CAPITOLUL 1 DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV

1.1 Definiia conceptului de contabilitate creativ: perspective, viziuni i puncte de vedere

Dei contabilitatea creativ a aprut n acelai timp cu contabilitatea, termenul a fost abordat n literatura de specialitate abia n anul 1973 de ctre omul de tiin britanic J. Argenti. Curiozitatea cercettorilor vis--vis de acest fenomen a luat amploare o dat cu declanarea marilor scandaluri corporatiste: Enron, WorldCom, Parmalat, fapt ce a condus la apariia a tot mai multor studii n domeniu. Un numr mare de autori i practicieni au ncercat s formuleze o definiie, n funcie de viziunea fiecruia asupra acestui concept. Definiia cea mai vehiculat n publicaiile de specialitate, considerat de muli autori ca fiind cea mai complex i sistematizat, este cea formulat de ctre K. Naser n publicaia sa Creative financial accounting: its nature and use (New York, 1993), care definete contabilitatea creativ ca: 1. Procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. n articolul Lelasticite du resultat selon les dimensions temps et espace prezentat n cadrul Congresului AFC, 1995, Malo si Giot considerau ca noiunea de contabilitate creativ nu trebuie perceput n mod automat ca fiind ceva negativ sau pervers: la originea sa contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnda a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri. La polul opus se situeaz prerea unui alt practician, M. Jameson care susine c: Procesul contabil presupune operarea cu opinii diferite, rezolvarea conflictelor ntre acestea, n
1

vederea prezentrii rezultatelor generate de tranzacie. O asemenea flexibilitate faciliteaz manipularea, neltoria i denaturarea. Aceste activiti, practicate de ctre unii membri mai putin scrupuloi ai profesiei ncep s fie cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ. Contabilitatea creativ nu ncalc legea i normele contabile. Ea respect litera dar evident nu i spiritul acesteiaNu exist niciun dubiu asupra caracterului negativ al contabilitii creative. Ea distorsioneaz rezultatele i poziia financiar referitoare la ntreprindere i, dac le dm crezare teoreticienilor, devine o practic din ce in mai utilizat1. Bernard Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limit legalitii, practicate de anumite ntreprinderi care profitnd de limitele reglementrii i normalizrii, caut s-i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor economice i financiare2 Griffiths aprecia c: Toate ntreprinderile i ascund beneficiile. Documentele de sintez publicate se bazeaz pe registre care au fost aranjate n mod delicat sau chiar modificate substanial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate n ntregime pentru a-i proteja pe cei vinovai. Aceasta reprezint cea mai mare neltorie de la calul Troian ncoace. n fapt aceast neltorie este legitim i poart numele de contabilitate creativ3. Pe de alt parte Trotman consider contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor, admind c pertinena i veridicitatea informaiei contabile au de suferit, deoarece se produce un paralelism ntre situaia n fapt a firmei i datele de analiz furnizate de adevrul contabil4. Singurul care menioneaz n definiia dat contabilitii creative nu doar maximizarea rezultatului ci i minimizarea acestuia este Herve Stolowy contabilitatea creativ un ansamblu de procedee care vizeaz s modifice nivelul rezultatului, n sensul minimizrii sau maximizrii acestuia, sau s modifice prezentarea situaiilor financiare fr ca aceste obiective s se exclud reciproc5 ntro viziune plastic ali autori vorbesc despre conturi mpodobite (Audas J, 1993), dup ce au fost curate (Fetiz A, 1994) (Silbert N, 1994) i li s-a fcut toaleta (Polo J. F. 1994), sau despre conturi machiate cu un rimel de amortizri i un fard de provizioane (Agede
1 2

Jameson, M. A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1988 Colasse, B. Contabilitate general, ediia a 4-a, traducere realizat de confereniar Neculai Tabr, Editura Moldova, 1997 3 Griffiths, I. Creative accounting, Sidgwick&Jackson, 1986 4 Trotman, M.-Comptabilite britanique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 5 Stolowy H.- Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, 2000

1994), conturi nfrumuseate (Loubiere P, 1992) i rezultate plombate sau din contr dopate. (Groussard V, 1992). Cu toate nenelegerile n ceea ce privete definirea sa, majoritatea cercettorilor accept c n esen contabilitatea creativ se distinge prin dou aspecte. n primul rnd ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist n momentul apariiei lor soluii contabile normalizate. n al doilea rnd montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii. Ca urmare pentru a repera momentul n care creativitatea devine perversitate utilizatorii externi trebuie s aib capacitatea de a face distincie ntre tranzaciile care au o finalitate real i cele care au ca finalitate mpodobirea conturilor

1.2 Pozitiv i negativ n contabilitatea creativ: divergen de opinii

1.2.1 Caracterul negativ al contabilitii creative

n urma analizei prerilor prezentate mai sus se constat c termenul de contabilitate creativ este nsoit n general de o conotaie negativ. Majoritatea definiiilor date de practicieni prezint contabilitatea creativ ca pe un mecanism de manipulare a informaiilor cuprinse n situaiile financiare, avnd ca principal scop inducerea n eroare a investitorilor sau autoritilor statului. Astfel situaiile financiare sunt ntocmite pentru a rspunde dorinelor managerilor privind poziia financiar i performana ntreprinderii. Acest lucru determin fie utilizarea unor metode care s conduc la creterea fictiv a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie metode care din contr favorizeaz impozite ct mai mici). Drago Ptroi sprijin acest punct de vedere subliniind c politicile de contabilitate creativ i mijloacele efective de transpunere n practic a acestora nu fac altceva dect s amne momentul adevrului prin cosmetizarea performanelor firmei, reprezentnd n acelai timp, suportul material al svririi unor infraciuni economice. Din aceast perspectiv, tehnicile de contabilitate creativ pot fi abordate ca o ameninare direct i periculoas la stabilitatea i rigurozitatea normelor contabile. Momentul adevrului este reprezentat de cele mai multe ori de falimente rsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra afiarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plti

mediului de afaceri. Soluia oferit n vederea limitrii acestor practici este: stricteea textelor de lege care reglementeaz modul de prezentare a situaiilor financiar-contabile.6 Posibila alterare a consistenei informaiei contabile este recunoscut i de cadrul conceptual al IASB cea mai mare parte a informaiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui, care caut soluii n vederea limitrii contabilitii creative.

1.2.2 Caracterul pozitiv al contabilitii creative

Pe lnga opiniile care descriu contabilitatea creativ ntro manier negativ mai exist i alte puncte de vedere, potrivit crora aceasta este o tehnic benefic ce urmrete gsirea de soluii pentru problemele noi aprute n contabilitate n scopul prezentrii ct mai fidele a poziiei financiare i performanei entitii. De asemenea este recunoscut faptul c aceast creativitate a profesionitilor contabili stimuleaz evoluia contabilitii i implicit atrage dup sine progresul economic i social al naiunii. De altfel una din formele de manifestare a creativitii contabile i anume raionamentul profesional i gsete consacrarea chiar i n normele contabile care cer ca atunci cnd aplicarea normelor nu este suficient pentru o reflectare fidel a realitii s se fac o derogare de la norme aplicndu-se raionamentul profesional. Aceast flexibilitate n normalizarea contabilitii are n vedere i realitatea potrivit creia adevrul contabil nu este un adevr reflectare ci mai degrab un adevr construit. n multe cazuri o problem contabil are cel puin 2 soluii fiecare soluie avnd efect diferit n reflectarea poziiei financiare i performanei ntreprinderii. n acest context, alegerea ntre mai multe soluii contabile, depinde doar de intenia contabilului: de a manipula situaiile financiare sau de a asigura reprezentarea ct mai fidel a performanelor entitii. Cezar Gotcu, susintor al acestei viziuni, compar creativitatea contabilului, att de criticat , cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul c scopul amndurora este n esen acelai, de a promova imaginea companiei: asemenea unui spot publicitar prin care compania i face reclam produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme mpinse la limita legalului, fr a putea fi acuzat de nclcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin contabilitatea creativ, compania i promoveaz propria imagine pe o pia aparent diferit
6

Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

piaa de informaii. n aceste condiii se nate firesc ntrebarea: de ce creativitatea agentului de marketing este att de preuit n cercurile de specialitate, n timp ce cea a contabilului este pus la zid?. n ceea ce privete creterea rigiditii organismelor de reglementare ca i modalitate de limitare a contabilitii creative, afirm: creativitii umane nu i se pot pune ctue, cel mult i se poate determina o nou manifestare, sub o alt form, probabil mai pervers7.

1.3

Imaginea fidel, concept major al contabilitii financiare aliat sau

inamic al contabilitii creative?

Una din resursele cele mai importante din viaa unei entiti o reprezint informaiile financiar-contabile, care prin intermediul contabilitii sunt preluate din activitatea economic a entitii, sunt transpuse n situaiile financiare i sunt transmise diferitelor categorii de utilizatori: manageri, acionari, investitori, furnizori, creditori, salariai, guvernul i instituiile publice. Prezentarea unei imagini fidele a entitii caracterizat prin furnizarea ct mai exact a informaiilor referitoare la poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare reprezint sau ar trebui s reprezinte scopul politicilor contabile adoptate de entitate, a celor mai bune opiuni i estimri contabile. Imaginea fidel este un concept de origine anglo-saxon, aprut mai nti sub sintagma de true and correct view. Schimbarea n true and fair view s-a fcut la recomandarea Institutului Experilor Contabili din Anglia i Tara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i audit. Referiri la estimri rezonabile i limitele practicilor contabile face i J.M. Keynes prin afirmaia este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate. De-alungul timpului diveri autori au ncercat definirea acestei noiuni, aparent ns fr succes. Pentru o mai bun nelegere a fost asemnat cu o pictur, pentru ceea ce exprim ea dincolo de desen, de culoare i anume subiectivismul autorului, aportul lui. J. M. Matt i A. Mikol sunt de prere c Lipsa unei definiii legale este fr ndoial, un lucru bun deoarece orice definiie genereaz riscul de a fixa ceva care, n realitate este evolutiv. De asemenea profesorii J.C Scheid i P. Standish sunt de prere c nu diferitele interpretri ale conceptului sunt importante ci nelegerea rolului profesionitilor contabili n lumea anglo-saxon. Conceptul

Gotcu C. Contabilitatea creativa plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007

true and fair view implic o anumit doz de libertate i totodat de ambiguitate. Din acest punct de vedere poate fi un principiu care poate fi utilizat pentru a nu aplica normele.8 Concept ce domin n contabilitate, imaginea fidel a dat natere la 2 puncte de vedere majore9: 1. Cel de origine anglo-saxon existent n ri n care s-a realizat deconectarea

contabilitii de fiscalitate i n care situaiile financiare sunt o sintez a contabilitii financiare i a celei de gestiune. Altfel spus contabilitatea reflect realitatea economic, este perceput ca un sistem de informare privind ntreprinderea i despre ntreprindere. Opinia larg raspandit n aceste ri este c imaginea fidel depinde de judecata profesional, devenind astfel o expresie a artei profesionale. Aceast prezentare ar trebui s conduc la o imagine care s nu comporte deformri intenionate, manipulri sau omiterea de fapte semnificative. n felul acesta imaginea fidel devine un principiu federator. 2. Cel continental prin care n unele ri contabilitatea era i este nc perceput ca un instrument n slujba statului, trebuind s-i asigure acestuia baza de calcul a impozitelor i taxelor. Pentru a putea reflecta imaginea fidel, prin situaiile anuale de raportare, contabilitatea trebuie s fie condus pe baza propriilor principii, fr a fi denaturat de ajustrile excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal. Convergena contabilitii europene cu conceptul de imagine fidel ncepe o dat cu Directiva a 4-a, ale crei dispoziii prevd urmtoarele: a) Conturile anuale (bilan, cont de profit i pierdere, anex) trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii; b) Atunci cnd aplicarea directivei nu este suficient, pentru a obine o imagine fidel trebuie furnizate informaii complementare;

c)

n scopul respectrii principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii contabile poate fi abandonat n cazuri excepionale i anume cnd utilizarea lor duce

8 9

Feleag N., Contabilitate aprofunadat, Editura Economic, 1996 Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar, o abordare european i internaional vol 1, Editura Infomega 2005

la crearea unei imagini care nu este fidel, nsemnnd c imaginea fidel este atins n acest caz doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Se poate observa totui caracterul mult mai restrns al derogrii dect n spaiul anglo-saxon.

Reguli Imagine fidel Vs Raionament

Se poate concluziona c n general sistemul contabil continental consider contabilitatea creativ un impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe cnd sistemul contabil anglo-saxon d dovad de flexibilitate i apreciaz necesitatea manifestrii raionamentului profesional, a judecii, a libertii alegerii n construirea i redarea unei imagini fidele. Relativitatea conceptului de imagine fidel se datoreaz existenei unei diversiti de utilizatori cu solicitri diverse, cunoscut fiind faptul c exist tot attea adevruri ci destinatari ai informaiei sunt. Intervine astfel elementul subiectiv al utilizatorului imaginii care va percepe n mod diferit realitatea prezentat, percepie dat att de scopul utilizrii imaginii ct i al gradului de percepie al acesteia. Percepia imaginii fidele nu depinde doar de stabilirea conveniilor de ntocmire a conturilor ci i de inteligibilitatea i acceptarea lor de ctre utilizatori. Imaginea fidel reprezint astfel un test pentru cei ce ntocmesc conturile, n sensul c aplicnd toate regulile s se ntrebe dac soluia obinut va permite utilizatorilor s aib imaginea cea mai puin deformat despre ntreprindere. Tribunalul de Comer din Paris precizeaz n acest sens c nu este vorba de o imagine detaliat:Nu fotografiind fiecare arbore al pdurii se poate obine o imagine fidel, clar net i de ansamblu. O fotografie aerian este preferabil pentru a-i face o prere n ceea ce privete ntinderea, consistena, densitatea plan

acionari instituii publice

investitori

imagine fidel
salariai manageri

creditori

furnizori

Contabilitatea creativa capt un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele doar atunci cnd

flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea unei raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, n detrimentul majoritii acestora

1.4 Motivaia recurgerii la tehnicile de contabilitate creativ

Dat fiind faptul c informaia financiar-contabil este practic un instrument de strategie la ndemna managerilor, ei sunt primii care recurg la utilizarea ingineriilor contabile, din dorina de a promova i susine imaginea companiei pe care o conduc. Factorii ce conduc la apariia necesitii aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ cunosc o mare varietate: Atitudinea investitorilor n urma unor studii s-a constatat c de cele mai multe ori investitorii prefer companiile ce prezint creteri uoare dar constante ale profitului de la un an la altul. Astfel, n special societile cotate la burs au reineri n a publica rezultate volatile, cu creteri sau diminuri importante. Apare aadar fenomenul de income smothing (netezirea rezultatelor) ce presupune constituirea de provizioane i ajustri nejustificat de mari n anii buni, urmnd ca prin reluarea lor la venituri n anii slabi s fie mbuntite profiturile raportate.

Importana excesiv acordat de investitori rezultatului contabil, n detrimentul altor indicatori, ncurajeaz deci recurgerea la tehnici de contabilitate creativ, pentru a crea i menine iluzia unei evoluii progresive constante. Guvernul n cazul societilor de utilitate public, guvernul care aloc sume pentru buna funcionare a acestora este interesat n obinerea de profituri mari, pentru a putea proceda la scderea preurilor. n aceste condiii, unele din aceste societi au interesul s aleag metode contabile ce conduc la diminuarea profitului. Fiscalitatea Societile nu sunt interesate s raporteze profituri foarte mari deoarece acest lucru va avea drept consecin creterea datoriei privind impozitul pe profit. Incompetena managerilor Potrivit lui Argenti, managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra

aranjamentelor particulare n detrimentul prosperitii afacerii. Apar astfel deteriorri ale rezultatelor societii, contabilitatea creativ devenind singura soluie capabil s mascheze aceasta situaie ce poate afecta relaiile cu creditorii, clienii i furnizorii. n ceea ce privete relaia cu partenerii comerciali, pe furnizori i intereseaz n ce msur societatea va fi capabil s-i ndeplineasc obligaiile comerciale iar pe clieni i intereseaz continuitatea activitii societii. Dac societatea nu obine performane satisfctoare este posibil ca furnizorii s nu mai acorde credit comercial iar clienii s-si caute ali furnizori. Pe creditorii bancari i intereseaz capacitatea companiei de a rambursa mprumuturile. Acetia pot oricnd s micoreze termenele de rambursare a creditelor dac performanele societii nu sunt cele ateptate. O alt presiune din partea creditorilor bancari este exercitat la nivelul acordurilor de finanare ce cuprind restricii privind suma maxim ce poate fi mprumutat n funcie de mrimea capitalurilor proprii i de gradul de ndatorare (capital mprumutat/capital propriu). n aceste condiii firmele vor fi tentate s-i creasc profiturile ca element de capital propriu. Salariaii, pe de alt parte vor s cunoasc performanele i perspectivele companiei. Ei manifest interes cu precdere pentru majorarea salariilor i securitatea locurilor de munc. Managementul ns prefer cel mai adesea investiiile n detrimentul majorrii salariilor. M.
9

Capron subliniaz acest lucru: n faa salariailor, conductorul ntreprinderii va evalua, spre exemplu, pierderile, pentru a justifica msurile de angajri sau de comprimare salarial. Aspecte referitoare la remunerarea i monitorizarea activitilor managerului Aceast situaie apare atunci cnd obinerea veniturilor de ctre manageri este corelat cu nivelul profitului sau cu preul aciunilor companiei. Dac sunt remunerai n funcie de preul aciunii, managerii vor fi motivai s prezinte situaii financiare care s impresioneze piaa bursier. n schimb dac veniturile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentai s opteze pentru acele tehnici care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Dat fiind faptul c prima este calculat ca procent din profitul peste un nivel minim si este pltit pn la un nivel maxim apar urmtoarele situaii: 1. Rezultatele depesc limita maxim fixat ceea ce excede limita nu produce remuneraii suplimentare aadar va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare. Acest lucuru poate fi realizat prin constituirea de provizioane ce vor fi reluate apoi la venituri; 2. Rezultat situat sub limita maxim motivaii de cretere a rezultatului pn la limita maxim; 3. Rezultat aflat sub limita minim se recurge la tehnica big bath care const n majorarea pierderii nregistrate ntrun an prin includerea unor pierderi probabile viitoare permind n acest fel realizarea unor profituri superioare n perioadele urmtoare. De asemenea cnd un nou manager preia conducerea unei companii exist motivaia de a utiliza acest procedeu deoarece rezultatul mic raportat n primul an poate fi interpretat ca o vin a conducerii precedente. n urmtorii ani profitul este artificial mrit dndu-se impresia unei ameliorri. Incertitudine i risc Potrivit lui K. Naser, utilizarea contabilitii creative este determinat de creterea incertitudinilor generate de fluctuaia ratei dobnzii n corelaie cu rata inflaiei precum i de instabilitatea monedelor naionale. n aceste condiii societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Inflaia aduce, prin creterea nivelului preurilor naionale fa de cele externe i slbirea capacitiii concureniale ale firmelor naionale. Concurena acut, manifestat att pe plan internaional ct i naional, ntrun context de criz, crete presiunea asupra managementului de a comunica rezultate financiare favorabile.
10

 Incapacitatea normalizrii de a ine pasul cu modificarea continu a mediului economic Vremurile moderne se caracterizeaz prin amploarea i diversificarea afacerilor. Evoluiile rapide impun un ritm accelerat pentru identificarea de noi soluii care s raspund nevoilor informaionale. n condiiile n care normalizarea cunoate n mod constant ntrzieri n raport cu aceste schimbri, contabilul este forat s adopte o atitudine creativ, s gseasc soluii practice i rapide la problemele afacerilor, soluii care s nu intre n conflict cu legalul dar care n acelai timp s favorizeze imaginea companiei. Cezar Gotcu identific ciclul: dezvoltare economic-normalizare-creativitate contabil.

1.5 Factori distinctivi ntre contabilitatea creativ i frauda contabil

Comisia de anchet asupra declaraiilor contabile frauduloase creat n SUA definete frauda ca fiind orice act care face ca situaiile financiare s fie semnificativ nseltoare. Brown P.R. delimiteaz frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor, nregistrarea de operaii false sau disimularea unor informaii importante.10 IFAC (International Federation of Accountants) definete frauda ca fiind un act intenionat, comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoane nsrcinate cu guvernana angajailor sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal11. Aadar frauda are caracter negativ, ncalc legea i trebuie pedepsit ca atare. Frauda poate fi svrit prin: Falsificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; Aplicarea incorect a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale); nregistrarea unor tranzacii neefectuate (nregistrarea unor vnzri fictive); Distrugerea sau omiterea nregistrrilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzaciilor; Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor active aparinnd entitii precum ascunderea unor vnzri, facturri frauduloase, pli frauduloase).
10

Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63 11 IFAC (2009), Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, Bucureti 11

Spre deosebire de fraud, contabilitatea creativ doar

exploateaz impreciziile,

incompletitudinile reglementrilor contabile. n situaia n care pentru rezolvarea aceleiai probleme exist mai multe tratamente , va fi ales acela care va conduce la rezultatul dorit de management. Din punct de vedere etic la fel de condamnabile sunt i aceste tehnici care dei nu ncalc reglementarea contabil, deci nu pot fi pedepsite sau restricionate, altereaz realitatea economic. Pe de alt parte atunci cnd este folosit cu buna credin, contabilitatea creativ este un instrument necesar n construirea i redarea unei imagini fidele. Sintetic relaia contabilitate rigid contabilitate creativ fraud poate fi reprezentat astfel12:
Flexibilitate utilizat n vederea redrii imaginii fidele Flexibilitate utilizat n scopul cosmetizrii rezultatelor Flexibilitatea utilizat cu scopul de a distorsiona realitatea

Lipsa flexibilitii

Eliminarea/limitarea numrului opiunilor contabile

Normele sunt aplicate pentru realizarea unei raportri n favoarea majoritii utilizatorilor

Normele sunt aplicate pentru a servi intereselor managerilor

Nu sunt respectate normele contabile; se recurge la manipulri frauduloase

n cadrul normelor

n afara normelor

Dei exist diferene clare ntre contabilitatea creativ i fraud, ambele fenomene apar n condiii de dificultate financiar a ntreprinderii. n contextul actualei crize economice tentaia de a recurge la cele dou devine aproape inerent.

12

Jones, M. - Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011

12

1.6. Msuri de limitare a apelului la contabilitatea creativ

Pentru limitarea efectelor negative ale contabilitii creative s-a propus ca punct de plecare complexul motivaional ce st la baza utilizrii acestor tehnici, atacnd aadar fenomenul de la rdcin i nu efectele acestuia. O prim msur n vederea diminurii posibilitilor de aciune ale contabilului creativ const n reducerea numrului opiunilor contabile. n condiiile n care exist mai multe metode pentru reflectarea aceleiai tranzacii, rezultatul poate varia ntre anumite limite fr ca n interiorul acestui interval, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai reprezentativ dect altul. Totodat ar trebui s se acorde o importan ridicat principiului permanenei metodelor deoarece prin intermediul lui este asigurat comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Dac ntreprinderea opteaz pentru o prelucrare contabil deoarece i permite obinerea unei imagini fidele, i nu din considerente de oportunitate (obinerea unui profit mai mare sau mic), ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori. O alt posibil msur este reprezentat de emiterea unor norme detaliate care s nu lase loc de interpretare. n acest caz prerile sunt ns mprite unii specialiti afirmnd c pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ13. n plus aa cum remarc Colasse, ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii. Cezar Gotcu propune ca i soluie pe termen lung recunoaterea contabilitii ca disciplin social, ceea ce ar implica printre altele: Recunoaterea faptului c normalizarea nu poate fi plasat naintea practicii; Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lsa liber creativitatea contabilului atta timp ct prin practicile folosite nu intr n sfera ilegalului;
13

Feleag L., Feleag N., Politici si optiuni contabile Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economic 2002

13

Promovarea unui cod de conduit etic profesional n educarea att a productorilor de informaii contabile ct i a utilizatorilor acestora. n acest sens IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) a elaborat i revizuit Codul etic International al Profesionistilor Contabili prin intermediul cruia sunt stabilite norme de conduit i sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate de toi cei implicai n activitatea financiar-contabil: integritatea, obiectivitatea, competena profesional i bunvoina, comportamentul profesional, confidenialiatea, responsabilitatea.

De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicrii Financiare din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint o alternativ prin care se poate limita tendina managementului organizaiilor de a stiliza pn la a denatura informaia publicat. Acest organism constituit n Marea Britanie investigheaz posibilele cazuri de contabilitate creativ i poate cere managerilor revizuirea situaiilor financiare. n cazul unui refuz acetia pot fi acionai n instan. n opinia altor cercettori ns un asemenea organism nu poate avea ca misiune monitorizarea situaiilor financiare publicate de TOATE entitile. Astfel pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas auditorii ca susintori ai integralitii i acurateei informaionale ar trebui s-i ndrepte armele asupra emitentului de informaie financiar destinat publicului larg14. Acest lucru ar presupune c funcia de audit s includ o evaluare a sistemului de control intern al societii pentru a preveni cazurile de contabilitate creativ sau de fraud ceea ce ar schimba radical natura relaiei auditor-manager. O alt propunere vizeaz comportamentul utilizatorilor externi ce acord o importan ridicat rezultatului financiar n detrimentul aprecierii calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Raiunea se bazeaz pe faptul c imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii i activul net, dar nu poate s genereze lichiditti (ex. raportarea eronat a stocurilor ce poate avea ca rezultat sporirea profitului dar nu va genera fluxuri de trezorerie). Ori, disponibilitile sunt mai importante dect profiturile deoarece insuficiena lor poate determina falimentarea afacerii. Investitorii pot compara astfel fluxul de numerar generat de activitatea de exploatare cu venitul net. n cazul n care venitul net crete dar nu i fluxul de numerar poate fi vorba de o inginerie contabil.

14

Domnioru S., Audit statutar versus comunicare financiar. De ce i cum?, Audit Financiar nr 4, 2011

14

Un exemplu n acest sens l constituie situaia unei companii de camere de filmat. Compania a avut o profitabilitate fluctuant pn n exerciiul financiar 1998, cnd ctigurile raportate au fost de 6 milioane USD. n 1999 ctigurile au crescut la 7,7 milioane USD, iar n 2000 au crescut surprinztor la 19,6 milioane USD. Informaia cheie fluxul de numerar din exploatare a nregistrat o scdere de 45 procente n exerciiul financiar 2000 fa de 1999. Acest fapt a reprezentat un semnal de alarm deoarece ctigurile au crescut mai mult dect dublu, n timp ce fluxurile de numerar generate de activitatea de exploatare a sczut. Aa cum era de ateptat, ctigurile s-au transformat n pierderi n exerciiul financiar urmtor. n luna octombrie a anului 2000, preul unei aciuni a ajuns la 40 USD, continund s scad i n lunile urmtoare pn la nivelul de 5 USD. n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative s-a recomandat de asemenea i elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile n care exist deja, a unui cadru contabil conceptual, care s serveasc drept ghid normalizatorilor. El le este util ns i profesionitilor contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilete i ajut pe acetia s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile complexe. Un rol important n combaterea efectelor negative ale contabilitii creative l joac i guvernana corporativ. Relaia dintre aceste fenomene a fost ndelung dezbtut n cadrul literaturii de specialitate ntruct se consider c principalul motiv al apariiei contabilitii creative l constituie aplicarea defectuoas sau neaplicarea principiilor i recomandrilor guvernanei corporative. Mrturia efectelor dezastruoase ale ignorrii principiilor guvernanei corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la nceputul acestui deceniu: Enron, WorldCom, Xerox. Guvernana corporativ poate fi definit de o manier simplist ca sistemul prin care ntreprinderile sunt dirijate i controlate15. Ea ajut companiile s atrag investiiile i s i creasc performanele economice i competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizeaz, n special prin faptul c guvernana corporativ impune transparen asupra tuturor tranzaciilor i adoptarea de standarde de transparen n relaia cu investitorii i creditorii. n plus guvernana corporativ amelioreaz managementul firmei prin faptul c limiteaz abuzul de putere al celor din interior asupra resurselor companiei i furnizeaz mijloacele de a monitoriza comportamentul managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6).

15

OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

15

Principiile de baz ale guvernanei corporative sunt emise de ctre OECD, iar majoritatea soluiilor de implementare ,reglementrilor i ndrumrilor sunt integrate n coduri de guvernan corporativ. Impunerea guvernanei corporative la nivelul ntreprinderilor se realizeaz prin utilizarea mecanismelor de control specifice, cele mai importante structuri fiind: 1. Consiliul de administraie este desemnat de acionari i are un rol

crucial n promovarea guvernanei corporative, una din principalele sale responsabiliti constnd n supravegherea eficacitii managementului ntreprinderii. Acesta influeneaz atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile corecte i obiective. 2. Auditul intern considerat ultima linie de aprare16 mpotriva raportrii financiare neadecvate. Este n poziia cea mai bun de a acumula cunotine att despre practici contabile neadecvate ct i despre deficienele controalelor interne i practicile ineficace de guvernana corporativ. 3. Auditul extern - rolul lui vizeaz credibilitatea raportrilor publice realizate de organizaie, opinia auditorului fiind folosit drept barometru pentru a aprecia dac n ntocmirea situaiilor financiare att legea n sine e respectat ct i spiritul ei. 4. Comitetul de audit reprezint un liant ntre auditorii interni, externi, conducere i acionari. Acest comitet trebuie s acioneze n mod independent fiind ochii i urechile acionarilor n probleme legate de transparen a informaiilor i fiabilitatea rapoartelor publicate de companie. n ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernan corporativ rmn de cele mai multe ori la stadiul de discurs. Totui majoritatea companiilor care au deschidere i adopt prevederile Codului de Guvernan Corporativ se pot luda cu creteri ale profitului, n ciuda eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor i cheltuielilor cu consultana de specialiate. n ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au fcut progrese constnd n mbuntirea cadrului juridic ce au condus la o protecie mai eficient mpotriva abuzurilor.

16

Dobroeanu C., Rileanu A, Dobroeanu L, Trinomul audit extern-comitet de audit-audit intern n contextul reglementrilor privind guvernana corporativ, Audit financiar, nr 4, 2011

16

1.7 Necesitatea recurgerii la etic n profesia contabil

Contabilitatea reprezint una din profesiile n care etica are un rol esenial deoarece serviciile contabile sunt de interes public, impactul calitii lor viznd nu att ntreprinderea creia i-au fost prestate, ct mai ales terii: stat, acionari, investitori, creditori. Neutilizarea standardelor etice n contabilitate, creeaz dup cum am vzut posibilitatea manipulrii faptelor i informaiilor, care dac spre exemplu sunt folosite cu scopul de a induce n eroare, ar determina o persoan s investeasc sub false pretexte sau ar prezenta o situaie ireal ctre acionarii si. Comportamentul i activitatea profesionitilor au aadar un impact puternic asupra ntregii economii motiv pentru care s-a manifestat necesitatea emiterii unor reguli i uzane care s reglementeze raporturile dintre profesionistul contabil ca productor al informaiei i utilizatorul acesteia. n acest sens au fost elaborate variante, mereu perfecionate, de coduri de etic al cror scop primordial este promovarea culturii etice n cadrul profesiei contabile. La nivel internaional organismul responsabil cu stabilirea principiilor si regulilor etice precum i cu monitorizarea nsuirii i respectrii acestora de ctre toi profesionitii contabili este IFAC International Federation of Accountants. Codul etic pentru profesionitii contabili elaborat de acest organism, adoptat apoi i n Romnia, subliniaz ca i principii fundamentale urmtoarele: Integritate (seciunea 110) impune profesionitilor contabili s fie drepi i oneti; Obiectivitate (seciunea 120) const n obligativitatea profesionitilor contabili de a nu permite ca prejudecile, conflictele de interese sau influena nedorit a altor persoane s compromit raionamentul profesional; Competen profesional i atenia cuvenit (seciunea 130) presupune meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul solicitat pentru a se asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente i s acioneze cu grij i n concordan cu standardele tehnice i profesionale n vigoare Confidenialitate (seciunea 140) const n obligativitatea profesionitilor de a nu dezvlui informaii confideniale obinute ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri, unor tere pri, fr a avea autorizarea

17

corespunztoare i nici de a le folosi n avantaj personal sau n avantajul unor tere pri; Comportamentul profesional (seciunea 150) presupune respectarea principalelor legi i reglementri i evitarea oricror aciuni care discrediteaz profesia. Schematic att principiile mai sus prezentate ct i obiectivele i cerinele ce stau la baza codului de conduit etic pot fi prezentate astfel17:

Codul etic al profesionitilor contabili

Obiective

Cerine

Principii

Desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism

-credibilitate -profesionalism -calitatea serviciilor -ncredere

-integritate -obiectivitate -competen profesional -confidenialitate -comportament profesional

IFAC consider c responsabilitatea privind ntocmirea detaliat a cerinelor etice i aplicarea acestora revine organismelor membre din fiecare ar. n Romnia, normele de conduit aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R), sintetizate n Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili. Debutul secolului XXI cu o serie de scandaluri financiare a condus la o cretere a interesului privind etica n contabilitate, contientizandu-se importana ei att pentru pentru profesionistul contabil ct mai ales pentru cei ce se bazeaz pe serviciile acestuia. Avantajele
17

Dumitru M., tefnescu A., Cernea O. - Etica n activitatea de audit n contextul crizei financiare, Audit financiar, nr4/2011

18

unui angajament clar pentru o conduit etic nu sunt neglijabile printre ele numrndu-se n primul rnd ctigarea ncrederii publicului ceea ce conduce la atingerea cu mai mult uurin a obiectivelor legate de profitabilitate i totodat la mbuntirea imaginii companiei. Un exemplu elocvent al importanei imaginii companiei n rndul publicului l constituie firma Arthur Andersen care a disprut efectiv de pe pia dup scandalul Enron, din cauza faptului c clienii i-au pierdut ncrederea. Existena unui cod de etic nu este ns suficient, este necesar i implicarea managementului pentru a face din acest cod un document uor de urmat ca i direcie. Cunoaterea normelor etice generale, capacitatea de a menine o atitudine corect i obiectiv indiferent de presiunile exercitate constituie un fundament pentru cei care intenioneaz s ctige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilor i publicului.

19

CAPITOLUL 2 ASPECTE PRACTICE PRIVIND CONCEPTUL DE CONTABILITATE CREATIV

2.1 Practici de contabilitate creativ ce decurg din libertatea de alegere ntre diferite metode contabile

Posibilitatea alegerii

ntre diferite metode contabile permite managementului companiilor

manipularea rezultatelor n sensul majorrii sau diminurii acestora. a. Practici ale contabilitii creative privind amortizarea Pentru repartizarea n mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate exist mai multe metode de amortizare. Opiunea pentru o anumit metod sau alta va avea un impact diferit asupra rezultatului. Pentru a reflecta acest aspect lum n considerare exemplul a dou societi A i B ce achiziioneaz la 31.12.N aceeai instalaie de lucru, a crei valoare de intrare este de 3.300 RON. Managementul ambelor ntreprinderi a stabilit durata de via util la nivelul celei prevzute de legislaia fiscal, respectiv 3 ani. Metodele de amortizare utilizate sunt: cea liniar n cazul societii A i cea accelerat n cazul societii B. 1. Societatea A Amortizarea anual s-a calculat la nivelul a 1.100 RON/an (3.300/3). Planul de amortizare se prezint astfel:

Anul N+1 N+2 N+3

Valoarea de intrare liniar 3.300 3.300 3.300

Amortizarea anual 1.100 1.100 1.100

Amortizarea cumulat 1.100 2.200 3.300

Valoarea net contabil 2.200 1.100 0

2. Societatea B Pentru primul an de utilizare, amortizarea este calculat la nivelul a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.

20

Anul

Valoarea de intrare 3.300 3.300 3.300

N+1 N+2 N+3

Amortizarea anual accelerat 1.650 825 825

Amortizarea cumulat 1.650 2.475 3.300

Valoarea net contabil 1.650 825 0

Incidena celor 2 metode de amortizare asupra rezultatului i implicit asupra impozitului pe profit datorat statului este urmtoarea: Extras din contul de profit i pierdere

Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind amortizarea Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Rezultat financiar Rezultat extraordinar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat net

Societatea A N+1 N+2 50.000 50.000 6.000 6.000 5.000 1.100 12.100 37.900 5.000 0 42.900 6.864 36.036 5.000 1.100 12.100 37.900 5.000 0 42.900 6.864 36.036

N+3 50.000 6.000 5.000 1.100 12.100 37.900 5.000 0 42.900 6.864 36.036

Societatea B N+1 N+2 50.000 50.000 6.000 6.000 5.000 1.650 12.650 37.350 5.000 0 42.350 6.776 35.574 5.000 825 11.825 38.175 5.000 0 43.175 6.908 36.267

N+3 50.000 6.000 5.000 825 11.825 38.175 5.000 0 43.175 6.908 36.267

Utilizarea metodei amortizrii accelerate are ca efect n primul an diminuarea profitului ntr-o proporie mai mare dect n cazul folosirii metodei amortizrii lineare, cee ce conduce inevitabil la un impozit pe profit mai mic datorat statului. Totodat aceast metod creeaz impresia unei ameliorri ale performanei de la un la altul, comparativ cu societatea A ale crei rezultate par s stagneze. n realitate ns performanele celor 2 societi sunt identice. b. Practici ale contabilitii creative privind evaluarea stocurilor n cazul stocurilor i a altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele), acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: 1. Metoda primul intrat primul ieit FIFO
21

2. Metoda costului mediu ponderat CMP 3. Metoda ultimului intrat primul ieit LIFO n perioadele de cretere ale preurilor FIFO i LIFO au urmtorul impact: FIFO stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate ceea ce determin creterea rezultatului i implicit a impozitului pe profit LIFO conduce la majorarea cheltuielilor deci la diminuarea rezultatului contabil i a soldului final al contului de stocuri

22