Impactul tehnicilor de contabilitate creativ

asupra pozitiei financiare a unei entitti

Contabilitatea Creativa
Definirea Contabilitatii Creative
Aparuta ca urmare a dezvoltarii economice, juridice, sociale si a presiunii
utilizatorilor de informatii interesati sa furnizeze tertilor o anumita imagine a firmei,
contabilitatea creativa a fost adusa in discutie prima oara in mediul anglo-saxon,
termenul fiind apoi preluat si in alte tari europene.
Descoperite in urma cu aproximativ 30 de ani de catre cercetatorul J. Argenti,
practicile contabilitatii creative continua sa creeze controverse si nici in prezent nu s-a
ajuns la un punct comun in ceea ce priveste definirea contabilitatii creative.
Cea mai des intalnita opinie in literatura de specialitate face referire la caracterul
negativ, intrucat contabilitatea creativa este practicata pentru a induce in eroare
utilizatorii informatiei contabile. Acesta abordare are la baza numeroasele scandaluri
financiare inregistrate in ultima perioada.
Astfel, contabilitatea creativa este abordata de adeptii conceptiei negative ca:
1. fiind o tehnica de prezentare a conturilor anuale care permite prezentarea
celei mai favorabile imagini a rezultatelor si a bilantului. Este, de asemenea,
o tehnica de comunicare care vizeaza sa valorizeze, prin situatiile financiare,
imaginea potrivita a unei societati pentru investitori. (M. Trotman,
Contabilit britannique, mod demploi, Economica, Paris, 1993);
2. reprezentand practicile de informare contabila, adesea la limita legalitatii,
practicate de anumite intreprinderi, care, profitand de limitele normalizarii,
cauta sa isi infrumuseteze imaginea situatiei financiare si a performantelor
economice si financiare.(B. Colasse, 25 ans de comptabilit gnrale, une
nouvelle naissance dune vieille discipline, in Paris Dauphine, 1995);
3. un instrument de ameliorare a conturilor, un suport si o consecinta a
ingineriei financiare si fiscale. (Raybaud-Turillo B. si Teller R.,
Comptabilit crative, Encyclopdie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3,
1997);
4. este un ansamblu de procedee care vizeaza fie modificarea nivelului
rezultatului in scopul maximizarii sau minimizarii sale, fie prezentarea
situatiilor financiare fara ca acestea doua sa se excluda reciproc. (H.

Stolowy, Comptabilit crative, Enciclopdie de Comptabilit, Cntrole

de Gestion et Audit, Economica, 1999);
5. consta in aranjarea in mod delicat sau substantial a documentelor de
sinteza [] Aceasta reprezinta cea mai mare inselatorie de la calul Troian
incoace. si [] este legitima [] .( Griffiths I., Creative accounting,
Sidgwick & Jackson, 1986, pag.1);
6. este rezultatul manipularii informatiei financiare din utilizarea
rationamentului si operarea cu opinii diferite, fara a incalca legea si normele
contabile respecta litera, dar, evident, nu si spiritul acestora []. (M.
Jameson, A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1988,
citat de N. Feleaga , L. Malciu, Politici si optiuni contabile, Fair
Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economica, Bucuresti, 2002)
7. este: 1) procesul prin care, data fiind existenta unor brese in reguli, se
manipuleaza cifrele contabile si, profitand de flexibilitate, se aleg acele
practici de masurare si divulgare ce permit transformarea documentelor de
sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie, in ceea ce managerii doresc; 2)
procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera, incat sa
permita producerea rezultatului contabil dorit. ( K. Nasser, Creative
financial accounting: its nature and use, Pretice Hall, 1993, citat de N.
Feleaga , L. Malciu, Politici si optiuni contabile, Fair Accounting versus
Bad Accounting, Ed. Economica, Bucuresti, 2002).
Referitor la opinia pozitiva, contabilitatea creativa a fost abordata de:
Franois Pasqualini ca fiind o virtute, care dezvaluie imaginatie pentru a
face fata cresterii si diversificarii pietelor financiare si a instrumentelor
financiare.1[14]
Malo si Giot considera contabilitate creativa ca fiind o inovatie contabila
necesara pentru a tine pasul cu evolutiile economice, juridice si sociale,
caracterul negativ al acesteia fiind rezultatul intereselor oamenilor de
afaceri mai putin scrupulosi. (citati de L. Malciu, Contabilitate creativa,
Ed. Economica, Bucuresti 1999).
Analizand abordarile diferite prezentate mai sus, se constata ca, desi nascuta ca o
necesitate in traducerea inovatiilor juridice, economice si financiare pentru care nu
exista solutii contabile, contabilitatea creativa este adesea utilizata in scopul
manipularii cifrelor incluse in conturile anuale, fara a incalca legea si normele
contabile.

1[14] Micile Afise, nr. 143, nov. 1993 Dreptul Contabil si Contabilitatea
Creativa

 Motivatia dezvoltarii contabilitatii creative

Analizand definitiile prezentate mai sus si judecand interesele ce coexista intr-o
intreprindere, identificam ca utilizatori ai tehnicilor de contabilitate creativa pe
managerii intreprinderii.
In ce priveste motivele ce ii imping pe manageri in utilizarea contabilitatii creative,
acestea sunt destul de numeroase si diversificate.

Astfel, principalele motive ce pot genera nevoia de a utiliza contabilitatea

creativa pot fi:

costurile rezultate din conflictul de interese. Atunci cand managerii

sunt platiti in functie de rezultatul contabil, ei vor fi tentati sa opteze
pentru acele proceduri care sa le poata permite mentinerea castigurilor
la un nivel cat mai ridicat;
incompetenta managerilor. Atunci cand managerii nu obtin rezultate
satisfacatoare, acestia recurg la diverse tehnici de creativitate pentru a
masca acest lucru. Cercetatorul britanic J. Argenti este primul care face
legatura intre practicile contabilitatii creative utilizate in scopul
mascarii incompetentei managerilor si declinul afacerilor, precizand ca
utilizarea acestor tehnici reprezinta doar o amanare a sfarsitului
intreprinderii.
perioadele de criza. E usor de inteles ca, in perioadele de criza,
intreprinderile fac fata cu greu, lucru care-i determina pe manageri sa
ascunda situatia nefavorabila a intreprinderii in scopul ameliorarii
situatiilor financiare.2[15]
globalizarea intreprinderilor. Aflandu-se la baza globalizarii
intreprinderilor, circulatia libera a capitalurilor pe pietele financiare
motiveaza managerii in utilizarea unor tehnici de contabilitate creativa,
in scopul maximizarii valorii actiunilor.
atitudinea utilizatorilor la informatiile financiare. In prezent, situatiile
financiare reprezinta pentru manageri o modalitate de promovare si de
sustinere a imaginii companiei, atat in fata concurentei, cat si fata de
investitori si analisti, aceasta determinandu-i sa apeleze la diverse
tehnici de infrumusetare a imaginii financiare a intreprinderii.
2[15] E. Salustro, H. Lebrun, Lincidence sur les comptes dans un contexte de
crise Revue de Droit Contable, nr 94-1, martie 1994.

 presiunea actionariatului in obtinerea de dividende ridicate. Managerii

pot fi nevoiti sa apeleze la tehnici creative de maximizare a profitului
pentru a putea distribui dividende ridicate.
netezirea rezultatului. Firmele cotate la bursa prefera publicarea unor
rezultate constante sau care sa arate o crestere usoara, dar sigura, decat
sa prezinte niste situatii al caror rezultat inregistreaza cresteri sau
descresteri spectaculoase.
regulile fiscale. In cazul in care managerii doresc obtinerea unui
anumit profit impozabil, acestia pot apela la diverse tehnici in
manipularea cifrelor contabile.

Totodata, factorii care favorizeaza utilizarea contabilitatii creative sunt dati de:
varietatea activitatii economice. Din cauza caracterului foarte variat al
activitatilor economice, in prezentarea cat mai bine a imaginii
intreprinderii, este necesara acordarea unei marje de libertate. Aceasta
presupune existenta mai multor optiuni contabile, fapt care permite
intreprinderilor netezirea rezultatelor;
insuficienta sau absenta normelor contabile. Din cauza dezvoltarii
economice continue, in prezent regulile contabile nu acopera toate
problemele ce pot fi intalnite pe parcursul desfasurarii activitatii
intreprinderii, fapt care face apel la utilizarea rationamentului
profesional in solutionarea problemelor.
ambiguitatea normelor contabile. Caracterul interpretabil lasat de textele
contabile, cat si elementele ce necesita estimari sau previziuni,
favorizeaza creativitatea in abordarea anumitor probleme, in functie de
interesele existente la nivelul intreprinderii.

Clasificarea metodelor de contabilitate creativa:

Pentru a-si atinge obiectivele privind cosmetizarea realitatii in scopul servirii
anumitor interese, managerii pot recurge la urmatoarele categorii de metode de
contabilitate creativa:
Libertatea de alegere lasata de normalizatori prin existenta mai multor optiuni
contabile pot influenta atat pozitia financiara si performanta intreprinderii, cat si
anumiti indicatori economici, precum solvabilitatea si gradul de indatorare.

Ex.: Posibilitatea de a alege inregistrarea anumitor cheltuieli ca imobilizari, pentru ca

mai apoi sa le inregistreze, treptat, ca amortizare in contul de profit si pierdere si in a
inscrie integral aceste cheltuieli in contul de profit si pierdere.
Estimarile si previziunile necesare adoptate de o entitate pentru a determina
valorile monetare ce corespund bazelor de masurare selectate pentru active,
datorii, castiguri, pierderi si evolutia fondurilor proprietarilor pot crea
oportunitatea manipularii valorilor in functie de scenariul dorit: optimist sau
pesimist.
Ex.: Estimarea valorii reziduale a unui activ poate influenta calcularea cheltuielii cu
amortizarea care afecteaza atat rezultatul din contul de profit si pierdere, cat si
valoarea bilantiera a activului.
Utilizarea tranzactiilor artificiale ofera posibilitatea managerilor de a manipula
sumele din bilant sau de a netezi rezultatul.
Ex.: Operatiunile de vanzare si de lease-back influenteaza pe de o parte inregistrarea
unui profit curent si scaderea valorii activului bilantier, si pe de alta parte inregistrarea
unei cheltuieli viitoare periodice cu chiria activului, lucru care influenteaza scaderea
rezultatului.
Alegerea momentului realizarii anumitor tranzactii astfel incat sa se creeze o
anumita impresie asupra pozitiei financiare si a performantei intreprinderii.

Efectele utilizarii metodelor contabile:

Folosita de cele mai multe ori in scopul sustinerii intereselor pe care le urmareste
conducerea, contabilitatea creativa poate avea ca efecte:3[16]
1. Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile lasa o anumita
marja de manevra in cuantificarea cheltuielilor care apartin unui exercitiu. De
exemplu, pentru anumite active se indica doar numarul maxim de ani in care
trebuie amortizate. O durata mai mare sau mai mica de amortizare afecteaza
marimea rezultatului. In mod similar, se pot analiza provizioanele si
posibilitatea activarii anumitor cheltuieli.
2. Majorarea sau diminuarea veniturilor. In anumite cazuri, se poate grabi sau
incetini cunoasterea veniturilor, prin aplicarea principiului prudentei sau a
principiului conectarii cheltuielilor la venituri.
3[16] O. Amat, J. Blake, Contabilidad creativa, editia a 3-a, Ed. Gestion, 2002,
citat de N. Feleaga, L. Malciu, Politici si optiuni contabile: Fair Accounting versus
Bad Accounting, Ed. Economica, Bucuresti, 2002.

3. Majorarea sau diminuarea activelor. Existenta unei flexibilitati in ceea ce

priveste calculul amortizarii si provizioanelor, creeaza posibilitatea majorarii
sau diminuarii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin
diferite metode si, ca urmare, valoarea lor poate fi diferita, cu efecte
corespunzatoare asupra contului de profit si pierdere. Modificarile respective
afecteaza marimea activelor curente si necurente, precum si indicatorii calculati
pe baza acestora.
4. Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor si
a cheltuielilor afecteaza marimea rezultatului si, in consecinta, marimea
rezervelor. Se modifica, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor si toate ratele
calculate pe baza acestora.
5. Majorarea sau diminuarea datoriilor. In unele tari, normele contabile lasa
posibilitatea regularizarii anumitor datorii precum cele legate de pensionare, pe
un interval de timp. Ca urmare, o intreprindere interesata in majorarea
rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe perioada maxim permisa.
6. Reclasificarea activelor sau a datoriilor. Uneori, pot exista dubii in ceea ce
priveste incadrarea unui element intr-o categorie sau alta. Este, de exemplu,
cazul titlurilor care, in functie de intentia intreprinderii, trebuie inscrise in
activele curente sau in activele necurente. Inscrierea intr-o categorie sau alta
afecteaza ratele calculate pe seama acestora.
7. Manipularea informatiilor prezentate in anexa. Exista parti in anexa in care se
pot include mai multe sau mai putine informatii. Lipsa unor informatii relevante
poate afecta deciziile utilizatorilor externi.
Analizand cele prezentate mai sus, putem constata ca, in mod concret,
contabilitatea creativa ajuta la distorsionarea valorii intreprinderii, folosindu-se de
libertatile lasate de reglementarile contabile.
Tehnici de contabilitate creativa:
Dupa cum am punctat anterior, contab0ilitatea creativa utilizeaza ca principale
practici alegerea intre diferitele metode de contabilizare si tranzactiile artificiale sau
deciziile de gestiune4[17].
Practicile pot fi:
1. Practici care au impact asupra contului de profit si pierdere:
Exemple:
-

politica de amortizare (IAS 16 Imobilizari corporale);

4[17] L. Malciu, Contabilitate creativa, Ed. Economica, Bucuresti, 1999.

politica de provizionare (IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active

contingente);
-

evaluarea stocurilor fungibile (IAS 2 Stocurile);

operatia de lease-back (vanzarea unei imobilizari si reluarea imediata a aceluiasi

bun prin leasing);
diminuarea pierderilor din creante (asigurarea incasarii creantei contra unei
prime);
cesiunea titlurilor de plasament (vanzarea titlurilor de plasament intr-un moment
in care valoarea de piata a titlurilor este mai mare fata de valoarea de achizitie, urmand
a fi imediat rascumparate la acelasi pret de vanzare);
tranzactii circulare (participarea a doua sau mai multe intreprinderi in tranzactii
unele cu altele).

2. Practici care au impact asupra prezentarii bilantului:

Exemple:
dezindatorirea in fapt (transferul unei datorii in gestiunea unui trust insarcinat sa
efectueze rambursarea);
-

operatia de lease-back;

reevaluarea imobilizarilor corporale.

3. Practici care au impact asupra masurarii rezultatului:

Exemple:
-

imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare (IAS 38 Imobilizari necorporale);

operatia de lease-back;

intocmirea si revizuirea planului de amortizare (IAS 16 Imobilizari

corporale);
subevaluarea/supraevaluarea provizioanelor pentru deprecieri (IAS 37
Provizioane, datorii contingente si active contingente).

 Tehnici de manipulare a contului de profit si pierdere

Teoria economica considera ca obiectivul oricarei firme este maximizarea
profitului. Exista,totusi, intreprinderi care doresc sa obtina doar un profit
satisfacator.Practicile contabile le permit intreprinderilor sa prezinte, in anumite limite,
rezultate conforme mai degraba cu obiectivele lor decat cu realitatea.Unele dintre
aceste practici, numite politici contabile rezulta din alegerea intre diferitele metode de
contabilizare si au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent si a rezultatului
net, fie modificarea structurii rezultatului fara a influenta rezultatul net.
Alte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezinta un simplu joc de inregistrari
contabile,ci operatii care au fost realmente realizate de catre intreprindere si au drept
consecinta ameliorarea rezultatului curent si a rezultatului net.
Politicile contabile cuprind optiunile managerilor referitoare la solutiile contabile
de aplicat.
Acestea pot fi:
alegerea (sau modificarea) metodelor de evaluare;
alegerea (sau modificarea) metodelor de prezentare a documentelor de sinteza;
stabilirea volumului si gradului de agregare a informatiei publicate in
documentelede sinteza, in general, si in anexa, in special;
stabilirea informatiilor publicate in raportul de gestiune;
publicarea voluntara a unor documente de sinteza facultative (de exemplu,
tabloulde finantare);
alegerea (sau schimbarea) auditorului;
alinierea (partiala sau totala) la referentialul contabil internationalsau la
referentiale contabile international recunoscute;
abandonul anumitor principii contabile.Practicile de contabilitate creativa ce
decurg din politicile contabile sunt:

Politica de amortizare

In functie de nivelul de amortizare stabilit de intreprindere rezultatul este in

mod invers proportional influentat. O cota mai mare de amortizare va duce la
diminuarea rezultatului sireciproc.
Exemplu privind influenta politicii de amortizare asupra rezultatului:
Intreprinderea detine un mijloc fix in valoare de 2.100 lei si are posibilitatea
amortizariiacestuia fie liniar, fie degresiv pe trei ani. In functie de aceasta, rezultatul
exploatarii va arata astfel:

Desi rezultatul total pe cei trei ani de utilizare a bunului a fost acelasi, indiferent
demetoda de amortizare utilizata, in cazul metodei amortizarii degresive, se creeaza
impresia unei societati a carei performanta se amelioreaza dupa primul an. In realitate
insa performantaintreprinderii este aceeasi indiferent de metoda de amortizare
utilizata.
Politica de provizioane

Provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, cheltuieli sau pierderi al caror

obiect este determinat cu precizie, dar a caror realizare si marime sunt incerte.
Necesitand estimari, provizioanele creeaza conditii pentru netezirea rezultatelor.
Astfel, "umflarea" provizioanelor in anii beneficiari diminueaza rezultatul, iar
"dezumflarea" provizioanelor n anii deficitarimajoreaza rezultatul.
Exemplu privind influenta politicii de provizionare asupra rezultatului:
Intreprinderea constituie in primul an un provizion aferent unui risc care se va
produce in anul al treilea. In functie de necesitatile managementului ea ar putea
supraevalua riscul in perioada in care rezultatul e mai mare si va relua la venituri o
parte din provizioane in anii mai slabi din punctul de vedere al rezultatului:

VAR A

VAR B

Se poate observa din exemplu ca in VAR A intrerpinderea pare instabila din de

vedere al rezultatului. In VAR B intreprinderea pastreaza aparenta de mentinere in
timp a performantei ( rezultatul se mentine in timp ).In realitate, performanta
intreprinderii este aceeasi in ambele variante.
Alegerea metodei de evaluare a stocurilor
Exista trei metode prin care se pot evalua iesirile de stocuri:
- metoda FIFO primul intrat primul iesit;
- metoda CMP cost mediu ponderat;
- metoda LIFO ultimul intrat primul iesit.
Exemplu privind influenta metodei de evaluare a stocului asupra rezultatului:
Intreprinderea inregistreaza in luna mai a anului urmatoarele operatii in
gestiuneastocului de marfa x : stoc initial 360 Kg la pret de 0,08 RON, intrari pe data
de 5 de 500 kg la pretde 0,085 RON, iesiri pe 15 de 400 kg, intrari pe 20 de 300 kg la
0,09 RON si iesiri pe data de 25de 450 kg. Pretul de vanzare unitar a fost de 0,12 RON
pe kg.

Contul de profit si pierdere va arata astfel:

Se poate observa din exemplul prezentat ca rezultatul intreprinderii depinde de

metoda de evaluare a stocurilor aleasa. Metoda FIFO determina cel mai mare rezultat
iar metoda LIFO cel mai mic rezultat si implicit cea mai mica cheltuiala cu impozitul
pe profit.
In plus, in cazul in care intrepinderea decide schimbarea metodei de evaluare a
stocurilor de la un exercitiu la altul ii va permite netezirea rezultatului.

Se aplica sau nu contabilitatea creativa?

Pentru a vedea daca contabilitatea creative este privita cu ochi buni in cadrul
companiilor, am cerut parerea managerului financiar Catalina Marga, de la grupul
austriac Wienerberger:
Referitor la ceea ce presupune notiunea de contabilitate creativa, iti pot
spune ca Wienerberger nu incurajeaza si nu utilizeaza practice de contabilitate
creativa.
Procesele in baza carora ne desfasuram activitatea sunt documentate legal
intotdeauna si au la baza respectarea unor proceduri stricte stabilite de grup care
asigura aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate in vigoare.
In cadrul companiei, exista o serie de proceduri interne care nu permit abaterea
de la legile contabile. Totodata prin folosirea programului de contabilitate SAP au fost
automatizate cea mai mare parte a inregistrarilor contabile, diminuind astfel riscul de
interpretare gresita a unei operatiuni economice.
Sunt multe de spus despre subiectul acesta. Insa noi nu incurajam folosirea
acestor practice de ctb creativa. Singurele dati in care am apelat la tehnici de genul
acesta, au fost la inregistrarea mijloacelor fixe cand am aplicat facilitati fiscale
reglementate de Codul Fiscal (amortizare accelerate, reevaluarea mijloacelor fixe).
Desi contabilitatea creativa incearca sa fie estompata, pentru rezultatele bune
ale companiei aceasta incearca artificii sub influnta Codului Fiscal.

CONCLUZII

Operatiile prezentate in sctiunea precedenta nu prezinta nereguli din punct de vedere

juridic.
Contabilitatea creativa va exista atat timp cat vor exista profesionisti contabili, capabili
sa ralizeze artificii prin care intreprinderea sa-si amelioreze, aparent performatenele.