EXPERTIZA CONTABIL

CURS

CAPITOLUL 1 NOIUNI GENERALE

1.1. Conceptul de expertiz contabil

n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de strict specialitate asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur inter-disciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai nalt clas. Expertizele pot fi efectuate n diferite domenii ale vieii economice, juridice, administrative, artistice, politice sau sociale. Ele pot avea ca obiective:

elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori aciuni, indiferent de
natura acestora;

stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat; verificarea unor ipoteze; determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucra, proceduri, reete, surse de informare sau metode de calcul; atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme,reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioasedeferite justiiei sau n anchetele
penale. In funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot existe expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, expertize economice sau de diagnostic
1

i expertize contabile de diverse tipuri. Expertizele contabile sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii. Conform Normelor profesionale nr.35, elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romania (CECCAR), expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotiine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitateae de expert contabil. 1.2. Clasificarea expertizelor contabile. Datele i documentele contabile reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i financiar a agenilor economici i a celorlalte entiti, care au obligaia de a organiza , conform legii contabilitii, evidena contabil a tuturor activitilor desfurate. Documentele justificative i contabile folosesc n primul rnd entitilor pentru organizarea i conducerea operativ a contabilitii. Aceleai documente i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura controlului fiscal, al auditului financiar sau expertizei contabile. Documentele justificative care au stat la baza nregistrrii unor operaii n contabilitate pot constitui mijloace de prob n justiie. Expertizele contabile sunt definite de Norma profesional nr. 35 a CECCAR ca fiind mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. n funcie de solicitanii expertizelor contabile, acestea se mpart n dou mari categorii, respectiv:

expertize

contabile judiciare;

expertize

contabile extrajudiciare. n raport de natura obiectivelor la care trebuie s rspund, expertizele contabile pot fi:

expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n

rezolvarea litigiilor civile;

expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n

rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;

expertize

contabile

comerciale,

dispuse

sau

acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale;

expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n

rezolvarea litigiilor fiscale;

2

alte categorii de expetize contabile judiciare dispuse

de organele n drept sau expertize extrajudiciare solicitate de clieni.

1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Norma nr. 35 a CECCAR definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal.Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedur civil i de Codul de procedur penal. Expertizele contabile judiciare au o tradiie ndelungat. Conceptele de baz ale expertizei contabile sau nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art. 155), asigurri (art. 460), falimente (art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909), Dar asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrai procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Urmtorul exemplu este edificator n acest sens. Astfel, n art. 155 era prevzut dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregulariti. Tribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acesi scop unul sau mai muli comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului". Dup cum se vede, era vorba de o veritabil expertiz contabila ordonat de o instan, dei textul de lege nu o califica n mod explicit ca atare. n prezent , expertizele contabile judiciare sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv, Poliie), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucra este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice.
3

Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c evidena contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n domeniu, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesionitii contabili.Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. De cele mai multe ori, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile, nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale:
a) volumul lor

foarte mare;

b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin;
c)

necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor

documente. Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n soluionarea problemelor n litigiu. Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelorde informaii, care, din punctul de vedere al magistrailor, poart denumirea generic de probe. Intre acestea, datele contabilitii i ale evidenelor tehnico-operative au o importan foarte mare. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. In felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite, deorece ele se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu n mod special pentru eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob. Expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. In sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. . Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac
4

i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii, i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate; pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. In asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investigaie. Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. Orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.

1.2.1.1. Dispunerea expertizei contabile judiciare i numirea experilor contabili n procesul civil.
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau a experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind:
Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau lacererea prilor

n proces;

Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund.

Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se

5

solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii;
Termenul

n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c

raportul de expertiz contabil trebuiedepus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul dejudecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;
Plata expertului contabil sau a experilor contabili numii, care trebuies fie

remuneratorie. Dac

expertul sau experii contabili numiipentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariulstabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. In cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. n ceea ce privete experii desemnai de pri, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de experi, din lista aflat la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile. Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragererea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor, n vederea evitrii supraaglomerrii unor experi. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea raportului n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute , se sancioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o un supliment de expertiz. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a efectuat expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectivele acesteia. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza iniial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea prii nemulumite, sau
6

ordonat din oficiu. Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar i edina de judecat, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri, ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu confirmare de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata experilor se stabilete prin ncheierea de numire. In cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse, expertul trebuie s se deplaseze n alt localitate dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta, nsoit de nota de calcul a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv se stabilete de ctre expertul contabil care a efectuat expertiza, n conformitate cu Regulamentul privind disciplina onorariilor, indemnizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilorpentru prestaiile profesionale ale experilor contabilii contabililor autorizai emis de CECCAR. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Experii care vor cere sau vor primi mal mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii pentru luare de mit.
Abinerea

i recuzarea ntr-o cauz civil.

Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,innd seama, n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice,
7

religioase, politice sau de alt natur. Aceasta de oarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile.n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale. Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui Instanei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor i aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauze ntr-un anumit mod care lar determina pe expertul contabil s fie subiectiv Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este nteresat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac,

n calitate de organ de control, colaborator sau consilier a uneia din prile n proces, s-a

pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnicooperative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.
Dac,

n calitate de expert contabil, i-a exprimat opinii n cauza supus judecii, deoarece primeaz

prezumia c ar fi interesat n susinerea unei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Conform Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romania, independena, integritatea i obiectivitatea expertului contabil poate fi afectat atunci cnd: este implicat financiar, direct sau indirect,n activitile uneia dintre prile aflate n litigiu, prin acceptarea unei forme de salarizare, obinerea de participaii la capitalul social, primirea de bunuri, servicii sau bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni; este implicat n activitile uneia dintre prile n litigiu n calitate de membru al consiliului de administraie, al executivului acesteia sau n calitate de angajat;
desfoar acte de comer sau slujbe salariate

concomitent cu exercitarea profesiei contabile

liberale, care se pot finaliza ntr-un conflict de interese. Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai
8

motive ca i judectorii. Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):
a)cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n

judecarea pricinii sau cnd

este so, rud sau afin, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
b)cnd el este so, rud sau afin. n linie colateral, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu avocatul sau

mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane;
c)cnd

soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri, pn la al IV-lea grad

inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
d)dac

el, soul sau rudele lor pn la al IV-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care

se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector;
e)dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp

de 5 ani naintea recuzrii;

f)dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; g)dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; h) dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; i) dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al IV-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora, pn la gradul al IlI-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.

1.2.1.2. Dispunerea expertizei contabile judiciare i numirea experilor contabili n procesul penal.
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:
ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea

expertului, fixarea unui termen

cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert;
punerea

n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea

acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea, completare sau definitivarea obiectivelor.
9

Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal

Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu indicarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce experul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate. In cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declarai de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere.ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzare nu este supus niciunei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal.

1.2.1.3. Drepturile i obligaiile experilor contabili.

Drepturile i obligaiile experilor rezult din prevederile Codului de procedur civil, a Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar. ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului;
s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii,

Expertul contabil numit

dac este cazul, i s

solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial;

s

cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite

fapte sau mprejurri ale cauzei;

s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste

explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucra specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efectuarea expertizei;
s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul

executrii

expertizei. Printre obligaiile expertului contabil enumerm:

10

s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;

s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere

sau recuzare; organelor judiciare

s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri

i prilor;
s manifeste

un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i

care n-au fost sesizate de organele judiciare;

s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i

care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar;
s completeze

sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta e

faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare;

s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia

ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.

1.2.1.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz comportamentul profesional specific misiunilor de expertiz contabil se refer la independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor.

Independena
Expertul contabil desemnat s efectueze o expertiz contabil, este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ, n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuare de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept, deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toat cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de
11

recuzare trebuie s le aduc 1a cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege.

Competena
In ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor CECCAR privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membra activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate.

Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru
aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care lea acceptat, cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. In elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. In plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt adesea sancionate, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorita utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.

Confidenialitatea
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lorctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are
12

obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament:
Expertul contabil numit din oficiu

sau la recomandarea unei pri, nu trebuie s fac mai mult dect

i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fxat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se

abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar

trebuie s se abin

de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege.Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. In toate cazurile, informaiile i explicaiileprimite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale.

Acceptarea expertizelor contabile

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de experize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile trebuie s-i analizeze posibilitatea de a- ndeplini misiunea, innd seama n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate.

Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile

Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Dac expertul contabil, numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-au numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contactul ncheiat ntre expertul contabil i clientul care a solicitat efectuarea expertizei.
13

1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfera de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitiloi fnanciarcontabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute i sub numele de expertize economico-contabile. In practica internaional, expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc. Din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:

Expertize contabile de conciliere sau amiabile.Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i ele pot
fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu: Atunci cnd doi ageni economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari),ntre care intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i rezolve conflictul pe cale amiabil, fr a apela la justiie(variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj imparial, neutru i independent, care este expertul contabil. Dou condiii sunt absolut necesare ntrunasemenea caz. Mai nti, cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o autoritateprofesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori soluia dat de expert,

Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale persoane
juridice, fie de persoane fizice. Asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative. Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, stabilete c n societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic. valoarea aportului n natur va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate. De asemenea, aceeai lege stabilete, la art. 38, c atunci cnd societatea pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz s le ia asupra sa, judectorul delegat numete unul sau mal muli
14

experi, care i voi da avizul asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari. Intervenia unui expert neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine negative pe toi cei implicai sau mcar interesai. Aceeai lege prevede obligativitatea efectuarii unei expertize contabile n cazul fuziunii sau divizrii unor societi comerciale , pentru verificarea corectitudinii stabilirii raportului de schimb al aciunilor sau prilor sociale al societilor implicate. Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic economic sau financiar ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu: -conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de dezvoltare, modernizare,restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti;
-un holding (o societate-mam) n scopul analizei unor filiale,

sucursale; dar mai ales la dizolvarea

-asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii,

societii;
-bnci

i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi;

-particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participaie sau de fuziune.

Expertizele contabile fiscale. Asemenea expertize sunt n prezent mai puin utilizate la noi. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili, ct i de organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale. Expertizele contabile administrative. Acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice (altele dect cele cu atribuii preponderent fiscale). n teoria i practica internaional asemenea expertize mbrac, n general, trei forme: expertize n materie de gestiuni; expertize n materie de preuri.; expertize n materie de evaluri. Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vederi social sunt expertizele administrative n materie de gestiuni Nu se au n vedere aici gestiunile considerate n mod tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu: administrarea unor tutele, curatele sau gestionare; bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitate; de a-i apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic
15

naional trebuie s ofere o minim protecie a proprietii sau a gestiunilor prin care si administreaz diferitele pri ale avuiei naionale. ntr-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor menionate mai sus (tutele, curatele etc). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficiena acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum respectivele or- ganisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex, intervenia unor profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut obligatorie.

16

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE EXPERTIZ CONTABIL

Din punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia. . Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni: a) n sens larg, profesiunea contabil i include pe toi specialitii de formaie economic a cror activitate se desfoar integral sau preponderent n domeniul contabilitii aplicate. Sunt inclui n aceast categorie cei ce organizeaz i in contabilitatea unitilor patrimoniale, lucrtorii compartimentelor financiar-contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilitai s verifice, s analizeze, i s certifice lucrrile de contabilitate. In aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins de aciune, implic mai puine restricii formative i pune accentul principal pe coninutul efectiv al lucrrilor efectuate. b) n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacrai i atestai public, de ctre instane profesionale oficiale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia-CECCAR). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc inerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz In aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limita i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili. n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest nele; restrns, este considerat o profesiune liberal, ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv: calitatea de salariat i de funcionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil.

2.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia

Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic, contabil-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, care trebuie s aib studii economice superioare i s aib calitateade salariat; pe baz de contracte de prestri servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii, membre alew CECCAR.
17

Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz: unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale; altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situaiilor financiare. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari., persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situaiilor financiare. n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiuni contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. CECCAR a fost organizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994 devenit ulterior Legea nr. 42/1995. Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu:
Regulamentul

de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai

din Romnia cate a fost aprobat prin Hotrrea nr. 1/1995 a Conferinei Naionale a CECCAR; Codul etic naional al profesionitilor contabili;
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil Standardul profesional nr. 35 -EXPERTIZELE

autorizat;

CONTABILE -

2.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili l Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR)
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) este o organizaie profesional, organizat ca persoan juridica de utilitate public i autonom.

2.2.1. Reglementri de ordin general

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este organizat pe dou seciuni: o seciune a experilor contabili; o seciune a contabililor autorizai. Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertize contabile. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena
18

de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situaiilor financiare. Membrii Corpului sunt nscrii ntr-un Tablou care asigur evidena complet, pe structuri, a tuturor profesionitilor. In Tabloul Corpului, experii contabili sunt grupai, dup modul de exercitare a profesiei, n urmtoarele categorii:
experi contabili care i exercit profesia cu titlu independent,

individual, n cadrul propriilor

cabinete; experi contabili salariai ai Corpului sau ai unor membri ai Corpului, persoane fizice sau juridice;

experi contabili care au calitatea de funcionari publici sau salariai n alte uniti (profesioniti

inactivi);

experi contabili de onoare.

In acelai fel sunt grupai i contabilii autorizai. Alte seciuni ale Tabloului cuprind:
experi contabili strini, autorizai de Consiliul Superior s-i exercite

profesia n Romnia, cu titlu

independent, individual, n cadrul propriilor cabinete;

societi de expertiz contabil - persoane juridice romne sau strine.

Evidena persoanelor care au promovat examenul de admitere i se afl n perioada de stagiu se organizeaz n mod distinct. La nscrierea n Corp, orice profesionist contabil depune un jurmnt scris cu urmtorul coninut: Jur s aplic n mod corect si fr prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil (contabil autorizat). " Membrii CECCAR sunt obligai s-i achite cotizaiile profesionale, att cele individuale fixe, ct i cele pe trane de venituri, plata acestora fiind o condiie obligatorie pentru acordarea vizei anuale de exercitarea profesiei. Pentru profesionitii contabili care sunt membrii ai Corpului orice form de publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publiciti colective pe care o consider util n interesul profesiei. Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n rile lor au aceast specializare, dac exist convenii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de origine, dac au susinut i au promovat un examen viznd cunoaterea legislaiei romneti n materie de societi, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp. In ce privete principalele atribuii ale CECCAR, acestea se refer la:
19

a) organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de aptitudini

pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i se avizeaz de Ministerul Finanelor Publice, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene n domeniu;

b) organizeaz evidena experilor contabili, a contabililor autorizaii a societilor comerciale de

profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului;
c) a sigur buna desfurare a activitii experilor d) elaboreaz

contabili i a contabililor autorizai;

i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a experilor

contabili i a contabililor autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil;

e) asigur pentru experii contabili buna desfurare a activitii de evaluare pe baza Standardelor
Internaionale de Evaluare;sprijin formarea i dezvoltarea profesional continu a membrilor prin programe de formare i dezvoltare profesional adecvate;

f) apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu autori-tile

publice, cu organisme specializate, precum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i strintate;

g) colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil din ar i din strintate; h) editeaz publicaii de specialitate; i) alte atribuii stabilite prin lege sau regulamentul de organizare i
funcionare a CECCAR.

2.2.2. Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului Organele de

conducere i de reprezentare ale Corpului sunt: Conferina Naional a experilor contabili i contabililor autorizai; Consiliul Superior al Corpului; Biroul permanent al Consiliului Superior; Preedintele Consiliului Superior.
Conferina

Naional este ordinar i extraordinar.

Conferina Naional ordinar se ntrunete anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfurare, i se ine n cel mult dou luni de la ncheierea exerciiului financiar. Convocarearea trebuie fcut cu cel puin 20 de zile naintea datei de inere a conferinei. Conferina Naional are urmtoarele atribuii:
20

aprob Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor

Autorizai din Romnia, modificrile i completrile acestuia, avizate de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Justiiei, precum i Codul etic al profesio nitilor contabili, care vor fi transmise de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei;
stabilete direciile de baz i msurile necesare pentru asigurarea

bunei exercitri a profesiei de expert

contabil i de contabil autorizat;examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior;
aprob bugetul de venituri i cheltuieli i situaiile financiare anualeale

Corpului Experilor Contabili

i Contabililor Autorizai din Romnia;

aprob, prin vot deschis, organigrama Consiliului Superior, sistemul de salarizare pentru anul urmtor,

precum i principiile i criteriile de organizare i de salarizare ale aparatului propriu i ale consiliilor filialelor;
aprob, prin vot deschis, sistemul de acordare i cuantumul cheltuielilor

de deplasare i reprezentare

n consiliile Corpului pe anulurmtor, la propunerea preedintelui Consiliului Superior;

alege i revoc preedintele Corpului, membrii Consiliului Superior i ai Comisiei de cenzori, a

acestuia; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei Superioare de disciplin;

aprob raportul Consiliului Superior referitor la rezultatul alegerilor privind rennoirea mandatelor

membrilor consiliilor Corpului, inclusiv revocarea celor alei; aprob, prin vot deschis, nivelul indemnizaiilor pentru organele alese i al taxelor de nscriere n evidena Corpului;
aprob

planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior i ale consiliilor filialelor; de sancionare disciplinar a membrilor Consiliului Superior i ai

hotrte asupra propunerilor

consiliilor filialelor, formulate de Comisia Superioar de disciplin;

stabilete cotizaiile pe trane de venit datorate de membrii Corpului;

confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului. Conferina Naional extraordinar se ine numai n cazuri deosebite i se convoac, cu cel puin 15 zile naintea datei fixate pentru inerea ei, de ctre Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie iniiativ sau la propunerea filialelor reprezentnd peste 20% din totalul membrilor Corpului.

21

Consiliul Superior se convoac cel puin o dat pe semestru de preedintele su i ori de cte ori este necesar. Consiliul Superior al Corpului are urmtoarele atribuii:

alege dintre membrii si cinci vicepreedini ai Consiliului Superior:patru dintre acetia sunt alei dintre
experii contabili, iar unul dintre contabilii autorizai;

asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului, solicitnd

avizele Ministerului Finanelor i Ministerului Justiiei;

asigur elaborarea i completarea Codului etic naional al profesionitilor contabili; asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului; delibereaz asupra tuturor problemelor privind profesia de expert contabil i de contabil autorizat; vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calitii de expert contabil i de contabil autorizat s
fie strict aplicat;

asigur coordonarea i controlul activitii consiliilor filialelor; stabilete metodologia de elaborare a

bugetului de venituri i cheltuieli al Corpului;

aprob statele de funcii ale Corpului i filialelor; asigur participarea n cadrul unor comisii de studii i cercetri destinate a face s progreseze
profesia i tiina contabil sau n diverse grupuri de lucru din cadrul instituiilor guvernamentale i neguvemamentale, la solicitarea acestora;

decide n termen de 30 de zile asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia
Superioar de disciplin;

aprob normele privind desfurarea activitii curente a compartimentelor i verigilor organizatorice

ale Corpului;

ia toate msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a activitii de acordare a vizei
anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional de ctre membrii Corpului. Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din preedinte, ales de Conferina Naional, i vicepreedini alei de Consiliul Superior Biroul permanent al Consiliului Superior se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii simple a membrilor si. Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului) normativele de cheltuieli ,la nivelul Corpului i a filialelor ,ce trebuie avute n vedere la elaborarea bugetului, privind:
22

cheltuielile de deplasare n ar i strintate;

cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, seciunilor, comisiilor

i ale invitailor

acestora;
cheltuielile

ocazionate de demersurile, sarcinile i obligaiile diverse ce revin membrilor

Consiliului Superior, innd seama de funciile acestora.

Preedintele

Consiliului Superior, membrii titulari i membrii supleani sunt alei prin vot secret,

pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea continuitii, mandatele a jumtate din membrii alei nceteaz dup 2 ani Preedintele Consiliului Superior poate fi ales pentru o perioad di cel mult dou mandate. El are urmtoarele atribuii:
convoac i conduce edinele Consiliului Superior i ale Biroulupermanent; prezint anual Consiliului Superior ,spre adoptare, proiectul de buget pentru exerciiul

viitor;

aprob angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul bugetului probat de Conferina Naional; Conferinei Naionale; Superior, personalul

prezint bilanul contabil spre adoptare Consiliului Superior i spre aprobare numete i revoc, cu respectarea statelor de funciuni aprobate de Consiliul

propriu al Corpului i i stabilete salariile, cu aprobarea Biroului permanent;

reprezint Corpul n faa autoritilor

publice, a terilor sau organizaiilor naionale i internaionale,

aprnd prestigiul i independena profesional a membrilor si. Preedintele Consiliului Superior, cu acordul Biroului permanent, are acces la lucrrile consiliilor filialelor, seciunilor i comisiilor Corpului, participnd la dezbateri fr drept de vot. De asemenea, preedintele are competena s reuneasc la sediul uneia dintre filialele Corpului pe preedinii consiliilor filialelor sau pe reprezentanii lor, n vederea examinrii unor probleme deosebit de importante ale aprrii unor interese generale ale profesiei, de studiere a oricror msuri de ordin colectiv. La nivelul filialelor, organele de conducere sunt: Adunarea general a membrilor filialei; Consiliul filialei; Biroul permanent al Consiliului filialei; Preedintele Consiliului filialei. Adunarea general ordinar se convoac anual, n primele dou luni ale anului, iar n cazuri excepionale se convoac Adunarea general extraordinar. Adunarea general a filialei are urmtoarele atribuii:

ia cunotin, dezbate i aprob, prin vot deschis, raportul Consiliului filialei pentru exerciiul
23

expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului filialei;

 aprob, prin vot deschis, bugetul de venituri i cheltuieli al filialei pentru exerciiul viitor i execuia

pentru exerciiul expirat;

ia cunotin de raportul Consiliului filialei privind rezultatul analizei

activitii profesionale a

experilor individuali i societilor controlate, n vederea asigurrii bunei exercitri a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat pe teritoriul filialei; de asemenea, aprob lista experilor individuali i a societilor ce vor fi analizate n anul urmtor;
alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei de disciplina filialei;

alege i revoc preedintele i membrii Consiliului filialei, precum i ai Comisiei de cenzori;propune, dintre membrii si, candidai pentru funcia de preedinte i membru al Consiliului Superior al CECCAR; adopt lista membrilor de onoare ai filialei. Consiliul filialei este reunit de preedintele su ori de cte ori este nevoie i cel puin o dat pe trimestru. Convocarea, la cererea majoriti membrilor si, este obligatorie, data i ordinea de zi comunicndu-se cu 10 zile nainte. Consiliul filialei are urmtoarele atribuii:
supravegheaz modul de exercitare a profesiilor de expert contabil

i de contabil autorizat n raza de

activitate a filialei;
asigur aprarea intereselor filialei i administrarea bunurilor acesteia; asigur prevenirea i concilierea tuturor contestaiilor hotrte

sau conflictelor de ordin profesional;

n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se aduc

acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior;

urmrete ncasarea cotizaiilor

profesionale datorate de membrii filialei; profesiilor de expert contabil

face propuneri l sugestii Consiliului Superior cu privire la exercitarea

i contabil autorizat;
informeaz Comisia de disciplin a filialei sau a altei filiale despre abaterile profesionale constatate

n sarcina membrilor Corpului;

efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de

publicitate colectiv

considerate utile intereselor profesiei;

pronun

radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i ncetarea

provizorie de a mai face parte din Corp, la cererea celui interesat; analizeaz l adopt proiectul de buget al filialei.
24

Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i

ia decizii cu votul majoritii

membrilor si.
Biroul permanent urmrete ntocmirea proiectului de buget al filialei

potrivit normelor emise de Corp

i naintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului. Preedintele Consiliului filialei este ales de adunarea general dintre membrii filialei CECCAR , pentru un mandat de 4 ani. Preedintele Consiliului filialei, care este i preedintele Biroului permanent al Consiliului filialei, are urmtoarele atribuii principale: convoac Consiliul filialei i conduce dezbaterile acestuia;
reprezint Consiliul filialei pe lng Consiliul Superior al Corpului i pe lng membrii reprezint Corpul. n faa reprezentanilor autoritilor publice i ai

Corpului;

colectivitilor diverse din cuprinsul

teritoriului filialei sale, pe baza mputernicirilor stabilite de Consiliul Superior; angajeaz cheltuielile n cadrul bugetului aprobat;
face propuneri de angajare a salariailor

din structurile executive ale filialei i de stabilire a salariilor

acestora, n limitele statului de funcii aprobat;

poate

accepta sponsorizri i donaii acordate filialei, n limitele

stabilite de Consiliul Superior i n condiiile legii; organizeaz alegerile n consiliile Corpului;

supune spre aprobare adunrii generale execuia bugetului de venituri i cheltuieli pe anul expirat; arbitreaz eventualele litigii dintre membrii filialei i clienii acestora,

n cazul cnd acetia din urm

accept acest arbitraj;

supune adunrii generale

anuale propunerile pentru acordarea de distincii onorifice; de membrii filialei.

rspunde solidar cu Consiliul filialei de ncasarea cotizaiilor profesionale datorate

Pe lng organele de conducere ale Corpului funcioneaz Comisiile de cenzori i Comisiile de disciplin.La nivel central, cenzorii sunt alei pe o perioad de 4 ani, de Conferina Naional ordinar, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul Superior, i anume: doi din cadrul experilor contabil i unul din cadrul contabililor autorizai. Cenzorii au ca atribuii verificarea gestiunii financiare a Consiliulu Superior pentru exerciiul ncheiat, a concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i cele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli raportnd Conferinei Naionale n legtur cu regularitatea i sinceritatea bilanului i
25

a execuiei bugetare. Tot cenzorii sunt cei care controleaz respectarea condiiilor privind convocarea Conferinei Naionale. La nivelul filialelor, cenzorii sunt alei pentru o perioad de 4 ani de ctre adunarea general, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul filialei, i anume: doi din cadrul experilor contabil i unul din cadrul contabililor autorizai. La acest nivel, cenzorii au misiunea de a verifica i de a raporta asupra gestiunii financiare a Consiliului filialei pentru fiecare exerciiu financia din perioada pentru care au fost alei, asupra concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i documentele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli.Cenzorii controleaz i respectarea condiiilor privind convocare adunrilor generale ale filialei. Pe lng Consiliul Superior funcioneaz Comisia Superioar de disciplin, compus din apte membri titulari i apte supleani, astfel:
a)preedintele

i doi membri experi contabili alei de Conferina Naional pentru un mandat de 4

ani dintre experii nscrii n evidena Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit; b)doi membri desemnai de ministrul finanelor publice; c)doi membri desemnai de ministrul justiiei. Comisia Superioar de disciplin are urmtoarele competene: analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic profesional ale membrilor Consiliului Superior i ai consiliile filialelor, inclusiv ale preedinilor acestora, fcnd propuneri de sancionare a acestora Conferinei Naionale, care hotrte; soluioneaz plngerile referitoare la abaterile de la conduita etic i profesional ale persoanelor fizice strine crora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n Romnia i aplic, dup caz, sanciunile prevzute de legislaia n domeniu;

aplic sanciunea interzicerii dreptului de a exercita profesia de expert contabil membrilor

Corpului care au svrit abateri grave;

rezolv contestaiile formulate mpotriva hotrrilor disciplinare pronunate de comisiile de

disciplin ale filialelor;

analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor

comisiilor de disciplin de pe lng consiliile filialelor (inclusiv ale preedinilor acestora), aplicnd sanciunile corespunztoare. Comisia de disciplin a unei filialei cuprinde: un preedinte i patra membri alei de adunarea general dintre membrii filialei, experi contabili, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit.
26

Comisia de disciplin de pe lng Consiliul filialei este competent s soluioneze abaterile disciplinare svrite de ctre experii contabili i contabilii autorizai membri ai filialei, cu domiciliul n raza teritorial a acesteia, chiar dac abaterile au fost svrite n raza teritorial a altei filiale. Membrii supleani ai Comisiilor de disciplin se desemneaz n aceleai condiii ca i membrii titulari. Pentru organizarea auditului de calitate n cadrai Corpului funcioneaz un Departament pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Activitatea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor. n realizarea atribuiilor de supraveghere public n domeniu, Ministerul Finanelor poate delega atribuiile sale unui alt organism. Persoanele desemnate de Ministerul Finanelor s efectueze supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia au urmtoarele ndatoriri:
a) particip la Conferina Naional i la edinele Consiliului Superior,

fr drept de vot;

b)sesizeaz ministrul economiei i finanelor ori de cte ori hotrrile Corpului Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia contravin reglementrilor legale. Hotrrile respective devin aplicabile numai dup pronunarea acestuia. Pentru a-i putea exercita aceast din urm atribuie, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia va pune la dispoziie persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor o copie de pe hotrrile i deciziile luate, precum i toate materialele care au fost supuse aprobrii n Consiliul Superior, Biroul permanent i Conferina Naionali n termen de 7 zile de la adoptarea acestora. Hotrrile i deciziile luate n baza materialelor care nu au fos transmise persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor i termen de 7 zile sunt nule de drept. Persoanele desemnate de Ministerul Finanelor s supravegheze activitatea public a Consiliului filialei au urmtoarele atribuii:
a)particip la lucrrile adunrii generale, ale Consiliului filialei,

ale Biroului permanent i ale

Comisiei de disciplin, fr drept de vot;

b)sesizeaz

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizat din Romnia cu privire la

hotrrile adoptate de ctre Consiliile filialelor, pe care le consider nelegale;

c)sesizeaz Comisia Superioar de disciplin cu privire la hotrrile

Comisiei de disciplin a filialei pe

care le consider nelegale;

d)sesizeaz persoanele desemnate de Ministerul

Finanelor s efectueze supravegherea public a

activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia asupra hotrrilor Consiliului filialei care contravin reglementrilor legale Pentru exercitarea ndatoririlor i atribuiilor menionate anterior, materialele supuse dezbaterii
27

organelor respective se transmit, persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor, cu cel puin 7 zile nainte In cazul netransmiterii ctre persoanele desemnate de Minlstera Economiei i Finanelor a materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotrrile i deciziile luate n ceea ce privete aceste materiale sunt nule de drept. CECCAR are un buget propriu de venituri i cheltuieli, dar fiind o organizaie nonprofit, eventualele excedente de venituri se reporteaz pentru exerciiile urmtoare. Principalele venituri ale Corpului provin din: - taxele de nscriere la examenul de expert contabil i de contabil autorizat; -taxele de nscriere n evidena CECCAR; -taxele percepute pentru unele forme de perfecionare profesional; -cotizaiile membrilor; -donaii, ncasri din vnzarea publicaiilor proprii i alte venituri. Toate veniturile realizate de filiale se vars la Corpul central, care retransmite filialelor sumele necesare pentru efectuarea unor cheltuieli prevzute n bugetul aprobat.

2.2.3. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat

In aceast organizaie profesional sunt reunite dou categorii de profesioniti: experi contabili i contabili autorizai. Experii contabili sunt absolveni de studii superioare economice iar contabilii autorizai sunt absoveni de studii medii , fiecare categorie avnd un nivel de calificare l de competen profesional diferite. In Romnia, dobndirea acestor caliti profesionale se face pe baz de examen care se organizeaz de CECCAR. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face dup promovarea unui examen de acces , la care s se obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin,urmat de efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Se poate prezenta Ia examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are capacitate de exerciiu deplin;
are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei; nu a suferit nicio

condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare,interzice dreptul de gestiune i de

administrare al societilor comerciale. Sunt scutite de susinerea examenului pentru dobndirea calitii de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau confereniar universitar, doctor n economie sau doctor docent, cu specialitatea finane sau contabilitate, dac ndeplinesc condiiile legate de capacitatea de exerciiu i de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie s susin un interviu privind normele de organizare i
28

funcionare ale CECCAR. Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are capacitate de exerciiu deplin; are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei;
nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare interzice

dreptul de gestiune i de

administrare a societilor comerciale. Examenele de admitere se organizeaz de ctre CECCAR n centrele universitare tradiionale din municipiile Bucureti, Cluj-Napoca, Craiov< Iai i Timioara, de regul, o dat pe an. Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, dup caz, sunt:
a)pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (contablitate financiar, contabilitate de

gestiune i elemente de contablitate aprofundat), Fiscalitate, Drept,Audit, Evaluarea economic i financiar a ntreprinderilor, Control financiar i Expertiz contabil; b)pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidailor cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept. Tematica i bibliografia pentru fiecare disciplin se stabilesc de CECCAR, cu avizul MinisteruluiFinanelor, se actualizeaz permanent i se public n revista editat de Corp. De asemenea, ele trebui s fie afiate la sediul fiecrei filiale a Corpului, cu cel puin 60 de zile nainte de fiecare examen. Dup ce au promovat examenul de acces, att experii contabili, ci i contabilii autorizai trebuie s efectueze un stagiu de trei ani, pe lng un tutore de stagiu, membru al Corpului, sau n mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecrei filiale a Corpului. n vederea nscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunotina Consiliului filialei Corpului, de ctre stagiar, urmtoarele: numele i adresa sa; numele i adresa tutorelui de stagiu; atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i data nceperii stagiului. Preedintele Consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu. Durata stagiului este de trei ani, nefiind admis nicio reducere a acestuia. Totui, la solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei. In timpul celor trei ani, stagiarul trebuie s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu. Acesta este i cel care repartizeaz orele de stagiu astfel nct
29

stagiarul s dispun de toate facilitile care s-i permit s se pregteasc. Repartiia orelor de stagiu este comunicat de ctre tutorele de stagiu controlorului de stagiu. Cnd nu este posibil efectuarea de lucrri pe lng un tutore de stagiu filiala organizeaz pregtirea n sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor n condiiile respectrii tuturor prevederilor Regulamentului i numai pe baz de lucrri practice potrivit programului-cadru, pe categorii de lucrri profesionale. Exerciiile, lucrrile practice i studiile de caz ce fac obiectul pregtirii n sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregtire i Dezvoltare Profesional a Membrilor i Organizarea Stagiului i se prezint, rezolv i evalueaz de ctre lectorii aprobai de Biroul Permanent al Consiliului Superior din rndul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau ali specialiti pe domenii. Modul de organizare i desfurare a aciunilor de pregtire n sistem colectiv se stabilete prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior. Intr-un an, un stagiar trebuie s efectueze minimum dou zile de pregtire n legtur cu comportamentul profesional i doctrina profesional patru zile de pregtire tehnic. Stagiarii au obligaia s participe la aciunile organizate de Consiliul filialei Corpului n cadrul Programului naional de formare profesional. Potrivit practicilor internaionale, organizaiile profesionale trebui s organizeze un control specific al activitii stagiarilor. Consiliul Superior al CECCAR numete cte unul sau mai muli controlori, de stagi la nivelul fiecrei filiale. Un controlor nu poate avea sub control, concomitent, mai mult de 50 de stagiari. Controlul stagiului se refer la comportamentul stagiarului, modul n care acesta respect obligaiile i reglementrile care l privesc, calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale executate, prezentarea la timp la reprezentantul zonal i apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale i fielor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectiv la aciunii de pregtire deontologic organizate de Corp. Controlorul de stagiu aduce la cunotin stagiarului sau/i tutoreli de stagiu orice remarc sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numrul i natura lucrrilor efectuate i la formarea prcfesional obinut. Evidena activitii de stagiu se realizeaz, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al stagiarului, care conine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea la stagiu, precum i rapoartele i celelalte document n legtur cu activitatea sa, iar, pe de alt parte, printr-un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor i diferite documente i corespondene, precum i alte rapoarte similare. Actvitile desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i pstrate ntr-un dosar personal, denumit Livret de stagiu. La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu pe baza raportului tutorelui de stagiu i a observaiilor fcute de controlorul de stagiu. Certificatul de stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea obinerii calitii de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizeaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n fiecare an.
30

Pentru nscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de domiciliu un dosar cuprinznd:

certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare

pentru accesul la profesie;

certificatul de stagiu; copie de pe diploma de studii; cerere pentru nscriere la examenul de aptitudini, adresat preedintelui filialei Corpului.
Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale. Proba scris cuprinde un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar i o lucrare cuprinznd ntrebri, din legislaia privind activitatea de expertiz contabil i de contabil autorizat. Proba oral cuprinde cte o ntrebare din materia juridic i fiscal i cte o ntrebare din domeniile financiar, contabilitate i audit financiar. Comisiile de examinare vor cuprinde obligatoriu un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi, dou cadre didactice universitare, doi experi contabili, cte un reprezentant al Ministerului Finanelor i al Ministerului Justiiei. Tematica examenului de aptitudini este cea prezentat n tabelul urmtor. Tabelul nr. 2 - Tematica examenului de aptitudini
Domeniul Organizarea profesiei i statutul profesional al expertului contabil i al contabilului autorizat Tema Condiii de acces la profesie Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Incompatibiliti n profesie Responsabilitatea profesionistului Evidena membrilor Corpului Codul etic - deontologia profesional

Drept

Comercial Civil Penal Fiscal

Audit financiar

Proceduri i tehnici de audit Misiuni de audit Normele naionale de audit financiar Audit statutar (cenzorat)
31

Contabilitatea i finanele agenilor economici i instituiilor fmanciar-bancare

Contabilitate general Conturile consolidate Publicarea conturilor anuale Funciile ntreprinderilor Evaluarea ntreprinderilor Fuziuni i divizri de ntreprinderi Dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor Analiza situaiei financiare a ntreprinderilor Gestiunea financiar (bugetele de trezorerie, conturi previzionale, modaliti de finanare) Informatic Analiza costurilor i politici de preuri Evidena cheltuielilor i calculul preului de cost Matematici financiare Statistici descriptive (serii statistice cu una sau mai multe variabile, indici) Probabiliti, sondaje i eantionri

Contabilitate analitic

Metode cantitative i matematici aplicate

2.2.4. Exercitarea profesiei

Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat are n vedere nivelurile diferite de calificare i de competen ale profesionitilor. Ca modaliti de exercitare a profesiei, experii contabili i contabili autorizai pot lucra individual ca persoane fizice ori n cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui n societi comerciale de expertiz contabil i/sau de contabilitate. Aceste societi trebuie s ndeplineasc anumite condiii: - s aib ca obiect unic de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; -majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau prilor sociale;

-consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili; -aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. Lucrrile ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre experii contabili, n cadrul contractelor de prestri servicii, individual sau prin societi, sunt urmtoarele: a) - inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare anuale:
- acordarea asistenei privind organizarea i inerea contabilitii, inclusiv

n cazul sistemelor
32

informatice;
- elaborarea i punerea n aplicare de: procedee contabile, planul

de conturi adaptat unitii,

contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget, n baza i cu respectarea normelor generale; b) - efectuarea de analize economico-financiare: - analiza structurilor financiare; - analiza gestiunii financiare i a rentabilitii capitalului investit; - tehnici de analiz i de gestiune a fondului de rulment; - sistem de credit-leasing, factoring etc.;
- determinarea

situaiilor financiare i de gestiune prin rapoarte procentuale;

c) elaborarea de tablouri de finanare i planuri de trezorerie: -elaborarea de tablouri de utilizri i resurse; -asistena n prevenirea i nlturarea dificultilor unitii; - audit intern - organizarea sau controlul regularitii i sinceritii sistemului; -studii, asisten pentru realizarea de investiii financiare;
-auditul

i certificarea bilanului contabil; efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de

d)

persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege: - expertize amiabile (la cerere); - expertize contabil-judiciare; - arbitraje n cauze civile; - expertize de gestiune; e) executarea de lucrri cu caracter fnanciar-contabil: - ntocmirea de situaii periodice; - consolidarea conturilor i bilanului; - ntocmirea de planuri de finanare pe termen mediu i lung; f) executarea de lucrri cu caracter fiscal: - studii i consultaii pe probleme de ordin fiscal; - participarea la ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale; - asisten n probleme de TVA i impozite; - fiscalitate imobiliar; - asisten n aplicarea tarifului vamal; - asistarea contribuabilului cu ocazia verificrilor; g) efectuarea de lucrri de organizare administrativ i informatic cum ar fi:
33

- organigrame, structuri, definiri de funcii; - legturi ntre servicii, circulaia documentelor i informaiilor - mecanizarea i automatizarea prelucrrii informaiilor, alegerea echipamentelor; - analiza i organizarea fluxului informaional; - alegerea soft-urilor necesare; - formarea profesional continu; - contribuii la protecia patrimoniului unitii h) ndeplinirea atribuiilor prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale, conform prevederilor legal

34

i) ndeplinirea atribuiilor prevzute de lege n procedurile de reorganizare judiciar sau faliment. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s-i exercite atribuiile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice din nvmntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei funcii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean. Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile. n cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei, beneficiarul i executantul, obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor.

2.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili

Auditul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia vizndanaliza modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i apreciere a modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber profesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediu principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sai nenscrise n Tabloul Corpului. Auditul de calitate are ca obiective:
s ofere ctre public o bun percepie s contribuie

despre calitatea serviciilorprestate;

la armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionam metodelor de lucru;

s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelo; profesionale;

s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea

i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. In egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de prin ipii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci:
universalitate auditul se aplic tuturor cabinetelor; confidenialitate

nicio informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi

adus la cunotin terilor;

adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii cabinetului; colegialitate

- auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului special
35

desemnai;

armonizarea -

cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe organisme profesionale

pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz activitatea acestor organisme. Structura organizatoric din cadrul CECC AR care are atribuii concrete n domeniul auditului de calitate este Departamentul pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Printre atribuiile Departamentului pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC) pot fi amintite:
a)elaboreaz

programul anual al auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile cuprinznd

listele cabinetelor prevzute a fi auditate pe baza propunerilor formulate de filiale;

b)urmrete realizarea programului privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile pe baza

graficelor de ealonare lunar a cabinetelor transmise de filiale; c)pregtete i adapteaz la condiiile conjuncturale metodologia auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile;
d)analizeaz cazurile de recuzare a auditorilor de calitate i face propunerile care se impun; e)propune angajarea auditorilor de calitate, analizeaz i controleaz

activitatea acestora i propune

msurile de sancionare dup caz;

f)formuleaz

concluziile i recomandrile ctre filiale rezultate nurma sintezei auditrilor efectuate

la cabinete; g) gestioneaz certificatele de atestare a auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile i prezint propunerile de emitere a acestora cabinetelor auditate; h) n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale sau Comisia Superioar de disciplin, dup caz; i) rezolv problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile; j) elaboreaz sinteza anual a auditului de calitate i o prezint preedintelui Consiliului Superior al Corpului; k) asigur instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde i ntlniri de lucru n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile; 1) elaboreaz bugetul anual de costuri (retribuii, cheltuieli de transpor i cazare) privind auditul de calitate pe care l prezint spre aprobare Consiliului Superior al Corpului. Auditul de calitate este realizat de ctre auditorii de calitate. Acetia sunt experi contabili cu
36

experien formai i instruii de Corp n domeniu auditului de calitate al serviciilor contabile. Ei sunt angajai cu contract de munc, fcnd parte din structura DUANPAC. Derularea propri.u-zis a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregtirea, desfurarea i raportarea. Pregtirea auditului Timpul necesar pentru audit depinde n mare msur de importana cabinetului i se stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet. Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare cu cel puin 60 de zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului Scrisoarea este nsoit de un chestionar care cuprinde un ansamblu dei nformaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obligaiilor de membru. Desfurarea auditului Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare audit structural, audit tehnic i audit de conformitate.
-Auditul structural const ntr-un diagnostic

de organizare a cabinetului n scopul aprecierii dac

modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief at aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet.
-Auditul tehnic const n revederea unui numr

de dosare de lucru i permite aprecierea calitii

metodelor efectiv puse n lucru decabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale. -Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltare profesional, depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare. Raportarea La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru a prezenta, n scris, auditorilor observaiilesale. Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i recomanandri sau alte msuri, de remediere a deficienelor. Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.
37

Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui Consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Preedintele Consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz:
-poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii; -poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple

observaii, anexnd eventual o

convocare la biroul preedintelui;

-poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de

organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile fcute. Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate. In cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele Consiliului filialei va sesiza Comisia de disciplin a filialei Corpului. Ca regul, un cabinet nu poate fi auditat dect la expirarea unei pe noade de 3 ani de la ncheierea auditului precedent. Atunci cnd preedintele Consiliului filialei decide c un cabine trebuie supus unei noi auditri, pentru a se asigura c deficienele din raporti de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc dect la expirare perioadei de un an. Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrime cabinetului auditat, dar nu poate fi mai mare de 20 de ore/auditor.

2.2.6. Rspunderea profesionitilor contabil

Pentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate experii contabili i contabilii autorizai rspund disciplinar, administrativ, civil i penal. Spre deosebire de rspunderile ce intr sub incidena normelor de drept comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdicia Corpului, care poate aplica urmtoarele sanciuni: - mustrarea; - avertismentul scris; -suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; - interzicerea dreptului de a exercita profesia. Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului svrete o fapt prin care se ncalc dispoziiile Regulamentulul de organizare i funcionare a CECCAR, ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, precum i hotrrile organelor de conducere ale Corpului.
38

Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte: comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; absena nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la Conferina Naional;
publicitate fr respectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i profesional a experilor

contabili i contabililor autorizai din Romnia;

absena

nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional reglementate prin

norme emise de Corp;

prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n

care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat;
nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea numai parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei

variabile prevzute de regulamentul de organizare i funcionare a Corpului;

nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care aparine, a fiei pentru

persoanele fizice sau

juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine preedintelui Consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz; nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibilitate;
refuzul

de a pune la dispoziia organelor de control ale Corpului documentele privind activitatea

profesional;
declaraii neconfonne realitii,

n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea producerii de

consecine juridice. La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare trebuie s se in seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz. Pentru sanciunile constnd n suspendarea i interdicia dreptului exercitrii profesiei, Regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR prezint, n mod explicit, faptele supuse acestor sanciuni. In tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sancioneaz cu suspendarea, respectiv interdicia dreptului de exercitare a profesiei: Fapta Sanciunea dreptului de

Neplata cotizaiei profesionale sau/i a Suspendarea

celorlalte obligaii bneti, la termenele exercitare a profesiei pn la plata stabilite de Regulament, n cursul unui efectiv, dar nu mai puin de trei
39

an calendaristic.

luni i nici mai mult de un an.

Condamnarea

definitiv

pentru. Interdicia dreptului de exercitare

svrirea unei fapte penale care, potrivit a profesiei. legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. nclcarea, cu intenie, prin aciune sau Interdicia dreptului de exercitare omisiune, a normelor de lucru privind a profesiei. exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea Practicarea profesiei de expert contabil Interdicia dreptului de exercitare sau contabil autorizat fr viza anual a profesiei. pentru exercitarea profesiei. Sanciunea disciplinar poate fi aplicat n termen de cel mult un an de la data svririi abaterii. In cazul aplicrii sanciunii de suspendare sau de interdicie a dreptuiu exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la Consiliul filialei de care aparine, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanciunii de suspendare, acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare Aplicarea unei sanciuni disciplinare trebuie s fie urmat de aducerea la cunotina publicului a identitii celui sancionat i a sanciunii aplicate Informarea celor interesai se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz:
prin afiarea unui extras al hotrrii de sancionare la sediul filialei Corpului, al administraiei

financiare judeene i tribunalului, nsoit de publicarea acestuia ntr-un ziar local de larg circulaie;
prin comunicarea msurii, n scris, administraiei financiare judeene

i tribunalului, n cazul

aplicrii sanciunilor de suspendare sau de interdicie a dreptului de exercitare a profesiei. O problem care deriv din cea a aplicrii unei sanciuni disciplinare, este radierea unui membru al Corpului din Tablou. Consiliul filialei este cel care poate pronuna radierea din Tablou a unui membru al Corpului, n urmtoarele situaii:

cnd membrul Corpului a fost condamnat pentru o infraciune care,potrivit legislaiei n vigoare,
interzice dreptul de administrare i gestiune a societilor comerciale;

atunci cnd membrul Corpului nu depune la bugetul statului impozitul asupra onorariilor ncasate
de la persoanele fizice;

cnd profesionistul contabil nu pltete cotizaia profesional pe o perioad de un an; cnd nu sunt respectate reglementrile cu privire la incompatibilitate;
40

cnd membrul Corpului a fost sancionat cu interzicerea dreptului de exercitare a profesiei sau cu
suspendarea acestui drept pe o perioad de un an. In ceea ce privete rspunderea civil, experii contabili i contabilii autorizai trebuie s garanteze aceast rspundere printr-o poli de asigurare a riscului profesional. Acestea pot fi ncheiate cu orice societate de asigurri, dar n cazul ncheierii acesteia la SC ASIGURAREA CECCAR -ROMAS SA. prima de asigurare se suport din cotizaia fix datorat de experii contabili i contabilii autorizai.

41

CAPITOLUL 3 TEHNICA EXPERTIZELOR CONTABILE

Indiferent de natura lor, expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemele: de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i a concluziilor) ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale.

3.1. Principiile generale aplicabile n expertiza contabil

Aceste principii au n vedere, de fapt, principalele etape ale expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze experii. In categoria principiilor generale se nscriu: A)Determinarea naturii, i a obiectului lucrrii; B)Fixarea unui plan de lucru; C)Alegerea metodelor de cercetare; D)Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile. A. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii Ca principiu, natura i obiectul expertizelor contabile pot s rezulte din: -mandatul primit; -prevederile unor texte de lege; -mprejurrile care au determinat lucrarea. Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie, deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare minuioas" sau o cercetare succint". A)Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a mandatului. In cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel:
42

la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar,

cu acordul expertului,

mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printr-un contract;

la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea

unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale,judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate,structurile administrative recomand mai muli experi, iar organul judiciaralege i numete expertul/experii dintre cei recomandai; n aces fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ. La expertizele contabile judiciare pot participa la efectuare lucrrilor i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se numesc experi recomandai de parte" i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de instan. n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate admi- nistrativ. n cazul expertizelor contabile judiciare, dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor sau organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot aproba obiective propuse de pri sau pot stabili obiective proprii. Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar asupra crora expertul trebuie s se pronune sau ntrebri, expres formulate, la care expertul trebuie s rspund. n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (precizndu-i-se obiectivele de principiu) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor i se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele.
43

Fixarea obiectivelor este important n munca de expertiz contabil, cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare: n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient de bine precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n raportul de expertiz; dac, pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc), expertul va sesiza imediat organulrespectiv i va face meniunile corespunztoare n raport; expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale. B)Fixarea unui plan de lucru Necesitatea elaborrii unui plan de lucru este dat de existena unor termene pn la care rapoartele de expertiz contabil trebuie predate celor care le-au solicitat sau dispus. Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat. Planul de lucru se elaboreaz sub forma unui buget de timp, cu numrul de ore sau perioade calendaristice alocate efecturii fiecrei etape i operaiuni. n general programarea efecturii unei expertize contabile cuprinde trei etape: o prim etap dedicat studierii dosarului cauzei sau a temei propuse de beneficiari; o etap care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii.Aceasta cuprinde documentarea general i cea specific fiecrui obiectiv, inclusiv deplasrile pentru documentare la faa locului; etapa final constand din redactarea raportului de expertiz contabil. . Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucra este i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia sarcinilor ntre experi i menionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. n elborarea planului de lucru, elementele cele mai importante sunt profesionalismul i experiena expertului contabil. C)Alegerea metodelor de cercetare In expertizele contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode: -metode progresive,care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n Registrul jurnal, n Cartea mare i chiar n bilan; -metode regresive care pornesc de la situaiile financiare anuale, putnd urmri unele operaiuni pe
44

cale invers, pn la originea lor (documentele justificative). Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc, de regul, metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate. Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea avea legtur cu frauda. In cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor. In practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: -posturile mari sau foarte importante; -posturile cu cifre rotunde; -operaiunile care nu au explicaia clar; -operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; -operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului. Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime. In investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale de natur extracontabil. Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice In aceast categorie se cuprind: -verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; -refacerea unor calcule;
-analiza bilanului,

a balanelor de verificare sau a altor documente de sintez;

-urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor;

-controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

-efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric

i ntre conturile analitice i cele

sintetice);
-verificarea

corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economico-financiare.

45

Metodele i tehnicile extracomtabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil.n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului, putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini. Metodele i tehnicile speciale cele mai frecvent folosite n expertiza contabil l cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt : a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri. cum ar fi: -cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i de ieire; -pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse; -pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor); -cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii, sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc. Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice, evidenelor tehnicoperative sau ale altor documente de gestiune deja existente. b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile

global-valorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept. O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primlre a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea preurilor). c)Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri. O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric (l la care vnzarea se face de regul cu plata direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vederecomparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a
46

depunerilor de numerar. Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnic de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauze rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri personale de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). In alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. d)Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune. Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru, demonstrarea unor manopere frauduloase, cum sunt:

vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;

nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina
altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribuiile unui gestionar de fapt). Valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare. e)Metoda analizei inter- gestionare. Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile constatate ntro gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe, pentru dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune. f) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene. Pentru exemplificare amintim, de pild, c n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariate evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: pontajul, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, , listele de avans, statele de plat, documentele de reineri etc. n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia
47

concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv. g) Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective. Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre cogestionari, experii putnd demonstra partea de vin a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar vinovia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidena operativ a acestuia. Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Trebuie ns subliniat faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficiale. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretare difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. Beneficiarii coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. De aceea metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile fiecrui caz n parte precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil. D)Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile Documentele i datele financiar-contabile pentru a putea fi utilizate drept suport de informaie i de prob, trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de Legea contabilitii. Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns sau mai extins n funcie de natura expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever. Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins asupra aspectelor materiale (care includ latura cifric, juridic, con tabil i economic). Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are i vedere: -ndeplinirea condiiilor de form exterioar; -dac se in registrele ce trebuie inute; -dac nregistrrile sunt la zi; -dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs: -dac registrele sunt numerotate i paginate; -dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).
48

Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursu verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare. Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial. Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, de exemplu, n expertizele judiciare, instana de judecat. n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze eventualele erori i delicte contabile. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt: -erori de calculaie; -erori de reportare; -erori de nregistrare contabil; -erori de evaluare. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente l sunt, de regul, sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile: a) din punct de vedere al autorului: -delicte ale ntreprinztorului sau conducerii; -delicte ale asociailor; -delicte ale personalului.
-b) din punct de vedere al aciunii:

-delicte de inducere n eroare; -delicte de ascundere de fapte sau situaii; -delicte de falsificare; -delicte de deturnare. c) din punct de vedere al mijloacelor folosite: -delicte produse prin aciune (artificii); -delicte produse prin omisiuni;
49

-delicte produse prin optimism, (exces). Experii contabili trebuie s fie rezervai n calificare unor asemenea fapte. Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare astfel nct cel care a dispus expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

3.2. Raportul de expertiz contabil

Orice expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de raport de expertiz contabil i care conin principalele constatri, aprecieri i concluzii ale experilor. Coninutul i modul de redactare a rapoartelor difer n funcie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor particulare, raportul va cuprinde informaii cu privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implica rigori formale deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are un regim, specific de verificare, avizare l utilizare. Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind constatri i concluzii bazate pe date i document contabile, s exclud subiectivismul l arbitrariul. Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferii autori, n diverse moduri Dintre toate, cel mai semnificativ este cosiderat celebrul decalog" al lui Mulendorf : 1.Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta; 2.Fii mai presus dect prile, ca i judectorul pe care l ajui; 3.Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare; 4.Nu te considera infailibil; 5.Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotinelor tale;
6.Folosete obieciunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrile

tale, nu pentru a. te apra, ci pentru a descoperi adevrul; 7.ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu; 8.Fii drept i clar; 9.Strduiete-te mai nti s nelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu; 10.Apr prestigiul profesiunii. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul II: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III: CONCLUZII. Cnd sunt numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.
50

Capitolul I -INTRODUCERE-trebuie s cuprind urmtoarele paragrafe:

1.Elemente de identificare a expertului contabil numit s efectuezeexpertiza: numele l prenumele,

domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul CECCAR.

2.Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat actul care
a stat la baza numirii expertului,cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal).

3.Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n
care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.

4.Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n
actul de numire a expertului.

5.Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil. 6.O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care a
stat la baza ntocmirii raportuluide expertiz.
7.Data sau perioada n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au

mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi.
8.O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul

l indicarea eventualelor perioade

de prelungire fa de termenul iniial. Capitolul II-DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE- trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru flecare obiectiv al expertizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, acestea se vor prezenta n anexe, iar n cuprinsul propriuzis al raportului se prezint doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. In cazuri deosebite n care expertul contabil, n. exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rspunsurilor sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
51

Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli expert care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul III -CONCLUZII-trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul pe scurt (concluzia) la fiecare obiectiv al expertizei contabile, aa cum a fost formulat n Capi tolul II. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivelor expertize contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei contabile; b) ntr-un capitol distinct ,Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului contabil. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. In cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un ,Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile", care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit , dar care, n Capitolul II: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i n Capitolul III: CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare, deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs" al muncii expertului contabil. Pentru a evita orice dispute" cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta,
52

inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicita efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul contabil care a efectua expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o, la locul i la termenul prevzute n contract.

3.3. Verificarea rapoartelor de expertiz contabil judiciar.

n vederea cretereii calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele CECCAR au ncadrai experi verificatori. Expertul verificator studiaz raportul de expertiz contabil judiciar, urmrind dac: -n elaborarea lucrrii, experii contabili autori au respectat n totalitate prevederile Standardului profesional nr.35/2000 elaborat de CECCAR; -obiectivele stabilite au fost tratate corespunztor, iar rspunsurile date au fost susinute prin acte i documente care au legtur cu cauza; -autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procedand la ncadrri juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotiine decat cele contabile; -autorii lucr[rii au respectat prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili. Expertul verificator analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor contabili desemnai de pri, urmrind aceleai obiective ca n cazul raportului de expertiz. De asemenea el verific starea de independen a expertului contabil n raport cu cauza i mandatul primit, pe baza unei declaraii date i semnate pe propria rspundere de ctre expertul contabil. n cazul n care apreciaz c raportul de expertiz contabil nu corespunde integral cerinelor, expertul verificator solicit autorului refacerea acestuia, comunicandu-i observaiile fcute n urma studierii raportului. n situaia n care nu sunt observaii la raportul de expertiz contabil, sau acesta a fost refcut conform observaiilor iniiale, expertul verificator va aplica pe prima pagin a raportului tampila de verificare. Dac raportul de expertiz nu este refcut n spirirul observaiilor formulate, expertul contabil verificator va ntocmi un referat pe care l ataeaz, n original, raportului de expertiz contabil judiciar, care va fi depus la organul judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea acestuia. Organul judiciar va lua decizia pe care o consider potrivit, nefiind obligat s in seama de referatul expertului contabil verificator.
53

3.4. Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil

Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const n folosirea acestora ca mijloace de prob n justiie. El este utilizat n justiie alturi de alte mijloace de prob. n practica judiciar din ara noastr este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce nseamn c ponderea raportului de expertiz contabil n dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult dect att, concluziile experilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare.Atunci cnd sunt considerate ca fiind nefondate sau n contradicie cu alte mijloace de prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile).Evident c atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu celelalte probe administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare iar aprecierea lui de ctre beneficiar nu poate fi dect favorabil. Aceasta nu nseamn c valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma corespondenei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntr-un litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de probaiune administrate de pri.

3.5.Delegarea i supravegherea lucrrilor

Misiunile liber profesionitilor contabili pot necesita formarea unor echipe de asisteni i colaboratori. Ei pot delega acestora executarea unor lucrri, rspunderea final revenind experilor desemnai. Delegarea poate fi fcut doar n cazul expertizelor contabile extrajudici-are. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, nu pot delega efectuarea unor lucrri, deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil,( printr-o Ordonan sau o ncheiere de edin) i din acest motiv trebuie s-i ndeplineasc personal i integral mandatul. Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau colaboratori., profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen, secret profesional, competen profesional i comportare deontologic). n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabiliti n funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i obligaia supravegherii ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionitul contabil este obligat:
54

-s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru; -s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate;

-s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator. In unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator care deine un nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar conform programului i termenelor prevzute. In urma verificrilor pot rezulta comentarii (care se arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la docu mentele de lucru i note personale ale expertului.

3.6.Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil

Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracte particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile) fixate expertului de ctre organul n drep s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). In vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidene contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabl trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n. care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. In demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-1 studieze expertul contabil, n cazul
expertizelor contabile judiciare se compune din:

dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul
55

judiciar sau n arhivele terelor persoane , care au legtur cu obiectivele expertizate;

procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n

posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au legtur cu obiectivele expertizate. n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Documentele aflate n dosarul cauzei pot fi consulatate doar la sediul organului judiciar, n timpul programului de lucru al acestuia, fapt care limiteaz timpul de care dispune expertul contabil pentru efectuarea documentrii i ngreuneaz aceast munc. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizri, expertul contabil este abilitat s cear prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. De asemenea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:

ncheierea de edin (n cauzele civile i penale), ordonana organului de urmrire i cercetare

penal (n cauzele penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;

Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea

misiunii;

Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil

solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;

Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpiul efecturii expertizei contabile,
necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.

56

RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL

Capitolul I INTRODUCERE 1. Subsemnatul CIOMAGA ADRIAN, cu domiciliul n Reia, str. nr. telefon , posesor

al carnetului de expert contabil nr.28759/2006, eliberat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, am fost desemnat de Judectorul delegat de la Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunalul Cara-Severin, s efectuez expertiza contabil privind corectitudinea ratelor de schimb a aciunilor i prilor sociale ca urmare a fuziunii siocietilor comerciale SID SRL, NERA SA i PRODCONF SRL. 2. mprejurrile dispunerii expertizei sunt urmtoarele: Adunrile Generale Extraordinare ale societilor comerciale SID SRL, NERA SA i PRODCONF SRL, au hotrt fuziunea celor trei societi prin absorbie de ctre SC SID SRL. Pentru a verifica dac ratele de schimb ale aciunilor i prilor sociale, stabilite prin proiectul de fuziune, sunt corecte i rezonabile i dac metodele folosite pentru determinarea acestor rate de schimb sunt adecvate n acest caz, conform art.2433 din Legea nr.31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, am fost numit s efectuez expertiza contabil. 3. Expertiza s-a efectuat la sediul celor trei societi comerciale participante la fuziune. Data ntocmirii prezentului raport este 15.09.2008. 4. Expertiza a fost efectuat pe baza studierii documentelor juridice i contabile ale SC SID SRL, SC NERA SA i SC PRODCONF SRL, a bilanurilor contabile ntocmite la 31.12.2007 i a proiectului de fuziune ntocmit de administratorii celor trei societi. 5. n cazul de fa nu au mai fost efectuate alte expertize contabile.

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr.1 S se stabileasc dac ratele de schimb ale aciunilor i prilor sociale stabilite prin proiectul de fuziune sunt corecte i rezonabile i dac metodele folosite pentru determinarea ratelor de schimb sunt adecvate n acest caz. Rspuns: Din verificarea documentelor juridice i contabile ale celor trei societi care vor
57

fuziona, precum i a proiectului de fuziune, expertiza a constatat urmtoarele: Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode prevzute de O.M.F.P. nr.1376/2004: - metoda patrimonial sau metoda activului net; - metoda bursier; - metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit); - metode mixte; - metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global a societii stabilit printr-una dintre metodele menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se stabilete raportul de schimb. n cazul fuziunii societilor comerciale SID SRL, NERA SA i PRODCONF SRL, pentru evaloarea acestora s-a folosit metoda activului net, calculat pe baza bilanurilor contabile ncheiate la 31.12.2007, rezultnd urmtoarele:

SOCIETATEA SID SRL NERA SA PRODCONF SRL

ACTIV NET (lei) -527.836 268.647 226.910

Pentru determinarea raportului de schimb al aciunilor i prilor sociale este necesar determinarea valorii contabile a aciunilor sau prilor sociale, prin raportarea activului net contabil la numrul de aciuni sau pri sociale: ACTIV SOCIETATEA NET (lei) NR.PRI SOCIALE (ACIUNI) SID SRL NERA SA PRODCONF SRL -527.836 268.647 226.910 4.000 p.s. 36.000 ac. 2.500 p.s. VALOAREA CONTABIL PE ACIUNE SAU PARTE SOCIAL -131,959 7,46242 90,764

Stabilirea raportului de schimb al aciunilor i prilor sociale s-a fcut prin raportarea valorii contabile a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei pri sociale a societii absorbante. n acest caz, deoarece valoarea contabil a unei pri sociale a societii absorbante
58

(SID SRL), este negativ (-131,959 lei/parte social) conform prevederilor legale, n locul valorii contabile s-a utilizat valoarea nominal a unei pri sociale, respectiv 10 lei/parte social. Raportul de schimb al aciunilor SC NERA SRL pentru pri sociale ale SC SID SRL este : 7,46242 lei : 10 lei = 0,746242. Raportul de schimb al prilor sociale ale SC PRODCONF SRL pentru pri sociale ale SC SID SRL este: 90,764 lei : 10 lei = 9,0764. n consecin, acionarii SC NERA SA vor primi, ca urmare a fuziunii, pentru fiecare aciune deinut cte 0,746242 pri sociale emise de societatea absorbant, SID SRL.Asociaii SC PRODCONF SRL vor primi, ca urmare a fuziunii, pentru fiecare parte social deinut cte 9,0764 pri sociale emise de societatea absorbant, SID SRL. Capitolul III CONCLUZII Obiectivul nr.1 S se stabileasc dac ratele de schimb ale aciunilor i prilor sociale stabilite prin proiectul de fuziune sunt corecte i rezonabile i dac metodele folosite pentru determinarea ratelor de schimb sunt adecvate n acest caz. Rspuns: Din verificarea documentelor juridice i contabile ale celor trei societi participante la fuziune i a proiectului de fuziune, expertiza a constatat c metoda folosit pentru evaluarea societilor intrate n fuziune este metoda activului net, pe baza creia s-a calculat valoarea contabil a aciunilor i prilor sociale i rata de schimb a acestora. Expertiza a constatat c metoda folosit pentru determinarea ratelor de schimb este adecvat n acest caz, iar ratele de schinb ale aciunilor i prilor sociale stabilite prin proiectul de fuziune sunt corecte i rezonabile.

Reia, 15.09.2008

Expert contabil Dr.ec. Ciomaga Adrian

59