CONVERGENȚE ȘI DIVERGENȚE ÎNTRE

CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

Păsărică Amelia Mihaela

1
 CUPRINS
Cap.I. Legătura dintre contabilitate și fiscalitate ........................................................................

1.1. Contabilitatea un domeniu puternic legiferat ......................................................

1.2. Conectarea contabilității la fiscalitate ..................................................................
1.2.1.Modelul contabil continental, model profund fiscal ....................................
1.2.2.Modelul anglo-saxon. Degajarea contabilităţii de fiscalitate ......................
1.2.3. Raportul contabilitate-fiscalitate în România .............................................
1.2.4 Analiza conceptului de imagine fidelă prin prisma Directivei a IV-a a
Comunităţii Europene ...........................................................................................
1.3. Divergențe contabilitate – fiscalitate ...................................................................

Cap.II. Metodologia cercetării .....................................................................................................

Cap.III. Impactul fiscalității asupra entităților din România ......................................................

2
 Cap.I. Legătura dintre contabilitate și fiscalitate

Între contabilitate și fiscalitate există o relație complexă deoarece contabilitatea

reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor
fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
Între fiscalitate și contabilitate se încearcă să se precizeze influența uneia asupra
celeilalte. Se pot identifica, din luările de poziții ale diferiților autori români și străini,
următoarele posibilități:1
 contabilitatea este influențată de fiscalitate;
 contabilitatea este dependentă de fiscalitate;
 contabilitatea influențează fiscalitatea.
În toate cazurile există o părere unanim acceptatăși anume existența unei
interdependențe între fiscalitate și contabilitate.
Contabilitatea trebuie să asigure informații pentru toți utilizatorii, respectiv investitorii
de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancherii, clienții, furnizorii - ca parteneri de
afaceri ai întreprinderilor, organele de sinteză informaționala ale guvernului și angajații
întreprinderilor.
În raporturile dintre contabilitate și fiscalitate există o problemă importantă care
constăîn faptul că principiile, regulile, normele și reglementările proprii celor două
componente nu sunt asemănătoare în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată,
informația fiscală servește ca bază de impozitare și taxare, conform principiilor, regulilor și
normelor definite de dreptul fiscal.2
Pe plan european, relația dintre contabilitate și fiscalitate este exprimată prin două
opinii:3
 în Marea Britanie se află o deconexiune între rezultatul contabil și cel fiscal;
 în Franța, Germania și într-o mică măsură Italia, se observă o aliniere a regulilor
contabile la cele fiscale.
În Franța legăturile dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal sunt prevăzute în
decretul din 14 martie 1984. Dacăîntre regulile contabile și cel fiscale apar neconcordanțe
acestea trebuie să fie înscrise în tabelul privind situația fiscală de determinare extracontabilă a
rezultatului.

1
Costel Istrate, Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei, Ed. Polirom, Iasi, 2000, p.23
2
I. Condor, Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti, 1994, p.122
3
N. Feleaga, Contabilitate aprofundata, Ed. Economica, Bucuresti, 1996, p.374

3
 Relațiile între fiscalitate și contabilitate sunt relații de aliniere, deoarece acordarea
facilităților este înlesnita de contabilizarea acestora. Atunci când legile fiscale sunt absente
sunt aplicate regulile contabile.
Exista un conflict între contabilitate și fiscalitate ce vizează evaluarea datoriilor și
creanțelor în monede străine. În timp ce în contabilitate operațiunile în devize sunt supuse
principiului prudenței, rezultatul fiscal cuprinde pierderile și profiturile generate de
operațiunile în devize, ca și cum ele ar fi fost realizate.4
Întreprinderile franceze utilizează cele doua metode de amortizare admise pe plan
fiscal: metoda liniarăși cea degresivă.
În Franța stocurile sunt evaluate pe baza metodelor ,,costului mediu ponderat”și
,,primul intrat, primul iesit”, ceea ce conduce, în perioada de creștere a prețurilor, la
supraevaluarea stocului final.
Atât contabilitatea cât și fiscalitatea întrebuințeaza un număr mare de provizioane.
În Germania relațiile dintre contabilitate și fiscalitate sunt supuse principiului alinierii
care la rândul său provine din principiul unicității bilanțului, ceea ce implică raporturi strânse
între contabilitate și fiscalitate: de exemplu, obligația de a contabiliza deducerile fiscale și
calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sinteză. Principiul prudenței este conceput
într-o interpretare mai extensivă decât în Franța.
Întrebuintarea acestor norme contabile are drept consecință determinarea unui rezultat
contabil subevaluat, fapt care se explică prin contextul economic și financiar al Germaniei.
Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performanță al întreprinderilor.
Se face o distincție între bilanțul contabil care se întocmește pe baza regulilor
contabile ale codului de comerțși bilanțul fiscal care se determină conform regulilor legii
fiscale. Ca atare, există o interdependențăîntre cele două bilanțuri deoarece, pe de o parte,
bilanțul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de altă parte, dreptul fiscal obligă codificarea
anumitor măsuri în bilanțul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.5
Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai
scăzut a elementelor activului circulant pentru a ține cont de fluctuația viitoare a pieței.
În privința evaluării stocurilor, în contabilitate nu este obligatorie luarea în
considerație a cheltuielilor indirecte de producție, în timp ce dreptul fiscal obligă la luarea în
considerație a acestor cheltuieli.

4
Ion Stancu - Finante. Teoria pietelor financiare. Finantele intreprinderilor. Analiza si gestiunea financiara, Ed. Economica, Bucuresti, 1996
p. 123
5
Niculae Feleaga, Ion Ionascu - Tratat de contabilitate financiara, vol. I-II, Ed. Economica, Bucuresti, 1998, p. 212

4
 Pasivul bilanțier conține excedentul amortizărilor fiscale deductibile față de
amortizările admise în contabilitate. Datoriile și creanțele în moneda străină sunt menționate
la costul lor istoric în bilanț.
În materie de impozitare a profitului, a fost introdusă o lege contabilă ce se aplică
societăților comerciale începând cu 1 ianuarie 1987 și care face referiri la metoda impozitului
amânat.
În Italia relațiile dintre contabilitate și fiscalitate sunt foarte strânse deoarece beneficiul
impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, având la bază respectarea regulilor
fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate și fiscalitate este aproape identic cu situația
din Franța.6
În întreprinderi se practică două tipuri de bilanțuri: unul întocmit conform normelor
Codului civil, care este puțin folosit în analizele de gestiune și altul retratat, care servește ca
bază pentru analiza financiară.
Întreprinderile italiene utilizează metoda de amortizare liniară, deoarece amortizarea
degresivă este interzisă. De asemenea în materie de impozitare a profitului se aplică metoda
impozitului exigibil.
În evaluarea stocurilor se aplică metoda ,,ultimul intrat - primul ieșit”, care
protejeazăîntreprinderile de efectele inflației. Stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare
dintre costul de revenire și prețul pieței. Din această cauză, în Italia nu există provizioane
pentru deprecierea prețurilor și nici pentru creșteri de prețuri.
Chiar dacă fiscalitatea impune unele reguli și proceduri ea oferăși posibilitatea de a
alege un sistem de opțiuni care poate fi exploatat de întreprinderi:
 alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;
 rezultatul contabil să fie apropiat de cel fiscal;
 rezultatul să fie determinat fără să se mai facă apel la regulile prudenței;
 amortizările nu trebuie utilizate în scopul de a incita la investiții, iar provizioanele sunt
rar constituite.
În Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu:
societățile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fără a le contabiliza. Se
ajunge astfel că bilanțul contabil să fie diferit de cel fiscal.
Imaginea fidelă, ca principiu dominant al contabilității britanice, garantează o anumită
libertate contabilului în elaborarea conturilor.

6
Ion Stancu - Finante. Teoria pietelor financiare. Finantele intreprinderilor. Analiza si gestiunea financiara, Ed. Economica, Bucuresti, 1996,
p.113

5
 Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal.
În ceea ce privește evaluarea stocurilor, metoda ,,ultimul intrat, primul ieșit” este
interzisă, fiind aplicată metoda ,,primul intrat, primul ieșit” care corespunde cerințelor
principiului imaginii fidele.
Sistemul britanic nu operează cu provizioane pentru pierderi de schimb valutar.
Datoriile și creanțele în monede străine sunt convertite la nivelul cursului de închidere,
iar diferențele de curs afectează rezultatul.
În România, legăturile dintre contabilitate și fiscalitate se caracterizează prin faptul că
fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.
Influențele contabilității asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, pentru
măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de
delimitare în timp, de amortizare etc. ar fi inutilă crearea de reguli proprii, în condițiile în care
contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.
Deoarece în România atât normele contabile cât și cele fiscale sunt elaborate de către
Ministerul Finanțelor, interdependența dintre contabilitate și fiscalitate este foarte strânsă,
făcând ca influențele fiscului asupra contabilității să parăși mai evidente.
În dreptul fiscal și dreptul contabil există o diferență ce se poate explica prin diferența
de finalitate dintre cele două discipline: 7 în timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea
bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se
adapteze cât mai bine funcțiilor contabile.

1.1. Contabilitatea un domeniu puternic legiferat

Contabilitatea a apărut din cele mai vechi timpuri, odată cu economia de subzintență a
comunei primitive, când oamenii antici își notau pe desene rupestre câte animale au vânat și
câte au mâncat, câte piei au jupuit și câte haine au rezultat.
Primele numărători au avut loc prin gravura în peșteri, sfori înodate, crestături pe oase,
pe pereții oaselor, pe tăblițe de argilă, papirus, care țineau primele socoteli ,,scriptice” la ceea
ce avea să fie ținerea evidenței numerice a averii de mai târziu.
În vremurile acelea resursele erau excedentare faţă de necesități, contabilitatea
cunoscând o evoluţie lentă, deoarece câteva forme primitive de înregistrare erau suficiente
pentru a satisface cerințele contabile ale vremii.

7
Costel Istrate, Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei, Ed. Polirom, Iasi, 2000, p.27

6
 Pe măsură însă ce oamenii s-au înmulțit, zonele au devenit mai sărace în resurse,
numărul animalelor sălbatice s-a redus, a apărut necesitatea cultivării pământului și a
îmblănzirii animalelor, iar pentru a se menține un anumit stoc de hrană pentru supraviețuire și
necesitatea evidențierii recoltelor și a turmelor, pastorii își ,,numărau turmele gravând linii
verticale pe bucăți de lemn”.
Treptat, pe măsură ce agricultorii au început să devină eficienți, surplusul de recolte a
dat naștere muncii specializate, comerțului și primelor tipuri de bresle.
Primele elemente de contabilitate au fost descoperite în perioada de formare a primelor
civilizații, datând de prin anii 8000–1000 î.e.n., și au constat în mici bucăți de lut, în zona
orașului Jerihon, unde s-au consemnat rezultatele culturilor agricole, bucăți de lut ce aveau un
rol atât în calcularea cantităților de bunuri, cât și ca suport de stocare a datelor, bucăți de lut
care se prezentau în forme variate și se atribuiau unui anumit bun.
În timpul dezvoltării comerțului, nevoile micilor producători și negustori de a-și ține
socotelile au evoluat, atât în spațiu, cât și ca mod de reflectare a acestora.
Prin diviziunea muncii, fiecare persoană devine capabilă să desfășoare o anumită
activitate, care nu îi asigură toate bunurile de care are nevoie pentru existență. Astfel, a apărut
trocul ca prima formă de schimb a mărfurilor între oameni.
Însă, în timp, negustoriii și producătorii individuali au considerat tot mai utilă apariția
unor bunuri care să faciliteze comerțul și să reprezinte unități de măsură a acestor schimburi,
la început prin utilizarea unor obiecte de valoare (aur, argint, bronz). Apariția primelor
monede (cu valoare intrinsecă la început, după care au fost înlocuite cu materiale fără valoare
intrinsecă, având rol doar de schimb) în comunitățile care le-au acceptat pentru ,,trocul” cu
diverse bunuri a dus la găsirea unui numitor comun pentru procurarea bunurilor pe care
fiecare pesoană nu le putea produce în propria gospodărie.
În contabilitatea memorială toate operaţiile se înregistrează într-un registru unic, în
ordine cronologică. Contabilitatea memorială a aparut în secolul al XIII-lea, la bancherii
florentini, și s-a generalizat apoi în alte orașe, precum Veneția, Milano, Roma, unde ea
înregistra și operațiile cu firmele din alte orașe. Această contabilitate (memorială) nu oferea o
imagine corespunzătoare asupra operațiunilor economice mai complexe, ceea ce a determinat
separarea memorialului în două registre cu destinație specială: unul în care se înregistrau
mișcările de numerar și mărfuri și altul în care se înregistrau creanțele și datoriile.
Treptat, tehnicile contabile au evoluat „către contabilitatea în partidă simplă,
caracterizată prin nașterea conturilor în calitate de ansambluri contabile coerente atașate unui
tip de operații”. Contabilitatea în partidă simplă utilizează fișele conturilor, cu ajutorul cărora

7
se grupează pe persoane și bunuri operațiile din memorial, iar ansamblul fișelor de conturi se
ține cu ajutorul unui registru denumit maestru; principiul de înregistrare în fișele de conturi
este: cel ce primește ceva și are să dea este debitor, cel ce dă ceva și are să ia este creditor
(fără a exista legături între conturi).
Pe baza practicilor vremii, s-a constatat că, în urma vânzărilor de mărfuri, între contul
clientului cumpărător şi contul de mărfuri se stabileşte o relație, în care contul clientului
crește, iar contul de mărfuri scade cu aceeași sumă, ceea ce a dus la crearea de conturi pentru
elemente patrimoniale, iar în jurnale s-a generalizat scrierea pe articole, trecându-se contul
debitor în stânga, iar contul creditor în dreapta.
Primul care a surprins în mod științific acest aspect a fost Luca Bartolomeo di Pacioli,
din Italia, în Epoca Renașterii, considerat ca fiind părintele contabilității în partidă dublă.
Luca Pacioli a devenit cunoscut drept părintele contabilității datorită lucrării „Summa
di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”, în care considera că obiectul
contabilității este „tot ceea ce după părerea negustorului îi aparține pe lume, precum și toate
afacerile mari și mărunte în ordinea în care au avut loc.”
În alte lucrari ale sale, Luca Pacioli a detaliat metodele corecte de utilizare a
registrelor, adăugând o precauție prin care nici o persoană nu ar trebui săîși termine ziua de
lucru înainte de a pune de acord coloanele de debit și credit.
Pe lângă acestea, a detaliat și alte teme, cum ar fi etica în contabilitate și Regula 72, o
metodă de determinare a beneficiilor economice.
Pacioli a fost un mare om de cultură Italian, studiind diverse domenii de științe și arte,
iar în următorii ani s-a mutat în Milano, unde a colaborat și l-a învățat matematică pe
Leonardo da Vinci, pe care îl descria ca „excelent pictor, arhitect și muzician, un om dăruit cu
toate virtuțile.”
Contabilitatea în partida dublă, ca piatra ei de temelie, pusă de Luca Pacioli,
presupunea următoarele registre:
a) Strata, în care se înregistrau zilnic operațiile, sub formă de articole contabile;
b) Maestrul, în care se utilizau partizi pentru fiecare cont utilizat;
c) Inventarul, în care, la finele fiecărui an, erau centralizate averea şi datoriile.
După publicarea lucrării lui Pacioli, contabilitatea în partida dublă s-a răspândit treptat
în Europa Occidentală: din Italia în Germania, Franţa, Portugalia, Olanda și apoi în Marea
Britanie, pe măsură ce comerțul se deplasa de la Mediterană către Atlantic.
Partida dublă nu cunoaște ,,o dezvoltare a tehnicilor sale, ci mai ales o largă
răspândire, pe măsură ce tot mai multe companii se îmbogățeau și își diversificau activitatea”,

8
iar elemente importante din contabilitatea modernă (cum ar fi situațiile financiare, evaluarea
activelor, calculul profitului și calculația costurilor) nu se regăsesc în lucrările publicate până
în 1850.
În concluzie, în perioada Evului Mediu și secolul al XIX-lea s-a trecut de la simplele
însemnări la o contabilitate memorială, la cea în partidă simplăși la contabilitatea în partidă
dublă, neexistând o continuitate între contabilitatea anticăși contabilitatea medievală.
În România, datorită faptului că statele române au fost sub conducerea unor imperii
puternice și s-au unit târziu, etapizat, precum și a perioadei comuniste din secolul al XX-lea,
economia capitalistăși afacerile au aparut și au evoluat mai târziu ca în vestul Europei, iar
contabilitatea, ca practicăși apoi ca știință, s-a dezvoltat mai greu, abia din secolul al XIX-lea.
Contabilitatea ca știință, este, în țara noastră, în plin proces de adaptare la cerințele
economiei de piațăși se încadrează din ce în ce mai mult în conceptele contabilității
normalizate practicate de țările ce fac parte din Uniunea Europeană, aliniindu-se atât la
directivele europene cât și la standardele internaționale ce privesc aceastăștiință. Ministerul
Finanțelor afirmă căși înainte de aderarea țării noastre la UE au fost aplicate anumite
standarde internaționale, iar după integrare am aplicat Directivele Europene, Ministerul
nemaiobligând unitățile economice să treacă la standarde.

1.2. Conectarea contabilității la fiscalitate

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării

unei imagini fidele a situației patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea
unor activități. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea innvestițiilor care se
realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea
impozitului pe profit pentru achiziții de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul
reinvestit.Impozitele, taxele, contribuțiile plătite de întreprindere pe de o parte, subvențiile,
alocațiile bugetare, împrumuturile de stat și cheltuielile guvernamentale pe de altă parte,
reprezintă componente cu o importanță deosebităîn viața economico-socială.Prin intermediul
lor, are loc acumularea și repartizarea resurselor financiare la dispoziția statului. Ele se
delimiteazăși ca un instrument de gestiune macroeconomică și de asigurare a echilibrului
general economic.
Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, și
contribuțiilor printr-un aparat specializat și ca un ansamblu coerent de legi care reglementează
impunerea contribuabililor și fundamentează juridic impozitele, taxele și contribuțiile.

9
Raportul contabilitate –fiscalitate trebuie să fie discutat și analizat prin poziția contabilității în
cadrul gestiunii fiscale și prin măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de
fiscalitate. Analiza poziției contabilității în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidență faptul că
reprezintă sistemul informațional necesar pentru funcționarea sistemului fiscal. Structurile
informaționale oferite de contabilitate și funcționalitatea lor sunt orientate spre onorarea de
către întreprindere a interesului fiscal.
Măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate are în vedere
răspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legată de nivelul în care aceasta e degajată de
fiscalitate. În situația în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informația
contabilă este orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital propriu
contabilității anglo-saxone. Dacă sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci
informația oferită este destinată asigurării interesului fiscal, specific modelului de
contabilitate continental,care îl aplică și România.
Conectarea contabilității la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre
principiile contabile și cele fiscale. Organizarea și conducerea contabilității financiare în
cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corectă a patrimoniului, a situației financiare
și a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate,
prudență, comparabilitate în timp și spațiu a elementelor patrimoniale.Spre deosebire de
contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile și regulile sale
ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii
fidele sunt delimitate de următoarele aspecte:
- conectarea veniturilor și cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;
- evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziție, costul de producție sau
valoarea de utilitate,
- contabilizarea pierderilor latente și a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală și
fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanțelor și includerea fiecărei corecții fără a
ține cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exercițiului.
- analiza costurilor perioadei și costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de
întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri și nici nu pot fi repartizate pe mai multe
exerciții. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra
rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a
se regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

10
 Informația contabilă este construită pe baza principiilor, normelor și reglementărilor
cuprinse în textele legale care constituie premiza dreptului contabil. Informația fiscală are la
bază regulile și normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relațiile
dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult intervenția primeia față de cea de-a
doua. Sistemul fiscal a avut o influență asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal
a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a
documentelor de sinteză. Această intervenție are două explicații: prima este aceea căîn
absența unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practica economică, iar cea de-a
doua a reprezentat-o preocuparea fiscalității de a fixa regulile de determinare a bazelor de
impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Prima explicație astăzi nu mai poate fi valabilăîntrucât în ultimii ani s-a construit un
drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de
reglementări proprii, iar regula care trebuie aplicată este funcție de natura documentului ce
trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informație a utilizatorului.
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevazutăîn
Planul contabil general.Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de
regula fiscală. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci cand cele doua reguli intra in contradictie, se ridica problema concilierii intre
contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul
fiscal ca reprezentant al statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii
raportului contabilitate-fiscalitate in toate cazurile in care cele doua interese contabil si fiscal
nu sunt convergente in totalitate.
Exista doua solutii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima
fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscala in contradictie cu evaluarea
contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea inregistrarilor contabile
corespunzatoare in scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amanate la plata, ajustatari
ale activelor, subventii pentru investitii, etc. Cea de-a doua solutie consta in faptul ca fiscul nu
impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceasta situatie, el
confirma principiile contabile
Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca
aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil intocmit de intreprindere trebuie sa fie
unic, fara a degaja interpretari diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile
orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare.

11
 Situatiile financiare: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor
capitalurilor proprii, situatiile fluxurilor de numerar, politici contabile si note explicative
cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite, metodele de evaluare
aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor
asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.
Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu-zis in care criteriul
de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, dar si dupa
destinatie sau functie- nota nr 4 ,,Analiza rezultatului din exploatare”, satisface intr-o mai
mare masura ineresul investitorilor. Utilizatorii cauta prin informatia contabila previziune si
decizie. Un model al contului de profit si pierdere dupa destinatie era absolut necesar in
domeniul serviciilor si productie. Este interesant pentru o intreprindere sa cunoasca valoarea
adaugata pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat in calculul capacitatii de
autofinantare.
Astfel, prin modelul Soldurilor inermediare de gestiune, informatia degajata ofera
posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala
a firmei, politica furnizorilor, politica de productie, randamentul capitalului fix si perioada lui
de reinnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de
crestere a productivitatii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia
contabila a fost supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt incasarea de
venituri fiscale.
Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni,
dezvoltarea pietelor financiare cresterea si diversificarea valorilor mobiliare. Oferta
informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate.
Ea nu poate sa indeplineasca toate caracteristicile de mai sus daca inerventia regulilor fiscale
in materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila in procesul
decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc.
Incasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national.
Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie sa
vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si
stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari, modifica distributia
initiala a veniturilor, influentand activitatea economica, investitiile si consumul.
Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ pe domenii de interes national - fondurile
nerambursabile primite de Romania pentru dezvoltarea infrastructurii, investitii in anumite
zone ale Romaniei: Valea Jiului, Iasi, Govora, Constanta, realizate de firme straine prin

12
castigarea licitatiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atat din punct de vedere
contabil dar si fiscal. Este pentru prima data cand intr-un act legislativ unic sunt tratate
aspecte fiscale internationale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile
realizate de persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu
permanent. Data fiind situatia de mai sus, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii
raporturilor dintre contabilitatea intreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate in
doua categorii: raporturi integrate si raporturi neutrale.
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia
dintre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor raporturi apar divergente intre principiile
contabilitatii si cele fiscale si in consecinta ele trebuie conciliate sau armonizate. In sfera
acestor raporturi se inscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea
imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului.
Problema amortizarii este subordonata impozitarii profitului. Dupa cum este cunoscut,
amortizarea impreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a intreprinderii si
orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este
cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri in vederea
determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. In practica tarilor unde contabilitatea
este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde
deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile.
Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor economici pentru investitii productive ca
urmare a politicii economice. In aceasta situatie intreprinderile au posibilitatea sa
contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a
capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un
dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale
in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu
amortizarea aferenta activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea
unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin in contradictie cu obiectivul imaginii fidele
a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care
permite intreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea
economica justificata a imobilizarilor si sa beneficieze in acelasi timp de masurile fiscale ce ii
permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii economic
justificata. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea in mod
distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificata asupra cheltuielilor

13
de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezinta un excedent fata de amortizarea
determinata ca minim economic, instrumentata contabil ca o cheltuiala cu amortizarea
cunoscuta in literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat in urma
aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii si se
inscrie in categoria amortizarii fiscale. Odata inregistrate aceste amortizari produc impozite
amanate la plata. Franta reprezinta un exemplu in practicarea lor. De asemenea, evaluarea este
determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice
comportament privind principiile si metodele evaluarii se propaga direct asupra amortizarii si
profitului. De aceea, in impozitarea profitului, fiscalitatea si-a insusit unele din principiile
contabilitatii si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi in tot
cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca in cazuri justificate se
schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra pozitiei financiare, rezultatului
contabil. Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului,
retinem Standardul de contabilitate international nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare
diferite genereaza diferente intre profitul contabil si profitul impozabil. In consecinta trebuie
cautata o solutie intre cele doua rezultate – contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua
interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se
realizeaza prin intermediul diferentelor temporare si permanente.
O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul
contabil consemnat in situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin
rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect in
perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza intre bilantul contabil si
bilantul fiscal, intre contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare
este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, intre
conturi, si rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli
In Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine
interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele
structuri: impozite exigibile; impozite amanate, care includ in structura lor diferente
temporare generatoare de impozit amanat – pasiv sau de impozit amanat – activ, subventii
pentru investitii, provizioane reglementate, reporturi deficitare.

14
 Diferentele permanente sunt ireversibile si ele intervin intre rezultatul impozabil si
rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza in interiorul exercitiului, fara a mai
exista sansa absorbirii intr-un exercitiu ulterior.
In sfera delimitarii raporturilor integrate intre contabilitate si fiscalitate, prezinta
interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu
modificarile ulterioare.
Raportul contabilitate – fiscalitate in cadrul ordonantei este definit si rezolvat folosind
o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt :
- contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea
bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de
servicii facturate si castigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea
valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
- metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate in contabilitate, trebuie sa fie aceleasi in tot
cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. In cazuri justificate se pot
schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe
baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra
impozitului pe profit.
- pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt
aferente realizarii profitului si in limitele prevazute de legislatia in vigoare. Cand cheltuiala
este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli
aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum
sunt inregistrate in contabilitatea contribuabililor in limitele prevazute de legislatia in vigoare.
- delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate in determinarea situatiei nete
a patrimoniului .
- actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare
folosite in contabilitate.
Altfel de solutii in impozitarea profitului sunt de natura concilianta, in sensul ca
fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si in consecinta accepta solutia pasajului
intre rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru
determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt :
- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum si impozitul pe venitul
realizat in strainatate.
- amortizarea peste limitele legale.
- amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romane sau straine.

15
- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc limita prevazuta de lege.
- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a 5 % din profitul
contabil anual si peste 20 % din capitalul social,etc.
Al doilea grup de raporturi intre contabilitate si fiscalitate este cel care are o
determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este
primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in
calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de
regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza
direct rentabilitatea firmei; ele apar in cazul impozitului pe dividente, impozitului pe salarii,
contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci cand aceasta are o prorata de
deductibilitate de 100%.
Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a intreprinderii,
implicit pentru contabilitate, numai in masura in care mobilizeaza subiectul impus la un
comportament inscris in eficacitatea fiscala.
Relaţia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizată prin existenţa a
două modele contabile:modelul continental de contabilitate şi modelul contabil anglo-saxon.
Modelul continental de contabilitate se axează pe macroeconomie unde predomină intervenţia
guvernamentală si influenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă. Acest model
se aplică atât în ţara noastră cât şi în ţări precum Franţa, Germania şi Italia, fiind un model de
contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul anglo-saxon este un model contabil aplicat de
Marea Britanie şi este deconectat de fiscalitate nefiind necesară reglementarea printr-un plan
contabil.

1.2.1.Modelul contabil continental, model profund fiscal

Modelul continental este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile

fiscale. Influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii este dată de efectul politicii juridice asupra
documentelor contabile anuale.
În Germania conturile anuale sunt prezentate într-o manieră prudentă fiind subevaluat
rezultatul contabil. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt aliniate fiecare având
regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicităţii bilanţului, principiu
care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Principiul prudenţei are o
interpretare mai largă spre deosebire de Franţa. Aceasta se explica prin contextul economic şi
financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieţelor financiare în finanţarea

16
capitalului întreprinderilor şi importanţa băncilor în sistemul de finanţare. Astfel rezultatul
contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanţelor reale ale întreprinderii.
Remarcant este faptul că există o diferenţă mare între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal
determinat după regulile fiscale, dar în acelaşi timp există o legătură strânsă între cele două
bilanţuri: bilanţul fiscal se construieşte pe baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte regulile
fiscale obligă după corecţii extracontabile la transpunerea lor în bilanţul contabil pentru ca
agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale.
În ceea ce priveşte evaluarea producţiei realizate şi a producţiei în curs de execuţie
înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie, de exemplu amortizarea echipamentelor
tehnologice nu este obligatorie de evidenţiat în contabilitate, pe când fiscalitatea obligă luarea
în considerare a cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare peste limita admisă din
punct de vedere contabil este înregistrat în pasivul bilanţului cu ajutorul provizioanelor
reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizări. Aceeaşi situaţie se întâlneşte
şi în Franţa. Pentru impozitarea profitului, Germania utilizează metoda impozitului amânat.
Datoriile şi creanţele în moneda străină figurează în bilanţ la valoarea lor nominală
deci se aplică principiul costului istoric, fără să se ţină cont de diferenţele din conversie activ-
pasiv aferente creanţelor neîncasate şi a datoriilor neplătite până la 31 decembrie.
În Franţa întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul
Contabil General, cu condiţia ca acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru
determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferenţele între regulile contabile şi fiscale
trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor şi
veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate şi
fiscalitate sunt cele de conectare, atunci când nu cuprind dispoziţii contrare legii fiscale se
aplică regulile contabile.
Cea mai mare divergentă între regula fiscală si cea contabilă în Franţa a fost dată de
aplicarea principiului prudenţei cu privire la evaluarea datoriilor şi creanţelor în devize. În
contabilitate, pe de o parte, pentru operaţiile în monedă străină se aplică principiul prudenţei,
nefiind înregistrate plusurile de valoare latente, pe de altă parte, pierderile de valoare latente
sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal
cuprinzând pierderile şi profiturile latente aferente operaţiilor în devize, ca şi cum ele ar fi fost
realizate.
Corecţia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama
cheltuielilor de exploatare corespund amortizării economice diminuând valoarea contabilă de
intrare a activelor imobilizate. Amortizările derogatorii prin intermediul cheltuielilor

17
extraordinare apar în pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a
dispoziţiilor fiscale pentru partea de amortizare care depăşeşte amortizarea minima
considerată economică, deci aceea care corespunde deprecierii reale.
Metodele de amortizare utilizate de către societăţile franceze sunt cele admise de
regula fiscală: metoda liniara şi degresivă. Amortizarea degresivă este considerata în Franţa,
superioară amortizării economice, datorită duratelor de viaţa scurte şi cotelor de amortizare
ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial.
În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor la ieşire Franţa utilizează două metode; costul
mediu ponderat şi primul intrat-primul ieşit (FIFO). Utilizarea acestor metode în condiţiile
creşterilor de preţuri conduc automat la supraevaluarea stocului final şi diminuarea
cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este
subordonată metodei impozitului exigibil. Pentru conturile consolidate, se aplică metoda
amânat la plată. Provizioanele pentru depreciere şi cele pentru riscuri şi cheltuieli sunt
preponderate, un număr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil.
În Italia prezenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă persistă, relaţiile
între cele două discipline fiind încă strânse. Rezultatul impozabil se determină plecând de la
rezultatul contabil corectat cu dispoziţiile fiscale. Întreprinderile din Italia practică însă două
bilanţuri: unul întocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puţin în analizele de
perspectivă ale firmelor, iar altul face obiectul bilanţului retratat utilizat cel mai adesea pentru
analiza financiară.
Italia practică o singură metodă de amortizare, cea liniară întrucât amortizarea
degresivă este interzisă. Totodată pentru imobilizările corporale se poate practica o amortizare
suplimentară de 15% anual în anul de achiziţie al imobilizărilor şi în următorii doi ani.
Evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin metoda FIFO. Italia nu practică provizioane
pentru depreciere şi nici provizioane pentru creşteri de preţuri, aşa cum se întâlneşte în Franţa
şi Germania. Asemănător situaţiei din tara noastră puţine provizioane sunt deductibile din
punct de vedere fiscal. Impozitarea profitului are la bază metoda impozitului exigibil. Fac
excepţie de la aceasta metodă impozitarea plusurilor de evaluare rezultate în urma cesiunilor
de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amânat la plată.
În modelul continental administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în
contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decât cele înregistrate efectiv în
contabilitate.
Analizând succint prezentarea relaţiilor contabilitate-fiscalitate în principalele ţări
europene se observă o diversitate de reguli fiscale asupra contabilităţii ca şi nevoia de

18
conciliere între cele două componente ale întreprinderii cu interese de cele mai multe ori
opozabile. Indiferent de starea conflictuală a interesului contabil cu cel fiscal, important este
să se răspundă atât interesului întreprinderii cât şi statului.
Germania este cel mai instruit popor şi totuşi nu a renunţat la deconectarea
contabilităţii de fiscalitate şi se înscrie printre ţările europene cu cele mai mari impozite
asupra profiturilor ca impozite directe, dar şi asupra celor indirecte printre care taxa pe
valoare adăugată ocupă un loc fruntaş în cadrul veniturilor fiscale indirecte. Acest lucru se
explică prin faptul că statul se implică asupra promovării stabilităţii macroeconomice,
preocuparea pentru ocuparea cât mai mare a forţei de muncă, scăderea inflaţiei, dezvoltarea
economică, funcţionarea normală şi eficienta a instituţiilor de interes naţional. Germania are
un cod bine ordonat, clar şi concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane
juridice sau fizice.

1.2.2.Modelul anglo-saxon. Degajarea contabilităţii de fiscalitate

Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind

necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare şi prezentare a conturilor
anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigură un grad mare
de obiectivitate în prezentarea situaţiei întreprinderii, iar rezultatul nu este influenţat de
fiscalitate.
Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie compus din două
grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economică a afacerilor din care face
parte Olanda. Celălalt grup este bazat pe practica afacerilor cu două influenţe notabile:
- influenţa britanică exemplificată prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeelandă şi
Australia;
- influenţa americană cu Statele Unite ale Americii şi Canada.
Indiferent de cele două grupe de sisteme contabile şi de influenţa lor, modelul contabil
anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerată derivata din practica
afacerilor. Emanarea contabilităţii din practica afacerilor se explică din faptul că pieţele
financiare, respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaţia contabilă
publicată de firma. Cea mai mare parte a textelor reglementare si legislative cu implicaţii
asupra contabilităţii se rezuma la evidenţierea şi explicarea principiilor sau convenţiilor
contabile instituite de doctrina contabila, fără ca acestea sa fie impuse de vreun instrument
contabil de tipul planului contabil general. Reglementarea contabilă britanică nu posedă

19
scheme de înregistrare contabilă, ţinerea jurnalelor şi registrelor contabile obligatorii. Rolul
cel mai important revine societăţii comerciale care va trebui să-şi organizeze contabilitatea
astfel încât să răspundă obligaţiilor prevăzute în Legea societăţilor comerciale cu privire la
întocmirea şi publicare a conturilor anuale.
Modelul este dominat prin elementele de judecată contabilă, conceptul de imagine
fidelă şi un echilibru economic bazat pe legile pieţei. În modelul anglo-saxon regulile sunt
stabilite de profesionişti contabili foarte influenţe, iar normalizarea contabilă revine prioritar
profesiei contabile liberale, independentă de autorităţile publice.
Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă, ţin cont direct de nevoile
practicii şi au o aplicabilitate obligatorie în Marea Britanie, Irlanda, Australia. În Olanda în
schimb acestea trebuie să primească ,,girul” cercetărilor universitare apreciate mult de
practica economică fără să fie obligatorii. Ghidul de acţiune în realizarea imaginii fidele este
atributul prioritar al profesionalistului contabil care poate solicita informaţii contabile
suplimentare cu privire la edificarea şi confirmarea principiului fundamental al contabilităţii.
Practicile contabile sunt mult mai flexibile faţă de modelul contabil, sunt uşor adaptabile
modului în care evoluează societăţile comerciale.
Documentele anuale de sinteză sunt îndreptate prioritar să satisfacă investitorul de
capital, iar întreprinderile au tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate.
Deducerile fiscale sunt admise fără să existe obligativitatea înregistrării lor în contabilitate.
Datorită legăturii foarte strânse între contabilitate şi fiscalitate în modelul continental,
întreprinderile au tendinţa prin practicile contabile utilizate să minimizeze profitul contabil cu
scopul de a micşora povara fiscală.
Imaginea fidela pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economică
primează în faţa juridicului în timp ce în modelul continental întâlnim primatul apariţiei
juridice în faţa realităţii economice.

1.2.3. Raportul contabilitate-fiscalitate în România

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării

unei imagini fidele a situaţiei patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea
unor activităţi. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investiţiilor care se
realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea
impozitului pe profit pentru achiziţii de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul
reinvestit. Impozitele, taxele, contribuţiile plătite de întreprindere pe de o parte, subvenţiile,

20
alocaţiile bugetare, împrumuturile de stat şi cheltuielile guvernamentale pe de altă parte,
reprezintă componente cu o importanţă deosebită în viaţa economico-socială. Prin intermediul
lor, are loc acumularea şi repartizarea resurselor financiare la dispoziţia statului. Ele se
delimitează şi ca un instrument de gestiune macroeconomică şi de asigurare a echilibrului
general economic.
Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, şi
contribuţiilor printr-un aparat specializat şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează
impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele, taxele şi contributiile1
Raportul contabilitate–fiscalitate trebuie să fie discutat şi analizat prin poziţia
contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale şi prin măsura în care contabilitatea este sau nu
deconectată de fiscalitate. Analiza poziţiei contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale scoate în
evidenţă faptul că reprezintă sistemul informaţional necesar pentru funcţionarea sistemului
fiscal. Structurile informaţionale oferite de contabilitate şi funcţionalitatea lor sunt orientate
spre onorarea de către întreprindere a interesului fiscal.
Măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate are în vedere
răspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legată de nivelul în care aceasta e degajată de
fiscalitate. În situaţia în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informaţia
contabilă este orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital propriu
contabilităţii anglo-saxone. Dacă sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci
informaţia oferită este destinată asigurării interesului fiscal, specific modelului de
contabilitate continental, care îl aplică şi România.
Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre
principiile contabile şi cele fiscale. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare în
cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare
şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate,
prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de
contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile şi regulile sale
ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii
fidele sunt delimitate de următoarele aspecte:
- conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;
- evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie sau
valoarea de utilitate,

21
- contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală şi
fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei corecţii fără a
ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exerciţiului.
- analiza costurilor perioadei şi costul produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate de
întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe
exerciţii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra
rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a
se regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.
Informaţia contabilă este construită pe baza principiilor, normelor şi reglementărilor
cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaţia fiscală are la
bază regulile şi normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile
dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult intervenţia primei faţă de cea de-a doua.
Sistemul fiscal a avut o influenţă asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal
a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a
documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicaţii: prima este aceea că în
absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practică economică, iar cea de-a
doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa regulile de determinare a bazelor de
impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Prima explicaţie astăzi nu mai poate fi valabilă întrucât în ultimii ani s-a construit un
drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de
reglementări proprii, iar regula care trebuie aplicată este funcţie de natura documentului ce
trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informaţie a utilizatorului.
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în
Planul contabil general. Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de
regula fiscală. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci când cele două reguli intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între
contabilitate, ca reprezentantă a interesului societăţii, subordonată imaginii fidele, cu interesul
fiscal ca reprezentant al statului. Situaţia analizată anterior generează problema concilierii
raportului contabilitate-fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese contabil şi fiscal
nu sunt convergente în totalitate.
Există două soluţii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima
fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscală in contradicţie cu evaluarea
contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal şi efectuarea înregistrărilor contabile
corespunzătoare în scopul obţinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plată, ajustări

22
ale activelor, subvenţii pentru investiţii, etc. Cea de-a doua soluţie constă în faptul că fiscul nu
impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In această situaţie, el
confirmă principiile contabile
Informaţia contabila e degajată pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca
aceasta să aibă un caracter imparţial. Bilanţul contabil întocmit de întreprindere trebuie să fie
unic, fără a degaja interpretări diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile
orientate spre constituirea şi utilizarea rezervelor ce influenţează rezultatele financiare.
Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului
fiscal. In ultimii zece ani apariţia multitudinii regulilor fiscale pe acelaşi tip de impozite,
desele modificări care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia să
le ia în calcul şi să le evidenţieze a creat imaginea că statul ca beneficiar al veniturilor fiscale
este principalul utilizator al informaţiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de
importanţi. În sprijinul celor afirmate mai sus stau şi documentele contabile de sinteză care
răspund într-o mare măsură interesului fiscal şi nu spre exemplu interesului investitorului de
capital.
Conducătorii de întreprinderi trebuie să efectueze arbitraje între obligaţia de a prezenta
conturile respectând principiul imaginii fidele şi dorinţa de a optimiza costul fiscal al
activităţii lor. O soluţie conformă cu principiile şi regulile contabile poate fi incompatibilă cu
punctul de vedere al fiscalităţii ,ceea ce atrage penalizări pentru întreprindere. În acest sens
menţionăm faptul că normele contabile admit alternative privind înregistrarea şi evaluarea în
contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode
trebuie făcută în raport cu obiectivul fundamental al contabilităţii, acela de adevăr; o
informaţie reală, corectă şi credibilă pentru toţi utilizatorii, inclusiv stat.
Situaţiile financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalurilor proprii, situaţiile fluxurilor de numerar, politici contabile şi note explicative
cuprind informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile folosite, metodele de evaluare
aplicate, precizarea derogărilor de la normele şi principiile generale precum şi implicaţiile lor
asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.
Contul de profit şi pierdere ca document ataşat bilanţului propriu-zis în care criteriul
de delimitare a cheltuielilor şi veniturilor este realizat după natura lor economică, dar si după
destinaţie sau funcţie - nota nr. 4 ,,Analiza rezultatului din exploatare”, satisface intr-o mai
mare măsură interesul investitorilor. Utilizatorii caută prin informaţia contabilă previziune şi
decizie. Un model al contului de profit şi pierdere după destinaţie era absolut necesar în
domeniul serviciilor şi producţie. Este interesant pentru o întreprindere să cunoască valoarea

23
adăugată pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat în calculul capacităţii de
autofinanţare.
Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune, informaţia degajată oferă
posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercială
a firmei, politica furnizorilor, politica de producţie, randamentul capitalului fix şi perioada lui
de reînnoire, analiza costului fiscal şi optimizarea lui, randamentul personalului şi modul de
creştere a productivităţii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaţia
contabilă a fost supusă să răspundă unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de
venituri fiscale.
Cererea de informaţie contabilă a fost datorată apariţiei societăţilor pe acţiuni,
dezvoltarea pieţelor financiare creşterea şi diversificarea valorilor mobiliare. Oferta
informaţiei contabile trebuie să se caracterizeze prin relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate.
Ea nu poate să îndeplinească toate caracteristicile de mai sus dacă intervenţia regulilor fiscale
în materie de normalizare contabilă sunt preponderente. Pentru a fi utilă în procesul
decizional, ea trebuie să posede cel puţin parţial fiecare din calităţile care o definesc.
Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscută ca fiind un interes naţional.
Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie să
vizeze reducerea inflaţiei, a instabilităţii economice, protejarea veniturilor consumatorilor şi
stimularea dezvoltării, deoarece impozitele ca şi alte forme de prelevări, modifică distribuţia
iniţială a veniturilor, influenţând activitatea economică, investiţiile şi consumul.
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecţia
dintre interesul contabil şi cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergenţe între principiile
contabilităţii şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera
acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea
imobilizărilor şi evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizării este subordonată
impozitării profitului. După cum este cunoscut, amortizarea împreună cu rezultatul net
definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi orice mişcare la nivelul amortizării
generează efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală
stabileşte cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de calcul pentru
impozitul pe profit. In practica ţărilor unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt
deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificată din
punct de vedere economic fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizată şi pentru
incitarea agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmare a politicii economice. In
această situaţie întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortismentele ce nu

24
corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel
instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte o
subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de
altă parte o supra-dimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activităţii de
exploatare. Implicaţiile regulii fiscale conduc la obţinerea unor solduri intermediare de
gestiune ireale ce vin în contradicţie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile
anuale.
Acest impediment este soluţionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care
permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea
economică justificată a imobilizărilor şi să beneficieze în acelaşi timp de măsurile fiscale ce îi
permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizării economic
justificată. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod
distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificată asupra cheltuielilor
de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un excedent faţă de amortizarea
determinată ca minim economic, instrumentată contabil ca o cheltuială cu amortizarea
cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma
aplicării unor proceduri fiscale, ce se ataşează amortizării corespunzător deprecierii şi se
înscrie în categoria amortizării fiscale, Odată înregistrate aceste amortizări produc impozite
amânate la plată. Franţa reprezintă un exemplu în practicarea lor. De asemenea, evaluarea este
determinată pentru măsurarea activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor, orice
comportament privind principiile şi metodele evaluării se propagă direct asupra amortizării şi
profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea şi-a însuşit unele din principiile
contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie să fie aceleaşi în tot
cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri justificate se
schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra poziţiei financiare, rezultatului
contabil. Pentru analiza şi implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului,
reţinem Standardul de contabilitate internaţional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de
evaluare diferite generează diferenţe între profitul contabil şi profitul impozabil. În consecinţa
trebuie căutată o soluţie între cele doua rezultate – contabil şi fiscal (impozabil), prin care cele
două interese să fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se
realizează prin intermediul diferenţelor temporare şi permanente.

25
 O asemenea soluţie este posibilă prin retratarea informaţiilor privind rezultatul
contabil consemnat în situaţiile financiare pe baza regulilor şi normelor stabilite prin
rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în
perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilanţul contabil şi
bilanţul fiscal, între contul de rezultat contabil şi contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare
este posibilă dacă rezultatul se determină pe baza variaţiei situaţiei nete a patrimoniului, între
conturi, şi rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri şi cheltuieli.
În situaţia în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate, determinarea
rezultatului fiscal se delimitează ca o lucrare distinctă şi ea se efectuează în afara sistemului
de conturi. Relaţia dintre cele două mărimi, rezultat contabil – rezultat fiscal ,tratată la nivelul
standardelor internaţionale de contabilitate este redată astfel:

Rezultatul = Rezultatul + Diferenţe + Diferenţe

fiscal contabil temporare permanente

Diferenţele temporare sunt reversibile şi ele apar în rezultatul contabil şi impozitele

unui exerciţiu în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuieli în calculul
rezultatului contabil. Aceste diferenţe se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în urma unuia sau
a mai multor exerciţii ulterioare. Discutate într-o altă viziune, diferenţele temporare reprezintă
cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate şi cere societăţilor comerciale
o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile.
Pentru formalizarea diferenţelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul
contabil şi cel fiscal, se pot utiliza doua metode:
a. metoda impozitului exigibil;
b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit.
În cazul primei metode cheltuiala fiscală a exerciţiului este în mod normal egală cu suma
impozitelor exigibile. Incidenţa fiscală a diferenţelor temporare este menţionată în anexa la
bilanţ.
Cea de-a doua metodă, are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuială,
suportată de agentul economic, când se realizează profitul. Impozitele sunt contabilizate în
cursul aceloraşi exerciţii ca şi veniturile şi cheltuielile la care se raportează. Incidenţa
diferenţelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscala a exerciţiului în contul de rezultat şi

26
în contul impozitelor reportate (amânate), în bilanţ. Metoda reportului de impozit are două
variante: metoda reportului fix şi metoda reportului variabil.
În cazul metodei reportului fix, impactul diferenţelor temporare ale exerciţiului este
amânat. Diferenţele temporare sunt imputate asupra exerciţiilor ulterioare, în timpul cărora
acestea se vor restabili.
Când este utilizată metoda reportului variabil, incidenţa fiscală viitoare a oricăror
diferenţe temporare este determinată şi contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de
plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând plata anticipată a impozitelor viitoare.
După metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscală a
exerciţiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la
plată), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de
impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil.
În Standardul de Contabilitate Internaţionala nr. 12, o rezolvare care poate reţine interesul
este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea operează cu următoarele structuri:
- impozite exigibile;
- impozite amânate, care includ în structura lor diferenţe temporare generatoare de impozit
amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subvenţii pentru investiţii, provizioane
reglementate, reporturi deficitare.
Diferenţele permanente sunt ireversibile şi ele intervin între rezultatul impozabil şi
rezultatul contabil al unui exerciţiu, apar şi se integrează în interiorul exerciţiului, fără a mai
exista şansa absorbirii într-un exerciţiu ulterior.
În sfera delimitării raporturilor integrate între contabilitate şi fiscalitate, prezintă
interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu
modificările ulterioare.
Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul ordonanţei este definit şi rezolvat folosind
o gamă foarte largă de soluţii şi demersuri cu nuanţe imperative, cum sunt:
- contabilizarea veniturilor ce reprezintă contravaloarea bunurilor mobile livrate,
valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea
prestărilor de servicii facturate şi câştigurile indiferent de sursă, din orice operaţiuni care duc
la creşterea valorii activului, precum şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
- metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate în contabilitate, trebuie să fie
aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri
justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal şi de control

27
financiar preventiv, pe baza prezentării influenţelor asupra situaţiei patrimoniale şi financiare,
precum şi asupra impozitului pe profit.
- pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă
sunt aferente realizării profitului şi în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. Când
cheltuiala este aferentă mai multor activităţi, se repartizează asupra acestora. Sunt considerate
cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile plătite sau de plătit după natura
lor, aşa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevăzute de
legislaţia în vigoare.
- delimitarea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, utilizate în determinarea
situaţiei nete a patrimoniului .
- actualizarea la inflaţie a elementelor de activ şi pasiv, pornind de la bazele de
evaluare folosite în contabilitate.
Altfel de soluţii în impozitarea profitului sunt de natură conciliantă, în sensul că
fiscalitatea recunoaşte principiile şi regulile contabile şi în consecinţă acceptă soluţia pasajului
între rezultatul contabil şi cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru
determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum şi impozitul pe venitul
realizat în străinătate.
- amortizarea peste limitele legale.
- amenzile şi penalităţile datorate de către autorităţile române sau străine.
- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracţii, care depăşesc limita prevăzută de
lege.
- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezervă, peste limita a 5% din profitul
contabil anual şi peste 20 % din capitalul social, etc.
Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are o
determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de contabilitate este
primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de fiscalitate se observă in
calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie. Aceste raporturi nu generează de
regulă, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afectează
direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii,
contribuţii la asigurările sociale, taxa pe valoare adăugată atunci când aceasta are o prorată de
deductibilitate de 100%.

28
 Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii,
implicit pentru contabilitate, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un
comportament înscris în eficacitatea fiscală.

1.2.4 Analiza conceptului de imagine fidelă prin prisma Directivei a IV-a a Comunităţii
Europene

Directiva a IV-a este elaborată la 25 iulie 1978 si revizuită apoi la 8 noiembrie 1990 pe
baza standardelor publicate de organismele internaţionale, respectiv U.E. a Experţilor
Contabili Economici Financiari şi a Comitetului Internaţional pentru Standardele de
Contabilitate. Aceasta vizează coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura şi
conţinutul conturilor anuale, raportul de gestionare, norme de evaluare a elementelor
patrimoniale şi publicarea acestor documente. În cursul directivei sunt specificate: macheta
bilanţului contabil şi a contului de rezultate, normele de evaluare, anexa la bilanţ şi raportul de
gestiune. Principalele prevederi ale directivei se referă la conturile anuale care trebuie să ofere
o imagine fidelă a situaţiei financiare a întreprinderii, la interpretarea activităţilor economice
care se va face potrivit abordării juridice şi economice a patrimoniului, obligativitatea
evaluării posturilor bilanţiere pe baza costului istoric, la diferenţierea aplicării prevederilor
referitoare la conturile anuale în funcţie de situaţia juridică şi mărimea diferită a
întreprinderilor.
Conceptul de imagine fidelă „true and fair view” este de origine britanică şi a apărut
în 1947 în legea societăţilor comerciale. Conceptul a dobândit o valoare europeană o dată cu
intrarea, în 1973 a Regatului Unit în Comunitatea Europeană şi cu participarea acestuia la
lucrările Directivei a IV-a.
O privire istorică asupra lucrărilor directivei arată că, în prima parte a acestora ,cerinţa
de imagine fidelă nu a fost regăsită nici explicit ,nici implicit, iniţial lucrările au fost
influenţate de germani deoarece aceştia aveau cea mai dezvoltată lege a societăţilor cu
implicaţii contabile din întreaga Uniune Europeană.
Această lege prevedea că „imaginea cea mai sigura posibil” poate fi obţinută în acord
cu prevederile referitoare la evaluare. Aşadar pentru a defini noţiunea de „imagine fidelă”, în
Germania se utiliză termenul de „claritate”, în Franţa cel de „regularitate”, conform regulilor,
iar în Italia cel de claritate şi precizie, simplitate şi adevăr. Odată cu intrarea Regatului Unit, a
Irlandei şi a Danemarcei în Comunitate a fost introdus în lucrările Uniunii Europene termenul
de „true and fair view”.

29
 Articolul 2 din directivă prevede:
- conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierderi şi anexa. Aceste
documente constituie un tot unitar.
- conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă;
- conturile anuale trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare, cât şi a rezultatelor societăţii;
- atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine
fidelă prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare;
- dacă, în cazuri excepţionale, aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este
contrară obligaţiei prevăzute în paragraful 3,este cazul să se facă o derogare de la respectivă
dispoziţie, pentru a se da o imagine fidelă în sensul paragrafului 3. O astfel de derogare
trebuie menţionată în anexă, bine argumentată cu indicarea influenţei sale asupra
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile
excepţionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător;
- statele membre pot autoriza sau cere prezentarea în conturile anuale şi a altor informaţii
în plus faţă de cele cerute de prezenta directivă.
Deşi imaginea fidelă pare fi un numitor comun al tuturor contabilităţilor din Europa
comunitară, conceptul nu are peste tot aceeaşi semnificaţie şi acelaşi mod de aplicare.
Impactul diferit de la o tară la alta se poate explica prin preluarea diferită a prevederilor
Directivei a IVa în legislaţia naţională, prin modul diferit în care a fost tradusă expresia „true
and fair view”, prin influenţa reglementărilor naţionale, prin influenţa practicilor curente.
Conform Directivei, pentru a se asigura o imagine fidelă, în completarea contului de
profit şi pierdere şi a bilanţului trebuie ataşată şi anexa. Aceasta contribuie decisiv la
realizarea unei imagini fidele prin explicaţiile pe care le cuprinde şi care conduc la o
clarificare a informaţiilor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere sau prin adăugarea de
informaţii complementare şi nu în ultimul rând prin precizarea derogărilor destinate să
furnizeze utilizatorului o imagine fidelă.
Conceptul de imagine fidelă poate fi privit din două puncte de vedere:
- cel continental, prin care, în ţări precum Franţa şi Germania, contabilitatea financiară a servit
şi serveşte încă unor scopuri fiscale. Până la aplicarea Directivei a IV-a ,întreprinderilor din
aceste ţări nu li se solicită reflectarea relaţiei economice în contabilitate.
- cel anglo-saxon utilizat în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate şi unde
situaţiile financiare apar ca o sinteză a contabilităţii financiare şi a contabilităţii de gestiune.
În aceste ţări contabilitatea trebuie sa redea o imagine fidelă a realităţii economice.

30
 Imaginea fidelă în sistemele contabile conectate la fiscalitate apare ca un obiectiv al
conturilor anuale, şi mai puţin ca un principiu de sine stătător, aşa cum este caracteristic
sistemelor deconectate de fiscalitate.

1.3. Divergențe contabilitate – fiscalitate

În ultimile decenii, contabilitatea și fiscalitatea au înregistrat evoluții semnificative,

acest fapt fiind determinat de realizarea unui demers științific pentru a pune în evidență, atât
evoluțiile în domeniul contabilității și fiscalitații, cât ți conexiunea și deconectarea dintre
aceste două domenii, care se bazeazî pe principii și legi diferite.
Evoluțiile mai rapide în domeniul contabilității determină modificări și completări ale
legislați9ei fiscale pentru a răspunde necesităților statului și ale plătitorilor de impozite și
taxe.
În baza actelor legislative, contabilitatea are ca scop furnizarea informașiilor diferitor
utilizatori de informașie, printre care se numără și organele fiscale, prin care se observă clar
deconectarea contabilității de fiscalitate. Acest lucru s-a realizat prin emiterea unei legislații
fiscale care nu se bazează exclusiv pe informațiile din contabilitate și a devenit mai evidentă o
dată cu emiterea Codului Fiscal.
Având în vedere că cele două domenii de contabilitate și fiscalitate sunt într-o relație
de conexiune, dar și într-o relație de deconectare și într-un proces continuu de perfecționare.
Prin calitățile sale, contabilitatea trebuie să asigure cu informații pentru toți utilizatorii,
respectiv investitorii, creditorii, clienții și furnizorii ca parteneri de afaceri ai entităților.
Astfel, între contabilitate și fiscalitate există o problemă importantă care se bazează pe faptul
că principiile, regulile, normele și reglementările proprii celor două componente nu sunt
asemănătoare în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată, informația fiscală servește ca
bază de impozitare și taxare, conform principiilor, regulilor și normelor definite de fiscalitate.
În tabelul următor sunt prezentate unele caracteristici comparative între sistemul
contabil și sistemul fiscal.

31
 Tabelul nr. 1. Caracteristici comparative între sistemul contabil și sistemul fiscal

Criterii de Sistemul contabil Sistemul fiscal

comparație
Baza normativă Legea contabilității Legea privind bazele sistemului
SNC fiscal
IFRS Codul fiscal
Plan de conturi Legea Bugetului
Obiective Furnizarea de informații necesare Calculul, perceperea, determinarea
să ofere o imagine fidelă asupra și urmărirea plății impozitelor,
patrimoniului, asupra evoluției taxelor și contribuțiilor datorate
situației financiare și a rezultatelor, statului.
în scopul utilizării acstora de către
diferiți utilizatori, atât pentru
cerințele interne ale entității, cât și
în relațiile cu investitorii prezenti și
potențiali, creditorii financiari și
comerciali, clienții, instituțiile
publice etc.
Funcții -de înregistrare și prelucrare a -socială
datelor -economică stimulativă
-de informare -de mobilizare a resurselor
-de control bugetare la dispoziția statului
-jurudică -de control asupra economiei
-previzională
Principiile -continuitatea activității -neutralitatea măsurilor fiscale
-permanența metodelor -certitudinea impunerii
-contabilitate de angajamente -echitatea fiscală
-necompensarea -eficiența impunerii
-separarea patrimoniului și
datoriilor
-consecvența prezentării
Sarcinile de bază -inregistrarea, prelucrarea și -colectarea, reflectarea și
păstrarea informației cu privire la prelucrarea informației privind
patrimoniu datoriile fiscale ale entității
-furnizarea informației necesare -prezentarea informației privind
pentru determinarea patrimoniului soldul creanțelor sau datoriilor
național, executarea bugetului fiscale ale persoanelor fizice și
juridice
Modul de Dubla înregistrare Ținerea evidenței analitice în
reflectare a registre speciale fără utilizarea
operațiunilor dublei înregistrări
economice
Utilizatorii de Interni: administratorii, proprietarii, Serviciile fiscale, instituțiile
informație economiștii, contabilii financiare-creditare, Serviciul
Externi: clienții, investitorii, Fiscal de Stat
furnizorii, băncile, serviciile fiscale,
presa

32
 În timp ce contabilitatea răspunde pe plan informațional și decizional la problematica
gestiunii valorilor economice separate patrimonial prin care entitățile constituie un spațiu de
reprezentare și acțiune al contabilității, fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a
determina regimul de impozitare a veniturilor obținute, TVA, impozitele și taxele locale etc.
Gestionarea eficientă a resurselor economice și financiare ale entității ia în calcul și
dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteză, se
pot stabili performanțele trecute, prezente și viitoare, stabilirea riscurilor și determinarea
eficacității fiscale, având ca bază Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene care a
stabilit interactivitatea între dreptul contabil și cel fiscal.
Politica economica a unui stat se bazeaza, in mare masura, pe politica financiara,
promovata prin Ministerul Finantelor. Politica fiscala a statului este sinonima cu puterea de a
percepe impozite si taxe se bazeaza pe unele principii valabile in anumite situatii si nu
pe ,,norme universal valabile” deoarece situatiile de criza identice nu se pot rezolva cu solutii
aplicate in alta tara si nici chiar solutii aplicate in aceeasi tara, dar intr-o alta perioada.
Masurile de ordin fiscal sunt folosite in orice tara ca unul dintre cele mai importante
instrumente de influentare a activitatii economice, in special prin stimularea dezvoltarii unor
domenii de activitate, produse si servicii, prin promovarea unor acte normative de acordare a
unor facilitati fiscale.
Actionând in cadrul mai larg al politicii financiare, politica fiscala indeplineste un rol
specific, dar care se integreaza in ansamblul problematicii financiare. Autoritatile publice
folosesc fiscalitatea pentru corectarea cicluriloe economice, inlaturarea dezechilibrelor din
economie si influentarea proceselor economice.

33
Bibliografie:

1. M.Dragan, Bazele contabilitatii, Editor “Contconsult – The European Audit”, 1995;

2. Michel Capron, Contabilitate în perspectivă, Bucureşti, Ed. Humanitas, 1994;
3. Niculae Feleagă, Contabilitate comparată, Bucureşti, Ed. Economică, 1997;
4. N. Feleaga, Contabilitate aprofundata, Ed. Economica, Bucuresti, 1996
5. Niculae Feleaga, Ion Ionascu - Tratat de contabilitate financiara, vol. I-II, Ed.
Economica, Bucuresti, 1998
6. Daniela Calu, Istorie şi dezvoltare contabilă în România, Bucureşti, Ed. Economică,
2005;

34
7. Radu Dorin Lenghel, Repere ale evolutiei contabilitatii, Univ.Crestina Dimitrie
Cantemir Bucuresti – Facultatea de Stiinte Economice Cluj-Napoca;
8. Costel Istrate, Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei, Ed. Polirom, Iasi, 2000
9. I. Condor, Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti, 1994
10. Ion Stancu - Finante. Teoria pietelor financiare. Finantele intreprinderilor. Analiza si
gestiunea financiara, Ed. Economica, Bucuresti, 1996
11. ceccar.ro;
12. ccfiscali.ro;
13. cafr.ro;
14. unpir.ro;
15. mfinante.ro;
16. https://ro.wikipedia.org/wiki/Contabilitate_%C3%AEn_partid%C4%83_dubl
%C4%83;
17. http://www.humanistica.ro/anuare/2012/Continut/20.Lenghel.pdf;
18. http://contabilul.manager.ro/a/20197/trecerea-de-la-contabilitatea-in-partida-simpla-la-
contabilitatea-in-partida-dubla-care-e-procedura.html;
19. wikipedia.org;
20. https://www.investopedia.com/terms/g/gaap.asp.

35