Evaziunea fiscală şi optimizarea fiscală

Evaziunea fiscală constituie o temă de interes major atât pentru politicieni, cât şi pentru funcţionarii
publici, îndeosebi pentru cei din administraţia fiscală, dar şi pentru jurişti. Dar în egală măsură, evaziunea
fiscală este o temă de interes pentru contribuabili, adică pentru toţi acei care au îndatorirea (constituţională)
de a vărsa o parte (consistentă) din venitul lor la bugetele care fac posibilă funcţionarea statului.
Deosebirea între cei interesaţi de fenomenul evaziunii ţine de motivele pentru care o studiază, o
cercetează şi încearcă să o reprime: politicienii pentru că intră în „fişa postului” lor, pentru că este de datoria
lor să asigure funcţionarea statului, a instituţiilor sale, dar şi pentru a dobândi necesarul capital politic care să
le permită accesul în Parlament, poziţie din care (unii numai pentru imagine) nu poţi fi de acord cu fenomenul.
Cei din administraţia publică, îndeosebi cei din administraţia finanţelor statului, sunt interesaţi de fenomenul
evaziunii pentru că sunt plătiţi pentru aceasta. Juriştii pentru că materia aparţine dreptului, adică profesiei lor.
Dar contribuabilul? Mulţi din cei amintiţi mai sus, voind să trăiască de pe urma statului, uită că statul
trăieşte din contribuţia tuturor. Uită mai ales faptul că într-adevăr productivi şi adevăraţi contribuabili sunt
doar aceia care produc, iar aceştia sunt foarte puţini. Aceştia, puţinii, sunt cei care suportă, în realitate, toate
cheltuielile statului: impozitele şi taxele plătite de bugetari sunt, în fapt, impozite şi taxe plătite de
contribuabilii activi (înţelegând prin contribuabili inactivi pe cei care sunt doar consumatori, nu şi pe cei care
asigură funcţionarea unui serviciu care se poate autofinanţa). Şi în mod special pentru ei, pentru contribuabilii
activi obligaţia fiscală face parte, alături de aceea de „fidelitate faţă de ţară”, de aceea de „apărare a ţării” şi
de aceea de „exercitare cu bună credinţă a drepturilor şi libertăţilor constituţionale” din categoria celor
desemnate de constituţie ca fiind „îndatoriri fundamentale”. Pentru ceilalţi, adică pentru bugetarii care
consumă fără a produce, această îndatorire constituţională are semnificaţie doar în măsura în care veniturile
lor de bugetari sunt afectate de cuantumul impozitelor stabilite de legiuitor şi în sarcina lor. Dar această sarcină
pare a fi impusă bugetarilor inactivi mai degrabă pentru a crea o aparenţă de egalitate a cetăţenilor în faţa
impozitelor decât pentru că impozitele plătite de ei ar fi adevărate.
În chip ciudat, ei, contribuabilii pe care am ales să-i numim activi, sunt nu doar victimele unor
„înspăimântători prădători”, adică a statelor care prin exces de impozite îi deposedează pe birnici de o parte
(însemnată) a produsului muncii lor, dar şi a represiunii din partea aceloraşi state atunci când se sustrag de la
plata dărilor sau când încearcă să-şi reducă sarcina fiscală pe care trebuie să o suporte. Sunt vânaţi fără milă
de autorităţile care trăiesc pe seama lor, sunt arătaţi cu degetul de către politicienii în căutare de capital politic,
sunt puşi la stâlpul infamiei de gazetarii mereu în goană după senzaţional. Şi ajung, uneori, în spatele zidurilor
supraînălţate prin contribuţia lor şi unde subzistenţa le este asigurată tot pe seama fondurilor publice, adică a
contribuţiilor celor care vor alege să-şi plătească dările pentru a nu le împărtăşi soarta. Dar trebuie să spunem
şi că România are cele mai severe sancţiuni penale pentru infracţiuni de evaziune fiscală, în mai multe cazuri,
acestea ajungând până la 15 ani, iar limita minimă de pedeapsă este de 7 ani dacă prejudiciul este mai mare
de 100.000 euro şi de 9 ani dacă prejudiciul este mai mare de 500.000 euro. În nicio altă ţară a Uniunii
Europene nu se regăsesc astfel de pedepse în legile evaziunii fiscale şi nu am găsit astfel de sancţiuni nici în
sistemele de drept ale altor state. În SUA, de exemplu, unde în cifre absolute nivelul evaziunii fiscale este
uriaş, limita maximă de pedeapsă este de 5 ani, iar în Germania limita maximă de pedeapsă pentru infracţiunea
de evaziune fiscală este de 10 ani. În ţări ale Europei cu un nivel al fiscalităţii ridicat şi o rată a evaziunii
fiscale reduse, limitele maxime de pedeapsă sunt mult mai mici decât cele din România, iar aceasta
demonstrează, cu prisosinţă, că între fenomenul de evaziune fiscală şi sistemul de reprimare prin mijloace
penale severe, nu există un raport direct, în sensul că măsurile represive severe cu caracter penal nu sunt
urmate de scăderea nivelului evaziunii fiscale.
Dar contribuabilii mai sunt şi victime ale unora, foarte puţini dar şi deosebit de abili, care ştiu cum să-şi
facă parte consistentă din veniturile statului, adică din contribuţiile noastre.
Un cerc vicios sau o închisoare liber consimţită?
Statul nu are decât două opţiuni: prima este aceea de a-şi asigura, cu orice preţ, fondurile necesare pentru
a-şi putea îndeplini sarcinile, a doua, este aceea de a şi le procura făcându-ne, totuşi, viaţa suportabilă şi după
ce noi ne îndeplinim îndatorirea de a-i asigura mijloacele băneşti necesare supravieţuirii sale. Logica o exclude

1
pe prima: statul nu-şi poate procura resursele cu orice preţ pentru că nu aceasta este raţiunea de a fi a statului
şi a cheltuielilor lui.
Care sunt însă opţiunile rezonabile ale contribuabililor? Să-şi plătească impozitele şi să-şi reducă, pe cât
este cu putinţă, sarcina fiscală, ţinând seama de două lucruri:
- primul este acela că, la noi, din comportamentul autorităţilor (în principal din cel al organelor fiscale şi
al Parchetului) se desprinde ideea că există o prezumţie de evaziune fiscală pentru orice contribuabil;
- al doilea este acela că în SUA, Curtea Supremă a decis printr-o decizie devenită celebră şi citată în toate
manualele de drept fiscal, care, reluând o idee1 a părintelui liberalismului Adam Smith în importanta sa lucrare
„Avuţia naţiunilor”, afirmă că „oricine are dreptul de a-şi organiza afacerile în aşa fel încât să reducă la
minimum plata impozitelor necesare: nimeni nu trebuie să-şi planifice cheltuielile şi veniturile în funcţie
de exigenţele maxime ale Ministerului de Finanţe. Nici un cetăţean nu are datoria patriotică de a plătit
maximum de taxe”2.
În aceeaşi notă, de altfel, francezul Maurice Cozian arată că „dacă a plăti impozite este o onorabilă
obligaţie, bunul tată de familie şi bunul administrator au, de asemenea, datoria de a plăti impozitul cel mai
mic posibil, de a alege calea cea mai puţin impozabilă”3, şi că „a voi să plăteşti cele mai mari impozite,
poate fi pentru unii dovadă de sfinţenie sau de eroism, dar cei mai mulţi vor fi convinşi că este, mai degrabă,
o dovadă de sminteală şi în nici un caz de un model de tată de familie demn de urmat”4.
Cât despre fuga în paradisurile fiscale, aceasta este, în concepţia multora, dovadă a evaziunii fiscale, în
pofida faptului că paradisurile fiscale funcţioneză în zone aflate sub suveranitatea şi jurisdicţia unor state
precum Anglia, S.U.A, Olanda, că statutul acestor paradisuri fiscale este recunoscut prin legislaţiile unor state,
că state europene au avut şi continuă să aibă încă statut de paradisuri fiscale.

4.1. Evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă

În mod uzual însă, cuvântul „evaziune” este folosit împreună cu cuvântul „fiscal”, în sintagma „evaziunea
fiscală” pentru a desemna „sustragerea de la obligaţiile fiscale”, adică sustragerea de la plata dărilor către stat
ori unităţile sale administrativ teritoriale.
Fenomenul evaziunii fiscale, date fiind consecinţele extrem de dăunătoare asupra economiei statelor,
constituie obiect de preocupare pentru finanţişti, pentru oamenii politici, dar şi pentru teoreticieni. Subiectul
nu este epuizat iar controversele pe marginea acestuia sunt departe de a se fi încheiat, doctrina relevând că
există încă o confuzie chiar la nivelul terminologiei folosite, confuzie care este „cu atât mai importantă, cu cât
aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor”, iar „cuvintele care desemnează acest fenomen sunt
imprecise şi că domeniul pe care-l explorează este incert. Nu-i de neînţeles atunci concluzia potrivit căreia
evaziunea fiscală este o noţiune dificil de precizat5.
Definiţiile ce se dau evaziunii în doctrina românească şi explicaţiile pe marginea acestora sunt de natură
a confirma existenţa confuziilor şi a releva una dintre cauzele acesteia. Astfel, potrivit academicianului Iulian
Văcărel, „evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părţi mai mari sau mai mici din
materia impozabilă”, iar definiţia nu ni se pare doar cuprinzătoare şi cu mare grad de generalitate, ci şi corectă.
Dezvoltând însă formele de manifestare a evaziunii, prestigioşii autori ai tratatului în care a fost formulată
această definiţie arată că „în funcţie de modul cum poate fi săvârşită, evaziunea fiscală cunoaşte două forme

1 „Fiecare om, atât timp cât nu încalcă legea, este perfect îndreptăţit să se ocupe de câştigul propriu în maniera personală care

îi convine”.
2 Decizie 293 U.S. 465 din anul 1935 a Curţii Supreme din SUA în dosarul Helvering c. Gregory.
3 P. Serlooten, Droit fiscale des affaires, p. 25.
4 M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, p. 534.
5 Vezi D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, p. 1053-1054. „Imprecizia vocabularului este agravată prin comparaţiile

terminologiei din legislaţiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo-saxone tax evasion desemnează
frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală”. Potrivit aceluiaşi autor, „în pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele,
modalităţile, amploarea, controlul sau sancţiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt
imprecise, iar domeniul pe care-l explorează este incert”.

2
de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) şi evaziune care se
realizează cu încălcarea legii, fiind, deci, ilicită sau frauduloasă”6.

4.2. Evaziunea fiscală legală sau optimizarea fiscală

În lumina acestei concise definiţii, orice act de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale reprezintă un act
de evaziune fiscală şi orice sustragere de la îndeplinirea unei obligaţii legale reprezintă un act ilicit care trebuie
sancţionat. Dar dacă, principial, aşa stau lucrurile, de ce dreptul fiscal admite că evaziune fiscală îmbracă două
forme de manifestare: „evaziunea fiscală legală” şi „evaziunea fiscală frauduloasă”? Dacă sensul cuvântului
„evaziune” este acela de sustragere de la o obligaţie, iar obligaţia este, prin definiţie o îndatorire, nu este oare
total nepotrivit să asociem două cuvinte care au semnificaţii contrare, pentru a defini un fenomen damnabil?
Cum să admitem că există posibilitatea de a te sustrage legal de la îndeplinirea unei obligaţii? Şi dacă admitem
că poate exista evaziune fiscală legală, nu înseamnă cumva că instituim o graniţă mult prea permeabilă între
aceasta şi evaziunea fiscală frauduloasă?
Interesant este şi faptul că dihotomia noţiunii de evaziune, care are tradiţie nu doar la români, este admisă
nu numai de justiţie (în mod firesc, pentru că aceasta nu poate sancţiona decât evaziunea săvârşită cu
încălcarea legii) şi de teoreticieni, ci şi de legiuitori, de oamenii politici şi de finanţişti şi aceasta, în pofida
faptului, aproape unanim recunoscut, că fenomenul evaziunii fiscale, care reprezintă sustragerea de la
impunere a unei părţi mai mari sau mai mici din materia impozabilă, în oricare din formele sale de manifestare,
are consecinţe extrem de dăunătoare asupra economiei statelor.
A admite totuşi, că poate exista evaziune fiscală la adăpostul legii fără a nuanţa conţinutul acesteia, ni se
pare greşit atât timp cât legea însăşi permite sustragerea unei părţi din materia impozabilă, fără ca acest lucru
să fie considerat contravenţie sau infracţiune. Evaziunea legală este posibilă deoarece legislaţia ţării în care
fapta se săvârşeşte permite scoaterea de sub incidenţa impozitelor a unor venituri, părţi de venituri,
componente ale averii ori a anumitor acte şi fapte care, în condiţiile respectării riguroase a cerinţelor
principiilor generalităţii şi echităţii impunerii, nu ar trebui să scape de la impozitare. Cu alte cuvinte, evaziunea
fiscală legală este posibilă pentru că, deşi intenţia legiuitorului nu a fost de a permite sustragerea de la
impunere a materiei impozabile, legea, prin conţinutul ei (permisiv ori susceptibil de interpretare), permite
acest lucru.
Acest tip de evaziune (legală, n. a.) este întâlnit, în special, atunci când apar noi forme de întreprinderi şi
noi categorii de impozite şi taxe şi este consecinţa imperfecţiunii legii, dar şi a modului în care aceasta trebuie
şi este interpretată: în favoarea contribuabilului. Dar atunci când contribuabilii, respectând legea, plătesc mai
puţine impozite, ei nu fac decât să-şi exercite un drept, acela de a reduce, în acord cu legea, baza (materia)
impozabilă şi de a-şi îndeplini obligaţia fiscală în limitele determinate potrivit legii. Numai că în aceste
împrejurări, a califica exercitarea dreptului legal, de limitare a bazei impozabile, cu stricta respectare a legii,
drept „evaziune fiscală legală” ni se pare o greşeală, pentru că denaturează atât noţiunea de „evaziune”, cât şi
exercitarea, în sine, a unor drepturi.
Punctul de vedere potrivit căruia evaziunea fiscală se manifestă şi în forma evaziunii legale are însă
tradiţie în doctrina noastră. Astfel, la începutul secolului al XX-lea, Oreste Atanasiu considera evaziunea
fiscală ca fiind reprezentată de „totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag,
total sau în parte averea lor, obligaţiunilor stabilite prin legile fiscale”7.
Profesorul D. D. Şaguna diferenţiază evaziunea fiscală funcţie de modul în care se procedează în
activitatea de evitare a reglementărilor fiscale în legală şi frauduloasă. Evaziunea fiscală legală având ca
expresie sinonimă frauda legală este însă considerată de acest autor o „expresie metaforică şi ambiguă”,
folosită cu îndoit înţeles. „Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri
fiscale de favoare, care se produce mai ales în cazul impunerii forfetare”. Cel mai adesea „frauda legală
desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a încălca legea” sau o „o utilizare
abilă a posibilităţilor oferite de lege”.

6 I. Văcărel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finanţe publice, ed. a IV-a,

Bucureşti, 2003, p. 431

7 Apud D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat, p. 1056.

3
 Această formă de evaziune nu este posibilă decât în prezenţa legilor imperfecte, a acelor legi care permit
ca o anumită parte din veniturile sau averea unor contribuabili să fie sustrasă de la impunere pentru că nu a
prevăzut o anumită ipoteză, permiţând contribuabililor să se plaseze pe o poziţie avantajoasă. Procedând astfel,
contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor şi statul nu se poate apăra decât prin legi care să excludă
posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor datorate pe cale de interpretare. Singurul vinovat de producerea
evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul, acest tip de evaziune nefiind sancţionabil.

4.3. Evaziunea fiscală frauduloasă

Spre deosebire de evaziunea fiscală legală care constă într-o menţinere prudentă a sustragerii în limitele
legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se
face impunerea. Evaziunea fiscală frauduloasă pentru care se mai utilizează uneori expresiile pleonastice
„frauda ilegală” sau „evaziune fiscală ilicită”, desemnează „violarea directă şi deschisă a legii fiscale”.
Prin „evaziune fiscală ilicită” se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripţia legală,
cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscală
este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează
a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală
frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

4.4. Importanţa distincţiei între evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă
Distincţia dintre evaziunea fiscală legală şi cea frauduloasă sau ilicită prezintă interes sub două aspecte.
Primul este acela că numai pentru evaziunea fiscală frauduloasă se vor aplica sancţiunile specifice
materiei, evaziunea fiscală legală nefiind susceptibilă de sancţiuni.
Al doilea este acela că studiul fenomenului evaziunii fiscale legale este un instrument util pentru
perfecţionarea legislaţiei. Dacă evaziunea fiscală legală este consecinţa imperfecţiunii legilor, cunoaşterea
fenomenului va permite puterii executive şi celei legislative să adopte măsurile necesare pentru stoparea lui.
Legiuitorul român, preocupat de combaterea evaziunii fiscale, atunci când a adoptat prima lege pentru
combaterea evaziunii fiscale, a fost tributar disputelor doctrinare pe marginea fenomenului pentru că, pe de o
parte, a inclus în sfera actelor de evaziune orice sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, iar pe de altă parte a
sancţionat, ca infracţiuni sau contravenţii, numai acele acte de sustragere de la impunere care sunt consecinţa
violării legilor.
A face o distincţie între evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă este astăzi, în ţara
noastră, o încercare temerară şi, cel mai adesea, lipsită de succes. Şi aceasta pentru că, aşa cum am mai arătat,
autorităţile statului român operează, mai degrabă, cu o prezumţie de evaziune şi par puţin, sau deloc
preocupate de a identifica limita care desparte evaziunea fiscală frauduloasă de evaziunea fiscală legală. În
materie penală, orice reducere a sarcinii fiscale a unui contribuabil este astăzi considerată evaziune fiscală. Iar
în hotărârile unor instanţe se regăsesc argumente de genul „este exclus ca un om de afaceri să facă afaceri
proaste” ori „cu încălcarea regulilor comerciale” (a se vedea Hotărârea nr. 48/29.01.2013 a Judecătoriei Sector
2 – Secţia Penală).
Propunem tuturor celor interesaţi de fenomenul evazionist, dar şi tuturor celor interesaţi de stabilirea
adevărului, de respectarea drepturilor contribuabililor, de aplicarea corectă a legii modelul francez în materie
de sancţionare şi cercetare a faptelor de evaziune fiscală. Conform art. 1741 din Codul general francez al
impozitelor (CGI), „fără a aduce atingere dispoziţiilor specifice conţinute în prezentul cod, persoana care a
încercat să se sustragă în mod fraudulos instituţiei financiar-fiscale sau de la plata totală sau parţială a
impozitelor înscrise în acest cod, nu a vrut cu intenţie să depună declaraţia sa în termenul la care este obligat
sau a ascuns în mod deliberat o parte din sumele care constituie baza de impozitare sau a organizat propria
insolvenţă sau a ridicat obstacole prin nişte manopere frauduloase cu scopul de a împiedica colectarea
impozitelor, fie prin orice alt mod fraudulos (…) este pasibilă de o amendă de 500.000 euro şi închisoare de
până la 5 ani”; în cazul faptelor săvârşite de un grup infracţional organizat sau alte mijloace anume

4
determinate care dau faptei gravitate sporită, pedepsele sunt amenda de până la 2 milioane euro şi închisoare
de până la 7 ani.
Pentru a fi formulată şi cercetată o acuzaţie de evaziune fiscală, plângerea trebuie înregistrată de către
autorităţile fiscale la recomandarea şi cu avizul conform al Comisiei pentru infracţiuni fiscale. Această
Comisie examinează cazurile prezentate prin intermediul Ministrului Bugetului, cercetarea începând cu
notificarea contribuabilului, invitat să-şi prezinte, în termen de 30 de zile, informaţiile pe care le consideră
necesare pentru justificare. Comisia poate cerceta cauza fără notificarea contribuabilului în cazul în care există
suspiciunea rezonabilă că este vorba de o infracţiune fiscală şi există un risc major de a se pierde dovezile
rezultate în urma verificării.
Această Comisie este condusă de un consilier de stat ales de Adunarea Generală a Consiliului de Stat şi
este compusă din 8 consilieri de stat aleşi de Adunarea Generală a Consiliului de Stat, 8 Consilieri de la Curtea
de Conturi, 8 judecători de la Curtea Supremă de Justiţie, 2 persoane desemnate de Preşedintele Adunării
Naţionale din Franţa şi 2 persoane desemnate de Preşedintele Senatului Republicii Franceze. Toţi membrii
Comisiei trebuie să fie specialişti în domeniul fiscal.
Este, credem, această modalitate de preverificare a sesizărilor penale o garanţie întâi de toate împotriva
lipsei cunoştinţelor de specialitate, a celor ce cercetează fapte pentru care distincţia între evaziunea fiscală
legală şi evaziunea fiscală frauduloasă şi distincţia între o faptă penală şi optimizarea fiscală nu sunt uşor de
făcut. Dar sunt extrem de importante pentru contribuabil.

4.5. Cauzele fenomenului evazionist

Geneza evaziunii fiscale este indisolubil legată de impozite şi taxe, adică de stat şi apariţia lui. Sustragerea
de la plata obligaţiilor fiscale a fost o preocupare continuă a celor care trebuiau să le plătească Şi este şi în
zilele noastre pentru că nevoile de resurse ale statelor cresc continuu şi odată cu aceasta creşte şi presiunea
fiscală. Dar multitudinea obligaţiilor pe statele le impun contribuabililor ca şi povara acestor obligaţii au
stimulat şi stimulează ingeniozitatea contribuabililor, preocuparea lor de a găsi noi şi noi procedee eludare a
obligaţiilor fiscale.
Evaziunea fiscală este un fenomen naţional şi internaţional. Economia subterană, evaziunea fiscală şi
corupţia sunt stări ale economiei, manifestări ale comportamentului economic şi social al contribuabililor care
sunt blamate de autorităţile publice, de mass media şi de oamenii politici, dar care nu scapă doar oprobiului
oamenilor de rând, ci sunt privite cu o anumită înţelegere şi chiar practicate, din multiple raţiuni8.
→ Prima dintre acestea rezidă din faptul că există o psihologie a contribuabilului, de a nu plăti
niciodată decât ceea ce nu poate să nu plătească. Pentru omul obişnuit, a înşela fiscul este o probă de
abilitate, nu de necinste, iar plata obligaţiilor fiscale este privită ca o dovadă de naivitate, nu de integritate.
Aşa cum am mai arătat, Curtea Supremă de Justiţie a Statelor Unite a sintetizat, într-un considerent extrem de
pragmatic şi de corect poziţia normală ce trebuie adoptată faţă de dorinţa firească a contribuabililor de a plăti
cât mai puţine sume la buget arătând că: „Oricine are dreptul de a-şi organiza afacerile în aşa fel încât să
reducă la minimum plata impozitelor corespunzătoare: nimeni nu trebuie să îşi planifice cheltuielile şi
veniturile în funcţie de exigenţele maxime ale Ministerului de Finanţe: nici un cetăţean nu are datoria
patriotică de a plăti maximum de taxe”.
→ O a doua cauză constă în excesul de taxe şi impozite, în faptul că statul impune contribuabililor o
mulţime de obligaţii fiscale, lovindu-i în interesele cele mai sensibile: interesele băneşti. Când sarcinile fiscale
apasă prea greu asupra materiei impozabile, aceasta are tendinţa de a evada spre a fi salvate. Impozitele
excesive vor afecta în final substanţa averii contribuabililor, de aceea ele creează un reflex care face să
„dispară” capitalurile şi veniturile pe care fiscul vrea să le impună prea mult. Cu aproape 200 de ani în urmă
s-a afirmat principiul că „un impozit nu trebuie să pună niciodată pe fugă materia pe care el o loveşte.
Impozitul trebuie să fie cu atât mai moderat cu cât această bogăţie este mai fugitivă”9. Fiscalitatea excesivă

8N. Hoanţă, Economie şi finanţe publice, p. 277.

9J.Ch.L. de Sismondi, Noi principii de economie politică, 1819, citat de A. Lăzărescu Finanţe publice, Ed. Naţional, Bucureşti,
2000 p. 145.

5
impusă de legiuitori este la fel de vinovată de fenomenul evaziunii ca şi cei pe care, prin acest exces, îi
provoacă la evaziune10.
Într-adevăr, plata obligaţiilor fiscale reprezintă o povară chiar şi pentru contribuabilii cu o bună stare
materială, iar pentru cei cu venituri mici povara este cu atât mai greu de suportat cu cât gradul de fiscalitate
este mai mare. Cât priveşte pe cei avuţi, evaziunea fiscală îşi are izvorul în interesul material: oricare ar fi cota
impozitului pus în sarcină, aceasta va fi întotdeauna prea mare. O atare apreciere, chiar dacă nu este decât o
formă a egoismului şi cupidităţii omeneşti, determină o reacţie naturală de sustragere fără ezitări de la
îndatoririle faţă de fisc.
→ În al treilea rând, fenomenul evaziunii fiscale este încurajat de facilităţile fiscale pe care puterea
politică le acordă unor agenţi economici din raţiuni care nu au de a face cu politica fiscală. România
pare a avea o lungă tradiţie în această materie, Ministerul Finanţelor având într-o vreme, în structura sa un
„Serviciu al scutelnicilor”, un serviciu care se ocupa de acordarea de facilităţi fiscale, de regulă, clientelei
politice. O atare conduită a puterii constituie, fără îndoială, un prost exemplu şi este generatoare de conduite
evazioniste din partea celor care nu beneficiază de astfel de scutiri.
→ În al patrulea rând, fenomenul evazionist îşi are originea în imperfecţiunile sistemului legislativ,
în ambiguitatea şi necorelarea sistemului de acte normative, în lipsa unei politici fiscale coerente şi
creşterea ratei inflaţiei şi a fenomenului de sărăcire a populaţiei. În acest sens este de semnalat faptul că
o Lege pentru combaterea evaziunii fiscale a fost adoptată în România abia la patru ani după adoptarea Legii
societăţilor comerciale, vidul legislativ încurajând comportamentul evazionist şi fiind un element favorizant
al lipsei de educaţie.
→ În al cincilea rând, fenomenul scapă oprobiului marii mase a cetăţenilor pentru că ei nu sunt
atinşi de acest fenomen în mod direct şi concret. Evaziunea fiscală a altora nu le provoacă un prejudiciu pe
care să-l resimtă în mod direct, după cum plata impozitelor nu pare a le aduce vreun beneficiu direct11. Legea
însăşi depersonalizează veniturile pe care statul le obţine prin prelevările obligatorii de la contribuabili, iar
plătitorii de impozite, chiar şi atunci când sunt conştienţi de scopul în care se fac prelevările din veniturile lor,
nu au posibilitatea de a verifica modul de întrebuinţare de către stat a veniturilor astfel realizate.
→ În al şaselea rând, experienţa, viaţa, a demonstrat că fenomenul evaziunii fiscale poate fi doar
limitat, dar în nici un caz stârpit. Mai mult, contribuabilii manifestă uneori înţelegere faţă de fenomenul
evaziunii pentru că tot viaţa i-a învăţat că ei înşişi ar putea fi nevoiţi să se sustragă obligaţiilor de plată către
bugete din diverse motive, iar între acestea, povara fiscalităţii este un motiv care poate fi cu greu combătut în
unele economii, între care şi cea a României.
→ În sfârşit, un ultim motiv, relevant şi important, în opinia noastră, al acceptării fenomenului evazionist
de către marea masă a contribuabililor este acela că, tot viaţa a dovedit că numeroase fraude de proporţii,
multe petrecute chiar în sectorul privat, au devenit, într-un şir care pare fără de sfârşit şi din
considerente populiste, parte a datoriei publice, transformându-se astfel în obligaţie fiscală pentru
cetăţenii cinstiţi. În aceştia din urmă se naşte un sentiment de revoltă justificată, o reacţie de respingere a
sarcinii nedrept impuse, dorinţa de a-şi face „dreptate” în singurul mod pe care îl au la dispoziţie: neplata, fără
riscuri sau cu riscuri cât mai reduse, a obligaţiei pe care, în mod justificat, o consideră nedreaptă.

Dar sunt şi raţiuni mai subtile care justifică fenomenul evaziunii fiscale legale, acestea stând chiar la
baza unor politici oficiale. Astfel, este de menţionat faptul că sunt specialişti care au opinat că „este posibil
ca pe termen lung, de pe urma evaziunii să aibă de câştigat economia în ansamblul ei, dacă eficienţa cu care
sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare decât cea pe care ar fi obţinut-o guvernul pentru

10 Există o „evidentă şi strânsă corelaţie între aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală”. – D.D. Şaguna,

Drept financiar şi fiscal. Tratat, p. 1056.

11 Natura omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere

impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe
acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. (D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat, p. 1054).

6
aceste fonduri”12. Japonia are chiar o poziţie interesantă în acest domeniu, pentru că duce o politică fiscală
care încurajează într-o anumită măsură evaziunea fiscală în scopul încurajării formării capitalurilor13.
Toate acestea, unite şi cu dorinţa unor câştiguri substanţiale, într-un termen redus sau pur şi simplu cu
dorinţa firească de a plăti cele mai mici sume posibile la bugete, n-au dat naştere doar unui sentiment colectiv
de amoralitate fiscală, ci sunt de natură a stimula căutarea şi inventarea de procedee şi metode dintre cele mai
variate şi ingenioase, pentru eludarea plăţii sumelor datorate la bugetul statului sau la bugetele locale.
Răspunsul simplist al autorităţii care încearcă să stăvilească fenomenul doar prin amenzi este, fără îndoială,
greşit. Amenzile fiscale nu vor determina pe contribuabili să declare exact veniturile pe care le au, ci îi vor
determina la precauţii suplimentare, pentru a se sustrage de la obligaţiile lor faţă de stat.
Cât priveşte mulţimea de metode şi procedee inventate pentru sustragerea de la plata impozitelor şi
taxelor, practica a demonstrat ceea ce doctrina nu a făcut decât să constate, anume că „evaziunea fiscală a fost
întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în
cel mai sensibil interes: interesul bănesc”14.

4.6. Modalităţi de prevenire a fenomenului evazionist

Pentru a stăvili fenomenul evaziunii fiscale nu există decât patru mijloace:
a) educaţia fiscală;
b) modificarea modalităţilor de impunere viciate de fraudă, de evaziune fiscală;
c) un sistem fiscal ponderat;
d) urmărirea fraudelor în scopul îndeplinirii obligaţiilor fiscale şi a asigurării respectării legii.
Primele trei mijloace nu privesc aplicarea legii fiscale, ele ţinând de morala publică şi de atribuţiile
legiuitorului. Mijloacele de care dispun organele fiscale, în cadrul legislativ existent, sunt cele care privesc
supravegherea contribuabililor şi a materiei impozabile şi sancţiunile care pot fi aplicate.
Este demonstrat că eficienţa unui sistem fiscal nu se măsoară numai prin importanţa venitului fiscal, ci şi
prin gradul de consimţire la impozite care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă la impozite, deci cu
evaziunea fiscală. Din acest punct de vedere România pare a deţine adevărate recorduri, situându-se la un
nivel foarte înalt atât în ceea ce priveşte gradul de fiscalitate şi numărul de taxe şi impozite15, cât şi în ceea ce
priveşte nivelul evaziunii fiscale. Această stare de lucruri ne-a plasat într-un cerc vicios: evaziunea fiscală
ridicată face ca resursele publice ale statului să fie într-o permanentă nevoie, într-o continuă căutare de noi
venituri, iar pentru obţinerea acestora se apelează la noi taxe şi impozite. Or, excesul de impozite este una
dintre cauzele majore ale evaziunii fiscale.
Cât priveşte mediile în care fenomenul evazionist se manifestă, acesta pare a lipsită de graniţe ori
preferinţe speciale. Totuşi, practica a demonstrat că evaziunea fiscală este mai puţin întâlnită în mediul sătesc,
ţăranii constituind o categorie de contribuabili cu un comportament, în general, onest. Explicaţiile acestei stări
de lucruri sunt mai multe, ele ţinând de educaţia fiscală a ţăranilor care reprezintă cea mai veche şi mai constantă
clasă de contribuabili în ţara noastră, de faptul că materia impozabilă de care dispun ei nu poate fi sustrasă de la
impunere prin însăşi natura ei şi pentru că averea lor fiind cunoscută în mediul în care trăiesc, determinarea de
către organele fiscale a materiei lor impozabile este mai facilă.
Salariaţii dispun de reduse posibilităţi de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale deoarece impunerea
veniturilor lor se face pe baza declaraţiei unui terţ, respectiv a angajatorului. În schimb, alte categorii de

12 N. Hoanţă, Economie şi finanţe publice, p. 281.

13 „Unul dintre secretele japonezilor în ceea ce priveşte formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În
mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel
decât numărul populaţiei, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului.” Acelaşi autor cristaliza în
continuare ideea că „orice ţară care vrea să fie competitivă într-o eră antreprenorială trebuie să-şi construiască un sistem de impozite
de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semioficială, încurajează formarea capitalului”. P. F. Druckner, Inovaţia şi
sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1993, p. 171.
14 Apud D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat, p. 1052.
15 În ianuarie 2009, de exemplu, Comisia Europeană recomanda României să-şi consolideze politica fiscală, să-şi îmbunătăţească

urgent capacitatea administrativă, să reducă birocraţia şi să pregătească mai eficient forţa de muncă, în contextul planului european de
redresare economică arătând în comunicatul întocmit că „România are, încă, unul dintre cele mai împovărătoare sisteme de
impozitare din lume, companiile trebuind să plătească 113 taxe pe an”.

7
persoane, la care impunerea se face pe baza declaraţiei (industriaşii, comercianţii, liber profesioniştii)
beneficiază de posibilităţi mai mari de sustragere de la plata impozitelor.
Specialiştii au arătat că dacă nu se poate vorbi de un import al evaziunii fiscale în România, aceasta a fost,
în orice caz, pregătită şi amplificată de „invazia” de pseudo-investitori străini, profilaţi pe introducerea în ţară a
unor diferite produse, dar cu precădere ţigări, cafea şi băuturi alcoolice. Introducerea a avut loc (şi mai are loc
încă) în multe şi importante cazuri prin contrabandă care este însoţită invariabil de evaziune (fraudă) fiscală.
Cum agenţii economici care îndeplinesc până la urmă actul comercial de vânzare-cumpărare către consumatorul
final sunt indigeni, aceştia au intrat şi ei în „hora” evaziunii fiscale, care în acest fel se extinde, cuprinde un
număr din ce în ce mai mare de persoane. Totuşi, din punct de vedere valoric ponderea o au marii comercianţi,
străini sau nu16.
Fenomenul evazionist se manifestă cu o îngrijorătoare amploare în economia privată, dar şi în economia
statului, în rândul societăţilor cu capital de stat. La acestea din urmă evaziunea fiscală se manifestă şi prin
neplata pur şi simplu a impozitelor datorate, poziţie ce este, adesea, determinată de dificultăţile reale cu care
se confruntă economia statului. În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen
evazionist ce ia proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrage de sub incidenţa legii venituri cât mai
substanţiale.

4.7. Formele de manifestare a evaziunii fiscale

Evaziunea fiscală a fost, întotdeauna, activă şi ingenioasă, a fost mereu cu un pas înaintea legilor fiscale.
Formele de manifestare a evaziunii fiscale s-au perfecţionat continuu, iar dezvoltarea tehnologiilor şi a
comerţului virtual a deschis noi orizonturi şi pentru acest fenomen. Metodele de evaziune schimbându-se cu
o uimitoare rapiditate, este necesar ca şi noile mijloace de investigare şi de reprimare a acestora să se adopte
cu aceeaşi grabă.
În cazul aşa-numitei „evaziuni fiscale legale”, aceasta are loc ori de câte ori, speculând dispoziţiile şi
deficienţele legii, o parte sau totalitatea materiei este sustrasă de la impunere. În practică formele de evaziune
fiscală legală sunt diversificate, funcţie de inventivitatea contribuabilului şi de largheţea legii, dar, cele mai
frecvent folosite metode sunt următoarele:
i) asocierile fictive cu ocazia constituirii unor societăţi comerciale, în scopul repartizării profitului între
mai mulţi asociaţi, unii dintre aceştia neavând, în realitate, nici o contribuţie la constituirea capitalului social
sau la activitatea societăţii. Rezultatul asocierii fictive este reducerea materiei impozabile prin divizarea
profitului şi impozitarea acestuia în cote mai mici decât cele datorate dacă profitul nu s-ar diviza17;
ii) împărţire venitului total în mod egal între toţi membrii unei familii, fără deosebire de contribuţia
acestora la realizarea veniturilor, în scopul impozitării separate, la o bază mai redusă şi într-o cotă procentuală
mai mică;
iii) optarea pentru sistemul de amortizare accelerată pentru mijloacele fixe, metodă care este de natură să
conducă la diminuarea profitului impozabil prin constituirea unui fond de amortizare mai mare decât cel impus
de valoarea uzurii fizice şi morale, înregistrate de mijloacele fixe respective în perioada luată în calcul;
iv) constituirea de fonduri de rezervă peste nevoile societăţii făcută în scopul reducerii profitului;
v) reducerea materiei impozabile prin acordarea de donaţii în exces, prin sponsorizări, cheltuieli de
protocol, reclame sau publicitate;
vi) optarea pentru sistemul de impunere aplicabil persoanelor fizice sau, după caz, pentru cel aplicabil
persoanelor juridice, funcţie de avantajele pe care unul sau altul dintre sisteme le oferă. În general în sistemul
de impunere pe profitul persoanei juridice exigenţele fiscului sunt sporite, iar posibilităţile de control a

16 D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat, p. 1070.

17 „În unele ţări ca, de exemplu, în S.U.A., legea dă dreptul unui întreprinzător persoană fizică să-şi declare soţia şi copiii drept
asociaţi, chiar dacă aceştia nu au nici o contribuţie la capitalul social sau la activitatea firmei. O astfel de asociaţie permite ca profitul
să fie repartizat între asociaţi fictivi, iar impunerea să se facă separat. În acest mod, se ajunge ca impozitul plătit statului să fie mai mic.
Se întâlnesc, de asemenea, situaţii când, în vederea impunerii, venitul total al soţilor să fie împărţit în mod egal între aceştia, indiferent
de aportul concret al fiecăruia la realizarea lui. în acest fel se creează condiţii pentru ca impozitul datorat statului să fie diminuat”. (I.
Văcărel,
G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finanţe publice, p. 476).

8
materiei impozabile sunt mai mari, astfel că, acolo unde legea permite, contribuabilii optează pentru
impunerea personală;
vii) plasarea economiilor în zone excluse de la plata impozitului pe dobânzi. Este cazul împrumuturilor
de stat pe piaţa internă, prin care se atrag disponibilităţile băneşti ale populaţiei într-un sistem de credit cu
dobândă neimpozabilă, spre deosebire de depozitele bancare unde dobânda este impozitată;
viii) exploatarea facilităţilor fiscale acordate de stat la înfiinţarea unor societăţi comerciale sau în cursul
activităţii desfăşurate. Scutirile de impozitul pe profit acordate de stat a avut drept consecinţă înfiinţarea unui
mare număr de societăţi comerciale de către aceleaşi persoane, constituirea fiind făcută fie în scopul prelungirii
perioadei de scutire, fie pentru reducerea materiei impozabile;

Evaziunea fiscală ilegală sau frauda fiscală care constă în violarea legii, în încălcarea acesteia cu
intenţie în scopul sustragerii materiei impozabile de la impunere cunoaşte forme şi mai variate, mai
diversificate de manifestare.
Procedeele de evaziune fiscală ilegală mai frecvent întâlnite sunt următoarele:
– întocmirea de declaraţii de venituri false;
– vânzări nedeclarate, fără întocmirea documentelor sau înregistrări în contabilitate;
– întocmirea de documente de plăţi fictive;
– întocmirea şi ţinerea de registre contabile nereale;
– ţinerea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;
– folosirea repetată a aceloraşi facturi pentru deducerea unor cheltuieli;
– trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu;
– nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
– falsificarea bilanţurilor;
– vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă pentru ascunderea
operaţiunilor reale supuse impozitării;
– diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile
unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în
realitate;
– practicarea unor preţuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat decât al
celor afişate, declarate sau înregistrate în contabilitate;
– întocmirea unor declaraţii vamale false la importul sau exportul de mărfuri etc.
În practică, evaziunea fiscală îmbracă şi forme elaborate. Astfel, o societate care şi-a câştigat o bună
reputaţie prin comportament şi rezultate îşi încetează brusc activitatea şi intră în stare de faliment după ce şi-a
transferat profitul în alte ţări, şi-a înstrăinat activele etc. Sau o societate înfiinţată pentru o operaţiune determinată,
care cere şi justifică rambursarea TVA, după care aceasta dispare, ori o societate care nu-şi achită obligaţiile
bugetare spre a apărea, cu aceiaşi asociaţi, sub o altă denumire. În aceeaşi sferă se înscriu: procesele false între
două societăţi (care acţionează, în realitate, în deplin consens), tranzacţii prin care sunt „recunoscute” pretenţii
false, licitaţii false, efectuarea de operaţiuni de import prin metoda „preţurilor de transfer”, în care o societate îşi
vinde produsele sale către beneficiarul final, printr-o filială a sa situată într-o ţară cu fiscalitate redusă, de
exemplu, Elveţia. Filialei din Elveţia îi va fi vândută marfa la un preţ minim, iar această filială va revinde marfa,
către beneficiarul final la un preţ real. În acest fel, cea mai mare a profitului se va înregistra în ţara în care
fiscalitatea este redusă, ceea ce înseamnă o reducere a sarcinii fiscale a ansamblului corporaţiei.

4.8. Mărimea evaziunii fiscale

Mărimea evaziunii fiscale este greu, dacă nu imposibil de determinat. Chiar şi în ţările care dispun de
instrumente de lucru a căror eficienţă este recunoscută, evaluările au un mare grad de aproximaţie. Astfel, în
Marea Britanie, mărimea evaziunii fiscale este estimată între 7 şi 15% din produsul intern brut. În Franţa,
frauda fiscală este estimată la aproximativ 3% din produsul intern brut, din care numai 20% este recuperată
de organele fiscale. În Suedia frauda fiscală a fost estimată la 3,8-5,5% din produsul intern brut, în Finlanda
la 3% din impozitul anual pe venit; în SUA la 10% din venitul din impozite potenţiale pe venit (90 miliarde

9
USD), în Canada la 10% din impozitele pe venit colectate etc. La rândul ei, economia subterană sau economia
neagră ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituţie, trafic de droguri, jocuri de
noroc) este estimată a fi la nivelul de 8% din produsul naţional brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12%
în Belgia, 11% în Italia, 9% în Franţa, Olanda, Canada şi Germania. 8,5% în USA, 5% în Japonia. În ţările
lumii a treia, frauda fiscală este estimată a fi între 4/5 şi 9/10 din încasările fiscale prevăzute
În România, în anul 1994 Serviciul Român de Informaţii a estimat mărimea evaziunii fiscale la 38% din
produsul intern brut şi este posibil ca această estimare să fi fost la baza adoptării (necesarei, de altfel) primei
Legi pentru combaterea evaziunii fiscale. Credem însă că instituţiile cu adevărat specializate şi cu atribuţii directe
în domeniul administrării finanţelor publice ar fi fost în măsură să indice cifre mai apropiate de realitate şi mai
credibile.
Specialiştii, unii dintre aceştia direct implicaţi în activitatea de control financiar, cum este profesorul D.D.
Şaguna, au arătat că cifrele variabile, cu mari limite de aproximaţie avansate pentru multe ţări, demonstrează
că „nu există instrumente şi posibilităţi sensibile şi eficiente de măsurare a acestui fenomen”, chiar dacă „în
statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox”. Mai mult, cifrele avansate pentru indicarea mărimii
fenomenului evazionist sunt adesea utilizate ca instrumente de luptă politică sau ca instrumente de politică
financiară, de combatere a fenomenului însuşi. Cu alte cuvinte cifrele pot fi folosite potrivit cu interesele avute
în vedere, de aceea încrederea în ele trebuie să fie limitată, mai ales când sunt folosite în lupta politică. Vicierea
lor este cu atât mai uşoară cu cât se recunoaşte „dată fiind amploarea fenomenului generalizat în întreaga
geografie politică a lumii, multitudinea posibilităţilor şi modalităţilor concrete de manifestare, caracterul
„neortodox” al acestora, eforturile pe care le presupune strângerea datelor, şi din punct de vedere tehnic
operaţiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat”18.
La toate aceste se adaugă dificultatea depistării şi probării actelor şi faptelor concrete de evaziune fiscală,
precum şi poziţia adoptată de cetăţeni faţă de acest fenomen. Astfel, este de remarcat faptul că în timp ce
interesul imediat pentru limitarea evazionismului îl poartă, de drept, un singur organism, Ministerul Finanţelor
Publice ca reprezentant al statului în procurarea şi administrarea banului public, interesul în realizarea şi
menţinerea evaziunii fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei ţări, care poate deveni un evazionist mai
ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă şi căreia nu-i mai poate face faţă.
Modul curent de exprimare a mărimii evaziunii fiscale este cel relativ, şi care se exprimă prin raportul
între totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinaţie şi produsul intern
brut sau prin raportarea totalităţii veniturilor cuvenite statului şi estimate a fi sustrase la totalitatea veniturilor
fiscale cuprinse în bugetul de stat anual. Totuşi, evaziunea fiscală se exprimă şi în cifre absolute, sau, mai
frecvent, atât sub formă relativă, cât şi absolută.
Metodele cele mai utilizate pentru măsurarea evaziunii fiscale sunt:
– metoda aproximării şi
– metoda eşantionului reprezentativ.
Metoda aproximării poate fi rezultatul unei simple afirmaţii politice, a unei estimări pe baza experienţei,
a cunoştinţelor personale, a unor date incomplete, speculate în interes politic sau al cercetări cu mijloace
ştiinţifice a fenomenului, dar cu grad larg de aproximaţie, acceptat ca atare de cei care efectuează măsurătoare
şi de cei cărora le este adresat rezultatul. Afirmaţia politică constă în avansarea unei cifre, de regulă
speculativă, pentru obţinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puţin de a
da o informaţie reală, utilizabilă, cât de a determina o reacţie în favoarea unor măsuri urmărite de cel care
lansează aceste cifre. Afirmaţia politică are utilizare mai frecventă în finanţele publice şi este folosită, mai
ales pentru aprecierea economiei subterane, adică a producţiei şi veniturilor nedeclarate, cu scopul de a
convinge cetăţenii şi oamenii politici că fenomenul există în stare acută şi a justifica, prin aceasta, unele măsuri
nepopulare.
Estimarea metodică se face utilizând instrumente economice şi sociologice. Instrumentele economice sunt
utilizate pentru a măsura atât frauda fiscală, cât şi fenomenul mai vast al economiei subterane. „Economia
subterană” cuprinde producţia legală nedeclarată, producţia ilegală de bunuri şi servicii şi veniturile în natură

18 I. Văcărel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finanţe publice, p. 476.

10
disimulate. La rândul ei producţia nedeclarată, componenta principală a economiei subterane, corespunde la ceea
ce se mai numeşte „economia neagră” (frauda şi evaziunea fiscală, munca la negru etc.).
Estimarea economiei oculte (şi concomitent a fraude fiscale care o însoţeşte) se face plecând de la diverse
metode care se bazează pe constatarea că această economie lasă urme care apar pe piaţa muncii, în agregatele
monetare, sau sub forma dezacordului între venit şi cheltuieli. Această metodă utilizează mecanismele
contabilităţii naţionale cum ar fi venitul naţional. Contabilitatea naţională este o reprezentare a ansamblului
economiei naţionale într-o formă simplificată. În cazul acestei economii, contabilitatea naţională nu percepe
decât fluxurile monetare (nu şi pe cele reale), în cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector
instituţional, cifrele rezultate oferind informaţii despre starea economiei, a veniturilor şi cheltuielilor
populaţiei, a gradului de ocupare a forţei de muncă etc.
Instrumentele sociologice pentru măsurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecând de la statistici ale
controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii (considerate mai „expuse” la
evaziune fiscală). Cercetările făcute în Marea Britanie confirmă că „în mod cert există interesul comiterii
fraudei şi în mod cert, frauda fiscală există. Ceea ce nu se cunoaşte este că este virtual imposibil de a măsura
întinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deşi există o mare forţă în acest
argument, această semnificaţie poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eşantion al
lucrătorilor plătiţi săptămânal care admit că obţin venituri dintr-o a doua ocupaţie pentru care nu plătesc
impozit. Această proporţie este de cca. 1/8. Noi credem deci, că trebuie evaluată încercând măsurarea
extinderii fraudei într-un mod mai sistematic”19.
Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor are o largă utilizare şi este folosită fie în asociaţie
cu sondaje pentru anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale20.

4.9. Sancţionarea evaziunii fiscale în dreptul român

Prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale sunt incriminate mai multe
fapte de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, iar sancţiunile penale prevăzute sunt extrem de severe (cele
mai mari din Europa, dar şi prin comparaţie cu sancţiunile penale aplicabile în SUA pentru evaziunea fiscală),
în mod special după modificarea acesteia prin Legea nr. 50/2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005
pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Astfel, constituie infracţiuni:

1) Fapta contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă
distruse, în termenul înscris în documentele de control; pedeapsa prevăzută de lege este închisoarea de la 6
luni la 5 ani (art. 3). Refacerea evidenţelor contabile este obligatorie în cazurile prevăzute de art. 26 din Legea
nr. 84/1991 a contabilităţii, care prevede că în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor
financiar-contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora, în termen de maximum 30 de zile de la
constatare, iar în caz de forţă majoră, în termen de 90 de zile de la constatarea încetării acesteia. Organul de
control poate dispune refacerea acestei evidenţe cu ocazia controalelor pe care le efectuează.
2) Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi
bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel

19 C. V. Brown &P.M. Jackson, Public Sector Economics, Oxford 1982, citaţi de D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat,

p. 1069.
20 Asocierea unui control fiscal aprofundat şi a unui eşantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată în Franţa de către

Direcţia Generală a Impozitelor şi Consiliul Impozitelor în 1979. Selecţia eşantionului a fost făcută în funcţie de nivelul venitului
impozabil şi de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale şi comerciale. Pentru toţi contribuabilii,
făcând parte din aceste două eşantioane, au fost făcute verificări aprofundate ale situaţiilor fiscale de ansamblu. Această acţiune a
permis să se măsoare nu numai frauda, în sens strict juridic, ci şi suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează
la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) importante pentru veniturile obţinute. Asocierea unei anchete prin chestionar cu un
eşantion reprezentativ al populaţiei a fost folosită în Norvegia pentru măsurarea economiei subterane pornind de la piaţa muncii. În
Statele Unite, având la bază un eşantion reprezentativ de 50000 de menaje, Oficiul Contabilităţii Generale (General Accounting Office)
a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul federal pe venit. Apud D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Tratat,
p. 1070.

11
mult 15 zile de la somaţie; pedeapsa este de închisoare de la 1 an la 6 ani (art. 4). În fapt, textul sancţionează
refuzul contribuabilului de a coopera cu organul fiscal, obligaţie stabilită cu valoare de principiu prin art. 10
C. pr. fisc.
3) Împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege,
în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale; pedeapsa
este închisoare de la 1 an la 6 ani (art. 5). Şi această faptă sancţionează extrem de grav încălcarea obligaţiei
de cooperare a contribuabilului cu organul fiscal.
4) Reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând
impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă se pedepseşte cu închisoare de la 1 an la 6 ani (art. 6). Facem
precizarea că art. 6 din Legea nr. 241/2005 a fost declarat neconstituţional prin Decizia nr. 363/2015 a Curţii
Constituţionale. Argumentul decisiv al Curţii Constituţionale, în sensul că art. 6 din Lege este neconstituţional
este următorul: „Curtea constată că acestea nu respectă cerinţa de accesibilitate a legii, întrucât dispoziţiile art.
6 din Legea nr. 241/2005, pe lângă faptul că nu definesc ele însele noţiunea de „impozite sau contribuţii cu
reţinere la sursă”, nu fac trimitere la un act normativ de rang legal care s-ar afla în conexiune cu acestea,
respectiv să fie indicate, în mod concret, norme legale care stabilesc categoria impozitelor sau contribuţiilor
cu reţinere la sursă, în care s-ar afla şi impozitul pentru transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul
personal. Singura menţiune cu privire la acesta este cuprinsă într-un act administrativ dat în aplicarea unor
acte normative de reglementare primară, fără a exista o legătură cu obiectul de reglementare al Legii nr.
241/2005, lege penală în sensul art. 173 din Codul penal.” În noul Cod fiscal intrat în vigoare la 1.01.2016, în
art. 7 pct. 46, reţinerea la sursă este definită ca fiind „metodă de colectare a impozitelor şi contribuţiilor sociale
obligatorii prin care plătitorii de venituri au obligaţia, potrivit legii, de a le calcula, reţine, declara şi plăti”, iar în
art. 7 pct. 47 arată că „impozite şi contribuţii sociale obligatorii cu reţinere la sursă sunt acele impozite şi
contribuţii sociale reglementate în Codul fiscal pentru care plătitorii de venituri au obligaţia să aplice metoda
privind reţinerea la sursă (numită şi reţinere prin stopaj la sursă)”.
Abia după aproximativ 7 ani de la data declarării textului menționat ca neconstituțional, legiuitorul a
introdus art. 61 în Legea nr. 241/2005, în următoarea formă:
Art. 61 (1) Constituie infracţiuni şi se pedepsesc cu închisoare de la 1 an la 5 ani sau cu amendă reţinerea
şi neplata, încasarea şi neplata, în cel mult 60 de zile de la termenul de scadenţă prevăzut de lege, a
impozitelor şi/sau contribuţiilor prevăzute în anexa la prezenta lege.
(2) Prevederea de la alin. (1) intră în vigoare la data de 1 martie 2022.

5) Deţinerea sau punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor ori formularelor
tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special; fapta se pedepseşte închisoare de la 1 an la 5 ani (art.
7 alin. 1). Pentru timbre, banderole, formulare tipizate, a se vedea definiţiile din art. 335 C. fisc. privitor la
accize.
6) Tipărirea, folosirea, deţinerea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole ori
formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate se pedepseşte cu închisoare de
la 2 la 7 ani (art. 7 alin. 2).
În ceea ce priveşte infracţiunile prevăzute în art. 7 din Legea nr. 241/2005, acestea au corespondent în
Codul penal în art. 312, art. 313, dar credem că se vor aplica întotdeauna dispoziţiile legii speciale, respectiv
cele din Legea nr. 241/2005, dispoziţiile similare din Codul penal (care prevăd, de altfel, pedepse mai mici
pentru faptele incriminate decât cele din legea specială) care reprezintă lege generală, neputând fi aplicate,
conform principiului că legea specială se aplică cu prioritate în raport de legea generală.
7) Stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având
ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul
general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat se pedepseşte cu închisoare de la 3
la 10 ani (art. 8 alin. 1).
8) Asocierea în scopul săvârşirii infracţiunii de mai sus se pedepseşte cu închisoare de la 5 ani la 15
ani şi interzicerea unor drepturi (art. 8 alin. 2).
Pentru ambele infracţiuni prevăzute de art. 8, tentativa se pedepseşte.

12
 Fapta de asociere prevăzută de art. 8 alin. 2 are corespondent în noul Cod penal în
art. 367, dar limitele de pedeapsă prevăzute de legea specială sunt mai mari decât cele din Codul penal. Art.
8 alin. 2 din Legea nr. 241/2005 ridică, însă, mai multe probleme şi intră, credem, şi în coliziune cu art. 367
C. pen.
Potrivit art. 367 NCP, iniţierea sau constituirea unui grup infracţional organizat, aderarea sau sprijinirea
sub orice formă a unui astfel de grup constituie infracţiune, iar în cazul în care constituirea a fost urmată de
săvârşirea unei infracţiuni se aplică regulile privind concursul de infracţiuni. Conform art. 367 alin. 6, prin
grup infracţional se înţelege grupul structurat, format din 3 sau mai multe persoane, constituit pentru o anumită
perioadă de timp şi pentru a acţiona în mod coordonat în scopul comiterii uneia sau mai multor infracţiuni.
Conform noului Cod penal (dar cel vechi conţinea o dispoziţie similară în art. 323), iniţierea constituirii
unui grup, care reprezintă o manifestare de voinţă anterioară săvârşirii infracţiunii, reprezintă ea însăşi faptă
pedepsit de art. 367 C. pen., care sancţionează atât iniţierea, cât şi constituirea grupului (precum şi alte două
modalităţi, respectiv de aderare sau sprijinire).
Legea nr. 241/2005, în art. 8 alin. 2 (la data adoptării acesteia era în vigoare vechiul Cod penal care
sancţiona în art. 323 fapta prevăzută în actualul Cod penal în art. 367, dar sub denumirea de „asocierea pentru
săvârşirea de infracţiuni”) sancţionează fapta de asociere, nu şi pe aceea de iniţiere, pe care vechiul Cod
penal o sancţiona, de asemenea, ca infracţiuni.
Aşa fiind, problemele pe care le pune art. 8 alin. 2 şi 3 sunt următoarele:
a) care este numărul minim de persoane care „asociate” intră în ipoteza reglementată de art. 8 alin. 2?
b) dat fiind faptul că noul Cod penal, în art. 367, în considerarea limitelor de pedeapsă, conţine dispoziţii
penale mai favorabile, se vor aplica în dauna dispoziţiilor cuprinse în art. 8 alin. 2 din legea nr. 241/2005?
Credem că principiul aplicării legii penale mai favorabile primează asupra aplicării cu prioritate a legii
speciale. Aşadar, în măsura în care dispoziţiile din noul Cod penal vor fi mai favorabile decât cele din art. 8
alin. 2, acestea sunt cele care se vor aplica.
c) conform art. 367 C. pen., iniţierea, care reprezintă în sensul art. 32 NCP manifestarea intenţiei de a
săvârşi infracţiunea de constituire a unui grup infracţional organizat, reprezintă infracţiune. De altfel, noul
Cod penal nici nu conţine o dispoziţie de sancţionare a tentativei la infracţiunea prevăzută de art. 367 C. pen.
În conformitate cu art. 8 alin. 3 din legea nr. 241/2005, tentativa la săvârşirea infracţiunii de asociere în
vederea săvârşirii faptei de evaziune prevăzută în art. 8 alin. 1 se pedepseşte. În alte cuvinte, ceea ce în Codul
penal reprezintă infracţiune consumată, în legea specială reprezintă tentativă, cu consecinţa, desigur,
prevăzută de art. 33 alin. 2 C. pen., a reducerii limitelor de pedeapsă la jumătate. Chiar şi în aceste condiţii,
însă, limitele de pedeapsă pentru infracţiunea prevăzută de art. 8 alin. 2, vor fi de la 2 ani şi jumătate la 7 ani
şi jumătate, care sunt mai mari decât limitele de pedeapsă prevăzute de art. 367 alin. 1 NCP (1-5 ani). Aşa
fiind, se pune din nu problema legii penale mai favorabile, dar legea mai favorabilă, adică noul Cod penal,
sancţionează ca faptă consumată iniţierea constituirii grupului, care în accepţiunea legii penale constituie doar
tentativă. Ne aflăm, aşadar, în prezenţa unui concurs de legi imposibil de conciliat.
9) Art. 9 din Legea nr. 241/2005 sancţionează ca infracţiuni de evaziune fiscală următoarele fapte
săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a
operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază
operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat
electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea
fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor
sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.
Aceste fapte, cele mai frecvent întâlnite în practică, sunt pedepsite cu închisoare, după cum urmează:

13
 - de la 2 la 8 ani, dacă prejudiciul este de până în 100.000 euro;
- cu pedepse ale căror limite minimă şi maxim se majorează cu 5 ani, respectiv cu pedepse cuprinse între
7 şi 13 ani, dacă prejudiciul este cuprins între 100.000 euro-500.000 euro;
- cu pedepse majorate cu 7 ani, respectiv cu pedepse cuprinse între 9 ani şi 15 ani, dacă prejudiciul este
mai mare de 500.000 euro.
Acestea sunt limite de pedepse de o severitate care nu este întâlnită în legislaţia niciunuia dintre statele
europene, şi nici în legislaţia SUA. Sunt limite de pedepse lipsite de logică juridică, limite care îl pun pe
judecător în imposibilitate de a individualiza raţional, în acord cu pericolul social concret al faptei şi al
făptuitorului, atunci când are a judeca o infracţiune de evaziune fiscală. O astfel de abordare a regimului
sancţionator, astfel de limite de pedepse majorate (fără discernământ), nu se regăseşte în noul Cod penal pentru
nici o formă agravantă a vreunei infracţiuni, pentru care agravanta constă în cuantumul prejudiciului (respectiv
a producerii unor consecinţe deosebit de grave – prin acestea înţelegându-se, conform art. 183 C. pen., un
prejudiciu de peste 2.000.000 lei).
Constituie cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor, potrivit art. 10 din lege:
Acoperirea integrală a prejudiciului, de către învinuit sau inculpat, în cursul urmăririi penale sau al
judecăţii, până la primul termen de judecată, constituie motiv de reducere a limitelor pedepsei pentru fapta
săvârşită la jumătate.
Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul
monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă.
Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul
monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar.
Aceste cauze de reducere sa nepedepsire nu sunt aplicabile făptuitorilor care au mai săvârşit o infracţiune
prevăzută de evaziune prevăzută de Legea nr. 241/2005 într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru
care a beneficiat de reducere sau nepedepsire.
Persoanele care au fost condamnate pentru infracţiunile prevăzute de Legea
nr. 241/2005 nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanţi legali ai societăţii comerciale, iar
dacă au fost alese, sunt decăzute din drepturi (art. 12).
La data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti de condamnare pentru vreuna dintre infracţiunile de
evaziune fiscală, instanţa va comunica Oficiului Naţional al Registrului Comerţului o copie a dispozitivului
hotărârii judecătoreşti definitive. Oficiul va face menţiunile corespunzătoare în registrul comerţului.
În cazul în care, ca urmare a săvârşirii unei infracţiuni, nu se pot stabili, pe baza evidenţelor
contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul
competent potrivit legii, prin estimare, în condiţiile Codului de procedură fiscală.
Luarea măsurilor asiguratorii, în cazul săvârşirii unei infracţiuni prevăzute de Legea
nr. 241/2005 este obligatorie.

14