Sunteți pe pagina 1din 166

CONTABILITATE FINANCIARĂ

AUTORI:

1. Prof. univ. dr. DOREL MATEŞ


2. Prof. univ. dr. DUMITRU COTLEŢ
3. Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU
4. Asist. univ. drd. AURA DOMIL

1
1. OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmăreşte prin structura şi obiectivele pe care le implică, să


asigure viitorilor specialişti fondul de cunoştinţe necesare organizării şi
conducerii contabilităţii financiare, a unei gândirii contabile independente a
studenţilor şi a metodologiei de realizare practică a bilanţului contabil ca şi
element al documentelor contabile de sinteză.
Problematica cursului îmbină noţiunile cu caracter teoretic şi aplicaţii
practice, în vederea înţelegerii şi însuşirii aspectelor teoretice şi practice ale
contabilităţii financiare ce are la bază norme unitare pe economie

2
CUPRINS

CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
FINANCIARE A ENTITĂŢILOR ECONOMICE..............................................6
REZUMAT .................................................................................................6
1.1. Definiţia contabilităţii financiare şi concepte specifice............................6
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa şi conformitatea, în
contabilitatea financiară...................................................................................7
1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare a entităţilor
economice........................................................................................................9
CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11
2.1. Definiţii şi structuri privind capitalurile ................................................11
2.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor ...................................................14
2.3. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice .............................14
2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării .................................................15
capitalului social ............................................................................................15
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15
2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17
2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului .................................................19
2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21
2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21
2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24
2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26
2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciţiului financiar...................26
2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27
2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului..........29
2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni.........30
2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30
2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare .........31
2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.....................32
CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36
3.1.Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate
.......................................................................................................................36
3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................................37
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39
3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40
3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi a altor drepturi şi valori similare .........................................41
3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43
3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale.....................................44
3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale....................................................46

3
3.3.1.Conţinut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor corporale....46
3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaţii, cheltuieli ulterioare, cedarea şi
casarea imobilizărilor corporale ................................................................47
3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49
3.3.4.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice şi altor
active corporale .........................................................................................50
3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor .................................................53
3.4.1. Definiţii, reglementări şi regimuri de amortizare ............................53
3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor..................55
3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs ........................................................56
3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs.............................57
3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs.................................57
3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare...................................................59
CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE
EXECUŢIE ........................................................................................................66
4.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele ..............................................66
structuri ale stocurilor....................................................................................66
4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în contabilitate....................69
4.2.1 .Înregistrarea stocurilor ....................................................................69
4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70
4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72
4.3. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor .............................74
4.3.1. Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor...............74
4.3.2. Metode de evidenţă analitică a stocurilor........................................75
4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor ....................................76
4.6.Contabilitatea producţiei în curs de execuţie..........................................80
4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81
4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi ....................................................83
4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferenţelor de preţ la mărfuri.................84
CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII ............................................93
5.1. Definiţii, forme şi clasificări ale relaţiilor cu terţii .................................93
5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor ..............................95
5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii............................................96
5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate................................97
5.5. Contabilitatea clienţilor şi a conturilor asimilate..................................102
5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul .............................................106
5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele de natură
salarială ...................................................................................................106
5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale, asigurările sociale de
sănătate şi fondul de şomaj ..........................................................................108
5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială ....................110

4
Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114
5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115
5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată...........................................116
5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ................121
5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122
5.13. Contabilitatea decontărilor cu asociaţii şi în participaţie....................122
5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi..................................124
5.15. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate ....................125
CAPITOLUL 6 ................................................................................................134
CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134
6.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele structuri ale fluxurilor de
trezorerie......................................................................................................134
6.2. Organizarea contabilităţii trezoreriei ....................................................135
6.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt..........................138
6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci ..............142
6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat .....................................................142
6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilităţilor şi creditelor
acordate prin conturile curente la bănci ..................................................144
6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145
6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar .................................................146
6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie........................................146
6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147
6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie ....................147
6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148
CAPITOLUL 8 ................................................................................................151
CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR ÎNTREPRINDERII ................151
8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi recunoaşterea cheltuielilor şi
veniturilor entităţilor....................................................................................151
8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor...............................................153
8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciţiului ..................................155
8.4. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor .........................156

5
CAPITOLUL 1
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA
CONTABILITĂŢII FINANCIARE A ENTITĂŢILOR
ECONOMICE

REZUMAT

Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea


Legii contabilităţii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu
adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002
prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VII-
a) şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităţilor din România
aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-
a privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finanţelor Publice a
emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002.

1.1. Definiţia contabilităţii financiare şi concepte specifice

Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată; defineşte


contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii precum şi a
rezultatelor obţinute de persoanele juridice şi fizice”.
În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane:
europeană şi anglo – saxonă, se remarcă două concepte cu privire la
organizarea contabilităţii: monist şi dualist.
Conceptul monist presupune existenţa unui singur circuit contabil, adică
o singură contabilitate atât pentru latura internă cât şi cea externă a activităţii
întreprinderii.
Conceptul dualist are în vedere organizarea distinctă dar corelată a celor
două laturi; contabilitatea fiind organizată în cadrul a două circuite (secţiuni):
contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial şi
extrapatrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate.*
Obiectivul principal al contabilităţii financiare este reprezentat de
furnizare de informaţii privind:
- poziţia financiară;
*
Ristea M, Dima M – Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, 2002, pag. 9

6
- performanţele financiare;
- modificarea poziţiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare.
Informaţia contabilă se adresează pe lângă managementul intern în cea
mai mare măsură utilizatorilor externi reprezentaţi prin: investitori (acţionari),
angajaţi, bancheri, furnizori, clienţi, guvern şi organismele sale, publicului
(cetăţenilor).
Contabilitatea financiară românească este o contabilitate de
angajamente ceea ce înseamnă că efectele tranzacţiilor şi a evenimentelor sunt
recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce echivalentul
valoric al acestora este încasat sau plătit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa şi


conformitatea, în contabilitatea financiară

În procesul de tranziţie la economia de piaţă+ România şi-a căutat un


drum al ei în implementarea şi reglementarea contabilă.
Până în anul 1990 România adoptase un sistem de contabilitate monist
bazat pe o normare excesivă.
Începând cu anul 1994 se renunţă la sistemul contabil monist şi se
adoptă sistemul dualist de sorginte latino - europeană având ca referinţă Planul
Contabil General Francez.
Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea
Legii contabilităţii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu
adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002
prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VII-
a) şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităţilor din România
aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-
a privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
Entităţile de interes public (instituţii de credit, de asigurare, societăţile
cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot întocmi pentru exerciţiul
financiar al anului 2006 şi un set de situaţii financiare conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară, pentru necesităţii proprii de informare a
utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au
capacitatea de implementare corespunzătoare.
În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finanţelor Publice a
emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002.
Reformele realizate în domeniul contabilităţii după anul 1990 a
determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare,
armonizare, convergenţă, conformitate, etc.

7
Normalizarea contabilă este procesul prin care se definesc concepte,
principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru
toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile, aplicabile în totalitate sau
parţial la un ansamblu de ţări, de întreprinderi sau specialişti ai profesiei
contabile.
Nucleul normalizării contabile îl reprezintă elaborarea de norme
(standarde) contabile, ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii
contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare.
Obiectivele*) normalizării contabile sunt:
- elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor contabile
generale;
- definirea informaţiilor prezentate în documentele de sinteză contabilă
(situaţii financiare);
- stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în
situaţiile financiare;
- elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii
economice şi financiare;
- stabilirea principiilor de ţinere a contabilităţii.
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele
naţionale diferite de la o ţară la alta uneori divergente sunt perfecţionate pentru
a fi comparabile şi a se da aceeaşi interpretare evenimentelor şi tranzacţiilor.
Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la două
nivele:
- la nivel european prin implementarea Directivelor a –IV-a, a VII-a şi a
VII-a a CEE;
- la nivel internaţional în cazul entităţilor mari şi foarte mari prin
implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS).
Convergenţa contabilă presupune focalizarea întregii activităţi
contabile spre acelaşi punct, către acelaşi scop final, ca urmare a adoptării
acesteia la criterii relativ identice ca finalitate.
Finalitatea activităţii contabile este reprezentată de întocmirea la
sfârşitul exerciţiului a situaţiilor financiare anuale, acestea reprezentând ţinta în
funcţie de care sunt adoptate lucrările din cursul exerciţiului financiar.
Convergenţa contabilă constă deci în orientarea întregii activităţi în
direcţia producerii acelor informaţii care să fie utile elaborării situaţiilor
financiare şi care să cuprindă parametrii, variabile şi indicatori unitari pentru
toate entităţile economice.

*)
Ristea M., Dumitru C.G. – Contabilitatea aprofundată, Editura Universitară, 2005, pag. 9

8
Conformitatea în contabilitate presupune ca reglementările (româneşti)
în domeniu să fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul
cuprinsului cu altele similar, care prezintă un grad mai înalt de reprezentativitate
şi veridicitate.
Reglementările româneşti în domeniu contabilităţii au în vedere în
primul rând conformitatea cu Directivele CEE (a – IV-a, a VII-a şi a VII-a)
întrucât România este membră a CEE şi apoi cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară şi întreprinderile acestora.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii


financiare a entităţilor economice

Contabilitatea financiară românească numită şi generală, reflectă


patrimoniul şi rezultatele entităţilor fiind unitară şi în acelaşi timp obligatorie.
Prin intermediul acesteia statul realizează un control asupra modului de
evaluare a elementelor patrimoniale şi de determinare a rezultatelor financiare, a
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de entităţi.
Cele mai importante caracteristici ale contabilităţii financiare sunt*):
- se realizează după o schemă normalizată respectiv unificată impusă de
către autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale statului;
- este organizată în vederea prezentării patrimoniului şi a relaţiilor
externe ale entităţilor;
- prezintă patrimoniul entităţilor într-o viziune globală, nepropunându-şi
furnizarea unor informaţii de detaliu;
- din raţiuni juridice şi fiscale rezultatele financiare au în vedere, de
regulă un ciclu de un an numit exerciţiu financiar.
Contabilitatea financiară este organizată conform Legii contabilităţii şi
a altor reglementări specifice.
Principalele obiective ale contabilităţii financiare sunt:
- întocmirea, prelucrarea şi păstrarea documentelor justificative şi a
registrelor contabile ce reflectă evenimentele şi tranzacţiile efectuate de entitate
în realizarea obiectivului de activitate;
- înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, evenimentelor
şi tranzacţiilor consemnate în documentele justificative;
- prelucrarea, gestionarea şi publicarea conform reglementărilor în
vigoare a informaţiilor privind poziţia financiară, performanţele financiare,
fluxurile de trezorerie şi modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaţiilor
financiare), utile atât managementului intern cât şi pentru utilizatorii externi:
investitori, salariaţi, creditori financiari, clienţi, furnizori, guvern, cetăţeni;

9
- evidenţa operativă a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale
entităţilor;
- organizarea, efectuarea şi valorificarea conform legii a rezultatelor
evaluării şi inventarierii patrimoniului;
- analiza şi controlul informaţiilor prezentate în documentele
justificative, registrele contabile şi situaţiile financiare ale entităţilor;
- realizarea de estimaţii (previziuni) pe baza informaţiilor obţinute din
contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi stabilirea
abaterilor (efectiv faţă de planificat) şi corecţiilor privind activitatea viitoare.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia
gestionării entităţii.
Entităţile economice conduc contabilitatea de regulă în compartimente
distincte conduse de către directorul economic, contabilul şef sau o altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.
Contabilitatea poate fi condusă şi pe bază de contracte de prestări
servicii în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate, conform legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau
nu au contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate şi au realizat o cifră de afaceri până la o
anumită limită stabilită de guvern (în prezent 50000 euro), răspunderea pentru
conducerea contabilităţii revine administratorului sau altei persoane care are
obligaţia gestionării entităţii respective.

ÎNTREBĂRI

1. Care sunt obiectivele principale ale contabilităţii financiare?


2. Definiţi conceptele de armonizare şi normalizare?
3. Ce este convergenţa contabilă?
4. Cum este organizată contabilitatea la nivelul societăţilor
comerciale?
5. Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea
în România?

10
CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

Obiectivul principal al contabilităţii capitalurilor îl reprezintă


cunoaşterea valorii şi a mişcării capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai
multe obiective derivate:
- conducerea curentă a evidenţei capitalurilor;
- evidenţierea corectă a capitalurilor şi înregistrarea corespunzătoare a
acestora în contabilitate pe bază de documente justificative;
- cunoaşterea structurilor capitalului ;
-utilizarea tuturor mijloacelor, căilor şi a procedurilor ce pot determina
creşterea capitalului propriu;
- valorificarea eficientă a capitalurilor prin plasamente generatoare de
câştiguri;
- conservarea şi dezvoltarea capitalului propriu;
- gestiunea corespunzătoare a datoriilor pe termen lung;
- utilizarea corectă a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiţii şi structuri privind capitalurile

Capitalul reprezintă sursa de finanţare durabilă a unei entităţi


economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de
proprietari sau terţi pe termen lung.
Un element important al capitalului îl constituie caracterul stabil al
acestuia, în sensul că garantează finanţarea activităţii firmei pe o perioadă
îndelungată (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca
scop satisfacerea nevoilor personale ci obţinerea de bunuri, servicii, lucrări, etc.
ce vor fi valorificate eficient şi astfel resursele de finanţare vor creşte.
Stabilitatea surselor de finanţare le atribuie caracterul de capitaluri
permanente ce îmbracă următoarele forme:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentând dreptul acţionarilor
(interesul rezidual) în activele intreprinderii după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active – Datorii

11
Capitalul social corespunde acelei părţi din capitalul propriu asigurată
prin aportul direct în bani sau în natură de către acţionari şi asociaţi.
Acesta este divizat în acţiuni sau părţi sociale.
Acţiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaţa financiară şi
reflectă un drept de proprietate într-o societate comercială pe acţiuni (soceitate
de capitaluri).
Părţile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaţa
financiară, exprimând de asemenea un drept de proprietate în cazul sociatăţilor
de persoane.
Altfel spus, capitalul propriu reprezintă sumele nedatorate la încheierea
exerciţiului financiar sub forma resurselor proprii ale societăţii comerciale,
destinate finanţării durabile şi care redă dimensiunea „gradului de sănătate” a
întreprinderii.
Capitalul propriu este o componentă a pasivului cuprinzând
următoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital,
rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.
În legătură cu noţiunea de capital propriu este important să se precizeze
cele două concepte de bază cu privire la acesta:
- conceptul financiar, conform căruia capitalul este echivalent cu
activul net al firmei, reprezentând banii investiţi sau puterea de cumpărare
investită de asociaţi sau acţionari în capitalul întreprinderii;
- conceptul fizic, conform căruia capitalul exprimă capacitatea de
exploatare a întreprinderii reprezentată prin diverse unităţi de producţie
specifice.
Abordarea uneia din cele două concepte se face ţinând cont de
necesităţile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face în cazul în care
utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi de menţionarea puterii de
cumpărare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, în cazul în care
preocupările utilizatorilor sunt direcţionate spre menţinerea capacităţii de
exploatare a întreprinderii.
Datoriile pe termen lung (capitalul împrumutat), reprezintă resursele
externe atrase pentru finanţarea activităţii pe termen lung, altele decât datoriile
curente (<12 luni). Pentru acestea deţinătorul trebuie să dea un echivalent
valoric sau să îndeplinească o anumită prestaţie.
Din punct de vedere al eficienţei se consideră că deşi împrumuturile
măresc datoriile entităţilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiţia
utilizării raţionale.
Capitalul împrumutat cuprinde următoarele componente:
- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;

12
- împrumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen
lung);
- datorii ce privesc imobilizările financiare;
- dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung.
Analizând comparativ capitalul propriu şi capitalul împrumutat, prin
prisma independenţei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie să fie în
favoarea celui propriu:

capital propriu > capital împrumutat.

b) Provizioanele, se constituie în baza principiului prudenţei, având ca


obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevăzute şi
estimate fără însă a se cunoaşte mărimea lor exactă şi data producerii lor.
Provizioanele reprezintă datorii probabile incerte ca valoare şi
exigibilitate fiind dispuse între capitalul propriu şi datoriile pe termen lung, ca
urmare a celor două situaţii extreme care pot interveni şi anume:
- când riscurile şi cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule,
provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu;
- când riscurile şi cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate
datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciţii
financiare).
Principalele categorii de provizioane sunt:
- provizioanele pentru litigii;
- provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor;
- provizioane pentru dezafectare imobilizări corporabile şi alte acţiuni
similare legate de acestea;
- provizioane pentru restructurare.
- provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de
rezultatul activităţii (profit sau pierdere). Atunci când devin fără obiect, se
anulează transferându-se la venituri.
Rezervele se constituie în principal pe seama profitului şi doar prin
excepţie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorării
capitalului, existenţa lor fiind condiţionată de existenţa profitului.

13
2.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor

La organizarea contabilităţii capitalurilor trebuie avute în vedere


următoarele:
- obiectivele şi factorii care pot influenţa organizarea contabilităţii;
- documentele justificative şi de evidenţă operativă a capitalului;
- sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor
întreprinderii.
Sistemul documentelor justificative permite cunoaşterea cu exactitate a
principalelor categorii de capitaluri deţinute de unitate din momentul înfiinţării
până la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemnează înfiinţarea,
atestarea şi modificările care intervin în structura acestora pe parcursul
existenţei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice

Are în vedere principalele valori cu ajutorul cărora se exprimă


capitalurile entităţilor economice. Acestea sunt:
- Valoarea nominală, este dată de raportul dintre valoarea capitalului
social şi numărul de acţiuni sau părţi socaile.

V.N. = Capital social / Nr. De acţiuni

- Valoarea de piaţă este suma ce se obţine din vânzarea / sau se plăteşte la


achiziţia unei acţiuni pi o piaţă activă, fiind de fapt preţul pe care investitorul este dispus
să-l plătească pentru o acţiune pe o piaţă liberă.
- Valoarea de emisiune (cursul acţiunilor) este preţul care trebuie plătit
de către cei care subscriu acţiuni sau părţi sociale.
- Valoarea financiară exprimă achivalentul corespunzător capitalizării
dividentului annual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.

Vf = Dividentul distribuit pe acţiune


Rata medie a dobânzii pe piaţă

- Valoarea de randament este valoarea corespunzătoare profitului net


pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul exerciţiului la o rată medie a
dobânzii de piaţă.
Divident distribuit pe acţiune +
Vr=Cota parte din profit pe acţ. încorp în rezerve
Rata medie a dobânzii pe piaţă

14
- Valoarea contabilă sau bilanţieră a capitalului se calculează ca un
raport între activul net contabil şi numărul de titluri (acţiuni).

Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării


capitalului social

Capitalul social ca sursă iniţială de finanţare a societăţii reflectă


totalitatea aporturilor puse la dispoziţia societăţii comerciale în mod permanent
de către acţionari sau asociaţi sub formă de paricipaţie prin care se constituie o
entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii săi. Este reprezentat prin:
capitalul social, patrimoniul public şi patrimoniul regiei. Ca mărime, acesta este
format din:
- valoarea nominală totală a acţiunilor sau părţilor sociale;
-valoarea altor operaţii ce determină modificarea capitalului .
Capitalul se poate diviza în părţi sociale la societăţi de persoane( la
SRL ) sau în acţiuni la societăţi de capitaluri (la SA), în funcţie de forma
juridică a societăţii. Se determină prin produsul dintre numărul de acţiuni sau
părţi sociale şi valoarea nominală a acestora:

Cs = Nr A x Vr

La societăţile pe acţiuni Legea 31/1990, republicată prevede


posibilitatea vărsării în tranşe a aporturilor. La constituire trebuie vărsat întegral
aportul în natură şi cel puţin 30% din aportul în numerar, restul aportului va fi
ulterior apelat de societate şi vărsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital


”. Acesta se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2:
1011 – Capital subscris nevărsat
1012 – Capital subscris vărsat.
1015 – Patrimoniul regiei
1016 – Patrimoniul public
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentele sau promisiunile
făcute de asociaţi sau acţionari în baza actelor de constituire a firmei. Se reflectă
cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevărsat”. Are rolul de a evidenţia

15
capitalul subscris nevărsat (promis, angajat că va fi depus) de asociaţi şi
acţionari.
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă promisiunile de aport făcute de
asociaţi şi acţionari dar neonorate.
Capitalul subscris vărsat evidenţiează angajamentele de aport onorate
efectiv în baza documentelor justificative care atestă depunerea aporturilor. Se
reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vărsat”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv
(vărsate).
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă capitalul efectiv vărsat de către
asociaţi şi acţionari.
Înregistrarea în contabilitate a subscrierii şi vărsării capitalului
presupune utilizarea pe lângă conturile 1011”Capital subscris nevărsat”; 1012 „
Capital subcris vărsat ” şi a contului 456 „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”. Acesta evidenţiează aporturile angajate de asociaţi şi acţionari în
baza actelor de înfiinţare sau modificare a societăţii comerciale, exprimând
creanţa firmei faţă de asociaţi sau acţionari. De asemenea poate evidenţia datorii
faţă de asociaţi sau acţionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societăţii.
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu asociaţii sau acţionarii privind
capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontări cu asociaţii privind
capitalul”.
După conţinutul economic: cont de decontări cu asociaţii sau acţionarii.
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul contului este debitor şi exprimă drepturile de creanţă ale
societăţii faţă de asociaţi sau acţionari pentru aportul promis şi nedepus.
În cazuri excepţionale, poate prezenta şi sold creditor. Acesta exprimă
obligaţiile unităţii faţă de asociaţi sau acţionari pentru acţiunile sau părţile
sociale retrase dar neplătite respectiv vărsăminte anticipate.

Exemplu:

Se înfiinţează Societatea Comercială „X” cu un capital promis de


asociaţi conform actelor de înfiinţare în sumă de 2500 lei.
Aportul este format din:
- numerar depus în contul de la bancă de 1500 lei
- utilaje industriale de 1000 lei.

16
Aportul în numerar se depune odată cu subscrierea, iar aportul în natură
după 30 de zile.
Rezolvare:
a) Evidenţierea subscrierii capitalului:
456 =1011 1500
b) Depunerea efectivă a aportului în numerar:
5121 = 456 1500
c) Vărsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
d) Depunerea diferenţei de aport după 30 de zile:
213 = 456 1000
e) Vărsarea (transformarea) capitalului:
1011 = 1012 1000

Modificarea capitalului se poate face numai în baza hotărârii Adunării


Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor (AGA) în sensul reducerii respectiv
majorării acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Prin reducerea capitalului se asigură acoperirea pierderilor din


exerciţiile anterioare respectiv se restituie aportul acţionarilor. Aceasta se poate
realiza prin:
- micşorarea numărului acţiunilor sau părţilor sociale fără a modifica
valoarea nominală a acestora;
- micşorarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale păstrând
numărul acestora;
- micşorarea atât a valorii nominale cât şi a numărului acţiunilor şi
părţilor sociale;
- răscumpărarea propriilor acţiuni după care acestea se anulează.
- alte operaţiuni conform legii.
Valoarea nominală a acţiunilor se determină ca raport între valoarea
capitalului şi numărul acţiunilor sau părţilor sociale.
Dacă notăm:
VN = valoare nominală a unei acţiuni sau părţi sociale;
K = capitalul firmei;
Nr.A. = numărul de acţiuni;
rezultă următoarele relaţii:

K = Nr.A x V.N.

17
Reducerea capitalului se poate realiza în următoarele situaţii:
a) - acoperirea pierderilor din anii precedenţi :
b) - retragerea unor acţionari sau asociaţi din cadrul societăţii, ocazie
cu care aceştia solicită restituirea (plata) acţiunilor sau părţilor sociale
echivalente:
c) - răscumpărarea acţiunilor proprii urmată de anularea acestora:
- Caz 1. Valoarea de răscumpărare este egală cu valoarea de
emisiune (Vr = Ve).
- Caz 2. Valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea de
emisiune (Vr > Ve), diferenţa reprezentând o cheltuială.
- Caz 3. Valoarea de răscumpărare este mai mică decât valoarea de
emisiune (Vr < Ve), diferenţa reprezentând un venit.

Exemple:

1). Societatea Comercială „X” înregistrează pierderi din anii precedenţi


în sumă de 1000 lei. Rezervele constituite sunt în sumă de 1500 lei. Se decide
acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizându-se în acest sens
rezervele constituite.
- majorarea capitalului pe seama rezervelor:
106 = 1012 1000
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117 1000

2). Asociaţii SC „A” SRL decid acoperirea pierderilor în sumă de 1500


lei printr-un aport suplimentar de aceeaşi valoare la capital, depus în numerar.
- subscrierea aportului:
456 = 1011 1500
- depunerea aportului:
5121 = 456 1500
- vârsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117 1500

3). SC „C” este constituită prin aportul a doi asociaţi: asociatul A deţine
1000 de acţiuni, iar asociatul B deţine 5.000 de acţiuni. Valoarea nominală a
aportului este de 10 lei. Datorită unor neânţelegeri asociatul B decide să se
retragă, hotărâre cu care asociatul A este de acord. În această situaţie este

18
rambursată valoarea părţilor sociale deţinute de asociatul B diminuându-se
capitalul corespunzător.
KSA = 1000 x 10 = 10000
KSB = 5000 x 10 = 50000
- diminuarea capitalului :
1012 = 456 5000
- rambursarea valorii acţiunilor deţinute de asociatul B:
456 = 5121 5000

4). AGA decide răscumpărarea unor acţiuni proprii în vederea


diminuării capitalului . Valoarea nominală totală a acţiunilor este de 1000 lei.
Valoarea totală de răscumpărare este de:
Cazul a) – 1400 lei
Cazul b) - 800 lei
a) – răscumpărarea acţiunilor proprii:
109 = 5121 1400
- diminuarea capitalului social cu evidenţierea cheltuielilor:
% = 109 1400
1012 1000
664 400
b) – răscumpărarea acţiunilor proprii:
109 = 5121 800
- diminuarea capitalului cu evidenţierea veniturilor:
1012 = % 1000
502 800
764 200

2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului

În situaţia în care o societate comercială doreşte extinderea activităţii,


sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creşterea capitalului.
Majorarea capitalului poate avea loc numai în baza hotărârii A.G.A., cu
respectarea condiţiilor prevăzute în cadrul documentelor care atestă înfiinţarea
societăţii. Majorarea capitalului poate fi realizată pe următoarele căi:
- atragerea de noi aporturi în natură şi numerar;
- conversia oligaţiunilor în titluri de capital;
- fuziunea cu alte societăţi;
- încorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, şi a
profitului nerepartizat .
a) Atragerea de noi aporturi în natură şi în numerar

19
În cazul noilor aporturi are loc o creştere efectivă a capitalului , ceea ce
determină emiterea de noi acţiuni sau majorarea valorii nominale a acţiunilor
existente.
După proporţiile care se stabilesc între valoarea de emisiune a
aporturilor şi valoarea nominală a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu primă
de capital sau fără primă de capital.
Prima de capital reprezintă suplimentul de aport neâncorporat în
capitalul social.
b) Conversia obligaţiunilor în titluri de capital
În activitatea societăţilor comerciale există situaţii când anumiţi
creditori acceptă transformarea creanţelor pe care le au faţă de terţi, în titluri de
capital ceea ce presupune emiterea de noi acţiuni sau părţi sociale, situaţie în
care avem de-a face cu majorarea capitalului şi stingerea concomitentă a
datoriei faţă de creditori, aceştia devenind acţionari la societatea emitentă.
În asemenea situaţii intervin primele de conversie a obligaţiunilor în
acţiuni, reprezentate de diferenţa dintre valoarea nominală a datoriilor şi
valoarea nominală a acţiunilor care rezultă în urma procesului de conversie:
- înregistrarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni:
c)Fuziunea cu alte societăţi
Fuziunea se defineşte ca ansamblul operaţiilor prin care o societate
comercială este absorbită (preluată) de o altă societate sau mai multe firme
dispar constituindu-se o firmă nouă. În primul caz avem o fuziune prin
absorbţie iar în al doilea caz avem o fuziune prin contopire.
Atunci când o societate este absorbită operaţiunea determină majorarea
capitalului la societatea absorbantă prin preluarea sub formă de aport a
capitalului de la societatea absorbită.
Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă prin dispariţia altora,
aceasta va prelua cu titlu de aport activele şi pasivele societăţilor care şi-au
încheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de
schimb respectiv al valorii reale al acţiunilor societăţilor care fuzionează.
Criteriul de bază pentru calcularea valorii reale a acţiunilor şi a parităţii de
schimb este nivelul activului net (Anet).

Anet = Abilanţier – Datorii


A net A
rs= A – societatea absorbită
A net B
B – societatea absorbantă

20
În cazul în care valoarea nominală respectiv cea contabilă nu coincid,
diferenţa va fi înregistrată ca primă de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca
diferenţă între valoarea contabilă (Vc) şi valoarea nominală (Vn) a acţiunilor,
sau altfel spus ca diferenţă între valoarea bunurilor primite prin fuziune şi suma
cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.
d) Încorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor şi a
profitului nerepartizat. Se realizează atunci când A.G.A. hotărăşte majorarea
capitalului social fără ca pe ansamblu capitalurile proprii să sufere vreo
modificare (refectându-se creşterea capitalului pe seama resurselor proprii ).

Exemple :
1). Se majorează capitalul firmei „X” după cum urmează:
- pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
- din profitul anilor precedenţi cu 1000 lei
- din profitul anului curent cu suma de 800 lei

% = 1012 2300
106 500
117 1000
129 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

În situaţia în care vânzarea titlurilor de capital se face la un preţ


superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie evidenţiată şi
cotabilizată separat. Pentru reflectarea acesteia se foloseşte contul 104 ,,Prime
de capital”.
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă primele de capital netransferate
la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprimă plusul sau minusul rezultat din


reevaluarea imobilizărilor corporale.
În activitatea întreprinderilor există situaţii când anumite elemente în
special imobilizările corporale (construcţii, terenuri) nu mai corespund valorilor
actuale datorită factorilor perturbatori care au apărut de la intrarea acestora în
gestiune în special inflaţia. În aceste condiţii valorile de înregistrare nu mai

21
respectă principiul fundamental al contabilităţii (imaginea fidelă) fiind necesară
periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevaluării îl reprezintă constatarea valorii reale
(juste) având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea activelor. Atunci când nu
există posibilitatea determinării valorii de piaţă imobiliyările se evalueayă la
costul de înlocuire din care se deduce amortiyarea cumulată.
În cazul reevaluării imobilizărilor amortizarea cumulată trebuie:
- recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută
(când se are în vedere inflaţia);
- eliminată din valoarea contabilă brută iat valoarea netă este recalculată
la valoarea reevaluată a activului (în cazul reevaluării prin expertiză tehnică).
Prin reevaluare se înţelege substituirea valorii contabile de înregistrare a
unei imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu excepţiile prevăzute de
reglementările în vigoare la valoarea justă. Valoarea justă se determină pa baza
unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Elementele dintr-o
clasă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan. Reevaluările trebuie
făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere
substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data
bilanţului. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai
poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, în bilanţ se va prezenta
valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi
ajustările pentru depreciere cumulate.
Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale.
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede următorul tratament pentru
plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizărilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială;
- un venit care să compenseze o cheltuială cu descrelterea recunoscută
anterior la acelaşi element .
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:
- o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiaşi activ;
- o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei
şi valoarea reducerii, iar diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială.
Reevaluarea se face atunci când valoarea nouă (netă contabilă) este
diferită de valoarea de înregistrare contabilă. Diferenţele din reevaluare se pot
utiliza pentru: majorarea rezervelor .

22
Reflectarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se asigură cu
ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenţiează diferenţa dintre
valoarea actuală (reevaluată) şi valoarea de intrare a imobilizărilor corporale
(plusul sau minusul de valoare) şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii.
După conţinutul economic: cont de capitaluri.
Funcţionează după regulile conturilor de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă rezerva din reevaluarea
imobilizărilor corporale.
Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode:
- metoda valorii brute când se recalculează amortizarea cumulată
proporţionalk cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete când se elimină amortizarea din valoarea contabilă
brută.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost
separate în cadrul postului de capital şi reserve.

Exemplu:

1. Conform HG. “X” se reevaluează activele corporale ale S.C. “A”


după cum urmează:
- terenurile de la 3000 lei la 45000 lei
- construcţiile de la 8000 lei la 10000 lei
Pe seama diferenţelor din reevaluare se majorează rezervele.
- evidenţierea diferenţelor din reevaluare:
% = 1058 3500
211 1500
212 2000
- majorarea rezervelor pe seama diferenţelor din reevaluare:
1058 = 1068 3500

2. La sfârşitul exerciţiului N se reevaluează un utilaj la valoarea justă


de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulată 2500.
Calculaţi şi înregistraţi rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute.
Metoda valorii brute
Valoarea contabilă netă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată =
7500 – 2500 = 5000 lei.
Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă =
8000 - 5000 = 3000 lei
Valoarea de intrare actualizată = Valoarea de intrare x (Valoarea justă :
Valoarea contabilă netă) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

23
Amortizarea actualizată = Amortizarea cumulată x (Valoarea justă :
Valoarea contabilă netă) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei
Amortizarea actualizată - Amortizarea cumulată = 4000 – 2500 = 1500.

Înregistrarea în contabilitate:
2131 = % 4500
105 3000
2813 1500
Metoda valorii nete:
% = 105 3000
2131 500
2813 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă


beneficii capitalizate în mod durabil de către întreprinderi până la o decizie
contrară a organelor de conducere a acestora. Se constituie în principal pe
seama rezultatelor obţinute şi în mod excepţional din alte surse cum ar fi
rezervele din reevaluare (diferenţele din reevaluare) şi primele de capital fiind
destinate în principal creşterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve şi anume:
a) Rezervele legale se constituie din profitul brut în cadrul unei limite
de până la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vărsat. Se utilizează
pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. În cazul în care
rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite
sub orice formă, reconstituirea ulterioară nu mai este deductibilă.
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din
profitul net obţinut de societate conform prevederilor din actele de constituire
ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fără a fi reglementate. Dacă sunt
prevăzute în actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizează pentru acoperirea
pierderilor, majorarea capitalului, finanţarea investiţiilor şi se impozitează în
momentul distribuirii.
c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul
vânzării sau casării acestora.
Rezervele constituite ca urmare a unor facilităţi fiscale nu pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

24
d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse
fără să fie prevăzute de lege sau statut cu acordul AGA şi se pot folosi pentru:
creşterea capitalului , acoperirea pierderilor, finanţarea unor unităţi, etc.
Cu excepţia rezervelor constituite în baza unor acte normative
evidenţierea în contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului
reportat.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106
,,Rezerve”. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor
de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale”
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din
reevaluare”
1068 ,,Alte rezerve”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă rezervele constituite la un
moment dat.

Exemplu:

Societatea Comercială „A” deţine un capital de 10000 lei. În cursul


exerciţiului înregistrează un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obţinut
se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare în procent
de 20%, iar alte rezerve în procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se
majorează capitalul , rezervele legale acoperă pierderile din anii precedenţi, iar
alte rezerve se repartizează la dividende.
a) calculul şi înregistrarea rezervelor legale:
5% x 80000 = 4000 lei
20% x 10000 = 2000 lei
129 = 1061 2000
b) calculul şi înregistrarea rezervelor statutare şi a altor rezerve:
Rezerve statutare şi alte rezerve = profit net x cota stabilită.
Profit net = Profit brut – Impozit
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit
Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal – Deduceri fiscale

Profit impozabil = 80000 + 0 – 2000 = 78000


Impozitul = 78000 x 16% = 12480
Profit net = 80000 – 12480 = 67520

25
Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504
Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752
129 = 1063 13504
129 = 1068 6752
c ) utilizarea rezervelor:
1063 = 1012 13504
1061 = 117 2000
1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat

Practica contabilă cunoaşte situaţii în care A.G.A. nu a repartizat


profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste
sume rămânând în aşteptare încadrându-se în categoria economică, rezultat
reportat adică profit nerepartizat sau pierdere neacoperită din ecerciţiile
precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperată în
rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului.
Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii
sale pe destinaţiile stabilite, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul
exerciţiilor următoare, din rezerve sau din capitalul social.
Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117
,,Rezultatul reportat”. Ţine evidenţa rezultatului sau a părţii din rezultatul
exerciţiului precedent a căror repartizare a fost amânată de AGA.
Contul 117 “Rezultatul reportat” este după conţinutul economic: cont
de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi debitor şi reflectă pierderea reportată sau
creditor şi reflectă profitul reportat (lăsat în aşteptare din anii precedenţi) sau
profitul repartizat pentru participarea salariaţilor la profit, pentru dividende,
pentru surse proprii de finanţare, pentru vărsăminte la bugetul statului din
profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciţiului


financiar

Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei”, toate


elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade trebuie
incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
Veniturile, constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori

26
descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciţiului în curs se reflectă cu
ajutorul contului 121 ,,Profit şi pierderi”.
După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectând
profitul sau pierderea înregistrată în cursul exerciţiului financiar curent.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Soldul creditor exprimă profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel
debitor exprimă pierderea (venituri < cheltuieli) exerciţiului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 37) definesc


provizioanele ca fiind „datorii cu exigibilitate sau valoare incertă”. Sunt
destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau
actuale le fac probabile. Reprezintă echivalentul unor datorii posibile dar incerte
generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor
viitoare care la data închiderii exerciţiului financiar sunt posibile dar
nedeterminate. Fiind reversibile nu modifică valoarea elementelor de activ la
care se referă. Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă un pasiv cu
exigibilitate sau valoare incertă.
În ceea ce priveşte constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere
următoarele:
- să fie individualizate în funcţie de riscul şi cheltuiala elementelor
avute în vedere;
- să răspundă criteriului prudenţei şi bunei cuviinţe;
- mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unităţii.
Provizioanele se constituie, în baza principiului prudenţei, de obicei, la
sfârşitul exerciţiului financiar pentru elementele patrimoniale a căror realizare
sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele
viitoare.
Cele mai importante astfel de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor

27
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea.
Au în vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor
atunci când motivele pentru care au fost afectate nu mai există sau nu se mai
justifică economic ori se impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private şi obligaţii similare
Au în vedere pensiile private şi alte obligaţii similare fiind constituite
de entităţile ce se vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată
datorate bugetului de stat în condiţiile în care sumele respective apar în bilanţ ca
datorie în relaţia cu statul.
Provizioanele vor fi recunoscute dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea unor obligaţii care
să afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu
riscurile şi cheltuielile estimate iar valoarea recunoscută ca provizion să
constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare
stingerii obligaţiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care
a fost iniţial recunoscut.
Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un
provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie
recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită . Rambursarea
trebuie considerată ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data
fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare . În cazul în
care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse
provizionul trebuie anulat.
Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate
în considerare în evaluarea unui provizion.
După conţinutul economic: sunt conturi de capitaluri.
După funcţia contabilă: conturi de pasiv.
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite la un moment dat.

Exemple:

28
1. Societatea Comercială „B” are ca obiect de activitate producerea şi
comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defecţiuni constatate
de clienţi în perioada de garanţie se consttuie pornind de la defecţiunile din anii
precedenţi provizioane pentru garanţii în sumă de 2000 lei.
- constituirea provizionului în anul N:
6812 = 1512 2000
- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfârşitul perioadei de
gestiune (anul N ):
121 = 6812 2000
În anul următor (N+1) se efectuează cheltuieli cu reparaţiile în perioada
de garanţie în sumă de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele
consumabile şi 500 lei cheltuieli cu salariile.
- în cursul anului (N+1):
602 = 302 1000
641 = 421 500
- la sfârşitul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121 = % 1500
602 1000
641 500
- virarea provizionului la venituri:
1512 = 7812 2000
- închiderea contului de venituri:
7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate


capitalului

În cadrul economiei de piaţă entităţile pot beneficia în afara surselor


proprii şi de împrumuturi şi credite de la instituţiile financiare sau de la alte
persoane juridice şi fizice pe termen lung. Deşi nu sunt surse proprii, ele se
înregistrează în contabilitate la capitaluri dacă sunt angajate pe termen mai mare
de un an şi dacă satisfac necesităţi de finanţare permanente. În bilanţul contabil
aceste împrumuturi se încadrează în datoriile pe termen lung. Fac parte din
categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului următoarele:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizările financiare;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate respectiv dobânzile aferente
acestora.

29
Entităţile trebuie să menţină datoriile pe termen lung în această
categorie chiar şi atunci când sunt exigibile în 12 luni, dacă sunt îndeplinite
cumulativ următoarele condiţii:
- termenul iniţial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor convenit
oficial înainte de închiderea exerciţiului.
Când suma de rambursat este mai mare decât suma primită ca
împrumut, diferenţa se înregsitrează ca o corecţie a datoriei (într-un cont de
activ) şi se prezintă în notele explicative

2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite


obligatare, sunt împrumuturi pe termen lung atrase de entităţile aflate temporar
în dificultate financiară sau care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea
unor titluri de credit de valori egale numite obligaţiuni. Obligaţiunea este un
titlu de valoare care reflectă o sumă de bani, împrumutatăde o persoană juridică
de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative şi la purtător. Valoarea
nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei.
Elementele de bază ale unei oblugaţiuni sunt: durata adică un termen
numit scadenţă; valoarea nominală adică suma înscrisă pe obligaţiune;
dobânda reprezentând venitul obligaţiunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Activitatea economică a agenţilor economici presupune în anumite


perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din
această categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate în
special pentru finanţarea investiţiilor sau creşterea durabilă a fondului de
rulment.
Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi
juridice şi care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Pentru
creditele pe termen lung băncile solicită entităţilor garanţii care trebuie să
depăşească cu 20-30% valoarea creditului şi a dobânzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite
bancare pe termen lung” şi a contului 1682 ,,Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung ” se dezvoltă în mai multe
conturi sintetice de gradul doi.
După funcţia contabilă : sunt conturi de pasiv.

30
Soldul contului este creditor şi exprimă creditele bancare pe termen
lung obţinute şi nerambursate.

2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Activitatea firmelor şi legăturile dintre acestea presupun ca unele


societăţi comerciale să deţină participaţii la alte societăţi. Aceasta înseamnă că
acţiunile unei societăţi comerciale pot fi cumpărate de o altă entitate sub formă
de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acordă împrumutul aceste sume reprezintă creanţe
imobilizate contabilizându-se ca imobilizări financiare iar pentru entitatea care
beneficiază de împrumut reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare.
Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de
participare, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni şi alte
titluri de venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi
comerciale a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă
acesteia.
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei
societăţi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiţii în întreprinderile
asociate şi investiţiile strategice. O participare de 10 % până la 20 % în capitalul
altei societăţi este o investiţie strategică, iar titlurile deţinute într–o proporţie de
20 – 50 % asigură exercitarea unei influenţe semnificative .
Dacă o societate deţine controlul asupra altei societăţi cea din urmă este
considerată filială.
Evidenţierea datoriilor societăţii faţă de persoanele juridice ce deţin
participaţii în capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce
privesc imobilizările financiare. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul
doi.
1661 ,,Datorii către faţă de entităţi afiliate”.
1662 ,,Datorii faţă de entităţi de care compania este legată prin interese
de participare”.
După conţinutul economic: conturi de capitaluri împrumutate.
După funcţia contabilă: conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă datoriile ce privesc
imobilizările financiare nerestituite (datoriile legate de participaţii).
Contabilitatea dobânzilor aferente acestor datorii se ţine cu ajutorul
conturilor:
1685 ,,Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”

31
1686 ,,Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania
este legată prin interese de participare”

2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

În categoria altor împrumuturi şi datorii asimilate se includ garanţiile


primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaţii de gestiune, închirieri de
imobilizări (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul
contului 167 ,,Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente
altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
După conţinutul economic: cont de capitaluri împrumutate.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea altor împrumuturi şi
datorii asimilate, nerambursate.

Exemple:

1). Societatea Comercială „X” înregistrează în contabilitate următoarele


operaţiuni:
a) sume încasate reprezentând garanţii, concesiuni, brevete, mărci de
fabrică, alte împrumuturi şi datorii asimilate: 1500;
b) concesionarea unor bunuri în vederea exploatării acestora conform
contractului de concesionare în sumă de 700 lei;
c) restituirea bunurilor primite în concesiune în sumă de 700 lei;
d) rambursarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de 700
lei;
e) dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de
1500 lei;
f) achitarea dobânzilor prin vărsăminte bancare în sumă de 300 lei;
g) achitarea în numerar a redevenţelor aferente concesiunilor în sumă de
50 lei;
h) diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi şi
datorii lichidate în sumă de 400 lei;
i) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi stabilirea rezultatului
operaţiunilor înregistrate la sfârşitul perioadei de gestiune.
a) 5121 = 167 1500
b) 205 = 167 700
c) 167 = 205 700
d) 167 = 5121 1500
e) 666 = 1687 300

32
f) 1687 = 5121 300
g) 612 = 5311 50
h) 167 = 765 400
i) 765 = 121 400
121 = % 350
666 300
612 50

ÎNTREBĂRI

1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de


reprezentare a acestora.
2. Definiti capitalurile proprii.
3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente?
4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social?
5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel
varsat?
6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni?
7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social?
8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social?
9. Definiti primele de capital.
10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare?
11. Definiti subventiile pentru investitii.
12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si
precizati care este scopul constituirii lor.
13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie?
14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de
obligatiuni?
15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile
financiare?

PROBLEME PROPUSE

1. Să se înregistreze emisiunea a 120.000 acţiuni care au o valoare


nominală de 50 lei pe acţiune, preţul de emisiune este de 52 lei pe
acţiune.
2. Ulterior, acţionarii depun integral aportul concretizat în:
- disponibilităţi în conturile bancare – 60%
- utilaje – 30%
- materii prime – 10%.
Să se înregistreze depunerea aportului şi vărsarea capitalului subscris
nevărsat.

33
3. Să se înregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a cărui valoare
a fost stabilită la 25.000 lei.
4. Societatea “ALFA” recurge la emisiunea a 20.000 de obligaţiuni care
au o valoare nominală de 80 lei pe obligaţiune, iar preţul de
răscumpărare (de rambursare) este de 90 lei pe obligaţiune; încasarea
are loc ulterior prin conturile bancare. Având în vedere că împrumutul
obligatar este obţinut pentru o perioadă de 4 ani, înregistraţi:
- emisiunea obligaţiunilor;
- încasarea contravalorii obligaţiunilor emise;
- amortizarea primei privind obligaţiunile emise aferentă anului
I;
- dobânda aferentă anului I, ştiind că rata dobânzii este de 10%.
5. Să se înregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung în sumă de
300.000 lei.
6. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerciţiului precedent,
în valoare de 1.750.000 lei, astfel:
- rezerve legale: 150.000 lei;
- majorarea capitalului social: 450.000 lei;
- sume cuvenite salariaţilor pentru participarea la profit: 150.000
lei;
- dividende cuvenite acţionarilor: 1.000.000 lei.
7. Să se înregistreze acoperirea pierderii înregistrate în exerciţiile
precedente în sumă de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciţiului
curent.
8. Să se înregistreze concesionarea unor terenuri în vederea exploatării
acestora conform contractului de concesionare în sumă de 220.000 lei.
9. Să se înregistreze încorporarea primelor legate de capital în sumă de
140.000 lei la alte rezerve.
10. O societate comercială răscumpără 5.000 de obligaţiuni proprii la preţul
de 130 lei pe titlu. Ştiind că valoarea nominală a unei obligaţiuni este de
125 lei, înregistraţi:
a) răscumpărarea (plata se face din conturile bancare);
b) anularea obligaţiunilor proprii.
11. Să se înregistreze recepţia unui mijloc de transport achiziţionat în
leasing financiar la preţul de 620.000 lei.
12. Să se înregistreze reportarea profitului înregistrat în anul curent în sumă
de 2.200.000 lei.
13. O societate constituie la finele anului N un provizion în sumă de
125.000 lei pentru un litigiu care se află pe rol cu o societate de
transport marfă. În anul N+1, se dă sentinţa în proces, societatea

34
utilizând 60% din valoarea provizionului, iar cealaltă parte este anulată.
Să se înregistreze:
a) constituirea provizionului în anul N;
b) utilizarea provizionului în anul N+1;
c) anularea părţii din provizion rămasă neutilizată.
14. Să se înregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe
termen lung în sumă de 15.000 lei din disponibilităţile bancare.
15. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerciţiilor precedente
care nu a fost repartizat în anii anteriori în sumă de 520.000 lei, astfel:
- 350.000 pentru majorarea capitalului social;
- 170.000 pentru participarea salariaţilor la profit.
16. O societate a recurs la reevaluarea imobilizărilor corporale conform
H.G. 1553/2003 în scopul punerii de acord a valorii contabile cu
valoarea actuală de piaţă. Astfel, la clădiri a fost constatat un plus de
valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei.
Să se înregistreze plusurile din reevaluare.
17. Să se înregistreze majorarea capitalului social prin încorporarea altor
rezerve în valoare de 3.500.000 lei şi prin repartizarea profitului
înregistrat în anii anteriori în sumă de 500.000 lei.
18. Să se înregistreze restituirea unui teren preluat în concesiune pentru
care valoarea înregistrată în contabilitate a fost de 250.000.
19. Să se înregistreze retragerea unui acţionar care deţine 500 acţiuni la
valoarea nominală de 50.000 lei pe acţiune, precum şi achitarea
obligaţiei faţă de acesta din conturile bancare.
20. O societate contractează un credit bancar în valoare de 100.000 euro pe
o perioadă de 5 ani cu o rată a dobânzii de 11,5%. La data contractării,
cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. Ştiind că la data de 31 decembrie,
cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, înregistraţi:
a) contractarea creditului;
b) achitarea unei rate în valoare de 1.500 euro (cursul
euro din data plăţii – 3,6352 lei) în luna decembrie;
c) evidenţierea dobânzii datorate în sumă de 1.120 euro
(la cursul de 3,6352 lei) şi plata acesteia;
d) reevaluarea datoriei în valută la finele anului.
21. O societate constituie provizioane pentru garanţii acordate clienţilor la
31 decembrie N în sumă de 345.000 lei. În exerciţiul N+1 este utilizată
doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulându-se. Să se
înregistreze constituirea, utilizarea şi anularea provizionului.

35
CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al


unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare incorporate în active, reprezintă
potenţialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi
echivalente ale numerarului către întreprindere.
Activele imobilizate (imobilizările) sunt activele unei întreprinderi,
destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.
Sunt reprezentate prin bunurile şi valorile unei întreprinderi deţinute durabil (>1
an), care nu se consumă la prima utilizare iar valoarea lor se recuperează
eşalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcţie
de durata de viaţă utilă.

3.1.Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea


activelor imobilizate

Evaluarea activelor imobilizate se face la următoarele valori mai


reprezentative:
a) valoarea de intrare (costul istoric) se determină în funcţie de
modalitatea de intrare şi poate fi : costul de achiuziţie, costul de producţie,
valoarea justă, valoarea de aport, valoarea de utilitate.
b) Valoarea contabilă (denumită şi netă) este valoarea la care activele
imobilizate se prezintă în situaţiile financiare. Se obţine prin deducerea din
valoarea de intrare a amortizărilor şi ajustărilor pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar este valoarea actuală stabilită în funcţie de
utilitatea activului, starea, amplasarea şi preţul pieţei.
d) Valoarea justă este reprezentată prin suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în
cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Activele în general deci şi imobilizările sunt recunoscute în bilanţul
întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ:
- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente
acestora exercitându-se şi un control asupra lor;
- costul poate fi determinat în mod credibil.

36
Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare
vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele
aferente activului şi să suporte riscurile aferente.
Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziţii
de la terţi, producţie proprie, aport în natură, donaţii,etc. Din punct de vedere
financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate
redusă.
Ţinând cont de complexitatea şi trăsăturile care le definesc, activele
imobilizate (imobilizările ) pot fi clasificate în: necorporale, corporale şi
financiare.
a) Active imobilizate necorporale – sunt reprezentate prin active
identificabile fără suport material (netangibile) şi deţinute pentru utilizare în
procedul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate
terţilor sau pentru scopuri administrative.
b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale
(tangibile) deţinute de agenţii economici şi utilizate o perioadă îndelungată în
producţia de bunuri, prestarea de servicii , închiriere sau scopuri administrative.
c) Active imobilizate financiare – cuprind investiţiile financiare deţinute
de o entitate în capitalul altor entităţi pe o perioadă mai mare de un an şi care
aduc investitorilor diverse câstiguri. Cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi
deţinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de
participare, alte titluri imobilizate şi creanţele imobilizate.
În structura activelor imobilizate corporale şi necorporale pot fi incluse
şi activele imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investiţii
care la sfârşitul exerciţiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să
aibă loc în exerciţiile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor
corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.

3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt active nemateriale identificabile


nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie
recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru
persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Pentru
înregistrarea în contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie să fie
identificabil şi să poată fi exercitat un control asupra acestuia.
Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;

37
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori
similare;
- fondul comercial;
- imobilizări necorporale în curs de execuţie;
- alte imobilizări necorporale.
Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să
corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utile. Amortizarea
trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.
În măsura în care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire
şi dezvoltare este interzisă orice distribuire a profiturilor dacă suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu
suma cheltuielilor neamortizate cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu
prevede altfel.
Activele necorporale se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de
producţie. Un activ necorporal reportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte a costului acestuia. În bilanţ un activ necorporal trebuie
prezentat la cost mai puţin amortizarea şi provizioanele din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după
cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci
când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal
atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze
beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial, evaluabile
credibil.
Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare,
atunci când un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa.
Câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau
ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate
de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia şi trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala în contul
de profit şi pierderi*).
Evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale trebuie afectuată la
costul de achiziţie sau de producţie după caz.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare
efectuate cu un activ necorporal după achiziţia sau finalizarea lui se
înregistrează în conturile de cheltuieli.
Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai
puţin ajustările cumulate de valoare.

*)
IAS 38 Active necorporale

38
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de


înfiinţarea unei sociatăţi comerciale ca persoană juridică distinctă sau ca urmare
a modificării activităţii cum sunt: cheltuielile de înscriere şi înmatriculare,
cheltuielile de prospectare a pieţei, de extindere a activităţii, cheltuielile de
publicitate legate de constituirea societăţii, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea
de acţiuni sau obligaţiuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două
variante*):
- fie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate;
- fie capitalizate şi recunoscute ca o imobilizare necorporală.
În cea de-a doua variantă se amotizează sistematic într-o perioadă de
până la 5 ani. Sumele înregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate în
notele la situaţiile financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli
de constituire".
După conţinutul economic: cont de active imobilizate necorporale
(nemateriale).
După funcţia contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor si exprimă cheltuielile de constituire
existente.

Exemplu:

Cu ocazia majorării capitalului Societăţii Comerciale “X” se fac plăţi


după cum urmează:
- din contul de la bancă 200 lei
- din casierie 100 lei
Conducerea societăţii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire în
perioada maximă prevăzută de lege (5 ani).
- efectuarea plăţilor:
201 = % 300
5121 200
5311 100
- înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2801 60
An II 6811 = 2801 60

*)
IAS 38 Active necorporale

39
An III 6811 = 2801 60
An IV 6811 = 2801 60
An V 6811 = 2801 60
- descărcarea gestiunii:
2801 = 201 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetări


sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare în scopul
producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru
aplicarea rezultatelor cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective
strict individualizate, ce asigura garanţia eficienţei scontate înaintea stabilirii
producţiei de serie sau utilizării.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul
contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare.
După conţinutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de
dezvoltare existente la un moment dat.

Exemple:

1). Societatea Comercială “Y” înregistrează cheltuieli de dezvoltare în


sumă de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu forţe proprii. După 2 ani se
vinde lucrarea de dezvoltare la preţul de 2000 lei inclusiv Tva.
- înregistrarea studiului de dezvoltare:
203 = 721 3000
- înregistrarea amortizării pentru primii 2 ani de utilizare:
An I
6811 = 2803 600
An II
6811 = 2803 600
- vânzarea lucrării de dezvoltare:
An III
461 = % 2000,00
7583 1680,68
4427 319,32

40
- descărcarea gestiunii:
% = 203 3000
2803 1200
6583 1800
- încasarea în contul de la bancă:
5121 = 461 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor


comerciale şi a altor drepturi şi valori similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciuale, drepturile şi


activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se
înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau
costul de achiziţie după caz. Valoarea de aport în acest caz se asimilează valorii
juste.
Concesiunea reprezintă convenţia prin care o parte numită concedent
cedează unei alte părţi denumite concesionar pe o perioada determinată dreptul
de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activităţi. Suma datorată
periodic de către concesionar, concedentului în baza contractului de concesiune
se numeşte redevenţă. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări
necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare
determinată.
Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a
acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata
unei chirii şi nu o valoarea amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte
concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând chiria fără recunoaşterea unei
imobilizări necorporale*).
Locaţia de gestiune constă în transferarea de către un subiect de drept
altui subiect de drept a posesiei, folosinţei, exploatării unor terenuri sau bunuri.
În cazul locaţiei de gestiune, relaţiile dintre locator (cel care oferă) şi locatar
(cel care primeşte) sunt mai complexe. Există, de regulă, prestaţii şi angajări
reciproce astfel încât fiecare să obţină eficienţa scontată.
Închirierea reprezintă cedarea folosinţei temporare a unui bun, unei
persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot
face obiectul închirierii: clădirile, utilajele, maşinile, terenurile, etc.
Brevetul ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale este un
titlu eliberat de o instituţie de stat competentă prin care se confirmă caracterul

*)
OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

41
de invenţie a obiectului şi oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul
fiind dreptul exclusiv şi temporar de a utiliza invenţia.
Licenţa ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în producţie
reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenţie cedeaza
dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice în
schimbul unei sume de bani.
Know- how-ul, reprezintă cunoştinţe tehnice şi procedee tehnologice
care nu fac obiectul unui brevet de invenţie dar care aparţin celor care le-au
creat şi care pot fi comercializate.
Mărcile comerciale reprezintă semne distinctive folosite de către o
entitate pentru a-şi deosebi produsele, lucrările, serviciile sale de altele cu
caracteristici asemănătoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizării
exclusive a unei formule, tehnici, design, etc.
În categoria altor drepturi şi valori similare se incadrează: dreptul de
proprietate intelectuală, de autor, traducător, etc.
Imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
mărcilor de fabrică aduse ca aport, în cazul achiziţionării, sau realizate pe cont
propriu se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni,
brevete , licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare.
După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate
necorporale.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea concesiunilor,
brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori similare existente în gestiune la
un moment dat .

Exemplu:

Societatea Comercială “Z” achiziţionează o lucrare de dezvoltare în


valoare de 4000lei. Realizează o îmbunătăţire a acesteia în valoare de 2000lei
după care obţine confirmarea de brevet de invenţie pe care îl vinde după 5 ani
de utilizare la preţul de 8000 lei inclusiv TVA.
- achiziţionarea lucrării de cercetare – dezvoltare:

% = 404 4760
203 4000
4426 760
- trecerea lucrării de cercetare – dezvoltare, după îmbunătăţire, în
categoria brevetelor de invenţie:

42
2052 = % 6000
203 4000
721 2000
- înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2805 1200
An II 6811 = 2805 1200
An III 6811 = 2805 1200
An IV 6811 = 2805 1200
An V 6811 = 2805 1200
- vânzarea :
461 = % 8000,00
7583 6557,36
4427 1442,64
- descărcarea gestiunii:

% = 2052 6000
6583 1200
2805 4800
- încasarea:
5121 = 461 8000

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerţ ce nu este


cuprins în celelalte active, dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea
potenţialului unităţii cum sunt: clientela, vadul, reputaţia, debuşeele, poziţie
geografică. Se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă la
data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană
juridică. În situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat distinct
în bilanţ ca activ se vor prezenta în notele explicative:
- perioada aleasă pentru amortizare;
- motivul care a determinat alegerea perioadei.
Fondul comercial ca element al fondului de comerţ este alcătuit din:
- elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numărul clienţilor,
calitatea acestora;
- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea
serviciilor efectuate, regularitatea livrărilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctuaţia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea
construcţiei;

43
- elemente privind producţia şi concurenţa: calitatea, preţul practicat,
numărul şi poziţia concurenţilor pe piaţă;
Reflectarea în contabilitate a fondului de comerţ se realizează
cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale

În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de


natura imobilizărilor necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul structurilor
prezentate anterior.
Se includ în această categorie programele informatice create în cadrul
unităţii sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţi proprii, precum şi alte
imobilizări necorporale evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de
achiziţie.
Valoarea acestor imobilizări se amortizează în funcţie de durata
estimată de utilizare .
Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul
contului 208 "Alte imobilizări necorporale"
După conţinutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea altor imobilizări
necorporale existente în întreprindere la un moment dat.

Exemple:
1) . Societatea Comercială “X” achiziţionează un program informatic la
preţul de 700 lei, TVA 19%. După 2 ani de utilizare vinde programul informatic
la preţul de 600 lei, inclusiv TVA, încasând contravaloarea acestuia în numerar.

- achiziţia programului informatic:


% = 404 833
208 700
4426 133

- achitarea furnizorului:
404 = 5121 833

- amortizarea aferentă primilor 2 ani:


An I
6811 = 2808 233
An II

44
6811 = 2808 233
- vânzarea :
461 = % 600,00
7583 504,20
4427 97,59
- descărcarea gestiunii:
% = 208 700,00
2808 466,66
6583 233,33
- încasarea:
5311 = 461 600

2) . Se obţine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500


lei. După 1 an de utilizare se realizează îmbunătăţiri la programul informatic în
valoare de 400 lei. Se vinde imediat la preţul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se
acceptă în contul creanţei un efect comercial care se depune la bancă şi se
încasează.
- obţinerea programului informatic din resurse proprii:
208 = 721 500
An I
- înregistrare amortizare (500 : 3 ):
6811 = 2808 166,66
An II
- se realizează îmbunătăţiri:
208 = 721 400
- vânzarea:
461 = % 1300,00
7583 1092,43
4427 207,56
- descărcarea gestiunii:
% = 208 900
2808 166,66
6583 733,33
- acceptarea efectului:
413 = 461 1300
- depunerea efectului la bancă:
5113 = 413 1300
- încasare efectului comercial:
5121 = 5113 1300

45
3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.3.1.Conţinut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor


corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care:


- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de
bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Pe lângă aceste două condiţii reglementările din România prevăd şi o a
treia condiţie respectiv “să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de
legislaţia în vigoare”.
Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale:
- terenurile;
- construcţiile;
- instalaţiile tehnice, maşinile, utilajele;
- mobilierul;
- avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie.
Sunt de asemenea imobilizări corporale:
- investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor
contracte de închiriere, concesiune, locaţie, etc;
- imobilizările puse în fucnţiune pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări;
- investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma
cheltuielilor cu modernizarea realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor
tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice superioare*).
Conceptele specifice imobilizărilor corporale sunt:
Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se
estimează că entitatea va utiliza activul sau numărul unităţilor produse sau a
unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin
folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de
numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea
unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia la data recepţiei.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

*)
Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

46
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită
costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează
că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după
deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în
bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată precum şi a
pierderilor cumulate din depreciere.
Pierderile din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi
valoarea recuperabilă.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaţii, cheltuieli ulterioare,


cedarea şi casarea imobilizărilor corporale

Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale trebuie efectuată la costul


său în funcţie de modalitatea de intrare în întreprindere. În bilanţ imobilizările
corporale se prezintă la cost mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi
ajustările cumulate din depreciere.
Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării*) conform
reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea
reevaluată şi nu la costul istoric.
Reevaluarea se face la valoarea justă ( cu excepţiile prevăzute de lege )
determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi.
Elementele dintr-o clasă (terenuri, clădiri, maşini, nave) de imobilizări corporale
sunt evaluate simultan, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă
pentru acel activ.
O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
- elementele comerciale sunt omogene;
- pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi;
- preţurile sunt cunoscute de către public.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai
poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată
în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care
se scad amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate.

*)
OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

47
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă
netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu condiţia să nu fi existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să
compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete
atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă
în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve şi valoarea
descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială**).
În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale,
creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi legate de acestea, precum
şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni
economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe bază de documente
justificative.
În astfel de situaţii deprecierea activelor se evidenţiază la momentul
constatării acesteia iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază conform
contabilităţii de angajamente.
Asemenea compensaţii pot fi înregistrate în situaţii cum sunt:
- sume plătite de societăţile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea
unor imobilizări corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.;
- indemnizaţii acordate de guvern în schimbul unor imobilizări
corporale care au fost expropriate.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor
corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a
activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii
economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind
corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care au fost suportate*).
Exemple de îmbunătăţiri care pot duce la creşterea beneficiilor
economice viitoare sunt:
- modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de
viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia;

**)
OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005
*)
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362)
ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie
recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

48
- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de
a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei;
- adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea
substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.
Imobilizările corporale trebuie scoase din evidenţă la cedare sau casare
atunci când nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de aşteptat din
utilizarea lor ulterioară.
În situaţia în care o imobilizare corporală este schimbată pentru o alta
similară costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului
cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere.
Câştigurile sau pierderile rezultate în urma casării sau cedării unui
element al imobilizării corporale trebuie determinate
Imobilizările care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt
înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz,
iar cel puţin la sfârşitul fiecărui an se revizuieşte deprecierea recunoscându-se în
consecinţă orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil


unor activităţi agricole silvice, unor construcţii, etc.
Terenurile nu se amortizează, excepţie făcând amenajările de terenuri
care se amortizează ca orice imobilizare.
Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru:
- racordări la sistemul de alimentare cu energie;
- drumuri de acces;
- desecări, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri şi
amenajări de terenuri". Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi şi
anume:
2111 ”Terenuri"
2112 "Amenajări la terenuri"
După conţinutul economic: este un cont de imobilizări corporale.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea terenurilor respectiv
costul amenajărilor de terenuri.
Contabilitatea analitică a terenurilor se ţine pe grupe de terenuri
respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii, etc

49
Exemplu :
S.C. X achiziţionează un teren la preţul de 10000 lei, TVA 19%. Se
împrejmuieşte cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile
ocazionate de aceste lucrări însumează 100 lei. Se decide amortizarea în doi ani.
- achiziţie teren:
% = 404 11900
2111 10000
4426 1900
- recepţie amenajări de terenuri:
2112 = 722 1000
- amortizare amenajări de teren:
6811 = 2810 500 (an I)
6811 = 2810 500 (an II)
- scăderea din gestiune a amenajării de terenuri:
2810 = 2112 1000

3.3.4.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor


de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii
birotice şi altor active corporale

În structura imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi pot fi regăsite


pe lângă categoria “Terenuri” şi alte structuri construcţii, maşini, mijloace de
transport, animale, plantaţii, mobilier, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 “Construcţii”;
213 “ Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
2131 “ Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)”;
2132 “ Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
2134 “ Animale şi plantaţii ”.
214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale”
După conţinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.
După funcţia contabilă sunt conturi de activ- evidenţiind existenţa şi
mişcarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
de reproducţie şi muncă , plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active
corporale.
Se debitează cu:

50
- valoarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecţie şi altor active corporale intrate astfel:
- aport la capital
- achiziţie de la furnizori
- obţinute din producţie proprie
- prin subvenţii guvernamentale
- prin împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii
- prin donaţii pentru investiţii
- plusuri de inventar de natura imobilizărilor
- alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii:
- investiţii care la sfârşitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizări
corporale în curs
- încorporarea unor accesorii (părţi componente, aparate de măsură, etc)
- majorarea valorii de intrare a construcţiilor, instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale, ca urmare a
investiţiei efectuate la cele concesionate, închiriate sau date în locaţii de
gestiune şi restituite proprietarului
- primite în regim de leasing financiar
- plusul de valoare rezultat din reevaluare
Se creditează cu:
- valoarea costrucţiilor, instalaţiilor tehnice, maşinilor, utilajelor,
mobilierului şi altor active corporale ieşite din unitate:
- amortizate integral:
- vândute (cedate), amortizate parţial:
- vândute în stare nouă (neamortizate):
- retrase de asociaţi:
- distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamităţi)
- constatate lipsă cu ocazia inventarierii
- cedate în regim de leasing financiar
- descreşterile de valoare rezultate din reevaluare
Soldul conturilor este debitor şi exprimă valoarea costrucţiilor (ct.212),
instalaţiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice şi alte active
corporale (ct.214) existente în stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

51
Exemple:
1) . Societatea Comercială “A” achiziţionează un utilaj industrial la
preţul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durată de viaţă utilă de 5 ani. După 2 ani de
utilizare (în care s-a amortizat liniar), se vinde la preţul de 11000 lei inclusiv
TVA 19%, încasându-se contravaloarea acestuia prin contul de la bancă.
- achiziţionarea utilajului:
% = 404 11900
2131 10000
4426 1900
- plata furnizorului:
404 = 5121 11900
- amortizarea:
An I 6811 = 2813 2000
An II 6811 = 2813 2000
- vânzarea:
461 = % 11000,00
7583 9243,74
4427 1756,26
- descărcarea gestiunii:
% = 2131 10000
6583 6000
2813 4000
- încasarea contravalorii mijlocului fix vândut:
5121 = 461 11000
2) . Societatea Comercială înregistrează un plus de imobilizări corporale
(mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care îl amortizează într-o perioadă de 2 ani.
- înregistrarea plusului:
214 = 131 4000
- înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2814 2000
- înregistrarea amortizării la venituri:
131 = 7584 2000
An II 6811 = 2814 2000
131 = 7584 2000
- descărcarea gestiunii:
2814 = 214 4000

52
3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor

3.4.1. Definiţii, reglementări şi regimuri de amortizare

Utilizarea în procesul de exploatare, acţiunea factorilor de mdiu şi


progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptată a valorii imobilizărilor.
Avem de-a face cu o depreciere fizică şi morală numită uzură. Expresia valorică
a uzurii care se include eşalonat în cheltuielile de exploatare este numită
amortizare.
IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea
sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă
utilă.
Includerea în cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie
să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acel activ sunt
consumate de către entitate. Astfel firmele care aplică IFRS-urile vor înregistra
în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată pe bază de raţionamente
economice şi nu amortizarea fiscală conform reglementărilor fiscale urmând ca
diferenţele dintre rezultatul contabil şi cel fiscal să fie înregiostrat la impozite
amânate.
Amortizarea este în fapt o constatare contabilă a deprecierii definitive a
valorii imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de producţie, a influenţei
factorilor naturali şi ca o consecinţă a progresului tehnic. Deprecierea se
recuperează prin trecerea pe cheltuielile fiecărui exerciţiu financiar a sumelor
corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în funcţie de durata de
viaţă utilă şi valoarea amortizabilă.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii amortizabile a imobilizărilor.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pa baza unui plan de
amortizare începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la
recuperarea integrală a valorii de intrare. Pentru imobilizările corporale
concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune amortizarea se calculează şi
înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care le are în
proprietate. Investiţiile efectuate la imobilizările concesionate luate cu chirie,
locaţie, etc. se amortizează de cel care a efectuat investiţia pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale şi corporale. Nu sunt
supuse amortizării imobilizările financiare şi cele în curs.
De asemenea, nu se supun amortizării terenurile. Lacurile, bălţile şi
iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii ; tablourile şi operele de artă,
bunurile din domeniul public, finanţele din surse bugetare, casele de odihnă

53
proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în
scopul realizării de venituri; orice alt mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în
timp datorită folosirii.
Pentru calcularea amortizării imobilizărilor trebuie avute în vedere
următoarele elemente:
- valoarea amortizabilă (valoarea de intrare);
- durata de viaţă utilă (durata normală de utilizare);
- regimul de amortizare (metoda de amortizare).
• Valoarea amortizabilă (conform IAS16) reprezintă costul activului
(costul de achiziţie, preţul de producţie) sau o altă valoare substituită în
situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală este deseori nesemnificativă caz în care poate fi
ignorată la determinarea valorii amortizabile.
• Durata de viaţă utilă (durata normală de utilizare) corespunde în
principiu cu durata economică de utilizare şi exprimă perioada în care valoarea
amortizabilă trebuie recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare ale
entităţii. Duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite
centralizat prin Hotărâre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt
prevăzute în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea
mijloacelor fixe” pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, împreună cu codul
de clasificare şi limita minimă şi maximă a duratei normale de utilizare în
fucnţie de care se calculează amortizarea fiscală a imobilizărilor (liniar).
Pentru unele categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu
volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numărul
unităţilor produse sau a unor unităţi similare).
La determinarea duratei de viaţă utile a unui activ trebuie ţinut cont de:
uzura fizică şi morală estimată, producţia fizică estimată sau capacitatea de
producţie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex.
exprimarea contractelor).
În cazul imobilizărilor achiziţionate cu durată normală de utilizare
neconsumată pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în
fucnţiune, durata rămasă) recuperarea valorii rămase se face pe durata rămasă.
Dacă durata de funcţionare este espirată sau nu se cunosc datele de
identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de către o comisie tehnică
sau de către un expert tehnic independent.
Regimul de amortizare prezintă interes pentru calculul şi înregistrarea în
contabilitate a amortizării, determinând semnificative implicaţii fiscale. Cele
mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate în România) sunt:
- regimul liniar;
- regimul degresiv;

54
- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor

Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin


Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 “Amortizări privind
imobilizările”, care cuprinde conturile:
280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"
281 "Amortizări privind imobilizările corporale"
Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform
structurilor imobilizărilor corporale, respectiv necorporale.
După conţinutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii
amortizabile a imobilizărilor.
După funcţia contabilă: sunt conturi de pasiv.
Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferentă
imobilizărilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment
dat.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element
rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor în funcţie de care se determină
valoarea contabilă din bilanţ, cât şi o cheltuială de exploatare care afectează
rezultatul exerciţiului.
Se înregistrează în contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate folosind conturi
contabile ci numai în Registrul de evidenţă fiscală al entităţii.

Exemplu:
Societatea Comercială “X” achiziţionează un utilaj industrial evaluat la
preţul de 4000 lei, TVA 19%.
Durata de viaţă utilă a utilajului 5 ani.
Se cere:
a) evidenţierea achiziţiei utilajului;
b) amortizarea utilajului după metoda liniară;
c) scoaterea din funcţiune după amortizarea complectă.
a) achiziţia utilajului:
% = 404 4736
2131 4000
4426 736
b) amortizarea liniară:
Dn = 5 ani
- calculul normei de amortizare liniare (nal):

55
nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 %
Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800
An I 6811 = 2813 800
An II 6811 = 2813 800
An III 6811 = 2813 800
An IV 6811 = 2813 800
An V 6811 = 2813 800
c) scoaterea din gestiune:
2813 = 2131 4000

3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs

În activitatea desfăşurată de agenţii economici se ajunge, uneori ca la


sfârşitul perioadei de gestiune, unele active să fie nefinalizate.
Acestea sunt considerate investiţii în curs sau neterminate. Se
încadrează în această categorie: investiţiile neterminate executate în regie
proprie; sau efectuate de terţi, aduse sub formă de aport în natură de către
asociaţi; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele
tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizări până la
decontarea acestora.
Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor
corporale şi mai rar cea a imobilizărilor necorporale.

56
3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Executarea în regie proprie a unor lucrări şi proiecte de dezvoltare, a


unor programe informatice şi a altor imobilizări necorporale generează o serie
de cheltuieli. Costul de producţie al investiţiilor de natura imobilizărilor
necorporale executate cu forţe proprii şi costul de achiziţie al celor achiziţionate
sau executate de terţi care la sfârşitul exerciţiului nu sunt terminate se reflectă
cu ajutorul contului 233 "Imobilizări necorporale în curs" .
După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate
necorporale în curs.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor
necorporale existente la afârşitul perioadei.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă
cu ajutorul contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” .
Este un cont de activ.
Soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizări necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate


efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achiziţie
sau de producţie după caz. Se trec în categoria imobilizărilor finalizate după :
recepţie, punere în funcţiune sau darea în folosinţă.Costul de producţie sau
achiziţie al investiţiilor de natura imobilizărilor corporale aflate în curs de
execuţie se evidenţiază la sfărşitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231
"Imobilizări corporale în curs".
După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate corporale
în curs de execuţie.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs
neterminate (nerecepţionate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se reflectă
în contabilitate cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale” . Cont de activ.
Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizări corporale nedecontate.

57
Exemple:

1. La sfârşitul anului N se constată că pentru construcţia unei hale


industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizată în proporţie de 90%. În
anul N+1 se finalizează lucrarea, efectuându-se recepţia la valoarea de 10000
lei. Se vinde hala industrială la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se încasează
prin contul curent.
- înregistrarea imobilizărilor în curs la sfârşitul anului N:
231 = 722 9000
- înregistrara recepţiei în anul N+1:
212 = % 10000
231 9000
722 1000
- facturarea halei industriale:
461 = % 13090
7583 11000
4427 2090
- descărcarea gestiunii:
6583 = 212 10000
- încasarea creanţei:
5121 = 461 13090

2. În vederea achiziţionării unui prototip finalizat în proporţie de 80%


se acordă un avans în valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepţionează ulterior
prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizează.
Lucrările necesare finalizării au însumat 6000 lei.
- acordarea avansului:
% = 5121 5950
234 5000
4426 950
- achiziţie prototip nefinalizat:
% = 404 23800
233 20000
4426 3800
- stornare TVA
4426 = 404 950
- achitare rest plată:
404 = % 22850
234 5000
5121 17850

58
- finalizare prototip cu forţe proprii:
233 = 721 6000
- recepţie lucrare de dezvoltare:
203 = 233 26000

Notă : Dacă factura fiscală se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA:


234 = 5121 5000
4426 = 234 798,3
- achiziţia:
% = 404 23800
233 20000
426 3800
- stornare avans:
% = 404 5798,3

234 5000

4426 798,3

- achitare rest plată:


404 = 5121 18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare sau de portofoliu sub


formă de acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung precum şi
creanţe imobilizate cum ar fi garanţiile şi împrumuturile pe termen lung.
Reprezintă sume de bani investite de o întreprindere în capitalul altor
unităţi. Ele pot să apară sub mai multe forme:
a) Titluri de participare: reprezintă acţiuni deţinute durabil la entităţi
afiliate şi alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control şi a
unei influenţe majore în gestiunea acestora, precum şi obţinerea unor avantaje
de natură financiară.
b) Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei
societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare fără intervenţia în
gestiunea acesteia. Un interes în acţiuni include un interes ce poate fi convertit
într-o participare în acţiuni şi o opţiune de a achiziţiona acţiuni sau alte astfel de
participaţii. Ele au ca principale forme de manifestare: investiţiile în
întreprinderile asociate şi investiţiile strategice.

59
Investiţiile în întreprinderile asociate sunt acele interese de participare a
căror deţinere între 20% şi 50% asigură o influenţă semnificativă în activitatea
emitentului.
Investiţiile strategice sunt titluri de participare deţinute într-un procent
de până la 20% care nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe
semnificative. Dacă procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese
minoritare.
c) Alte titluri imobilizate se referă la depozitele pe termen lung sub
formă de disponibilităţi în conturi bancare sau la alte investiţii financiare.
d) Creanţe imobilizate sunt reprezentate de următoarele structuri:
creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, acţiuni
proprii deţinute pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.
Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale persoanei
juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri
de participare sau interese de participare.
Împrumuturile pe termen lung evidenţiază sumele acordate terţilor în
baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi.
Acţiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcţie de
intenţia societăţii cu privire la durata de deţinere de peste un an stabilită cu
ocazia achiziţiei sau realizări.
În categoria alte creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi
cauţiunile depuse de unitate la terţi.
Evaluarea iniţială a unei imobilizări financiare se face la costul de
achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie iar evaluarea
bilanţieră la valoarea contabilă mai puţin ajustările pentru depreciere cumulate.
Deprecierea imobilizărilor financiare determină înregistrarea ajustărilor
pentru depreciere ca diferenţă între valoarea de intrare şi valoarea justă stabilită
cu ocazia inventarierii.
Conform IAS 39 „Instrumente financiare, evaluare şi recunoaştere”, o
entitate trebuie să recunoască un activ financiar când acesta devine parte la
prevederile contractualeale instrumentului financiar.
În legătura cu societăţile comerciale care deţin participaţii în capitalul
altor firme acestea sunt obligate să întocmească şi să prezinte situaţii financiare
anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul mai multor
conturi:
261 "Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse în echivalenţă"
265 "Alte titluri imobilizate"

60
267 "Creanţe imobilizate", prezintă mai multe conturi sintetice de gradul II:
269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare" cu următoarele
conturi sintetice de gradul II:
Din punct de vedere al conţinutului economic: sunt conturi de active
imobilizate financiare.
După funcţia contabilă: sunt conturi de activ, excepţie contul 269
"Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare" care este un cont de
pasiv.
Contul 261 "Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” (“Titluri de
participare”) este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea titlurilor de
participare existente la societăţi din cadrul grupului.
Contul 263 “Interese de participare” este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă imobilizările financiare sub
formă de interese de participare deţinute.
Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă alte titluri imobilizate
existente.
Contul 267 “Creanţe imobilizate” este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea împrumuturilor
acordate şi a altor creanţe imobilizate.

Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este


un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate pentru
imobilizările financiare.

Exemple:

1) . Societatea Comercială “X” achiziţionează titluri de participare în


valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt plătite imediat din casierie, iar
diferenţa în termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie.
261 = % 2000
5311 1500
269 500
- plata titlurilor după 60 zile:
269 = 542 500
2) . Societatea Comercială “B” vinde titluri de participare în valoare de
30.000.000 lei. Încasarea se face prin contul curent de la bancă.
- vânzarea:

61
461 = 7583 3000
- descărcarea gestiunii:
6583 = 261 3000
- încasarea:
5121 = 461 3000

3) . Societatea Comercială “X” achiziţionează titluri de participare în


valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt plătite imediat din contul de la bancă,
iar diferenţa în termen de 30 zile.
- înregistrarea titlurilor plătite imediat:
261 = 5121 5000
- înregistrarea titlurilor ce se vor plăti ulterior:
261 = 269 3000
- plata titlurilor la scadenţă ( după 30 zile ):
269 = 5121 3000

ÎNTREBĂRI

1. Definiti activele imobilizate.


2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare.
3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie
incadrat ca si activ corporal?
4. Care este structura imobilizarilor necorporale?
5. Care este structura imobilizarilor corporale?
6. Care este structura imobilizarilor financiare?
7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui
active.
8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor?
9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor?
10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor?
11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila?
12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE

1. Să se înregistreze achiziţia unui teren la preţul de cumpărare de


1.200.000 lei; TVA 19%.
2. Pentru terenul achiziţionat la operaţia 1 se realizează prin eforturi
proprii amenajări la teren care la sfârşitul anului N nu este încă

62
finalizată, valoarea investiţiei în curs fiind de 80.000 lei. În cursul
anului următor (N+1) se recepţionează amenajarea la teren la valoarea
de 220.000 lei. Să se înregistreze:
a) imobilizarea în curs la finele anului N;
b) recepţia amenajării în cursul anului N+1.
3. Societatea “GAMA” S.A. vinde un utilaj la preţul de 120.000 lei, TVA-
19%, care este înregistrat în contabilitate la o valoare de 250.000 lei,
valoarea amortizată până la data vânzării fiind de 170.000 lei. Să se
înregistreze:
a) vânzarea utilajului;
b) scoaterea din gestiune.
4. Societatea comercială “Dunărea” S.A. achiziţionează 30% din acţiunile
unei alte societăţi în scopul exercitării unei influienţe semnificative
asupra acesteia la un preţ total de 1.200.000 lei. Ştiind că jumătate din
valoarea totală a acţiunilor este plătită imediat prin viramente din
conturile bancare, iar cealaltă jumătate va fi achitată ulterior, să se
înregistreze:
a) achiziţia titlurilor;
b) plata titlurilor la scadenţă.
5. S.C. “ALFA” S.A. achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de
240.000 lei; TVA – 19% care este subvenţionat în proporţie de 20%.
Durata normală de funcţionare este de 10 ani. Ştiind că regimul de
amortizare folosit este cel liniar, să se înregistreze:
a) subvenţia de primit;
b) încasarea subvenţiei;
c) achiziţia utilajului;
d) amortizarea aferentă anului I de funcţionare;
e) virarea cotei-părţi din subvenţie la venituri pentru
primul an de funcţionare.
6. Să se înregistreze stingerea obligaţiei faţă de furnizorul de imobilizări
(de la punctul anterior - 5) în felul următor: jumătate prin intermediul
viramentelor bancare, iar pentru cealaltă jumătate se emite un efect
comercial (bilet la ordin).
7. Să se înregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculată în luna
februarie, anul N+1, ştiind că valoarea de intrare este de 160.000 lei,
data punerii în funcţiune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normală de
funcţionare este de 5 ani şi regimul de amortizare folosit este accelerat.
8. O societate achiziţionează o lucrare de dezvoltare la preţul de 200.000
lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizează anumite investiţii prin eforturi
proprii în urma cărora se obţine brevetarea lucrării de cercetare-

63
dezvoltare; valoarea la care se recepţionează brevetul este de 420.000
lei. Să se înregistreze:
a) achiziţia lucrării de cercetare-dezvoltare;
b) brevetarea lucrării de cercetare-dezvoltare.
9. Societatea “ALFA” acordă un împrumut unei firme la care deţine
interese de participare în valoare de 700.000 lei pe o perioadă de 2 ani
cu o dobândă de 15% pe an. Să se înregistreze:
a) acordarea împrumutului societăţii la care se deţin titluri
de participare;
b) înregistrarea dobânzii care urmează să fie încasată în
primul an;
c) încasarea dobânzii în conturile bancare.
10. O societate vinde un teren la preţul de 1.500.000 lei, TVA – 19%.
Ştiind că valoarea de înregistrare în contabilitate a terenului este de
500.000 lei, să se înregistreze:
a) vânzarea;
b) scoaterea din gestiune.
11. Să se înregistreze un program informatic obţinut prin eforturi proprii în
cursul anului curent a cărui valoare este de 20.000 lei.
12. O societate achiziţionează un utilaj la preţul de 400.000 lei, TVA –
19%. Durata de folosinţă este de 8 ani, iar regimul de amortizare –
liniar. După un an de utilizare, societatea vinde utilajul. Să se
înregistreze:
a) achiziţia utilajului;
b) amortizarea utilajului în primul an;
c) vânzarea utilajului la preţul de vânzare de 360
milioane lei, TVA – 19%;
d) scoaterea din gestiune a utilajului;
e) încasarea drepturilor băneşti aferente vânzării
utilajului.
13. Să se înregistrete depunerea unei garanţii suplimentare la societatea de
telefonie fixă în valoare de 20.500 lei. Plata este efectuată prin
virament.
14. Să se înregistreze achiziţia a 1.200.000 acţiuni de la o societate din grup
la preţul de 34 lei/acţiune ştiind că valoarea nominală este de 30 lei pe
acţiune, iar ponderea acţiunilor cumpărate în capitalul social al
societăţii respective este de 60%. Plata este efectuată prin virament.
15. Interesele de participare deţinute de o societate în portofoliul său la o
valoare de 38 lei înregistrează în cursul anului o scădere la bursă, astfel
că la 31 decembrie N cursul era 24 lei. Înregistraţi constituirea

64
provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar şi operaţia ce va fi
înregistrată de societate la 31 decembrie N+1 când cursul titlurilor era
de 27 lei.
16. Înregistraţi acordarea unui avans în sumă de 23.000 lei unui furnizor de
imobilizări corporale, virarea sumei efectuându-se în numerar.
17. O societate reevaluează un utilaj care are o valoare brută de 65.000 lei,
iar valoarea amortizată până în acel moment era de 20.000 lei. Valoarea
justă stabilită în urma reevaluării este de 52.000 lei, iar amortizarea se
recalculează la 23.000 lei. Evidenţiaţi în contabilitate operaţiunile de
mai sus.
18. O societate realizează în regie o construcţie care, la finele anului N,
nefinalizată fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construcţiei
are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000
lei. Înregistraţi în contabilitate operaţiunile.
19. Să se înregistreze dobânda de încasat în sumă de 11.500 lei aferentă
unei creanţe legate de participaţii şi încasarea acesteia prin contul
bancar.

65
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI
ÎN CURS DE EXECUŢIE

REZUMAT

Organizarea contabilităţii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,


impune luarea în considerare a următoarelor obiective:
- urmărirea şi controlul permanent al programului de aprovizionare pe
feluri şi grupe de stocuri ;
- asigurarea integrităţii patrimoniale a stocurilor la locurile de
depozitare;
- urmărirea utilizării raţionale a mijloacelor materiale aprovizionate
astfel încât să fie posibilă respectarea normelor de consum specifice la
eliberarea lor din depozit, evidenţierea stocurilor fără utilizare
(supranormative);
- delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea
stocurilor aprovizionate;
- înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a
celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terţilor,
- evidenţa şi urmărirea stocurilor de produse, în procesul obţinerii şi
livrării la preţuri competitive;
- evaluarea realistă a stocurilor şi determinarea influenţelor asupra
gestiunii şi a rezultatelor prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare;
- promovarea principiului prudenţei şi a principiului continuităţii activităţii la
evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

4.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele


structuri ale stocurilor

Stocurile sunt active circulante*) deţinute pentru a fi vândute, în curs de


producţie în vederea vânzării sau sub formă de materii prime , materiale şi alte
consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru
prestarea de servicii.

*)
Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasifică ca circulant atunci când:
- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a
fi realizat în termen de 12 luni de la data blanţului;
- etse reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

66
Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea
întreprinderii şi în general participă la un singur circuit economic modificându-
şi în permanenţă forma.
Cuprind ansamblul de bunuri şi servicii care intervin în ciclul de
exploatare al întreprinderii şi sunt destinate fie a fi consumate la prima lor
utilizare, fie a fi prelucrate în procesul de producţie, ori a fi vândute în starea în
care au fost procurate.
Stocurile pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziţie, producţie
proprie, aport, donaţie, etc.
Din punct de vedere financiar, ţinând cont de perioada scurtă în care
sunt regăsite în structura patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din
punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o
lichiditate parţială.
Stocurile, prezintă o serie de caracteristici care le particularizează în
structura activelor:
- se află succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de
producţie şi comercializare;
- descriu mai multe rotaţii (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune;
- sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime,
materialele consumabile), sau a fi vândute în aceeaşi stare (mărfurile) sau a fi
vândute după prelucrare (produsele);
- contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unităţii şi la valorificarea
capitalului.
Aceste caracteristici fac ca stocurile să deţină un rol important în
activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea
stocurilor să vizeze menţinerea unui nivel
corespunzător al acestora din punct de vedere al calităţii, cantităţii, şi al
volumului producţiei şi a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al
stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera
disfuncţionalităţi pe relaţia furnizor – beneficiar şi opriri ale procesului de
producţie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizări importante
de stocuri care vor fi lipsite de mişcare o anumită perioadă, fapt ce generează
dificultăţi în fluxurile financiare ale firmei.
Ca parte componentă a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate în
mai multe categorii :
a) Materii prime, participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc
în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, seminţe şi materiale de plantat, furaje, şi alte materiale

67
consumabile), participă sau ajută procesul de fabricaţie sau de expoatare de
regulă, fără a se regăsi în produsele la a căror fabricare participă.
c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri
materiale de valoare mare cu durată de viaţă utilă sub un an, sau durată de viaţă
utilă peste un an indiferent de valoare sub formă de: echipamente de protecţie şi
de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente şi amenajări
provizorii de şantier. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de
şantier de la care în urma terminării lucrărilor nu se recuperează materiale (ex.
plaforme betonate, căi de acces, gropi de var, etc.)
d) Produsele, sunt reprezentate de :
- semifabricate sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie ( făză de fabricaţie) şi se pot livra altor secţii sau terţilor;
- produse finite, bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct
clienţilor;
- produse reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile,
deşeurile
e) Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de
orice fel (viţei, miei, porci, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru
reproducţie sau puse la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine
precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte, ouă, blană).
f) Mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprindere le cumpără în
vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achiziţionate sau
fabricate, destinate protejării şi prezentării produselor şi care, în mod temporar,
pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract.
h) Producţia în curs de execuţie, este reprezentată de producţia care nu
a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevăzute de procesul
tehnologic, precum şi de produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau
necompletate în întregime. Sunt asimilate producţiei în curs: lucrările, serviciile
şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
a) După apartenenţă la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:
- stocuri aflate în proprietatea întreprinderii, se găsesc fie în depozitele
sau spaţiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producţie) fie la
terţi, ( materii şi materiale aflate la terţi, produse aflate la terţi, mărfuri în
custodie sau consignaţie la terţi, etc ).
- stocuri aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea
întreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau în custodie), înregistrate
distinct în conturi în afara bilanţului (clasa a 8-a de conturi).

68
b) În funcţie de provenienţă, stocurile se pot grupa în :
- stocuri provenite din cumpărări din afara unităţii, cum sunt : materii
prime, materiale consumabile, mărfuri, materiale de natura obiectelor de
inventar, etc.
- stocuri provenite din producţie proprie: produsele, animalele,
mărfurile, etc.
Pe lângă stocuri în categoria activelor circulante se mai cuprind:
creanţele, investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti din
casă şi conturi la bănci.

4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în


contabilitate

4.2.1 .Înregistrarea stocurilor

În conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82 / 2001 republicată în 2002,


deţinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte
drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţii economice fără să fie
înregistrate în contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este
necesar să se asigure*):
a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi
înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru
prelucrarea în custodie sau consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct
ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea aceastora se înregistrează în
conturi în afara bilanţului.
b) în situaţia unor decalaje între provizionarea şi recepţia bunurilor
care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unităţii, se procedează astfel:
- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la
locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor
însoţitoare;
- bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în
contabilitate ca intrare în gestiune.
c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se
înregistrează ca ieşiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia,
astfel:
- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în
contabilitate în conturi în afara bilanţului;

*)
OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

69
- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune
atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care
confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii.
d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de
proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât
şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

4.2.2. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi


prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi
în locul în care se găsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la
ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare încasării. Este utilizată
la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, la inventariere şi apoi la
bilanţ când potrivit principiului prudenţei, trebuie evaluate la valoarea cea mai
mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Principale structuri ale costului
stocurilor sunt: costul de achiziţie, costul de producţie şi costul standard
(prestabilit).
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerambursabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a
bunului respectiv.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al
materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca
fiind legate de fabricaţia acestuia.
Cheltuielile generale de administraţie, financiare şi de desfacere nu se
includ în costurile de producţie cu excepţia situaţiilor prevăzute de Standardele
Internaţionale de Contabilitate.
Materiile prime şi materialele consumabile care sunt reânoite în mod
constant şi a căror valoare globală este de importanţă secundară pentru persoana
juridică, pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată, atunci
când acestea nu se modifică semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin
identificarea specifică a costurilor individuale.

70
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în
mod substanţial unele de altele.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor
specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este
adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte,
indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi
folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care
sunt de regulă fungibile.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi
folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau
metoda preţului cu amănuntul, în comerţ cu amănuntul.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor,
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile
existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie
evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra
stocurilor, se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Sold iniţial al Diferenţe de preţ aferente intrărilor
diferenţelor + in cursul perioadei, cumulat
de preţ de la începutul anului
Coeficient de = X100
repartizare Sold iniţial al Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ + perioadei la preţ de înregistrare,
de înregsitrare cumulat de la începutul anului
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune
la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile
corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite .
Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ poate fi calculat la
nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de
conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi
să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după
caz.
Diferenţele de preţ astfel stabilite la recepţia bunurilor respective se
înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra
stocurilor.

71
Metoda preţului cu amânuntul este folosită în comerţul cu amănuntul
pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase şi cu mişcare rapidă,
care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă
metodă.
Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei
brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare
presupune recalcularea marjei brute.
Reduceriel de preţ în cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau
financiar.
Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnilor şi
remiselor.
Rabaturile sunt reduceri de preţ ce se primesc pentru defecte de calitate
ale stocurilor.
Risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de
operaţii cu acelaşi terţ în cadrul unei perioade determinate.
Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului
convenit sau poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului.
Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se
acordă pentru achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate.
Reducerile asupra preţului de vânzare se calculează în casacadă, adică
procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior iar TVA
asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evaluării stocurilor trebuie luat în considerare momentul în


care intră sau ies din unitate, respectiv se află la închiderea exerciţiului sau la
inventariere.
a) Evaluarea la intrarea în unitate se face la valoarea de intrare sau
cost istoric, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- stocurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport
stabilită prin evaluare, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea stocurilor;
- stocurile intrate prin subvenţie sau cu titlul gratuit, la valoarea de
utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei şi starea bunurilor respective;
- stocurile intrate prin cumpărare ( obţinute cu titlul oneros), la costul
de achiziţie reprezentat de preţul de cumpărare fără TVA);
- stocurile intrate din producţie proprie se evaluează la costul de
producţie.
Bunurile dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la
valoarea justă a activelor primite în schimb.

72
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în
cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală,
denumită şi valoarea de inventar*) stabilită în funcţie de utilitate, starea bunului
şi preţul pieţei. În cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de inventar se stabileşte
în funcţie de valoarea probabilă de încasat respectiv, de plată.
c) La închiderea exerciţiului, evaluarea (care în acest caz se numeşte
evaluare bilanţieră) se face la valoarea de intrare a stocurilor pusă de acord cu
rezultatul inventarierii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare
mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În
acest scop valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă
prin evidenţierea unei ajustări pentru depreciere.
Pentru a fi înscrise în situaţiile financiare stocurile se evaluează la
valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
d) La ieşierea din gestiune a stocurilor acestea se evaluează ,
înregistrează în contabilitate şi scad din gestiune la valoarea de intrare.
Determinarea valorii de intrare în cazul ieşirilor este o problemă mai
complexă, motiv pentru care Legea Contabilităţii, şi alte reglementări din
domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevăd trei metode :
- metoda costului mediu ponderat;
- metoda FIFO ( primul intrat - primul ieşit)
- metoda LIFO ( ultimul intrat – primul ieşit).
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare
aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare cumpărate
sau produse (intrate) în cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se
determină conform relaţiei:
Stoc initial valoric ( Siv ) + Intrari valorice ( Iv)
Cmp =
Stoc initial cantitativ ( Sic ) + Intrari cantitative ( Ic)
Se calculează pe baza acestuia valoarea ieşirilor (VE):

VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieşită.


Metoda poate fi aplicată periodic sau după fiecare recepţie.
Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune la
preţul de achiziţie sau de producţie a primului lot intrat. După terminarea
*)
Conform IAS 2 ”Stocuri” valoarea actuală este denumită valoarea realizabilă
netă.

73
acestuia se va lua în considerare preţul următorului lot intrat în ordine
cronologică.
Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune în
funcţie de costul de achiziţie sau preţul de producţie al ultimului lot intrat.
După epuizarea acestuia se va lua în considerare preţul următorului lot în
ordinea inversă cronologică.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă de la un exerciţiu la
altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid schimbarea metodei
pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile în notele
explicative trebuie să se prezinte informaţii cu privire la motivul schimbării
metodei şi efectele sale asupra rezultatului. Întreprinderile trebuie să utilizeze
aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi
utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor
metode diferite de calcul a costului poate fi justificată. Evaluarea producţiei în
curs de execuţie se face la sfârşitul perioadei prin metode tehnice de constatare
a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice, la
costul de producţie.
Întreprinderile din ţara noastră au posibilitatea de a evalua şi de a
înregistra în contabilitate bunurile de natura stocurilor şi la alte preţuri cu
condiţia ca în raportările periodice ele să fie prezentate la costuri efective.
Astfel de preţuri de înregistrare pot fi : preţuri prestabilite şi preţuri de
facturare.
În cazul în care se utilizează preţurile prestabilite, aceste preţuri se vor
stabili pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective.
În acest caz, diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de
producţie se vor reflecta distinct în conturile de diferenţe de preţ
Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în întreprindere se
repartizează şi se înregistrează proporţional, atît asupra valorii bunurilor ieşite
cât şi asupra stocurilor

4.3. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor

4.3.1. Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor

Întreprinderile din România pot să-şi organizeze contabilitatea


stocurilor utilizând fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului
intermitent.
Metoda inventarului permanent. Presupune înregistrarea în conturile
de stocuri a tuturor operaţiilor de intrare a stocurilor, cantitativ şi valoric,
evaluate la valoarea de intrare, preţul standard sau preţul de facturare, după caz.

74
De asemenea se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieşire, atât cantitativ
cât şi valoric.
Astfel, la intrare vom avea înregistrări contabile de forma:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori
La ieşire, prin dare în consum sau cu ocazia descărcării gestiunii, se vor
debita conturile de cheltuieli şi se vor credita conturile de stocuri astfel:
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri
Această metodă permite stabilirea şi cunosşterea în orice moment a
stocurilor atât cantitativ cât şi valoric.
Metoda inventarului intermitent, este utilizată, conform
reglementărilor în vigoare doar în întreprinderi din categoria celor mici şi
mijlocii. Stabilirea ieşirilor de stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate se face
la sfârşitul fiecărei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieşirilor
este :
E= Si + I – Sf
Unde : E – valoarea ieşirilor;
Si – valoarea stocurilor iniţiale;
I – valoarea intrărilor în cursul perioadei;
Sf – valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere.
În cadrul acestei metode, se renunţă la utilizarea pe parcursul lunii a
conturilor de stocuri, iar intrările de stocuri se înregistrează după formule
contabile de forma :
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.
Cu ocazia inventarierii, când se determină existenţa faptică a stocurilor,
acestea se vor înregistra în contabilitate prin formule contabile de forma :
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.
Dintre cele două metode de contabilizare a stocurilor, agenţii economici
preferă metoda inventarului permanent deoarece oferă posibilitatea cunoaşterii
în orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului întermitent face
posibilă cunoaşterea nivelui stocurilor doar în urma inventarierii.

4.3.2. Metode de evidenţă analitică a stocurilor

În situaţia contabilizării stocurilor după metoda inventarului permanent


, Legea contabilităţii prevede în scopul cunoaşterii corecte din punct de vedere
cantitativ şi valoric a stocurilor aflate în gestiunea unităţii patrimoniale, pe
fiecare lot în parte şi pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilităţii
analitice a stocurilor după următoarele metode :
- metoda cantitativ- valorică;
- metoda operativ – contabilă;

75
- metoda global- valorică;
Metoda cantitativ – valorică. Presupune ţinerea unei evidenţe
cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind
Fişele de magazie, iar în contabilitate a evidenţei cantitativ - valorice folosind
Fişele de cont analitice. Fişele de magazie , împreună cu actele justificative
(recepţii, facturi), împărţite în funcţie de sensul mişcării bunurilor ( intrări şi
ieşiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucrează datele
şi înregistrează stocurile atât cantitativ căt şi valoric, în Fişele de cont analitice,
deschise pe feluri de bunuri şi locuri de depozitare. Concordanţa valorică dintre
datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice, se verifică prin
întocmirea la sfârşitul lunii a balanţei de verificarea conturilor analitice.
Concordanţa cantităţilor se asigură prin confruntarea datelor dintre fişele de
magazie şi fişele analitice pentru valori materiale.
Metoda operativ – contabilă (pe solduri). Presupune înregistrarea
stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la
contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe şi subgrupe de
bunuri, întocmindu-se documentul numit „Registrul stocurilor”. Concordanţa
dintre datele înregistrate în evidenţa depozitelor şi cele din contabilitate se
asigură prin evaluarea lunară a stocurilor cantitative înscrise în Fişele de
magazie cantitativ şi în „Registrul stocurilor” (cantitativ şi valoric).
Metoda global – valorică. Are în vedere conducerea evidenţei
stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi a compartimentului de
contabilitate. La nivelul gestiunii, Fişele de magazie sunt întocmite cu
„Raportul de gestiune”, în care se înregistrează zilnic intrările şi ieşirile, pe
bază de documnete justificative. Acesta, împreună cu documnetele justificative
se predau la compartimentul de contabilitate, care verifică realitatea
documentelor şi a valorilor consemnate. Controlul concordanţei dintre
înregistrările din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) şi cele din Fişele
de cont pentru operaţii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se
face periodic, de regulă lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esenţa metodei constă în ţinerea evidenţei numai valoric la nivelul
gestiunilor cu ajutorul „Raportului de gestiune” completat de responsabilul
gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe
fiecare gestiune cu ajutorul formularului „Fişă de cont pentru operaţii diverse”
completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor şi a diferenţelor de preţ


aferente acestora se organizează cu ajutorul următoarelor conturi :

76
301 “ Materii prime”
302 “ Materii consumabile”
303 “ Materiale de natura obiectelor de invetar”
308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”
Conturile 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile”, 303
„Materiale de natura obiectelor de inventar” sunt după conţinutul economic
: conturi de stocuri materiale
După funcţia contabilă: conturi de activ.
Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi
materialelor intrate în întreprindere astfel:
- achiziţionate de la furnizori
- valoarea taxelor vamale aferente achiziţiilor de import
- aduse ca aport la capital
- rezultate din donaţii sau plus de inventar:
- revenite de la terţi
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute şi consumate în
aceeaşi unitate.
Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi
materialelor ieşite din gestiune:
- date în consum:
- materialele de natura obiectelor de inventar date în folosinţă:
- lipsurile la inventar în cadrul normelor legale de perisabilitate:
- lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieşite prin donaţii:
- lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamităţi):
- vândute în starea în care au fost procurate (se trec la mărfuri):
- trimise pentru prelucrare sau aflate în custodie la terţi:
- retrase din aportul la capitalul social:
Soldurile conturilor sunt debitoare şi exprimă valoarea materiilor
prime, respectiv a materialelor existente în gestiune la preţ de înregistrare.

Contul 308 “ Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.


După conţinutul economic: cont rectificativ al preţului de înregistrare
al materiilor prime şi materialelor. Se utilizează atunci când evidenţa materiilor
prime şi materialelor se conduce la preţuri standard, evidenţiindu-se în cadrul
contului diferenţa dintre preţul standard şi costul de achiziţie ( în plus sau în
minus).
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:

77
- debitor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente intrărilor
respectiv diferenţele în minus aferente ieşirilor de materii prime, materiale
consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar;
- creditor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente ieşirilor
respectiv diferenţele de preţ în minus aferente intrărilor de materii prime,
materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar.

Exemple:

1). Se achiziţionează în cursul perioadei de gestiune, materii prime în


valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor
prime fiind de 900 lei. La sfârşitul lunii se regularizează diferenţele dintre costul
standard şi cel efectiv. Se dau în consum:
- achiziţia :
% = 401 1190
301 900
308 100
4426 190
- darea în consum:
601 = % 1000
301 900
308 100

2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constată un plus de


materii prime în valoare de 300 lei, şi un minus de materiale consumabile de
200 lei.
- înregistrarea plusului de materii prime:
301 = 601 300
sau
301 = 7588 300
- înregistrarea minusului:
602 = 302 200

3). Se vând din stoc materiale consumabile pe bază de factură în


valoare de 1500 lei. Se acceptă ca echivalent un efect comercial (cambie) care
se depune la bancă spre încasare. Se încasează imediat.
- trecerea materialelor consumabile în gestiunea de mărfuri:
371 = 302 1500
- vânzarea mărfurilor:
4111 = % 1785

78
707 1500
4427 285
- descarcarea gestiunii:
607 = 371 1500
- acceptarea efectului comercial:
413 = 4111 1785
- depunerea efectului comercial la bancă:
5113 = 413 1785
- încasarea efectului comercial:
5121 = 5113 1785

4). Societatea Comercială „A” vinde din stoc supranormativ materii


prime în valoare de 500 lei şi materiale consumabile în sumă de 200 lei, TVA
19%. Încasarea contravalorii acestora se face numerar.
- trecerea materiilor prime şi a materialelor în gestiunea de mărfuri:
371 = % 700
301 500
302 200
- vânzarea mărfurilor:
5311 = % 833
707 700
4427 133
- descărcarea gestiunii:
607 = 371 700

5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constată un minus


de materii prime în valoare de 1000 lei şi un plus de materiale de natura
obiectelor de inventar 400 lei.
- minus de materii prime:
601 = 301 1000
- plus materiale de natura obiectelor de inventar :
303 = 603 400
sau 303 = 7588 400

6). Societatea Comercială „B” achiziţionează materii prime la preţul


standard de 200 lei şi cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau în consum în
luna curentă în procent de 50%.
- achiziţia materiilor prime cu evidenţierea diferenţelor de preţ:
% = 401 2.61,80
301 200,00

79
308 20,00
4426 41,80
- darea în consum:
601 = % 110
301 100
308 10

4.6.Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie este acea structură a stocurilor


(prosuse,lucrări, servicii) ce se regăsesc în faze intermediare de prelucrare pe
diverse maşini nefiind nici producţie finită, nici semifabricat. Aceasta nu a
trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supusă probelor tehnologice şi
recepţiei finale. Se determnină prin inventariere la finele fiecărei perioade de
gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producţie conform documentelor
justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 “
Produse în curs de execuţie” şi 332 “ Lucrări şi servicii în curs de execuţie”
După conţinutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate
stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei .
După funcţia contabilă: conturi de activ.
Soldurile conturilor sunt debitoare şi reprezintă valoarea la cost de
producţie a produselor sau lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei contabile.

Exemplu:

Cu ocazia inventarului de sfârşit de an se constată producţia neterminată


(în curs) evaluată la 2000 lei. În anul următor se continuă procesul de fabricaţie
(producţie), rezultând produse finite în sumă de 3500 lei.
- înregistrarea produselor neterminate la sfârşitul anului:
Anul (N):
331 = 711 2000
Anul (N+1)
- destocarea:
711 = 331 2000
- înregistrarea produselor finite:
345 = 711 3500

80
4.7. Contabilitatea produselor

Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei


materiale se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse
reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului
tehnologic putând fi depozitate sau livrate.
Contabilitatea produselor este organizată cu ajutorul grupei 34 “
Produse” care cuprinde conturile:
341 “ Semifabricate”
345 “ Produse finite”
346 “ Produse reziduale”
348 “Diferenţe de preţ la produse”
Contul 345 “ Produse finite”
După conţinutul economic : cont de stocuri materiale.
După funcţia contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea la preţ de înregistrare a
produselor finite existente în stoc la finele perioadei.
În cazul în care pentru evidenţierea produselor se utilizează preţuri
prestabilite (standard) iar costurile de producţie calculate la sfârşitul perioadei
sunt diferite, diferenţele rezultate se vor evidenţia cu ajutorul contului 348 “
Diferenţe de preţ la produse”.
După conţinutul economic : cont rectificativ al valorii de înregistrare a
produselor.
După funcţia contabilă : cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- debitor şi exprimă diferenţele de preţ în plus (costul de producţie mai
mare decât preţul standard) aferent produselor intrate respectiv diferenţele de
preţ în minus (costul de producţie mai mic decât preţul standard) repartizate
asupra produselor ieşite din gestiune;
- creditor şi exprimă diferenţele de preţ în minus aferente produselor
intrate respectiv diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor ieşite.
Funcţionarea conturilor 341 “ Semifabricate” şi 346 “ Produse
reziduale” este identică cu cea a contului 345 “ Produse finite”.

Exemple:

1). Societatea Comercială „C” înregistrează la sfârşitul exerciţiului N


producţia neterminată în sumă de 3000 lei. În exerciţiul N+1 se continuă
procesul de producţie obţinându-se produse finite în sumă de 5000 lei, care se

81
vând la preţul de 7000 lei inclusiv TVA, încasându-se contravaloarea lor prin
contul de la bancă.
- înregistrarea producţiei în curs de execuţie la finele anulul N:
331 = 711 3000
Anul N+1
- destocarea:
711 = 331 3000
- obţinerea de produse finite:
345 = 711 5000
- vânzarea produselor:
4111 = % 7000
701 5740
4427 1260
- descărcarea gestiunii:
711 = 345 5000
- încasare clienţi:
5121 = 4111 7000

2). În cursul lunii ianuarie se obţin din procesul de producţie produse


finite evaluate la preţul standard de 10000 lei. La sfârşitul lunii se determină
costul de producţie al produselor finite de 9000 lei. Se vând la preţul de 10500
lei + TVA 19%. Încasarea se face prin contul din bancă. Se descarcă gestiunea.
- obţinerea produselor finite:
345 = 711 10000
- evidenţierea diferenţelor de preţ:
711 = 348 1000
- vânzarea:
4111 = % 12810
701 10500
4427 2310
- descărcarea gestiunii:
711 = 345 10000
348 = 711 1000
- încasarea:
5121 = 4111 12810

3). Din procesul de producţie se obţin produse finite evaluate la cost


prestabilit (standard) în valoare de 5000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune se
determină costul de producţie ca fiind 5700 lei. Se vând produsele finite la
preţul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarcă gestiunea.

82
- obţinerea produselor finite:
345 = 711 5000
- înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi cel prestabilit:
348 = 711 700
- vânzarea:
4111 = % 7000,00
701 5882,35
4427 1117,64
- descărcarea gestiunii:
711 = % 5700
345 5000
348 700

4). Se dau în consum materii prime în valoare de 8000 lei, materiale


consumabile în valoare de 1000 lei. Din procesul de producţie, se obţin produse
finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune
se stabileşte costul efectiv de producţie al produselor finite ca fiind 11500 lei.
Acestea se acordă ca salarii în natură personalului.
- darea în consum:
601 = 301 8000
602 = 302 1000
- înregistrarea produselor finite:
345 = 711 12000
- înregistrarea diferenţei de preţ:
711 = 348 500
- înregistrarea salariilor:
641 = 421 9315
421 = 701 9315
- înregistrarea TVA:
635 = 4427 2185
- descărcarea gestiunii:
711 = 345 12000
348 = 711 500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a întreprinderii, pot să


se găsească temporar la alte unităţi din diverse motive: pentru prelucrare, lăsate
în custodie, în curs de aprovizionare, etc.

83
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 “ Stocuri
aflate la terţi”, ce cuprinde următoarele conturi:
351 “ Materii şi materiale aflate la terţi”
354 “ Produse aflate la terţi”
356 “ Animale aflate la terţi”
357 “ Mărfuri aflate la terţi terţi”
358 “ Ambalaje aflate la terţi”
După conţinutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la terţi.
După funcţia contabilă : conturi de activ
Soldul contului este debitor şi exprimă bunurile de natura stocurilor
aflate temporar la terţi.

Exemplu:

În vederea prelucrării se trimit la terţi materii prime în valoare de 700


lei. Costul prelucrării fiind de 100 lei. După prelucrarea materiilor prime revin
în gestiunea proprietarului. Se achită din casierie prestatorul.
- trimiterea materiilor prime la prelucrare la terţi:
351 = 301 700
- evidenţierea costului prelucrării:
% = 401 119
351 100
4426 19
- revenirea materiilor prime de la terţi:
301 = 351 800
- achitarea prestatorului:
401 = 5311 119

4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferenţelor de preţ la


mărfuri

Mărfurile sunt acele bunuri materiale achiziţionate în scopul revânzării


sau produse de întreprindere şi destinate vânzării prin magazine proprii.
Reflectarea în contabiliate a mărfurilor se realizează cu ajutorul
conturilor 371 “ Mărfuri” şi 378 “ Diferenţe de preţ la mărfuri”
Contul 371 “Mărfuri”- evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de
mărfuri.
După conţinutul economic : cont de stocuri destinate vânzării.
După funcţia contabilă : cont de activ.

84
Soldul contului este debitor şi evidenţiază valoarea la preţ de
înregistrare a mărfurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 378 “ Diferenţe de preţ la mărfuri”- ţine evidenţa adaosului
comercial aferent mărfurilor din unităţile comerciale.
După conţinutul economic: cont rectificativ al valorii de înregistrare al
mărfurilor.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea adaosului comercial
aferent mărfurilor existente în gestiune la sfârşitul perioadei.
Adaosul comercial aferent mărfurilor din comerţul cu amănuntul, ridică
probleme deosebite în ceea ce priveşte determinarea acestuia cu ocazia
descărcării gestiunii. Se ştie că preţul cu amănuntul al mărfurilor se determină
astfel:

Preţ cu = Preţ de + Adaos + TVA


amănuntul achiziţie comercial neexigibil
Pentru determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor se
calculează un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaţiei:

Si378 + Rc378
K378 =
(Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marfă fără TVA x K378

Stoc mărfă fără TVA = SfD371 – SfC4428


Adică stocul de marfă cu TVA – TVA aferent stoc

Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent


vânzărilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378)

La descărcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu


rulajul creditor al contului 4427.

Exemple:

1). Societatea Comercială „X” specializată în comerţul en gros,


achiziţionează mărfuri în valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vând mărfurile

85
achiziţionate la preţul de 25000 lei + TVA 19%. Se încasează contravaloarea
mărfurilor vândute prin contul de la bancă. Se închid conturile de venituri şi
cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerciţiului (impozit 16%). Se achită
impozitul pe profit. Se regularizează TVA –ul. Evidenţa mărfurilor se ţine la
preţ de achiziţie.
- achiziţia mărfurilor:
% = 401 23800
371 20000
4426 3800
- vânzarea mărfurilor:

4111 = % 29750
707 25000
4427 4750
- încasarea:
5121 = 4111 29750

- descărcarea gestiunii:
607 = 371 20000
- închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:
121 = 607 20000
707 = 121 25000
- înregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000):
691 = 441 800
- închiderea contului de cheltuieli:
121 = 691 800
- plata impozitului:
441 = 5121 800

121
25000
20000
Impozit 800 5000 Profit brut

Profit net 4200

4200– profit net

- regularizare TVA : (4427 > 4426 → TVA de plată).

86
4427 = % 4750
4426 3800
4423 950
- achitarea TVA :
4423 = 5121 950

2). Societatea Comercială „B” specializată în comerţul cu amănuntul


deţine în stoc la începutul anului mărfuri la preţul cu amănuntul în valoare de
15000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 3000 lei, iar
TVA 2200 lei. În cursul perioadei de gestiune se achiziţionează mărfuri la preţul
fără TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este
de 20%. Se vând mărfuri în cursul lunii prin magazinul cu amănuntul în valoare
de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarcă gestiunea. Evidenţa se ţine la preţ de
vânzare cu amănuntul.

-achiziţia de mărfuri:

% = 401 35700
371 30000
4426 5700
- înregistrarea adaosului:
371 = 378 6000
- înregistrarea TVA neexigibilă:
371 = 4428 6840
360.000.000 x 19% = 68.400.000
- vânzarea mărfurilor:
5311 = % 42000
707 35294
4427 6706
- descărcarea gestiunii:
% = 371 42000
607 nu se cunoaşte
378 nu se cunoaşte
4428 6706

87
- determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:

371 378

15000 42000 3000


30000 6000
6000
6840 9000

57840 42000

15840

4428

6706 2200
6840

6706 9040
2334

Ri 378 + Rc 378
K
378 = =
(Si 371 + Rd371) − ( Si 4428 + Rc4428 )

9000
= =18, 44%
57840 − 9040
Adaos aferent stoc ( fără TVA) = Stoc marfă fără TVA x K 378
Stoc marfă fără TVA = Stoc marfă cu TVA – TVA aferent stoc

Stoc marfă fără TVA = 15840 – 2334 = 13506


Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50
Adaos vânzări = Adaos total – Adaos stoc
( R378 ) = 9000 – 2490,50= 6509,50
sau RD378 = RC707 x K378
Adaos vânzări = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

88
Formula finală de descărcare a gestiunii:
% = 371 42000,00
607 28784,50
378 6509,50
4428 6706,00

ÎNTREBĂRI

1. Definiti stocurile si productia in curs de executie.


2. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara?
3. Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2?
4. Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia?
5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din
patrimoniu?
6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent?
7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent?
8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila.
9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul?
Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor
iesite?

PROBLEME PROPUSE

1. Se obţin produse finite la preţul total de înregistrare de 520.000 lei.


Produsele obţinute sunt vândute la un preţ de vânzare de 700.000 lei,
TVA – 19%. Să se înregistreze:
a. obţinerea produselor finite;
b. vânzarea produselor;
c. scoaterea din gestiune a produselor finite.
2. O societate se aprovizionează cu materii prime în valoare de 360.000
lei; TVA – 19%. Ulterior obţine produse finite la preţul de înregistrare
de 490.000 lei pe care le vinde la un preţ de 620.000 lei, TVA – 19%.
Să se înregistreze:
a) achiziţia de materii prime;
b) vânzarea de produse finite;
c) scoaterea din gestiune a produselor finite vândute;
d) regularizarea TVA-ului.
3. Să se înregistreze următoarele consumuri:

89
a) materii prime: 128.000 lei;
b) combustibili: 8.500 lei;
c) materiale auxiliare: 15.300 lei;
4. Să se înregistreze următoarele plusuri rezultate în urma inventarierii:
a) obiecte de inventar: 600 lei;
b) produse finite: 2.800 lei;
c) mărfuri: 1.550 lei.
5. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse
alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achiziţia de mărfuri la
preţul de cumpărare de 450.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul
comercial care este de 25% şi TVA – ul aferent stocului de marfă.
6. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt
comercializate produse la preţul cu amănuntul în valoare de 42.000 lei,
TVA – 19%.
7. Societatea comercială “VIVA” este specializată în comerţul cu
amănuntul deţine în stoc, la începutul anului, mărfuri la preţul cu
amănuntul în valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent
mărfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. În
cursul lunii se achiziţionează mărfuri în valoare de 1.250.000 lei, TVA
– 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde
mărfuri în valoare de 1.350.000 lei. Ştiind că evidenţa este ţinută la
preţul de vânzare cu amănuntul, să se înregistreze:
a) aprovizionarea cu mărfuri;
b) adaosul comercial şi TVA-ul aferent mărfurilor;
c) vânzarea mărfurilor în magazin;
d) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute.
8. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse
alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achiziţia de mărfuri la
preţul de cumpărare de 400.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul
comercial care este de 30% şi TVA – ul aferent stocului de marfă.
9. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt
comercializate produse la preţul cu amănuntul în valoare de 100.000 lei
inclusiv TVA.
10. O societate obţine în cursul lunii produse finite evaluate la preţul
standard de 4.000.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni jumătate din
produsele finite obţinute la preţul de vânzare de 2.720.000 lei, TVA –
19%. La finele lunii se stabileşte preţul efectiv al producţiei finite
realizate care este de 4.190.000 lei. Să se înregistreze:
a) obţinerea produselor finite;
b) vânzarea produselor finite;

90
c) scoaterea din gestiune;
d) diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute;
e) diferenţele de preţ aferente produselor finite scoase
din gestiune.
11. O societate obţine în cursul lunii produse finite evaluate la preţul
standard de 850.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni 70% din
produsele finite obţinute la preţul de vânzare de 800.000 lei, TVA –
19%. La finele lunii se stabileşte preţul efectiv al producţiei finite
realizate care este de 880.000 lei. Să se înregistreze:
e) obţinerea produselor finite;
f) vânzarea produselor finite;
g) scoaterea din gestiune;
h) diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute;
i) diferenţele de preţ aferente produselor finite scoase din
gestiune.
12. Să se înregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare
al căror preţ este de 100.000 lei, iar reducerea comercială de care se
beneficiază este de 10%; TVA – 19%.
13. Să se înregistreze trimiterea materiilor prime în valoare de 125.000 lei
la terţi pentru prelucrare.
14. Să se înregistreze aprovizionarea cu materii prime în sumă de 280.000
lei, TVA – 19% ştiind faptul că societatea utilizează metoda
inventarului intermitent.
15. Să se înregistreze stocul de materie primă în sumă de 132.000 lei
constatat la finele lunii la o societate care utilizează metoda inventarului
intermitent.
16. O societate se aprovizionează cu obiecte de inventar de la furnizori la
preţul de 33.000 lei, TVA – 19%. Înregistraţi achiziţia în condiţiile în
care societatea beneficiază de următoarele reduceri acordate la primirea
facturii:
- rabat 5%
- remise 7%
- scont 2%.
17. Să se înregistreze producţia neterminată evaluată la 3.300.000 lei, la
finele lunii noiembrie.
18. Să se înregistreze producţia neterminată evaluată la 3.300.000 lei,
reluată la începutul lunii decembrie.
19. Se recepţionează materiile prime trimise la terţi pentru recondiţionare în
sumă de 125.000 lei, dar se evidenţiază şi facturarea costurilor de
prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA – 19%.

91
20. La o societate care utilizează metoda costului standard, soldul iniţial al
contului 301 “Materii prime” este de 245.000 lei format din 10 t tablă la
preţul de 24.500 lei-tonă. Să se înregistreze achiziţia a 12 t tablă la
preţul de 25.500 lei, TVA – 19% cunoscând că există cheltuieli de
transport în valoare de 27.500 lei.
21. În condiţiile în care se cunosc datele din problema precedentă, să se
înregistreze consumul a 14 t tablă, precum şi diferenţele de preţ aferente
consumului, pe baza coeficientului de repartizare ştiind că soldul iniţial
debitor al contului 308 era 13.000 lei.
22. Să se înregistreze obţinerea de semifabricate în valoare de 89.000 lei.
23. Înregistraţi vânzarea a jumătate din semifabricatele obţinute la punctul
anterior la preţul de 53.000 lei, TVA – 19%.
24. Se reţin pentru consumul propriu (ca şi materie primă la altă secţie de
producţie) semifabricate în sumă de 44.500 lei.
25. Să se înregistreze aprovizionarea cu mărfuri în valoare de 120.000 lei,
TVA – 19%. Odată cu mărfurile sunt recepţionate şi ambalaje care
circulă pe principiul restituirii în valoare de 7.500 lei.
26. Să se înregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei,
reţinerea pentru uzul propriu a ambalajelor în valoare de 2.000 lei şi
deteriorarea unei părţi a ambalajelor în valoare de 500 lei.

92
CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII
REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in


relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti.
Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Definiţii, forme şi clasificări ale relaţiilor cu terţii

În cadrul activităţii economice, se realizează schimburi de valori între


entităţile participante la circuitul economic. În funcţie de poziţia acestora, iau
naştere raporturi juridice de drepturi şi obligaţii, cunoscute sub denumirea
generică de “relaţii cu terţii”. Acestea sunt generatoare de creanţe pentru cei
care oferă ceva şi de datorii pentru cei care primesc sau în favoarea cărora se
realizează anumite prestaţii. În aceste condiţii, creditorul este în drept să
pretindă o contraprestaţie, de regulă sub formă monetară, iar debitorul este
obligat să plătească ulterior, la un anumit termen numit scadenţă. Deosebim
astfel două fluxuri de sens contrar:
- fluxul bunurilor sau prestaţiilor;
- fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, în general al banilor.
Nu se includ în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele referitoare la
creditele primite, respectiv acordate, precum şi creanţele imobilizate.
Decontările cu terţii din operaţiuni comerciale presupun legătura dintre două
entităţi generic denumite: furnizorul şi clientul.
Furnizorul are calitatea de vânzător sau prestator, fiind cel care pune la
dispoziţia terţilor bunuri sau servicii contra cost, de regulă pe baza unei
înţelegeri prealabile.
Clientul are calitatea de cumpărător sau beneficiar al bunurilor şi
serviciilor achiziţionate contra cost de la furnizor sau prestator.
Furnizorul înregistrează în contabilitate creanţe faţă de clienţi în timp ce clientul
înregistrează datorii faţă de furnizor.
Din schema prezentată se desprind elementele de bază ale relaţiilor cu
terţii şi anume:
- relaţiile generatoare de drepturi (creanţele);
- relaţiile generatoare de obligaţii (datoriile).
Creanţele reprezintă contrapartida unei prestaţii, a unei livrări şi se
concretizează în drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume
de bani, bunuri, servicii sau lucrări.

93
Ele iau naştere odată cu transferul proprietăţii bunurilor şi valorilor,
lichidându-se la încasarea clienţilor sau debitorilor diverşi. Acest fapt determină
ca persoanele care gestionează creanţele să se preocupe în mod direct de
încasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigură a
fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al poziţiei financiare, sunt
încadrate în activul bilanţului.
Creanţele se reflectă în contabilitate în momentul creerii drepturilor faţă
de terţi până în momentul stingerii lor, de regulă prin încasare.
Datoriile reprezintă surse atrase şi angajamente financiare (finanţări
externe) constituind obligaţii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente
trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să
încorporeze beneficii economice.
Criteriile cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt*):
- posibilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice;
- evaluarea să se poată face în mod credibil.
Trebuie făcută distincţie între obligaţie actuală şi angajament viitor.
Sunt recunoscute drept datorii numai obligaţiile actuale care au apărut ca
urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezintă un angajament sau o
responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.
O obligaţie apare, în mod normal, în momentul unor livrări sau când
firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achiziţie. Tocmai de aceea
datoriile reprezintă o obligaţie actuală şi nu viitoare.
Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe căi:
- plată în numerar şi / sau virament;
- transferul unor active;
- prestare de servicii;
- înlocuirea unor datorii cu o altă obligaţie;
- conversia obligaţiilor în elemente de capital propriu, etc.
Lichidarea obligaţiunilor presupune deci renunţarea întreprinderii la
anumite resurse care încorporează beneficii economice.
Aceasta înseamnă că datoriile iau naştere odată cu obţinerea dreptului
de proprietate asupra bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi se lichidează odată cu
plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie să se urmărească
menţinerea acestora într-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o sursă de
finanţare externă foarte benefică), care poate duce la creşterea valorii firmei şi
scăderea costului capitalului. Din punct de vedere al poziţiei financiare, datoriile
sunt încadrate în pasivul bilanţului.

*)
Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

94
Datoriile se reflectă în contabilitate în momentul creerii
angajamentelor (obligaţiilor) şi până în momentul stingerii, adică a plăţii
acestora.

5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor


Prin evaluare trebuie înţeles procesul prin care valorile la care vor fi
recunoscute în situaţiile financiare creanţele şi datoriile.
Recunoaşterea creanţelor şi datoriilor în situaţiile financiare se
realizează prin referinţă la două criterii ce trebuie îndeplinite cumulative:
- probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru creanţe)
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru
datorii);
- evaluarea să poată fi realizată credibil.
Decontările cu terţii, generatoare de datorii şi creanţe, sunt evaluate în
contabilitate la valoarea nominală din momentul înregistrării lor. Valoarea
nominală este dată de suma înscrisă în documentele care consemnează creanţa
ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă,
valoarea actualizată.
Creanţele şi datoriile interne, în monedă naţională, sunt evaluate în lei,
reprezentând sumele posibile de încasat ori de plată la un moment dat.
Creanţele şi datoriile externe în valută se înregistrează în contabilitateîn
lei şi în valută, dacă operaţiunile ce dau naştere datoriilor şi creanţelor sunt
efectuate în valută sau firma a optat din considerente proprii pentru întocmirea
situaţiilor financiare într-o monedă stabilă. Transformarea în lei a contravalorii
devizelor se face la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiilor prin
care acestea au fost înregistrate. Pe măsura încasării creanţelor respectiv a plăţii
datoriilor, diferenţele de curs între data încasării, respectiv a plăţii şi data
înregistrării în contabilitate se evidenţiează ca venituri sau cheltuieli financiare,
în funcţie de situaţie.
La fiecare dată a bilanţului*):
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul
de închidere; diferenţele favorabile sau nefavorabile înregistrându-se la venituri
sau cheltuieli după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei;

*)
OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

95
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută
trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul
determinării valorii respective.
Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea
actuală, care se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat,
respectiv, de plată.
b) Sistemul de documente privind contabilitatea relaţiilor cu terţii
Relaţiile cu terţii sunt consemnate în diverse documente justificative, care se pot
grupa după mai multe criterii:
- documente care reflectă relaţii cu furnizorii, clienţii, debitori şi creditori
diverşi: facturi, chitanţe,ordine de plată, bilete la ordin, file CEC, dispoziţii de
încasare, dispoziţii de plată, contracte, etc.
- documente privind relaţiile cu personalul: state de salarii, liste de avans
chenzional, liste de indemnizaţii pentru concedii de odihnă, dispoziţii de
încasare sau de plată, contracte, decizii de imputare, condică de prezenţă, bon de
lucru individual şi colectiv, raport de producţie şi salarizare, pontajul lucrărilor
efectuate, fişa orelor suplimentare, etc.;
- documente privind relaţiile cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi
alte organisme publice: declaraţii de impozite şi taxe, situaţii de calcul,
deconturi, ordine de plată, chitanţe, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în
contul asigurărilor sociale de stat.
- documente privind operaţiuni neobişnuite, neregulate, întâmplătoare: procese
verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotărâri judecătoreşti, etc.
- documente privind relaţiile cu asociaţii sau acţionarii: ordin de plată,
declaraţii de subscriere, prospecte de emisiune, situaţii de calcul, etc.
c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetică a relaţiilor de decontare de
natura creanţelor, datoriilor şi a operaţiunilor asimilate acestora se realizează cu
ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi “Conturi de
terţi”.

5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii

La organizarea contabilităţii decontărilor cu terţii trebuie avute în


vedere:
- obiectivele şi factorii de influenţă;
- evaluarea datoriilor şi creanţelor;
- sistemul documentelor justificative;
- sistemul conturilor utilizate.
a) Obiectivele şi factorii

96
Complexitatea şi diversitatea relaţiilor dintre întreprindere şi terţi, impune
luarea în considerare a următoarelor obiective:
- cunoaşterea în orice moment a nivelului creanţelor şi datoriilor întreprinderii,
ce derivă din relaţiile comerciale cu alte unităţi şi cele financiare cu bugetul
statului, asigurările sociale, băncile, etc.;
- cunoaşterea şi dimensionarea corectă a creanţelor şi datoriilor faţă de personal;
- cunoaşterea creanţelor şi datoriilor faţă de unităţile din cadrul grupului;
- cunoaşterea exactă a termenelor de încasare a creanţelor şi de plată a
datoriilor;
- îmbinarea corectă şi în favoarea firmei a nivelului şi a termenelor creanţelor şi
datoriilor;
- soluţionarea la termen a decontărilor din operaţii în curs de clarificare;
- soluţionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra creanţelor şi
datoriilor, precum şi a creşterilor de valoare a acestora.
Realizarea acestor obiective, este condiţionată de o serie de factori specifici,
cum sunt:
- conţinutul şi sfera de cuprindere a relaţiilor de decontare dintre întreprinderi;
- sistemul de decontare, formele, modalităţile şi instrumentele utilizate;
- forma de organizare a terţilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice,
instituţii publice, firme private;
- natura relaţiilor comerciale şi financiare: permanente, ocazionale, temporare;
- facilităţile acceptate în relaţiile cu debitorii şi creditorii.
Luarea în considerare a acestor factori va conduce la o mai bună coordonare a
acţiunilor întreprinse în vederea unei corecte reflectări în contabilitate a
datoriilor şi creanţelor din relaţiile întreprinderii cu terţii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate

Ca o consecinţă a operaţiunilor de aprovizionare sau ca urmare a


efectuării de către diferiţi prestatori a unor servicii se înregistrează datorii, faţă
de aceştia, ce privesc activitatea de exploatare a unităţilor beneficiare, denumite
„achiziţii pe credit comercial”.
În esenţă, furnizorii şi conturile asimilate, cuprind resursele băneşti
atrase temporar de la terţi şi care contribuie la finanţarea temporară a activităţii
curente, prin amânarea plăţilor adică a ieşirilor din firmă a numerarului sau a
echivalentelor de numerar.
Echivalentele de numerar,sunt investiţiile financiare pe termen scurt
extrem de lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

97
Contabilitatea analitică a furnizorului se ţine pe categorii, pe termene
de decontare precum şi pe fiecare entitate în parte. Furnizorii pot acorda
clienţilor reduceri de preţ sub formă de: rabaturi (pentru calitatea inferioară a
serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri
(pentru depăşirea unui plafon valoric al cumpărărilor), sconturi (pentru plata
înainte de scadenţă).
Facturile care conţin reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se
înregistrează în contabilitate la valoarea netă comercială. Sconturile acordate de
furnizori se înregistrează în contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la
clienţi la venituri fin anciare.
Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa
40 „Furnizori şi conturi asimilate”.
Contul 401 „Furnizori”.
După conţinutul economic: reflectă datoriile entităţilor faţă de furnizorii de
bunuri, lucrări şi servicii rezultate din activitatea de exploatare.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de
stocuri, prestatorilor şi colaboratorilor.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări”
Evidenţiază obligaţiile faţă de furnizorii de imobilizări corporale sau
necorporale.
Cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile întreprinderii faţă de furnizorii
de imobilizări.
Evidenţa contabilă a decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionări de
bunuri, lucrări executate, prestările de servicii, pentru care nu s-au primit
facturi, precum şi contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ţine cu
ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite” respectiv 409 „Furnizori
– debitori” care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
- 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura
stocurilor;
- 4092 Furnizori - debitori pentru prestaţii de servicii şi executări de
lucrări.
Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”
După conţinutul economic este un cont de decontări cu terţii exprimând datorii
pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru
care nu s-au primit facturi.
Contul 409 “Furnizori – debitori”.

98
Evidenţiază avansurile acordate furnizorilor pentru cumpărări de bunuri
de natura stocurilor sau pentru prestări de servicii şi executări de lucrări. De
asemenea reflectă ambalajele care circulă în sistem de restituire facturate de
furnizori.
Cont de relaţii cu terţii, exprimând creanţe.
După funcţia contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă avansurile acordate
furnizorilor, fără a fi decontate sau ambalajele care circulă în sistem de restituire
nerestituite.
Contul 403 „Efecte de plată” - evidenţiază obligaţiile de plată pe bază
de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), către furnizorii de bunuri, lucrări
şi servicii ce privesc activitatea de exploatare.
Cont de decontări, cu funcţie contabilă de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit
furnizorilor sau prestatorilor.
Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”
Evidenţiază efectele de plătit aferente bunurilor de natura imobilizărilor
achiziţionate.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru
imobilizările achiziţionate de la furnizori.

Exemple:
1). Societatea Comercială „ALFA” SA acordă unui furnizor un avans de 1500
lei, TVA 19%, în vederea livrării de materii prime, pentru care s-a depus
comanda. Se primeşte factura de la furnizor şi se recepţionează materiile prime
al căror preţ de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Evidenţa materiilor prime se
ţine la preţul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recepţionată 2400
lei. Se achită furnizorul cu ordin de plată.
- avansul acordat furnizorului:
% = 5121 1785
4091 1500
4426 285
- primirea facturii:
% = 401 2975
301 2400
308 100
4426 475
- stornarea TVA :
4426 = 401 285

99
- decontarea facturii:
401 = % 2690
4091 1500
5121 1190

2). Societatea Comercială „MARA„ SA achiziţionează materii prime în valoare


de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin,
achitat la scadenţă.
- recepţia materiilor prime:
% = 401 1190
301 1000
4426 190
- acordarea biletului la ordin:
401 = 403 1190
- plata biletului la ordin la scadenţă:
403 = 5121 1190

3). Se acordă un avans unui furnizor de mărfuri pentru care se primeşte factură
în sumă de 30000 lei plus TVA 19%. Se achiziţionează mărfurile la preţul de
achiziţie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferenţă se emite un bilet la ordin
care se plăteşte ulterior.
- acordarea avansului furnizorului:
% = 5121 35700
4091 30000
4426 5700
- dacă factura se întocmeşte ulterior:
4091 = 5121 35700
4426 = 4091 5700
- recepţia mărfurilor:
% = 401 59500
371 50000
4426 9500
- stornare TVA:
4426 = 401 5700
- regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin:
401 = % 53800
4091 30000
403 23800
- plată bilet la ordin:
403 = 5121 20000

100
sau
- stornare avans:
% = 5121 35700
4091 30000
4426 5700
- acceptare bilat la ordin:
401 = 403 59500
- plata furnizorului:
403 = 5121 59500

4). Se înregistrează consumul de curent electric, în sumă de 75 lei, TVA 19%,


pentru care nu s-a primit încă factura. Se primeşte factura pentru curentul
electric consumat, la aceeaşi valoare. Se achită din casierie.
- înregistrarea consumului de curent electric fără factură:
% = 408 89,25
605 75,00
4428 14,25
- primirea facturii:
408 = 401 89,25
4426 = 4428 14,25
- plata facturii:
401 = 5311 89,25

5). Societatea Comercială „RADU SA” primeşte odată cu mărfurile 10 bucăţi


ambalaje în regim de restituire, la preţul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5
bucăţi ambalaje cu o bonificaţie de 1lei/buc, iar 5 bucăţi ambalaje nu se restituie
în termen legal, fapt pentru care ele se înregistrează în contabilitate la gestiunea
de ambalaje.
- recepţia ambalajelor restituibile:
4091 = 401 100
- restituirea la termen, a 5 bucăţi ambalaje:
% = 4091 50
401 45
608 5
- recepţia ambalajelor nerestituite:
381 = 4091 50
4426 = 401 9,50
- plata furnizorului pentru diferenţă:
401 = 5121 64,50

101
6). Societatea Comercială „CALIPSO SA” primeşte 40 bucăţi ambalaje la 0,50
lei / buc, care circulă în sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 bucăţi
ambalaje, 10 bucăţi nu se restituie, iar 2 bucăţi ambalaje sunt deteriorate.
- evidenţierea ambalajelor în sistem de restituire:
4091 = 401 20
- evidenţierea ambalajelor nerestituite sau degradate:
% = 4091 20
401 14
381 5
608 1
4426 = 401 1,14
- plata ambalajelor nerestituite şi degradate:
401 = 5311 7,14

7). Societatea Comercială X a încheiat un contract pentru prestări servicii


(transport pe parcurs extern) cu duoă firme A şi B. Valoarea prestaţiei cu firma
A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs
de 2,74 lei/$. În momentul achitării prestaţiilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar
cursul dolarului este 2,76 lei/$.
- evidenţierea datoriei faţă de prestatorul A:
624 = 401 10560
- evidenţierea diferenţei favorabile:
401 = 765 90
- achitare prestator:
401 = 5124 10470
- evidenţierea datoriei faţă de prestatorul B:
624 = 401 1960
- evidenţiere diferenţe de curs:
665 = 401 80
- achitare datorie:
401 = 5124 2040

5.5. Contabilitatea clienţilor şi a conturilor asimilate

Conturile de clienţi reflectă creanţele faţă de terţi, generate de vânzarea


pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entităţilor,
precum şi a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate în favoarea acestora.

102
Imobilizarea unor sume sub forma „clienţilor neâncasaţi” constituie o
componentă importantă a politicii financiare a întreprinderilor pe termen scurt.
În condiţiile amânării încasării creanţelor pe care le înregistrează o firmă faţă de
clienţi, atunci când volumul acestora creşte, se pune problema lichidităţii, ceea
ce presupune o permanentă urmărire a circuitului fluxurilor de numerar, a
structurii vănzărilor şi a evoluţiei cifrei de afaceri. Prin toate aceste acţiuni,
(componente ale managementului firmei) se urmăreşte preântâmpinarea unor
dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrării în incapacitate de plată.
În acelaşi timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung
bazate pe vânzări pe credit comercial poate aduce beneficii firmei.
Contabilitatea vânzărilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor
din grupa 40 „Clienţi şi conturi asimilate” respectiv conturile:
411 “Clienţi”
413 „Efecte de primit de la clienţi”
418 „Clienţi – facturi de întocmit”
419 „Clienţi – creditori”.
Contul 411 „Clienţi”
Reflectă creanţele şi decontările cu clienţii interni şi externi, pe bază de facturi,
inclusiv a clienţilor incerţi, răi platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu. Se dezvoltă
în două conturi sintetice de gradul II:
4111 „Clienţi”
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”
După conţinutul economic este un cont de creanţe.
După funcţia contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate de clienţi (creanţele
faţă de clienţi).
Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit”
Evidenţiază livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări,
pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă.
După conţinutul economic este un cont de creanţe nefacturate.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea bunurilor livrate, a serviciilor
prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419 „Clienţi – creditori”
Reflectă avansurile şi aconturile băneşti facturate furnizorilor sau încasate de la
clienţi precum şi ambalajele facturate care circulă pe principiul restuirii.
După conţinutul economic este un cont de relaţii cu terţii exprimând datorii
privind avansurile încasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.

103
Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate clienţilor – creditori
reprezentând avansuri şi aconturi primite sau ambalajele care circulă în sistem
de restituire facturate.
Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi”.
Ţine evidenţa creanţelor de încasat pa bază de efecte comerciale.
După funcţia contabilă, este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea efectelor comerciale de primit
acceptate în contul creanţelor faţă de clienţi.

Exemple:
1). Societatea Comercială „Real„ încasează în avans de la un client 20000 lei, în
vederea livrării de produse finite. Se livrează clientului produse finite în valoare
de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul.
- încasarea avansului de la client:
5121 = % 23800
419 20000
4427 3800
- livrarea produselor finite:
4111 = % 35700
701 30000
4427 5700
- stornare TVA:
4111 = 4427 3800
- decontarea cu clienţii:
% = 4111 31900
419 20000
5121 11900

2). Societatea Comercială „A” livrează mărfuri Societăţii Comerciale „B” pe


bază de aviz de însoţire în valoare de 2000 lei, TVA 19%. După trei zile se
întocmeşte factura. Evidenţiaţi operaţiunile în contabilitatea celor două societăţi.
Vânzător
- vânzarea:
418 = % 2380
707 2000
4428 380
- întocmirea facturii:
4111 = 418 2380
4428 = 4427 380
- încasarea:

104
5121 = 4111 2380
Cumpărător
% = 408 2380
371 2000
4428 380
- primirea facturii:
408 = 401 2380
4426 = 4428 380
- plata:
401 = 5121 2380

3). Se înregistrează un client insolvabil în valoare de 2.000.000 lei. Se consideră


că nu mai poate fi încasat trecându-se pe pierderi.
- trecerea clientului în categoria clienţilor incerţi:
4118 = 4111 200
- înregistrarea pierderilor din clienţi insolvabili:
654 = 4118 200

4). Se prestează servicii în valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a
întocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate în luna curentă.
- evidenţierea serviciilor prestate pentru care nu s-a întocmit factura:

418 = % 71,40
704 60,00
4428 11,40
- facturarea serviciilor executate:
4111 = 418 71,40
4428 = 4427 11,40

5). Se reactivează clienţii scoşi din evidenţă, în sumă de 500.000 lei, încasându-
se imediat:
4111 = 754 50
5121 = 4111 (411) 50

6). Se vând mărfuri clienţilor fără factură în valoare de 100 lei, TVA 19%.
Ulterior se întocmeşte factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se încasează
clienţii.
- vânzarea mărfurilor fără factură:

105
418 = % 119
707 100
4428 19
- emiterea facturii:
4111 = % 177,50
418 119,00
707 50,00
4427 8,50
- evidenţierea TVA –ului:
4428 = 4427 19
- încasarea clienţilor:
5121 = 4111 177,50

7). În urma acţionării în judecată a clienţilor pentru produsele reziduale livrate,


refuzate la plată, suma de 170,80 lei este înregistrată la clienţi incerţi. În urma
hotărâri judecătoreşti se încasează suma de 100 lei, iar diferenţa se înregistrează
la pierderi.
- trecerea clieţilor în categoria clienţi incerţi:
4118 = 4111 170,80
- încasarea parţială a clienţilor cu evidenţierea pierderilor aferente sumei
neâncasate:
% = 4118 170,80
5121 100,00
654 70,80

5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul

5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele de natură


salarială

În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, atunci când un


angajat a prestat un serviciu către o întreprindere, în timpul unei perioade
contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea beneficiilor pe termen
scurt ale angajaţilor aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu astfel*):
- ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite, iar
dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor,
întreprinderea trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită

*)
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică pag. 443
*) Pântea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 233

106
anticipată) în măsura în care plata va conduce la o reducere a plăţilor viitoare
sau la o rambursare de numerar;
- ca o cheltuială efectivă cu excepţia cazului în care un alt IAS recomandă
includerea beneficiilor în costul unui activ.
Relaţiile dintre întreprinderi şi angajaţii acestora se stabilesc pe bază de contract
colectiv de muncă. În cadrul acestuia se evidenţiază obligaţiile angajaţilor de a
presta anumite activităţi şi cele ale firmelor (angajatorilor) de a plăti munca
prestată, salariile negociindu-se între salariaţi şi conducătorul întreprinderii.
Se pot practica mai multe forme de salarizare:
- în regie (după timpul lucrat);
- în acord (în funcţie de cantitatea şi calitatea muncii prestate)
- în cote procentuale din veniturile realizate.
Entităţile care au salariaţi cu contract de muncă precum şi salariaţii
acestora suportă o serie de contribuţii, care pentru entităţi reprezintă cheltuieli
iar pentru personal reţineri din salarii. De asemenea salariaţii pot beneficia de
concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se realizează cu
ajutorul grupei 42 “Personal şi conturi asimilate”.
Contul 421 „Personal – salarii datorate”
Evidenţiază datoriile întreprinderii în legătură cu drepturile salariale cuvenite
personalului în bani sau în natură, inclusiv a adaosurilor şi premiilor achitate din
fondul de salarii pentru munca prestată.
După conţinutul economic este un cont de relaţii cu terţii exprimând datorii.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reflectă drepturile salariale datorate personalului.
Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”.
Ţine evidenţa ajutoarelor de boală, pentru incapacitate temporară de muncă, a
celor pentru întreţinerea copilului, pentru ajutoarele de deces şi a altor ajutoare
acordate salariaţilor.
După funcţia contabilă, este un cont este de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă ajutoarele materiale datorate salariaţilor.
Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”.
Evidenţiază stimulentele acordate personalului din profitul realizat de
întreprindere.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezintă stimulentele din profit datorate
personalului.
Contul 425 “Avansuri acordate personalului”.
Ţine evidenţa avansurilor acordate personalului în cursul lunii curente.
După conţinutul economic este un cont de creanţe faţă de personal.

107
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul debitor al contului reflectă avansurile acordate personalului şi
nedecontate.
Contul 426 “Drepturi de personal neridicate”.
Evidenţiază drepturile de personal neridicate în termenul legal.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă drepturile de personal neridicate.
Cont 427 ”Reţineri din salarii datorate terţilor”.
Evidenţiază sumele reţinute din salariile personalului ca fiind datorate terţilor.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă sumele reţinute personalului
reprezentând datorii faţă de terţi.
Contul 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”
Ţine evidenţa altor datorii şi creanţe în legătură cu personalul.
Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
4281”Alte datorii în legătură cu personalul”
4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- creditor şi reflectă sumele datorate personalului;
- debitor şi reprezintă creanţele faţă de personal.

5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale,


asigurările sociale de sănătate şi fondul de şomaj
Întreprinderile datorează organismelor de asigurări şi protecţie socială
contribuţii suportate atât prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unităţii,
cât şi de personal, prin reţinerea din drepturile salariale cuvenite acestora.
Plata acestor contribuţii are loc prin stopaj la sursă până în ziua plăţii chenzinei
a II-a, dar nu mai târziu de 25 a lunii următoare pentru luna expirată.
Din fondurile de asigurări sociale se suportă:
- pensiile;
- indemnizaţii materiale pentru concedii de boală;
- concedii de maternitate şi pentru îngrijirea copilului;
- ajutoare de deces;
- asistenţă medicală gratuită acordată asiguraţilor;
- proteze medicale;
- ajutoare de şomaj.
Decontarea contribuţiei sociale la sfârşitul fiecărei luni poate conduce la două
situaţii:

108
- contribuţia unităţii la asigurările sociale depăşeşte ajutoarele materiale
datorate, rezultând diferenţe de plată;
- contribuţia unităţii la asigurările sociale este inferioară ajutoarelor materiale
acordate, înregistrându-se diferenţe de încasat.
Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi asigurările de
sănătate precum şi alte fonduri de protecţie socială se ţine cu ajutorul grupei 43
„Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate”.
Contul 431 „Asigurări sociale”
Ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia angajatorului şi a personalului la
asigurările sociale inclusiv contribuţia pentru asigurările de sănătate.
Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II:
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale
4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate
4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de
sănătate
După conţinutul economic sunt conturi de relaţii cu terţii exprimând datorii.
După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi
asigurărilor sociale de sănătate.
Contul 437 „Ajutor de şomaj”.
Reflectă contribuţia la ajutorul de şomaj din partea angajatorului şi a
personalului.
Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă ajutorul de şomaj datorat fondului
special constituit pentru protecţia socială a şomerilor.
Contul 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.
Ţine evidenţa altor datorii şi creanţe faţă de organismele de asigurări sociale şi
protecţie socială.
Cont de relaţii cu terţii exprimând creanţe şi datorii sociale.
Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creanţe sociale
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- creditor şi reflectă alte datorii faţă de bugetul asigurărilor sociale;

109
- debitor şi reflectă alte creanţe ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor
sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură


salarială
Impozitul pe venituri de natură salarială este un impozit direct, datorat
bugetului de stat de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi în baza
unui contract individual de muncă şi realizează venituri sub forma salariilor.
Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se
determină prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale
şi după caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate în întreţinerea
familiei.
Venitul net din salarii se determină prin deducerea din venitul brut
(suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a
contribuţiilor obligatorii individuale datorate asigurărilor sociale, fondului de
şomaj, asigurărilor de sănătate şi alte fonduri de protecţie socială, precum şi a
cotei de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu de cheltuieli
profesionale.
Angajaţii, datorează un impozit lunar, sub formă de plăţi anticipate,
care se reţine prin stopaj la sursă şi se virează de către angajatori bugetului de
stat.
Impozitul se calculează, la locul unde se află funcţia de bază, prin
aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferenţă între
venitul net din salarii aferent unei luni şi deducerile personale acordate pentru
luna respectivă.
Pentru veniturile realizate în celelalte cazuri, impozitul se determină
prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca
diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate, pe
fiecare loc de realizare a acestuia.
După expirarea anului fiscal, plătitorii de venituri de natură salarială au
obligaţia să determine venitul anual impozabil din salarii şi să stabilească
diferenţa dintre impozitul calculat la nivelul anului şi cel reţinut anticipat în
cursul anului, până în ultima zi lucrătoare a lunii februarie a anului fiscal
următor.
Regularizarea diferenţelor se efectuează în termen de 90 de zile de la
data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angajaţi permanenţi ai
plătitorului în cursul anului, cu funcţie de bază şi nu au alte surse de venituri
care să fie cuprinse în venitul anual global impozabil.

110
Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat şi
efectuarea regularizărilor se efectuează pe baza fişelor fiscale eliberate de
organele fiscale, care se completează potrivit normelor fiscale de către plătitorii
de salarii (FF1 – pentru funcţia de bază şi FF2 pentru celelalte locuri de muncă).
Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială se conduce cu ajutorul
contului 444 „Impozitul pe venituri de natură salarială”.
Este un cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate bugetului de stat
reprezentând impozitul pe venituri de natură salarială.

Exemple:
1). Se achită avansul personalului, aferent lunii în curs în sumă de 4000 lei (se
ridică din contul de la bancă). Salariile tarifare de încadrare (de bază) ale
personalului însumează 10000 lei. La sfârşitul lunii se stabilesc salariile
cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. Înregistraţi în
contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obligaţiile firmei şi a
salariaţilor faţă de asigurările sociale şi alte organisme publice, achitarea acestor
obligaţii din contul de la bancă.
Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte reţineri datorate terţilor 500 lei. Salarii
neridicate 300 lei. Achitaţi restul de plată.
a) ridicarea numerarului din bancă în vederea achitării avansului din casierie:
581 = 5121 4000
5311 = 581 4000
b) achitarea avansului:
425 = 5311 4000
c) înregistrarea salariilor datorate personalului:
641 = 421 12000
d) înregistrarea contribuţiei unităţii la asigurările sociale (12000 x 19,75%):
6451 = 4311 2370
e) înregistrarea contribuţiei unităţii la asigurările sociale de sănătate (12000 x
7%):
6453.01 = 4313.01 840
f) înregistrarea contribuţiei unităţii pentru ajutorul de şomaj (12000 x 2,5%):
6452 = 4371 300
- înregistrarea comisionului pentru cărţile de muncă (0,75% din 120.000.000,
dacă unitatea ţine cărţile de muncă la Direcţia Muncii şi 0,25 % dacă acestea
sunt conduse de unitate):
635 = 447 90
g) înregistrarea contribuţiei entităţii pentru îndemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate (12000 x 0,75%):

111
6453.02 = 4313.02 90
h) înregistrarea contribuţiei entităţii pentru accidente de muncă şi boli
profesionale (12000 x 0,50%):
6458 = 4381 60
i) înregistrarea contribuţiei individuale a personalului la asigurările sociale
(12000 x 9,5%):
421 = 4312 1140
j) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj (1% din salariul de
bază tarifar + sporuri şi adaosuri permanente adică din 10000 lei):
421 = 4372 100
k) înregistrarea contribuţiei personalului la asigurările sociale de sănătate (6,5%
x 12000):
421 = 4314 780
l) înregistrarea impozitului pe salarii:
421 = 444 2400
m) reţinerea avansului acordat:
421 = 425 4000
n) evidenţierea altor reţineri datorate terţilor:
421 = 427 500
o) reflectarea salariilor neridicate în termen:
421 = 426 300
p) plata obligaţiilor constituite de unitate şi a celor reţinute de la personal:
% = 5121 8670
4311 2370
4313.01 840
4313.02 90
4371 300
4381 60
447 90
4312 1140
4372 100
4314 780
444 2400
427 500
r) achitarea restului de plată:
421 = 5311 2780

2). Adunarea Generală a acţionarilor a hotărât acordarea unei cote părţi din
profitul net salariaţilor în sumă de 500 lei.
- repartizarea profitului la stimulente pentru salariaţi:

112
129 = 117 500
- evidenţierea primelor reprezentând participarea personalului le profit:
117 = 424 500
- reţinerea impozitului eferent primelor (10%):
424 = 444 50
- achitarea impozitului şi a primelor:
% = 5121 500
444 50
424 450

3). Se acordă salariaţilor, pentru munca prestată în cursul lunii, produse finite în
valoare de 200 lei, percepându-se un impozit de 40 lei. La sfârşitul lunii se face
decontarea obligaţiilor faţă de salariaţi pentru produsele finite acordate.
- evidenţierea drepturilor salariale şi a TVA - ului aferent:
641 = 421 200
- TVA aferent salariilor în natură:
635 = 4427 38
- decontarea salariilor după ce a fost reţinut impozitul:
421 = % 200
444 40
701 1.60
- descărcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salariaţilor:
711 = 345 200

4). Se obţin produse finite în valoare de 2000 lei. Pentru munca prestată în
cursul lunii, salariaţii firmei „X” primesc drepturile salariale nete în valoare de
2000 lei, în natură.
- obţinerea produselor finite:
345 = 711 2000
- decontarea salariilor:
421 = 701 2000
635 = 4427 380
- descărcarea gestiunii:
711 = 345 2000

5). S-au plătit salariaţilor în plus faţă de drepturile cuvenite, salarii în valoare de
200 lei. Se recuperează prin reţinere pe stat de salarii.
4282 = 7588 200
421 = 4282 200

113
6). Se înregistrează suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, după
încheierea exerciţiului financiar. Se ridică suma din bancă şi se achită
salariaţilor din caserie.
- evidenţierea salariului datorat:
641 = 4281 2500
- ridicarea sumei din contul de la bancă:
581 = 5121 2500
5311 = 581 2500
- achitarea sumei din casierie:
4281 = 5311 2500

7). Se înregistrează drepturile salariale neridicate în termen în sumă de 400 lei.


Ulterior se prescriu.
421 = 426 400
426 = 7588 400

8). Se calculează indemnizaţia pentru concediu de odihnă a unui salariat pe baza


următoarelor date:
- salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv
sporurile);
- Numărul total de zile lucrătoare 21,22,22 = 65
- Durata concediului 25 zile.

Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi


65 65

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei

9). Se calculează indemnizaţia pentru incapacitate de muncă a unui salariat


cunoscând:
- Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei
- Nr de zile lucrătoare din ultimele 6 luni = 131 zile
- Nr de zile lucrătoare de concediu 22 (o lună)
- Nr de salariaţi din entitate 15
Calcule:

- Sz = 7500 = 57,25 lei/zi


131
- Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei
- Idmn suportată de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

114
- Imn suportată din bugetul asig sociale de sănătate =
944,63 – 303,20 = 641,43
Înregistrarea în contabilitate:
- Indemnizaţia suportată de angajator:
6458 = 423 303,20
- Indemnizaţia suportată din asigurările sociale:
431302 = 423 641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit


Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribuţie importantă la
formarea veniturilor bugetului public, exercitând totodată, o influenţă
considerabilă asupra activităţilor economice generatoare de bunuri şi valori.
Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculează ca
diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă
cheltuielile nedeductibile.
Ri = (Vr – Chafv) – Vneimp + Ch neded
Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excepţiile prevăzute de lege.
Nivelul impozitul se stabileşte prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de
calcul (rezultatul impozabil).
Imp = 16% x Ri
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul următor.
Cu privire la obligaţiile fiscale cu titlu de impozit pe profit,
contribuabilii au obligaţia de a depune „declaraţia de impunere” până la
termenul de plată a impozitului, urmând ca, după determinarea finală a
impozitului pe profit, pe baza datelor din bilanţul contabil anual, să depună
declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut
pentru depunerea situaţiilor financiare anuale.
Entităţile economice sunt obligate să întocmească Registrul de evidenţă
fiscală, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a
profitului impozabil. Datele prezentate trebuie să corespundă cu cele prezentate
în declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul consolidat.
Impozitul pe venit se datorează de microintreprinderi. Acestea sunt
entităţi ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii la 31 XII anul precedent:
- are ca obiect de activitate producţia de bunuri, prestarea de servicii, comerţ;
- are de la 1 la 9 salariaţi;
- veniturile anuale realizate nu au depăşit echivalentul a 100000 euro;

115
- capitalul social este deţinut de alte persoane decât statul, autorităţile locale sau
instituţiile publice.
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei
de 3% asupra sumei totale a veniturilor evidenţiate în conturile de clasa a 7-a
„Venituri” din care se scad variaţia stocurilor, veniturile din producţia de
imobilizări, veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind
activitatea de exploatare şi financiară, veniturile din exploatare reprezentând
subvenţii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost
cheltuieli nedeductibile, veniturile din despăgubiri de la societăţile de asigurare.
Se beneficiază de reducerea impozitului dacă s-au achiziţionat case de marcat.
Plata se face trimestrial până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor.
Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441
„Impozitul pe profit”. Se dezvoltă în două conturi de gradul II:
4411 „Impozit pe profit”
4418 „Impozit pe venit”.
Evidenţiază decontările cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul
datorat de către persoanele juridice.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- creditor şi reprezintă impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor
locale;
- debitor şi reprezintă impozitul pe profit virat în plus (creanţa faţă de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată


Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect cuvenit bugetului de
stat pentru valoarea adăugată creată în fiecare stadiu al circuitului economic.
În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind:
„operaţiunile care constituie livrări de bunuri, prestări de servicii efectuate cu
plată sau operaţiile asimilate acestora efectuate de către contribuabili, care
efectuează de o manieră independentă activităţi economice” precum şi livrările
de bunuri aferente acţiunilor de protocol şi sponsorizările care depăşesc
plafoanele legale, plata în natură a salariilor şi dividendelor, valoarea bunurilor
constatate lipsă la inventar.
Activităţile economice, în sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea
adăugată sunt cele desfăşurate de producători, comercianţi, prestatori de
servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum şi exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri.
Se cuprind, de asemenea, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi
importurile de bunuri.

116
Sunt supuse TVA, operaţiunile economice efectuate pe teritoriul
României, în condiţiile prevăzute de lege, care din punct de vedere al regimului
de impozitare se clasifică în:
- operaţiuni taxabile, la care se aplică cota standard de TVA (19%);
- operaţiuni taxabile la care se aplică cota redusă de 9% (livrări de manuale,
ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.);
- operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere;
- operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere;
- operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Reglementările fiscale stabilesc în acelaşi timp:
- operaţiunile economice efectuate în interiorul ţării care sunt scutite de plata
TVA;
- operaţiunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi şi
transportul internaţional;
- scutirile speciale privind traficul internaţional de bunuri.
Taxa pe valoarea adăugată se plăteşte de persoanele fizice sau juridice care
efectuează una sau mai multe operaţiuni impozabile prevăzute de lege.
Exigibilitatea taxei ia naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării
bunurilor mobile, transferului proprietăţii bunurilor imobiliare sau prestării
serviciilor.
Prin derogare, procedura fiscală stipulează cazurile de exigibilitate
anticipată sau ulterioară faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea
adăugată se calculează prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare.
Baza de calcul este reprezentată de contravaloarea bunurilor livrate
sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată adică costul de
achiziţie sau preţul de cost determinat în momentul livrării bunurilor şi
serviciilor.
Nu se cuprind în baza de impozitare: reducerile comerciale şi
financiare, penalizările, daunele, bunurile distruse de calamităţi naturale,
perisabilităţile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate
gratuit inclusiv sponsorizările legale în limita în care sunt deductibile la calculul
impozitului pe profit, ambalajele care circulă la schimb fără facturare, veniturile
din subvenţii bugetare, dobânzile percepute, penalităţi de întârziere, vânzări cu
plata în rate, operaţiuni de leasing şi altele asemenea.
Sumele reprezentând TVA dedusă în cursul anului fiscal pentru obiective
proprii de investiţii pot fi utilizate numai pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv.
Se aplică măsuri de simplificare a TVA –ului pentru următoarele bunuri:
deşeuri, materii prime şi materiale secundare, terenuri, clădiri, material lemnos.
Pe facturile emise pentru livrările de bunuri enumerate, furnizorii sunt obligaţi
să înscrie menţiunea „taxare inversă”. În acest caz furnizorii şi cumpărătorii

117
evidenţiază, TVA, concomitent atât în jurnalul de cumpărări cât şi de vânzări şi
o înscriu în decontul de TVA atât ca taxa deductibilă cât şi colectată. În acest
caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dacă este înscrisă în factură. Dreptul
de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin următoarele documente: factura
fiscală în original, declaraţia vamală de import sau alt act emis de autorităţile
vamale, bonurile fiscale ştampilate, alte documente legale.
Fiind un impozit datorat în cadrul fiecărui stadiu al circuitului
economic, pentru valoarea adăugată creată; plătitorii de taxă pe valoarea
adăugată au dreptul deducerii TVA aferentă bunurilor şi serviciilor
achiziţionate, destinate realizării de operaţiuni supuse taxei pe valoarea
adăugată, aferentă livrării de bunuri şi / sau prestării de servicii scutite de TVA;
realizării de acţiuni de sponsorizare, reclamă şi publicitate, precum şi alte
acţiuni prevăzute de lege.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca
diferenţă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate şi serviciile
prestate şi a taxei aferente intrărilor, dedusă potrivit normelor fiscale.
Diferenţa de taxă în plus sau în minus se regularizează în condiţiile legii
pe baza „deconturilor lunare” întocmite de către contribuabili până la data de
25 a lunii următoare inclusiv, care constituie şi termenul limită pentru plata
obligaţiunilor cuvenite bugetului de stat.
În vederea înregistrării în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată,
planul general de conturi a prevăzut contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată”
care se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II:
4426 „TVA deductibilă”
4427 „TVA colectată”
4428 „TVA neexigibilă”
4423 „TVA de plată”
4424 „TVA de recuperat”
Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată deductibilă se conduce cu
ajutorul contului 4426 „TVA deductibilă”.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
La sfârşit de lună nu prezintă sold.
Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată colectată se conduce cu
ajutorul contului 4427 “TVA colectată”.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4428 „TVA neexigibilă”
Ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

118
La finele perioadei soldul contului reprezintă valoarea taxei neexigibilă;
poate fi debitor reflectând creanţe şi creditor reflectând datorii privind taxa pe
valoarea adăugată neexigibilă care pe măsură ce va deveni exigibilă se va regăsi
în debitul contului 4426 „TVA deductibilă” respectiv în creditul contului 4427
„TVA colectată”.
Contul 4423 „TVA de plată”
Evidenţiază TVA–ul datorat bugetului de stat.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată datorată
bugetului de stat (TVA colectată > TVA deductibilă).
Contul 4424 „TVA de recuperat”
Evidenţiază TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci când TVA
deductibilă > TVA colectată.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă creanţa întreprinderii faţă de bugetul
statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVA–ului.

Exemple:
1). Societatea Comercială X livrează mărfuri cu plata în rate SC „Y” în valoarea
de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor este 4000 lei. Dobânda
este de 2% care se va achita la ultima decontare.

- livrare mărfuri:
4111 = % 6069
707 5000
4428 950 (tva neexigibilă)
472 119 (dobânda 2% x 5950)
- scăderea gestiunii:
607 = 371 4000
- evidenţierea TVA aferent ratelor (total):
4428 = 4427 950
- trecerea dobânzii la venituri financiare:
472 = 766 119
- încasări din rate (total):
5121 = 4111 6069

2). Societatea Comercială A vinde material lemnos SC „B” la preţul de 2000 lei
TVA 19%. Costul de achiziţie al meterialului lemnos este de 1800 lei.
Decontarea se face cu ordin de plată. (Pe factură este scrisă menţiunea „taxare
inversă”.

119
SC „A”
- vânzarea materialului lemnos:
4111 = 701 2000
şi concomitent
4426 = 4427 380
- scăderea din gestiune:
711 = 345 1800
- încasarea:
5121 = 4111 2000
SC „B”
- achiziţie material lemnos:
301 = 401 2000
şi concomitent
4426 = 4428 380
- achitarea datoriei:
401 = 5121 2000

3). Se achiziţionează mărfuri în valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vând la
export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro.
- achiziţie mărfuri:
% = 401 35700
371 30000
4426 5700
- livrare mărfuri la export (operaţiune scutită de TVA cu drept de deducere):
4111 = 707 38500
- regularizare Tva la sfârşitul lunii:
4424 = 4426 5700

4). Se importă materiale consumabile în valaorea de 2000 euro, cursul 3,50


lei/euro. Se achită în vamă taxele vamale în sumă de 1500 lei şi TVA-ul aferent.
La achitare cursul este de 3,70 lei/euro.
- achiziţie materiale consumabile:
302 = 401 7000
- evidenţiere datorie taxe vamale:
302 = 446 1500
- achitare taxe vamale:
446 = 5121 1500
- achitare TVA în vamă:
4426 = 5121 1615 (7000 +1500x19%)
- achitare furnizor extern:

120
% = 5124 7400 (2000x3,70lei/euro)
401 7000
665 400

5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


Întreprinderile datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte
impozite, taxe şi vărsăminte atât din categoria impozitelor directe cât şi a
impozitelor indirecte.
Se cuprind în această categorie:
- impozitul pe clădiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport;
- accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende;
- alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor publice.
Accizele sunt taxe de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru
anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blănuri, bijuterii, autoturisme,
produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux).
Taxele vamale – sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau
tranzitul de bunuri şi valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii
în vamă.
Dividendele reprezintă remuneraţia capitalurilor puse la dispoziţia societăţilor
comerciale de către acţionari sau asociaţi. Impozitul se stabileşte prin aplicarea
unei cote asupra dividendelor brute.
Evidenţa contabilă a decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale
privind impozitele şi taxele de natura celor de mai sus se ţine cu ajutorul
contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.
După conţinutul economic este un cont de datorii.
După funcţia contabilă cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi evidenţiază sumele datorate bugetului de stat
sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Exemplu:
Societatea Comercială „A” contabilizează datoriile fiscale astfel:
- impozitul pe clădiri 400 lei;
- impozitul pe dividende 300 lei;
- impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat
200 lei;
- taxă asupra mijloacelor de transport 600 lei;
Se înregistrează majorările şi penalizările datorate bugetului pentru neplata în
termen a impozitelor cuvenite bugetului în sumă de 75 lei.
Se varsă sumele la buget.

121
- evidenţierea impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului:
% = 446 1500
635 1200
457 300
- majorările şi penalizările datorate bugetului:
6581 = 446 75
- virarea sumelor la buget:
446 = 5121 1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale


Se încadrează în categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu,
fondul pentru sănătate publică, fondul special al drumurilor publice, fondul
special pentu promovarea turismului, fondul naţional de solidaritate, fondul
cultural naţional, etc.
Contabilitatea obligaţiilor agenţilor economici faţă de fondurile speciale
care derivă fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter
financiar se conduce cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”.
După conţinutul economic este un cont de decontări cu orgamismele
publice, reflectând obligaţiile de natură specială ale întreprinderilor către alte
organisme publice potrivit legii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate organismelor publice
ce gestionează fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontărilor cu asociaţii şi în participaţie


Între societăţile comerciale şi asociaţi pot exista relaţii de decontare
generate de operaţiuni precum:
- sume lăsate temporar de către asociaţi la dispoziţia entităţii;
- aporturi subscrise sau retrase de către asociaţi;
- dividende de plată;
- asociere de entităţi pentru realizarea în comun de afaceri, ceea ce presupune
operaţii de participaţii reciproce.
Contul 455 „Sume datorate asociaţilor”
Ţine evidenţa sumelor lăsate temporar la dispoziţia unităţii de către asociaţi şi
acţionari. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
4551 „Acţionari /asociaţi – conturi curente”

122
4558 „Acţionari / asociaţi – dobânzi la conturi curente”
După conţinutul economic: cont de decontări cu asociaţii şi acţionarii.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate asociaţilor
inclusiv dobânzile aferente.
Contul 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul”
Ţine evidenţa decontărilor cu asociaţii şi acţionarii privind capitalul.
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi debitor şi reflectă creanţa entităţii faţă de asociaţi
pentru aportul subscris şi nevărsat sau creditor şi reflectă datoria entităţii faţă
de asociaţi pentru capitalul retras sau nedecontat.
Contul 457 ”Dividende de plată”
Reflectă dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor repartizate din profitul
net corespunzătoare aportului la capital.
După conţinutul economic: cont de decontări privind dividendele datorate.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele datorate acţionarilor sau
asociaţilor.
.
Exemple:
1). Asociatul „A” depune în caserie suma de 60 lei; în contul de disponibil de la
bancă 200 lei şi dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de
împrumut temporar acordat Societăţii Comerciale „Student” SRL. Dobânda
cuvenită asociatului (persoană juridică) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar
impozitul pe dividende de 14 lei (10%). După 1 an se restituie suma depusă şi
dobânda aferentă.

- depunerea sumelor:
% = 4551 400
5311 60
5121 200
457 140
- înregistrarea dobânzii:
666 = 4558 120
- înregistrarea impozitului pe dividende:
4551 = 446 14
- plata impozitului pe dividende:
446 = 5121 14
- restituirea către asociat a sumelor şi a dobânzii:
% = 5311 506

123
4551 386
4558 120

5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi


În afara creanţelor curente, cum sunt cele referitoare la vânzarea de
bunuri şi servicii, întreprinderile pot deţine şi alte creanţe privind: debitele din
avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme şi echipament de lucru,
debite provenite din pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse, stabilite în
baza unor sentinţe ale instanţelor judecătoreşti, creanţe reactivate etc., care se
delimitează distinct în cadrul activului, sub forma „Debitorilor diverşi”.
În acelaşi context, întreprinderile înregistrează pe lângă datoriile faţă de
furnizori, personal şi alte activităţi curente, şi alte datorii faţă de creditori diverşi
cum sunt datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii, datorii privind
achiziţionarea titlurilor de plasament, precum diferenţele de curs valutar
rezultate cu ocazia lichidării creditorilor, debite reactivate, etc.
Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi se conduce cu ajutorul conturilor
din grupa 46 „Debitori şi creditori diverşi”.
Contul 461 „Debitori diverşi”
Ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, a
creanţelor provenite din titluri executorii şi a altor creanţe.
Este un cont de decontări cu terţii exprimând creanţe.
După funcţia contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele unităţii faţă de debitori diverşi.
Contul 462 ”Creditori diverşi”
După conţinutul economic evidenţiază sumele datorate terţilor, pe bază de titluri
executorii sau a altor obligaţii ale unităţii faţă de terţi provenind din operaţii
diverse.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate creditorilor diverşi.

Exemple:
1). Se înregistrează suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de încasat pentru
un spaţiu închiriat. Se încasează chiria în numerar. (Întreprinderea are ca obiect
de activitate comerţul).
- înregistrarea chiriei de încasat:
461 = % 119
706 100
4427 19
- încasarea chiriei:

124
5311 = 461 119

2). Se reactivează debitorii insolvabili, scoşi din activ, în valoare de 50 lei. Se


încasează imediat.
Sunt reflectaţi în debitul contului:
8034 = 50

- reactivarea debitorilor insolvabili:


461 = 754 50
- încasarea debitorilor:
5311 = 461 50
- închiderea contului de ordine şi evidenţă:
= 8034 50

3). Se contabilizează suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorată terţilor,
pentru un imobil închiriat.
% = 462 595
612 500
4426 95
4). Se înregistrează suma de 175 lei, ca încasare necuvenită unităţii, care se
restituie creditorului.
5121 = 462 175
462 = 5121 175

5). Se înregistrează suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spaţiu
închiriat. Ulterior se încasează suma respectivă prin casierie.
- înregistrare chirie de încasat:
461 = % 1190
706 1000
4427 190
- încasarea:
5311 = 461 1190

5.15. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate


Sunt considerate operaţiuni de regularizare acele operaţiuni care apar în
cursul exerciţiului financiar care trebuie reflectate temporar în contabilitate şi
care ulterior trebuie anulate sau repartizate în alte conturi.

125
Decontările între exerciţiile financiare au în vedere atât elemente de activ cât şi
elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor şi veniturilor constatate în cursul
exerciţiului financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare.
Operaţiunile de regularizare au în vedere:
- cheltuielile în avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente,
chirii, locaţii de gestiune, dobânzi aferente contractelor de leasing plătite în
avans;
- veniturile în avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobânzi
aferente contractelor se leasing financiar încasate în avans, etc.;
- creanţe şi datorii care necesită cercetări şi clarificări ulterioare.
Referitor la alte operaţiuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot
înregistra în contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, urmând ca,
ulterior, după clarificarea esenţei acestora, operaţiunile respective să fie
evidenţiate în contabilitate, în conformitate cu reglementările în vigoare.
Contabilitatea operaţiunilor privind decontările între exerciţiile financiare şi alte
operaţiuni similare se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 47 „Conturi de
regularizare şi asimilate” respectiv conturile:
471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
472 „Venituri înregistrate în avans”
473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”.
Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
Evidenţiază cheltuielile efectuate în avans care urmează a se suporta pe
cheltuieli în exerciţiile financiare viitoare.
Cont de decontări, cu funcţie contabilă de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă cheltuielile efectuate în avans ce vor
afecta rezultatele exerciţiilor viitoare.
Contul 472 „Venituri înregistrate în avans”
Are rolul de a evidenţia veniturile înregistrate în perioadele curente dar care
privesc exerciţiile financiare viitoare.
Cont de decontări, cu funcţie contabilă de pasiv.
Soldul contului este creditor şi reflectă veniturile încasate sau facturate în avans
(înregistrate în avans).
Contul 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”
Evidenţiază sumele care în momentul producerii operaţiunilor economice nu pot
fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, în mod direct, fiind necesare
cercetări, lămuriri şi clarificări ulterioare. Asemenea situaţii se pot datora: lipsei
unor documente, imperfecţiuni în ceea ce priveşte completarea documentelor,
înţelegerea eronată a unor evenimente şi tranzacţii cum sunt:
- amenzi şi penalităţi plătite dar incerte în privinţa legalităţii;
- lipsuri în gestiune pentru care nu se cunosc vinovaţii;

126
- erori apărute în extrase de cont bancare;
- cheltuieli a căror modalitate de suportare nu este cunoscută.
Cont de decontări reflectând operaţiuni ce necesită lămuriri şi clarificări
ulterioare.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- debitor şi exprimă creanţe ale întreprinderii în curs de clarificare;
- creditor şi reflectă datorii în curs de clarificare.

Exemple:
1). Societatea Comercială „Rovex” SA execută la o firmă specializată reparaţia
unui motor. Costul reparaţiei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au
achitat în momentul recepţiei lucrării, iar 50 lei se vor înregistra şi achita în
exerciţiul următor.
Anul N
- evidenţierea recepţiei reparaţiei cu reflectarea cheltuielilor anticipate:
% = 401 119
611 50
471 50
4426 9,5
4428 9,5
- plata furnizorului în anul N:
401 = 5121 59,5
Anul N + 1
- regularizarea cheltuielilor efective:
611 = 471 50
- plata furnizorului:
401 = 5121 59,5
- regularizare TVA :
4426 = 4428 9,5

2). Cheltuielile ocazionate de reparaţiile capitale neprevăzute, ce urmează să se


raporteze pe cheltuieli efective în anul următor, sunt în sumă de 8000 lei, TVA
19%.
Anul N
- înregistrare cheltuieli în avans:
% = 401 9520
471 8000
4426 1520
- achitare:

127
401 = 5121 9520
Anul N+1
- regularizare:
611 = 471 8000

3). Societatea Comercială „Practic „ SA înregistrează suma de 600 lei


reprezentând dobânzi cuvenite pentru livrări de mărfuri cu plata în rate, ce se
vor încasa în exerciţiul viitor. Se încasează dobânzile.
Anul N 411 = 472 600
Anul N+1 472 = 766 600
5121 = 411 600

4). Societatea Comercială „B” înregistrează suma de 375 lei, TVA 19% drept
chirii în avans. Conform scadenţarului se încasează devenind venit al perioadei
curente.
472 = % 446,25
706 375,00
4427 71,25
5121 = 472 446,25

5). Se constată suma de 40 lei ca sumă intrată în contul de la bancă care nu


poate fi clarificată în momentul înregistrării. Ulterior se clarifică situaţia,
considerându-se necuvenită. Se restituie.
- înregistrarea sumei încasate, aflate în curs de clarificare:
5121 = 473 40
- restituirea sumei după clarificarea situaţiei:
473 = 5121 40

6). Cheltuieli ocazionate de reparaţiile capitale neprevăzute ce urmează să se


repartizeze pe cheltuieli în anul următor sunt de 3000 lei, TVA 19%. În anul
următor se înregistrează pe cheltuielile de exploatare.
- înregistrare cheltuieli în avans, facturate în anul N:
N
% = 401 3570
471 3000
4426 570
- plata furnizori:
401 = 5121 3570
N+1
611 = 471 3000
- Dacă nu am întocmit factură în anul N, ci în anul N+1:

128
N
% = 408 3570
471 3000
4428 570
N+1
408 = 401 3570
611 = 471 3000
4426 = 4428 570

7). În urma unei spargeri la magazinul „X” se costată prin inventariere lipsa
unor mărfuri în valoare de 500 lei. În momentul respectiv nu se cunosc
persoanele vinovate. Faţă de această situaţie pot interveni următoarele cazuri:
a) vinovaţii nu sunt descoperiţi;
b) vinovaţii sunt descoperiţi, recuperându-se paguba;
c) vinovaţii sunt descoperiţi, dar sunt insolvabili;
d) vinovat este gestionarul căruia i se reţine lipsa pe stat de salarii;
e) paguba se recuperează, mărfurile fiind reintroduse în gestiune;
Cazul A – 500 lei – preţul de achiziţie:
- se înregistrează lipsa în curs de clarificare (scăderea gestiunii):
473 = 371 500
a) 6588 = 473 500
b) 461 = % 595
473 500
4427 95
5311 = 461 595
c) 461 = % 595
473 500
4427 95
% = 461 595
6588 500
4427 95
635 = 4427 95

d) 461 = % 595
473 500
4427 95
421 = 4282 595
e) 371 = 473 500
Cazul B – 500 lei – preţ cu amănuntul:
- cota medie de adaos 10%:
- scăderea gestiunii:

129
% = 371 500,000
473 381,971
378 38,197
4428 79,832
a) 6588 = 473 381,971
b) 461 = % 500,000
473 381,971
7588 38,197
4427 79,832
5311 = 461 500
c) 461 = % 500,000
473 381,971
7588 38,197
4427 79,832
% = 461 500,000
6588 420,168
4427 79,832
635 = 4427 79,832
d) 4282 = % 500,000
473 381,971
7588 38,197
4427 79,832
421 = 4282 500
e) 371 = % 500,000
473 381,971
378 38,197
4428 79,832

ÎNTREBĂRI

1. Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii?


2. Definiti datoriile pe termen scurt.
3. Definiti creantele pe termen scurt.
4. Definiti datoriile comerciale.
5. Definiti creantele comerciale.
6. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale?
7. Ce este tragatorul? Dar trasul?
8. Cum se calculeaza salariul brut impozabil?
9. Cum se calculeaza salariul net de plata?
10. Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

130
11. Ce este prorata TVA?
12. Ce reprezinta TVA de dedus?

PROBLEME PROPUSE
1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a întocmit factura la preţul
de vânzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se întocmeşte factura. Să se
înregistreze:
vânzarea produselor fără factură;
operaţiile rezultate în urma întocmirii facturii.
2. Societatea acceptă de la client un efect comercial în cuantumul creanţei de
154.000 lei rezultate în urma vânzării produselor finite. Ulterior, se depune
efectul comercial la bancă şi se încasează. Să se înregistreze:
acceptarea efectului;
depunerea efectului comercial la bancă;
încasarea efectului.
3. Să se înregistreze plata în numerar a dividendelor datorate acţionarilor unei
societăţi cu răspundere limitată în valoare de 200.000 lei, precum şi reţinerea
impozitului pe dividende ştiind că acţionarii sunt, în exclusivitate, persoane
fizice.
4. Să se înregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie în sumă de
570.000 lei.
5. Să se înregistreze reţinerile salariale ştiind că unitatea este încadrată la
categoria “condiţii normale”:
avansuri acordate anterior: 190.000 lei;
contribuţia personalului la asigurările sociale;
contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate;
contribuţia personalului la fondul de şomaj;
impozitul pe salariu: 160.000 lei;
sume datorate de salariaţi pentru produse de uz casnic cumpărate în rate –
30.000 lei.
Se ridică din bancă sumele necesare plăţii salariilor. Să se înregistreze:
a) ridicarea numerarului din bancă;
b) achitarea salariilor rămase de plătit salariaţilor.
6. Ştiind că fondul brut al salariilor este de 570.000 lei şi că angajaţii societăţii
îşi desfăşoară activitatea în condiţii normale de muncă, să se înregistreze:
contribuţia unităţii la asigurările sociale;
contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate;
contribuţia unităţii la fondul de şomaj.
7. O societate se aprovizionează cu materii prime de la furnizori fără factură la
preţul de cumpărare de 245 lei; TVA – 19%. Ulterior se primeşte factura şi se

131
achită obligaţia faţă de furnizor prin emiterea unui efect comercial. Să se
înregistreze:
achiziţia materiilor prime fără factură;
primirea facturii şi exigibilitatea TVA-ului;
emiterea efectului comercial.
8. Se constată un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc înregistrat
în contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se impută salariatului este de
1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se reţine din salariul cuvenit
angajatului. Să se înregistreze:
- minusul de inventar constatat în gestiunea de combustibili;
- imputarea minusului gestionarului;
- reţinerea obligaţiei din drepturile salariale cuvenite.
9. Să se înregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat în sumă de
275.000 lei prin viramente bancare.
10. Să se înregistreze indemnizaţiile (ajutoarele materiale) cuvenite salariaţilor
societăţii pentru concedii medicale în sumă de 35.000 lei care sunt suportate
astfel:
- din fondurile cuvenite bugetului asigurărilor sociale – 30.000 lei;
- pe cheltuiala societăţii – 5.000 lei.
11. Să se înregistreze avansurile acordate salariaţilor (chenzina I) în sumă de
1.200 lei, precum şi avansurile neridicate în valoare de 18.500 lei. Să se
înregistreze şi depunerea la bancă a sumelor neridicate.
12. Societatea “Beta” achiziţionează obiecte de inventar la preţul de 220.000 lei,
TVA – 19 % şi vinde mărfuri la preţul de 300.000 lei, TVA – 19 %. Să se
înregistreze:
- achiziţia obiectelor de inventar;
- vânzarea mărfurilor;
- scoaterea mărfurilor din gestiune ştiind că valoarea de intrare a acestora a fost
de 240.000 lei;
- regularizarea TVA (la finele lunii).
13. Să se înregistreze compensarea parţială a obligaţiei de plată la bugetul
statului privind impozitul pe profit în sumă de 2.412.500 lei cu TVA de
recuperat în valoare de 1.588.000 lei, restul obligaţiei fiind stinsă prin plăţi
efectuate din conturile bancare.
14. Societatea comercială “ALFA” încasează un avans de la un client în sumă
de 100.000 lei, în scopul livrării de produse finite. Ulterior se livrează clientului
produse finite la preţul de vânzare de 315.000 lei; TVA – 19%. Să se
înregistreze:
-încasarea avansului;
-vânzarea produselor finite;

132
-decontarea avansului şi stornarea TVA;
-încasarea restului rămas în conturile bancare.
15. Se ridică 750.000 lei din conturile bancare în scopul achitării avansurilor
salariale cuvenite personalului. Ştiind că un avans salarial în sumă de 3.740 lei
nu se ridică, înregistraţi:
-ridicarea numerarului;
-plata avansurilor chenzinale;
-avansurile neridicate
16. Societatea comercială “GAMA” achită un avans furnizorului său în sumă de
70.000 lei, în scopul aprovizionării cu materii prime. Ulterior se recepţionează
materiile prime la preţul de cumpărare de 290.000 lei; TVA – 19%. Să se
înregistreze:
-plata avansului;
-achiziţia materiilor prime;
-decontarea avansului şi stornarea TVA;
-achitarea restului obligaţiei din conturile bancare.
17. Să se înregistreze produsele finite acordate salariaţilor în scopul remunerării
muncii depuse în sumă de 140.000 lei, precum şi TVA – ul aferent.
18. La 31 decembrie N se analizează creanţele comerciale neîncasate şi se
hotărăşte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clienţi incerţi concomitent cu
constituirea unui provizion pentru deprecierea creanţelor.
19. În anul N+1 se încasează prin virament, de la clienţii litigioşi, suma de
130.000 lei, sumă pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul
sumei de 740.000 se consideră ca fiind o pierdere incluzându-se pe cheltuieli.
Evidenţiaţi în contabilitate toate operaţiunile de mai sus.
20. Să se înregistreze primirea facturii aferentă unei rate de leasing financiar în
valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA – 19% ştiind că la data ultimei
reevaluări a datoriei în valută, aferentă contractului de leasing, cursul euro a fost
de 3,6771 lei/ 1 euro.

133
CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE
REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a


echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor
scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura:
- numerarul aflat in casieria unitatii;
- disponibilitati banesti aflate in conturile la banci;
- avansuri de trezorerie.
Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care
sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura:
- valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc.
- titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc.
- alte valori.
Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare
pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si
efectuarea decontarilor curente.

6.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele structuri ale


fluxurilor de trezorerie
Trezoreria întreprinderii asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor
de plasament (investiţiilor financiare pe termen scurt), a disponibilităţilor din
conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie,
a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne şi a altor valori
similare.În funcţie de moneda în care se concretizează, fluxurile de trezorerie
pot exista în moneda naţională sau în valută.
Evidenţa se conduce distinct pe fiecare entitate monetară.
Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al
numerarului şi echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare
existente în conturi bancare, a creditelor obţinute pe termen scurt, a valorilor de
încasat, a investiţiilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, în vederea
asigurării unui nivel optim de lichiditate.
Prin trezorerie se estimează capacitatea întreprinderilor de a genera
numerar şi echivalente de numerar.

134
În conformitate cu IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar” conceptul de
trezorerie are în vedere următorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele
de numerar, fluxurile de numerar.
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar, sunt investiţiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse
unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de încasat, acţiuni,
obligaţiuni şi alte valori).
Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrările sau ieşirile de
numerar şi echivalente ale acestuia.
În cadrul situaţiilor financiare generale ale întreprinderii, fluxurile de
numerar sunt reprezentate prin „Situaţia fluxurilor de numerar (trezorerie)”
care grupează fluxurile de numerar ca provenind din trei activităţi*):
a) Activităţi de exploatare, sunt principalele activităţi producătoare de
venit ale întreprinderii, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de
investire sau finanţare.
b) Activităţi de investire, constau în achiziţionarea şi cedarea de active
imobilizate şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
c) Activităţi de finanţare, sunt activităţile care au ca efect modificări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii.

6.2. Organizarea contabilităţii trezoreriei


În vederea organizării contabilităţii fluxurilor de trezorerie trebuie avute
în vedere următoarele:
- obiectivele urmărite;
- factorii de influenţă;
- sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă;
- formele şi instrumentele de decontare fără numerar;
- sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie.
a) Obiectivele urmărite
Obiectivele care trebuie avute în vedere la organizarea contabilităţii
trezoreriei sunt:
- evidenţa şi controlul operativ al operaţiilor băneşti în numerar;
- gestiunea şi valorificarea disponibilităţilor băneşti prin conturile
deschise la bănci;
- efectuarea plăţilor şi încasărilor la scadenţă;
- urmărirea respectării legislaţiei financiare – fiscale;
*)
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2006 IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar”, Editura
Economică, pag. 146

135
- valorificarea disponibilităţilor băneşti prin plasamente rentabile;
- utilizarea celor mai eficiente forme şi instrumente de decontare;
- fundamentarea bugetului trezoreriei, urmărirea şi explicarea fluxului
net de trezorerie, din operaţii de exploatare, de investiţii financiare prin tabloul
de flux şi de finanţare;
- întocmirea corectă a situaţiei fluxurilor de trezorerie;
- utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor
bancare pe termen scurt, reglarea lichidităţilor şi menţinerea continuă a
capacităţii de plată.
b) Factorii de influenţă
La organizarea contabilităţii trezoreriei este necesar să se ţină cont de o
serie de factori specifici cum sunt:
- structura elementelor de trezorerie, adică diversitatea şi complexitatea
acestora (titluri de plasament, disponibilităţi în bancă, în casierie);
- locul în care se află valorile de trezorerie (casierie, conturi la bănci,
terţe persoane);
- apartenenţa valorilor de trezorerie (proprii, împrumuturi pe termen
scurt);
- formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de
garanţie, etc.).
c) Sistemul documentelor primare şi de evidenţă operativă
Decontările efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate în:
decontări în numerar, decontări fără numerar şi alte operaţii de trezorerie.
Din categoria decontărilor în numerar fac parte:
- decontările prin casierie;
- decontările prin mandat sau ramburs poştal.
Pentru decontările în numerar se folosesc instrumente de decontare cum
sunt:
- cecul în numerar;
- chitanţa;
- dispoziţia de încasare (plată) în numerar;
- monetarul;
- liste de plată;
- state de salarii;
- foaia de vărsământ.
Evidenţa operativă a decontărilor în numerar se asigură cu ajutorul
„Registrului de casă” iar a decontărilor prin conturi la bănci folosind „Extrasul
de cont”.
d) Formele şi instrumentele de decontare fără numerar

136
Decontările fără numerar se realizează prin următoarele forme de
decontare:
- acceptarea;
- acreditivul;
- scrisoarea de garanţie.
Acceptarea este forma de decontare prin care plăţile între agenţii
economici se efectuează pe baza consimţământului plătitorului dat din proprie
iniţiativă sau la cererea furnizorului. Decontarea din iniţiativa plătitorului se
face folosind ca instrumente de decontare:
- ordinul de plată;
- dispoziţia de plată;
- cecul;
- biletul la ordin;
- cambia;
- trata.
Prin decontare din iniţiativa furnizorului se folosesc ca instrumente de
decontare: factura şi uneori acreditivul documentar.
Acreditivul este forma de decontare prin care plăţile se efectuează pe
măsura livrărilor de mărfuri sau prestaţiilor de servicii dintr-o sumă rezervată în
acest scop. La cererea furnizorului, cumpărătorul solicită băncii sale separarea
din disponibilităţile băneşti a unor sume care se constituie într-un depozit la
bancă la dispoziţia furnizorului. Această formă de decontare se foloseşte în
cazul plătitorilor care creează greutăţi financiare furnizorilor în ceea ce priveşte
încasarea sumelor, fie datorită unor întârzieri repetate, fie a unor refuzuri la
plată nejustificate.
Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garanţia
încasării creanţelor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumpărător
deoarece acesta îşi blochează o parte din resursele sale financiare pentru relaţiile
cu un singur furnizor.
Scrisoarea de garanţie se foloseşte atunci când agenţii economici nu au
disponibil în cont şi solicită băncii să le asigure cu anticipaţie credite din care să
poată efectua anumite plăţi. Astfel băncile eliberează plătitorilor scrisori de
garanţie prin care se confirmă că pentru anumite cazuri bine determinate vor
asigura pe o anumită perioadă şi în limita unor sume prestabilite resurse
necesare efectuării plăţilor.
e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de
trezorerie
Contabilitatea sintetică a trezoreriei este organizată cu ajutorul
conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie”.

137
6.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament


achiziţionate de unităţi în vederea realizării unor câştiguri de capital sau a unor
venituri pe termen scurt.
În această categorie se includ următoarele:
- acţiunile emise de către societăţi din cadrul grupului sau din afara
acestuia cumpărate pentru a fi revândute;
- obligaţiunile emise şi răscumpărate la scadenţă în vederea anulării
pentru a fi vândute în vederea obţinerii de câştiguri pe termen scurt;
- obligaţiunile achiziţionate;
- alte titluri de plasament achiziţionate în vederea realizării unui profit
pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur,
certificatele de depozit).
Warantul este un titlu de valoare care dă dreptul dobânditorului să
cumpere acţiunile societăţii care le-a emis la un preţ fix într-o perioadă de timp
determinată.
Contractele de futures reprezintă o înţelegere între două părţi de a
vinde, respectiv de a cumpăra un activ la o scadenţă viitoare.
Bonurile de tezaur sunt titluri emise de către stat care au preţul de
vânzare mai mic decât cele răscumpărate.
Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de către stat sau
bănci care asigură la scadenţă o anumită dobândă.
Contabilitatea acestora trebuie organizată distinct pe fiecare categorie
de titluri în parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se referă
la faptul că sunt: negociabile, constitutive de drepturi şi obligaţii, liber
transmisibile şi pot fi cotate la bursă.
Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt se poate fac la:
- valoarea de intrare reprezentată de costul de achiziţie (preţul de
cumpărare) sau valoarea stabilită potrivit contractelor;
- valoarea de inventar stabilită prin compararea valorii de inventar cu
valoarea de intrare aplicând principiul prudenţei;
- valoarea de ieşire dată de preţul de vânzare, diferenţa dintre acesta şi
valoarea contabilă, reprezentând câştigul sau pierderea ca urmare a tranzacţiilor.
Redobândirea investiţiilor financiare pe termen scurt de către emiţătorii
lor pentru a fi anulate sau revândute poartă denumirea de răscumpărare.
Cheltuielile de cumpărare a investiţiilor financiare pe termen scurt se
înregistrează pe cheltuieli fiind deductibile fiscal.
Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul
conturilor din grupa 50 „Investiţii financiare pe termen scurt”.

138
Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”
Evidenţiază investiţiile financiare pe termen scurt la societăţile din
cadrul grupului, cumpărate pentru obţinerea de venituri financiare pe termen
scurt.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe
termen scurt deţinute la entităţi din cadrul grupului.
Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
Evidenţiază obligaţiunile emise şi răscumpărate de întreprindere.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea obligaţiunilor emise şi
răscumpărate, neanulate.
Contul 506 „Obligaţiuni”
Evidenţiază obligaţiunile cumpărate de către întreprinderi de pe piaţa
financiară.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaţiunilor
cumpărate deţinute de întreprindere.
Contul 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe
asimilate”
Evidenţiază alte titluri de plasament şi creanţe asimilate, cumpărate de
întreprindere.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea altor investiţiilor
financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate deţinute de întreprindere.
Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile financiare pe
termen scurt”
Este destinat evidenţierii vărsămintelor de efectuat pentru investiţii
financiare pe termen scurt.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Soldul creditor al contului, reprezintă valoarea datorată pentru
investiţiile financiare pe termen scurt cumpărate.

Exemple:
1). Societatea Comercială „A” emite 200 de obligaţiuni proprii la
valoarea nominală de 2 lei/obligaţiuni în vederea obţinerii unui împrumut cu o
dobândă de 30%. Ulterior se răscumpără 50% din obligaţiuni care se anulează.
- emiterea obligaţiunilor:
461 = 161 400

139
- încasare debitori diverşi:
5121 = 461 400
- evidenţiere dobândă:
666 = 1681 120
- plată dobândă:
1681 = 5121 120
- răscumpărare obligaţiuni:
505 = 5121 200
- anulare obligaţiuni:
161 = 505 200

2). Societatea Comercială „B” cumpără 500 de obligaţiuni la preţul de 5


lei / acţiune din care 50% se achită din casierie, iar diferenţa urmează a se achita
ulterior. Se vând 300 de obligaţiuni la preţul de 6 lei/obligaţiune iar diferenţa la
preţul de 4 lei/obligaţiune. Operaţiunile se derulează prin contul de la bancă.
- achiziţie obligaţiuni:
506 = % 2500
5311 1250
509 1250
- achitarea ulterioară:
509 = 5311 1250
- vânzarea obligaţiunilor (300) PV > PC
461 = % 1800
506 1500
764 300
- încasare debitori diverşi:
5121 = 461 1800
- vânzare obligaţiuni cu încasare imediată: (200) PV < PC
% = 506 1000
5121 800
664 200

3). Societatea Comercială „A” emite obligaţiuni în valoare de 1000 lei,


pe care le cumpără Societatea Comercială „B”. Dobânda cuvenită prin
negociere este de 20%. După 1 an Societatea Comercială „A” răscumpără
obligaţiunile la preţul zilei de 900 lei. Evidenţiaţi în contabilitatea celor două
societăţi operaţiunile aferente.
Societatea „A”
- vânzare obligaţiuni proprii cu încasare imediată:
5121 = 161 1000

140
- evidenţierea dobânzii:
666 = 1681 200
- plata dobânzii:
1681 = 5121 200
- răscumpărarea obligaţiunilor proprii: (Pr < Pv)
505 = % 1000
5121 900
764 100
- anularea obligaţiunilor:
161 = 505 1000

Societatea „B”
- achiziţie obligaţiuni:
506 = 5121 1000
- evidenţierea dobânzii negociate şi încasate:
5121 = 766 200
- vânzare obligaţiuni: (Pv < Pc)

% = 506 1000
5121 900
664 100

6.4. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi


prin conturi la bănci

Cea mai mare parte a decontării valorilor materiale, a lucrărilor şi


serviciilor prestate între întreprinderi se derulează în condiţii normale prin
intermediul conturilor bancare.
Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate şi înregistrate valorile de
încasat (cecurile şi efectele comerciale), disponibilităţile în lei şi în valută,
creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile bancare aferente
disponibilităţilor şi creditelor bancare.
Reflectarea în contabilitate a acestora se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”.
Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontărilor
prin conturi la bănci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plată.
Evidenţa operativă se asigură cu ajutorul extrasului de cont.

141
6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci

Evidenţa disponibilităţilor în lei şi în valută aflate în conturile bancare,


a sumelor în curs de decontare, precum şi circuitul acestora se efectuează cu
ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci”.
Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II:
5121 „Conturi la bănci în lei”
5124 „Conturi la bănci în valută”
5125 „Sume în curs de decontare”
După conţinutul economic: cont de mijloace de trezorerie.
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul
creditor valoarea creditelor primite în conturi curente la bănci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat reprezintă efecte de comerţ aflate în posesia


furnizorilor pentru a fi transformate la scadenţă în disponibilităţi băneşti. Se
cuprind în această categorie:
- cecurile de încasat;
- efectele comerciale de încasat;
- efectele comerciale remise spre scontare.
La scadenţa efectelor comerciale funcţia de instrument de trezorerie a
acestora se realizează cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”. Rolul
contului este de a înregistra efectele comerciale depuse spre încasare la scadenţă
sau remise spre scontare, precum şi cecurile de decontare predate la bancă spre
încasare până la momentul în care valoarea acestora se înregistrează în conturile
curente de la bănci.
Contul 511 „Valori de încasat” se dezvoltă în trei conturi sintetice de
gradul II:
5112 „Cecuri de încasat”
5113 „Efecte de încasat”
5114 „Efecte remise spre scontare”.
Contul 5112 „Cecuri de încasat”
Are rolul de a evidenţia drepturile de creanţă faţă de clienţi ca urmare a
cecurilor de decontare acceptate de la aceştia.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor depuse la bancă spre încasare
dar neâncasate.

142
Contul 5113 „Efecte de încasat”
Are rolul de a evidenţia efectele comerciale pe intervalul de la
depunerea la bancă spre încasare şi până la încasarea efectivă în conturile
curente.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale
de natura efectelor de încasat depuse spre încasare la bănci dar încă neâncasate.
Atunci când deţinătorul unui efect comercial are nevoie de numerar
înainte de scadenţă, el poate depune efectul de comerţ la bancă pentru scontare,
înainte de termen.
Scontarea reprezintă operaţia prin care tranzacţiile dintre agenţii
economici se realizează pe bază de titluri de credit, plata efectuându-se înainte
de scadenţă atunci când posesorul unui efect comercial se prezintă la bancă,
solicitând plata efectului înaintea scadenţei.
Scontul este deci suma de bani sub formă de dobânzi, la care se adaugă
şi un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unităţii
bancare pentru plata efectelor comerciale înainte de scadenţă.
Prin scontare întreprinderea solicitantă va primi suma înscrisă pe
efectul de comerţ, mai puţin taxa scontului (dobânda + comisionul).
Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul
contului 5114 „Efecte remise spre scontare”
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi exprimă efectele comerciale remise spre
scontare dar încă nescontate (neâncasate).

Exemplu:
Societatea Comercială “A” livrează mărfuri Societăţii Comerciale “B”
în valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a înţelegerii dintre furnizor şi
client s-a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru
mărfurile livrate de 45 zile pentru care SC “B” emite un efect comercial de 1400
lei acceptat de SC “A” (diferenţa de 210 fiind dobânda curentă pentru
acceptarea efectului). La scadenţă SC “A” depune efectul comercial la bancă
spre încasare.
Evidenţiaţi în contabilitatea celor două societăţi operaţiunile aferente.
SC “ A”
- livrare mărfuri: 4111 = % 1190
707 1000
4427 190
- acceptare efect comercial cu evidenţierea dobânzii:
413 = % 1400

143
4111 1190
766 210
- depunere efect comercial spre scontare la bancă:
5113 = 413 1400
- încasare efect comercial:
5121 = 5113 1400
SC “B”
- recepţie mărfuri:
% = 401 1190
371 1000
4426 190
- acordare efect comercial cu cedare de dobândă:
% = 403 1400
401 1190
666 210
- plată efect comercial:
403 = 512 1400

6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilităţilor şi


creditelor acordate prin conturile curente la bănci

Evidenţa dobânzilor datorate aferente creditelor acordate de bănci în


conturile curente, respectiv de încasat pentru disponibilităţile aflate temporar în
conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”.
Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
5186 „Dobânzi de plătit”
5187 „Dobânzi de încasat”.
Dobânzile datorate şi cele de încasat, aferente exerciţiului în curs, se
înregistrează la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare după caz.
Contul 518 „Dobânzi”, după funcţia contabilă: este un cont
bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- debitor şi reprezintă dobânzile de primit pentru disponibilităţile
băneşti aflate în conturi bancare;
- creditor şi reprezintă dobânzile de plătit pentru creditele în conturile
curente acordate de bănci.

Exemple:

144
1). Societatea Comercială “Camel” SA înregistrează pe baza notificării
primite de la bancă dobânda de încasat aferentă disponibilităţilor băneşti aflate
în conturile curente şi depozitele bancare în sumă de 600 lei.
- înregistrarea dobânzii de încasat:
5187 = 766 600
- încasarea dobânzii:
5121 = 5187 600

2). Pe baza notificării se înregistrează dobânda de plătit pentru creditele


acordate de bancă, prin contul curent, în sumă de 200 lei. Se înregistrează
dobânda reţinută (plătită) de bancă conform extrasului de cont.
- evidenţierea dobânzii de plătit:
666 = 5186 200
- plata dobânzii:
5186 = 5121 200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

O datorie trebuie clasificată pe termen scurt (curentă) atunci când se


aşteaptă să fie decontată în cursul normal al circuitului de exploatare al entităţii
sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Pentru finanţarea activităţii pe termen scurt agenţii economici pot apela
la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de împrumut.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 „Credite bancare
pe termen scurt”. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre
care mai reprezentative sunt:
5191 „Credite bancare pe termen scurt”
5192 „Credite pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt.
După funcţia contabilă: sunt conturi de pasiv.
Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt
nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scadenţă (ct. 5192) şi dobânzile
aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198).

Exemplu:
Societatea Comercială “Alfa “SA primeşte un credit pe termen scurt, de
la Banca Comercială Română de 2000 lei, dobânda aferentă 1200 lei. La
scadenţă se rambursează creditul şi dobânda aferentă.
- primirea creditului de la bancă:
5121 = 5191 2000

145
- dobânda datorată:
666 = 5198 1200
- rambursarea creditului şi a dobânzii:
% = 5121 3200
5191 2000
5198 1200

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar


6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie

Agenţii economici pot efectua în condiţiile legii decontări în numerar,


atât în lei, cât şi în valută.
Toate operaţiunile de plăţi şi încasări în numerar se evidenţiază operativ
cu ajutorul „Registrului de casă”. În cazul în care unitatea efectuează operaţiuni
atât în lei, cât şi în valută se deschid registre de casă separate.
Pentru consemnarea operaţiunilor de plăţi şi încasări în numerar se
utilizează următoarele documente justificative cum sunt:
- chitanţa pentru numerarul încasat prin casierie;
- cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la bancă;
- foaia de vărsământ, pentru depunerea numerarului din casierie în
contul de la bancă;
- dispoziţia de plată – încasare, utilizată pentru aprobarea operaţiunilor
de plăţi şi încasări de către persoanele împuternicite din cadrul unităţii.
Decontările în numerar pot fi sintetizate astfel: încasări adică stingeri
de creanţe; plăţi stingeri de datorii şi transferuri (viramente interne).
Contabilitatea decontărilor în numerar se conduce cu ajutorul contului
531 „Casa”. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
5311 „Casa în lei”
5314 „Casa în devize”
Evidenţiază numerarul aflat în casieria unităţii şi mişcarea acestuia, sub
forma plăţilor şi încasărilor efectuate în cursul perioadei.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în casierie
la un moment dat.
În prezent entităţile economice nu sunt limitate în privinţa plafonului de
casă, însă plăţile totale în numerar nu pot depăşi 10000 lei/zi şi 5000 lei către un
furnizor sau prestator. Nu se admit plăţi fracţionate, pentru facturile a căror
valoare este mai mare de 5000 lei.

146
6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin: bunurile


valorice, timbrele fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi
biletelor de călătorie, tichetelor de masă, alte valori similare, precum şi
mişcarea acestora. Se reflectă cu ajutorul contului 532 „Alte valori”.
Se dezvoltă în patru conturi sintetice de gradul II:
5321 „Timbre fiscale şi poştale”
5322 „Bilete de tratament şi odihnă”
5323 „Tichete şi bilete de călătorie”
5328 „Alte valori”.
După funcţia contabilă: sunt conturi de activ.
Soldul contului este debitor şi reflectă alte valori de trezorerie aflate în
gestiunea unităţii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de


trezorerie
Acreditivul este o formă de decontare care asigură furnizorului garanţia
încasării contravalorii livrărilor şi prestaţiilor efectuate prin rezervarea
disponibilităţilor băneşti în conturi distincte din care, pe măsura livrărilor, se fac
decontările.
Avansurile de trezorerie, reprezintă sume puse la dispoziţia
administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, în vederea efectuării
unor plăţi pentru aprovizionări de bunuri, prestări de servicii, cheltuieli de
deplasări, detaşări, delegaţii, servicii poştale, taxe de telecomunicaţii, cheltuieli
de reclamă, publicitate şi protocol, precum şi alte sume mai puţin semnificative
dar în legătură cu activitatea curentă a unităţii.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54
„Acreditive” respectiv conturile 541 „Acreditive” şi 542 „Avansuri de
trezorerie”.
Contul 541 „Acreditive”
Reflectă acreditivele deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în
favoarea terţilor. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
5411 „Acreditive în lei”
5412 „Acreditive în valută”.
După funcţia contabilă sunt conturi de activ.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise,
existente în conturi la bănci.
Contul 542 „Avansuri de trezorerie”

147
Evidenţiază avansurile de trezorerie acordate de către unitate
personalului propriu în vederea efectuării unor plăţi curente.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Soldul debitor al contului reflectă sumele acordate sub formă de
avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne


Viramentele interne reprezintă operaţiunile de transfer ale
disponibilităţilor băneşti între conturile bancare, respectiv între acestea şi
casieriile întreprinderilor.
Reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni economice se explică
prin aceea că între momentul depunerii, pe bază de borderou la bancă a
documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de
trezorerie şi consemnarea lor în extrasul de cont poate interveni un anumit
interval de timp.
De asemenea, documentele de evidenţă operativă care atestă ieşirea
disponibilităţilor băneşti (ex. registrul de casă) nu coincid cu cele care arată
intrarea (ex. extrasul de cont). În acelaşi timp este necesară separarea fluxurilor
băneşti interne de cele externe (cu furnizori şi clienţi) motiv pentru care se
impune un cont distinct pentru evidenţierea transferurilor interne. Pentru a evita
riscul unor înregistrări duble sau omiterea unor înregistrări, în locul unei singure
formule contabile se vor construi două una care să arate ieşirea banilor iar alta
intrarea.
În acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilităţilor băneşti
581 „Viramente interne”.
După conţinutul economic reflectă viramentele de disponibilităţi între
conturile de trezorerie.
După funcţia contabilă este un cont de bifuncţional.
La finele perioadei, contul nu prezintă (de regulă) sold.

Exemple:
1). În vederea derulării operaţiunilor comerciale cu furnizorul “B”, SC
“A” solicită băncii sale deschiderea unui acreditiv în valoare de 20000 lei. Se
plăteşte prima rată (15000 lei), diferenţa fiind restituită în contul de la bancă.
- deschiderea acreditivului:
5411 = 5121 20000
- plata obligaţiunilor din acreditivul deschis:
401 = 5411 15000
- restituirea acreditivului neutilizat:

148
581 = 5411 5000
5121 = 581 5000

2). În vederea acordării unui avans spre decontare, se ridică din bancă
suma de 800 lei. Se acordă avansul. Ulterior se achită din avans 600 lei,
reprezentând rechizite pentru birou. Diferenţa se depune în casierie şi ulterior în
contul de la bancă.
- ridicarea banilor din bancă:
581 = 5121 800
- intrarea banilor în casierie:
5311 = 581 800
- acordarea avansului spre decontare:
542 = 5311 800
- achitarea materialelor nestocate:

% = 542 600,000
604 504,204
4426 95,696
- depunerea avansului neutilizat în casierie:
5311 = 542 200
- ieşirea banilor din casierie:
581 = 5311 200
- intrarea banilor în contul de la bancă:
5121 = 581 200

ÎNTREBĂRI :
1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei.
2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare.
3. Definiti acreditivul.
4. Definiti avansurile de trezorerie.
5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile?
6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni?

PROBLEME PROPUSE:
1. Se răscumpără 400 acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune în
vederea diminuării capitalului social; achitarea acestora făcându-se
astfel:
- 10.000 lei sunt achitate utilizând numerarul;
- 10.000 lei vor fi vărsaţi ulterior.
Ştiind că valoarea nominală a acţiunilor este de 4 lei pe acţiune,
înregistraţi:

149
a) răscumpărarea;
b) anularea acţiunilor.
2. Să se înregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de
10.000 lei aferentă acţiunilor proprii răscumpărate.
3. Să se înregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului
societăţii comerciale “X” SRL în sumă de 4.000 lei.
4. Ulterior, administratorul întocmeşte decontul, justificând astfel avansul
primit:
- plata obligaţiei faţă de un furnizor în sumă de 2.000 lei;
- bilete de avion – 600 lei;
- plata chiriei – 520 lei.
Restul avansului este depus de către administrator la casieria
societăţii.
Să se înregistreze:
a) decontul avansului de trezorerie;
b) restituirea avansului neutilizat.
5. Societatea comercială “STAR” S.A. obţine un credit
bancar pe termen scurt (un an de zile) în sumă de 800.000 lei cu o
dobândă de 10% pe an. Să se înregistreze:
a) primirea creditului;
b) dobânda aferentă creditului care urmează să fie
plătită;
c) plata dobânzii din disponibilităţile bancare;
d) rambursarea creditului la scadenţă;
e) plata unor comisioane bancare în sumă de
7.500 lei din conturile bancare.
6. Să se înregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie în
conturile bancare.
7. Societatea “X” achiziţionează un mijloc de transport la
preţul de cumpărare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeaşi societate
deschide un acreditiv bancar în sumă de 200.000 lei pentru achitarea
ulterioară a obligaţiei faţă de furnizorul său. La data scadenţei este
achitată obligaţia prin utilizarea acreditivului şi achitarea restului de
plată cu ordin de plată din disponibilităţile bancare. Să se înregistreze:
a) achiziţia mijlocului de transport;
b) deschiderea acreditivului;
c) stingerea obligaţiei faţă de furnizor.
8. O societate acordă salariaţilor săi tichete de masă, fapt
pentru care comandă 1.100 de bucăţi la o valoare nominală de 7,41
lei/buc. Costul de tipărire a tichetelor este de 220 lei. Să se înregistreze
achiziţia, plata prin virament şi acordarea tichetelor de masă salariaţilor.

150
CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR
ÎNTREPRINDERII
REZUMAT

Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente,


inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii
cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii.
Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor
si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul
incasarii acestora.
Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face
dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi


recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor entităţilor
Performanţa întreprinderii reflectă capacitatea acesteia de a genera
fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul
de eficienţă în utilizarea de noi resurse.
Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca
întreprinderea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar utilizarea
resurselor existente presupune evidenţierea de cheltuieli ale perioadei.
Veniturile şi cheltuielile constituie, aşadar elemente legate direct de evaluarea
performanţelor întreprinderii.
Gradul de eficienţă în utilizarea resurselor se exprimă cu ajutorul
profitului (atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile) respectiv a
pierderii (atunci când veniturile sunt inferioare cheltuielilor).
Activitatea oricărei întreprinderi presupune consumuri, datorii şi plăţi
care afectează nivelul performanţelor. Acestea sunt reprezentate în contabilitate
prin noţiunea de cheltuieli.
Cheltuielile*) reprezintă diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieşiri sau scăderi ale
valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din retragerile / distribuite către
acţionari sau asociaţi.
Cheltuielile**) reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

*) Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, elaborat de


Consiliul Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
**) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

151
- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care
beneficiază unitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- înregistrarea de provizioane şi deprecieri ale activelor;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta
sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente (de exploatare şi financiare) a
persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.
Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea unui agent economic
presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata şi imputarea.
a) angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia
bănească, generată de plăţi sau consumuri de resurse;
b) consumul este specific utilizării efective a resurselor în scopul
satisfacerii unor nevoi productive;
c) plăţile, constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul
relaţiilor comerciale;
d) imputarea este momentul în care cheltuielile sunt decontate de regulă
la sfârşitul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activităţii desfăşurate.
Pe lângă cheltuieli activitatea unei întreprinderi presupune şi generarea
de beneficii viitoare adică venituri.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor, ori
descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor sau asociaţilor.
Sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat ca
urmare a livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii şi a
câştigurilor din orice surse.
În categoria veniturilor se încadrează şi producţia stocată, producţia de
imobilizări, vânzarea de active, anulări de provizioane şi alte avantaje pe care
firma a consimţit să le primească în baza unor prevederi legale sau contractuale.
Veniturile includ sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume
propriu din activităţi curente cât şi câştigurile din orice alte surse.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apare
sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de
veniturile din această activitate.
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o persoană
juridică ca parte integrantă a obiectului său de activitate precum şi activităţile
conexe acestora*).
Înregistrarea în contabilitate a veniturilor presupune, în general
următoarele momente:
- producţia, corespunde obţinerii bunului, lucrării, serviciului sau
realizării activităţii pentru care a avut loc un consum de resurse;

*)
OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

152
- facturarea (vânzarea pe credit comercial), constituie momentul în care
are loc transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător şi se
naşte dreptul de creanţă al furnizorului asupra clientului (beneficiarului);
- încasarea, reprezintă momentul realizării, efective a producţiei, în
care bunul sau serviciul facturat se transformă în numerar (bani) prin decontarea
de către client a contravalorii bunului sau serviciului în favoarea furnizorului
sau prestatorului;
- încorporarea, reprezintă momentul strict contabil în care veniturile
evidenţiate în conturile corespunzătoare, după natura acestora, sunt decontate
asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune.
Recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul situaţiilor financiare
anuale ale întreprinderii se face în funcţie de următoarele criterii:
- creştere de beneficii economice viitoare prin creşteri de active sau
reduceri de datorii (în cazul veniturilor);
- diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active
sau creşteri de datorii (în cazul cheltuielilor);
- evaluare credibilă.

8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor


Complexitatea activităţilor, evenimentelor şi tranzacţiilor ce determină
evidenţierea utilizări de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar în
contabilitate impune clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după mai multe
criterii.
Dacă se are în vedere momentul angajării cheltuielile pot fi:
- cheltuieli constatate în momentul plăţii, care se înregistrează în
corespondenţă cu conturile de trezorerie;
- cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioară,care se înregistrează în
corespondenţă cu conturile de terţi;
- cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive
sau latente fără angajarea unei plăţi, fiind reprezentate de amortizări şi de
provizioane.
Dacă se are în vedere momentul formării veniturile pot fi:
- venituri constatate în momentul încasării lor, se înregistrează în
corespondenţă cu conturi de trezorerie;
- venituri angajate în prezent, dar a căror încasare va avea loc în
perioada următoare, se înregistrează în corespondenţă cu conturile de terţi
(creanţe);
- venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct
de vedere contabil fără a angaja o creanţă sau o încasare.
Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor şi veniturilor
este pe feluri după natură sau destinaţie.
Având în vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

153
a) cheltuieli de exploatare, cuprinzând acele consumuri şi plăţi
efectuate pentru realizarea activităţii de bază a întreprinderii. Se împart în:
- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de
inventar, ambalaje, costul de achiziţie al mărfurilor vândute, etc.;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi: lucrări cu
întreţinerea şi reparaţia utilajelor, locaţii de gestiune, chirii, studii de cercetare,
cheltuieli de protocol, cheltuieli de poştă sau telecomunicaţii, servicii bancare,
etc.;
- cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: cheltuieli cu
impozitele pe clădiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport,
etc.;
- cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurările sociale,
şomaj, fondul de sănătate, etc.;
- cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe, amenzi, penalităţi,
donaţii şi alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare.
Structuri distincte în cadrul cheltuielilor sunt:
- cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se referă la
deprecierea imobilizărilor sau a stocurilor şi la cele rezultate din influenţa
inflaţiei;
- cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datorează
statului la sfârşitul exerciţiului, reprezentând o cotă parte din profitul brut al
agenţilor economici care intră sub incidenţa impozitului pe profit. Această
categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.
b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiară şi se referă la:
- pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
- diferenţe nefavorabile de curs valutar;
- cheltuieli cu dobânzile şi sconturile;
- pierderi din creanţe legate de participaţii.
c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente şi
tranzacţii clar diferite de activităţile obişnuite, neavând caracter regulat,
frecvent cum sunt: calamităţile şi alte evenimente similare.
În funcţie de natură, veniturile se împart astfel:
a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin:
- venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vânzarea produselor,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, studii, cercetări, redevenţe şi chirii,
din vânzarea mărfurilor şi a altor activităţi curente;
- venituri din variaţia stocurilor (producţia stocată), reprezentând
variaţia în plus sau în minus între valoarea la cost de producţie efectiv a stocului
de produse şi valoarea producţiei în curs, fără a ţine seama de provizioanele
pentru deprecieri constituite;
- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând valoarea
lucrărilor de natura imobilizărilor realizate din producţie proprie;

154
- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile
primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ, pentru acoperirea pierderilor
precum şi alte subvenţii de care beneficiază unitatea;
- venituri din despăgubiri, penalităţi, amenzi, donaţii primite şi alte
venituri din exploatare.
Se regăsesc de asemenea ca structuri distincte în cadrul veniturilor:
- veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor,
includ veniturile obţinute din operaţii legate de provizioane şi cele care rezultă
din influenţa ajustărilor;
- veniturile din impozitul pe profit amânat reflectă creşterea beneficiilor
economice înregistrate ca urmare a amânării repartizării impozitului pe profit şi
a plăţii impozitului pe profit.
b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participaţii, creanţe
imobilizate, dobânzi, diferenţe de curs valutar, sconturi obţinute, alte venituri
financiare;
c) venituri extraordinare, reflectând acele venituri care nu sunt legate
de activitatea curentă, frecventă, obişnuită cum sunt spre exemplu: daunele
pretinse de deţinătorii de poliţe de asigurare în urma producerii unor calamităţi.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciţiului


Teoria şi practica contabilă denumesc rezultate economico – financiare
aferente unui an calendaristic rezultate ale exerciţiului.
Structura analitică a rezultatului exerciţiului cuprinde: rezultatul din
exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar,
rezultatul brut, rezultatul net şi rezultatul impozabil.
Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculează ca diferenţă între
veniturile din exploatare şi cheltuielile din exploatare;

R.expl. = V.expl – Ch. expl

Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferenţă între veniturile


financiare şi cheltuielile financiare;

Rf = Vf – Ch.f

Rezultatul curent (Rc), obţinut prin însumarea rezultatului din


exploatare cu rezultatul financiar;

Rc = R.expl + Rf

Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din


activitatea extraordinară, calculat ca diferenţă între veniturile extraordinare şi
cheltuielile extraordinare.

155
R.extr = V.extr – Ch. extr.

Rezultatul brut (Rb) al exerciţiului, obţinut prin însumarea rezultatului


curent cu rezultatul extraordinar;

Rb = Rc + R extr.
sau
Rb = R expl + Rf + R extr.

Rezultatul net (Rn), se obţine scăzând din rezultatul brut, impozitul pe


profit:
Rn = Rb – Impozitul pe profit

Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculează ţinând


cont de cheltuielile nedeductibile fiscal şi veniturile neimpozabile. Mărimea şi
felul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi a veniturilor neimpozabile se stabileşte
prin lege. În prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentând: amenzi,
penalităţi, donaţii acordate, cheltuieli de protocol care depăşesc limita admisă de
lege, etc. Între veniturile neimpozabile se încadrează: dividendele primite de
către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română,
diferenţele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a încorporării
rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale
legale (ex. pierderile din anii precedenţi).

Ri = Rb + Ch.neded – V.neimp.

Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculează prin


aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilită prin lege la rezultatul impozabil. În
prezent cota de bază a impozitului pe profit este de 25%.

Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi a


veniturilor
Organizarea corespunzătoare a contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor
presupune a avea în vedere următoarele:
- obiectivele urmărite;
- factorii de influenţă;
- sistemul documentelor justificative de evidenţă operativă;
- sistemul contabil al conturilor utilizate.
a) Obiective urmărite

156
În activitatea de organizare a contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor
trebuie luate în considerare următoarele obiective:
- evidenţa permanentă a nivelului veniturilor şi cheltuielilor fiecărei
perioade de gestiune;
- încadrarea veniturilor şi a cheltuielilor, în nivelele prevăzute în
bugetele de venituri şi cheltuieli;
- delimitarea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul gestiunilor, iar prin
intermediul acestora a rezultatelor, în funcţie de natura acestora;
- afectarea cheltuielilor în concordanţă cu resursele disponibile;
- cunoaşterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor
financiare în conformitate cu programul stabilit;
- reflectarea cheltuielilor şi a veniturilor prin contabilitatea financiară şi
de gestiune;
- cunoaşterea veniturilor încasate şi a celor neâncasate aferente fiecărei
perioade contabile;
- previzionarea cheltuielilor şi a veniturilor, pe fiecare perioadă de
gestiune şi loc de generare.
b) Factori de influenţă
Pentru realizarea acestor obiective, trebuie luaţi în considerare o serie
de factori:
- forma de organizare juridică a firmei;
- mărimea firmei (microîntreprindere, întreprindere mijlocie, mare);
- caracterul activităţii desfăşurate de agenţii economici (continuă,
discontinuă);
- calitatea partenerilor firmei;
- natura tranzacţiilor încheiate şi derulate;
- modalităţile şi instrumentele de decontare;
- ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiară
şi a rezultatului din activitatea extraordinară în ansamblul rezultatului brut;
- regimul deductibilităţii fiscale a cheltuielilor;
- metoda de contabilizare şi de evaluare a stocurilor;
- sistemul de amortizare folosit.
c) Sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă
Cele mai semnificative documente justificative folosite de agenţii
economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare
sunt: bonurile de consum, situaţii de lucrări, state de plată a salariilor,
dispoziţii de plată, deconturi de cheltuieli, contracte de donaţie, de
sponsorizare, contracte de împrumut bancar, prospecte de emisiune, facturi,
avize de însoţire, borderou de predare – primire, ordine de plată, chitanţe,
declaraţii de încasare, note de transfer – predare primire.
Pot fi considerate documente de evidenţă operativă a veniturilor şi
cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabricaţie, centralizatorul produselor
realizate, borderou de încasări, jurnalul de vânzări, jurnalul de cumpărări.

157
La sfârşitul exerciţiului cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare
sunt reflectate cu ajutorul Situaţiei financiare „Contul de profit şi pierderi”.
d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea
cheltuielilor şi veniturilor
Pentru organizarea contabilităţii sintetice a cheltuielilor şi veniturilor
prin Planul de Conturi General s-au prevăzut clasa VI „Cheltuieli” şi clasa VII
„Venituri”.
Conturile de venituri şi cele de cheltuieli nu se încadrează în categoria
conturilor bilanţiere deoarece la sfârşit de lună nu prezintă sold, ele
închizându-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra
rezultatului perioadei de gestiune.
Conturile de cheltuieli sunt în totalitate conturi de activ şi funcţionează
după regulile specifice acestor conturi.
Se debitează în momentul angajării unei obligaţii sau momentul plăţii
unor sume în cadrul tranzacţiilor financiare, precum şi odată cu înregistrarea
consumului de resurse.
Sunt conturi care exprimă: obligaţii, consumuri, plăţi.
Se creditează la sfârşitul lunii în momentul decontării (imputării)
cheltuielilor asupra rezultatelor obţinute prin preluarea soldului debitor în contul
121 „Profit şi pierderi”.
Se pot credita în cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din operaţii de
participaţii transferate coparticipanţilor.
Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excepţia contului 711
„Variaţia stocurilor”, care este bifuncţional. Restul conturilor de venituri
funcţionează după regulile conturilor de pasiv.
Se creditează în cursul lunii, pe măsura încasării, înregistrării pe bază
de documente justificative sau constatării veniturilor, indiferent de data încasării
acestora.
Exprimă încasări, creanţe, producţie realizată dar stocată, etc.
Se debitează la sfârşitul lunii prin preluarea soldurilor în contul 121
„Profit şi pierdere”.
În cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate
din operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor.

8.5. Contabilitatea variaţiei stocurilor

Bunurile obţinute din producţie proprie şi care se pot încadra într-o


anumită categorie de stocuri sunt înregistrate în momentul constatării lor pe
baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea în contabilitate se face
cu ajutorul contului 711 „Variaţia stocurilor”.
Ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate precum şi
variaţia acesteia.

158
După conţinutul economic este un cont de procese economice
exprimând variaţia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de
execuţie.
După funcţia contabilă: este un cont bifuncţional.
Soldul creditor reprezintă variaţia veniturilor din creşterea stocurilor de
produse fabricate şi comenzi în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de
gestiune faţă de începutul perioadei, iar cel debitor reprezintă variaţia
veniturilor datorită diminuării stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs
de execuţie la sfârşitul perioadei faţă de începutul acesteia. Soldul debitor şi
creditor se transferă la sfârşitul exerciţiului asupra contului 121 „Profit şi
pierdere”.
La sfârşit de lună nu prezintă sold.
La determinarea variaţiei în plus sau în minus a stocului de produse şi
producţie în curs între începutul şi sfârşitul perioadei nu se iau în calcul
provizioanele pentru depreciere constituite. Variaţia stocurilor reprezintă în fapt
o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a
mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi


alte impozite
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal.
Contabilitatea cheltuielilor reprezentând impozitul pe profit se ţine cu
ajutorul contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Nu prezintă sold la sfârşit de lună.
Evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi
şi a altor impozite conform reglementărilor emise în acest scop se utilizează
contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus”.
După funcţia contabilă: cont de activ.
La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Exemplu:

Societatea Comercială „X” înregistrează în luna decembrie a anului N


următoarele operaţiuni:
1 – consum de materii prime 50000 lei
2 – consum de materiale consumabile 10000 lei
3 – achiziţii imprimate de birou 1000 lei
4 – factură energie electrică 2000 lei
5 – cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 1000 lei
6 – locaţii de gestiune achitate 500 lei
7 – prime de asigurare achitate 200 lei

159
8 – cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 1500 lei
9 – cheltuieli cu detaşări 200 lei
10 – cheltuieli poştale 100 lei
11 – amenzi achitate din casierie 500 lei
12 – penalităţi 300 lei
13 – donaţii acordate 100 lei
14 – cheltuieli de protocol 2000 lei
15 – vânzări produse 80000 lei
16 – instalaţii tehnice obţinute din producţie
proprie 20000 lei
17 – produse finite aflate în stoc 10000 lei
18 – subvenţii pentru exploatare încasate 5000 lei

Se cere:
- înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor;
- regularizarea TVA;
- determinarea rezultatului brut al activităţii;
- determinarea rezultatului impozabil;
- determinarea rezultatului net;
- constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei)
Repartizaţi rezultatul net astfel:
- 20% pentru majorare capital social;
- 40% pentru dividende;
- diferenţa rămâne nerepartizată (se trece la rezultatul
reportat)
- închideţi contul de regularizare a profitului;
- achitaţi dividendele (impozit 16%)
1 – consum materii prime:
601 = 301 50000
2 – consum materiale consumabile:
602 = 302 10000
3 – achiziţii materiale nestocate:
% = 401 1190
604 1000
4426 190
4 – înregistrare factură energie electrică:
% = 401 2380
605 2000
4426 380
5 – înregistrare cheltuieli de întreţinere şi reparaţii:
% = 401 1190
611 1000
4426 190
6 – înregistrarea locaţiei de gestiune:

160
% = 401 595
612 500
4426 95
7 – înregistrare prime de asigurare achitate:
613 = 5121 200
8 – înregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal:
% = 401 1785
624 1500
4426 285
9 – înregistrare cheltuieli cu detaşările:
625 = 5121 200
10 – înregistrare cheltuieli poştale:
% = 401 119
626 100
4426 19
11 – înregistrare amenzi achitate:
6581 = 5311 500
12 – înregistrare penalităţi datorate:
6581 = 4481 300
13 – donaţii acordate în numerar:
6582 = 5311 100
14 – înregsistrare cheltuieli de protocol:
% = 5311 2380
623 2000
4426 380
15 – vânzare produse finite:
4111 = % 95200
701 80000
4427 15200
16 – instalaţii tehnice obţinute din priducţie proprie:
213 = 722 20000
17 – înregistrare produse finite pe stoc:
345 = 711 10000
18 – subvenţii de exploatere încasate în contul curent:
5121 = 741 5000
19 – regularizare TVA:
4427 = % 15200
4426 1710
4423 13490
20 – achitare TVA:
4423 = 5121 13490
21 – închidere conturi de cheltuieli:
121 = % 69400
601 50000

161
602 10000
604 1000
605 2000
611 1000
612 500
613 200
624 1500
625 200
626 100
6581 800
6582 100
623 2000
22 – închidere conturi de venituri:

% = 121 115000
711 10000
722 20000
741 5000

Determinarea rezultatului financiar brut (Rb):

Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizării


veniturilor (Chrv) = 115000 – 69400 = 45600

Determinarea rezultatului net (Rn):

Rn = Rb – Impozitul pe profit (Ip)

Calculul impozitului pe profit (Ip):

Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit

Calculul rezultatului impozabil (Ri):

Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) – Venituri


neimpozabile

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf):

Chnedf = Amenzi şi penalităţi + Donaţii acordate + Cheltuieli


de protocol ce depăşesc limita admisă de lege 1% + …

Cheltuieli de protocol = 2000 – 1% x (45600 + 2000) = 1524

162
Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424

Calculul veniturilor neimpozabile:

Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii precedenţi + …

Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280


20% x Cs = 3000 x 20% = 600
600 < 22800

23 – înregistrare rezerve legale:

129 = 1061 600

Ri = 45600 + 2424 – 600 = 47424


Ip = 47424 x 16% = 7588 lei

24 – înregistrare impozit pe profit:


691 = 441 7588

25 – închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:


121 = 691 7588

Determinarea rezultatului net:

Rn = 45600 – 7588 = 38012

Situaţia contului 121 „Profit şi pierderi”

69400 115000
(cheltuieli) (venituri)

45600 – profit brut

7588
(impozit)
Sfc 38012 – profit net

26 – Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social:


129 = 1012 7602

163
27 – Repartizarea profitului net la dividende:
129 = 117 15205
117 = 457 15205

28 – Evidenţierea profitului net nesupus repartizării:


121 = 117 15205
În anul următor:
29 – Închiderea repartizării definitive a profitului:
121 = 129 23407
30 – Înregistrare impozit pe dividende:
457 = 446 2433
31 – Achitarea impozitului pe dividende:
446 = 5121 2433
32 – Achitare dividende:
457 = 5121 12772

ÎNTREBĂRI:

1. Definiti cheltuielile si veniturile.


2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea
financiara?
3. Caracterizati veniturile din exploatare.
4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut?
5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel
extraordinar?
6. Caracterizati cheltuielile din exploatare.
7. Caracterizati cheltuielile financiare.
8. Caracterizati cheltuielile extraordinare.

PROBLEME PROPUSE:

1. Să se înregistreze cheltuiala cu asigurarea de răspundere civilă auto în


sumă de 2.300 lei achitată în numerar.
2. Să se înregistreze abonamentul societăţii “X” la o revistă de specialitate,
abonament ce se ridică la preţul de 1.850 lei; TVA – 19% şi care este
achitat în ultima lună a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1.
Să se înregistreze cheltuiala ocazionată de abonament în anul N+1.
3. Să se înregistreze cheltuielile cu reparaţiile curente facturate de un terţ la
preţul de 12.000 lei; TVA – 19%.
4. Să se înregistreze cheltuiala cu serviciile bancare în sumă de 75 lei
achitată din conturile bancare.

164
5. O societate are la finele lunii următoarele cheltuieli înregistrate în
contabilitate:
a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000;
b) cheltuieli privind mărfurile 110.000;
c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000.
De asemenea, veniturile din vânzarea produselor finite sunt de
2.380.000 lei. Să se înregistreze:
i. închiderea conturilor de cheltuieli;
ii. închiderea conturilor de venituri;
iii. înregistrarea impozitului pe profit;
închiderea contului “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

BIBLIOGRAFIE

1. Colasse, Bernard - Contabilitate generală, Ed. a IV-a, Ed.


Moldova, 1995

2. Duţescu, Adriana - Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea


Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România, Bucureşti, 2001

3. Feleagă, Niculae - Tratat de contabilitate, vol. 1 şi 2, Editura


Ionaşcu, Ion Economică, Bucureşti, 1998

4. Feleagă, Niculae - Politici şi opţiuni contabile. Fair Accounting


Malciu, Liliana versus Bad Accounting, Editura Economică,
Bucureşti, 2002

5. Feleagă, Niculae - Recunoaştere, evaluare şi estimare în


Malciu, Liliana contabilitatea internaţională, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2004

6. Ineovan, Felicia, - Contabilitate financiară, Editura Mirton,


Cotleţ, Dumitru, Timişoara, 2004
Mateş, Dorel,
Haţegan, Camelia
Iosif, Anda
Bobiţan, Nicolae
Negruţ, Codruţa

7. Mateş, Dorel - Contabilitatea financiară a întreprinderii

165
întreprinderii între normalizare şi armonizar,
vol. 1 şi 2, Ed. Mirton, Timişoara, 2002

8. Pântea, I.P. - Contabilitatea românească actualizată cu


Bodea Gh. legislaţia contabilă, codul fiscal şi directivele
europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004

9. Pântea, I.P. - Contabilitate financiară actualizată la


Bodea Gh. standardele internaţionale, Ed. Intelcredo,
Deva, 2005

10. Ristea, Mihai - coord. - Contabilitate financiară, Ed. Universitară,


Bucureşti, 2004

11. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor


Internaţionale de Contabilitate, lucrare
elaborată sub coordonarea Ministerului
Finanţelor Publice, Editura Economică,
Bucureşti, 2001

12. *** - Standardele Internaţionale de Raportare


Financiară, Editura IASCF Publications
Departments, Londra, 2005

13. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată

14. *** - Ordinul ministrului finanţelor publice nr.


1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene

15. *** - Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind


organizarea activităţii de expertiză contabilă
şi a contabililor autorizaţi, aprobată prin
Legea nr. 42/1995, modificată prin Ordonanţa
nr. 89/1998, aprobată prin Legea nr.
186/1999

16. *** - Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind


activitatea de audit financiar, republicată

166