POLITICI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND CONTABILIZAREA IMPOZITELOR AMNATE

CUPRINS
CAPITOLUL I Aria de definiie i aplicabilitate a Standardului Internaional IAS 12 Impozitul pe profit. Definiii i concepte cheie ...................................3
1.1. 1.2. 1.3.

Introducere..........................................................................................3 Aria de aplicabilitate...........................................................................4 Elemente cheie definiii....................................................................4

CAPITOLUL II Referenialul contabil. Standarde i reglementri contabile n domeniu...........................................................................................................7 CAPITOLUL III Aspecte principale.........................................................................................9
3.1. Recunoaterea impozitului amnat....................................................9 3.2. Msurarea creanei/datoriei cu impozitul pe profit amnat..........10 3.3. Prezentare i descriere n Note la situaiile financiare....................11 3.4. Interpretri..........................................................................................12

CAPITOLUL IV Tratamente i practici contabile.................................................................13

4.1. Calculul impozitului pe profit amnat..............................................13

CAPITOLUL V Exemple de calcul i nregistrare a impozitului pe profit amnat......16 Bibliografie....................................................................................................21

2

Capitolul I. Aria de definiie i aplicabilitate a Standardului Internaional IAS 12 Impozitul pe profit definiii i concepte cheie
1.1. Introducere Una din principalele diferene ntre principiile contabile din Romnia i Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) const n calculul impozitelor amnate. Legislaia fiscal n vigoare la aceast dat n Romnia nu prevede calculul impozitelor amnate, dup cum nu ine cont nici de impactul inflaiei asupra activelor, pasivelor i rezultatelor financiare ale unei societi. Comitetul de elaborare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ("IASC") a emis n octombrie 1996 un nou standard de calcul a impozitului pe profit - IAS 12 (revizuit). Standardul revizuit aduce schimbri semnificative standardului precedent i este aplicabil pentru exerciiile financiare ncepnd pe sau dup 1 ianuarie 1998. IAS 12 (revizuit) introduce metoda obligaiei bilaniere, calculat pe baza diferenelor temporare, definite ca diferenele dintre valoarea la care activele i pasivele unei societi sunt nregistrate n situaiile financiare IAS i baza fiscal a acestora. Standardul precedent era orientat ctre contul de profit i pierdere, analiznd diferenele ntre data la care veniturile i cheltuielile unei societi sunt evideniate n situaiile financiare IAS i data la care acestea sunt supuse impozitrii. Cu alte cuvinte, standardul precedent lua n considerare diferenele dintre profitul contabil IAS i profitul fiscal. Diferenele permanente dintre profitul contabil IAS i profitul fiscal nu erau supuse impozitrii amnate. Diferenele rezultate din exprimarea activelor nemonetare n termenii puterii de cumprare de la data bilanului erau considerate n standardul precedent drept diferene permanente. O alt noutate ar fi aceea c varianta iniial a IAS 12 permitea, dar nu impunea, ca o ntreprindere s recunoasc o datorie privind impozitul amnat n legtur cu reevalurile activelor. IAS 12 (revizuit) impune unei ntreprinderi s recunoasc o datorie privitoare Ia impozitul amnat n legtur cu reevalurile activelor. Varianta iniial a IAS 12 permitea, dar nu impunea, ca o ntreprindere s recunoasc o datorie privind impozitul amnat n legtur cu reevalurile activelor. IAS 12 (revizuit) impune unei ntreprinderi s recunoasc o datorie privitoare Ia impozitul amnat n legtur cu reevalurile activelor. n vechiul IAS 12 nu se specific dac o ntreprindere trebuie s clasifice soldurile privind impozitul amnat n active i datorii curente sau active imobilizate i datorii pe termen lung. IAS 12 (revizuit) impune ca o ntreprindere care face distincia ntre curent i imobilizat / termen lung s nu clasifice creanele i datoriile privind impozitul amnat n active i datorii curente. Odat cu IAS 12 revizuit, se impun condiii mai stricte n ceea
3

ce privete compensarea soldurilor debitoare i creditoare reprezentnd impozitele amnate. IAS 12 (revizuit) impune recunoaterea creanelor privind impozitul amnat atunci cnd este probabil c profiturile impozabile, fa de care creana privind impozitul amnat se poate utiliza, vor fi disponibile. Cnd o ntreprindere a nregistrat precedente n ceea ce privete pierderile fiscale, ea trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat numai n msura n care ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau exist alte dovezi convingtoare care s garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient. IAS 12 (revizuit) este foarte apropiat de standardul american de impozit pe profit (FASB 109). Principala diferen ntre IAS 12 (Revizuit) i FASB 109 const n modul de tratare a diferenelor temporare n cazul n care situaiile financiare sunt ntocmite n alt valut dect lei, caz n care impozitul amnat conform FASB 109 nu este calculat pentru diferenele temporare rezultate din conversia la cursul de schimb istoric de la data nregistrrii.

1.2. Aria de aplicabilitate n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat.

1.3 Elemente cheie Definiii

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscal pe o perioad. Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit i trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de
4

impozitare curente i anterioare, aplicnd cota de impozit aplicabil perioadei respective (IAS 12.12). Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabil/de plat de la/ctre autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului (IAS 12.46). Impozitul amnat Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: Diferenele temporare deductibile Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau datorii din bilan i baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi: Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat. Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd: Exist diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau datorii; Aceste diferene sunt reversibile (temporare); Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii. Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi: o Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului amnat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)
5

o Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd

valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. De asemenea, impozitul amnat poate s apar atunci cnd: - Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta n bilan. - Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate. n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului. Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte informaii).

Capitolul II
Referenialul contabil. Standarde i reglementri contabile n domeniu n mai toate rile exist diferene ntre regulile de determinare a rezultatului contabil i regulile de determinare a rezultatului fiscal cu influen asupra impozitului pe profit. Impozitul pe profit reprezint unul dintre cele mai importante venituri ale bugetului de stat. Impozitul pe profit reprezint n Romnia una dintre preocuprile constante ale profesionistului contabil. Dac profitul este interesul managerului, impozitul pe profit este n sarcina contabilului. IAS 12 este cunoscut n mediul contabililor drept o norm greoaie sub aspectul dificultilor implicate de nelegerea i aplicarea practic a prevederilor sale n contextul reglementrilor din Romnia. n planul de conturi, impozitul pe profit se situeaz pe poziia 4411 Impozitul pe profit i face parte din clasa 4 Conturi cu terii. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i a creanelor unitii patrimoniale n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, unitile afiliate din cadrul grupului, asociai, acionari, diveri debitori i alte persoane fizice sau juridice. n Planul General de Conturi, aprobat prin OMF 3055 /2009, contul 441Impozitul pe profit se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: Contul 4411 Impozitul pe profit curent Contul 4412 Impozitul pe profit amnat Impozitul pe profit amnat n noul plan de conturi general au aprut noi conturi care se refer la impozitul pe profit amnat: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat, respectiv 4412 Impozitul pe profit amnat. Recunoaterea impozitului pe profit amnat a rezultat ca urmare a tratamentului diferit al anumitor nregistrri contabile i tranzacii din punct de vedere fiscal fa de tratamentul contabil (i implicit diferenele ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal). n contul 4412 este evideniat, la finele exerciiului financiar, impozitul pe profit amnat determinat n conformitate cu IAS 12. Metoda utilizat pentru determinarea impozitului amnat este metoda bilanier. Impozitul pe profit are rolul de a reconcilia profitul contabil obinut n situaiile financiare cu impozitul pe profit avnd n vedere impactul diferenelor temporare ntre valoarea contabil i valoarea fiscal a activelor i a datoriilor prezentate n situaiile financiare. Atunci cnd, n cazul activelor, valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal, respectiv n cazul datoriilor, valoarea contabil este mai mic dect baza fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, care, de regul, genereaz o datorie privind impozitul pe profit amnat i se nregistreaz n contabilitate 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat. Atunci cnd n cazul activelor, valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal, se obine o diferen temporar deductibil, care, de regul, genereaz o crean privind impozitul amnat i se
7

nregistreaz n contabilitate 4412 Impozitul pe profit amnat = 791 Venituri din impozitul pe profit amnat. Efectul acestor nregistrri contabile este de a ajusta rezultatul contabil al exerciiului curent cu impozitul pe profit pe care entitatea va trebui s-l plteasc sau s-l recupereze, n viitor, pentru elementele curente din situaiile financiare anuale, determinate de faptul c exist diferene ntre tratamentul contabil i cel fiscal al elementelor respective. n cazul diferenelor impozabile, potrivit principiului prudenei, entitatea trebuie s-i provizioneze din rezultatul curent sume ce reprezint, la data nchiderii situaiilor financiare anuale curente, pli viitoare cu impozitul pe profit, pentru perioadele urmtoare cnd se vor obine i beneficiile economice, impozabile aferent. n cazul diferenelor temporare deductibile, entitatea trebuie s-i afecteze rezultatul curent cu sume reprezentnd impozitul pe profit de recuperat n viitor pentru elementele curente prezentate la data bilanului datorit faptului c pn n prezent s-a pltit mai mult impozit pe profit, iar pe viitor, pentru aceleai elemente, se va plti mai puin, iar creana cu impozitul pe profit se va reversa (6912 = 4412). Pentru determinarea valorii impozitului pe profit amnat se va aplica cota impozitului pe profit prevzut de legislaia fiscal (16%), asupra diferenelor temporare rezultate. Soldul contului 4412 Impozit pe profit amnat, la sfritul anului, reflect natura impozitului pe profit amnat (de plat sau de recuperat) n viitor pentru elementele prezentate n situaiile financiare i care au asociate diferenele temporare.

Capitolul III
Aspecte principale 3.1. Recunoaterea impozitului amnat
Recunoaterea datoriei cu impozitul amnat. IAS 12 menioneaz c datoria cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile. Exist trei excepii de la recunoaterea unei datorii cu impozitul pe profit amnat, dup cum urmeaz (IAS 12.15): Datorii care provin din recunoaterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; Datorii care provin din recunoaterea iniial a unui element de activ/pasiv altul dect din consolidare, care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau fiscal; Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care ntreprinderea este n msur s controleze momentul relurii diferenei i este posibil ca aceast reluare s nu aib loc n viitorul previzibil. Recunoaterea unei creane cu impozitul amnat. O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite fiscale nefolosite n msura n care este posibil ca profitul impozabil din care s fie deductibil diferena temporara s fie disonibil cu urmtoarea excepie: (IAS 12.24): Fond comercial negativ care a fost tratat ca i venit amnat prin IAS 22; Recunoaterea iniial a unui activ/datorii, alta dect cea prevzut iniial i care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau impozabil Creanele cu impozitul pe profit amnat pentru diferene temporare deductibile ce rezult din participaii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n msura n care este probabil ca diferena temporar s se reia ntrun viitor previzibil, i profitul impozabil s fie disponibil, iar diferena temporar s fie utilizat. (IAS 12.44). Valoarea contabil a creanelor cu impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la nchiderea exerciiului i diminuat n msura n care nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluat n msura n care profitul devine suficient. (IAS 12.37). O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru o pierdere fiscal neutilizat ct i pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34).
9

Recunoaterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca i venit sau cheltuial i inclus n profitul net al perioadei, mai puin n situaiile n care provine din: (IAS 12.58) O tranzacie sau eveniment care este contabilizat direct n capitalul propriu. O tranzacie contabilizat ca i achiziie. Dac impozitul se refer la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci i acesta trebuie contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61). Dac impozitul se refer la o achiziie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziiei n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, (afectnd astfel fondul comercial). Implicaiile fiscale ale dividendelor n anumite legislaii, impozitul pe profit se calculeaz la un procent mai mare sau mai mic dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. n alte legislaii, impozitul pe profit poate fi rambursat dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. Distribuii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursri de impozit pltit nu pot fi anticipate n msurarea impozitului pe profit amnat indiferent dac acesta este crean sau datorie. (IAS 12.52) IAS 10 - Evenimente dup nchiderea exerciiului recomand prezentarea i interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate dup nchiderea exerciiului, ns nainte de aprobarea situaiilor financiare. IAS 12 sugereaz prezentarea implicaiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum i natura i suma atribuit ca i impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82)

3.2. Msurarea creanei/datoriei cu impozitul pe profit amnat

Creana/datoria privind impozitul pe profit amnat se determin prin nmulirea diferenelor temporare cu cota de impozit ce se ateapt a fi aplicat n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat sau cvasiadoptat pn la nchiderea exerciiului curent ( IAS 12.51). Creana/ datoria privind impozitul pe profit amnat nu poate fi actualizat. Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratrii - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedent - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil, anual, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dup caz, potrivit prevederilor legale fiscale - alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare
10

- dividende primite de la alt persoan juridic romn - alte venituri neimpozabile - cheltuieli cu impozitul pe profit - impozitul pe venitul realizat n strintate - amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoanele rezidente - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale i alte cheltuieli care depesc limita legal - cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege - cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal - alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale Urmare a aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amnat, se poate concluziona c rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina i astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferene permanente +/- Diferene temporare

3.3. Prezentare i descriere n Notele la situaiile financiare

Impozitul pe profit curent, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru.( IAS 12.71). Impozitul pe profit amnat, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru i dac sunt sub jurisdicia aceleiai autoriti fiscale .(IAS 12.74) Informaii ce se prezint n Note la situaiile financiare Creana cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Creana din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) (IAS 12.69-70) Datorie din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) (IAS 12.69-70)
11

Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activiti curente ( trebuie prezentat n contul de profit i pierdere) ( IAS 12.77) Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. (IAS 12.79) Impozitul pe profit curent sau amnat consolidat, referitor la elementele nregistrate direct n capitalurile proprii ( IAS 12.81) Impozitul referitor la activitile extraordinare ( IAS 12.81) Explicarea relaiei dintre cheltuial/venitul cu impozitul i taxa care ar fi reieit aplicnd impozitul curent la profitul sau pierderea contabil (poate fi prezentat ca o reconciliere ntre taxe) (IAS 12.81) Schimbrile n procentele aplicate ( IAS 12.81) Sume referitoare la diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81) Diferene temporare asociate cu participaiile n sucursale , filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81) Pentru fiecare tip de diferen temporar i pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creana sau datoria fiscal amnat recunoscute n bilan i respectiv orice cheltuial/venit cu acest impozit recunoscut n contul de profit i pierdere ( IAS 12.81) Taxa referitoare la discontinuitatea activitii ( IAS 12.81) Implicaiile fiscale ale dividendelor dup data nchiderii exerciiului ( IAS 12.81) Detalii asupra creanelor cu impozit pe profit amnat (IAS 12.82)

3.4. Interpretri
SIC 21, Impozitul pe profit Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate Datoriile sau creanele fiscale amnate rezultate din reevaluare trebuie msurate n funcie de efectele fiscale ale valorificrii, mai degrab dect ale utilizrii activului respectiv. SIC 25, Impozitul pe profit Modificri n statutul fiscal al entitii sau al acionariatului Efectele fiscale curente i amnate ale unei astfel de modificri trebuie s fie incluse n profitul net sau n pierderea exerciiului, cu excepia cazului n care aceste efecte se refer la tranzacii sau evenimente care au fost recunoscute direct n capitalul propriu.

12

Capitolul IV
Tratamente i practici contabile
4.1. Calculul impozitului pe profit amnat 1.Se calculeaz diferenele temporare impozabile pentru fiecare element de activ i datorie din bilan: B.I. = Baz de impozitare VCA = valoarea contabil a activului VCD = valoarea contabil a datoriei ti = diferen temporal impozabil td =diferen temporal deductibil B.I.= VCA/VCD - elemente deductibile fiscal t = VCA/VCD din bilan - BI Dac VCA >BI sau VCD<BI =>ti =>datorii de impozit amnat Constatarea datoriei privind impozitul amnat: 6912 = 4412 Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profit amnat pe profit amnat Dac VCA<BI sau VCD>BI => td =>crean de impozit amnat
Constatarea creanei privind impozitul amnat:

4412 Impozit pe profit amnat

791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. Se calculeaz datoria / creana privind impozitul amnat Reluarea creanelor privind impozitul amnat: 6912 = 4412 Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profit amnat pe profit amnat Datoria din impozit amnat = ti* % cota de impozit 4412 = 791
13

Impozit pe profit amnat

Venituri din impozitul pe profit amnat Creana din impozit amnat = td* % cota de impozit 3.Recunoaterea n bilan a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat Sd 4412 Impozit pe profit amnat => creana din impozit amnat Sc 4412 Impozit pe profit amnat => datoria din impozit amnat 4. Recunoaterea n contul 121 a micrilor dintre Si i Sf al impozitului amnat 121 = 6912 i 7912 = 121 5. Verificarea posibilitilor de compensare dintre datoriile i creanele privind impozitul amnat. Impozitul pe profit datorat se calculeaz i se nregistreaz trimestrial, parcurgnduse n acest scop, urmtoarele etape: 1. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la nceputul anului (RCo) Rezultat contabil o = Venituri Curente - Cheltuieli Curente 2.determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la nceputul anului (RIo) Rezultat impozabil o = RCo + Cheltuieli Nedeductibile - Venituri Neimpozabile - Pierderea fiscal din anii precedeni 3. calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la nceputul anului pn la sfritul trimestrului pentru care se face calculul (IPC) IPC = RIo x Cota de Impozit 4. determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul (IPT) IPT = IPC - Impozitul pe profit datorat cumulat la sfritul trimestrului precedent n funcie de fluctuaia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, diferena trimestrial privind impozitul pe profit poate fi: pozitiv, dac n trimestrul respectiv s-a realizat profit negativ, dac n trimestrul respectiv s-a realizat pierdere Dac rezultatul impozabil stabilit la sfritul exerciiului financiar este negativ,aceasta reprezint pierdere fiscal i se va recupera din profiturile impozabile obinute n exerciiile financiare urmtoare. Pierderea fiscal din anii precedeni se acoper trimestrial, din profitul fiscal, odat cu calcularea i nregistrarea impozitului pe profit. Dac din profitul contabil brut (mai mare) se scad cheltuielile cu impozitul pe profit (mai mici), rezult profitul contabil net, care reprezint oldul creditor al contului 121 Profit i pierdere.

14

n cazul n care volumul veniturilor realizate este mai mic dect cel al cheltuielilor, rezult pierdere contabil net care reprezint soldul debitor al contului 121 Profit i pierdere. Pierderile contabile se recupereaz din profiturile contabile nete n urmtorii 5 ani consecutivi. Pierderile contabile din anii precedeni se acoper numai la sfritul exerciiului financiar, cnd are loc repartizarea anual a profitului net contabil.

15

Capitolul V
Exemple de calcul i nregistrare a impozitului pe profit amnat 5.1.Exemplul 1 Mijloace fixe: durata de via util estimat este mai mare dect
durata normal de funcionare prevzut n legislaie n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul perioadei de via util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie), situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 40.000) Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-50.000) Diferen temporar impozabil Datorie totala cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 60.000 50.000 10.000 2.500 2.500

La momentul retratrii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172). Articol contabil: 1172= 4412 2.500 La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a OMFP nr. 84/2001), situaia imobilirilor corporale respective, este urmtoarea:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 60.000) Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-75.000) Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat1(16 % x diferena temporar impozabil) Datorie iniiala cu impozitul amnat Ajustrile la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducere 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 900

Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaz n credit cont 1173.

Se utilizeaz cota de impunere pe profit aprobat a fi utilizat n perioada urmtoare, n cazul nostru ncepnd cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.

16

Cheltuiala cu impozitul amnat aferent creri i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se nregistreaz n debit cont 6912. n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amnat n contul 6912. 4412 = 1173 6912 = 4412 900 800

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se prezint astfel: Anul
Valoarea contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuiala cu impozit amnat (Venit din impozitul amnat)

2003
60.000 50.000 10.000

2004
40.000 25.000 15.000

2005
20.000 20.000

2006
-

2.500

2.400

3.200

2.500

2.400

3.200

2.500 n debitul contului 1172

(100) 800 n contul 6912 (900) n creditul contului 1173

800 n contul 6912

(3.200) n contul 791

5.2. Exemplul 2 Mijloace fixe: durat de via util mai mic dect durata
normal de funcionare n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de via util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.
17

Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup data recunoaterii ca activ al echipmentului respectiv), situaia se prezint astfel:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000-40.000) Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-25.000) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar) Crean iniial impozitul amnat Venituri din impozitul amnat 60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750)

La momentul retratrii, dac au fost ndeplinite condiiile din IAS 12, societatea a recunoscut o crean privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172). Articol contabil: 4412 = 1172 3.750 La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectiv a reglementrilor contabile, armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, situaia echipamentului respectiv este urmtoarea:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil cumulat 100.000-60.000) 40.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-37.500) 62.500 Diferen temporar deductibil 22.500 Crean total cu impozitul amnat (16 % x diferena temporar) 3.600 Crean iniial cu impozitul amnat 3.750

Ajustrile la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se nregistreaz n debit cont 1173 (1.350). Venitul din impozitul amnat, 7.500 x 16 %= 1.200, se nregistreaz n credit cont 791 (1.200). nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate n anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791
Anul Valoarea contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferena temporar deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat Cheltuiala (venituri) din impozitul amnat 18 2003 60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750)

1.350 1.200
2004 40.000 62.500 22.500 3.600 3.750 (1.200)

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel:

(n credit ct 1172) (n credit ct. 791) Cheltuiala din ajustarea creanei iniiale cu reducerea 1.350 cotei de impozitare (n debit ct. 1173)

Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Diferenele temporare pot s apar i n cazul n care, cu ocazia reevalurii, este revizuit durata de via util i se estimeaz a fi diferit de durata normal de funcionare rmas stabilit conform legislaiei fiscale. ntr-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup caz. O situaie relevant de calcul al impozitului pe profit amnat este i atunci cnd societatea aplic deducerea suplimentar de 20 % din valoarea de intrare a imobilizrii corporale la momentul achiziiei, conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003.

5.3. Exemplul 3 Stocuri - Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile

armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scderii din eviden a stocurilor asupra crora s-au efectuat ajustri. Exemplu Scderea din eviden a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelai exemplu de la retratarea stocurilor) Pn la 31.12.2006, stocurile existente la 31.12.2005 s-au vndut la un pre de 600 lei/buc. La data de 31.12.2006, situaia impozitului amnat se prezint astfel:
Baz contabil a stocului retratat Baz fiscal Diferena temporar deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat Cheltuiala cu impozitul amnat - veniturile din vnzarea produselor finite 4111 = 701 600.000 - scderea din eviden a produselor finite, la costul de producie 711 = 345 487.500 3.125 3.125

Calculul i nregistrarea impozitului curent

Extras din declaraia fiscal 19

Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (16 %) 6911 = 4411 16.000

600.000 500.000 100.000 16.000

- nregistrarea impozitului amnat

6912 = 4412 3.125

Situaia profitului contabil pierdere

Extras din situaia financiar a contului de profit i

600.000 487.500 112.500 18.000 94.500

Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent i amnat (16 % x 112.500) Profit net

5.4. Exemplul 4 - Deprecierea imobilizrilor corporale

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru deprecierea imobilizrilor, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil Exemplu La 31.12.2004, n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baza din IAS 16 i a duratelor de via prevzute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament stabilit la inventariere era de 10.000 lei, iar costul istoric minus amortizarea acumulat la data bilanului, 12.000 lei. Se constituie un provizion pentru deprecierea mijlocului fix de 2.000 lei. Aferent acestui provizion se nregistreaz o crean privind impozitul amnat determinat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzut pentru perioadele urmtoare. Cota de impozit pe profit pentru perioadele urmtoare este de 16 %, iar valoarea creanei cu impozitul amnat este de 320 lei (16 % x 2.000):
Valoare contabil net a echipamentului Valoare impozabil Diferena deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat Venit din impozitul amnat 10.000 12.000 2.000 320 320

Articol contabil: 4412 = 791

320

20

21