiind cel al seciilor de baz). Mai poate fi definit ca o subdiviziune
operaional care-i desfoar activitatea prin atragerea de resurse,
generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei ntreprinderi
care determin numai cheltuieli (costuri) locurile de munc
funcional sau, o subdiviziune organizatoric care-i desfoar
activitatea de suport pentru centrele de profit - genereaz din punct de
vedere financiar numai costuri. O schematizare posibil a centrelor de
responsabilitate este redat n Figura nr. 2.1.














Figura nr. 2.1. Delimitarea centrelor de responsabilitate n centre
de profit i costuri.
31











31
Sorin Briciu, op cit., pag. 171;
MANAGER
Centre de responsabilitate
Centre de profit
Secii principale de producie (locuri operaionale)
Secii auxiliare (centrala termic, centrala de ap)
Centre de costuri
Serviciile funcionale
(Aprovizionare, Producie,
Contabilitate, Salarizare etc.)
72

2.5. Centrele de responsabilitate

Activitatea unei entiti se poate structura n uniti
independente din punct de vedere bugetar, numite centre de
responsabilitate.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind un ansamblu
de elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat,
avnd un grad de autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de
care dispun
32
.
Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de
responsabilitate din entitate i constituie baza de calcul a
performanelor celui investit (gestionarul) s decid pentru
ndeplinirea obligaiilor asumate
33
.
Centrele de responsabilitate cuprind: centrul de venituri, centrul
de cost, centrul de profit, centrul de investiie.
Centrul de venituri reprezint veriga organizatoric n care
activitatea se apreciaz valoric n funcie de veniturile realizate, cum
ar fi compartimentul de vnzri din cadrul unei organizaii.
Veniturile se planific pe baza realizrilor din anul precedent i
a previziunilor acestora n anul de plan. Conducerea analizeaz
periodic bugetul de venituri i a previziunilor i intervine n caz de
abateri.
Centrul de cost reprezint veriga organizatoric n care se obin
produse/servicii care genereaz cheltuieli (costuri) cu ajutorul crora
se poate msura eficiena i eficacitatea activitii centrelor.
Centrul de cost este o subdiviziune organizatoric n care se
desfoar activitatea de suport pentru centrele de profit genereaz din
punct de vedere financiar numai costuri.
Centrele de costuri sunt subdiviziunile cadrului tehnico-
productiv, organizatoric i administrativ ale ntreprinderii n raport cu
care se organizeaz programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor
de producie.
Centrul de cost poate fi o ntreprindere, o secie, un atelier, un
serviciu funcional care colecteaz cheltuieli indirecte. Acesta se poate

32
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 15;
33
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 15;
73
organiza i la nivelul unui loc de munc, dac se pot elabora bugete de
cheltuieli.
Centrul de profit este subdiviziunea operaional care-i
desfoar activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de
venituri.
Centrul de profit este veriga organizatoric n care se poate
calcula profit. n cadrul centrelor de profit se fabric subansamble,
produse finite sau se execut servicii care se vnd n exterior i pentru
care se calculeaz un pre de vnzare.
n situaia n care apar abateri, concretizate n special n
nerealizarea profitului propus, se identific cauzele care au condus la
aceast situaie i se iau msuri de remediere.
Centrul de investiie este veriga organizatoric n care se poate
evidenia raportul/diferena ntre veniturile obinute din vnzarea
produselor i investiiile fcute pentru toate resursele necesare
fabricrii.
Avantajele centrelor de responsabilitate sunt urmtoarele:
- faciliteaz controlul unor indicatori financiari de ctre
specialiti n bugete care nu este obligatoriu s cunoasc
aspectele tehnologice;
- permite identificarea contribuiei fiecrui centru de
responsabilitate la realizarea profitului entitii.
Centrul de responsabilitate are urmtoarele trsturi:
- are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin
contractul de constituire, avnd competene de pstrare,
dezvoltare, nlocuire i diminuare a activelor;
- are n gestiune proprie un patrimoniu;
- are o structur organizatoric, funcional i de producie
proprie, avnd competene de definire;
- proiecteaz i modific propriul regulament de organizare i
funcionare;
- are sarcin proprie de producie;
- ntocmete bugetul propriu de cheltuieli;
- evalueaz i gestioneaz resursele bugetare proprii;
- pune n eviden propriile rezultate financiare;
- ntocmete balane contabile lunare sau dup caz bilan
contabil;
- pune n eviden economiile i/sau profitul propriu;
- poart rspunderea pentru rezultatele obinute;
74
- nu rspunde pentru activitile neprofitabile ale altor centre
din cadrul entitii;
- colaboreaz cu alte centre n realizarea unor lucrri, ncheind
convenii de colaborare;
- dispune de utilizarea performant a resurselor de care
dispune;
- poate atrage parteneri dar nu are competene n ncheiere de
contracte economice;
- are un manager care rspunde de performanele centrului de
responsabilitate.
Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se
stabilete prin statutul sau contractul de constituire, dup efectuarea
analizelor, studiilor i luarea deciziilor de configurare a structurii
organizatorice.
n urma analizelor de diagnostic efectuate centrele de
responsabilitate pot fi constituite:
- pe o activitate de producie (fabricarea unui produs, a unei
game de produse sau a unor repere);
- pe procese tehnologice;
- pe un domeniu de activitate (proiectare, servicii informatice
etc.);
- pe activiti auxiliare (reparaii, utiliti, analize etc.).
Centrele de responsabilitate se constituie n seciile de baz,
auxiliare, de service i n cadrul compartimentelor funcionale.
n funcie de domeniul de activitate stabilit prin statut sau
contractul de constituire se poate defini obiectul de activitate al
fiecrui centru care poate fi cel iniial deinut sau poate fi dezvoltat
integrnd i alte activiti sau poate fi nlocuit, orientndu-se spre
pia i spre viitor. Aceste operaiuni se efectueaz n contextul
realizrii i integrrii lor n misiunea i obiectivele strategice ale
entitii.
n cadrul fiecrui centru de responsabilitate se ntocmete
bugetul de cheltuieli propriu, se urmresc operativ abaterile de la
bugetul planificat i se iau msuri de corecie.
Centrul de responsabilitate este o structur complex care i
poate fixa obiective multiple, n funcie de strategia organizaiei din
care face parte.



75
Centrul de responsabilitate poate avea urmtoarele obiective:
- realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea
nevoilor clienilor, respectarea termenelor de livrare,
promovarea creativitii etc.);
- optimizarea utilizrii resurselor pentru creterea
performanelor globale ale entitii i ale centrului de
responsabilitate;
- stabilirea sistemelor de evaluare i control al performanelor
(financiare, operaionale, de personal, de conducere, de
marketing etc.);
- stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de
cheltuieli aferente centrului de responsabilitate cu posibiliti
de integrare i evideniere n bugetul general al entitii,
defalcarea i alocarea cheltuielilor pe costuri fixe i variabile;
- simplificarea sistemului de eviden a procedurilor de
comunicare, raportare i conlucrare, amplificarea vitezei de
operare prin instalarea procedurilor informatice;
- introducerea i perfecionarea procedurilor pentru evidena
financiar-contabil;
- creterea capacitii de adaptare a produciei la cerinele
clienilor n condiii de calitate;
- schimbarea mentalitii salariailor, pe direcia contientizrii
necesitii de a fi activi, participativi, eficieni.
Organizarea activitii pe centre de responsabilitate se realizeaz
n urmtoarele etape
34
:
a) Msuri pregtitoare, care cuprind:
- organizarea echipei de lucru;
- evaluarea cheltuielilor;
- pregtirea metodologic;
- stabilirea planului de lucru;
- training;
b) Analiza condiiilor de mediu prin Analiza diagnostic, care
cuprinde:
- culegerea, selectarea i sistematizarea datelor;
- evidenierea pe domenii de activitate a punctelor forte i slabe
i a cauzelor care le genereaz;

34
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 23;
76
- identificarea oportunitilor i pericolelor i stabilirea
capacitii de rspuns a organizaiei la cerinele mediului
ambiant extern;
- elaborarea recomandrilor;
c) Analiza i evaluarea cmpului de fore interne i externe
favorizante i potrivnice schimbrii, care cuprinde:
- analiza cmpului de fore;
- aplicarea analizei cmpului de fore n vederea implementrii
centrelor de responsabilitate;
d) Proiectarea managementului pe baza centrului de
responsabilitate, care cuprinde:
- reproiectarea structurii organizatorice;
- proiectarea structurii centrelor de responsabilitate;
- proiectarea sistemului informaional;
- bugetarea;
e) Decizii i aciuni ce vizeaz asigurarea condiiilor pentru
implementarea centrului de responsabilitate, care cuprinde:
- proceduri de planificare i alocare a resurselor;
- proceduri de planificare a costurilor;
- procedura de programare operativ calendaristic, lansare,
execuie i urmrire a fabricaiei;
- procedura de normare, urmrire, eviden i analiza
consumurilor specifice de materii prime i materiale;
- procedura de eviden a cheltuielilor de producie i calculare
a costului efectiv;
f) Implementarea centrelor de responsabilitate, care cuprinde:
- implementarea propriu-zis;
- controlul implementrii;
- analiza rezultatelor;
- condiii de aplicare.
n privina modului de urmrire a performanei centrelor de
responsabilitate, n funcie de tipul centrului, exist urmtoarele
modaliti de msurare a performanei:
- Centrul de profit se poate aciona att asupra cheltuielilor
ct i asupra veniturilor. Pe lng respectarea bugetului
trebuie s se asigure i o anumit evoluie a rezultatului
(profitului);
- Centrul de cost se poate aciona doar asupra costurilor,
respectarea costurilor bugetate. Se msoar abaterea de la
costurile bugetate.
77

2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri contabile

Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul
persoanei juridice astfel:
- fie utiliznd conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
- fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora
se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a
informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de
opiuni.
Lista conturilor trebuie adaptat n funcie de scopurile urmrite,
respectiv:
- evidenierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de
activitatea care le genereaz;
- efectuarea de previziuni etc.
Sistemul de conturi din clasa 9 Conturi de gestiune permite n
principiu contabilizarea urmtoarelor operaiuni:
- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce
urmeaz a fi ncorporate n costuri;
- nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare n
structurile, cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii i
cheltuieli indirecte pe secii, ateliere etc.
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n
decursul unei perioade de gestiune la preul de nregistrare
(costuri prestabilite);
- determinarea, nregistrarea, urmrirea i controlul produciei
n curs de execuie existente la sfritul perioadei de gestiune;
- stabilirea, nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor
dintre costurile efective ale produciei i preurile de
nregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica general c la sfritul
exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil, deoarece datele i
informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea
financiar.
78
Menionm de asemenea c aceste conturi au o funcie contabil
mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor, ntruct aa
cum am afirmat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este
la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe i anume:
90 Decontri interne
92 Conturi de calculaie
93 Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne cuprinde urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre (cost)
Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde urmtoarele
conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei cuprinde:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Ciclul de nregistrri contabile se prezint astfel:
1. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a
cheltuielilor directe. Contul 921 Cheltuielile activitii de
baz poate fi dezvoltat n analitice corespunztoare
obiectelor de calculaie:

921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind
cheltuielile

2. nregistrarea, dac este cazul, a cheltuielilor activitilor
auxiliare:

922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind
cheltuielile





79
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU i
CGS), a cheltuielilor generale de administraie (CGA) i a
cheltuielilor de desfacere (CD):

% = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

4. Obinerea produciei pe parcursul lunii, evaluat la costuri
prestabilite:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind
producia obinut

5. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre activitile
auxiliare:

922 Secie consumatoare = 922 Secie furnizoare
Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activitilor auxiliare

6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor aferente activitilor
auxiliare n funcie de destinaie:

% = 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

7. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte, a
cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de
desfacere:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de
producie
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere





80
8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei
n curs de execuie:

933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de
de execuie baz

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor
finite obinute:

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii de baz
producia obinut

10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul efectiv i
costul prestabilit:

D 902 C

Cost efectiv Cost prestabilit

Sold creditor = diferen favorabil Sold creditor = diferen nefavorabil
- nregistrrile n contabilitate:

pentru diferenele favorabile:

902 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
producia obinut diferenele de pre (cost)

pentru diferenele nefavorabile:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost) producia obinut

11. nchiderea conturilor la sfritul lunii:

- contul 931 Costul produciei obinute:

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute
cheltuielile

- contul 933 Costul produciei n curs de execuie:

902 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs
producia obinut de execuie


81
- contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:
n cazul diferenelor favorabile:

903 Decontri interne privind = 901 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost) cheltuielile

n cazul diferenelor nefavorabile:

901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
cheltuielile diferenele de pre (cost)

- conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902
Decontri interne privind producia obinut:

901 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
cheltuielile producia obinut

Referitor strict la coninutul simplist al clasei a 9-a Conturi de
gestiune se impune s artm c denumirea unor conturi nu
corespunde cu coninutul acestora.
Astfel, contul 931 Costul produciei obinute prin denumire
sugereaz ideea unui cont de calculaie, dar prin modul de funcionare
ndeplinete rolul unui cont statistic de stocuri pentru producia
obinut. ntruct evidena stocurilor nu se realizeaz cu ajutorul
conturilor contabilitii de gestiune, att contul 931 Costul produciei
obinute ct i contul 933 Costul produciei n curs de execuie
ndeplinesc, de fapt, n momentul de fa, numai un rol de tranzit al
unor informaii contabile.
Totodat, putem arta c denumirea unor grupe de conturi nu
corespunde cu modul de funcionare al acestora. Grupa 92 Conturi
de calculaie este denumit impropriu aa deoarece fa de
prevederile planului de conturi, conturile din aceast grup nu au
coresponden ntre ele i prin urmare, din punct de vedere contabil nu
rezolv aspectul de calculaie ceea ce oblig la o calculaie
extracontabil cu ajutorul centralizatoarelor.
Unii autori susin c denumirea clasei a 9-a Conturi de
gestiune este improprie, deoarece este vorba de conturile la care se
nregistreaz elementele gestiunii exploatrii ca parte distinct a
contabilitii analitice a unei uniti patrimoniale. n acest caz ar fi
justificat doar denumirea de Conturi analitice de exploatare.
Observaiile fcute impun depirea actualelor prevederi ale
planului de conturi, aa cum de altfel precizeaz i articolul 105 din
82
Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii numrul 82/1991, prin
introducerea i a altor conturi necesare, cu coninut economic i mod
de funcionare adecvate obiectivelor contabilitii de gestiune.
O propunere cu privire la modul de organizare a contabilitii de
gestiune i a calculaiei costurilor ar fi fuziunea ntre conturile din
clasa 6 Conturi de cheltuieli i cele din clasa 9 Conturi de
gestiune ale planului de conturi general, meninnd gruparea
cheltuielilor n contabilitatea financiar pe cele trei categorii
(cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare), decontarea lunar a cheltuielilor prin intermediul
contului de profit i pierdere pentru stabilirea rezultatului global n
contabilitatea financiar, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor
analitice n contabilitatea de gestiune sau managerial
35
.
Astfel, conturile de calculaie din clasa 9 n care se nregistreaz
cheltuielile dup destinaie vor fi incluse n clasa 6 pentru a reflecta
cheltuielile de exploatare att dup destinaie ct i dup natur,
meninndu-se conturile de cheltuieli financiare i cele de cheltuieli
extraordinare, iar la sfritul perioadei de gestiune toate se vor nchide
prin contul de profit i pierdere pentru a da posibilitatea comparrii
cheltuielilor cu veniturile i stabilirea rezultatului final.
Prin urmare, sistemul informaional contabil de colectare a
cheltuielilor de exploatare i de calculaie a costurilor de producie
poate fi organizat n dou variante, i anume:
a) folosirea n ntregul sistem de eviden a cheltuielilor i de
calculaie a costurilor, a structurii pe elemente de cheltuieli (naturii
cheltuielilor) grupate pe destinaii i n cheltuieli directe i indirecte cu
ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 a planului de conturi
general, ceea ce presupune ca n procesul de colectare a cheltuielilor
de la toate structurile care genereaz costuri s se aib n vedere
destinaia, iar n cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar,
cheltuielile evideniate n aceast viziune se pot deconta asupra
veniturilor pentru stabilirea rezultatelor, dar se i pot calcula i
repartiza pentru a determina costul efectiv al unui anumit produs,
comenzi sau semifabricat, care n prima faz de calculaie va primi
cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot dup natur economic;

35
Oprea Clin, Monica Viorica Nedelcu, Unele opinii privind perfecionarea
contabilitii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis-Series Oeconomica,
Finane-Contabilitate, Vol. I, Universitatea 1 Dcembrie 1918, Alba Iulia, 2006,
pag. 23;
83
b) meninerea n sistemul de eviden a cheltuielilor de
exploatare, care formeaz baza costurilor de producie, a structurii pe
articole de calculaie, dar prin includerea n cadrul acesteia a unui
numr ct mai mare de poziii de cheltuieli simple directe care se
constituie dup natura lor economic, adic corespund elementelor
primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, i n special indirecte, n
costul produsului s scad substanial. n aceast situaie, cheltuielile
indirecte trebuie s se bugeteze i s se urmreasc prin eviden pe
feluri, iar repartizarea lor n costul produselor trebuie s aib n vedere
att destinaia, respectiv locurile care le-au ocazionat, ct i structura
lor dup natura economic, astfel nct ele s apar n costul
produsului dup aceast structur mpreun cu celelalte cheltuieli
directe.



























84


Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor
manageriale

3.1. Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial

Contabilitatea managerial are rolul de susinere a procesului de
luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea
costurilor calculate arat de fapt diversitatea deciziilor luate ntr-o
entitate.
Calculaia costurilor constituie o surs informaional de baz
accesibil fiecrui manager de la diferite nivele organizatorice datorit
urmtoarelor aspecte:
- costurile apar peste tot n cadrul entitii;
- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena
activitii economice i atingerea sau abaterea de la scopul
urmrit;
- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii
de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele
ierarhice de conducere;
- fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru
costurile din compartimentul pe care l conduce.
Deoarece costurile oglindesc ntreaga activitate a entitii
calculaia costurilor trebuie privit ca o metod de conducere -
management prin costuri - alturi de managementul prin obiective,
prin excepie, bugete etc.
Aciunea de nregistrare a cheltuielilor ncorporabile n
costurilor prezint o importan deosebit datorit funciilor pe care le
ndeplinete pentru optimizarea deciziilor.
Scopul calculaiei costurilor rezid n identificarea cauzelor nu
doar a transferului acestora asupra purttorilor de costuri. Aceasta
arat de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza
o analiza de care se leag performana economic a entitii, a
proceselor i activitilor sale.
Din totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a
depins de modul cum a reuit s-i recupereze prin desfacere costurile
ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost
85
condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din
vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor
i cheltuielilor ocazionate de activitile respective. Cu att mai mult
n cazul organismelor economiei moderne meninerea competitivitii
sub forma cea mai potrivit n scopul obinerii unui profit optim
depinde i se reflect nemijlocit n costul de producie.
Desfurarea unei activiti cu costuri minime constituie scopul
final al exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii
organizrii, informrii, analizei i deciziei prompte.
n studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate
prezint o importan deosebit pentru a se evita confuziile ce pot
aprea n precizarea coninutului costurilor de producie.
Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra
unor noiuni cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de
producie i pre de cost.
ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n
totalitate. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face
obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea
unui bun.
Folosirea noiunii de pre de cost cu semnificaia de cost de
producie este improprie deoarece genereaz confuzii, preul
cuprinde pe lng cost i alte elemente i presupune un act de vnzare-
cumprare.
Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv
cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n
bani. Aceasta, nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli
de producie este sinonim cu noiunea de plat. n sens financiar
(dare de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul
determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu
cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu activitatea
desfurat.
O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap,
canal i salubritate, contravaloarea abonamentelor la pres etc.
reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate
n favoarea activitii entitii. n acest caz ele sunt cuprinse n costul
produciei.
Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor
pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie ns
costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul
efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.
86
Una dintre nenelegerile pe care le ntlnim n legtur cu
informaiile furnizate de contabilitate este cea conform creia costul
fiecrei uniti de produs poate fi determinat cu exactitate. Dou sunt
motivele pentru care se ntmpl dificulti n determinarea cu
acuratee a costului de producie:
- relaia dintre costurile implicate i rezultatele obinute sub
forma ieirilor;
- informaiile n legtur cu costul pot fi preluate, prelucrate,
repartizate n moduri diferite.
Informaiile despre costuri, furnizate variaz n funcie de natura
problemelor, pe care managerul trebuie s le rezolve.
Relaionarea costurilor i a produselor finite (rezultate, ieiri) se
face pe dou nivele:
a) primul nivel este msurarea consumurilor de resurse utilizate
ntr-o perioad de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat;
b) al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce
au fost ocazionate de producie. Se numesc costuri conjugate
(join cost), adic acele costuri care nu sunt direct
atribuibile unui produs ci mai degrab, atribuibile diferitelor
operaii, sau n legtur cu ele sau departamentelor.
Se mai folosete sintagma costuri diferite pentru scopuri
diferite, adic, trebuie s se acorde o importan deosebit scopului
informrii pe care managerul o are n vedere i specificului activitii,
pe care entitatea o desfoar. Cu alte cuvinte, costuri diferite la
probleme diferite i c nu orice metode diferite de determinare a
costului vor avea ca rezultat obinerea unui rezultat, care s serveasc
scopului pe care ni-l propunem.
Acordarea deci, unei importane deosebite cheltuielilor ce intr
n costul produselor, lucrrilor i serviciilor este necesar i
important. n legtur cu costul de producie, trebuie s se acorde
importan deosebit diferitelor costuri care intr n componena
costului de producie. Se are n vedere mai ales separarea cheltuielilor
i neincluderea n costul de producie a acelor cheltuieli care se
suport din profit sau din alte surse i care nu sunt incluse deci n cost.






87

3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de
gestiune

Clasificarea cheltuielilor pune n eviden pe de o parte, rolul
utilizrii informaiilor privind anumite tipuri de costuri n procesul de
conducere n vederea fundamentrii deciziilor ce urmeaz a fi luate,
iar pe de alt parte, clasificarea cheltuielilor scoate n eviden acele
caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permind
abordarea tiinific a metodelor de calculaie a costurilor.
Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune are n
vedere urmtoarele consideraii:
- determinarea costurilor unitare astfel nct produsele,
lucrrile, serviciile, respectiv bunurile s poat fi evaluate i
recunoscute n contabilitatea financiar;
- stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzare;
- analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate.
Pornind de la ideea potrivit creia costul stocurilor trebuie s
cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei, prelucrrii
precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile i
serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent, n
contabilitatea de gestiune se opereaz cu urmtoarele categorii de
costuri:
A) costul de achiziie;
B) costul de producie sau de prelucrare a stocurilor;
C) costul perioadei.
A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului,
taxa de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana
juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte
elemente similare nu se includ n costul de achiziie.
B. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor precum i
costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia.
Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate
pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la
nceput n costurile de producie. Din aceast categorie fac parte :
88
cheltuielile cu materii prime i materiale directe, combustibilul i
energie tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi (manopera
direct), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei))
sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n
momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se concretizeaz
pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu
ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de
criterii convenionale n costul produselor fabricate. n aceast
categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor),
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU),
cheltuielile generale ale secie (CGS), generale de administraie
(CGA) i cheltuielile de desfacere (CD).
Ultimele dou articole nu se includ n costul de producie, ele
pot fi denumite i dublu indirecte
36
.
Prin clasificarea cheltuielilor n identificabile sau directe i
neidentificabile sau indirecte se creeaz premisa delimitri i
repartizrii lor pe sectoare i pe purttori de cost. Delimitarea st la
baza alegerii determinrii costului unitar n cazul metodelor de tip
integral i absorbant.
Deosebit de util este clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaie, specific contabilitii de gestiune, care permite calculul
costului pe unitatea de produs. Aceast clasificare este urmtoarea:
a) materii prime i materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d)accesoriile salariale (contribuia unitii la asigurrile sociale
19,75%, fondul de omaj 2,5%, contribuia la asigurrile de
sntate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75%
= 30,5%);
e)alte cheltuieli directe;
I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)
f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale seciei;
II. Total cheltuieli indirecte de producie (f + g)
III. Costul produciei (I + II)

36
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura
Intelcredo, Deva, 1997, pag. 219;
89
h) cheltuieli generale de administraie;
i) cheltuieli de desfacere;
IV. Cost complet comercial (III + h + i)
n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se
apreciaz c prin componena sa costul produciei este format din
cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, CAS-ul i
protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de
producie (cheltuieli comune ale seciei) repartizate raional asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Dac este s facem o paralel n timp a structurii costurilor
atunci putem asocia ntr-o oarecare msur costul de producie cu
costul de secie iar costul complet comercial cu costul de uzin.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere
sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd
condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie.
n funcie de dependena lor fa de volumul produciei care le-a
ocazionat, cheltuielile se clasific n cheltuieli variabile (operaionale)
i cheltuieli fixe (constante sau de structur).
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii,
cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul
odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr
consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile
directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri
tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale
ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile
de desfacere. n categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci,
toate cheltuielile directe. n afar de acestea mai intr n categoria
cheltuielilor variabile i o parte din cheltuielile indirecte de producie
ca de pild consumurile de materiale, salariile personalului de
deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a
volumului produciei (Q) exprimat prin relaia:

v
Ch = f(Q)

n care:
Ch
v
cheltuieli variabile;
Q volum activitate (producie).

90
Cheltuielile fixe (constante sau de structur) sunt acele cheltuieli
care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al
produciei i rmn invariabile. Aici intr cheltuielile cu amortizarea
utilajelor, echipamentelor, ntreinerea seciilor, utilajelor, salariile
personalului conducere i administrare a seciilor, a personalului
tehnico-economic i de specialitate din secii, accesoriile salariale
aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaia:

F
Ch = f(t)

n care:
Ch
F
cheltuieli fixe;
t timp.
Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza
capacitii normale de producie.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul
volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de
utilizare a capacitilor de producie etc.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini
potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991
art. 110 alineatul 4, un nivel al activitii normale.
Din punct de vedere teoretic se disting dou tipuri de activiti,
respectiv, capaciti i anume:
- capacitate teoretic capacitatea corespunztoare unei
utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor
aparinnd unei uniti patrimoniale;
- capacitate real capacitatea determinat prin diminuarea
capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile
(reparaii, absene, concedii, nvoiri etc.)
Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut
(Qr) iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea
normal de producie (Qn).
Prin gruparea cheltuielilor n variabile i fixe modelul de
calculaie al costului de producie unitar (ct) se poate exprima
matematic astfel:

c
t
=
Q
Ch Ch F V
+


91
Costul absoarbe toate cheltuielile de producie ale unitii
patrimoniale al un anumit nivel al activitii de producie.
Cnd nivelul activitii unitii patrimoniale crete, costul unitar
de producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se
repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv,
cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru
c aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat,
unui numr mai mic de produse obinute.
Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la
o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse:

f(c
t
) =
Q
ChF


Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre
costurile i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri a
fost elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe.
Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia
volumului activitii, se utilizeaz un coeficient de imputare
raional (K
R
) calculat astfel:

K
R
=
Qn
Qr


n care:
Qr nivel real al activitii producia efectiv obinut;
Qn nivel normal al activitii capacitatea normal de
producie.

n acest caz, cheltuielile care se iau n considerare pentru o
perioad curent vor fi date de relaia:

Ch
Fi
= Ch
Fr
x K
R


n care:
Ch
Fi
cheltuieli fixe imputate;
Ch
Fr
cheltuieli fixe reale.

92
Pe baza acestor relaii se poate determina costul activitii
normale (C
AN
) sau costul raional astfel:

C
AN
= Ch
V
+ Ch
Fr
x
Qn
Qr


i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat (D
IR
), adic:

D
IR
= Ch
F
Ch
Fr
x
Qn
Qr


Dac nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul
de producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii
patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor
rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de
subactivitate. n situaia opus, vor apare cheltuieli repartizate n
plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de
supraactivitate.
La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii nr. 82/1991 se precizeaz c prin aplicarea metodelor de
calculaie a costurilor este necesar s se asigure determinarea costului
subactivitii care, de regul nu se include n costul produselor, ci se
reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii (C
sact
) se poate determina potrivit relaiei:

C
sact
= Ch
F
(1 -
Qn
Qr
)

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi.
Modelul general al echilibrului financiar este:

R(+/-) = D (Ch
V
+ Ch
F
)

sau

R(+/-) = ) (
1
ct
p
v
v
n
i
i q
=
- Ch
F

93
Este evident dependena rezultatului financiar - profitului - de
nivelul total al desfacerii i costuri.
C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite,
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la
realizarea activitii n ansamblul ei. n costul, produselor, lucrrilor i
serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producie nregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel
de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior
trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- cheltuielile (regiile) generale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se
gsesc n prezent;
- cheltuielile de desfacere;
- partea fix a cheltuielilor indirecte de producie nealocate
costului de producie;
Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor,
serviciilor n contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie
sau cost de producie, dup caz.
Dup rolul jucat de costuri n fundamentarea deciziilor ntlnim
o serie de costuri. Astfel o prim categorie o reprezint costurile
relevante, respectiv costurile irelevante.
Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor
manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenate, sunt
considerate costuri relevante. n acelai timp, costurile care sunt
relevante ntr-o situaie decizionale pot fi irelevante ntr-o alt situaie.
Conceptul costuri diferite pentru scopuri diferite este unul de baz al
contabilitii manageriale.
n identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul
trebuie s fac o analiz atent prin parcurgerea urmtoarelor etape:
a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ luat n
considerare;
b) eliminarea costurilor ataate i a celor care nu difer ntre
alternative;
c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
94
Pentru fiecare situaie decizional managerul trebuie s
examineze datele, informaiile i apoi s parcurg etapele necesare
pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodat relevan n
luarea deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas
(de registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul
costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate
din reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe
reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costul care difer de la o variant la alta poate fi util n
elaborarea deciziilor.
Spre exemplu, o societate comercial cu activitate de producie
i propune s fac o investiie (achiziioneze un utilaj nou). Acesta
cost 200.000 RON i are o durat de funcionare de 10 ani.
Situaia comparativ a utilajului vechi cu cel nou se prezint
astfel:

Tabelul nr. 3.1. - RON -
Explicaii Utilaj
existent
Utilaj nou
Uniti fabricate i vndute 5.000 5.000
Pre vnzare unitar 80 80
Materii prime pe unitate de produs 30 30
Manopera (Salarii directe) pe unitate de produs 15 10
Cota cheltuieli indirecte pe produs 6 5
Costuri fixe 125.000 125.000
Costuri fixe aferente utilajului nou - 20.000

Noul utilaj aduce o economie la salariile directe de 5
RON/unitatea de produs, dar i o cretere a costurilor fixe cu 20.000
RON. Celelalte costuri rmn neschimbate.
Etapele analizei sunt:
- Eliminarea costurilor ascunse - nu sunt;
- Eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de vnzare,
costul unitar al materiilor prime i costurile fixe.
Rezult urmtoarele costuri care difer:
- Reducerea manoperei directe: (5.000 x 5) = 25.000 RON
- Reducerea cotei de cheltuieli indirecte ca urmare a reducerii
95
cheltuielilor cu reparaiile i ntreinerea (noul utilaj nu
necesit): (5.000 x 1) = 5.000 RON
- Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj
20.000 RON
n final, se realizeaz o reducere anual net a costurilor ca
urmare a achiziiei noului utilaj, astfel: 25.000 + 5.000 20.000 =
10.000 RON.
Analiza trebuie fcut pentru toate categoriile de costuri n cele
dou alternative i comparate apoi mrimile ceea ce permite acurateea
deciziei:

Tabelul nr. 3.2. - RON -
Explicaii Utilaj existent Diferene de
costuri
Utilaj
nou
Vnzri 5.000 x 80 = 400.000 - 400.000
Costuri variabile
- materii prime
- manopera
- cheltuielile indirecte
120.000
5.000 x 30= 15.000
5.000 x 15 = 75.000
5.000 x 6 = 30.000
30.000
-
25.000
5.000
90.000
15.000
50.000
25.000
Contribuia de acoperire
37
280.000 - 310.000
Cheltuielile fixe 125.000 20.000 145.000
Rezultat 155.000 10.000 165.000

n urma analizei pe baza costurilor relevante rezult c
achiziionarea noului utilaj va determina o cretere a profitului entitii
cu 10.000 RON.
Separarea costurilor n relevante i irelevante are importan din
cel puin dou motive, astfel:
- nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii
analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care
costuri sunt relevante i care nu. Spre exemplu, managerul trebuie s
decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure operaii de
prelucrare dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l
ajut n adoptarea unei decizii oportune;
- folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea
confuzii, exist pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se
adopte o decizie incorect. Managerul trebuie s tie s separe

37
Se trateaz la metoda Direct-Costing n cadrul capitolului 4;
96
costurile n relevante i irelevante i s ia n considerare doar pe cele
relevante i impactul lor n luarea deciziei.
Exist o serie de criterii pentru selecia proiectelor de investiii,
astfel:
a) criteriul costului, care la rndul su are n vedere dou
situaii:
- nlocuirea unui utilaj cu unul identic care nu conduce la
creterea capacitii de producie, caz n care entitatea poate
realiza o economie sau depire de costuri potrivit formulei:

C
t
(+/-) = {C
t0
+
D
V
sr
na
} - { C
t1
+
D
V
sn
i
}

n care:
C
t
(+/-) depire (+), economie (-) la costuri;
C
t0
costurile de exploatare ale vechiului utilaj;
V
na
valoarea neamortizat a vechiului utilaj;
D
sr
durata de serviciu rmas (neamortizat) a
vechiului utilaj;
C
t1
costurile de exploatare ale noului utilaj;
V
i
valoarea de intrare a noului utilaj;
D
sn
durata de serviciu normal a noului utilaj.

Valoarea pozitiv reprezint economie la costuri dup cum
valoarea negativ reprezint depire la costuri.
n situaia n care se realizeaz o economie la costuri, se poate
calcula randamentul investiiei (r
i
), astfel:

r
i
=
V V
) (
C
na i
t

+
x 100

Investiia poate fi acceptat atunci cnd randamentul astfel
calculat este superior randamentului activelor imobilizate existente
(calculat ca raport ntre profitul brut i valoarea medie anual).
- nlocuirea cu un utilaj performant (parametrii funcionali
sunt superiori vechiului utilaj), are ca efect creterea
capacitii de producie. Se compar costul de producie
unitar al produciei obinute (Q
1
) dup nlocuirea utilajului
(c
t1
) cu costul unitar relizat anterior (c
t0
).
97
Costul unitar al produciei obinute dup nlocuirea utilajului se
determin astfel:

c
t1
=
Q
C V r
D
V
1
1 t i i
sn
i
+ + +


b) criteriul ratei medii a rentabilitii, presupune determinarea
rentabilitii raportnd profitul brut (P) la valoarea de intrare a noului
utilaj (V
i
) astfel:

R

=
V
P
i
x 100

c) criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. n
situaia n care investiia efectuat determin cash-flow-uri (fluxuri
bneti) egale pentru toi anii de funcionare, durata de recuperare a
investiiei se poate determina ca raport ntre valoarea investiiei (V
i
) i
cash-flow-ul anual (CF
n
).
n cazul n care cash-flow-ul anual difer de la un an la altul,
determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face
comparnd, la finele fiecrui an investiia rmas de recuperat (I
RN
) cu
cash-flow-ul anului urmtor (CF
n+1
). n situaia n care I
RN
< CF
n+1

putem determina durata de recuperare (D
RI
), astfel:

D
RI
= n +
CF
12 x
I
1 n
RN
+


Acest criteriu are inconvenientul c nu ine seama de fluxurile
de ncasri i dup perioada de recuperare a investiiei, fiind n aceeai
msur neconcludent atunci cnd dou proiecte diferite prezint durate
de recuperare astfel calculate, egale.
Costul calitii are n vedere cteva componente eseniale i
anume:
- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designului-
reducerea deeurilor, costul formrii personalului etc.);
98
- costul identificrii problemelor de calitate (costul
echipamentelor i personalului care efectueaz verificarea
calitii);
- costul soluionrii problemelor de calitate (costul de
oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a
reface bunul ntr-o condiie favorabil vnzrii);
- costurile de cosmetizare a calitii generate de calitatea
necorespunztoare cnd aceasta este descoperit de clieni,
costurile de garanie, afectarea imaginii firmei etc.
Calitatea unui produs trebuie s fie proiectat i fabricat.
Contientizarea calitii trebuie s nceap chiar de la ideea de
concepere a produsului, atunci cnd se identific necesitile
clientului. Acest efort contient de realizare a calitii trebuie s treac
prin diferite stadii, de la elaborare la fabricare i chiar dup livrarea
produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obine o reacie
exact de la acest consumator.
Prin costuri de prevenire a neconformitilor se neleg acele
costuri cauzate de activiti de prevenire a neconformitilor, n cazul
asigurrii nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cauzate, n cea mai mare
parte, de verificri ale calitii (dovedirea calitii).
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de
faptul c produsele i/sau metodele nu corespund cerinelor calitate.
Pentru a avea o imagine real a costurilor calitii este important s se
fac diferenierea ntre neconformitile depistate intern i extern
unitii. Costurile corespunztoare neconformitilor depistate extern
unitii (costuri externe de neconformitate) apar cu ntrziere fa de
costurile interne, ceea ce poate s duc la interpretri greite.
Elementul rspunderea productorului are o importan deosebit
deoarece reflect nemulumirea clienilor i poziia pe pia.
Costurile externalizate reprezint costurile suportate n prezent
de ali parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care
n viitor ar putea fi suportate de ntreprindere. De pild, costurile
legate de protecia mediului care n prezent sunt suportate de
colectiviti sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie suportate,
ci analizate i reduse sau chiar eliminate. Se impune deci,
contabilizarea acestor costuri din urmtoarele motive:
- furnizeaz o imagine complet asupra profitabilitii (n
prezent multe ntreprinderi consider aceste costuri ca fiind
generale denaturnd de fapt natura i sursa acestora);
99
- crete preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri
mici;
- crete eforturile de reciclare i reintroducere n producie a
pierderilor.
Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, ns
mrimea lor este invizibil deoarece sunt incluse n alte costuri. Ele
apar ca o consecin a regularizrii disfuncionalitilor, ca de pild,
absenteismul, accidentele de munc, rotaia personalului, defectele de
calitate i diminuarea productivitii. Disfuncionalitile respective
genereaz consumuri dup cum urmeaz:
- salarii suplimentare (absenele genereaz utilizarea de
personal suplimentar);
- timp suplimentar (necesar corectrii defectelor de fabricaie);
- consumuri suplimentare (achiziia din afar n locul fabricrii
anumitor componente);
- non-producia sau reducerea produciei determinat de
defectarea mainilor, utilajelor sau a accidentelor de munc.
Urmrirea i calculul costurilor ascunse n sensul reducerii
acestora are drept efect ameliorarea performanei globale a entitii.
Costurile inevitabile. Este destul de dificil s se neleag c
grupul costurilor inevitabile nu are niciodat relevan n luarea
deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas (de
registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul
costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate
din reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe
reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costurile de oportunitate sau costul renunrii, costul ocaziilor
pierdute. Se au n vedere veniturile nete ce ar fi putut fi obinute dac
nu s-ar fi luat aceast decizie, adic beneficiul pierdut
38
.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de
producie ntlnim:
a) cheltuieli ncorporabile n costuri;
b) cheltuieli nencorporabile n costuri;

38
R. Coase, 1973, citat de Henri Bouquin, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris,
1997, pag. 76;
100
a) Cheltuielile ncorporabile n costul de producie sunt preluate
integral n contabilitatea de gestiune prin ncorporarea lor n costuri.
Ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care nu permite
redarea condiiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate
care ns nu relev ntotdeauna performanele sau lipsurile din
gestiune.
Din aceast categorie se desprinde o alt categorie i anume cea
a cheltuielilor parial ncorporabile n costuri. Acestea sunt
reprezentate de cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare diferit
de ceea de nregistrare n contabilitatea financiar n funcie de gradul
de ndeplinire a unor parametrii de referin. Se ncearc o substituire
a cheltuielilor calculate conform cerinelor fiscale cu cele care
corespund criteriilor economice i care reflect corect realitatea. Este
cazul aa-numitor cheltuieli indirecte care se includ parial n costul de
producie, cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care
sunt incluse n cost n funcie de orele lucrate. Astfel n cost nu se
include neaprat ntreaga cheltuial nregistrat n contabilitatea
financiar conform unor criterii fiscale ci n funcie de orele lucrate
de respectivul utilaj.
b) Cheltuielile nencorporabile n costuri, numite i supletive
sau de adugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii
care concur la buna funcionare a entitii. n acest sens remunerarea
capitalului propriu, care adaug remuneraiei capitalurilor
mprumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor
indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiai
bun realizat de uniti diferite ca structur juridic.
n condiiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea ct
mai corect a efortului entitii, astfel nct s se msoare ct mai
corect performanele ntreprinderii. Astfel n costul de producie se
mai includ i cheltuieli care nu reprezint pli ctre furnizori cum este
cazul remuneraiei consumului de munc a ntreprinztorului i a
capitalului propriu.
Practic, asistm la introducerea n teoria economic a costurilor
contabile i costurilor economice, acreditndu-se ideea c acestea din
urm trebuie s stea la baza fundamentrii deciziilor. Din aceast
cauz mai apare o a treia categorie de costuri pe lng cele supletive,
a unor cheltuieli care nu se nregistreaz n contabilitate dar care se
includ n costul complet economic.
De asemenea, unele cheltuieli ncorporabile se regsesc n
contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel nregistrat n
101
contabilitatea financiar. Se observ c pentru a determina costul
complet comercial se pleac de la cheltuielile contabilitii financiare,
dar, trebuie s se efectueze urmtoarele corecii:
- eliminarea cheltuielilor nencorporabile;
- ncorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferit de cea
nregistrat n contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.

3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influena asupra
costului de producie

Evaluarea funciilor mediului nconjurtor este importanta n
luarea deciziilor economice corecte. Pentru a transpune decizia n
realitate este necesar o schimbare a comportamentului
productorilor i consumatorilor, att individuali, ct si instituionali.
Acest lucru depinde de capacitatea oamenilor de a nelege gravitatea
dezechilibrelor ecologice.
Eforturile unor organisme internaionale, a unor guverne, a unor
specialiti de a atrage atenia asupra acestui fapt ilustreaz ca
dezvoltarea durabila nu se poate realiza de la sine, ci numai prin
eforturi conjugate, la nivel politic, economic, social si tehnologic. De
asemenea, sunt prezentate metodologii ce au fost aplicate cu succes n
diverse tari ale lumii, cu efecte favorabile asupra protejrii calitii
mediului nconjurtor.
O activitate economic poate afecta att producia, costurile i
profiturile altor entiti, prin efectele pe care le determina asupra
mediului, ct si bunstarea consumatorilor prin schimbrile pe care le
provoac pe pia. Acolo unde nu exist o pia pentru bunuri sau
servicii, evaluarea impactului unei aciuni asupra mediului poate
reprezenta valoarea schimbrii de producie pe care acesta o induce.
Relaia fizic ntre activitile care afecteaz mediul i producie,
costuri sau pagube nu este nc bine stabilit. Identificarea unei
legturi cauz-efect greite provine de obicei din formularea unor
presupuneri sau transferarea de date din anumite relaii stabilite pentru
alte situaii.
n determinarea impactului asupra receptorului, este dificil
adesea s se delimiteze efectul datorat unei cauze de cel datorat altora,
ceea ce este evident n cazul polurii aerului, care provine de obicei
dintr-o mulime de surse. De asemenea, este dificil delimitarea
102
efectelor datorate activitii economice de cele naturale (de exemplu,
pentru eroziuni, pagube provocate de ploi acide asupra recoltelor i
pdurilor). Acolo unde ns efectul asupra pieei poate fi substanial,
trebuie realizat o vedere de ansamblu mai complex asupra structurii
pieei, elasticitii acesteia, rspunsurilor cerute. Trebuie analizat, de
asemenea, atitudinea consumatorului, precum i capacitatea de
adaptare a productorilor.
Determinarea efectului unei aciuni asupra produciei necesit
punerea la punct a unor scenarii cu i fr proiect.
Acolo unde exist deja un proces de degradare (de exemplu,
poluarea aerului), este dificil atribuirea unor efecte precise anumitor
aciuni sau asocierea beneficiilor cu un program de conservare
specific.
Conceperea acestor scenarii se sprijin n principal pe analiza
cost-beneficiu i analiza riscului.
Ideea care st la baza abordrii analizei cost-beneficiu (pierdere-
ctig) este aceea ca se alege acea variant care aduce cele mai mari
ctiguri nete.
Analiza cost-beneficiu definete costurile i beneficiile ntr-un
mod particular, mergnd dincolo de compararea la nivel individual, i
anume la nivelul societii.
Costurile i beneficiile sunt definite n legtur cu satisfacerea
nevoilor sau a preferinelor indivizilor pentru ceva.
Dac un lucru ndeplinete o nevoie, se poate vorbi de un
beneficiu adus de lucrul respectiv. Pe de alt parte, dac acel lucru
deriv dintr-o nevoie, atunci reprezint un cost.
n mod generic, tot ceea ce duce la creterea bunstrii
individului reprezint un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scderea
bunstrii reprezint cost.
Estimarea costurilor i beneficiilor economice - mbuntirile
aduse strii mediului, ofer oamenilor o varietate de beneficii cum ar
fi, reducerea riscului de mbolnvire i de mortalitate, creterea
posibilitilor de recreere, daune materiale reduse etc.
Dei analiza cost-beneficiu prezint limite practice i
metodologice, rmne un instrument de decizie indispensabil,
deoarece impune o anumit disciplin n dezbaterile pe marginea
politicilor de mediu, acordnd atenie la ceea ce este de ctigat i ce
se poate pierde n cazul adoptrii unei anumite politici.
103
Estimrile minime ale beneficiilor ca urmare a evitrii sau
atenurii unor pagube reprezint aa-numitele costuri de rspuns care,
la rndul lor au n compunere dou tipuri de costuri:
- costurile de prevenire;
- costurile de nlocuire.
Costurile de prevenire sunt cheltuieli care se fac pentru a evita
anumite daune de care oamenii sunt contieni nainte de a se produce
(aplicarea unor filtre de apa sau de aer). Aceste cheltuieli sunt utilizate
ca evaluri subiective ale beneficiilor minime obinute din evitarea
pagubei de mediu i sunt efectuate nainte de a se produce un impact
negativ.
Costurile de nlocuire sunt cheltuieli pentru a corecta o anumit
situaie nedorit, care apare dup ce s-a produs impactul.
Dezechilibrele ecologice sunt percepute de opinia public drept
accidente.
Inundaiile devastatoare, alunecrile de teren, mrirea frecvenei
cancerelor, precum i a altor boli i fenomene, sunt legate indisolubil
de calitatea mediului nconjurtor.
Valoarea alocat de oameni pentru protejarea mediului
nconjurtor este determinat de suma pe care ei sunt dispui s o
cheltuiasc pentru a preveni degradarea acestuia sau pentru a reface
starea iniial a mediului, dup ce acesta a fost deteriorat.
Ar fi de menionat, n acest sens, trei variante importante:
- reaezarea, caz special al costului de nlocuire, n care
victimele deteriorrii mediului schimb mediul prin prsirea ariei
afectate;
- surogatele de mediu, caz special al costului de prevenire,
care reprezint cumprarea de bunuri i servicii ca substitut pentru
serviciile de mediu deteriorate (sursele personale de ap plat
mbuteliat n locul alimentarii cu ap potabil poluat);
- proiecte ntunecate sau compensatoare, caz special al
costului de nlocuire, n care pagubele de mediu prevzute a fi produse
de o activitate sunt compensate prin elaborarea unui proiect care va
nlocui serviciile de mediu pierdute.
Costurile de rspuns sunt aplicabile atunci cnd un proces are
efecte fizice uor de perceput sau efecte care pot fi prevenite i
combtute. Aceast metod este utilizat pe scar larg n problemele
de eroziune a solului, colmatare, poluare sonor, poluarea aerului i a
apei sau distrugerea zonelor umede.
104
Exist o serie de limite de care trebuie sa se in cont n
aplicarea acestei metode:
- costul de prevenire ignor surplusul consumatorului i prevede
doar estimrile minime privind cheltuielile pentru calitatea mediului,
exceptnd cazurile n care se cheltuie prea mult n acest scop;
costul de prevenire i costul de nlocuire se limiteaz a fi
pltite, datorit caracterului lor, doar de populaiile expuse la risc. n
cazul comunitilor srace, poate aprea o tendina de scdere a
nivelului de protecie asigurat de estimri;
costul de nlocuire presupune c este posibil o recuperare
total a mediului dup afectarea lui, cu alte cuvinte, nu exist pierderi
de necompensat.
Este necesar s se fac estimri separate ale costului de
prevenire i costului de nlocuire.
De pild, un studiu de caz n Zimbabwe, utiliznd metoda
costurilor de nlocuire a reliefat urmtoarele aspecte:
nc din perioada anilor 1953-1964, s-a introdus un program de
cercetare privind eroziunea intensiv a solului n Zimbabwe. Datele
primare au fost obinute din msurtori ale coninutului de nmol din
bazinele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost nregistrate
concentraiile de nutrieni n procente pentru azot, carbon organic si
fosfor. S-a considerat ca aceti trei nutrieni au cel mai important
impact al eroziunii asupra solului. Datele au fost utilizate ulterior n
elaborarea unui nou model de estimare a pierderilor prin eroziune
aplicat n perioada anilor 1984 - 1985.
Rezultatele obinute au fost urmtoarele:
- n medie se pierd anual prin eroziunea solului 1,6 mil. tone
azot, 156 mil. tone materie organic i 0,24 mil. tone fosfor;
- aceste pierderi de azot i fosfor au fost de cca. trei ori mai mari
dect cantitatea total de fertilizatori aplicai n Zimbabwe, nemaifiind
incluse i pierderile de nutrieni prin dizolvare n apa provenit din
precipitaii;
- costul echivalent al fertilizatorilor care ar conine aceti
nutrieni ar fi fost de 1,5 miliarde USD pe an;
- costul eroziunii variaz ntre 20 i 50 USD/ha anual pentru
terenuri arabile i ntre 10 i 80 USD/ha anual pentru puni, n
funcie de nivelul de eroziune;
- un cost de nlocuire a nutrienilor de 50 USD/ha reprezint un
procent cuprins ntre 13 i 60 % din profitul brut pe hectar de teren
arabil cultivat cu porumb.
105
Standardul Internaional de Contabilitate 2 (IAS 2) Stocuri,
referindu-se la cheltuielile care pot fi incluse n costul de producie
face precizarea c acestea se includ n costul de producie doar n
msura n care ele au contribuit la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent
39
. Se pune problema, n contextul
actual, n ce msur costurile cu prevenirea i combaterea polurii i
costurile sociale pot face sau nu parte din costul de producie. Pot
aceste dou costuri s influeneze costul de producie? i dac da
cum? La acestea adugnd i faptul c i Romnia se va altura ca
membru n Uniunea European n 2007 i c n orice ar membr a
UE, accentul se pune pe conservarea mediului, reciclarea materiilor
prime i materialelor, unele aspecte cu privire la costuri trebuie s fie
reconsiderate. Avem aici n vedere adugarea unei noi categorii de
costuri care se vor include n costul de producie i anume costurile
verzi.
Implicarea unor mari entiti din UE i nu numai, n probleme
legate de mediu arat preocuparea i interesul acordat mediului
nconjurtor de ntreprinderea modern. n termeni economici aceast
preocupare este echivalent unui cost sau cheltuial. i de aici
influena lor asupra costului de producie. n plus, astzi au aprut nc
dou funcii importante ale ntreprinderii secolului XXI i anume:
- funcia social;
- funcia ecologic.
Funcia social
40
capt o importan din ce n ce mai mare n
condiiile concureniale actuale. Funcia social nu poate fi ignorat n
cazul nici unui fel de ntreprindere, se impune chiar estimarea
performanelor obinute nu doar din punct de vedere economic ci i
din punct de vedere social. Multe din aceste costuri, cum ar fi cele cu
grevele, accidente de munc, pensionri anticipate, nu sunt reflectate
n contabilitate. Aceste costuri pot fi ns determinate dac s-ar calcula
producia suplimentar ce s-ar obine dac aceste evenimente nu s-ar
produce.
Funcia ecologic. Dependena de mediul biofizic este evident
pentru fiecare activitate economic. Mediul economic este un dar

39
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002,
IAS 2, Stocuri, paragraful 7;
40
Briciu Sorin, Sistem informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n industrie, Editura Argus, Bucureti, 2000, pag. 103;

106
economic al naturii. Este necesar ca mediul s fie luat n considerare
la elaborarea unor strategii economice, politici i decizii ale
conducerii. S-au determinat metode de determinare a costurilor
verzi actuale i viitoare, precum i indicatori economico-financiari ai
mediului.
Lipsa unor reglementri contabile care s reglementeze
reflectarea n contabilitate a unor fenomene care sunt legate de mediul
nconjurtor, impun elaborarea unor sisteme operaionale de
contabilitate a mediului. Fiecare ntreprindere particip la poluarea
mediului ntr-un fel sau n altul cu att mai mult cele din industria de
construcii. Trebuie s se adopte o serie de cheltuieli legate de aceasta:
- cheltuieli cu prevenirea polurii;
- cheltuieli cu evaluarea i reducerea efectelor polurii;
- cheltuieli de remediere i poluare a mediului.
Aceste trei categorii se mai numesc costuri verzi (green cost).
Pentru msurarea performanelor se calculeaz costuri
previzionate (antecalculate, prestabilite) care se compar apoi cu cele
efective (reale).
B. Martory arat nc din 1984 n lucrarea sa Des cots pour
decision (Costurile pentru decizie) modul n care costurile
msoar:
- ignorana ntreprinderii prin costurile externalizate i prin
costurile ascunse;
- incompetena ntreprinderii prin costurile sociale;
- neputina ntreprinderii prin costurile discreionare,
ireversibile i necontrolabile.
Demn de reinut este faptul c cea mai mare parte a acestor
costuri afecteaz imaginea entitii, calitatea produselor vndute,
lucrrilor executate, serviciilor prestate i n ultim instan,
performana acesteia.
Una din deciziile bazate pe costuri este i aceea de a fabrica
sau a cumpra (make or buy decision).








107

3.4. Optimizarea raportului ciclu de via-costuri

Este cunoscut faptul c n general produsele trec prin stadii ale
vieii lor pe o anumit pia, astfel:
1. Introducerea cnd produsul este lansat pe pia i vnzrile
nregistreaz o uoar cretere;
2. Creterea cnd produsul devine acceptat i ptrunde pe
pia, asistm la o cretere rapid a vnzrilor;
3. Maturitatea cnd creterea vnzrilor ncepe s
ncetineasc;
4. Stagnarea cnd vnzrile ating punctul maxim i se
stabilizeaz;
5. Declinul cnd apare un declin n cererea pentru produs, cel
puin n forma sa iniial i vnzrile scad corespunztor.
Raportul ciclu de via-costuri poate fi reprezentat prin
urmtorul grafic:

Figura nr. 3.1. Stadiile vieii produsului.

Multitudinea sortimentelor obinute n procesul de producie se
mic n cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia n cadrul unei
categorii de produse.
Conceptul de ciclu de via, dei are o valoare practic redus
pentru multe produse de baz cum ar fi, de exemplu pinea, totui se
108
poate aprecia c acesta este valabil pentru majoritatea produselor
industriale i a bunurilor de consum.
Potrivit clasificaiei i duratelor normale de funcionare a
mijloacelor fixe
41
, de pild, putem considera durata normal de
funcionare (utilizare) ca fiind ciclu de via al produsului, astfel:
- autoturisme 5 ani;
- mobil 15 ani;
- covoare 10 ani;
- televizoare 6 ani.
La stabilirea programelor de cercetare este necesar s se
cunoasc n ce stadiu se afl produsul la un moment dat.
Rentabilitatea tinde s scad mai devreme i mai rapid dect
vnzrile.
Cnd statisticile arat c vnzrile unui produs au sczut ntr-o
perioad de timp sau au ncetat, aceasta poate indica faptul c
produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin i nu mai
are perspective pe acea pia.
Acest lucru nu trebuie s conduc la eliminarea pieei
respective, ci trebuie creat un produs nou care poate ncepe un nou
ciclu de via. Deseori produsele capt un nou ciclu de via prin
unele modificri de baz, alteori numai prin forma de prezentare.
Exist o mare diferen ntre preul pltit de consumatorul
(utilizatorul) final i preul productorului.
Formarea preurilor pe pia n funcie de cerere i ofert i
determin pe productori s acorde o atenie deosebit costului efectiv
al produselor obinute care, comparat cu preul de vnzare, arat
eficiena sau ineficiena activitilor, i n consecin nivelul
competitivitii.
Se poate spune c preul pe care consumatorul final l pltete
(PC), din punctul de vedere al ntreprinderii productoare, este
influenat pe lng cerere i ofert i de ali factori dintre care, am luat
n considerare urmtorii:
- costul complet comercial al productorului (CCP);
- costul comercializrii (CC).

41
Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 46 din 13 ianuarie 2005;

109
Statisticile (culegere de date pentru diferite produse) arat c, n
general, cele dou componente ale preului pe care consumatorul final
l pltete (PC) sunt sensibil apropiate ca mrime, deci:

CC CCP ~

Spre exemplu, dac un produs se vinde pe pia cu 5.000 u.m.,
se presupune c la productor costul complet comercial este de 2.500
u.m. Judecnd astfel, putem considera c dac productorul ar obine
produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci
preul pe care consumatorul final ar urma s-l plteasc s-ar cifra la
3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creterea vnzrilor i implicit la
creterea profitului ceea ce ar influena pozitiv ntregul spectru al
vieii social-economice, astfel:
- Consumatorii - crora li se satisface o trebuin la un pre
care s-i determine s cumpere cantiti mai mari;
- Comercianii - care i vor putea spori profiturile prin
creterea volumului vnzrilor;
- Productorii care, de asemenea, vor putea obine un profit
suplimentar ca urmare a cantitilor sporite vndute;
- Statul - care prin impozitarea profiturilor i poate mri
substanial veniturile bugetare cu toate consecinele pozitive
rezultate din aceasta.
Se poate trage astfel o prim concluzie, i anume: costul complet
al productorului are influen determinat asupra preului pe care
consumatorul l pltete.
Pornind de la aceste considerente vom ncerca n continuare s
demonstrm matematic legtura dintre costuri i vnzri, respectiv
ciclul de via al unui produs i n acelai timp, s determinm zona de
profit (suprafaa de profit).
ntr-o entitate joac un rol decisiv corelaia ntre curba
vnzrilor unui produs i curba costurilor de producie. Curba
vnzrilor este o curb de tip clopot al lui Gauss, n timp ce curba
costurilor este o parabol care admite punct de minim.
n caz general cele dou curbe au ecuaiile:
- curba vnzrilor:

( ) 0 t , e t k t V
t
> =
| o



110
- curba costurilor:

0 a , c bx ax y
2
> + + =

n care:
k, , a, b, c coeficieni determinai din observri
statistice i metode matematice de
interpolare i ajustare a datelor.

Pentru un produs cele dou curbe au urmtoarea reprezentare
grafic:

Figura nr. 3.2. Curbele de costuri i vnzri.

Din graficul prezentat se observ c profitul maxim se va obine
atunci cnd segmentul AB are lungime maxim i cnd acesta este
perpendicular pe axa OX. Este zona n care curba costurilor are punct
de minim n
a 2
b
x = , iar valoarea minimului este
a 4
y
A
= , de
asemenea curba vnzrilor are punctul de maxim n
|
o
= t , iar
111
valoarea maximului este
o
o

|
|
.
|

\
|
|
o
= e k V
max
. Deci, punctul A are
coordonatele |
.
|

\
| A

a 4
,
a 2
b
, iar punctul B are coordonatele
|
|
.
|

\
|

|
|
.
|

\
|
|
o

|
o
o
o
e k , .
Aceste puncte de optim se determin simplu din egalarea
derivatelor de ordinul nti cu zero. De asemenea, optim pentru a
obine profit maxim ar fi ca arcele CAD i respectiv CBD s fie
simetrice.
Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezint de fapt
mrimea profitului, astfel:

AB = ( ) ( )
2
B A
2
B A
y y x x =
=
2
2
2
e k
a 4
ac 4 b
a 2
b
|
|
.
|

\
|

|
|
.
|

\
|
|
o

+
|
|
.
|

\
|
|
o

o
o


Se observ c profitul depinde doar de parametrii celor dou
curbe.
Parametrii | o, , k , c , b , a vor fi determinai din studiul unei serii
dinamice date, obinute pe baza unor metode de cercetare direct.
n graficul din figura 2, interiorul suprafeei determinate de
curbele CAD i respectiv CBD poate fi numit suprafa de profit
pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu
dreapta care trece prin punctele AB i care intersecteaz curbele CAD
i respectiv CBD n punctele
n
A i
n
B . Deci, obinem o familie de
drepte
n n
B A de drepte unde n este un numr natural. Lungimile
segmentelor
n n
B A ne furnizeaz n fiecare moment profitul realizat
pentru un produs de ctre o entitate.
Managerul trebuie s fie n msur s cunoasc stadiile ciclului
de via ale produselor fabricate astfel nct deciziile luate s asigure
meninerea n fabricaie a produsului atta timp ct prin vnzare sunt
acoperite integral costurile i se obine profit.
112


Capitolul 4. Metode de calculaie a costurilor

4.1. Metoda global de calculaie a costurilor

Metoda global, numit i metoda diviziunii simple sau a
calculului direct const n colectarea tuturor costurilor dintr-o
perioad de gestiune, cheltuieli ocazionate de obinerea produciei,
execuia unei lucrri sau prestarea de servicii n mod global la nivelul
sectoarelor de cheltuieli (atelier, secie sau pentru ntreaga entitate) pe
articole de calculaie.
Costul unitar (ct) al produsului se obine prin raportarea
totalului costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de
produse obinute, lucrri executate sau servicii prestate (Q
PLS
),
exprimate n uniti naturale, astfel:


unde: ct costul unitar al produsului;
Cd cheltuieli directe;
Ci cheltuieli indirecte;
QPLS cantitatea de produse obinute, lucrri executate i
servicii prestate.
Metoda se poate aplica n entitile cu profil industrial care
fabric un singur produs sau n entitile care execut lucrri sau
presteaz servicii (PLS) unde, de regul, nu exist semifabricate sau
producie n curs de execuie la finele perioadei. Astfel de entiti pot
fi:
- productoare de energie, de oxigen;
- extractive (crbune, iei etc.);
- fabrici de ciment, crmizi etc.;
- n transporturi etc.
De asemenea, metoda global se aplic n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu
aceeai tehnologie, utilaje i manoper se fabric mai multe feluri,
tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicat i la
PLS
i d
Q
C C
ct

+
=
113
seciile de producie auxiliar din cadrul entitilor industriale care au
producie omogen ca de pild, centrala electric, termic, de ap etc.
Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate
costurile se identific nemijlocit pe produsul (grupa de produse),
lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri
directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente PLS-lui au caracterul de
costuri directe, totui costurile indirecte de producie, cele generale de
administraie i cele de desfacere se asimileaz costurilor indirecte n
vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, nregistrndu-se
n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul lunii aceste costuri se
trec n totalitate asupra contului de calculaie al produsului, lucrrii
sau serviciului respectiv.
n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv
pe produs se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalen.
n aceste condiii costurile directe privind consumul de materii
prime i materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale
aferente lor i alte costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, costurile indirecte de producie n
contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, cele generale de
administraie n contul 924 Cheltuieli generale de administraie i
cele de desfacere n contul 925 Cheltuieli de desfacere.
n situaia existenei seciilor auxiliare, se impune calculul i
repartizarea costurilor acestora potrivit destinaiei produciei,
lucrrilor sau serviciilor (PLS), astfel:
- pentru PLS destinate seciilor principale de producie:

923 Cheltuieli indirecte de
producie
= 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare

- pentru PLS destinate sectorului administrativ i de conducere
i sectorului desfacere:

% = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere




114
Pentru calculul costului de producie se nregistreaz
repartizarea cheltuielilor indirecte, astfel:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie

Costul complet comercial presupune i repartizarea cheltuielilor
generale de administraie i a celor de desfacere, astfel:

921 Cheltuielile activitii de baz = %
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere

n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n
contabilitate astfel:

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii de baz
producia obinut

n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei
globale, i anume:
- calculaia global pe feluri de costuri;
- calculaia global pe locuri sau sectoare de cheltuieli.
Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua n dou
moduri:
a) defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i
raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite
obinute n perioada respectiv. Costul de producie unitar
rezult din relaia:

iar costul unitar complet comercial:

ct
cc
=
p
ct +
Q
CD
Q
CGA
+
n care:
ct
p
costul unitar de producie;
ct
cc
costul unitar

complet comercial;

Q
CIP
Q
Cas
Q
Cs
Q
Cmp
ct
p
+ + + =
115
Cmp, Cs, Cas costurile directe cu materiile prime,
salariile i accesoriile salariale;
CIP, CGA,CD costurile indirecte de producie, generale
de administraie i de desfacere;
Q producia fabricat.

Varianta asigur cunoaterea abaterilor costurilor efective pe
feluri de costuri fa de cele prestabilite.
b) defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri i pe cantitile
de produse fabricate i vndute. Astfel, costul de producie se
raporteaz la cantitatea fabricat, iar costurile generale de
administraie (CGA) i cele de desfacere (CD), la cantitatea
fabricat i vndut n perioada respectiv. Relaia privind
calculul costului unitar este:

iar costul unitar complet comercial:

ct
cc
=
p
ct +
v v
Q
CD
Q
CGA
+

n care:
Q
v
producia fabricat i vndut.
Varianta asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor
influeneaz costurile dublu indirecte (CGA i CD).
Metoda global se poate aplica doar n ntreprinderile unde se
obine un singur produs n cadrul unui proces tehnologic desfurat pe
mai multe etape succesive de prelucrare. n cadrul fiecrei etape sau
loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la
etapa urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.
Varianta se caracterizeaz prin faptul c urmrete determinarea
costului unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului
tehnologic considerat loc sau sector de cheltuieli, ct i pe produs.
Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri
i adugarea costurilor generale de administraie i a celor de
desfacere rezult costul complet comercial (de ntreprindere) al
produsului. Formula de calcul a costului unitar pe produs (ct) este:

Q
CIP
Q
Cas
Q
Cs
Q
Cmp
ct
p
+ + + =
116


n care:
ct
cc
costul unitar complet comercial al produsului;
Ct
1
, Ct
2
, Ct
3
, Ct
n
costul total al locului 1,2,3 ... n;
CGA cheltuielile generale de
administraie;
CD cheltuieli de desfacere;
Q
1
,Q
2
, Q
3
Q
n
cantitatea total prelucrat n fiecare
loc de cost;
Q cantitatea de produse finite obinute.

Exemplu.
O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou
secii de baz (S1 i S2), dou secii auxiliare: centrala electric (CE)
i centrala de ap (CA), un sector administrativ i de conducere i un
sector de desfacere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur
produs (producie omogen, iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa
capacitate.

Se cunosc urmtoarele date (cifrele valorice reprezint RON):
1. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de
gestiune se prezint astfel:
- S1: 1.000;
- S2: 1.000;
2. Materialele recuperabile rezultate din procesul de producie
au urmtoarele valori:
- S1: 360;
- S2: 260.
n cursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele
operaiuni:
1. Consum de materii prime i materiale consumabile n sum
de 60.000, repartizate astfel:
- materii prime: 45.000, din care:
- S1: 30.000;
- S2: 15.000;
- materiale consumabile: 15.000, din care:
Q
CD CGA
Q
Ct
..
Q
Ct
Q
Ct
Q
Ct
ct
n
n
3
3
2
2
1
1
cc
+
+ + + + + =
117
- la seciile auxiliare: 3.000, din care:
- CE: 1.200;
- CA: 1.800;
- la seciile principale de producie: 10.500, din care:
- S1: 6.000;
- S2: 4.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.000;
- la sectorul de desfacere: 500.
2. Cheltuieli cu salariile, n sum de 90.000 repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de baz din seciile principale de
producie: 60.000, din care:
- S1: 36.000;
- S2: 24.000.
- salariile personalului din seciile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500.
- salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
administrativ i de conducere din seciile principale de
producie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducere: 2.000;
- salariile personalului din sectorul de desfacere: 1.000.
3. Cheltuielile cu accesoriile salariale (contribuia unitii la
asigurrile sociale 19,75 %, fondul de omaj 2,5 %,
contribuia la asigurrile de sntate 7 %, fond boli
profesionale 0,5 %, comision ITM 0,75 % = 30,5 % ~ 30 %).
4. Amortizarea mijloacelor fixe este n sum de 30.000,
repartizate astfel:
- la seciile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500;
- la seciile principale de producie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- la sectorul administrativ i de conducere: 2.000;
- la sectorul de desfacere: 1.000.
5. Centrala electric furnizeaz energie electric centralei de
ap, n valoare de 1.550.
118
6. Centrala de ap furnizeaz ap centralei electrice, n valoare
de 1.250.
7. Centrala electric furnizeaz energie electric ctre celelalte
sectoare de activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie: 9.000, din care:
- S1: 5.500;
- S2: 3.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 1.100.
8. Centrala de ap furnizeaz ap ctre celelalte sectoare de
activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie:3.500, din care:
- S1: 2.000;
- S2: 1.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 900.
9. Din procesul de producie rezult 10.000 buc. produs finit la
un cost prestabilit de 20 RON/bucat.
10. La sfritul perioadei producia n curs de execuie este,
conform inventarului, n valoare de 13.380, din care:
- S1: 10.245.
- S2: 3.135.
Se cere:
a) s se nregistreze n ordine cronologic i sistematic n
contabilitatea de gestiune toate operaiile legate de obinerea
produciei;
b) s se determine costul complet comercial efectiv al produciei
finite obinute, s se deconteze, i s se stabileasc i s se
nregistreze eventualele diferene dintre costul prestabilit i
cel efectiv;
c) pentru fiecare cont se va deschide o fi de cont i se va
stabili situaia fiecrui cont utilizat.








119
Rezolvare.
Principalele operaii economice n cursul unei perioade de
gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i
sistematic n contabilitatea de gestiune a sunt urmtoarele:
1. Deschiderea conturilor de producie n curs de execuie
aferent lunii trecute:

933 Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind 2.000
execuie cheltuielile
933/S1 1.000
933/S2 1.000

2. nregistrarea produciei n curs de execuie iniiale:

921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

3. nregistrarea materialelor recuperabile:

921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind (620)
cheltuielile
921/S1 901/S1 (360)
921/S2 901/S2 (260)

4. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i
materiale consumabile:

% = 901 Decontri interne privind 60.000
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 45.000
921/S1 30.000
921/S2 15.000
922 Cheltuielile activitii auxiliare 3.000
922/CE 1.200
922/CA 1.800
923 Cheltuieli indirecte de producie 10.500
923/S1 6.000
923/S2 4.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.000
925 Cheltuieli de desfacere 500



120
5. Colectarea cheltuielilor cu salariile:

% = 901 Decontri interne privind 90.000
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 60.000
921/S1 36.000
921/S2 24.000
922 Cheltuielile activitii auxiliare 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 Cheltuieli indirecte de producie 21.000
923/S1 12.000
923/S2 9.000
924 Cheltuieli generale de administraie 2.000
925 Cheltuieli de desfacere 1.000

6. Colectarea cheltuielilor cu accesoriile salariale:

% = 901 Decontri interne privind 27.000
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 18.000
921/S1 10.800
921/S2 7.200
922 Cheltuielile activitii auxiliare 1.800
922/CE 1.350
922/CA 450
923 Cheltuieli indirecte de producie 6.300
923/S1 3.600
923/S2 2.700
924 Cheltuieli generale de administraie 600
925 Cheltuieli de desfacere 300

7. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:

% = 901 Decontri interne privind 30.000
cheltuielile
922 Cheltuielile activitii auxiliare 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 Cheltuieli indirecte de producie 21.000
923/S1 12.000
923/S2 9.000
924 Cheltuieli generale de administraie 2.000
925 Cheltuieli de desfacere 1.000



121
8. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare:

922/CA Cheltuielile activitilor = 922/CE Cheltuielile activitilor 1.550
auxiliare auxiliare

922/CE Cheltuielile activitilor = 922/CA Cheltuielile activitilor 1.250
auxiliare auxiliare

9. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat
ctre alte sectoare de activitate din entitate:

% = 922/CE Cheltuielile activitilor 11.250
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 9.000
923/S1 5.500
923/S2 3.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.150
925 Cheltuieli de desfacere 1.100

% = 922/CA Cheltuielile activitilor 5.550
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 3.500
923/S1 2.000
923/S2 1.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.150
925 Cheltuieli de desfacere 900

10. Obinerea din procesul de producie a 10.000 buc. produs
finit la cost prestabilit de 20 RON/buc:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 200.000
producia obinut

11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 71.300
producie
921/S1 923/S1 41.100
921/S2 923/S2 30.200






122
12. nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de
execuie:

933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de 13.380
de execuie baz
933/S1 921/S1 10.245
933/S2 921/S2 3.135

13. Calculul costului de producie efectiv:

Simbolul
contului
analitic de
calculaie
Totalul
cheltuielilo
r directe i
indirecte
Costul
efectiv al
produciei n
curs de
execuie
Costul de
producie
efectiv
(col. 1-col. 2)
Cantitatea
(buc.)
Costul efectiv
unitar
(col. 3/col. 4)
(RON/buc.)
0 1 2 3 4 5
921/S1 118.540 10.245 108.295 - -
921/S2 77.140 3.135 74.005 - -
Total 195.680 13.380 182.300 10.000 18,23

14. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie:

- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:

KCGA=
300 . 182
900 . 7
= 0,04

Costul de producie: 182.300 RON, din care:
- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.

- se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie
cuvenite pentru fiecare secie n parte:

CCGA:
- S1: 0,04 x 108.295 = 4.331,8
- S2: 0,04 x 74.005 = 3.568,2
Total: 7.900,0





123
- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli generale de
administraie:

921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de 7.900
administraie
921/S1 4.331,8
921/S2 3.568,2

15. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:

- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:

KCD =
300 . 182
800 . 4
=0,026

Costul de producie: 182.300 RON, din care:
- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.

- se calculeaz cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite pentru
fiecare secie n parte:

CCD:
- S1: 0,026 x 108.295 = 2.815,67
- S2: 0,026 x 74.005 = 1.984,33
Total: 4.800,00

- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli de
desfacere:

921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere 4.800
921/S1 2.815,67
921/S2 1.984,33

16. Calculul costului complet comercial efectiv al produciei
finite obinute:

Simbolul contului
analitic de
calculaie
Costul complet comercial
efectiv al produciei finite
Cantitatea
(buc.)
Costul efectiv
unitar
(col. 1/col. 2)
0 1 2 3
921/S1 115.442,47 - -
921/S2 79.557,53 - -
Total 195.000 10.000 19,5 RON/buc.
124
17. nregistrarea costului efectiv al produciei finite obinute:

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii 195.000
producia obinut de baz
921/S1 115.442,47
921/S2 79.557,53

18. Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i
costul efectiv al produciei finite obinute (aceasta reprezint
soldul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut):

902 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind 5.000
producia obinut diferenele de pre

19. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 195.000
cheltuielile obinute

20. nchiderea contului 903 Decontri interne privind
diferenele de pre:

903 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 5.000
diferenele de pre obinute

21. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:

901 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs 13.380
cheltuielile de execuie
933/S1 10.245
933/S2 3.135

Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de
gestiune se face n funcie de specificul activitii acesteia, modelul
practic prezentat este doar una din variantele posibile care conduce la
calcularea costului de producie, respectiv complet comercial al
produciei finite.





125
Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se
prezint astfel n ceea ce privete situaia conturilor:

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
195.000 19 2.000 1
13.380 21 (620) 3
60.000 4
90.000 5
27.000 6
30.000 7
RD. 208.380 RC.
208.380


Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri
interne privind
producia
obinut
195.000 17 200.000 10
5.000 18
RD. 200.000 RC. 200.000

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 Decontri interne
privind diferenele
de pre
5.000 20 5.000 18
RD. 5.000 RC. 5.000

Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de
baz
2.000 2 13.380 12
(620) 3 195.000 17
45.000 4
60.000 5
18.000 6
71.300 11
Cost de prod.
efectiv:
182.300
13
7.900 14
4.800 15
Cost complet
com. efectiv:
195.000
16
RD. 208.380 RC. 208.380


126
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S1 Cheltuielile
activitii de
baz Secia 1
1.000 2 10.245 12
(360) 3 115.442,47 17
30.000 4
36.000 5
10.800 6
41.100 11
Cost de prod.
efectiv:
108.295
13
4.331,8 14
2.815,67 15
Cost complet
com. efectiv:
115.442,47
16
RD. 126.245,1 RC.
125.687,47


Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S2 Cheltuielile
activitii de
baz Secia 2
1.000 2 3.135 12
(260) 3 79.557,53 17
15.000 4
24.000 5
7.200 6
30.200 11
Cost de prod.
efectiv:
74.005
13
3.568,2 14
1.984,33 15
Cost complet
com. efectiv:
79.557,53
16
RD. 82.692,53 RC. 82.692,53










127
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922 Cheltuielile
activitii auxiliare
3.000 4 1.550 8
6.000 5 1.250 8
1.800 6 11.250 9
6.000 7 5.550 9
1.550 8
1.250 8
RD. 19.600 RC. 19.600

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CE Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala Electric
1.200 4 1.550 8
4.500 5 11.250 9
1.350 6





4.500 7
1.250 8
RD. 12.800 RC. 12.800

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CA Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala de Ap
1.800 4 1.250 8
1.500 5 5.550 9
450 6
1.500 7
1.550 8
RD. 6.800 RC. 6.800

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923 Cheltuieli indirecte
de producie
10.500 4 71.300 11
21.000 5
6.300 6
21.000 7
9.000 9
3.500 9
RD. 71.300 RC. 71.300









128
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/S1 Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 1
6.000 4 41.100 11
12.000 5
3.600 6



RC. 41.100

12.000 7
5.500 9
2.000 9
RD. 41.100

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/S2 Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 2
4.500 4 30.200 11
9.000 5
2.700 6
9.000 7
3.500 9
1.500 9
RD. 30.200 RC. 30.200

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
924 Cheltuieli generale
de administraie
1.000 4 7.900 14
2.000 5
600 6
2.000 7
1.150 9
1.150 9
RD. 7.900 RC. 7.900

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuieli de
desfacere
500 4 4.800 15
1.000 5
300 6
1.000 7
1.100 9
900 9
RD. 4.800 RC. 4.800

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul produciei
obinute
200.000 10 195.000 19
5.000 20
RD.
200.000
RC.
200.000

129

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 Costul produciei n
curs de execuie
2.000 1 2.000 2
13.380 12 13.380 21
RD. 15.380 RC. 15.380

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1 Costul produciei
n curs de
execuie Secia 1
1.000 1 1.000 2
10.245,1 12 10.245,1 21
RD. 11.245,1 RC. 11.245,1

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S2 Costul produciei
n curs de
execuie Secia 2
1.000 1 1.000 2
3.134,9 12 3.134,9 21
RD. 4.134,9 RC. 4.134,9

n perioada urmtoare de gestiune se reia i costul produciei n
curs de execuie pe baza urmtoarei nregistrri contabile:

933 Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind 2.000
execuie cheltuielile
933/S1 1.000
933/S2 1.000

Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul
produciei n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile
activitii de baz pentru a fi preluate ca sold iniial, astfel:

921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

O alt variant la modelul practic prezentat ar fi aceea c ultima
nregistrare s nu se efectueze, astfel nct conturile 933 i 901 s
rmn cu sold debitor, respectiv creditor, care reprezint
contravaloarea produciei n curs de execuie.
n aceast variant, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune
contul 933 se nchide prin contul 921, care preia contravaloarea
produciei n curs de execuie pentru a o include n costul produciei
finite, astfel:
130
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de
preluarea n contul de calculaie 921 a soldului iniial al produciei n
curs de execuie, la care se adaug pe parcursul perioadei de gestiune
restul cheltuielilor de producie.
Dup cum se observ, n ambele variante se ajunge la aceeai
soluie, autorii opinnd ns pentru cea de-a doua variant, care este
mai simpl i exprim mai bine situaia real din practic, n sensul c
existena la finele perioadei de gestiune a produciei n curs de
execuie n secii este n concordan cu situaia de fapt din conturile
care o reflect i care rmn cu sold final. n prima variant conturile
respective se nchid la sfritul perioadei de gestiune fr a mai
prezenta sold care s exprime costul produciei n curs de execuie,
dei n realitate, n secii aceasta exist.

4.2. Metoda de calculaie pe faze

Metoda de calculaie pe faze i gsete aplicare n entitile a
cror producie este simpl, cu caracter de mas, n care procesele de
fabricaie se caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine
printr-o serie de prelucrri a materiei prime i a materialelor n stadii
sau faze succesive.
Astfel de procese de producie ntlnim n industria siderurgic,
metalurgic, extractiv, uoar, alimentar, chimic etc.
De exemplu, n industria textil, distingem ca faze (stadii)
principale de prelucrare a materiilor prime (ln) urmtoarele: bobinat,
depnat, urzit, netezit, esut i vopsit.
n industria alimentar de pild, la fabricarea berii fazele
principale sunt: prepararea orzului, fabricarea malului, fierberea,
fermentaia primar - secundar, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluionarea urmtoarelor
probleme:
- determinarea fazelor de calculaie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute din
aceeai faz.
131
Problema cea mai dificil, dar esenial, n organizarea
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor o constituie
determinarea fazelor de calculaie a costurilor. Aceast problem
revine, deopotriv, att organelor tehnice ct i celor economice din
entitate. De modul cum sunt delimitate fazele de calculaie depinde
apoi, delimitarea corect a costurilor pe purttori, evaluarea produciei
n curs de execuie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze.
Printr-o observare atent a procesului tehnologic se pot stabili
numrul optim de faze de calculaie. De precizat faptul c nu
totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate n
considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe
care se pot colecta i determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaie trebuie avute n vedere
urmtoarele aspecte:
a) faza de fabricaie este n acelai timp i loc generator de
costuri;
b) secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz
pentru o calculaie pe centre de responsabilitate;
c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile
complexe pot constitui faze de calculaie, dac rezult
semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaie, calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele
tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se
prelucreaz n continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaie trebuie astfel stabilite nct la finele
acestor faze, producia s poat fi msurat;
f) costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct
mai redus de faze, pentru a asigura eficiena calculaiei.
Utilizarea acestei metode de calculaie ridic i alte probleme ale
produciei de mas, cum ar fi, de pild, reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaie, repartizarea cheltuielilor
ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz etc., pentru
care, de asemenea, trebuie gsite soluii de rezolvare ct mai reale.
Fazele de calculaie, odat determinate i delimitate, se
simbolizeaz n scopul nregistrrii, prelucrrii i transmiterii datelor,
referitoare la cheltuielile de producie. Pentru aceasta, pe fiecare
document ce consemneaz consumuri n procesul de fabricaie i
producia obinut se nscriu, n mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
132
n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz
se dezvolt n analitic pe faze de calculaie, produse, grupe de produse
sau semifabricate, ca purttori de cost.
Exist cazuri n care pe fazele de calculaie stabilite s se
identifice nu numai cheltuielile considerate n general directe, ci i
unele din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului din
categoria cheltuielilor indirecte. Se pot ntlni cazuri n care s
coincid faza cu secia i cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se
individualizeaz pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se colecteaz pe
faze de fabricaie, iar la finele lunii se repartizeaz asupra produselor
din faza respectiv. Contul care ine evidena acestei categorii de
cheltuieli, 923 Cheltuieli indirecte de producie, se desfoar n
analitic astfel: la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli i la nivel
de faz se vor deschide analitice n cadrul crora cheltuielile se vor
urmri pe feluri de cheltuieli indirecte ale seciilor.
Cheltuielile generale de administraie se colecteaz numai la
nivelul ntreprinderii cu ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de
administraie pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz
pe faze i n cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colecteaz numai la nivelul
ntreprinderii cu ajutorul contului 925 Cheltuieli de desfacere pe
feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz pe faze i n
cadrul acestora, pe produse.
n condiiile metodei de calculaie pe faze, modelul de calculaie
a costurilor este conceput n aa fel ca s reflecte toate cheltuielile
produsului finit ce s-a obinut. Modelul general al calculaiei costurilor
pe faze, n funcie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora
n dou variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fr semifabricate.

Varianta cu semifabricate se folosete de entitile industriale
cu procese tehnologice ndelungate i care fabric un numr relativ
redus de produse, atunci cnd dup anumite faze se obin unele
semifabricate depozitabile sau supuse vnzrii.
n aceste cazuri este necesar cunoaterea costului
semifabricatului respectiv, n toate stadiile parcurse.
133
n aceast variant, semifabricatele obinute au ca destinaie fie
prelucrarea n continuare n fazele urmtoare, fie vnzarea ca atare n
afara ntreprinderii.
Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul fazei pe
articole de calculaie. Cheltuielile primei faze se transfer la cea de-a
doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel nct n ultima faz se obine
costul de producie al produsului finit. La costul de producie se
adaug apoi cota parte corespunztoare de cheltuieli generale de
administraie i cheltuieli de desfacere, obinndu-se costul complet
comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta
astfel:
Pentru faza ntia de fabricaie:

1
ct =
q
Chi Chd
1
n
1 i
n
1 i
i 1 i 1
+
= =


Pentru faza a doua de fabricaie:

2
ct =
1
ct +
q
Chi Chd
2
n
1 i
n
1 i
i 2 i 2
+
= =





Pentru faza a treia de fabricaie:

3
ct =
2
ct +
q
Chi Chd
3
n
1 i
n
1 i
i 3 i 3
+
= =


n care:
ct costul unitar al fiecrei faze;
d
Ch cheltuielile directe din fiecare faz;

i
Ch cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
q cantitatea de semifabricate din fiecare faz.

134
ntr-o form sintetic, modelul general de calculare a costului pe
unitatea produsului finit, n condiiile metodei de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate se poate prezenta astfel:

ct =
1 n
ct

+
q
Chi Chd
n
n
1 i
n
1 i
ni ni
+
= =


n care:
ct costul unitar al fiecrei faze;
d
Ch cheltuielile directe din fiecare faz;

i
Ch cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
q cantitatea de semifabricate din fiecare faz.

Aceast variant a metodei de calculaie pe faze este utilizat de
un numr mai restrns de uniti economice, deoarece sporete
volumul de munc mai ales n condiiile cnd exist mai multe faze i
producie n curs de execuie la finele lunii.

Exemplu.
O societate comercial fabric un produs A, care trece prin
toate fazele de prelucrare n cadrul celor dou secii. Se cunosc
urmtoarele date:
- totalul cheltuielilor de producie, directe i indirecte, colectate
pe faze de fabricaie i pe produs inclusiv cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie iniiale sunt: faza de calculaie I
(secia I) produsul A = 350.200 RON i faza de calculaie II
(secia II) produsul A = 127.800 RON;
- valoarea produciei n curs de execuie de la sfritul
perioadei de execuie n urma inventarierii a fost la faza I de
calculaie (secia I) produsul A = 10.200 RON, iar la faza de
calculaie II (secia II) produsul A = 2.800 RON;
- cantitatea de semifabricate (produse) obinute = 10.000 buc.
Se cere s se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza
I i costul efectiv al produsului finit la sfritul fazei a II-a, inclusiv
decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate.
135
1. Preluarea totalului cheltuielilor de producie, directe i
indirecte, colectate pe faza de fabricaie I i pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie
iniiale aferente fazei I:

921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 350.200
cheltuielile
921/S1/A 901/S1/A 350.200

2. nregistrarea valorii produciei n curs de execuie de la
sfritul perioadei de gestiune n urma inventarierii aferente
fazei I:

933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de 10.200
de execuie baz
933/S1/A 921/S1/A 10.200

3. Calculul i decontarea costurilor efective aferente
semifabricatului obinut n prima faz:

ct
I/A
=
000 . 10
200 . 10 200 . 350
= 34 RON/buc.

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii 340.000
producia obinut de baz
902/S1/A 921/S1/A 340.000

4. nregistrarea semifabricatului obinut:
(10.000 buc. x 34 RON/buc.)

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 340.000
producia obinut
931/S1/A 902/S1/A 340.000

5. nchiderea conturilor dup prima faz:

901 Decontri interne privind = % 350.200
cheltuielile
901/S1/A 350.200
931 Costul produciei obinute 340.000
931/S1/A 340.000
933 Costul produciei n curs 10.200
de execuie
933/S1/A 10.200

136
nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
350.200 5 350.200 1
RD. 350.200 RC.
350.200


Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare