Lucru individual Bazele Contabilității,Facultatea BAA,student

Vrabie Vadim,grupa BA191

Contabilitatea creativa:
argumente pro și contra

10/09/2020
Abstract

În ultimele două decenii, au avut loc scandaluri grave de contabilitate în cadrul

companiilor mari. Falimentul Enron (la momentul declanşării procedurii de faliment, pierderile
pentru învestitori au fost de peste 60 miliarde dolari), falimentul Worldcom (la momentul
declanşării procedurii de faliment, pierderile pentru învestitori au fost de peste 150 miliarde
dolari), sau falimentul moral de la Arthur Andersen (care a sfârșit prin a fi achiziţionată de
Ernst&Young), - pentru a menţiona doar o parte din valul de falimente spectaculoase- au ridicat
numeroase semne de întrebare cu privire la etica corporatistă și la aşa-numita contabilitate
creativă, şi mai mult decât orice cu privire la poșibilitatea învestitorilor şi a creditorilor de a se
proteja faţă de comportamentul potenţial fraudulos al managerilor de top și al auditorilor. Pe plan
european, falimentul recent al corporaţiei Parmalat se înscrie în aceeaşi ordine de idei. A fost
momentul în care problema contabilităţii creative și a fraudei contabile au reţînut atenţia
mediului privat de afaceri și a guvernelor.

Scandalurile fînanciare, au la bază fie descoperirea unor falsuri, fie descoperirea unor
tehnici de disimulare a situaţiei reale, fenomene cunoscute astăzi sub denumirea de contabilitate
creativă. Iată deci că profesioniştii contabili, mult timp caricaturizaţi pentru lipsa lor de
imagînaţie şi pentru comportamentul lor rigid, au creat surpriza de a dezvolta practici de
contabilitate creativă sau imaginativă.

Introducere

Contabilitatea creativă nu este nimic nou. Aceasta a fost o ispită și o problemă din
momentul în care principiile contabile au fost foloșite pentru prima dată în raportările fînanciare
despre performanța organizației.
Subiectul contabilității creative a primit importanţă din cauza scandalurilor contabile
recente care au avut loc în companiile mari (de exemplu, WorldCom și Enron), precum și în
sectorul bancar (BCCI, Barings, Allied irlandez Bank, Banînter și Imarbank) în țări dezvoltate şi
în curs de dezvoltare. Deoarece aceste scandaluri au influenţat profund atât economia la nivel
național cât și mondial, conceptul de contabilitate creativă și modalităţile de abordare a acestei
probleme au întrat în atenția guvernului și a mediului privat de afaceri.
Punctul interesant cu privire la contabilitatea creativă este că practicile sale au atât
aspecte ilegale cât și aspecte legale, datorită flexibilităţii de politici contabile, al manipulării, al
fraudei sau înșelăciunii. În plus faţă de măsurile legale, punerea efectivă în aplicare a principiilor
contabile general acceptate, autonomia firmelor private de audit şi a organismelor
guvernamentale de supraveghere, normele etice și transparenţa sunt considerate ca fiind masuri
de combatere a practicilor de contabilitate creativă.
Așadar, pentru a înţelege şi analiza apoi procesele ce au avut loc în unele companii
care au utilizat contabilitatea creativa, lucrarea urmărește urmatoarele aspecte:
 conceptul de contabilitate creativă și aspectele sale legale și ilegale;
 motivele ce stau la baza apariției contabilității creative;
 practici specifice și tehnici de contabilitate creativă;
 căi prin care utilizatorii externi de informaţie fînanciar - contabilă ar putea evita
capcanele contabilităţii creative;
De asemenea, lucrarea exemplifică unele dintre cele mai des întâlnite cazuri, aflate la
limita dintre contabilitatea creativă și frauda contabilă, în scopul reflectării câtorva din limitele
acestui fenomen uneori generatoar de fraudă contabilă.

Recenzia literaturii de specialitate

Conceptul de contabilitate creativă

 Există o gluma veche despre un contabil care este întrebat cât face unu plus unu și
raspunde: “Cat ati dori sa fie?”. Defapt, aceasta veche glumă oferă un bun punct de pornire,
deoarece conduce la defînirea contabilității creative.
Termenul de contabilitate creativă poate fi defînit în multe feluri. Pentru început, vom
spune că reprezinta procesul prin care contabilii folosesc cunostintele lor pentru a manipula
cifrele din conturile organizatiei.

Contabilitatea creativă a apărut ca urmare a dezvoltării economice, juridice,

sociale şi
a presiunii utilizatorilor de informaţii (contabilii și manageri) interesaţi să furnizeze terţilor o
anumită imagine contabila a firmei.
Expresia de contabilitate creativă a fost folosită mai întâi în mediul anglo-saxon
(creative accounting, engl.) ca urmare a libertăţilor profesiei contabileși preluată mai apoi în
vocabularul contabildin alte limbi, uneori întâlnindu-se şi apelativul de contabilitate imaginativă,
contabilitatede intenţie şi inginerie contabilă. Această expresie a fost lansată de practicienii
contabilității și de persoanele care raportează și comentează activităţile pieţei fînanciare
(jurnalişti și analiştii fînanciari). Ei au desemnat contabilitatea ceativă ca fiind acele practici
contabilecare au ca efect inducerea investitorilor în eroare (înşelarea) prin prezentarea unor
informațiicontabilepe care ar dori să le vadă (de exemplu, profituri în creştere constantă).
Pentru prima dată în literatură, noţiunea de contabilitate creativă a fost invocată, în
anul 1973, de către cercetătorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legătură directă între
practicile de contabilitate creativă, incompetenţa managerilor şi declinul afacerilor, precizând că
utilizarea contabilităţii creative reprezintă un indiciu prevestitor de criză.
Ulterior, judecând după abundenţa literaturii care aduce în discuţie acest subiect,
contabilitatea creativă a întrat în sfera preocupărilor a numeroşi cercetători. Cu toate acestea, în
mediile profesionale și academice, nu există un punct de vedere comun în ceea ce priveşte
defînirea conceptului de contabilitate creativă. De exemplu, Trotman defineşte contabilitatea
creativă ca fiind o tehnică de comunicare ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate
investitorilor.
Pe aceeaşi linie, Colasse este de părere că expresia ”contabilitate creativă”desemnează
“practicile de informare contabilă, adesea la limita legalităţii, practicate de anumite
întreprinderi, care, profitând de limitele normalizării, caută să își înfrumuseţeze imaginea
situaţiei financiare şi a performanţelor economice și financiare”.
Mai jos am extras ideile profesorilor străini renumiți asupra ideii de
contabilitate, și semnificația acesteia:
Stolowy reduce semnificaţia noţiunii de contabilitate creativă, precizând că: fraudele nu
au nimic creativ, practica opţiunilor contabile există de multă vreme şi nu constituie contabilitate
creativă, subiectivitatea inerentă evaluării este de neocolit şi există dintotdeauna, numai câteva
mecanisme fînanciare generează o veritabilă contabilitate creativă. Caracterul distinctiv al
contabilităţii creative, concluzionează autorul francez, ţine de imaginaţia contabilă pusă în operă
pentru a traduce inovaţiile juridice, economice și fînanciare pentru care nu există, la data lansării
lor, soluţii contabile normalizate, precum și de faptul că montajele ce decurg din această
înginerie fînanciară sunt iniţiate în funcţie de incidenţa lor asupra bilanţului și rezultatului
întreprinderii.
Barthes de Ruyter și Gelard plasează contabilitatea creativă în zona imaginaţiei
ingineriei fînanciare moderne, imaginaţie care generează fără încetare noi produse şi montaje,
având drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de
rezultate, capitaluri proprii și îndatorire. 1 Ingineria contabilã este o denumire mai puțin întâlnitã
în literatura de specialitate, fiindintitulatã, de regulã, contabilitate creativă. Recurgerea la
notiunea de inginerie contabilã” poate fi argumentată prin faptul cã aceasta poate fi asimilatã cu
activitatea de creație, de proiectare, de cercetare, de conducere a „procesului tehnologic” de cãtre
profesioniștii contabili, din care rezultã „imagineafavorabilã”, dorită a companiei. Folositã în
mod serios, noțiunea „inginerie contabilã” creeazã iluzia unei situații mai favorabile a poziției
fînanciare și a performanțelor companiei.
Tweedie şi Whittington consideră că soluţiile atribuite imaginației sau creativităţii
contabile, elaborate adesea împreună cu băncile și auditorii, rezultă, în fapt, din noi tipuri de
contracte, din operaţii care nu au fost prevăzute sau sunt insuficient tratate de normalizarea

1 N. Feleagă,“Controverse contabile”,1996
contabilă sau din regrupări de operaţii tratate diferit faţă de dispoziţiile pentru fiecare operaţie
considerată în mod separat.2
Patru autori din Marea Britanie au explorat contabilitatea creativă, scriind din
perspective diferite.
Ian Griffiths, scriind din perspectiva unui jurnalist pe probleme economice, observă:
„Fiecare companie din ţară îşi aranjează profiturile. Fiecare set de conturi publicate este bazat
pe registre care au fost cosmetizate mai mult sau mai puţin. Cifrele care au fost furnizate de
două ori pe an investitorilor, au fost toate schimbate pentru a ascunde vina. Estecel mai mare
truc care a existat de la calul Troian ... De fapt această practică este legitimă întotalitate. Este
contabilitatea creativă.” (1986)
Michael Jameson, scriind din perspectiva unui contabil, argumenta:„Procesul
contabil constă in utilizarea raţionamentului în multe cazuriși rezolvarea conflictelor dintre
abordările alternative pentru prezentarea rezultatelor aferente evenimentelor și tranzacţiilor
fînanciare ... această flexibilitate oferă oportunităţi pentru manipulare, înşelăciuneşi prezentare
eronată. Aceste activităţi – practicate de cei mai puţin scrupuloși dintre membrii profesiei
contabile – au ajuns să fie cunoscute ca şi „contabilitate creativă“. (1988)
Terry Smith, bazându-se pe experienţa sa de analist de investiţii, spunea :”Suntem de
părere că aparenta creştere a profiturilor care a avut loc în anii 1980 a fost rezultatul
cosmetizării conturilor mai degrabă decât rezultatul creşterii economice adevărate și vom
expune tehnicile cele mai frecvent utilizate și vom da exemple de companii care utilizează aceste
tehnici.”(1992)
Defîniţia cea mai substanţială îi aparţine însă lui Kamal Naser. Conform acestuia,
„Contabilitatea creativă reprezintă transformarea cifrelor contabilităţii fînanciare din ceea ce
sunt în ceea ce preparatorii situaţiilor fînanciare doresc să fie, profitând deregulile existente sau
ignorând o parte sau toate regulile.” (1993)
Elementele prezentate demonstrează că, deși există neînţelegeri în ceea ce priveşte
defînirea contabilităţii creative, majoritatea cercetătorilor acceptă că, în esenţă, aceasta se
distinge prin două aspecte. Primul aspect vizează utilizarea imaginației profeșionistilor contabili
2 Citaţi de C. Hoarau în Leş utilisateurs de l'information financiere face la cre'ativite' ou l'imagination comptable,
Revue de droit comptable, 1995-2.
pentru a traduce acele inovatii juridice, economice și fînanciare pentru care nu există, în
momentul apariției lor, solutii contabile normalizate. Cel de-al doilea aspect relevă faptul că
montajele ce decurg din această inginerie fînanciară sunt inițiate în functie de incidenta lor
asupra bilanțului și rezultatelor întreprinderii. Astfel, contabilitatea creativă este perceputa ca o
practică înşelătoare și denedorit. Malo şi Giot atrag însă atenţia asupra faptului că nu trebuie să
asimilăm, în mod automat, contabilitatea creativă cu ceva negativ sau pervers. Inovaţia contabilă
este necesară pentru a ţine pasul cu evoluţiile economice, juridice și sociale. “La origînea sa,
contabilitatea creativă este virtuoasă: ea oferă contabilităţii mijloace care să-i permită să ţînă
pasul cu dezvoltarea crescândă a pieţelor și proliferarea produselor fînanciare. Problema
derivă din faptul că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de
afaceri.”3

Motivele ce stau la baza apariției contabilității creative

În general, contabilitatea creativă poate fi o opţiune atractivă pentru directorii de
companii și există mai multe motive pentru care companiile o folosesc. Ele pot fi, fie de natura
fînanciara, fie nascute pur și simplu din dorinta de a învinge sistemul.
Unele companii sunt motivate în speranţa de a crește rezultatul prețului pe acțiune.
Pentru alţii, stimulativă poate fi dorinţa de a reduce costurile cu dobânda pentru sumele
împrumutate.
Unii manageri manipulează cifrele contabile, în scopul de a crește profitul obținut pe
bază de bonus. În aceste cazuri, generatorul contabilităţii creative este contractul de management
atâta timp cât managerii unei organizaţii trebuie să îndeplinească anumite criterii de performanţă
managerială, ei vor „crea” versiuni proprii de contabilitate pentru a atinge sau a maximiza acele
criterii de care depinde cariera şi venitul lor personal. Ca urmare, atunci când rezultatele
depăşesc limita maximă fixată prin contract, excedentul, care nu produce o remuneraţie
suplimentară, va fi utilizat pentru creşterea bonusurilor viitoare. Când, dimpotrivă, câştigurile se
situează mult sub limita maximă, se va recurge la procedeul numit „big bath” (marea îmbăiere).
Conform acestui procedeu, în anul în care societatea înregistrează o pierdere, managerii

3 J.L. Malb, H. Giot, L'e'lasticite' du resultat selon Ies dimensions temps et espace, Congresul AFC 1995.
majorează pierderea respectivă prinîncluderea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va
permite prezentarea unor câştiguri ridicate, în anii care urmează.
În cele din urmă, multe firme sunt motivate deoarece acestea sunt în căutarea unor
costuri politice mai mici, înclusiv evitarea regulamentarilor sau a unor impozite mai mari. Astfel,
este posibil ca, în scopul de a evita presiunile din partea guvernului și de a mări subvenţiile
acordate firmei, managerii să aleagă proceduri contabile care reduc profitul. În acest sens,
societăţile nu sunt înteresate ca rezultatele lor să arate foarte bine, deoarece anunţarea unor
profituri mari va avea drept consecinţă creşterea datoriei privind impozitul pe profit şi a presiunii
sindicatelor pentru majorarea salariilor.
Literatura de specialitate prezintă toti acesti factori prezentați mai sus, ca fiind
susceptibili să-i stimuleze pe manageri în utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă, totodata
atrăgânduni-se atenția și asupra utilizatorilor șituaţiilor fînanciare - se consideră că aceștia pot
contribui la utilizarea contabilităţii creative prin importanţa excesivă acordată rezultatului
contabil. De exemplu, investitorii caută creşteri stabile ale câştigurilor, ceea ce încurajează
societăţile să-şi “netezească” performanţele pentru a satisface exigenţele acestora. Concret,
dividendele şi constituirile de rezerve au impact asupra preţului acţiunilor deoarece ele
furnizează investitorilor informații despre profitabilitatea firmei. De asemenea, o schimbare în
ratele de repartizare a profitului ar putea să prevestească modificări ale profitabilităţii viitoare şi,
ca urmare, ea are efect asupra preţului acţiunii. Evident , în condiţiile în care managerii doresc să
crească preţul acţiunii șicontabilitatea creativă îi poate ajuta, aceasta reprezintă o tehnică
atractivă.
O alta presiune este cea venită din partea furnizorilor șia clienților. Pe de o parte,
furnizorii sunt înteresați în ce masură compania va fi capabilă sa-și îndeplinească obiligațiile
fînanciare, iar clienții sunt interesați de continuitatea activității.
Pe creditorii bancari îi interesează capacitatea companiei de a rambursa
împrumuturile. Creditorii pot să-si micşoreze oricând termenele de rambursare a creditelor dacă
performanţele societătii nu sunt nici măcar satisfăcătoare. Și în acest caz, soluţia
managementului este tot contabilitatea creativă.
Discutată din perspectiva practicienilor contabili, apariția contabilității creative a fost
facilitată de tratamentele de baza și alternative folosite pentru rezolvarea aceleiași probleme.
Încele mai multe cazuri o problemă contabilă are cel putin două soluții, cu efect diferit asupra
poziției fînanciare și performanțelor întreprinderii. De exemplu, în unele ţări, întreprinderile pot
alege între înscrierea integrală a cheltuielilor de dezvoltare în contul de profit şi pierdere și
amortizarea lor pe perioada proiectului. Astfel, putem spune că apariția contabilității creative a
fost înfluentată și de flexibilitatea normelor contabile internaționale.
Existenta incertitudinilor de tot felul atât în plan economic cât și contabil, în care
întreprinderea iși desfasoară activitatea, face ca multe din elementele situațiilor fînanciare, să nu
poată fi masurate cu certitudine, ci doar estimate. De exemplu, durata de utilizare a unui activ
corporal, în vederea calculului amortizării, reprezintă o estimare realizată de către întreprindere.
Ca urmare, contabilul “creativ” beneficiază de oportunitatea de a fi mai “optimist”sau mai
“pesimist” în estimare. Alteori, în estimare se apelează la un expert intern. În astfel decazuri,
contabilul poate manipula valoarea apelând la un expert cunoscut pentru evaluări optimiste sau
pesimiste.
Opțiunea managementului întreprinderii pentru una din multiplele tratamente și politici
contabile, crează implicit posibilitatea alegerii intenționate a celei care răspundeintereselor
sale,care nu întotdeauna converg spre imaginea fidelă, și mai degrabă spre o imagine
convenabilă. Apare astfel, o distorsionare a calității informației fînanciare, generând incertitudini
cu privire la consecvența și comparabilitatea informațiilor destinate utilizatorilor, situatie în care
avem de a face cu o contabilitate de intenție, altfel spus, se intra în sfera contabilității creative.
Globalizarea afacerilor, dă nastere permanent unei provocări din partea contabililor,
puși în fata unor noi forme de manifestare a identității firmelor aflate în permanentă competiție,
pe o piată mult amplificată, unde nevoia de informație este mult diverificatăși rapidă, devenind
uneori și un instrument de marketing și publicitate. În acest context, contabilul trebuie să
gasească soluții rapide de adaptare la noile cerințe informaționale, uneori fără a mai aștepta
normalizarea, impunându-se astfel nevoia de creativitate, în a gasi soluții și tratamente care să
favorizeze imaginea companiilor și obtinerea unui avantaj, fără a întra în conflict cu legea.
De asemenea, dezvoltările economice, juridice și sociale, dar și presiunea utilizatorilor
de informații au facut necesară inovația contabilă iar pe această bază dezvoltarea unei
contabilități creative. O asemenea contabilitate, s-a dezvoltat cu precădere în economiile
anglosaxone datorită libertaților profesiei contabile. Ea s-a așezat la limita dintre forma legală și
substanța economică a tranzacțiilor și evenimentelor.
În Republica Moldova
, o serie de elemente vin să completeze înclinaţia profesioniştilor contabili spre
creativitate. Dintre aceștia, menționăm mărimea rezultatului contabil (punct de plecare în
determinarea impozitului pe profit) și importanţa excesivă care se acordă rezultatului contabil în
determinarea valorii unei întreprinderi, în detrimentul altor indicatori, precum: cifra de afaceri,
activul net contabil, mărimea fluxurilor de numerar.

Tehnici de contabilate creativă

Având în vedere controversele recente în ceea ce priveşte credibilitatea informaţiilor

din situaţiile financiare publicate, contabilitatea creativă este vazută ca un nou mod de
manipulare a rezultatelor financiare, în limitele legale. Uneori managerii au interesul de a
prezenta informaţiile contabile, nu aşa cum sunt în realitate, ci cum ar dori aceştia să fie pentru a
influenţa deciziile utilizatorilor informaţiilor. Companiile îşi pot modifica imaginea referitoare la
performanţa obţinută prin utilizarea diferitor tehnici de contabilitate creativă. Atât companiile
care au politici contabile agresive cât şi companiile care prezintă situaţii financiare manipulate se
folosesc de practici creative precum :

• Recunoaşterea veniturilor premature sau fictive;

• Capitalizare cheltuielilor;
• Raportare eronată a activelor şi a datoriilor;
• Manipularea contului de profit şi pierdere;

1. Recunoaşterea veniturilor premature sau fictive

Managerii, contabilii, şi autorităţile de reglementare se confruntă de mult timp cu

problema referitoare la momentul în care veniturile ar trebui recunoscute. Odată cu evoluţia
economiei, au apărut noi forme de produse, servicii şi tranzacţii. Astfel momentul de
recunoaştere a veniturilor a devenit din ce în ce mai dificil de stabilit. În forma sa cea mai
elementară, veniturile vor fi recunoscute atunci când riscurile semnificative au fost transferate.
Veniturile înregistrate şi rata de creştere sunt indicatori cheie în analiza performanţei
unei companii. Acestea furnizează informaţii despre succesul companiei şi afectează în mod
direct atât câştigurile raportate cât şi evaluarea ratei de creştere. Pentru multe companii, în
special pentru cele nou create care nu au devenit încă profitabile, evaluarea este făcută pe baza
veniturilor înregistrate. Diferenţa dintre veniturile premature şi cele fictive o reprezintă gradul de
agresivitate a politicilor contabile adoptate. În cazul veniturilor premature ele sunt recunoscute
pentru o vânzare reală, însă într-o perioadă anterioară, situaţie care contravine principiilor
contabile. În schimb, recunoaşterea veniturilor fictive presupune înregistrarea veniturilor pentru
o vânzare inexistentă. Adesea este dificil de stabilit diferenţe între cea ce este considerat venit
prematur sau venit fictiv.

• Bunuri comandate dar nelivrate

Veniturile recunoscute pentru mărfuri care au fost comandate, dar care nu au fost
expediate în momentul înregistrării veniturilor sunt încadrate în categoria veniturilor premature.
Un exemplu ar fi falimentul companiei Sunbeam Corp care se ocupa cu proiectarea, producerea
şi distribuţia produselor de uz casnic. Pe lângă alte tehnici contabile ilegale, în anul 1997 s-au
înregistrat venituri de 1.5 milioane dolari din vânzarea de grătare. Compania a reuşit să realizeze
aceste vânzări prin încurajarea clienţilor de a comanda produse înainte de a avea nevoie de ele.
Prin urmare, Sunbeam a vândut marfa pe care în mod normal ar fi vândut-o mai târziu. În plus,
societatea a convenit să păstreze marfa pentru clienţi până în momentul în care livrarea era
solicitată de acestia şi să plătească pentru depozitare, transport şi asigurare. Nu în ultimul rând,
în cele mai multe cazuri, Sunbeam a acordat clienţilor şi dreptul de a returna bunurile. Toate
aceste acţiuni au fost întreprinse doar pentru a convinge clienţii să comande produsele lor.

• Bunuri livrate, dar care nu au fost comandate

O acţiune mai agresivă decât înregistrarea vânzărilor pentru mărfuri care nu au fost
încă expediate, ar fi livrarea unui produsul şi recunoaşterea veniturilor înaintea emiterii unui bon
de comandă. Având în vedere lipsa unei comenzi reale, un astfel de act ar implica recunoaşterea
de venituri fictive. În cazul în care comanda ar fi primită mai târziu, tranzacţia ar putea fi
clasificată ca una de recunoaştere a veniturilor premature.
Un exemplu este o altă tranzacţie făcută de compania Sunbeam către o companie
care avea ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul. Compania a înregistrat venituri în
valoare de 4.3 milioane dolari în urma unei vânzări de pături. Sumbeam a semnat cu firma
distribuitoare un acord prin care se angaja să depoziteze marfa până în momentul în care clientul
accepta livrarea.
Un alt exemplu este şi cazul Boston Scientific Corp, o companie ce distribuia
echipamente medicale. În anii 1997 şi 1998, managerii Boston Scientific Corp, din dorinţa de a
îndeplini sau depăşi obiectivele de vânzări, au autorizat vânzări către clienţi care nici nu existau.
Marfa nevândută era depozitate în depozite special închiriate pentru a ascunde ilegalitatea
tranzacţiei. Pentru a masca faptul că aceşti clienţi nu plăteau pentru pentru bunurile primite,
aceleaşi bunuri erau ulterior "revândute" la diferiţi clienţii. În alte cazuri, echipamentul era
expediat către distribuitori care nici nu completau comenzi sau mai rău, aceşti distribuitori nici
nu desfăşurau o activitate în sectorul medical.

2. Capitalizarea cheltuielilor

Managerii companiilor sunt responsabili pentru stabilirea politicilor de recunoaştere a

costurilor, fie sub forma capitalizării lor, fie prin recunoaşterea lor în contul de profit şi pierdere.
Există cazuri în care această alocare nu este usor de stabilit şi se face apel la raţionamentul
profesional. Când o cheltuială se capitalizează, se creează un activ care va fi amortizat pe
întreaga durată de viaţă utilă. În această situaţie influenţa asupra rezultatului va fi una pozitivă.
În cazul recunoaşterii cheltuielii direct în contul de profit şi pierdere, influenţa asupra rezultatului
va fi una negativă.
Printre întrebările care trebuie puse în momentul în care se stabileşte dacă cheltuielile
efectuate trebuie capitalizate sau recunoascute în contul de profit şi pierdere sunt următoarele:
 • Cum tratăm cheltuielile de cercetare, cu publicitatea sau de formare, cheltuieli care oferă
beneficii pe termen lung?
• Cum tratăm costurile de dezvoltare a programelor informatice?
• Cum tratăm cheltuielile privind lansarea pe piaţă a unui nou produs sau serviciu?
• Cum tratăm reparaţiile majore, în special cele care sporesc valoarea unui activ existent?

Răspunsurile la aceste întrebări se leagă de interpretarea a patru principii contabile

cum ar fi: principiul conectării cheltuielilor la venituri, principiul prudenţei, principiul
continuităţii activităţii şi principiul costului istoric. Prima întrebare îşi are răspunsul în principiul
conectării cheltuielilor la venituri. Acest principiu justifică tratamentul elementelor de capital,
cum ar fi răspândirea costul de cercetare de-a lungul duratei de viaţă utile când beneficiul va fi
primit. Pe de altă parte, principiul prudenţei sugerează că aceste costuri ar trebui recunoscute în
contul de profit şi pierdere deoarece beneficiile viitoare în condiţiile unor factori necunoscuţi, nu
sunt garantate. Un alt argument pentru o abordare mai prudentă este reprezentat de tendinţa
contabililor şi a auditorilor de a fi sceptici cu privire la valoarea a ceva ce nu poate fi văzut sau
atins. Situaţia se schimbă în cazul costurilor de instalare ale unui nou produs sau serviciu, costuri
ce vor fi capitalizate în bilanţul contabil. Acesta este un exemplu în care principiu continuităţii
activităţii este preferat în detrimetul pricipiului prudenţei.
De asemenea, pentru a evita manipularea rezultatelor financiare, trebuie clar stabilite
anumite politici privind modul de amortizare a activelor, de înregistrare a programelor
informatice, sau de contabilizare a costurilor de instalare. Aceste reguli trebuie stabilite în
momentul în care compania este constituită şi adaptate pe parcursul activităţii, dar numai ulterior
unei nogocieri între managementul companiei şi firma auditoare. Este dificil de manipulat
stabilirea şi modificarea unui politici contabile, deoarece aceste schimbări trebuie publicate în
rapoartele anuale. Cu toate acestea, este posibil ca managementul să aducă în discuţie
schimbarea politicii cu scopul ascuns de a obţine rezultate finale favorabile. Cu toate că, de
obicei, auditorii, ghidaţi de pricipiul prudenţei urmăresc cu atenţie astfel de modificări, uneori
poate fi dificil şi pentru ei să detecteze şi să oprească tehnicile agresive de manipulare a
rezultatelor.
În 2001 situaţiile financiare ale companiei WorldCom au fost modificate. Personalul
din auditul intern a descoperit că unele costuri asociate serviciilor de internet numite „cost lines”
erau tratate ca elemente de activ, în condiţiile în care în anii precedenţi politica era de
recunoaştere cheltuielilor în contul de profit şi pierdere. Scott Sullivan, directorul financiar al
Worldcom, a început capitalizarea cheltuielilor de exploatare în ianuarie 2001 după prăbuşirea
retelei dot.com (întregul sector al telecomunicaţiilor a fost afectat). În 2002, WorldCom a
recunoscut că peste 3.8 miliarde dolari, reprezentând costurile cu întreţinerea şi reparaţiile
cablurilor de internet, au fost capitalizate şi înregistrate ca activ. Potrivit rapoartelor, peste 3
miliarde dolari au fost capitalizate în 2001 şi aproximativ 700 milioane dolari în 2002.
WorldCom a crescut valoarea venitului net şi a activele prin transferarea unei părţi
din cheltuielile sale curente la active. Cu alte cuvinte, managerii companiei au considerat această
reducere a cheltuielilor curente ca o creştere a investiţie. Compania a distribuit cheltuielile
curente pe o perioada mai îndelungată cu scopul de a recunoaşte venituri mai mari şi de a
înregistra o performanţă financiara mai bună.
Un alt exemplu îl reprezintă compania Corrpro Comp care a capitalizat în mod
agresiv anumite cheltuieli întegistrându-le ca parte componentă a costurilor de achizitie generate
de preluarea altor companii. În realitate acestea erau cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu
salariile şi alte cheltuieli asociate salariaţilor.
O altă companie ce a folosit metoda capitalizării agresive a fost compania American
Software ce a capitalizat în anul 2000, 51,9% din costurile de dezvolrare a programelor
informatice, în timp ce în anii 1998 şi 1999 procentul fusese doar de 42,2%.
În cazul politicilor agresive de capitalizare a costurilor trebuie verificate urmtoarele
aspecte:

• Politicile companiei cu privire la capitalizarea costurilor;

• Analiza modului de recunoastere a costurilor de către companiei în balanţă cu alţi
concurenţi. Compania a adoptat o abordare mai conservatoare decât alte companii sau
mai imprudentă?
• Valoarea costurilor capitalizate în legatură cu valoarea contabilă a activelor
 • Existenţa în anii anteriori a unor cazuri de reducere a cheltuielilor capitalizate care nu
trebuiau capitalizate, sau a impunerii a unor schimbări în politicile contabile de către un
organism de reglementare;

Analiza modificărilor şi legatura cu veniturile în cazul creanţelor, stocurilor sau altor

imobilizări

3. Raportare eronată a activelor şi datoriilor

Evaluarea activelor şi datoriilor prezentate în bilanţul contabil oferă multe posibilităţi

de manipulate a rezultatelor financiare prin intermediul conabilităţii creative. Practicile creative
pot fi atribuite unor componente precum creaţelele, stocurile, datoriile comerciale. Urmările sunt
aceleaşi şi anume o raportare falsă a poziţiei şi performanţei financiare. De cele mai multe ori
activele sunt supraevaluate şi pasivele sunt subevaluate cu scopul de a înregistra câştiguri mai
mari. Cu toate acestea, există însă şi o excepţie, atunci când compania adoptă o politică mai
prudentă în privinţa gestionării câştigurilor, cu scopul de a raporta rezultate mai bune în
perioadele următoare.

 Supraevaluarea activelor

Analiza creanţelor reprezintă o modalitate eficientă de a descoperi eventuale tehnici

de contabilitate creativă. De exemplu o recunoaştere prematură sau fictivă a veniturilor ar avea
drept consecinţe o creştere mai mare atât a creaţelor în comparaţie cu veniturile, cât şi a
perioadei de încasare a acestora. Cu toate acestea şi în situaţia în care veniturile sunt recunoscute
în mod corespunzător, câştigurile pot fi sporite printr-o evaluare incorectă a creanţelor (creaţele
înregistrate la valoarea care se asteaptă sa fie colectate). Asfel o companie care doreşte mărirea
veniturile pe o perioadă determinată, poate micşora cheltuielile, diminuând provizionul privind
creanţele incerte. În acest caz rezerva pentru creanţe incerte va scade, iar valoarea creaţelor va
creşte.
Este important să fie menţinută o relaţie între contul de veniturile şi cel de creanţe
deoarece creşterile neobişnuit în conturile de creaţe, în cele mai multe cazuri sunt legate de
înregistrarea unor venituri premature sau fictive. În cazul falimetului Sunbeam, deoarece toate
vânzările au fost făcute pe o bază de credit, contul de creanţe ar fi trebuit analizat în detaliu,
deoarece valoarea creanţelor crescuse de la 77 milioane dolari în 1996 la 98 milioane dolari în
1997. Chiar dacă societatea nu ar fi înregistrat venituri premature, întrebări privind posibilitatea
de colectare a creanţelor ar fi trebui ridicate.
O societate nu este nevoită să crească doar numărul fizic al bunurilor din stocuri
pentru a-şi majora valoarea raportată. O înregistrare contabilă efectuată cu scopul de a creşte
stocurile şi de a reduce costul bunurilor vândute va avea acelaşi efect. Supraevaluarea stocurilor
are drept consecinte subevaluarea costului produselor vândute şi supraevaluarea eronată a
rezultatelor finale. De obicei supreaevaluarea stocurilor poate fi facuta prin:

- raportatea unui numar mai mare de bunuri ce trebuie incluse în stocuri

- evaluare stocurilor la o valoare mai mare fără a modifica numărul elementelor componete
- amânarea scoaterii din gestiune a unor produse deteriorate sau expirate

Un exemplu este cazul companiei Perry Drug Stores care nu a înregistrat o lipsă de 20
milioane dolari a stocurilor, descoperită în urma unui inventar. În schimb, compania a înregistrat
stocurile lipsă într-un cont numit „Store 100” pe care l-a inclus în inventarul final. Rezultatul
acestei erori a fost un profit net majorat cu aproximativ 14.3 milioane dolari.
Societatea Brex Minerals a raportat găsirea unor rezerve de aur în jungla din
Indonezia. Anunţurile publice, au condus la creşterea cererii pentru acţiunile companiei.
Întrebările au început însă să apară după ce geologul societăţii s-a sinucis, “aruncându-se”
dintrun elicopter al companiei. Mai târziu s-a aflat că unii membri ai personalului au falsificat
testele efectuate în zona respectivă. În realitate compania deţinea foarte puţin aur, situaţia fiind
descoperită după ce investitorii au pierdut milioane de dolari.
O altă metodă de supraevaluare a stocurilor a fost folosită de Miniscribe Corp, un
producător de drivere ce înregistra rebuturile la valoarea unui produs normal. Adevărul era din
păcate descoperit abia în momentul în care pachetele erau deschise.

 Subevaluarea datoriilor

Când datoriile sunt evaluate în mod corespunzător, ele sunt calculate la valoarea
actuală aresurselor folosite pentru a fi stinse. Prin subevaluare datoriilor se întelege o prezentare
a acestora la o valuare mai mică decât cea reală. În acest caz situaţiile financiare nu vor reflecta o
imagine fidelă a realităţii ecomomice, iar aşteptările vor fi unele optimiste.
Deoarece efectul lor asupra rezultatelor este mult mai direct şi valoarea lor mult mai
uşor de manipulat, accentul se pune pe operaţiunile legate de datorii, cum ar fi veniturile
înregistrate în avans şi datoriile de plătit. În cazul contabilităţii creative, practicile cel mai des
întâlnite sunt legate de cheltuielile angajate, datoriile comerciale, obligaţiile privind taxele şi
impozitele.
Cheltuielile angajate reprezintă cheltuielile care au fost recunoscute, dar nu au fost
achitate De aceea, în bilanţul contabil este raportată o valoare de plată sub forma unei datorii.
Astfel de exemple includ sume datorate pentru cheltuielile de desfacere, generale şi de
administraţie neachitate, pentru cheltuielile de cercetare şi dezvoltare neplătite, salarii, beneficii,
utilităţi, asigurări neachitate. Datoriile comerciale sunt rezultatul achiziţiilor de stocuri pentru
care plata nu a fost încă efectuată. Consecinţa subevaluării datoriilor comerciale şi a achiziţiilor
de stocuri este subevaluare costului bunurilor vândute şi, în final, supraevaluarea profitului net.
Dacă tranzacţiile au fost făcute în perioada curentă, rezultatul va fi modificat, iar dacă achiziţiile
sunt din perioade trecute, modificările se vor face la nivelul rezultatul reportat.
De exemplu, în 1998 General Electric Co. a subevaluat obligaţiile cu garanţii pentru
anumite turbine de gaz folosite în construirea de termocentrale. Din cauza erorilor de proiectare,
s-au produs unele fisuri la turbine ceea ce a condus la o retragere forţată a produselor, lucru care
s-ar fi dovedit foarte costisitor pentru companie. Costurile cu retragerea si repararea au fost
evaluate la o valoare mai mare cu 100 de milioane dolari faţă de cea estimată iniţial. Această
creştere a fost făcută pentru a acoperi costurile cu retragerea şi repararea turbinelor. Acest caz
evidenţiază strânsa legatură dintre datoriile comerciale ăi costul bunurilor vandute.

4. Manipularea contului de profit şi pierdere

Tehnicile creative la nivelul contului de profit şi pierdere constau, în principal, în

accelerarea sau decelerarea perioadei de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor. O clasificarea
corespunzătoare a sumelor din contul de profit poate fi la fel de importantă ca metodele folosite
pentru recunoaşterea acestor valori sau ca perioada în care sunt înregistrate. De asemenea, de
multe ori, venitul operaţional este mult mai important pentru investitori decât venitul net, fiind
considerat un indicator al performaţei managementului. Pentru a manipula opinia celor care
utilizează informaţiile financiare, managerii pot modifica veniturile şi cheltuielile atât în cadrul
rezultatului operaţional cât şi în afara lui. O altă posibillitate de manipulare este aceea de a de a
recunoaste cheltuielile ce formează costul bunurilor vândute ca fiind cheltuieli de administraţie,
de distributie, sau alte cheltuieli, rezultatul fiind o creştere a marjei brute. Rezultatul din
exploatare mai poate fi controlat şi prin intermediul cheltuielilor privind provizioanele pentru
restructurare, sau cele pentru deprecierea activelor, cheltuielilor cu amortizarea sau costurilor
întâlnite la achiziţia altor entităţi, sau la fuziunea mai multor companii.
Un exemplul este şi cazul falimentului WorldCom. Cumpărarea unor companii de
telecomunicaţii existente pe piaţă şi dezvoltatea serviciilor proprii, a reprezentat pentru compania
WorldCom un mod de a manipula preţul acţiunilor. Prin achiziţia companiei MCI în 1998 pentru
37 miliarde dolari WorldCom a reuşit să beneficieze de pe urma unuia dintre cei mai mari
furnizori de servicii de telecomunicaţii, preţul unei acţiuni atingând valoarea 60 dolari.
Întradevăr WorldCom doar a profitat de pe urma acestei fuziuni deoare conducerea nu a făcut
niciun efort pentru a dezvolta un program eficient de integrare activelor, datoriilor veniturilor şi
cheltuielilor. Această tranzacţie a oferit companiei Worldcom posibilitatea de a creşte profiturile
prin recunoaşterea veniturilor companiei MCI ca venituri proprii şi prin reducerea cheltuielilor
anuale.

Măsuri de limitare a contabilităţii creative

Practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât o dată cu dispariţia cauzelor

care le-au generat, astfel că dorinţa normalizatorilor contabili de limitare a contabilităţii creative
trebuie să aibă in vedere circumsţantele ce permit manifestarea acesteia.
 O primă masură în vederea reducerii posibilităţilor de utilizare a contabilităţii creative
o reprezintă elaborarea, respectiv dezvoltarea în ţările în care exista deja, a unui cadru contabil
conceptual. Cadrul conceptual reprezintă un instrument la dispoziţia normalizatorilor.
O altă măsură ar trebui să vizeze reducerea numărului de prelucrări contabile permise
sau stabilirea clară a circumstanţelor în care trebuie aplicată fiecare prelucrare. Dacă o companie
a ales o prelucrare contabilă pentru că aceasta îi permitea obţinerea unei imagini fidele în anul
respectiv, ea ar trebui sa utilizeze aceeaşi prelucrare şi în anii următori.
Auditorii ar trebui să-şi intensifice eforturile pentru identificarea eventualelor
manipulări ale informaţiilor furnizate prin situaţiile financiare. În acest sens, funcţia de audit ar
trebui să includă o evaluare a sistemului de control intern al societăţii pentru a preveni cazurile
de contabilitate creativă sau de fraudă. Pentru a asigura o supraveghere mai vastă şi mai
riguroasă, auditorii ar trebui să fie dispuşi să îşi îndrepte armele asupra clienţilor lor.
Propunerea este dură, deoarece ea antrenează o reflecţie radicală asupra naturii raporturilor
dintre auditori şi manageri.
Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor în special, către informaţiile de tip
fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri să utilizeze tehnici de manipulare a
informaţiilor contabile.
Imaginaţia financiară poate “aranja” veniturile şi cheltuielile pentru a prezenta un
profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate însă să genereze lichidităţi. În general, o societate
profitabilă este considerată atractivă. Dacă ea prezintă însă un cash-flow negativ din activităţile
de exploatare, utilizatorii externi ar trebui să devină prudenţi şi să analizeze viabilitatea
proiectelor şi capacitatea societăţii de a-şi plăti datoriile. Nu puţine au fost cazurile în care
societăţi foarte profitabile au intrat în stare de faliment.
In luarea măsurilor de limitare a contabilitaţii creative sunt implicaţi mai mulţi
factori.

Ce poate face statul?

o poate renunţa la discriminarea care se face în companiile mici si mijlocii, mari si
foarte mari în materie de fiscalitate.Aplicarea principiului proportionaltăţii şi al tratamentului
similar. o reducerea presiunii asupra companiilor prin penalizarea organelor de control care
fac controale nejustificate; o -taxe şi impozite mai mici pentru
companiile corecte.

Ce pot face organismele de control şi de reglementare?

o organismele de control trebuie să-şi sporească atât rolul cat şi autoritatea.
Treaba organismelor trebuie să fie aceea de a combate cauza nu de a se lupta cu
efectele.
o comunicarea şi colaborarea

Personalul organismelor de control trebuie să ajute la informarea, prevenirea şi

dezvoltarea de soluţii constructive la diversele nereguli găsite în cursul controalelor, nu doar să
descopere erorile şi să le sancţioneze.
Pentru a depista practicile de contabilitate creativă e nevoie de personal foarte bine
pregătit şi la curent cu noutăţile legislative. In prezent o mare parte din personal au o pregătire
teoretică şi o experienţă practică îndoielnică.
Crearea unei baze de date care să cuprindă, pe de-o parte companiile suspectate că ar
apela la tertipuri în contabilitate, iar pe de altă parte, toate acele companii care s-au abătut în mod
repetat de la legislaţie.
Reglementările financiar-fiscale şi contabile, trebuie să fie stabilite în timp, să fie mai
simplificate şi mai clare.Ca problema crativităţii contabilităţii să fie ţinută sub control nu trebuie
de fiecare dată să se impună noi reglementări,standarde şi metodologii.

Ce pot face companiile?

o evaluarea vulnerabilităţior existe şi viitoare la aceste practici.
o existenţa unor politici clare de protejarea persoanelor care intuiesc posibilitatea
recurgerii la creativitate în conturi şi sunt dispuse să le facă publice. o comunicarea în interiorul
companiei a poziţiei ferme contra acestei practici
vizându-se mai ales persoanele din posturile de conducere.
 Companiile sunt conştiente la ce riscuri se supun atunci când aleg să ia calea cea mai
simplă şi de aceea foarte puţine iau cu fermitate măsuri de prevenire.
Concluzii

Deşi există o diferenţă clară între contabilitatea creativă şi încălcarea deliberată a legii
(fraude), ambele fenomene apar în condiţii de dificultate financiară a întreprinderilor şi au la
bază intenţia de a înşela.
In opinia mea ca student ASEM contabilitatea creativă este un fenomen care nu va disparea
niciodată
deoarece indiferent de numărul si de gradul de detaliere a normelor contabile, intotdeauna vor fi
unii care vor găsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor și a
reprezentanților profesiei contabile nu este una simplă. Chiar dacă nu sunt siguri că vor cuceri
războiul impotriva contabilității creative trebuie să facă efortul de a răspunde imaginației cu
imaginație. Trebuiesc făcute niște reguli precise și clare, cu o flexibilitate foarte mică astfel încât
acest fenomen să devină unul inutil.

Bibliografie
1. Boudreau A. WorldCom Scandal: Impact of Organizational Behavior on Company
Failure, 2008
2. Condea B., Cernușca L., articol in revista Contabilitate, expertiza si auditul afacerilor,
ianuarie 2009
3. Goodwin C., Warner A, Uncovering Creative Accounting: A Practical Guide to the
Judgement Areas of Accounting, Prentice Hall, 2003
4. Lehman R. “Re-Investing Realities”, Elsevier Jai, 2004
5. Mulforf C., Eugene E.,The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting
Practicies, John Wiley & Sons, 2002
6. Niță P., articol in revista Contabilitate, expertiza si auditul afacerilor, septembrie 2009