Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr.

Manea Cristina Lidia

CONTABILITATEA CREATIVĂ SI
ABILITATEA FISCALĂ

I. INTRODUCERE ÎN UNIVERSUL
CONTABILITĂŢII CREATIVE

După Pasqualini1 (1993), ideea de creativitate aplicată contabilităţii ar putea fi explicată prin a
se încredinţa imaginaţiei sau, mai exact, prin a se lăsa total în grija ei, pentru a-i conferi contabilităţii
mijloacele pentru a urma sofisticarea crescândă fără încetare a pieţelor şi produselor financiare.
Standardele şi reglementările contabile sunt caracterizate de flexibilitate, judecată prin
prisma existenţei mai multor politici contabile, din care entităţile le pot selecta pe cele care se
pliază cât mai fidel pe tipul de activităţi desfăşurate de acestea.
Enumerați opțiunile contabile pe care le cunoașteți, referindu-vă la:
- active pe termen lung

- active pe termen scurt

- subvenții pentru investiții

- clasificarea cheltuielilor

- prezentarea situației rezultatului global

Invariabil, anumite tratamente contabile conduc la rezultate diferite, oferind o imagine

mult mai favorabilă a companiei decât altele2.

Pentru un activ cu o valoare de 10.000 lei și o durata de viață utilă de 5 ani:

Amortizare Amortizare
liniară accelarată
Cheltuieli cu amortizarea 2.000 lei 5.000 lei
Profit (considerând venituri de 30.000 lei) 28.000 lei 25.000 lei

Având în vedere influenţa acestor opţiuni contabile asupra poziţiei financiare şi performanţei,
entităţile trebuie să utilizeze flexibilitatea permisă în scopul obţinerii unei reprezentări exacte a
activităţii desfăşurate şi nu trebuie să urmărescă selectarea politicilor care conduc la imaginea cea mai
avantajoasă. În selectarea politicilor contabile, entităţile nu trebuie să ia în considerare strategia şi
obiectivele de finanţare pe termen scurt sau lung (obţinerea unui credit bancar, emisiunea unui
împrumut obligatar), ci să reflecte cât mai corect realitatea cu care entitatea se confruntă.
Procedând în această manieră, interpretarea situaţiilor financiare şi modul de determinare a
indicatorilor economico-financiari nu vor fi regândite. O valoare mai mare a gradului de acoperire a
dobânzilor din profit, în cazul capitalizării acestora, nu trebuie pusă sub semnul îndoielii, atâta vreme
cât au fost îndeplinite toate criteriile de recunoaştere a acestor cheltuieli în costul activului şi deci, ele

1
Pasqualini Francois, Le droit comptable et la comptabilité créative, Les Petites Affiches, nr., 143, noiembrie
1993, pag. 14-16
2
Răileanu V., Manea C. Lidia, Rapcencu Cristian, Earnings Management – past, present and future,
International Conference - Accounting and Management Information Systems – AMIS 2009, Bucureşti, iunie
2009
1
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

vor genera beneficii economice viitoare către entitate. De asemenea, în cazul reevaluărilor, un nivel
mai mic al gradului de îndatorare va reflecta situaţia economică şi financiară reală a companiei,
reevaluările având o bază reală.
Desigur, există cazuri când, în loc să utilizeze flexibilitatea pentru obţinerea reprezentării
exacte, companiile selectează politicile contabile şi le aplică într-o manieră agresivă, având ca
obiectiv, „influenţarea percepţiei participanţilor pe piaţă cu privire la riscul asociat firmei”, conform
Stolowy şi Breton3 (2000). Acesta este momentul în care se manifestă aşa numita contabilitate
creativă, cunoscută sub această denumire de multă vreme în regiunea de dincolo de Canalul Mânecii,
după cum arată Neser4 în lucrarea sa.

Având în vedere exemplul prezentat anterior, selectati cazurile de contabilitate creativă:

o societatea alege metoda amortizării accelerate deoarece reflectă mult mai exact modul de
utilizare și uzură al activului;
o societatea alege metoda amortizării accelerate pentru a suporta un impozit pe profit mai mic;
o societatea alege metoda amortizării liniare pentru a obține un profit mai mare în vederea
contractării unui credit bancar.

În timp, contabilitatea creativă a căpătat valenţe multiple, regăsindu-se în literatura de

specialitate sub formulări de genul:

………….

Indiferent de etichetarea utilizată în ultimii 20 de ani pentru denumirea acestei practici atât de
frecvent întâlnite, contabilitatea creativă se regăseşte în descrierile vremii ca o practică înşelătoare, de
nedorit. Mai mult, Griffiths5 (1986) descria contabilitatea creativă ca fiind „cel mai mare truc care a
existat de la calul troian ...”.
Manipulare, înşelăciune, cosmetizarea conturilor, prezentarea eronată, schimbarea politicilor
contabile cu scopul de a distrage atenţia de la performanţa slabă a companiilor, toate sunt atribute ale
contabilităţii creative.
Denaturarea informaţiilor prezentate, ca efect al acestei contabilităţi, are ca rezultat final
influenţarea deciziilor economice pe care utilizatorii situaţiilor financiare ar trebui să le ia într-
un mod adecvat. În schimb, în procesul decizional, utilizatorii au parte de informaţii denaturate şi
amăgitoare. Toate aceste informaţii care au trecut „printr-un proces de prelucrare intenţională” se
transpun în practică în estimări eronate, analize nefolositoare, decizii proaste, investiţii ineficiente.
Smith6 (1992) atrăgea atenţia asupra interpretării unor rezultate cosmetizate: „Suntem de părere că
aparenta creştere a profiturilor care a avut loc în anii 1980 a fost mai degrabă rezultatul cosmetizării
conturilor decât rezultatul creşterii economice adevărate ...“.
Odată cu extinderea practicilor de contabilitate creativă, comparabilitatea și credibilitatea
informaţiilor sunt repuse în discuţie. Au existat suficiente exemple de companii care, fiind depistate
că utilizează astfel de practici, au fost obligate să retrateze situaţiile financiare din anii anteriori. Astfel
de descoperiri şi acţiuni de retratare au ca rezultat zdruncinarea încrederii în ceea ce informaţia
contabilă avea să vizeze. Aceasta, pe de o parte. Pe de altă parte, astfel de companii sunt ulterior
penalizate de participanţii la piaţă şi ajung să se confrunte cu scăderea cursului acţiunilor, evitări în
tentativa de încheiere de noi contracte etc.

3
Stolowy Hervé, Breton Gaétan, A Framework for the Classification of Accounts Manipulations, iunie 2000,
disponibil online la http://www.hec.fr/var/fre/storage/original/application/456c089c66d9579417b29c15
bbbdc9f6.pdf
4
Naser Kamal, Creative Financial Accounting - Its Nature and Use, Prentice Hall, 1993
5
Griffiths Ian, Creative Accounting, Sidgwick & Jackson, Londra, 1986
6
Smith Terry, Accounting for Growth,,Century Business, Londra, 1992
2
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Definirea conceptului
Deşi problema managementului rezultatelor nu este una nouă, a fost depus relativ puţin efort
pentru a defini atent acest concept. Cu toate acestea, am selectat din literatura de specialitate şase
tentative de definire a managementului rezultatelor, astfel:
- managementul rezultatelor este „procesul de a face paşi în mod deliberat în cadrul
limitelor principiilor contabile general acceptate, cu scopul de a atinge un nivel
dorit al rezultatelor raportate” (Davidson, 1987)7;
- având în vedere că managerii pot alege politici contabile dintr-un set, este natural să ne
aşteptăm că vor alege politicile în aşa fel încât să-şi maximizeze utilitatea şi/sau
valoarea firmei; acesta se numeşte managementului rezultatelor (Scott, 1997)8;
- managementul rezultatelor reprezintă manipularea activă a rezultatelor contabile cu
scopul de a crea o impresie modificată asupra performanţei unei afaceri (Mulford
şi Comiskey, 1996)9;
- managementul rezultatelor reprezintă „o intervenţie voită în cadrul procesului de
raportare financiară externă, cu intenţia de a obţine un anume câştig ...”; „o extensie
minoră a acestei definiţii ar include managementul „real” al rezultatelor, realizat prin
planificarea investiţiilor sau prin deciziile de finanţare pentru a modifica rezultatul
raportat sau o parte din acesta” (Schipper, 1989) 10;
- „managementul rezultatelor are loc atunci când managerii utilizează raţionamentul în
cadrul raportării financiare şi a structurării tranzacţiilor pentru a schimba rapoartele
financiare în scopul de a informa greşit acţionarii cu privire la performanţa economică
de bază a companiei sau de a influenţa ieşirile contractuale care depind de numerele
contabile raportate” (Healy şi Wahlen, 1999)11;
- … ne concentrăm atenţia asupra problemelor de raportare financiară atribuibile
managementului abuziv al rezultatelor de către companiile publice; managementul
abuziv al rezultatului implică folosirea de forme variate de şiretlicuri pentru a
distorsiona performanţa financiară reală a companiei cu scopul de a atinge un
rezultat dorit (Securities and Exchange Commission, 1999)12.
În urma analizei atente, constatăm că toate cele şase definiţii fac referire la acţiunile pe care
managementul le întreprinde cu scopul de a crea o imagine mai bună a companiei. Managementul
rezultatului este perceput ca un aspect presant în cadrul practicilor contabile curente, iar dificultatea
rezidă în acceptarea faptului că nu există o singură cifră corectă a rezultatului.
După cum se poate observa, definiţiile de mai sus sunt prezentate în mod gradual, de la
alegerea naturală a politicilor contabile către managementul abuziv al rezultatelor.
Prima şi a doua definiţie specifică faptul că managerii influenţează rezultatele prin selectarea
politicilor contabile diferite, dar care se încadrează în limitele principiilor contabile general
acceptate. Următoarele trei definiţii pun managementul rezultatelor în altă lumină: pentru a modifica
rezultatele raportate, comportamentul managerilor trece cu mult graniţele principiilor contabile general
acceptate. Termeni precum „manipularea rezultatelor contabile”, „intervenţie intenţionată”,
„informarea eronată a acţionarilor”, „modificarea rapoartelor financiare” ne conduc către un
management defectuos al rezultatelor, astfel încât aceste definiţii ar putea fi sintetizate astfel:
managementul rezultatelor se manifestă atunci când managerii folosesc raţionamentul profesional
pentru a modifica, în mod intenţionat, rezultatele din exploatare cu scopul de a induce acţionarilor
ideea că entitatea are o poziţie favorabilă faţă de cea reală sau cu intenţia de a obţine avantaje
personale. În cadrul celei de-a şasea definiţii, managementul rezultatelor conduce mai mult la fraudă,
astfel încât putem afirma că acţiunile acestuia au ca rezultat raportarea financiară frauduloasă.

7
Davidson, 1987, citat de Beneish Messod, Earnings Management: A Perspective, Managerial Finance, vol. 27,
nr. 12, pag. 4, 2001, disponibil on line la http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm?abstract_id=269625
8
Scott William, Financial Accounting Theory, Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall, 1997, pag. 295
9
Mulford W. Charles, Comiskey E. Eugene, The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting
Practices, New York: John Wiley & Sons, New York, 2002, pag. 59
10
Schipper, 1989, citat de Beneish Messod, op. cit.
11
Healy şi Wahlen, 1999, citati de Beneish Messod, op. cit.
12
Securities and Exchange Commission, 1999, citata de Mulford W. Charles, Comiskey E. Eugene, op. cit., pag.
59
3
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Am putea conchide că managementul benefic al rezultatelor este caracterizat de practici

adecvate şi rezonabile, care fac parte din activitatea de management sănătos al oricărei afaceri cu efect
asupra valorii firmei pentru acţionari, însă există şi management impropriu al rezultatelor care are ca
efect ascunderea performanţei reale prin crearea de intrări contabile artificiale sau prin extinderea
estimărilor dincolo de rezonabilitate (Mulford şi Comiskey, 2002)13.

Precizați diferența dintre contabilitate, contabilitate creativă, raportare frauduloasă.

Flexibilitate

x
Aplicarea agresivă a politicilor contabile

Aplicarea agresivă a politicilor contabile

x

reprezentarea
exactă reprezentare
...

în interesul
utilizatorilor de în interesul .......
situații financiare
.....

Contabilitate
Contabilitate
...

Condiții și factori determinanți

Deşi managementul rezultatelor a fost aruncat într-o lumină negativă datorită recentelor
scandaluri la nivel corporativ şi văzut ca fiind dăunător pentru firmă, s-a dovedit că managementul
riscului este, pe medie, benefic (Jiraporn, 2008)14.
Bun sau rău, oportun sau dăunător, benefic sau nu, managementul rezultatelor este supus unui
scop şi realizat ca răspuns la anumite stimulente şi condiţii de motivare.
Toate acestea au la bază diverse surse şi conduc la creşterea managementului rezultatelor.

13
Mulford W. Charles, Comiskey E. Eugene, op. cit., pag. 82
14
Jiraporn Pornsit, Miller Gary, Yoon Soon Suk, Kim Young Song, Is Earnings Management Opportunistic or
Beneficial? An Agency Theory Perspective, 2006, disponibil on line la http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?
abstract_id=917941
4
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Identificați explicația pentru fiecare sursă prezentată pe coloana din stânga și justificați
alegerea:

- managerii majorează rezultatul raportat în situaţiile

acorduri de compensare
financiare în cazul ofertelor de titluri

- managerii acţionează ca şi comercianţi informaţi

(Beneish, 2001)15; de multe ori, premergător acţiunii de
a investi ei înşişi în acţiunile firmei, managerii utilizează
clauzele împrumuturilor
tehnici contabile care diminuează rezultatul, exercitând
prin aceasta un efect puternic asupra evaluării firmei şi
deci a preţului acţiunilor

oferta publică iniţială - managerii modifică rezultatele raportate pentru a-şi

pe piaţa de capital majora compensaţiile (Holthausen, 1995)16

- managerii întreprind acţiuni în sensul evitării încălcării

schimbarea conducerii
anumitor clauze (Dichev şi Skinner, 2001)17;

- noua conducere dispune de înregistrări masive de

tranzacţionări cheltuieli, creând posibilitatea reluării unora dintre
de pe poziţia de persoană din acestea în perioadele următoare şi totodată blamând
interior vechea conducere de o administrare defectuoasă a
companiilor (Mulford şi Comiskey, 2002)18

menţinerea poziţiei
…
în cadrul unui sector de piaţă

Şi totuşi, dacă aprofundăm analiza, descoperim că inclusiv interesul constant manifestat de

către investitori pentru rezultate stabile şi uşor crescătoare de la un an la altul reprezintă un factor de
încurajare pentru manageri în activitatea lor de netezire a rezultatelor. Conform lui Mintz19 (2007),
fiind astfel motivaţi, managerii întreprind acţiuni pentru:
- a atinge estimările privind rezultatele prevăzute de analiştii financiari, care conduc la
compensaţii bazate pe performanţă;
- a majora preţul acţiunilor, mărind în consecinţă valoarea opţiunilor pe acţiuni;
- netezirea profitului net, făcând să pară că acesta creşte cu o rată stabilă;
- înregistrarea de cheltuieli mărite (engl. cookie jar reserves) în anul curent cu posibilitatea
reluării acestora în anii viitori.

15
Beneish Messod, op. cit., pag. 4
16
Holthausen Robert, Larcker David, Sloan Geoffrey, Annual bonus schemes and the manipulation of earnings,
Journal of Accounting and Economics, vol. 19, nr 1, pag. 29-74, 1995, accesat la 27.03.2009, disponibil on line
la http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/016541019400376G
17
Dichev Ilia, Skinner Douglas, Large-Sample Evidence on the Debt Covenant Hypothesis, 2001, disponibil on
line la http://ssrn.com/abstract=275174
18
Mulford W. Charles, Comiskey E. Eugene, op. cit., pag. 61
19
Mintz Steven, Earnings Management: Causes, Techniques and Transparent Financial Reporting, 2006,
disponibil on line la http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=951098
5
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

De asemenea, trebuie să subliniem că datorită caracterului său subiectiv, aproape inerent,

evaluările se traduc într-un „susţinător” al manifestării contabilităţii creative. Spre exemplu:
- estimările contabile sunt elemente care implică un anumit grad de incertitudine şi
presupun aplicarea raţionamentului profesional;
- stabilirea valorii juste se poate face de următoarea manieră: se poate apela la mai multe
societăţi specializate şi se alege valoarea cea mai mare sau cea mai mică, după caz.

În astfel de situaţii, rolul profesionistului contabil este esenţial.

Prin referire la reglementările contabile IAS/IFRS, aplicarea raționamentului
profesional este cerută în numeroase situații, cum ar fi:
- în cadrul estimărilor (IAS 37, IAS 16 etc.)
- la încadrarea cheltuielilor de cercetare vs cheltuielile de dezvoltare (IAS 38);
- în stabilirea valorii juste; (IFRS 7)
- identificarea concentrărilor de risc (partener, zonă, monedă, piață); (IFRS 7)
- analiza scadenţei pentru ieşirile de numerar neactualizate pentru a reachiziţiona activele
transferate (IFRS 7);
- pentru a evalua măsura în care un guvern şi entităţile despre care entitatea raportoare ştie
că se află sub controlul acelui guvern pot fi considerate a fi un singur client (IFRS 8);
- la determinarea celei mai bune modalităţi de prezentare a situațiilor finanicare și a notelor
(IAS 1)
- alocarea costurilor după destinaţii
- în absenţa unui IFRS care se aplică în mod specific unei tranzacţii, unui alt eveniment sau
unei alte condiţii;
- la aplicarea criteriilor de recunoaştere (adică ce constituie un element de imobilizări
corporale) pentru circumstanţele specifice ale unei entităţi. Ar putea fi adecvat să fie
agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriţele, uneltele şi ştanţele, şi
să se aplice criteriile valorii agregate (IAS 16)
- determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt atribuibile direct achiziţiei unui
activ cu ciclu lung de producţie;
- momentul în care retratarea situaţiilor financiare devine necesară (IAS 29)
- pentru evaluarea pragului de semnificaţie (IAS 34)
- identificarea unităţii generatoare de numerar a unui activ (IAS 36)

Completați condițiile esențiale pentru existența contabilității creative.

existența ……………………….. contabile;
utilizarea ……………………. și a previziunilor.
Dați exemple de estimări. …

Alegeți din lista de mai jos motivele pentru o contabilitate creativă. Argumentați alegerile.
o remunerarea directorilor depinde de rezultatele companiei;
o crearea unei imagini favorabile față de competitori pentru investitori, analiști;
o facilitarea accesului la credite bancare;
o influenţarea rezultatului procesului de evaluare a companiei;
o incompetența directorilor;
o crizele economice și financiare;
o globalizarea;
o ascunderea fluctuațiilor rezultatelor mai ales în cazul companiilor cotate;
o evitarea unor taxe și impozite;
o atingerea obiectivelor stabilite de acţionari.

6
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Având în vedere principalele motive pentru o contabilitate creativă, identificaţi pentru fiecare
din situaţiile de mai jos sensul modificării profitului (creştere, reducere) în urma aplicării de practici
contabile creative.

Situaţii - motive ↑↓ Profit

Menţinerea poziţiei în cadrul sectorului de piaţă

Compania se află în declin permanent în ultimii ani

În cadrul companiei conducerea a fost schimbată recent

Compania se pregăteşte pentru a fi listată la bursă

Compania s-a împrumutat masiv şi are un grad mare de îndatorare

Directorii plănuiesc preluarea (achiziţia) companiei

Directorii companiei primesc bonusuri în funcţie de nivelul profitului

Compania doreşte să-şi reducă taxele şi impozitele

Compania se află sub media pe ramură

Contractarea de credite bancare

Aproprierea de previziunile analiştilor

Tehnici de contabilitate creativă

Pentru a-şi atinge scopurile, managerii folosesc diverse tehnici, precum recunoaşterea
prematură a veniturilor, amânarea deliberată a cheltuielilor, capitalizarea agresivă a costurilor,
schimbarea estimărilor pentru a mări rezultatele, prezentarea improprie a informaţiilor financiare.

O listă impresionantă de tehnici şi activităţi posibile aferente managementului rezultatelor este

oferită de Mulford şi Comiskey20 (2002):
- schimbarea metodelor de amortizare;
- modificarea duratei de viaţă utilă în determinarea valorii amortizării;
- schimbarea estimărilor cu privire la valoarea reziduală utilizată în calculul valorii
amortizabile;
- stabilirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor curente incerte sau a celor imobilizate;
- determinarea modificărilor de valoare pentru obligaţiile privind garanţiile;
- stabilirea imobilizărilor corporale depreciate;
- determinarea pierderilor din deprecierea stocurilor;
- estimarea stadiului de finalizare a anumitor contracte;
- estimarea deprecierilor pentru anumite investiţii;
- estimarea valorii provizioanelor de restructurare;
- modificarea presupunerilor privind pensiile actuariale;
- stabilirea mărimii cheltuielilor de dezvoltare în cazul achiziţiilor;
- stabilirea sau schimbarea perioadelor de amortizare pentru imobilizările necorporale;
- decizii privind stabilirea dacă un declin al valorii de piaţă a unei investiţii este sau nu
temporară;
- stabilirea măsurii în care o investiţie permite exercitarea unei influenţe semnificative
asupra unei companii;
- stabilirea relaţiei de acoperire împotriva riscurilor.

20
Mulford W. Charles, Comiskey E. Eugene, op. cit., pag. 65
7
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

În urma unui studiu21 la care au răspuns auditori autorizaţi, au fost identificate următoarele
tehnici de contabilitate creativă aplicate în România: supraevaluarea activelor; modificarea
veniturilor/cheltuielilor din exploatare; subevaluarea datoriilor; utilizarea de tehnici cu impact
asupra amortizării; înregistrarea de cheltuieli care pot fi evitate; utilizarea fluxurilor de trezorerie
creative.
Grafic nr. 1 Tehnici de contabilitate creativă aplicate în România

10% 4%
29% Supraevaluarea activelor
17% Venituri/ Cheltuieli din exploatare
Subevaluarea datoriilor
Amortizare
Cheltuieli care pot fi evitate (inutile)
Fluxuri de trezorerie creative
19% 21%

(Sursa Matiş D., Vlad A. B., Negrea L., op. cit.)

Fie că se încadrează sau nu în limitele principiilor contabile general acceptate, tehnicile

managementului rezultatelor sunt utilizate atâta vreme cât există motivaţiile şi stimulentele.
Investitorii, analiştii, auditorii şi organele de reglementare ar trebui să fie interesate de măsura în care
managementul rezultatelor este practicat. Intenţia de combatere a acestor tehnici de cosmetizare a
rezultatelor trebuie materializată cât mai eficient, deoarece utilizarea politicilor de modificare a
performanţei îşi găseşte finalul în diminuarea credibilităţii informaţiilor contabile prezentate în
situaţiile financiare.

În tabelul următor sunt prezentate câteva tehnici ale managementului rezultatelor.

Stabiliţi conformitatea lor cu politicile contabile general acceptate.
În cadrul
În cadrul
flexibilităţii, În afara
flexibilităţii
Tehnici ale managementului rezultatelor dar conduc limitelor
politicilor
la raportare ...
contabile
înșelătoare
Bunurile sunt expediate unui client şi este
recunoscută o vânzare. Clientul a primit o asigurare
verbală că va putea returna bunurile, însă nu este
înregistrat niciun provizion cu privire la returnarea
bunurilor.
O linie aeriană utilizează o estimare optimistă
(alege limita superioară a unui interval rezonabil) a
duratelor de viaţă în vederea amortizării echipamentului
de zbor.
O firma înregistrează o ajustare de depreciere mai
mare cu scopul de a relua la venituri o parte din aceasta
atunci când va fi nevoie să se atingă ţintele propuse de
venit.
Cheltuielile cu publicitatea sunt mult mai mari în
ultimul trimestru al anului curent pentru a nu se depăşi
rezultatul estimat pentru anul curent şi pentru a majora
rezultatul din anul viitor.

21
Matiş D., Vlad A. B., Negrea L., Cash Flow Reporting Bertween Potential Creative Accounting Techniques
and Hedging opportunities. Case Study Romania, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, 11(1),
2009
8
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

În cadrul
În cadrul
flexibilităţii, În afara
flexibilităţii
Tehnici ale managementului rezultatelor dar conduc limitelor
politicilor
la raportare ...
contabile
înșelătoare
Producţia este extinsă dincolo de cerinţele curente
cu scopul de a creşte compensaţiile către conducere.
În ultimul trimestru este anunţat un plan al
creşterilor de preţ ce vor intra în vigoare începând cu anul
următor, cu scopul de a creste vânzările şi rezultatele în
anul care se încheie.
Registrele sunt ţinute deschise pentru câteva zile
după închiderea anului pentru înregistrarea de vânzări
suplimentare pentru anul care tocmai s-a încheiat.
Veniturile aferente revendicărilor disputate cu
clienţii sunt recunoscute înainte de a se primi hotărârea
judecătorească.
Veniturile din vânzări sunt recunoscute, fără
transferul riscurilor şi avantajelor semnificative către
cumpărător.
Veniturile din vânzări sunt recunoscute în condiţii
de incertitudine în ceea ce priveşte acceptarea de către
client a produselor.

Tehnici de detectare a practicilor de contabilitate creativă

Odată cu practicile de contabilitate creativă, de-a lungul timpului, s-au dezvoltat şi tehnici de
detectare a acestora (utilizarea fluxurilor de trezorerie pentru depistarea practicilor de contabilitate
creativă, studierea evoluţiei rezultatului pe acţiune, efectuarea de comparaţii pe ramură privind
perioadele medii de amortizare etc.). Evident, avântul înregistrat de primele, nu a putut fi susţinut de
ultimele. Nici rigurozitatea standardelor şi reglementărilor contabile nu pot conduce la eliminarea
tehnicilor de contabilitate creativă. Există o întrecere permanentă între reglementările contabile noi,
îmbunătăţite, emise cu scopul de a înlătura anumite posibilităţi de manipulare a cifrelor financiar-
contabile şi găsirea de „portiţe” în cadrul acestora de către profesioniştii contabili.

Limitarea aplicării tehnicilor de contabilitate creativă

O renunţare la flexibilitatea oferită de opţiunile contabile şi adoptarea uniformităţii regulilor
contabile, o rigidizare a normelor, o detaliere nesănătoasă a aspectelor contabile, nu pot fi reţinute
drept soluţii pentru limitarea contabilităţii creative, deoarece, pe lângă reducerea tentaţiilor creative,
acestea ar avea ca efect suprimarea capacităţii contabilului de a căuta soluţii contabile care să reflecte
cel mai bine realitatea.
Privită din perspectiva etică, alegerea unei politici contabile sau a alteia, având la bază
raţionamentul profesional, nu cade sub incidenţa dezaprobării. Însă, aplicarea practicilor de
contabilitate creativă de către profesioniştii contabili întră în dezacord cu conduita etică pe care aceştia
ar trebui să o urmeze. În opinia lui Jameson22 (1988), cei implicaţi în activităţile de contabilitate
creativă sunt „cei mai puţin scrupuloşi dintre membrii profesiei contabile“. În cadrul unui studiu
efectuat în rândul practicienilor contabili şi a studenţilor la contabilitate, Fischer şi Rosenzweig23
(1995) sesisează o nuanţare, care constă în faptul că profesioniştii contabili se raportează mai degrabă
la abordarea bazată pe reguli atunci când judecă practicile de contabilitate creativă, considerând că
managerii se fac răspunzători de manipularea tranzacţiilor. De aici şi atitudinea practicienilor contabili
faţă de cele două moduri de manifestare a contabilităţii creative (a abuzului regulilor contabile sau a
manipulării tranzacţiilor), spre deosebire de părerea studenţilor de la contabilitate.

22
Jameson Michael, Practical Guide to Creative Accounting, Kogan Page, Londra, 1988
23
Fischer Marilyn, Rosenzweig Kenneth, Attitudes of Students and Accounting Practitioners Concerning the
Ethical Acceptability of Earnings Management, Journal of Business Ethics, 14 (6), pag. 433 – 444, 1995,
disponibil on line la http://philpapers.org/rec/FISAOS-2
9
 Contabilitatea creativă și abilitatea fiscală Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Indiferent de cei responsabili (contabilii sau managerii) sau de cei care beneficiază de pe urma
contabilităţii creative (managerii sau acţionarii), aceasta rămâne o problemă care „nu va fi rezolvată
niciodată“, conform unui studiu efectuat de Blake şi Amat24 (1995). Totuşi printr-un efort concertat,
susţinut în primul rând de către profesioniştii contabili, auditori, organismele de reglementare şi cele
de control, se poate obţine o limitare a extinderii practicilor de contabilitate creativă.

Bifați metodele pe care le considerați utile în limitarea contabilității creative:

o eliminarea opțiunilor contabile și uniformizarea reglementărilor;
o emiterea de reglementări foarte detaliate care să acopere toate spețele din practică
o respectarea cu strictețe a principiilor de etică;
o interzicerea utilizării estimărilor și a previziunilor.

Testați-vă cunoștințele!

Citiți definițiile, parcurgeți schema și completați cadranul de mai jos cu informațiile cerute:
Kamal Naser, oferea următoarea definiţie, din perspectiva academică:
„Contabilitatea creativă reprezintă transformarea cifrelor contabilităţii financiare din ceea ce sunt în
ceea ce preparatorii situaţiilor financiare doresc să fie, profitând de regulile existente sau ignorând o
parte sau toate regulile.” (1993)
Ian Griffiths, scriind din perspectiva unui jurnalist pe probleme economice, observa:
„Fiecare companie din ţară îşi aranjează profiturile. Fiecare set de conturi publicate este bazat pe
registre care au fost cosmetizate mai mult sau mai puţin. Cifrele care au fost furnizate de două ori pe
an investitorilor, au fost toate schimbate pentru a ascunde vina. Este cel mai mare truc care a existat
de la calul Troian ... De fapt această practică este legitimă în totalitate. Este contabilitatea creativă.”
(1986)

(Sursa: Jones M., Creative Accounting, Fraud and Accounting Scandals, Cardiff Business School, disponibil on
line la www.newcastle.edu.au/Resources/.../BusSeminar 03082007.ppt)

Definiție Una din caracteristicile calitative ale

informațiilor contabile afectate grav de
contabilitatea creativă ....

Sinonime pentru contabilitate creativă Exemple de tehnici de contabilitate creativă

- -

- -

Cea mai întâlnită tehnică de contabilitate

creativă din România este ...

24
Blake John, Amat Oriol, Creative accounting is not just an English disease, Management Accounting, pag. 54,
octombrie 1996
10