IMPACTUL CONSTITUIRII UZURII PRIVIND

MATERIALELE DE NATURA OBIECTELOR DE

INVENTAR ASUPRA PERFORMANȚEI
ENTITĂȚII

Introducere

Situația financiară a fost și continuă să fie oglinda fiecărei companii,

reprezentând, cu întâietate principalul mijloc prin intermediul căruia sunt
prezentate informațiile despre poziția financiară, succesul sau, uneori, insuccesul
întreprinderii, atât grupurilor de interes intern, cât și celor de interes extern, care
iau diverse decizii în baza unor astefel de informații.
În conformitate cu principiile contabilității (principiul prudenței, principiul
contabilității de angajamente, principiul intangibilității, principiul necompensării,
principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv, etc) , se presupune că
informațiile prezentate în documentele financiare trebuie să fie corecte și fiabile.
Cu toate acestea, companiile din prezent recurg din ce în ce mai des la
situațiile financiare manipulate, pentru a prezenta o imagine mai atractivă a
întreprinderii, în scopul atragerii a cât mai mulți investitori și, desigur, clienți.
Tocmai din acest motiv, apare conceptul de contabilitate creativă – cu alte cuvinte,
procesul de denaturare a informațiilor financiare, în cadrul cărora prezumțiile de
exactitate și fiabilitate lasă loc contestării.
Scopul acestei cercetări constă în investigarea aspectelor teoretice și practice
ale contabilității creative, în vederea identificării actualului context aferent temei
dar și pentru a formula concluziile legate de subiectul cercetării. Pentru atingerea
scopului au fost stabilite următoarele obiective:
- identificarea principalilor factori și a motivelor care au stat la baza apariției
contabilității creative;
- realizarea unei distincții clare între contabilitatea creativă și frauda fiscală;
- studierea consecințelor utilizării iraționale a contabilității creative, prin
prisma unor exemple de companii care au falimentat din cauza managerilor care au
folosit excesiv această tehnică.
Expresia”creativitate ”în general exprimă capacitatea de a realiza ceva nou
pornind de la ceea ce există al un moment dat pe tărâmul cunoaşterii în
folosul omenirii. Creativitatea semnifică imaginaţia, intuiţia, clarviziunea,
generată de necesitatea de atingere a unor scopuri sau obiective bine definite. În
contabilitatea creativitatea descrie procesul prin care profesioniştii contabili
îşi folosesc cunoştinţele în scopul aranjării cifrelor incluse în conturile anuale.
Contabilitatea creativă nu încalcă legea sau normele specifice domeniului ci
spiritul acestora.
Astfel spus ea distorsionează şi manipulează poziţia financiară şi
performanţele enităţilor, ameliorând informaţiile oferite utilizatorilor.
Contabilitatea creativă desemnează practicile contabile de informare, adesea la
limita legalităţii prin care informaţiile contabile sunt cosmetizate, ajustate,
normalizate, armonizate de profesioniştii contabili astfel încât să satisfacă
utilizatorii în întreg sau în parte. Se afirmă de unii economişti ipoteza că în realitate
,,o mare parte din creşterea economică a anilor 80 a fost mai degrabă rezultatul
învârtelilor contabile.
Contabilitatea creativă nu este sinonimă cu frauda care exprimă rea-credinţă
prin care se încalcă legea având caracter negativ.Contabilitatea creativă respectă
legea dar nu şi spiritul ei. Contabilitatea creativă cuprinde ansamblul tehnicilor,
opţiunilor şi libertăţilor lăsate de textele contabile care, fără a se îndepărta de
normele şi exigenţele contabile dau managerilor posibilitatea de a jongla cu
informaţiile privind poziţia şi performanţele financiare ale entităţilor. Tehnicile de
contabilitate creativă scot în evidenţă anumite doze de forţare a notei fără a fi
asemănate cu ceva negativ sau pervers, inovaţia contabilă fiind necesară pentru a
ţine pasul cu evoluţiile economice, juridice şi sociale. Nevoia de creativitate
generată de globalizarea afacerilor antrenează provocări pentru profesioniştii
contabili pentru care trebuie găsite soluţii rapide de adaptare la noile cerinţe
informaţionale, uneori fără a mai aştepta normalizarea, impunându-se nevoia de
creativitate în a găsi soluţii şi tratamente care să favorizeze imaginea companiileor
şi obţinerea unui avantaj fără a intra în conflict cu legea.

Apariţia şi dezvoltarea contabilităţii creative

Conceptul de contabilitate creativă a apărut pe fundalul dezvoltării
economice, juridice, sociale şi a presiunii utilizatorilor de informaţii interesaţi să
furnizeze terţilor o anumită imagine a firmei. A fost folosit mai întâi în mediul
anglo-saxon ca urmare a libertăţilor profesiei contabile fiind aşezat la limita dintre
forma legală şi substanţa economică a tranzacţiilor şi evenimentelor. În practică
apariţia contabilităţii creative a fost facilitată de tratamentele de bază şi
alternative folosite pentru rezolvarea aceleiaşi probleme atunci când existau
mai multe soluţii. Apariţia contabilităţii creative a fost influienţată şi de
flexibilitatea normelor contabile, fiiind tratată în cele mai multe din cazuri ca o
creaţie negativă care să răspundă la dorinţele managerilor făcând ca situaţiile
financiare să nu mai fie ceea ce ar trebui să fie, ci ceea ce se doreşte să fie. Putem
defini contabilitatea creativă ca procesul de manipulare a cifrelor contabile
ca urmare a existenţei unor breşe în reguli ce permit alegerea practicilor de
măsurare şi divulgare care determină producerea rezultatului dorit şi implicit
transformarea situaţiilor financiare din ceea ce sunt în ceea ce managerii doresc să
fie.

Literatura de specialitate, atât cea românească, cât și cea internațională,

prezintă o viziune asupra conceptului contabilității creative, tehnicilor, procedeelor
și practicilor acesteia și metodelor de combatere a fenomenului de manipulare a
cifrelor contabile. O trecere în revistă a câtorva aspecte legate de dimensiunile și
riscurile contabilității creative a fost realizată de Feleagă (1996, pp. 145-158) în
lucrarea Controverse contabile: dificultăți conceptuale și credibilitatea
contabilității, în care aduce în discuție tehnicile și practicile acestui fenomen,
precum și riscurile proliferării sale în practica contabilă.

În Contabilitate creativă (1999), Malciu preia o parte dintre ideile prezentate

în lucrarea amintită anterior și le completează cu alte puncte de vedere în zona
politicilor contabile creative. Aceasta definește contabilitatea creativă plasând-o
între perversitate și perfecționarea tehnicilor prin imaginație. Autoarea prezintă
tehnicile de modelare prin creativitate a contului de profit și pierdere și a
bilanțului. În finalul lucrării, aceasta invită cititorul la o serie de reflecții în ceea ce
privește reconcilierea contabilității cu creativitatea.

Lucrarea profesorilor Feleagă și Malciu (2002) dezbate problematica

elaborării și fundamentării politicilor contabile din zona fair accounting
(contabilitate sinceră) versus bad accounting (contabilitate nesinceră). În partea a
doua a cărții, autorii prezintă o serie de aspecte conceptuale și motivaționale
privind apariția și dezvoltarea practicilor de contabilitate creativă, coordonate ale
acestor practici și sensuri în analiza eticii și a căilor de combatere a lor.
Fără creativitatea profesioniștilor contabili nu ar fi fost posibile evoluțiile
care s-au produs la nivel mondial în zona contabilității. În acest sens, „în domeniul
contabilității, creativitatea exprimă libertatea profesionistului de a utiliza acele
mijloace care-i permit descrierea realității economice din întreprinderi, pe când
convenționalitatea impune respectarea regulilor prevăzute în dreptul contabil”
(Toma, 2002, p. 403).
În lucrarea intitulată Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală, paradisuri
fiscale, contabilitate creativă, Diaconu abordează mijloacele de creștere a
performanței activității companiilor, ocazie cu care aduce în discuție fenomenul
contabilității creative. „Majoritatea indicatorilor în funcție de care sunt calculate
remunerațiile managerilor au la bază conturile anuale ale firmei pe care aceștia o
conduc. De aceea, managerii vor fi întotdeauna interesați să exercite o presiune
asupra respectivilor indicatori, astfel încât să se apropie mai mult de valoarea
prevăzută pentru o bonificație cât mai substanțială.” (Diaconu, 2004, p. 209)
Feleagă și Feleagă se întreabă despre relevanța practicilor de contabilitate
creativă. De ce dezvoltă creativitatea acționarii sau managerii? Ce reflectă
diversitatea alegerilor contabile? Cercetătorii consideră că „aceste practici sunt cu
atât mai mult tulburătoare cu cât, conform teoriei financiare, dacă alegerile
contabile nu afectează fluxurile de trezorerie ale întreprinderii, ele nu afectează
valoarea sa. Prin aceasta, nivelul rezultatului poate să varieze atât cât doresc
managerii, efectul nefiind decât cosmetizarea conturilor.” (Feleagă & Feleagă,
2006, p. 58).
Groșanu și Răchișan (2010) prezintă o serie de provocări ale profesiei de
auditor în limitarea practicilor și tehnicilor negative ale fenomenului contabilității
creative.
Potrivit Munteanu și Zuca (2011), contabilitatea creativă este „un instrument
în sprijinul managerului, folosit pentru a promova și susține imaginea companiei
pe care o conduce și pentru a selecționa informația de așa natură încât datele
oferite să susțină interesul pe care îl urmărește. În consecință, chiar dacă utilizarea
contabilității creative nu este ilegală, ea indică faptul că managerii, aflați sub
presiune financiară, caută soluții, fără a-și mai pune problema respectării unor
standarde etice. Cu alte cuvinte, adevărul spus pe jumătate și minciuna pot fi
considerate ca fiind susceptibile de posibile fraude.”.

Vladu și Groșanu (2011) elaborează un studiu empiric ce prezintă fenomenul

contabilității creative în mediul contabil românesc utilizând ca bază de referință
opinia profesioniștilor contabili, auditorilor financiari, reprezentanților
organismelor de reglementare contabilă și ai organismelor profesionale.
Țurlea, Ștefănescu și Mocanu dezbat o serie de problematici legate de
reglementările în materie de etică contabilă văzute din perspectiva referențialelor
contabile european și internațional. În opinia cercetătorilor, „demersurile de
normalizare în domeniul eticii profesioniștilor contabili din partea autorităților de
reglementare sunt justificate de nevoia de legitimare a profesiei, pe de o parte, și de
preocupările profesionistului contabil legate de reputație, pe de altă parte. De dorit
este însă ca profesionistul contabil să acționeze din conștientizarea profundă a
misiunii sale, pe baza unui cod moral personal și în virtutea unor principii morale
universale – ceea ce ar corespunde perioadei moralității autonome,
postconvenționale.” (Țurlea et al., 2011, p. 10).
În lucrarea Contabilitate creativă, Groșanu (2013) aduce în discuție o serie
de studii empirice care ajută publicul larg să înțeleagă conceptul și impactul acestui
fenomen în mediul economic din România și de pe mapamond. În opinia autorului,
„contabilitatea creativă presupune utilizarea opțiunilor pe care le permit sau nu le
interzic reglementările contabile, inclusiv interpretarea conceptelor specifice
contabilității, cel mai important dintre acestea fiind raționamentul profesional.
Ideal ar fi ca aceasta să fie utilizată în scopul asigurării reprezentării exacte a
realității economice a operațiunilor și tranzacțiilor, însă, de cele mai multe ori,
contabilitatea creativă este folosită pentru a-i avantaja doar pe unii dintre
utilizatorii informației contabile, în detrimentul altora.”.
Balaciu et al. (2014) aduc în discuție faptul că performanța financiară a unei
entități este cel mai adesea reflectată în nivelul profitului regăsit în situațiile
financiare.
În cartea Strategii și politici contabile, Cernușca (2014) face o invitație la
reflecție privind elaborarea și fundamentarea politicilor contabile de întreprindere
și influența acestora asupra poziției financiare și performanțelor companiilor.
În căutarea pozitivismului și negativismului în contabilitatea creativă,
Dumitrescu (2014) propune relevantul și credibilul , așa cum îi stă bine adevărului,
în cartea intitulată Contabilitate creativă. De la idee la bani, cu exemple practice.
Este lucrarea polemicilor cordiale, care invită la controversă și provocare, la
îndoieli și reflecții, inclusiv la controversele autoarei cu propriile idei și construcții
științifice.
Faragalla investighează prin intermediul unui studiu empiric percepția
profesioniștilor contabili cu privire la apelarea la tehnicile contabile creative în
activitatea lor profesională. „Ceea ce este și mai interesant de observat este faptul
că respondenții care au afirmat că au făcut uz de tehnici de contabilitate creativă
sunt mai deschiși, spre exemplu, când vine vorba despre implicațiile etice ale
utilizării contabilității creative. Astfel, marea majoritate a celor care au afirmat că
este etic, atâta vreme cât este folosită cu măsură, sunt cei care au aplicat deja
contabilitatea creativă, pe când respondenții care nu au folosit contabilitatea
creativă în practică sunt și cei care consideră că nu este etic și că folosirea ei
reprezintă o pată pentru profesie.” (Faragalla, 2015, p. 71)
Gînța (2019) opinează că folosirea „contabilității creative este un rezultat al
flexibilității permise de reglementările contabile actuale, care, în situația în care
sunt utilizate cu bună-credință, ajută la redarea unei imagini fidele asupra situației
financiare și a performanțelor companiilor”.

Procedee specifice contabilităţii creative

Pot fi grupate în funcţie de obiectivele urmărite astfel:
 Procedeele care au impact asupra măsurării rezultatului:
- încorporarea cheltuielilor financiare în costul de producţie;
- imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare şi constituire;
 - amortismente derogatorii;
- subevaluarea ajustărilor de active şi a provizioanelor.
 Procedee care au un impact asupra prezentării contului de rezultate:
- pierderi de creanţe neîncasabile;
- creşterea rezultatului curent prin încorporarea plusurilor de valoare din
cesiunea activelor;.
Procedee care au impact asupra prezentării bilanţului:
- scontarea efectelor comerciale;
- cesiunea de imobilizări, apoi reluarea prin leasing;
- anularea unor datorii.

Contabilitate
Obiectele de inventar sunt bunuri (active circulante) care au o durata de
funcționare mai mică de un an. Acestea sunt recunoscute în contabilitate drept o
cheltuială totală în momentul achiziției și dării în funcțiune și nu este nevoie să se
calculeze amortizare.
Mijlocul fix, prin definiția redată la art. 28 alin. (2) Cod fiscal, este orice
imobilizare corporală care îndeplineste cumulativ următoarele condiții:
a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de
servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin H.G. nr.
276/2013 la data intrării în patrimoniul contribuabilului, respectiv suma de 2500
lei;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

O societate achiziționează un obiect de inventar (sistem antiefracție) în

valoare de 2400+ TVA 19%, valoarea acestora fiind sub plafonul de 2500 lei,
valoare minimă de intrare în cazul achizițiilor de mijloace fixe, conform art.1 alin.
(1) din H.G. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Nivelul veniturilor entității în primul an este de 3.000 lei, în anul 2 estimat la
5.000 lei.
Societatea poate să înregistreze sistemul antiefracție ca și obiect de inventar,
deci să-l înregistreze ca și cheltuială totală în luna achiziției, dar și să-l amortizeze
pe o perioada de 12 luni ori 2-3 ani, de exemplu, la fel ca și orice alt activ care
depășește plafonul de 2500 lei.
 Prin calcularea cheltuielii cu amortizarea pe o perioada de 3 ani, de exemplu,
societatea mărește baza de impozitare a profitului, dar cu respectarea prevederilor
art. 28 alin. (21) Cod fiscal: în cazul unei imobilizări corporale care la data intrării
în patrimoniu are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate recupera aceste cheltuieli prin deduceri de
amortizare, potrivit prevederilor art. 28.

Societatea A:
1. Se înregistrează achiziția bunului:

303 = 401 2.400

2. Darea în folosință:

603 = 303 2.400

Concomitent:

8035 2.400

Această înregistrare este utilă cu ocazia inventarierii patrimoniului, pentru

că asigură o evidență a obiectelor de inventar date în folosință de-a lungul timpului
și constituie o bază pentru verificarea listelor de inventar.

3. Plata furnizorului:

5121 = 401 2.400

4. Inchiderea conturilor de venituri și cheltuieli în anul 1:

121 = 603 2.400

7XX = 121 3.000

Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 3.000-2.400= 600 lei

 Societatea B: Conducerea societății poate decide, ca la darea în folosință a
obiectelor de inventar, valoarea acestora să fie inclusă în cheltuieli eșalonat, pe
bază de scadențar, pe o anumită perioadă( 2 ani).

1. Se înregistrează achiziția:

303 = 401 2.400

2. Plata furnizorului:

5121 = 401 2.400

3. Darea în folosință a obiectelor de inventăr ( înregistrarea uzurii obiectului

de inventor se face în fiecare lună, pe durata stabilită – 2 ani):
2.400/(12*2)=100 lei/lună

603 = 303 1.200 (100*12

luni)

4. Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:

121 = 603 1.200

7XX = 121 3.000

Rezultat= Venituri – Cheltuieli = 3.000 – 1.200= 1.800 lei

Centralizatorul rezultatelor
Indicatori Societatea A
Anul I Anul II
Venituri 3.000 5.000
Cheltuieli 2.400 0
Rezultat 600 5.000
Impozit pe 96 800
profit

Indicatori Societatea B - eșalonat

Anul I Anul II
Venituri 3.000 5.000
Cheltuieli 1.200 1.200
Rezultat 1.800 3.800
Impozit pe 288 608
profit

Concluzii
Societățile au performanțe identice. Societatea B își ameliorează rezultatul,
dând impresia unei entități mai performante.
Prin calcularea cheltuielii cu amortizarea pe o perioada de 2 ani, de exemplu,
societatea mărește baza de impozitare a profitului, dar cu respectarea prevederilor
art. 28 alin. (21) Cod fiscal.
O activitate contabilă corectă, urmată de o prezentare a rapoartelor
financiare într-o maniera logică presupune mult mai puține riscuri. Încă se mai
recurge la trucarea rezultatelor, dat fiind faptul că utilizatorii informației contabile
sunt într-o permanent căutare a creșterilor stabile. Drept urmare, rezultatele cu
creșteri și scăderi ”dramatice” sunt adaptate prin intermediul contabilității creative
exigențelor utilizatorilor, cărora li se arată o creștere ușoară, dar sigură.