Contabilitate Creativa MatesD HlaciucE

Universitatea tefan cel Mare din Suceava
Facultatea de tiine Economice i Administraie Public
Contabilitate creativ
Note de curs
Cuprins
CAPITOLUL. 1. DELIMITRI CONCEPTUALE I MOTIVAIONALE PRIVIND
CONTABILITATEA CREATIV................................................................................................4
1.1.Definire i caracteristici ale contabilitii creative...........................................................4
1.2.Procedee specifice contabilitii creative...........................................................................4
1.3.Adevrul contabil i imaginea fidel.....................................................................................4
1.4.Apariia i dezvoltarea contabilitii creative...................................................................6
1.5.Motive, tehnici i practici n contabilitatea creativ.........................................................6
CAPITOLUL 2. TEHNICI I PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIV PRIVIND
RECUNOATEREA I EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE.................................8
2.1. Reguli privind evaluarea de baz a activelor...................................................................8
2.1.1. Evaluarea activelor la intrarea n gestiunea entitii......................................................8
2.1.2. Evaluarea activelor la inventariere..............................................................................10
2.1.3. Evaluarea activelor la data ieirii din entitate..............................................................10
2.1.4. Evaluarea activelor n bilan........................................................................................11
2.2. Politici i tratamente contabile creative privind recunoaterea i evaluarea activelor
imobilizate................................................................................................................................12
2.2.1. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile necorporale.................12
2.2.2. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile corporale.....................13
2.2.3. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile financiare...................15
2.3. Reguli de evaluare alternative i studii de caz privind activelor imobilizate n
contabilitatea creativ............................................................................................................16
CAPITOLUL 3. TEHNICI I PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIV PRIVIND
RECUNOATEREA I EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE................................24
3.1. Definiii i structuri privind activele circulante.............................................................24
3.2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor............................................................................24
3.3. Recunoaterea i evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt..........................26
3.4.Recunoaterea i evaluarea creanelor............................................................................26
3.5.Recunoaterea i evaluarea disponibilitilor bneti....................................................27
CAPITOLUL 4 TEHNICI I PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIV PRIVIND
RECUNOATEREA I EVALUAREA DATORIILOR FA DE TERI I A
CAPITALURILOR PROPRII....................................................................................................28
4.1. Coninutul, recunoaterea i evaluarea datoriilor n contabilitatea creativ..............28
2
4.1.1. Coninutul economic i financiar al datoriilor.............................................................28

4.1.2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor..........................................................................28
4.2. Coninutul i evaluarea capitalurilor proprii n contabilitatea creativ.....................30
4.2.1. Coninutul i evaluarea capitalului social, a primelor de capital i a rezervelor.........30
4.2.2. Determinarea i evaluarea rezultatului exerciiului financiar, repartizarea profitului i
acoperirea pierderilor.............................................................................................................32
4.3 Coninutul, recunoaterea i evaluarea veniturilor i a cheltuielilor entitilor..........34
4.4. Studii de caz privind tratamentul contabil i fiscal privind impozitarea profitului...36
CAPITOLUL 5 TEHNICI I PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIV..................49
PRIVIND RECUNOATEREA I EVALUAREA PROVIZIOANELOR, SUBVENIILOR
I A ELEMENTELOR EXTRABILANIERE.......................................................................49
5.1. Recunoaterea i evaluarea principalelor structuri privind provizioanele n
contabilitatea creativ.............................................................................................................49
5.2. Recunoaterea i evaluarea subveniilor aferente activelor i veniturilor n
contabilitatea creativ.............................................................................................................56
5.3. Recunoaterea i evaluarea angajamentelor extrabilaniere, a activelor i datoriilor
contingente n contabilitatea creativ....................................................................................59
Bibliografie...................................................................................................................................62
Capitolul. 1. Delimitri conceptuale i

motivaionale privind contabilitatea creativ
1.1.Definire i caracteristici ale contabilitii creative
Expresiacreativitate n general exprim capacitatea de a realiza ceva nou pornind de la ceea ce
exist al un moment dat pe trmul cunoaterii n folosul omenirii. Creativitatea semnific
imaginaia, intuiia, clarviziunea, generat de necesitatea de atingere a unor scopuri sau obiective
bine definite.
n contabilitatea creativitatea descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc
cunotinele n scopul aranjrii cifrelor incluse n conturile anuale.
Contabilitatea creativ nu ncalc legea sau normele specifice domeniului ci spiritul acestora.
Astfel spus ea distorsioneaz i manipuleaz poziia financiar i performanele enitilor,
ameliornd informaiile oferite utilizatorilor. Contabilitatea creativ desemneaz practicile
contabile de informare, adesea la limita legalitii prin care informaiile contabile sunt
cosmetizate, ajustate, normalizate, armonizate de profesionitii contabili astfel nct s satisfac
utilizatorii n ntreg sau n parte.
Se afirm de unii economiti ipoteza c n realitate ,,o mare parte din creterea economic a
anilor 80 a fost mai degrab rezultatul nvrtelilor contabile.
1.2.Procedee specifice contabilitii creative
Pot fi grupate n funcie de obiectivele urmrite astfel:
Procedeele care au impact asupra msurrii rezultatului:
ncorporarea cheltuielilor financiare n costul de producie;
imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare i constituire;
amortismente derogatorii;
subevaluarea ajustrilor de active i a provizioanelor.
Procedee care au un impact asupra prezentrii contuluide rezultate:
pierderi de creane nencasabile;
creterea rezultatului curent prin ncorporarea plusurilor de valoare din cesiunea
activelor;
Procedee care au impact asupra prezentrii bilanului:
scontarea efectelor comerciale;
cesiunea de imobilizri, apoi reluarea prin leasing;
anularea unor datorii.
1.3.Adevrul contabil i imaginea fidel
IFRS-urile prin Cadrul General Conceptual prevd ca obiectiv fundament pentru situaiile
financiare, prezentarea imaginii fidele cu privire la:
poziia financiar,
performanele financiare,
fluxurile de numerar,
capitalurile proprii i evoluiile acestora,
4
n decursul unui exerciiu financiar, care s fie utile unei sfere largi de utilizatori: investitori,
angajai, instituii de finanare, furnizori i ali creditori comerciali, clieni, guvern i publicului
n general pentru luarea deciziilor economice.
Informaiile care stau la baza acestor decizii au ca surs principal contabilitatea.
Obinerea acestora presupune politici, tratamente i opiuni contabile care odat aplicate pot crea
distorsiuni n relevana informaiilor pentru diferii utilizatori. Se consider c informaia este
relevant atunci cnd este util i rspunde nevoilor de informare. Aceste nevoi sunt diversificate
n funcie de interesele utilizatorilor i de scopul urmrit.
Libertatea n alegerea politicilor i tratamentelor contabile pot influena valorile poziiei
i a performanelor financiare. Ne ntrebm atunci, dac obiectivul stabilit iniial este respectat
sau dac pur i simplu este subordonat intereselor productorilor i utilizatorilor de informaii
contabile. Adevrul oferit de contabilitate nu poate fi: dect un compromis ntre ateptri i
exigene n cazul utilizatorilor respectiv sinceritate i regularitate n cazul productorilor.
Considerm c adevrul contabil exist atunci cnd este construit cu sinceritate, fr nereguli n
spatele crora se ascund interese sau manipulri cu caracter fraudulos.
Concluzionm prin afirmaia categoric ,, c NU exist un singur adevr contabil dar
totui contabilitatea furnizeaz tuturor protagonitilor la viaa economico-social, adevrul de
care fiecare are nevoie, devenind astfel un important instrument de arbitraj n jocul celor
implicai n lumea afacerilor.
Apreciem c imaginea fidel este un ideal spre care orice profesionist contabil ar trebui
s tind, ns tot mai dificil de atins n condiiile actuale, n care presiunea fiscal este tot mai
greu de suportat iar managementul este tot mai mult dispus s fac compromisuri care uneori se
afl la extrema legalitii. n teorie contabilitatea ofer o imagine clar, sincer i complet a
afacerilor; n practic ns tot mai muli slujitori ai profesiei contabile sunt fie dispui, fie
constrni s prezinte distorsionat informaia contabil astfel c imaginea fidel nu poate fi
confundat cu o copie exact a realitii, ci este reprezentat de imaginea creia i se poate da
credit. n esen imaginea fidel presupune:
principii contabile general acceptate;
sistem de documente i conturi;
calcule care determin cifre ct mi exacte posibil;
estimrii ct mai rezonabile;
aranjri de principii, conturi, calcule i estimri astfel nct s se obin imaginea
cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni
semnificative.
Diveri autori au ncercat s explice imaginea fidel; pierderile fiind diverse, de la
imposibilitatea de a fi definit ,,concept filozofic; ,, conformitate cu cerinele legale pn la
,,scuz pentru contabilitatea creativ.
Imaginea fidel este privit diferit n cadrul celor dou curente sau sisteme semnificative de
contabilitate:
Sistemul anglo-saxon, n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate,
contabilitatea trebuie s ofere o imagine fidel a realitii economice.
Sistemul continental n care contabilitatea este conectat la fiscalitate.
Contabilitatea servete unor scopuri de natur fiscal, informaiile contabile constituind baz
pentru stabilirea impunerilor fiscale.
Din perspectiva productorilor de informaii contabile (profesioniti contabili) imaginea fidel
este un raport ntre regularitate (conformitate cu regulile ce rezult din principiile contabile
general admise) i sinceritate (aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile).
Imaginea fidel poate face obiectul unor expresii:
Duale: - adevrat i just (Anglia)
-adevrat i corect (Italia)
5
-adevrat i adecvat (Portugalia)

Unitar: - loial i sincer (Frana, Belgia, Spania, Olanda)
-n acord cu faptele (Germania)
- real (Grecia)
- corect (Danemarca)
1.4.Apariia i dezvoltarea contabilitii creative

Conceptul de contabilitate creativ a aprut pe fundalul dezvoltrii economice, juridice,
sociale i a presiunii utilizatorilor de informaii interesai s furnizeze terilor o anumit imagine
a firmei. A fost folosit mai nti n mediul anglo-saxon ca urmare a libertilor profesiei contabile
fiind aezat la limita dintre forma legal i substana economic a tranzaciilor i evenimentelor.
n practic apariia contabilitii creative a fost facilitat de tratamentele de baz i
alternative folosite pentru rezolvarea aceleiai probleme atunci cnd existau mai multe soluii.
Apariia contabilitii creative a fost influienat i de flexibilitatea normelor contabile, fiiind
tratat n cele mai multe din cazuri ca o creaie negativ care s rspund la dorinele
managerilor fcnd ca situaiile financiare s nu mai fie ceea ce ar trebui s fie, ci ceea ce se
dorete s fie.
Putem defini contabilitatea creativ ca procesul de manipulare a cifrelor contabile ca
urmare a existenei unor bree n reguli ce permit alegerea practicilor de msurare i divulgare
care determin producerea rezultatului dorit i implicit transformarea situaiilor financiare din
ceea ce sunt n ceea ce managerii doresc s fie.
Contabilitatea creativ nu este sinonim cu frauda care exprim rea-credin prin care se ncalc
legea avnd caracter negativ.Contabilitatea creativ respect legea dar nu i spiritul ei.
Contabilitatea creativ cuprinde ansamblul tehnicilor, opiunilor i libertilor lsate de
textele contabile care, fr a se ndeprta de normele i exigenele contabile dau managerilor
posibilitatea de a jongla cu informaiile privind poziia i performanele financiare ale entitilor.
Tehnicile de contabilitate creativ scot n eviden anumite doze de forare a notei fr a
fi asemnate cu ceva negativ sau pervers, inovaia contabil fiind necesar pentru a ine pasul cu
evoluiile economice, juridice i sociale.
Nevoia de creativitate generat de globalizarea afacerilor antreneaz provocri pentru
profesionitii contabili pentru care trebuie gsite soluii rapide de adaptare la noile cerine
informaionale, uneori fr a mai atepta normalizarea, impunndu-se nevoia de creativitate n a
gsi soluii i tratamente care s favorizeze imaginea companiileor i obinerea unui avantaj fr
a intra n conflict cu legea.
Presiunea utilizatorilor de informaii contabile ca urmare a dezvoltrilor economice,
juridice i sociale au fcut necesar inovaia contabil i pe aceast baz dezvoltarea
contabilitii creative care astzi produce la nivel global, situaii financiare care se potrivesc unui
anumit scop, n spatele cruia se ascund de cele mai multe ori interese financiare. Contabilitatea
creativ este o manoper executat cu ingeniozitate prin practici subtile i sofisticate prin care
urmrete punerea companiilor ntr-o lumin favorabil fr rea-credin dar cu inducerea n
eroare a utilizatorilor de informaii contabile: investitori, parteneri comerciali, guverne, instituii
de finanare etc.
Se consider c reconcilierea contabilitii i creativitii ar fi posibil prin mariajul
dintre principiul continuitii exploatrii (activ) cu principiul nevolatilitii (caracterul civic al
aceleiai informaii). Astfel contabilitatea va juca un mod moderator: linitind piaa prin
confimarea continuitii activitii i evitnd ocurile brute pe pia, artnd caracterul civic al
informaiei contabile.
1.5.Motive, tehnici i practici n contabilitatea creativ
Motivele care determin folosirea tehnicilor aparinnd contabilitii creative sunt variate i sunt
generate de presiunea venit din partea investitorilor, managerilor i partenerilor de afaceri.
Victimele tehnicilor i practicilor creative sunt situaiile financiare iar arma este repezentat prin
mijloacele i procedeele utilizate n acest sens.
Motivele care stau la baza contabilitii creative se nvrt de regul n jurul intereselor financiare
ns uneori pot fi determinate i din dorina de a nvinge sistemul. Nu de puine ori managerii
apeleaz la tehnicile contabilitii creative din dorina de a ascunde eecul activitii proprii
amnnd momentul adevrului.
Justificarea contabilitii creative are la baz:
Interesul manifestat de investitori cu privire la capacitatea companiilor de a realiza
ctiguri (profituri) i implicit dreptul la dividende;
Dorina partenerilor comerciali de a vinde i de a-i ncasa creanele;
Interesul clienilor de a avea continuitate i stabilitate n achiziii;
Interesul creditorilor financiari (bncile) de a-i ncasa creditele i a oferi mprumuturi n
condiii avantajoase.
Cele mai utilizate practici de contabilitate creativ vizeaz:
Recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor entitilor,
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor;
Alegerea metodelor de amortizare a imobilizrilor;
Reevaluarea imobilizrilor;
Alegerea metodelor de eviden sintetic i analitic a stocurilor;
Evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune;
Capitalizarea costurilor;
Constituirea, diminuarea sau anularea de provizioane.
Consecinele finale ale practicilor de contabilitate creativ aduc pagube financiare i pierderi
semnificative pentru toi cei care au gustat din fructul necopt al manipulrii adevrului contabil.
Pentru firma iniiatoare aceste manevre reprezint un prim pas n direcia activitilor
frauduloase, obinere ilicit de fonduri i alte ilegaliti fiscale, vamale i bancare care pot scpa
de sub control i avea un final dezastruos. (exemplu de companii: WordCom, Enron i
Anderson).
Promovarea ca rea credin a metodelor de contabilitate creativ distorsioneaz realitatea
i contribuie orict de perfecioniste ar fi, mai devreme sau mai trziu la falimente spectaculoase
care afecteaz sntatea mediului de afaceri.
Tehnicile i practicile de contabilitate creativ se diversific i n Romnia mai ales cnd
au consimmntul tacit al organismelor de reglementare, neexistnd o legislaie care s uureze
identificarea i sancionarea tehnicilor ilegale de contabilitate creativ.
Pentru a evita dezvoltarea unor astfel de practici cu efecte nocive asupra societii se
impune adoptarea unei legislaii adecvate similare cu cele din rile dezvoltate care au gsit
antidotul pentru a ine sub control acest fenomen. n acest sens, considerm c un rol important
revine organismelor profesionale CECCAR, CAFR, CCF, ANEVAR, care au datoria de a
intoduce standarde etico-profesionale riguroase pentru toi profesionitii n domeniul
contabilitii, evalurii, fiscalitii i auditului. Astfel se pot crea premisele instaurrii unui
comportament corect i sntos, din partea tuturor celor implicai care s descurajeze utilizarea
unor metode i practici care sfidnd legea, deterioreaz mediul economic i aduce prejudicii att
firmelor ct i bugetului de stat.
CAPITOLUL 2. TEHNICI I PRACTICI DE

CONTABILITATE CREATIV PRIVIND RECUNOATEREA I
EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
2.1. Reguli privind evaluarea de baz a activelor
Evaluarea activelor trebuie efectuat cu respectarea unor reguli specifice n patru
momente distincte: la intrarea n entitate, la inventar, la ieirea din entitate i la ntocmirea i
prezentarea n situaiile financiare.
2.1.1. Evaluarea activelor la intrarea n gestiunea entitii
La intrare n gestiunea entitii activele se evalueaz i nregistreaz la valoarea de
intrare denumit i cost, astfel:
- bunurile procurate cu titlu oneros, la costul de achiziie;
- bunurile produse n entitate la costul de producie;
- bunurile reprezentnd aport de capital social, la valoare de aport;
- bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventar la valoarea just.
a) Costul de achiziie cuprinde:
- preul de cumprare a bunurilor (Pc);
- taxele de import i alte taxe nerecuperabile (Txner);
- cheltuieli de transport i manipulare (Chtrmp);
- alte cheltuieli care pot fi atribuibile achiziiei (Ach. atrib. achiz.)
Ca = Pc + Tx ner + Ch tr. Mp + Ach atr. Ach
De asemenea se cuprind n costul de achiziie: comisioanele, taxele notariale, cheltuielile
cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile.
Cheltuielile de transport se includ n costul de achiziie i atunci cnd funcia de transport
este externalizat.
Reducerile comerciale acordate de furnizori i nscrise n factur ajusteaz n sensul
reducerii, costul de achiziie iar cele acordate/primite ulterior se nregistreaz astfel:
- n contabilitatea clienilor se nregistreaz ca o diminuare a cheltuielilor (401
Furnizori = 609 Reduceri comerciale primite);
- n contabilitatea furnizorilor ca o diminuare a veniturilor (709 Reduceri comerciale
acordate = 4111 Clieni).
Reducerile comerciale mbrac forma:
- rabaturilor, pentru defecte de calitate;
- remizelor, pentru vnzri superioare volumului stabilit;
- risturnurile, pentru ansamblul tranzaciilor efectuate cu acelai ter:
Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru
achitarea datoriilor nainte de termenul de exigibilitate; reprezentnd pentru furnizori cheltuieli
financiare (667 Cheltuieli cu sconturile = 4111 Clieni) iar pentru clieni venituri financiare
ale perioadei (401 Furnizori = 767 Venituri privind sconturile).
b) Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor prime i
materialelor consumabile, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii
produselor precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind
legat de fabricaia acestora.
Putem sintetiza considernd costul de producie (Cp) ca o sum a cheltuielilor directe
(Chd) i indirecte (Chind) ce privesc fabricarea unui produs.
8
Cp = Chd + Chind
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: manopera i alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat n furnizarea de servicii, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea precum i regiile generale corespunztoare, n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorit.
Nu trebuie incluse n costul de producie al stocurilor ci recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenit urmtoarele1:
- pierderile materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n
procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie sau cnd sunt necesare pentru
a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i locul final;
- cheltuielile de desfacere;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a
aprut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie.
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
Capacitatea normal reprezint producia estimat a fi obinut n medie, de-a lungul
unui anumit numr de perioade n condiii normale avnd n vedere i pierderea de capacitate
rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei i produciei unui
activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ n msura n care sunt legate
de perioada de producie.
Sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie acele active care necesit o perioad
lung de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii prestabilite sau pentru vnzare. Nu se
ncadreaz n aceast categorie: activele financiare; stocurile fabricate pe o baz repetitiv;
activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare.
Atunci cnd costurile ndatorrii sunt cuprinse n valoarea activelor acestea trebuie
prezentate n notele explicative la situaiile financiare.
c) Valoarea de aport este acea valoare care rezult n urma evalurilor efectuate de
specialiti, la bunurile reprezentnd aport la capitalul social al entitii i se substituie costului de
achiziie.
d) Valoarea just se determin n general dup datele de eviden de pia printr-o
evaluare efectuat de regul de profesioniti calificai n evaluare, exprimnd preul de tranzacie
obiectiv.
Atunci cnd nu exist date pe pia privind valoarea just, aceasta se poate determina i
prin alte metode utilizate de regul de ctre profesioniti n evaluare.
2.1.2. Evaluarea activelor la inventariere
Inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena faptic a
tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cantitativ i valoric sau
numai valoric dup caz la data la care aceasta se efectueaz.
Inventarierea are drept scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor
aparinnd unei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor
1 OMFP 3055/2009, M.Of. 766 bis/2009
9
persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s
ofere o imagine fidel a poziiei financiare i performanei entitii pentru respectivul exerciiu
financiar.
De regul inventarierea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face cel puin odat
pe an cu ocazia nchiderii exerciiului financiar.
La entitile cu activitate complex, bunurile pot fi inventariate i naintea datei de
nchidere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n
situaiile financiare anuale ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.
La data inventarierii, elementele patrimoniale deinute de o entitate se evalueaz la
valoarea de inventar denumit i valoare actual n funcie de: utilitatea bunului, starea acestuia
i preul pieei.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii se face n conformitate cu reglementrile n vigoare2.
Comisiile de inventariere vor fi formate din persoane cu pregtire corespunztoare,
tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei potrivit
cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de
valoare ale activelor. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil se vor nregistra n conturi de ajustri.
Evaluarea activelor imobilizate corporale, necorporale i n curs cu ocazia inventarierii se
face la valoarea de inventar iar dac se constat o depreciere, corectarea acesteia se face prin
nregistrarea unei amortizri suplimentare n cazul unei deprecieri ireversibile fie prin
nregistrarea unei ajustri pentru depreciere n cazul n care se constat o depreciere reversibil.
Activele de natura stocurilor inclusiv producia n curs se evalueaz la valoarea contabil,
evideniindu-se ajustri pentru depreciere, inclusiv la stocurile fr micare pn la nivelul
valorii realizabile nete. Aceasta exprim preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe
parcursul normal al activitii mai puin costurile estimate necesare vnzrii.
Evaluarea la inventar a creanelor se face la valoarea probabil de ncasare, diferena
dintre valoarea de inventar i valoarea de intrare (nominal) nregistrndu-se pe seama ajustrilor
pentru depreciere, iar pentru creane incerte ajustri pentru pierdere de valoare.
Disponibilitile bneti se evalueaz la inventariere la valoarea nominal.
Mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de cltorie, bonurile cantiti fixe, biletele de
intrare la spectacole, muzee, expoziii i altele asemenea se vor nscrie n listele de inventar la
valoarea nominal.
Titlurile pe termen (scurt i lung) i alte investiii admise la tranzacionare pe o pia
reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare iar cele
netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
2.1.3. Evaluarea activelor la data ieirii din entitate
La data ieirii din gestiunea entitii economice sau la darea n consum, activele trebuie
evaluate i sczute din gestiune la valoare de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n
contabilitate.
Imobilizrile care au fost reevaluate se vor scdea din gestiune la valoarea reevaluat.
Investiiile financiare pe termen scurt tranzacionate pe o pia reglementat vor fi
evaluate la ieire la valoarea just. Eventualele ajustri pentru pierdere de valoare se anuleaz.
Pentru stocuri evaluarea la ieire se va face la valoarea de intrare determinat prin
urmtoarele metode:
2 Legea nr. 82/1991, modificat i actualizat i OMFP 2861/2009, pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii, elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii.
10
- metoda identificrii specifice pentru stocurile care nu sunt de obicei fungibile (nu
exist riscul de a fi confundate);
- metoda costului standard pentru stocurile ce rezult din activitatea de producie i
sunt nregistrate la cost prestabilit;
- metoda preului cu amnuntul pentru mrfurile care se vnd prin comerul en detail
i care au fost nregistrate la preul de vnzare cu amnuntul format din:
- costul de achiziie (Ca);
- adaosul comercial (Ac);
- TVA neexigibil (Ca + Ac) x 24%.
La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile (cu risc de a fi confundate
unele cu altele), reglementrile din ar recomand metodele:
- metoda primul intrat primul ieit (FIFO);
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO).
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri nu mai recomand metoda
LIFO, ns legislaia romneasc (OMFP 3055/2009) o menine.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura
stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Atunci cnd administratorii
decid s modifice metoda de evaluare a stocurilor la ieirea din entitate, n notele explicative
trebuie s se prezinte motivele schimbrii i efectele ei asupra rezultatului.
2.1.4. Evaluarea activelor n bilan
n bilan i n celelalte componente ale situaiilor financiare activele trebuie evaluate la
valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabil (Vc) a unui activ este valoarea la care este recunoscut dup deducerea
din valoarea de intrare (Vi) sau o alt valoare similar (ex. valoarea reevaluat) a amortizrii
(Ac) i a ajustrilor i pierderilor de valoare cumulate (Ajc i Pvc).
Vc = Vi Ac Ajc Pvc
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se face la cost mai puin
amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind
valoarea just la data reevalurii mai puin orice amortizare cumulat i orice pierdere din
depreciere cumulate.
n bilan activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre costul
lor sau o alt valoare similar i valoarea realizabil net.
Atunci cnd valoarea de inventar a stocurilor este mai mic dect valoarea recunoscut i
nregistrat n evidenele contabile, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil
net prin nregistrarea unei ajustri pentru depreciere.
Creanele n moned naional se evalueaz la valoarea probabil de ncasare. Diferenele
n minus dintre valoarea de inventar i valoarea nominal se nregistreaz n contabilitate pe
seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor.
Evaluarea la data bilanului a creanelor n valut i a celor cu decontare n lei n funcie
de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea
creanelor astfel evaluate se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare.
Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul
de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data ncheierii exerciiului financiar.
Opiunile de vnzare cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor
de decontare la termen se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb utilizat de banca
11
comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca aceasta s genereze n contabilitate

diferene de curs valutar.
Conform ultimelor reglementri n vigoare 3, la finele fiecrei luni disponibilitile n
valut i alte valori de trezorerie cum sunt titlurile de stat n valut, acreditivele i depozitele n
valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
2.2. Politici i tratamente contabile creative privind recunoaterea i evaluarea
activelor imobilizate
Activele imobilizate (imobilizrile) sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare, destinate utilizrii pe o baz continu n activitatea de producie, comercializare, pentru
nchiriere sau n scopuri administrative o perioad mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui direct sau
indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate.
Imobilizrile trebuie recunoscute n bilan dac entitatea deine controlul asupra acestora,
se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare iar costul lor poate fi evaluat n mod
credibil.
Activele imobilizate (denumite imobilizri) cuprind trei mari structuri: imobilizri
necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.
2.2.1. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile necorporale
Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare fr suport material,
deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include
venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri la costuri sau alte beneficii rezultate
din utilizarea imobilizrii de ctre entitate.
Politicile contabile n domeniul imobilizrilor au n vedere reguli i practici specifice
privind metodele de amortizare i reevaluare a acestora.
Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un suport fizic cum ar fi: un
compactdisc (n cazul unui software), documentaia legal n cazul unei licene sau unui brevet
sau pelicul.
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de
recunoatere este necesar delimitarea generrii imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de
dezvoltare. Doar faza de dezvoltare genereaz o imobilizare necorporal. Dac nu se poate
realiza o delimitare clar cheltuielile vor fi tratate ca aparinnd cercetrii i incluse n
cheltuielile perioadei.
Entitile pot include la imobilizri necorporale cheltuielile de constituire, caz n care
trebuie amortizate ntr-o perioad de maximum 5 ani.
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare dup caz.
3 OMFP 3055/2009, M.Of. 766 bis/2009
12
Dac cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost integral amortizate nu se face

nici o distribuire de profituri cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele
prezentate n bilan la cheltuieli de constituire sau dezvoltare trebuie justificate i argumentate n
notele explicative.
Concesiunile se reflect ca imobilizri necorporale doar atunci cnd prin contractul de
concesiune se stabilete o valoarea determinat a acesteia, amortizndu-se pe durata de folosire
conform contractului. Atunci cnd prin contract se prevede plata unei redevene/chirii i nu o
valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala
reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Mrcile comerciale, licenele, brevetele, drepturile i alte active similare se amortizeaz
pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Recunoaterea n contabilitate a fondului comercial se face de regul la consolidare. Se
determin ca diferen ntre costul de achiziie (Ca) i valoarea just (Vj) la data tranzaciei a
prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
Fc = Ca Vj
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ, deoarece nu este o resurs
identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat la un cost credibil.
Atunci cnd este recunoscut ca activ fondul comercial se amortizeaz de regul n cadrul
unei perioade de maxim 5 ani sau n cadrul duratei de utilizare economic a activului cu condiia
justificrii depirii perioadei de 5 ani n notele explicative.
Avansurile i alte imobilizri necorporale cum sunt: programe informatice, reete,
formule, modele, proiecte i prototipuri se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor
de ctre entitatea care le deine.
Imobilizrile necorporale trebuie scoase din eviden la cedare sau atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor; reflectndu-se distinct vnzarea,
la alte venituri din exploatare, respectiv la alte cheltuieli de exploatare; valoarea neamortizat i
alte cheltuieli legate de cedare.
2.2.2. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale sunt activele deinute de entiti n vederea utilizrii pe o baz
continu n producia de bunuri, prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su,
determinat n funcie de modalitatea de intrare (costul de achiziie, de producie, valoarea just).
Sunt considerate costuri direct atribuibile construciei unei imobilizri corporale
urmtoarele4:
- salariile angajailor, contribuiile i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct
din construcia imobilizrii;
- cheltuielile materiale;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile iniiale de livrare i manipulare;
- costurile de instalare i asamblare;
- cheltuielile de proiectare pentru obinerea autorizaiilor;
- costurile de testare a funcionrii corecte a activului;
- onorariile profesionale pltite avocailor i experilor, etc.
4 OMFP 3055/2009, M. Of. 766 bis/2009
13
n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu

demontarea i mutarea acestuia la scoaterea din funciune precum i restaurarea
amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate
credibil i entitatea are o obligaie legal privind demontarea, mutarea imobilizrii i de refacerea
amplasamentului. nregistrarea contabil va fi:
__________________________ x ____________________________
21X Imobilizri corporale = 1513 Provizioane pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale i
alte aciuni similare
__________________________ x ____________________________
n bilan o imobilizare corporal trebuie prezentat la valoarea de intrare (cost) mai puin
amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, denumit valoare contabil sau la valoarea
reevaluat.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale efectuate n scopul asigurrii
utilizrii continue a acestora trebuie recunoscute ca o cheltuial a perioadei n care au fost
efectuate.
Investiiile efectuate la imobilizrile corporale care au ca efect mbuntirea parametrilor
tehnici iniiali i determin obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele
estimate iniial pot fi recunoscute ca o component a costului activului.
Imobilizrile corporale n curs de execuie sub forma investiiilor neterminate n regie
proprie sau antrepriz se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup caz.
Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii ca modalitate de alocare sistematic a
valorii de intrare n funcie de durata de via util.
Amortizarea se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare determinate n funcie de
regimul de amortizare asupra valorii de intrare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune.
Dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare n funcie de politica contabil
adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial
corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.
Revizuirea duratei de amortizare se poate face atunci cnd:
- se constat o modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea
imobilizrii;
- imobilizrile sunt trecute n conservare;
- imobilizrile au fost reevaluate ceea ce a determinat o reestimare a cheltuielilor cu
amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune
se calculeaz i se nregistreaz n contabilitatea entitii care le are n proprietate.
Entitile care efectueaz investiii la imobilizrile corporale luate cu chirie, pot amortiza
aceste investiii pe durata contractului de nchiriere, urmnd ca la expirarea acestuia s cedeze
proprietarului att investiiile efectuate ct i amortizarea nregistrat.
Entitatea proprietar va efectua, la preluarea imobilizrii de la chiriaul care a efectuat i
amortizat investiia urmtoarea nregistrare contabil:
__________________________ x ____________________________
21X Imobilizri corporale = 281 Amortizri privind
imobilizrile corporale
__________________________ x ____________________________
Aceast nregistrare va modifica valoarea de intrare a imobilizrii i amortizarea
nregistrat cu aceeai sum, ns valoarea contabil a imobilizrii (din bilan) va rmne
neschimbat.
14
Regimurile (metodele sau sistemele) de amortizare ce pot fi utilizate de entitile din

Romnia sunt:
- amortizarea liniar, care presupune includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume constante sau de valori egale, proporional cu numrul de ani de utilizare economic
sau durata de via util (DVU);
- amortizarea degresiv, const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un
anumit coeficient prevzut de legislaia n vigoare (1,5 pentru DVU 25 ani; 2 pentru DVU 510
ani i 2,5 pentru DVU >10 ani).
- amortizarea accelerat, const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile
de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii, iar n
urmtorii ani a diferenei rmase de amortizat calculat conform regimului liniar.
- amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura
imobilizrii justific luarea n considerare a acestor elemente care sunt n concordan cu modul
de obinere i consumare a beneficiilor economice generate de utilizarea imobilizrii.
Cu privire la regimul de amortizare trebuie respectate urmtoarele reguli:
- conducerile entitilor vor stabili politicile contabile privind regimurile de amortizare n
funcie de condiiile de utilizare a imobilizrilor;
- se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd
condiii de utilizare identice;
- trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt
s fie consumate de entitate;
- se poate modifica doar atunci cnd se constat o eroare n estimarea modului de
consumare a beneficiilor economice aferente imobilizrii;
- terenurile propriuzise nu se amortizeaz, deoarece se consider c au durata de via
nedeterminat i nu se depreciaz (uzeaz);
- amenajrile efectuate la terenuri se amortizeaz ntr-o perioad aprobat de
administratori pe baza duratelor de via util ale lucrrilor efectuate (mprejmuiri, desecri,
drumuri de acces, racordare la sistemul de alimentare cu energie, ap i altele similare).
Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare sau casare cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar.
2.2.3. Politici i tratamente contabile creative privind imobilizrile financiare
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile
acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care
compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri i
alte mprumuturi similare.
Interesele de participare reprezint drepturi durabile n capitalul altor entiti n procent
mai mare de 20%. Imobilizrile financiare i aciunile primite cu titlu gratuit se reflect n
contabilitate n contrapartid cu alte rezerve ca element al capitalurilor proprii:
__________________________ x ____________________________
26X Imobilizri financiare = 1068 Alte rezerve
__________________________ x ____________________________
Evaluarea imobilizrilor financiare se face la intrare n gestiunea entitii la costul de
achiziie sau o alt valoarea determinat prin contractul de dobndire iar la data bilanului la
valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
15
2.3. Reguli de evaluare alternative i studii de caz privind activelor imobilizate n

contabilitatea creativ
Regulile de evaluare alternative a activelor imobilizate au n vedere: reevaluarea
imobilizrilor corporale i evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare.
A) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
reglementrile naionale n domeniu entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor
corporale deinute la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n
contabilitate la valoarea just, cu reflectarea acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite
pentru acest exerciiu iar a amortizrii aferente ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui
pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Atunci cnd s-a procedat la reevaluarea unei imobilizri corporale, acest fapt trebuie
prezentat n notele explicative mpreun cu:
- elementele supuse reevalurii;
- valoarea de cost istoric, suma ajustrilor cumulate, valoarea la data bilanului;
- elementul afectat din contul de profit sau pierdere.
n urma reevalurii, imobilizrile corporale trebuie prezentate la valoarea just de la data
bilanului, determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de profesioniti calificai n
evaluare, membrii ai unui organism profesional n domeniu recunoscut naional i internaional.
Pentru determinarea valorii rezervei din reevaluare i contabilizarea acesteia, se pot
folosii dou metode:
- metoda valorii brute - prin care se reactualizeaz att valoarea de intrare ct i
amortizarea cumulat pe baza unui indice rezultat din raportul dintre valoarea just i valoarea
contabil net; astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea
reevaluat;
- metoda valorii nete - care presupune eliminarea amortizrii cumulate din valoarea
brut a activului iar valoarea net determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare este
recalculat la valoarea reevaluat a activului.
Exemplu 1:
La sfritului exerciiului N, se reevalueaz un utilaj industrial conform hotrrii
administraiei.
Se cunosc urmtoarele informaii:
Valoarea de intrare
- 15.000 u.m.
Amortizarea cumulat - 5.000 u.m.
Valoarea just (Vj)
- 16.000 u.m.
Determinai:
- valoarea contabil net (VCN)
- valoarea de intrare actualizat (ViAct)
- amortizarea cumulat actualizat (AmCmAct)
- abaterea valorii de intrare (Vi)
- abaterea amortizrii cumulate (AmCm)
- rezerva din reevaluare (RzRv)
nregistrai n contabilitate operaiunile aferente folosind metoda valorii brute i metoda
valorii nete.
VCN = 15.000 5.000 = 10.000 u.m.

ViAct = 15.000 x 16.000 = 15.000 x 1,6 = 24.000 u.m.
10000
16
AmCmAct = 5.000 x 16.000 = 5.000 x 1,6 = 8.000 u.m.

10000
Vi = ViAct Vi = 24.000 15.000 = 9.000 u.m.
AmCm = AmCmAct AmCm = 8.000 5.000 = 3.000 u.m.
RzRv = Vj VCN = 16.000 10.000 = 6.000 u.m.
nregistrare n contabilitate:
Metoda valorii brute
__________________________ x ____________________________
2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerva din
9.000
(maini, utilaje i instalaii de lucru)
reevaluare
105 Rezerva din reevaluare
= 2813 Amortizarea
3.000
instalaiilor, mijl. de transport,
animalelor sau plantaiilor
__________________________ x ____________________________
Rezerva din reevaluare (ct. 105): 9.000 3.000 = 6.000
sau
__________________________ x ____________________________
2131 Echipamente tehnologice =
%
9.000
(maini, utilaje i instalaii de lucru) 2813 Amortizarea
3.000
instalaiilor, mijl. de transport,
animalelor sau plantaiilor
105 Rezerva din
6.000
reevaluare
__________________________ x ____________________________
Metoda valorii nete:
__________________________ x ____________________________
2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131 Echipamente tehn.
5.000
mijl. de transport, animalelor sau
(maini, utilaje i instalaii
plantaiilor
de lucru)
2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerva din
6.000
(maini, utilaje i instalaii de lucru) reevaluare
__________________________ x ____________________________
sau
__________________________ x ____________________________
%
= 105 Rezerva din
6.000
2813 Amortizarea instalaiilor
reevaluare
5.000
mijl. de transport, animalelor sau plantaiilor
2131 Echipamente tehnologice
1.000
(maini, utilaje i instalaii de lucru)
__________________________ x ____________________________
Tratamentul contabil al rezultatului reevalurii este analizat n funcie de sensul acestuia
i anume:
a) creterea (plusul) fa de valoarea contabil net, ca o cretere a rezervei din
reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui
activ:
17
Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare,

respectiv ca un venit care s compenseze cheltuielile cu descreterea recunoscut anterior la acel
activ:
Ajustarea pentru deprecierea
deprecierea imobilizrilor
= Venituri din ajustri pentru imobilizrilor corporale
b) descreterea (minus) fa de valoarea contabil net, se trateaz ca o cheltuial cu

ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un
surplus din reevaluare la acel activ:
Cheltuieli cu ajustrile de valoarea = Ajustri de valoare a
a imobilizrilor corporale
imobilizrilor corporale
sau
ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul grupei Capital i rezerve cu minusul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, fiind nregistrat un surplus din reevaluare
anterior:
Rezerva din reevaluare = Imobilizri corporale.
Diferena rmas neacoperit din plusul de valoare se nregistreaz ca o cheltuial.
Politicile contabile n domeniul reevalurii unei imobilizri corporale impun respectarea
urmtoarelor reguli:
- elementele dintr-o grup de imobilizri trebuie reevaluate simultan (ex. terenurile,
mijloacele de transport, cldirile);
- reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate;
- valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat n general plecnd de la
valoarea de pia;
- atunci cnd un activ imobilizat corporal nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o
pia activ pentru acel activ, trebuie prezentat n bilan la cost minus ajustrile cumulate de
valoare;
- surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul
direct la rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat:
__________________________ x ____________________________
105 Rezerve din reevaluare
= 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerva
din reevaluare
__________________________ x ____________________________
n contul de profit i pierdere sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i
cheltuielilor rezultate din reevaluare, trebuie prezentate distinct.
Conform reglementrilor n vigoare5 nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul realizat reprezint ctig efectiv realizat.
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 34 din 11.04.2009, cu privire la rectificarea
bugetar pe anul 2009 si reglementarea unor msuri financiar fiscale, aduce o serie de noi
5 OMFP 3055/2009 pentru aplicarea reglementrilor conforme cu directivele europene, M.Of. 766 bis/2009
18
modificri cu privire la tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare. 6 Astfel, rezervele din
reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 01.04.2004, care sunt
deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe.
Hotrrea Guvernului nr. 488/2009 pentru completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, prevede la pct.
572 c rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe,
inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la
data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, se
impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora, potrivit prevederilor art. 22, alin (5)
din Codul fiscal.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul
direct n rezerve fie la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare, fie pe msur ce activul este utilizat de ctre ntreprindere.
Exemplu 2:7
O ntreprindere deine un echipament tehnologic achiziionat la 01.01.2006 pentru suma de
24.000 lei + TVA 19%, durata de via util fiind estimat la 10 ani. Metoda care corespunde cel
mai bine ritmului de consum al avantajelor economice viitoare ataate echipamentului tehnologic
este metoda liniar. La 31.12.2008, are loc reevaluarea echipamentului tehnologic, valoarea just
determinat de ctre un evaluator independent fiind de 35.000 lei.
a) nregistrarea achiziiei echipamentului tehnologic
__________________________ x ____________________________
%
404 Furnizori
de imobilizri
28.560

4426 TVA deductibil
24.000
4.560
__________________________ x ____________________________
b) nregistrarea amortizrii lunare
__________________________ x ____________________________
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea
privind amortizarea imobilizrilor echipamentelor tehnologice
200
__________________________ x ____________________________
Amortizarea cumulat n perioada 01.01.2006 31.12.2008 este n sum de 7.200 lei.
c) nregistrarea reevalurii efectuate la data de 31.12.2008
lei
Indicatori
Valoarea contabil brut
Amortizarea cumulat
Valoarea net contabil
Situaia naintea
reevalurii
24.000
7.200
16.800
Situaia dup
reevaluare
35.000
0
35.000
__________________________ x ____________________________
6 Cernuca L.,Contabilitate i gestiune fiscal, paragraful 2.4. Tratamentul fiscal al rezervei din
reevaluare, Editura:Tribuna Economic, Bucureti, 2010, pag 57
7 Ibidem 6, pg58
19
105 Rezerve
din reevaluare

2813 Amortizarea echipamentelor
tehnologice
18.200
11.000
7.200
__________________________ x ____________________________
nregistrarea amortizrii n luna ianuarie 2009 avnd n vedere noua valoare a
echipamentului tehnologic rezultat din reevaluare.
- Valoarea net contabil 35.000 lei
- Durata de amortizare rmas 7 ani
- Amortizarea recalculat 416,66 lei/lun
__________________________ x ____________________________
416,66
__________________________ x ____________________________
d) Capitalizarea surplusului din reevaluare n luna ianuarie 2009.
Contabil, rezerva din reevaluare se nregistreaz pe msura utilizrii echipamentului
tehnologic n activitate (amortizare) sau prin capitalizare n momentul n care activul este scos
din eviden
Capitalizarea surplusului din reevaluare = Amortizarea calculat pe baza valorii contabile
reevaluate Amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului = 416,66 200 = 216,66
lei.
__________________________ x ____________________________
1065 Rezerve
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare
216,66
__________________________ x ____________________________
e) nregistrarea amortizrii n luna februarie 2009
__________________________ x ____________________________
416,66
__________________________ x ____________________________
f) Capitalizarea surplusului din reevaluare n luna februarie 2009.
__________________________ x ____________________________
1065 Rezerve
din reevaluare
216,66
__________________________ x ____________________________
g) Vnzarea echipamentului tehnologic n luna martie 2009 la preul de 20.000 lei
__________________________ x ____________________________
461 Debitori diveri
%
23.800
7583 Venituri din
20.000
vnzarea activelor i alte
operaii de capital
4427 TVA colectat 3.800
20
__________________________ x ____________________________
h) Descrcarea gestiunii
__________________________ x ____________________________
%
2131 Echipamente
tehnologice
35.000,00

833,32
tehnologice
6583 Cheltuieli privind activele cedate
34.166,68
i alte operaii de capital
__________________________ x ____________________________
i) Capitalizarea surplusului din reevaluare n momentul n care echipamentul tehnologic este scos
din eviden
Capitalizarea surplusului din reevaluare = 18.200 433,32 = 17.766,68 lei
__________________________ x ____________________________
1065 Rezerve
din reevaluare
17.766,68
__________________________ x ____________________________
-
Implicaii fiscale:
Venitul obinut din valorificarea echipamentului tehnologic, n sum de 20.000 lei este un venit
impozabil la calculul profitului impozabil.
Cheltuiala cu valoarea rmas neamortizat a echipamentului tehnologic n sum de 34.166,68
lei este deductibil la calculul profitului impozabil.
Rezerva din reevaluare n sum de 18.200 lei evideniat n creditul contului 1065 nu se
impoziteaz (aceasta se va impozita la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii
rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii i fuziunii contribuabilului sau
oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile).
Pentru diferena de 18.200 lei evideniat n soldul contului 1065, statul romn acord o facilitate
fiscal, constnd n amnarea la plata impozitului pn n momentul n care firma decide
schimbarea destinaiei rezervei respective (dac echipamentul tehnologic ar fi vndut dup
01.05.2009, facilitatea fiscal ar disprea, n sensul c amortizarea aferent reevalurii va
constitui un element similar veniturilor, impozitndu-se concomitent cu deducerea amortizrii).
Exemplu 3:8
O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic la 01.01.2005 la valoarea de 60.000 lei
+ TVA 19%. Managementul ntreprinderii opteaz pentru regimul de amortizare liniar, iar durata
de via economic util este estimat la 10 ani. La 31.12.2008 are loc reevaluarea activului,
valoarea just determinat de ctre un evaluator independent fiind de 72.000 lei.
a) nregistrarea achiziiei echipamentului tehnologic
__________________________ x ____________________________
%
404 Furnizori
de imobilizri

4426 TVA deductibil
71.400
60.000
11.400
__________________________ x ____________________________
b) nregistrarea amortizrii lunare
8 Ibidem 6, pag. 62.
21
__________________________ x ____________________________
500
__________________________ x ____________________________
Amortizarea cumulat n perioada 01.01.2005 31.12.2008 este n sum de 24.000 lei.
c) nregistrarea reevalurii efectuate la data de 31.12.2008
lei
Indicatori
Situaia naintea
reevalurii
60.000
24.000
36.000
Valoarea contabil brut

Amortizarea cumulat
Valoarea net contabil
Situaia dup
reevaluare
72.000
0
72.000
__________________________ x ____________________________
%
105 Rezerve
din reevaluare

tehnologice
36.000
12.000
24.000
__________________________ x ____________________________
d) nregistrarea amortizrii cumulate pe perioada 01.01.2009 30.04.2009
__________________________ x ____________________________
4.000
__________________________ x ____________________________
e) Capitalizarea surplusului din reevaluare pe perioada 01.01.2009 30.04.2009
__________________________ x ____________________________
1065.01 Rezerve
din reevaluare
2.000
__________________________ x ____________________________
f) nregistrarea amortizrii cumulate pe perioada 01.05.2009 30.06.2009
__________________________ x ____________________________
2.000
__________________________ x ____________________________
g) Capitalizarea surplusului din reevaluare pe perioada 01.05.2009 30.06.2009
__________________________ x ____________________________
1065.02 Rezerve
din reevaluare
1.000
__________________________ x ____________________________
Din punct de vedere fiscal, ar fi util nregistrarea unui analitic pentru contul 1065 n
vederea evidenierii rezervei care se impoziteaz i a celei care provine dinainte de 30.04.2009
(aceasta va fi impozitat doar la momentul schimbrii destinaiei).
22
Implicaii fiscale:
Rezervele reprezentnd surplusul realizat din reevaluarea echipamentului tehnologic existente n
soldul contului 1065.01 la data de 30.04.2009, respectiv suma de 2.000 lei, care au fost deduse la
calculul profitului impozabil nu se vor impozita dect n momentul modificrii destinaiei
acestora.
Suma de 1.000 lei, reprezentnd soldul contului 1065.02 va fi impozitat ntruct rezervele din
reevaluarea echipamentului tehnologic au fost deduse la calculul profitului impozabil prin
intermediul amortizrii fiscale. Aadar, aceast sum va fi impozitat concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale. Suma de 1.000 lei este element similar veniturilor la calculul profitului
impozabil aferent trimestrului II 2009.
B) Instrumentele financiare ale entitilor pot fi evaluate n situaiile financiare anuale
consolidate la valoarea just.
Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ
financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o
alt entitate.
Un activ financiar poate fi reprezentat prin:
- numerar;
- un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;
- un drept contractual;
- un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii.
O datorie financiar este orice datorie care reprezint:
- o obligaie contractual;
- un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii
ale entitii.
Valoarea just a instrumentelor financiare se determin prin referire la:
- valoarea de pia pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu
uurin o pia credibil;
- o valoarea determinat cu ajutorul unor metode i tehnici de evaluare general acceptate
pentru elementul la care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil.
Atunci cnd evaluarea unui instrument financiar se face la valoarea de pia sau la o
valoarea determinat cu ajutorul unor metode i tehnici general acceptate, modificarea valorii se
include n contul de profit i pierdere i implicit n capitalul propriu ca rezerv de valoare just
dac:
- este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor;
- modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element
care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin.
Rezerva la valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate nu mai sunt necesare
iar n bilan va rmne atta timp ct sunt evideniate instrumentele financiare la care se refer.
23
CAPITOLUL 3. TEHNICI I PRACTICI DE

EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE
3.1. Definiii i structuri privind activele circulante
n conformitate cu normele internaionale i reglementrile naionale un activ este
clasificat ca circulant dac:
- este deinut sau se ateapt s fie realizat pentru: vnzare sau consumat n cursul normal
al ciclului de exploatare al entitii;
- este deinut n vederea tranzacionrii;
- este reprezentat de numerar i echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat;
- se ateapt s fie realizat n termen de maximum 12 luni de la data bilanului.
Se cuprind n categoria active circulante:
- stocurile i serviciile pentru care nu a fost ntocmit factura;
- creanele;
- investiiile financiare pe termen scurt;
- casa i conturi la bnci;
Pentru recunoaterea activelor circulante se aplic aceleai criterii prezentate la activele
imobilizate respectiv:
- probabilitatea generrii de beneficii economice viitoare pentru entitatea care le deine;
- costul (valoarea) s poat fi evaluat n mod credibil.
n general activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziie sau costul de
producie dup caz. Ajustrile de valoare se fac n vederea prezentrii lor la cea mai mic valoare
de pia sau n circumstane speciale la o alt valoare minim atribuibil acestora la data
bilanului.
3.2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor
Stocurile sunt reprezentate prin activele deinute pentru a fi vndute, n curs de
producie n vederea vnzrii sau sub form de materii prime i materiale ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Sunt incluse de asemenea n categoria stocurilor:
- activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii, cum ar fi: ansambluri sau
complexe de locuine, realizate de entiti ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de
locuine;
- terenurile cumprate n scopul construirii pe acestea de locuine destinate vnzrii;
- bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile
folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor cu durat
de utilizare sub un an;
- stocurile cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care
sunt n curs de aprovizionare, reflectate n contabilitate prin formula:
__________________________ x ____________________________
32x Stocuri n curs de = 40X Furnizori
aprovizionare
__________________________ x ____________________________
24
Valoarea stocurilor reprezentat prin costul acestora trebuie s cuprind toate costurile
aferente achiziiei i prelucrrii precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma
i n locul n care se gsesc.
n cazul unui prestator de servicii costul trebuie s cuprind:
- manopera;
- alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor inclusiv
personalul nsrcinat cu supravegherea;
- regiile corespunztoare serviciului prestat.
Pentru determinarea i evaluarea curent a stocurilor se pot folosi una din metodele:
- metoda identificrii specifice (pentru stocurile nefungibile);
- metoda costului standard (n activitatea de producie);
- metoda preului cu amnuntul (n activitatea de comer en detail).
La ieirea din gestiune a stocurilor fungibile (pentru care exist riscul de confuzie) se pot
folosi ca metode de evaluare:
- metoda primul intrat primul ieit (FIFO) cea mai echitabil sub aspectul imaginii
fidele a informaiilor din situaiile financiare anuale;
- metoda costului mediu ponderat (CMP) cea mai echidistant sub aspectul
implicaiilor fiscale;
- metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)9 cea care avantajeaz agenii economici
n condiiile de inflaie.
Cu privire la modelele (formulele) de evaluare a stocurilor entitile trebuie s respecte
urmtoarele reguli:
- metoda aleas trebuie aplicat cu consecven;
- dac administratorii decid schimbarea metodei n notele explicative trebuie s se
prezinte informaii privind motivul schimbrii i efectele asupra rezultatului;
- pentru stocurile care au natur i utilizare similare trebuie utilizate aceleai metode de
determinare a costului (de evaluare);
- n bilan stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate
obine prin vnzare sau utilizarea lor; diminundu-se pn la valoarea realizabil net prin
reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
Valoarea realizabil net este dat de preul de valorificare curent din care se deduc
costurile necesare valorificrii.
Pentru evidena sintetic i contabilizarea stocurilor se pot folosi dou metode:
- metoda inventarului permanent care permite determinarea valorii stocurilor existente
n orice moment:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori (la intrare)
i
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri (la ieire)
- metoda inventarului intermitent care nu permite determinarea operativ a valorii
stocurilor existente, ci numai dup inventariere:
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori (la intrare).
i
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli (la inventariere).
Pentru evidena analitic a stocurilor se pot folosi metodele:
9 Nu mai este recunoscut de IAS 2 Stocuri ns legislaia romneasc o menine (vezi OMFP 3055/2009).
25
- metoda cantitativ - valoric cu folosirea documentelor: fia de magazie i fia

analitic pentru valori materiale, adic cantitativ la nivelul gestiunii i cantitativ i valoric n
contabilitate;
- metoda operativ contabil prin utilizarea documentelor: fia de magazie i fia
sintetic, adic cantitativ la nivelul gestiunii i valoric n contabilitate;
- metoda global - valoric care presupune folosirea documentelor: raportul de gestiune
i fia de cont pentru operaii diverse, adic numai valoric att la nivelul gestiunii ct i n
contabilitate.
Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea
produciei neterminate la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a gradului de efectuare a operaiilor tehnologice.
3.3. Recunoaterea i evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt
Sunt reprezentate prin obligaiuni, depozite bancare pe termen scurt i alte valori
mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit pe termen scurt.
La intrarea n gestiunea entitii sunt evaluate la costul de achiziie, prin care se nelege
preul de cumprare sau valoarea stabilit potrivit contractelor ncheiate de entitate.
La ieirea din gestiune a investiiilor financiare pe termen scurt, cu excepia depozitelor
bancare pe termen scurt se utilizeaz metodele specifice ieirii de stocuri iar eventualele ajustri
pentru pierderea de valoarea se anuleaz.
La sfritul exerciiului se nregistreaz la valoarea actual, diferenele determinnd
suplimentarea, anularea sau diminuarea ajustrilor pentru pierderile de valoare.
Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire, la cursul de
schimb comunicat de BNR la data operaiunii de constituire iar la lichidare la cursul de la data
operaiunii de lichidare, evideniindu-se diferenele ca venituri sau cheltuieli din diferene de
curs.
3.4.Recunoaterea i evaluarea creanelor
Sunt reprezentate prin drepturi sau sume de ncasat de la teri ca urmare a unor livrri sau
prestaii efectuate n favoarea acestora.
La intrarea n gestiunea entitii sunt evaluate la valoarea nominal conform
documentelor legale n care sunt reflectate.
La ncasare sunt reflectate la valoarea efectiv a numerarului intrat n gestiunea entitii
cu deprecierile sau pierderile de valoare corespunztoare.
La inventariere i la nchiderea exerciiului creanele sunt evaluate la valoarea probabil
de ncasare.
Creanele n valut se nregistreaz iniial la cursul de schimb valutar comunicat de BNR
la data efecturii tranzaciei.
Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor n valut la cursuri
diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care
sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar ca venituri sau cheltuieli
din diferene de curs. Atunci cnd creana este decontat n decursul aceleai luni n care a
survenit; ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun iar cnd creana este
decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun care
intervine pn n luna decontrii se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb
survenit n cursul fiecrei luni.
La finele fiecrei luni creanele n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei
valutare comunicat de BNR din ultima zi bancar a lunii n cauz.
26
3.5.Recunoaterea i evaluarea disponibilitilor bneti

Cuprind: valorile de ncasat, disponibilitile n lei i n valut, creditele bancare pe termen scurt,
dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci pe termen scurt, avansurile de
trezorerie, acreditivele i viramentele interne.
Evidena disponibilitilor n lei din casierie i conturi la bnci se ine la valoarea
nominal consemnat pe titlurile respective.
Operaiunile de vnzare cumprare n valut inclusiv cele derulate n cadrul contractelor
cu decontare la termen se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb valutar utilizat de
banca comercial la care se efectueaz licitaia de valut, fr evidenierea de diferene de curs
valutar.
Evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt titlurile de
stat, acreditivele i depozitele n valut la finele lunii se face la cursul de schimb al pieei
valutare comunicat de BNR pentru ultima zi bancar a lunii n cauz; diferenele de curs
nregistrndu-se la venituri sau cheltuieli din diferene de curs.
Deschiderea respectiv lichidarea acreditivelor n valut solicitate de entiti bncilor, se
face la cursul de schimb comunicat de BNR de la data operaiunii de deschidere respectiv
lichidare iar eventualele diferene de curs se nregistreaz la cheltuieli sau venituri din diferene
de curs.
Avansurile de trezorerie reprezentnd sume puse la dispoziia personalului sau terilor n
vederea efecturii de pli n favoarea entitii i nedecontate pn la data bilanului se
evideniaz prin formula:
__________________________ x ____________________________
%
= 542 Avansuri de trezorerie
4282 Alte creane n legtur
cu personalul
461 Debitori diveri
__________________________ x ____________________________
Transferurile de disponibiliti ntre conturile de la bnci precum i ntre acestea i
casierie se realizeaz prin intermediul contului 581 Viramente interne.
Acest cont are rolul de a evita dublarea sau omiterea unor nregistrri datorit decalajului
n timp care poate exista ntre momentul ieirii disponibilitilor dintr-un cont de trezorerie i cel
al intrrii n alt cont de trezorerie, precum i pentru separarea fluxurilor bneti externe de cele
interne derulate prin trezoreria entitilor.
27
CAPITOLUL 4 TEHNICI I PRACTICI DE

EVALUAREA DATORIILOR FA DE TERI I A
CAPITALURILOR PROPRII
Datoriile (pasivele) unei entiti reflect sursele de finanare, adic obligaiile acesteia
fa de teri (furnizori, angajai, bnci, etc.) i fa de investitori (acionari, asociai) denumite
capitaluri proprii sau activ net. Prin intermediul datoriilor se asigur finanarea extern i intern
a entitii.
4.1. Coninutul, recunoaterea i evaluarea datoriilor n contabilitatea creativ
4.1.1. Coninutul economic i financiar al datoriilor
Conform Cadrului Contabil General Internaional datoriile reprezint surse atrase i
angajamente financiare, sub forma obligaiilor actuale, rezultate din evenimente trecute, prin
decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse (plat) care s ncorporeze beneficii
economice viitoare. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona
ntr-un anumit fel pentru stingerea unei datorii. n mod normal o obligaie intervine n momentul
unor livrri, prestaii sau n urma unor contracte irevocabile de achiziii. Decizia unei entiti de
a achiziiona active n viitor nu reprezint o obligaie actual.
Datoriile iau natere odat cu obinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor,
lucrrilor, serviciilor i se lichideaz odat cu plata acestora.
Stingerea unei datorii se poate face prin: plata n numerar sau virament; transfer de
active sau prestare de servicii echivalente; nlocuirea unei datorii cu o alt datorie; conversia
obligaiilor n titluri de capital, etc.
Datoriile pot reprezenta mrimi bine precizate cu scadena cert sau angajamente
condiionate cum sunt provizioanele (datorii cu valoare i exigibilitate incert).
4.1.2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor
Recunoaterea datoriilor se face n funcie de dou criterii ce trebuie ndeplinite
cumulativ:
- probabilitatea nregistrrii unei ieiri de resurse pentru stingerea unei datorii, care s
ncorporeze beneficii economice viitoare;
- valoarea datoriei (obligaiei) s poat fi evaluat n mod credibil.
Evaluarea datoriilor la intrarea n gestiunea entitii se face la valoarea nominal,
reprezentat prin suma nscris n documentul legal ce le atest (ex. factura, contractul de
vnzare cumprare, etc.). Valoarea nominal este dat de: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabil, valoarea actualizat, etc.
Evaluarea la ieire a unei datorii se face la valoarea numerarului sau echivalentului n
numerar pltit sau a altor active cedate, ori convertite pentru stingerea acesteia.
La inventariere i la nchiderea exerciiului financiar evaluarea datoriilor se face la
valoarea probabil de plat.
Diminuarea datoriilor se poate face i prin acordarea n favoarea terilor de reduceri
comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) i reduceri financiare (sconturi) astfel:
a) Reduceri comerciale:
La furnizori:
28
709 Reduceri comerciale acordate
= 4111 Clieni
La clieni:
401 Furnizori
b) Reduceri financiare:
La furnizor:
= 609 Reduceri comerciale primite
%
=
5121 Conturi la bnci n lei
667 Cheltuieli cu sconturile
4111 Clieni
La clieni:
401 Furnizori
%
767 Venituri din sconturi
Datoriile entitii, ca urmare a tranzaciilor care genereaz datorii n valut se

nregistreaz n contabilitate att n lei ct i n valut. O tranzacie n valut este o tranzacie
care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o alt moned dect moneda naional.
Datoriile i creanele entitii exprimate n lei a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute sunt asimilate elementelor exprimate n valut.
Cursul valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Diferenele de curs valutar sunt diferenele ce rezult din conversia unui anumit numr
de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar comunicat
de BNR, de la data efecturii tranzaciei.
Datoriile generate de operaiunile de leasing financiar n valut se nregistreaz la
cursul de schimb al pieei valutare comunicat de BNR la data acordrii finanrii iar dac data
este o zi nebancar, la calculul diferenelor de curs se va avea n vedere cursul din ultima zi
anterioar datei acordrii finanrii.
Diferenele de curs valutar generate de decontarea datoriilor trebuie recunoscute n luna
n care apar, iar cnd decontarea se face ntr-o lun ulterioar, vor fi recunoscute n fiecare
lun pn n luna decontrii innd cont de modificarea cursurilor de schimb din cursul fiecrei
luni, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar:
Datorie = Venituri din diferene de curs valutar
sau
Cheltuieli din diferene de curs valutar = Datorie
Datoriile reprezentnd primele de participare a personalului la profit, acordate potrivit
legii vor fi recunoscute atunci cnd:
- entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face pli ca rezultat al evenimentelor
anterioare;
- poate fi fcut o estimare cert a obligaiei.
Pentru aceste datorii n exerciiul anterior celui pentru care se acord se va recunoate
un provizion, urmnd ca n exerciiul curent s se nregistreze cheltuiala efectiv cu primele i s
se anuleze provizionul:
Anul N-1:
6812 Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
= 151X Provizioane
29
Anul N:
643 Cheltuieli cu primele reprez. = 424 Prime
participarea personalului la profit reprezentnd participarea
personalului la profit
151x Provizioane
= 7812 Venituri din provizioane
Nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanului:
- dividendele repartizate deintorilor de aciuni propuse sau declarate dup data
bilanului;
- orice alte repartizri similare din profit care se fac pe seama rezultatului reportat.
4.2. Coninutul i evaluarea capitalurilor proprii n contabilitatea creativ
Capitalurile proprii (activele nete) sunt reprezentate prin drepturile acionarilor n
activele entitilor, dup deducerea tuturor datoriilor. n bilan se regsesc n cadrul grupei
Capital i rezerve incluznd: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul
reportat i rezultatul exerciiului.
4.2.1. Coninutul i evaluarea capitalului social, a primelor de capital i a rezervelor
Capitalul social este reprezentat prin aporturile acionarilor i asociailor sub form de
aciuni i pri sociale la constituirea resurselor necesare finanrii proprii a entitii ca
persoan juridic distinct de proprietarii si.
Evaluarea capitalului are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim
capitalurile entitilor economice. Acestea sunt10:
- Valoarea nominal, dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de
aciuni sau pri sociale.
V.N. = Capital social / Nr. de aciuni
- Valoarea de pia, este suma ce se obine din vnzarea/sau se pltete la achiziia unei
aciuni pe o pia activ. Este preul pe care investitorul este dispus s-l plteasc pentru a
achiziiona o aciune pe o pia liber.
- Valoarea de emisiune, (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit de ctre cei care
subscriu aciuni sau pri sociale.
- Valoarea financiar, exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului
anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia.
Dividendul distribuit pe actiune
Vf = Rata medie a dobnzii pe piata
- Valoarea de randament, este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care
se poate capitaliza n cursul exerciiului avnd n vedere o rat medie a dobnzii de pia.
Dividend distribuit pe actiune Cota parte din profit pe actiune ncorp. n rezerve
Rata medie a dobnzii pe piata
Vr =
- Valoarea contabil (sau bilanier) a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul

net contabil i numrul de aciuni sau pri sociale.
10 Pntea I.P, Bodea Gh Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 374
30
A net (Cp)
Vc = Nr. A (PS)
Activul net contabil = Active Datorii
nregistrarea contravalorii n lei a capitalului social subscris n valut se face la cursul
de schimb al pieei valutare comunicat de BNR la data subscrierii.
Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data subscrierii i cursul de la data vrsrii
capitalului social n valut se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar
dup caz.
Cu privire la modificarea valorii capitalului ca urmare a unor operaiuni specifice
trebuie avute n vedere urmtoarele reguli:
- modificarea capitalului social se efectueaz n conformitate cu legislaia n domeniu
(vezi Legea 31/1990) i n baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor;
- retragerea, cedarea sau casarea unui bun care a constituit aport la capitalul social nu
modific valoarea capitalului social;
- aciunile proprii rscumprate potrivit legii sunt prezentate n bilan ca o corecia a
capitalului propriu;
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii nu vor fi recunoscute n contul de profit i
pierdere ci se vor reflecta cu ajutorul conturilor 141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii respectiv 149 Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii respectiv:
a) Ctigul:
1012 Capital social vrsat = %
109 Aciuni proprii
141 Ctiguri din vnzarea sau
anularea instr. de capital propriu
b) Pierderea:
%
= 109 Aciuni proprii
1012 Capital social vrsat
149 Pierderi privind emiterea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
Ctigurile sau pierderile legate de vnzarea sau rscumprarea instrumentelor de
capitaluri proprii se determin ca diferen dintre preul de vnzare i cel de rscumprare,
respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare;
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct
n capitalurile proprii (contul 149) atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru
recunoaterea lor ca imobilizri necorporale putnd majora sau diminua suma altor rezerve
(contul 1068 Alte rezerve):
- majorare:
149 Pierderi privind emiterea, = 1068 Alte rezerve
capitaluri proprii
- diminuare:
31
1068 Alte rezerve
= 149 Pierderi privind emiterea,

capitaluri proprii
Cu ocazia emiterii de noi titluri de capital entitile trebuie s evidenieze n contabilitate

prime de capital care pot fi:
- de emisiune: Pe = Pre de emisie V.N.
- de fuziune: Pf = Val. aportului rezultat din fuziune Val cu care a crescut capitalul
social la societatea absorbant.
- prime de aport: Pap = Val. bun. aportate V.N. a cap. social cu care au fost
remunerate
- prime de conversie: Pcv = V.N obligaiunilor Val ac. emise
Rezervele din reevaluare reflect plusul sau minusul rezultat din reevaluarea fiecrei
imobilizri corporale n parte.
Rezervele din reevaluare au caracter nedistribuibil iar diminuarea lor se poate face
numai n limita soldului creditor existent aferent imobilizrii respective.
Din profitul entitilor se pot constitui:
- rezerve legale 5% din profitul brut dar nu mai mult de 20% din capitalul social;
- rezerve statutare sau contractuale, din profitul net, conform prevederilor actului
constitutiv al entitii;
- alte rezerve neprevzute de lege sau statut, facultativ din profitul net pentru acoperirea
pierderilor sau alte scopuri conform hotrrii AGA i cu respectarea prevederilor legale.
Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative, evidenierea n
contabilitate a rezervelor se face pe seama rezultatului reportat.
Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru
majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor.
4.2.2. Determinarea i evaluarea rezultatului exerciiului financiar, repartizarea profitului i
acoperirea pierderilor
Teoria i practica contabil denumesc rezultatele economico financiare aferente unui
an calendaristic rezultate ale exerciiului.
Structura analitic a rezultatului exerciiului cuprinde: rezultatul din exploatare,
rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net i
rezultatul impozabil.
Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculeaz ca diferen ntre veniturile din
exploatare i cheltuielile din exploatare;
R.expl. = V.expl Ch. expl
Rezultatul financiar (Rf), este calculat ca diferen ntre veniturile financiare i
cheltuielile financiare;
Rf = Vf Ch.f
Rezultatul curent (Rc), se obine prin nsumarea rezultatului din exploatare cu
rezultatul financiar;
Rc = R.expl + Rf
Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din activitatea
extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare.
32
R.extr = V.extr Ch. extr.

Rezultatul brut (Rb) al exerciiului, obinut prin nsumarea rezultatului curent cu
rezultatul extraordinar;
Rb = Rc + R extr.
sau
Rb = R expl + Rf + R extr.
Rezultatul net (Rn), se obine scznd din rezultatul brut, impozitul pe profit:
Rn = Rb Impozitul pe profit
Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculeaz innd cont de cheltuielile
nedeductibile fiscal, veniturile neimpozabile i deducerile fiscale. Mrimea i felul cheltuielilor
nedeductibile fiscal i a veniturilor neimpozabile se stabilete prin lege. n prezent sunt
nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentnd: amenzi, penaliti, donaii acordate, cheltuieli de
protocol care depesc limita admis de lege, etc. n categoria veniturilor neimpozabile se
ncadreaz: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan
juridic romn, diferenele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a ncorporrii
rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile
din anii precedeni, rezervele legale).
Ri = Rb + Ch.neded V.neimp. Ded. Fisc.
Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculeaz prin aplicarea cotei de
impozit pe profit, stabilit prin lege asupra rezultatului impozabil. n prezent cota de impozit pe
profit este de 16%.
Impozitul pe profit = Ri x C% (16%)
Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete cumulat de la nceputul anului, la
nchiderea exerciiului i este reprezentat de soldul final al contului 121 Profit sau pierdere.
Repartizarea profitului pe destinaii, se face n conformitate cu prevederile legale n
vigoare, de ctre AGA, dup aprobarea situaiilor financiare anuale.
Rezervele legale constituite din profitul brut al exerciiului curent se nregistreaz prin
articolul:
__________________________ x ____________________________
129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale
__________________________ x ____________________________
Profitul net se preia la rezultatul reportat, n exerciiul financiar urmtor celui pentru
care se ntocmesc situaiile financiare, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii
stabilite de AGA:
__________________________ x ____________________________
121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reportat
117 Rezultatul reportat =
%
1012 Capital subscris vrsat
1063Rezerve statutare
sau contractuale
1068 Alte rezerve
457 Dividende de plat
Alte destinaii legale
__________________________ x ____________________________
33
nchiderea contului 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea profitului se face la
nceputul exerciiului financiar celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare, ceea ce
nseamn c n bilanul contabil ntocmit pentru exerciiului financiar la care se refer vor
prezenta solduri corespunztoare.
n cadrul rezultatului reportat (contul 117) se vor evidenia distinct:
- rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent a
rezultatului din contul de profit i pierdere ale exerciiului financiar precedent;
- rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Atunci cnd corectarea erorilor contabile genereaz pierdere contabil, aceasta trebuie
acoperit naintea oricrei repartizri a profitului.
Pierderea contabil reportat se acoper conform hotrrii AGA, din:
- profitul exerciiului financiar i cel reportat;
- rezervele constituite;
- primele de capital;
- capitalul social vrsat.
Pierderea anual fiscal stabilit prin declaraia de impozit pe profit se recupereaz n
ordinea nregistrrii la fiecare termen de plat din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5
ani consecutivi.
ncepnd cu anul 2009 pierderile fiscale anuale se recupereaz din profiturile impozabile
obinute n urmtorii 7 ani consecutivi.
4.3 Coninutul, recunoaterea i evaluarea veniturilor i a cheltuielilor entitilor
Capacitatea unei entiti de a genera fluxuri de numerar viitoare, din activitatea
desfurat presupune ca aceasta s nregistreze venituri iar utilizarea i consumarea resurselor
disponibile semnific nregistrarea de cheltuieli.
Veniturile i cheltuielile constituie parametrii performanelor entitilor economice.
A) Conform Cadrului Contabil General Internaional preluat i de reglementrile din
ara noastr, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor
ce se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu altele dect contribuiile acionarilor i
asociailor.
Se cuprind n categoria veniturilor:
- sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente;
- ctigurile din orice surse.
Activitile curente sunt activitile desfurate de o entitate ca parte integrant a
obiectului su de activitate precum i activitile conexe acestora.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca
rezultat din activitatea curent dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.
Sunt considerate venituri curente:
- vnzrile de bunuri i prestrile de servicii;
- nregistrarea de creane sau ncasarea de chirii, redevene, locaii, comisioane,
subvenii, dobnzi, dividende, etc.;
- venituri aferente costului produciei de imobilizri, stocuri, lucrri i servicii, dar care
nu se include n cifra de afaceri.
Veniturile din vnzri de bunuri i prestri de servicii se nregistreaz n momentul
predrii bunurilor ctre cumprtor, al livrrii pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n
contract care atest transferul drepturilor de proprietate asupra bunurilor i serviciilor ctre
clieni sau debitori diveri.
nregistrarea veniturilor din vnzarea bunurilor i serviciilor se face atunci cnd:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
34
- entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod

normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra
lor;
Recunoaterea i evaluarea veniturilor se face dac:
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre
entitate;
- mrimea beneficiilor economice poate fi evaluat credibil;
Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel:
- dobnzile periodic n mod proporional pe msura generrii venitului respectiv, pe baza
contabilitii de angajamente;
- redevenele i chiriile, pe baza contabilitii de angajamente conform contractelor
ncheiate;
- dividendele n momentul stabilirii dreptului acionarului sau asociatului de a le ncasa.
Se recunosc de asemenea n contabilitate veniturile din diminuarea sau anularea
provizioanelor i a ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor, n cazul
n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine
exigibil.
B) Cheltuielile conform Cadrului Contabil General Internaional reprezint diminuri
ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu altele dect cele rezultate din retragerile sau distribuirile ctre acionari sau
asociai.
Se nregistreaz n categoria cheltuielilor valorile pltite sau de pltit pentru:
- consumuri de stocuri i servicii prestate de care beneficiaz entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaii legale sau contractuale;
- pierderile rezultate sau nu ca urmare a activitii curente, etc.
Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor n contabilitate se face atunci cnd:
- este probabil diminuarea beneficiilor economice prin scderi ale valorii activelor ori
creteri ale datoriilor;
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii diminurii activelor sau creterii
datoriilor.
Contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor se ine pe feluri:
- dup natur i surs, n cazul veniturilor;
- dup natur i destinaie, n cazul cheltuielilor;
Natura activitii va genera venituri i cheltuieli astfel:
- de exploatare, care se refer la principalele activiti (de baz) generatoare de intrri
i ieiri de beneficii economice viitoare;
- financiare au n vedere creterile i diminurile de beneficii economice ca urmare a
valorificrii resurselor proprii sau utilizrii resurselor terilor ce privesc asigurarea finanrii
entitii;
- extraordinare, ce au ca rezultat evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de
activitile curente i care prin urmare nu se ateapt s se repete n mod frecvent sau regulat
(ex. calamiti naturale, exproprieri de active, etc).
Natura activitii este criteriul n funcie de care se grupeaz veniturile i cheltuielile
exerciiului n contul de profit i pierdere.
Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere i pierdere de
valoarea precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite calculate potrivit legii se
evideniaz distinct n contabilitate.
Un element important al contului de profit i pierderi este cifra de afaceri net care se
determin prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestrile de servicii.
35
Atunci cnd n baza unor prevederi legale exprese n conturile de venituri au fost
cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe, reflectate concomitent n conturile de
cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere la cifra de afaceri net se vor
nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate corectate cu cheltuielile corespunztoare
acestor impozite, precum i reducerile comerciale primite.
Veniturile i cheltuielile unei entiti, evideniate n conturile sintetice, pot fi dezvoltate
analitic n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor
proprii ale entitii.
Alegerea metodelor de amortizare a imobilizrilor; reevaluarea imobilizrilor corporale;
capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial; alegerea metodei de evaluare
i contabilizare a stocurilor constituie politici contabile care genereaz intrri i ieiri de
beneficii economice viitoare (cheltuieli i venituri) n cadrul entitilor, pentru care
administratorii sau persoanele care au obligaia gestionrii acestora trebuie s adopte proceduri
specifice care s permit furnizarea prin situaiile financiare anuale de informaii: inteligibile,
relevante, credibile i comparabile.
4.4. Studii de caz privind tratamentul contabil i fiscal privind impozitarea profitului
Calculul impozitului pe profit
Exemplu11 1:SC X SA prezint la 31.12.N urmtoarea situaie financiar:
venituri totale cumulate de la 01.01.N 6.000 lei;
cheltuieli totale cumulate (altele dect contul 691) 4.200 lei;
venituri neimpozabile cumulate de la 01.01.N 500 lei;
cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.01.N 800 lei.
S se determine rezultatul contabil i fiscal aferent exerciiului financiar N.
Rezultatul contabil cumulat de la 01.01.N = 6.000 4.200 =
= 1.800 lei
Rezultatul fiscal cumulat de la 01.01.N =
= 6.000 4.200 500 + 800 = 2.100 lei
Exemplu 2: Ca urmare a centralizrii informaiilor din contabilitate i a retratrii lor n
conformitate cu reglementrile fiscale, pentru exerciiul financiar N situaia se prezint conform
tabelului prezentat n continuare:
Luna
Venituri
totale
cumulate de
la 01.01.N
Cheltuieli totale
cumulate de la
01.01.N (altele dect
691)
Venituri
neimpozabile
cumulate de la
01.01.N
Cheltuieli
nedeductibile
cumulate de la
01.01.N
(0)
(1)
(2)
(3)
(4)
Ian
Feb
Mar
Trim I
12.000
13.000
17.000
42.000
8.000
9.500
15.000
32.500
300
300
200
210
250
660
Rezultat fiscal
cumulat
(5)= (1)-(2)(3)+(4)
4.200
3.710
1.950
9.860
11 Cernuca L., Contabilitate i gestiune fiscal, Editura: Tribuna Economic, Bucureti, 2010,
pag 165-178
36
Apr
Mai
Iun
Trim II
Iul
Aug
Sept
Trim III
Oct
Nov
Dec
Trim IV
19.200
20.000
22.000
103.200
25.000
26.000
26.500
180.700
30.000
35.000
38.000
283.700
17.000
18.000
19.500
87.000
23.000
24.000
25.000
159.000
29.000
32.000
39.000
259.000
350
360
360
1.370
400
450
500
2.720
600
600
650
4.570
260
260
270
1.450
300
300
300
2.350
400
450
500
3.700
2.110
1.900
2.410
16.280
1.900
1.850
1.300
21.330
800
2.850
-1.150
23.830
S se prezinte tratamentul contabil i fiscal privind impozitarea profitului.

Sfritul trimestrului I:
- nregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
691 Cheltuieli cu impozitul
= 441 Impozitul pe profit 1.578
pe profit
__________________________ x ____________________________
- nchiderea contului 691:
__________________________ x ____________________________
121 Profit sau pierdere
= 691 Cheltuieli cu impozitul 1.578
pe profit
__________________________ x ____________________________
- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul I pn la 25.04.N
__________________________ x ____________________________
441 Impozitul pe profit
= 5121 Conturi la bnci
1.578
n lei
__________________________ x ____________________________
Sfritul trimestrului II:
__________________________ x ____________________________
pe profit
__________________________ x ____________________________
__________________________ x ____________________________
pe profit
__________________________ x ____________________________
- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul II pn la 25.07.N:
__________________________ x ____________________________
1.027
37
n lei
__________________________ x ____________________________
Sfritul trimestrului III:
__________________________ x ____________________________
= 441 Impozitul pe profit
808
pe profit
__________________________ x ____________________________
__________________________ x ____________________________
= 691 Cheltuieli cu impozitul
808
pe profit
__________________________ x ____________________________
- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul III pn la 25.10.N
__________________________ x ____________________________
808
n lei
__________________________ x ____________________________
Sfritul trimestrului IV:
__________________________ x ____________________________
400
pe profit
__________________________ x ____________________________
__________________________ x ____________________________
= 691 Cheltuieli cu impozitul
400
pe profit
__________________________ x ____________________________
Remarc:
a) Dac situaiile financiare aferente exerciiului financiar N se nchid pn la data de 25
februarie N+1 se ntocmete Declaraia 101 privind impozitul pe profit i se achit impozitul pe
profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de 25 februarie.
__________________________ x ____________________________
400
n lei
__________________________ x ____________________________
b) Dac situaiile financiare aferente exerciiului financiar N nu se nchid pn la data de
25 februarie N+1, se ntocmete Declaraia 100 privind obligaiile de plat la bugetul general
consolidat i se achit impozitul calculat i evideniat pe trimestrul III al exerciiului financiar N
n sum de 808 lei, urmnd ca plata final a impozitului pe profit pentru anul fiscal s se fac
pn la termenul de depunere a Declaraiei 101 privind impozitul pe profit (25 aprilie anul N+1).
n acest caz, dup depunerea declaraiei de impozit pe profit (D101) societatea va avea de
recuperat de la bugetul de stat suma de 408 lei (808 lei, echivalentul trimestrului III 400 lei,
suma final de plat pentru trimestrul IV.)
__________________________ x ____________________________
41

808
n lei
__________________________ x ____________________________
Pierderea fiscal
Exemplu:
-
La 31.12.N, SC X SA prezint urmtoarea situaie financiar:

capital social 2.000.000 lei;
rezerve legale constituite 200.000 lei;
pierderea contabil din anul precedent 40.000 lei;
pierderea fiscal din anul precedent 31.000 lei
Situaia rezultatului fiscal i a impozitului pe profit pe luna 11 anul N se prezint dup cum
urmeaz
- venituri totale cumulate de la 01.N: 16.400.000 lei
- cheltuieli cumulate de la 01.N (altele dect 691): 15.800.000 lei
- venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.080.000 lei
- cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele dect 691): 880.000 lei
Rezultatul fiscal cumulat de la 01.N =
= 16.400.000 15.800.000 1.08.000 + 880.000 =
= 400.000 lei
Impozit pe profit cumulat de la 01.N =
= 400.000 x 16% = 64.000 lei
Situaia rezultatului fiscal i a impozitului pe profit pe luna 12 anul N se prezint dup cum
urmeaz:
venituri totale cumulate de la 01.N: 18.000.000 lei
cheltuieli cumulate de la 01.N (altele dect 691): 17.000.000 lei
venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.200.000 lei
cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele dect 691): 900.000 lei
Rezultatul contabil = 18.000.000 17.000.000 = 1.000.000 lei
Rezerve legale constituite la 31.N = 5% x 1.000.000 = 50.000 lei
Plafonul maxim n vederea constituirii rezervelor legale:
20% x 2.000.000 = 400.000 lei
Rezervele legale constituite pn la exerciiul N: 200.000 lei
Rezervele legale constituite la 31.N: 50.000 lei
Total rezerve legale constituite la 31.N:
200.000 + 50.000 = 250.000 lei (se ncadreaz n plafonul maxim pentru constituirea
rezervelor legale de 400.000 lei)
nregistrarea rezervelor legale:
__________________________ x ____________________________
129 Repartizarea profitului
= 1061 Rezerve legale
50.000
__________________________ x ____________________________
Determinarea impozitului pe profit pe luna 12.N
Venituri totale cumulate de la 01.01.N:
18.000.000 lei
Cheltuieli totale cumulate de la 01.01.N (altele dect 691):
17.000.000 lei
Venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.200.000 lei
Cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele dect 691):
900.000 lei
42
Rezultatul fiscal cumulat de la 01.N =

= 18.000.000 17.000.000 1.200.000 + 900.000 - 50.000 31.000 = 619.000 lei
Observaii:
a)
s-a sczut pierderea fiscal n cuantum de 31.000 lei
b)
rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5%
aplicat asupra profitului impozabil.
Impozitul pe profit = 619.000 x 16% = 99.040 lei
nregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
pe profit
__________________________ x ____________________________
nchiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit:
__________________________ x ____________________________
pe profit
__________________________ x ____________________________
Cu excepia rezervelor legale la nchiderea exerciiului financiar nu se mai fac alte
repartizri din profit. Dup aprobarea situaiilor financiare anuale n funcie de hotrrea AGA se
nregistreaz repartizarea profitului pe celelalte destinaii legale (acoperirea pierderii, dividende,
rezerve statutare, participarea salariailor la profit, etc.).
La nceputul exerciiului financiar urmtor contul 121 Profit sau pierdere se nchide
dup cum urmeaz:
_______________________ x _______________________
121
%
117 Rezultatul
reportat
129 Repartizarea
profitului
900.960
850.960
50.000
_______________________ x _______________________
Din profitul rmas se repartizeaz la Alte rezerve suma de 24.000 lei, diferena urmnd
a fi repartizat pentru dividende:
__________________________ x ____________________________
117 Rezultat reportat
= 1068 Alte rezerve
24.000
__________________________ x ____________________________
Repartizarea profitului pentru dividende:
Venituri totale cumulate de la 01.01.N:
18.000.000 lei
Cheltuieli totale cumulate de la 01.01.N:
17.000.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit (cont 691): 99.040 lei
Rezerve legale:
50.000 lei
Pierderea contabil:
40.000 lei
Alte rezerve:
24.000 lei
Rezultatul fiscal = 18.000.000 17.000.000 99.040
- 50.000 40.000 24.000 = 786.960 lei
__________________________ x ____________________________
117 Rezultat reportat
= 457 Dividende de plat 786.960
__________________________ x ____________________________
43
Cheltuieli de protocol
Exemplu:
La 30.06.N SC X SRL prezint urmtoarea situaie financiar:

total venituri impozabile: 30.000 lei
total cheltuieli 20.000 lei din care:
cheltuieli de protocol 800 lei
cheltuieli cu impozitul pe profit aferent primului trimestru 500 lei
cheltuieli cu amenzi 300 lei
cheltuieli privind majorri de ntrziere 50 lei
S se determine:
a) cheltuielile nedeductibile i cu deductibilitate limitat;
b) rezultatul contabil;
c) rezultatul fiscal;
d) impozitul pe profit aferent trimestrului II;
e) nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit aferent trimestrului II.
a) n conformitate cu prevederile art. 21 (3) lit. a) Codul fiscal cheltuielile de protocol
sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul
veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect
cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit.
Cheltuieli de protocol deductibile:
2% x (30.600 18.700) = 226 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile:
800 226 = 574 lei
n conformitate cu art. 21 (4) lit. b) Codul fiscal sunt cheltuieli nedeductibile amenzile,
confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile
romne, potrivit prevederilor legale.
Cheltuiala cu amenda n sum de 300 lei i cu majorrile de ntrziere n sum de 50 lei
sunt nedeductibile. Cheltuiala cu impozitul pe profit aferent primului trimestru n sum de 500
lei este nedeductibil.
TVA nedeductibil aferent cheltuielilor de protocol =
= 574 x 24% = 137,76 lei
Total cheltuieli nedeductibile =
= 574 + 137,76 + 300 + 50 + 500 = 1.561,76 lei
Cheltuieli de protocol n sum de 800 lei sunt cu deductibilitate limitat (226 lei sunt
deductibile i 574 sunt nedeductibile).
b) Rezultatul contabil = 30.000 20.000 = 10.000 lei
c) Rezultatul fiscal = 10.000 + 1561,76= 11.561,76 lei
d) Impozitul pe profit cumulat la 30.06.N este n sum de:
11.561,76 lei x 16% = 1.850 lei
Impozitul pe profit aferent trimestrului I este n sum de 500 lei.
Impozitul pe profit aferent trimestrului II este n sum:
1.850 500 lei = 1.350 lei
e) nregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
1.350
44
pe profit
__________________________ x ____________________________
Achitarea impozitul pe profit la bugetul de stat:
__________________________ x ____________________________
1.350
n lei
__________________________ x ____________________________
Cheltuieli cu sponsorizarea
Exemplu:
SC X SRL,la data de 25.01.N, ncheie n calitate de sponsor un contract de
sponsorizare n valoare de 800 lei n conformitate cu legea sponsorizrii.
La sfritul primului trimestru al exerciiului N, societatea are o cifr de afaceri n sum
de 42.000 lei i cheltuieli n sum de 35.000 lei. Cheltuielile de sponsorizare n sum de 800 lei
sunt incluse n suma total a cheltuielilor de 35.000 lei.
S se determine:
a) rezultatul fiscal;
b) impozitul pe profit aferent primului trimestru;
a)
Rezultatul contabil = 42.000 35.000 lei = 7.000 lei

Rezultatul fiscal = 7.000 + 800 = 7.800 lei
Cheltuielile cu sponsorizarea n sum de 800 lei sunt nedeductibile n conformitate cu

prevederile art. 21 (4) lit. p) Codul fiscal.
n conformitate cu H.G. nr. 84 / 2005 pct. 49 1 , M.O. 147/2005 contribuabilii care
efectueaz sponsorizri potrivit legii scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac
sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
i)
sunt n limita a 3 la mie din cifra de afaceri;
ii)
nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat
Impozitul pe profit nainte de aplicarea condiiilor fiscale este:
Condiiile fiscale de ndeplinit:
0
0
3 00 * CA 3 00 * 42.000 126 lei
7.800 x 16% = 1.248 lei
20% x impozit pe profit datorat = 20% x 1248 = 249,6 lei
b) Impozitul pe profit aferent trimestrului I se determin astfel:
1.248 126 = 1.122 lei
Rezerva legal
Exemplu:
SC X SA se nfiineaz la nceputul exerciiului N. AGA a hotrt constituirea
rezervei legale n sum maxim admis conform legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu
modificrile i completrile ulterioare. La 31.12.N veniturile totale impozabile sunt n sum de
50.000 lei iar cheltuielile totale deductibile n sum de 40.000 lei. Capitalul social subscris i
vrsat este n sum de 1.000 lei.
S se determine:
a) suma maxim admis a rezervei legale;
b) impozitul pe profit anual;
c) nregistrarea constituirii rezervei legale i a impozitului pe profit.
a) n conformitate cu art. 22 (1) lit. a) Codul fiscal rezerva legal este deductibil n limita unei
cote de 5%aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din
45
care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri

neimpozabile, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat.
Profitul contabil = 50.000 40.000 = 10.000 lei
5% x Profitul contabil = 5% x 10.000 = 500 lei
20% x Capitalul social subscris i vrsat = 20% x 1.000 =
= 200 lei
Suma maxim admis a rezervei legale este n cuantum de 200 lei.
b)
Profitul impozabil = 10.000 200 = 9.800 lei

Impozitul pe profit anual = 16% x 9.800 lei = 1.568 lei
c) Constituirea rezervei legale
__________________________ x ____________________________
129 Repartizarea profitului
= 1061 Rezerve legale
200
__________________________ x ____________________________
nregistrarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat:
__________________________ x ____________________________
1.568
pe profit
__________________________ x ____________________________
Achitarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
1.568
n lei
__________________________ x ____________________________
Cheltuieli cu perisabilitile
Exemplu:
SC X SRL comercializeaz castravei i la un transport de 10.000 lei
nregistreaz perisabiliti n cuantum de 200 lei. Limita admis de perisabilitate este 0,5%. S se
prezint tratamentul contabil i fiscal privind pierderea n cuantum de 200 lei.
Tratamentul contabil:
Perisabilitile la transport, n cuantum de 200 lei, se nregistreaz n contabilitate astfel:
___________________________ x ___________________________
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri
200
__________________________ x ____________________________
Tratamentul fiscal:
Din suma de 200 lei, partea de cheltuial deductibil este n cuantum de 0,5% x 10.000 =
50 lei , iar diferena n sum de 200 50 = 150 lei este nedeductibil la calculul impozitului pe
profit.
TVA aferent prii de cheltuieli nedeductibile nu mai poate fi dedus.
___________________________ x ___________________________
635 Cheltuieli cu alte impozite = 4426 TVA deductibil
48
taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
Ajustri pentru deprecierea creanelor
46
Exemplu:
SC X SA vinde mrfuri n valoare de 952 lei la data de 18.01.2008. Creana
urmeaz s fie ncasat n 30 zile. La finele anului 2008, suma de 952 lei nu este ncasat i
societatea estimeaz c exist o probabilitate de 50% ca aceast crean s nu mai fie ncasat.
Prin hotrre judectoreasc, la data de 15 mai 2009, creana este considerat irecuperabil. S se
prezinte tratamentul contabil i fiscal privind aceast crean.
Tratamentul contabil i fiscal:
Creana asupra clienilor devine incert:
___________________________ x ___________________________
4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni
952
__________________________ x ____________________________
nregistrarea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni la finele anului 2008:
___________________________ x ___________________________
= 491 Ajustri pentru 476
privind ajustarea pentru
deprecierea creanelor-clieni
deprecierea activelor circulante
__________________________ x ____________________________
Observaie: Cheltuiala cu ajustarea deductibil este 30% x valoarea creanelor asupra
clienilor, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
sunt nregistrare dup data de 1 ianuarie 2004;
sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
nu sunt garantate de alt persoan;
sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Dup cum se poate constata condiiile sunt ndeplinite.
Cheltuiala cu ajustarea se repartizeaz din punct de vedere fiscal dup cum urmeaz:
cheltuial deductibil:30% x 952 = 286 lei
cheltuial nedeductibil:
476 -286 = 190 lei
n mai 2009, creana va fi scoas din eviden:
__________________________ x ____________________________
%
= 4118 Clieni inceri sau
952
n litigiu
654 Pierderi din creane
800
i debitori diveri
4427 TVA colectat
152
__________________________ x ____________________________
Anularea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni:
__________________________ x ____________________________
491 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri
476
creanelor - clieni
pentru deprecierea activelor
circulante
__________________________ x ____________________________
Din cei 476 lei, 190 lei reprezint venit neimpozabil, deoarece la constituire, cheltuiala
nu a fost deductibil.
Vnzri de proprieti imobiliare
47
Exemplu:
SC X SRL a achiziionat la 01.01.2007 o cldire pentru suma de 200.000 lei.
Durata de via economic util este estimat la 20 ani. La data de 31.12.2010, SC X decide s
vnd cldirea pentru suma de 180.000 lei. Cheltuielile ocazionate cu cesiunea activului se ridic
la suma de 1.800 lei. S se determine impozitul de plat la bugetul de stat.
200.000 lei
10.000 lei / an
Amortizarea anual a cldirii: 20 ani
Amortizarea cumulat pe perioada 01.01.2007 31.12.2010 este n sum de: 4 ani x 10.000 lei /
an = 40.000 lei.
Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Ctigul aferent cesiunii activului:
200.000 160.000 1800 = 38.200 lei
Impozitul datorat bugetului de stat: 38.200 x 16% = 6.112 lei
Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului IV
Exemplu:
SC X SRL nregistreaz la 31.12.N un profit impozabil n sum de 100.000 lei.
n tabelul de mai jos se prezint situaia impozitului pe profit n cursul primelor 3
trimestre:
Impozit pe profit
Trim. I
4.000
Trim. II
6.200
Trim. III
2.000
n conformitate cu art. 34 (1) Codul fiscal contribuabilii care efectueaz pli trimestriale
pltesc pentru ultimul trimestru o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul
III al aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a impozitului pe profit s se fac pn la 25
aprilie a anului urmtor, dat ce reprezint i termenul limit pentru depunerea declaraiei privind
impozitul pe profit (D101)
S se determine impozitul pe profit aferent trimestrului IV.
Dac SC X SRL nu i definitiveaz situaia privind impozitul pe profit aferent
trimestrului IV, poate achita la nivelul acestui trimestru conform art. 34(1) o sum egal cu
impozitul pe trim III, adic 2.000 lei.
Impozitul pe profit cumulat la 31.12.N este:
100.000 x 16% = 16.000 lei
Impozitul pe profit total achitat pentru exerciiul N este n sum de:
4.000 + 6.200 + 2.000 + 2.000 = 14.200 lei
Diferena de plat pentru exerciiul N este de:
16.000 14.20 = 1.800 lei
Venituri i cheltuieli nregistrate eronat
Exemplu 1: n exerciiul financiar N, SC X SRL nregistreaz un profit impozabil de 45.000
lei. Impozitul pe profit achitat este n sum de 7.200 lei. n exerciiul financiar urmtor N+1 se
constat c nu a fost nregistrat o cheltuial deductibil n sum de 700 lei. Ce operaiuni vor
efectua n contabilitate profesionistul contabil?
Se va reface situaia financiar pentru exerciiul N. Profitul impozabil n sum de 45.000
lei se va diminua cu suma de 700 lei.
Profitul impozabil al exerciiului N va fi n sum de 45.000 700 = 44.300 lei, iar
impozitul pe profit aferent 44.300 x 16% = 7.088 lei. Impozitul pe profit aferent exerciiului N se
diminueaz cu suma de 112 lei.
Dac se descoper c dup depunerea declaraiei anuale 101 un element de cheltuial a
fost omis, SC X SRL este obligat s depun declaraia rectificativ pentru anul N. Nu se poate
diminua profitul impozabil al anului N+1.
48
Exemplul 2: n exerciiul financiar N, SC X SRL nregistreaz un profit impozabil de 20.000

lei. Impozitul pe profit achitat este n sum de 3.200 lei. n exerciiul financiar urmtor N+1 se
constat c nu a fost nregistrat un venit impozabil n sum de 500 lei. Ce operaiuni va efectua
n contabilitate profesionistul contabil?
Se va reface situaia financiar pentru exerciiul N. Profitul impozabil n sum de 20.000
lei se va majora cu suma de 500 lei. Profitul impozabil al exerciiului N va fi n sum de 20.000
+ 500 = 20.500 lei, iar impozitul pe profit aferent 3.280 lei. Impozitul pe profit aferent anului N
se majoreaz cu suma de 80 lei.
Dac constatm c dup depunerea declaraiei anuale 101 un element de venit a fost
omis, SC X SRL este obligat s depun declaraia rectificativ pentru anul N. Nu se poate
majora profitul impozabil al anului N+1. ntruct n urma acestei corecii rezult o sum
suplimentar de plat a impozitului pe profit, atunci pentru aceast sum se vor datora penaliti
de ntrziere n conformitate cu legislaia n vigoare.
49
CAPITOLUL 5 TEHNICI I PRACTICI DE

CONTABILITATE CREATIV
PRIVIND RECUNOATEREA I EVALUAREA
PROVIZIOANELOR, SUBVENIILOR I
A ELEMENTELOR EXTRABILANIERE
5.1. Recunoaterea i evaluarea principalelor structuri privind provizioanele n
n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate nr. 37 Provizioane, datorii
i active contingente12 provizioanele sunt datorii incerte din punct de vedere al perioadei de
exigibilitate i al valorii.
Reglementrile contabile din ara noastr13 precizeaz destinaia provizioanelor, respectiv
acoperirea datoriilor a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s
existe sau este cert c vor exista dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care
vor aprea.
Recunoaterea provizioanelor se face atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- entitatea a nregistrat o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil o ieire de resurse pentru onorarea obligaiei nregistrate anterior;
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Provizioanele trebuie constituite cu pruden i discernmnt fr a depi sumele
necesar stingerii obligaiei.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor. De asemenea nu se
recunosc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare, fiind recunoscute doar acele
obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale
entitii cum ar fi:
- amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului pedepsite de
lege;
- costurile de nchidere a unor instalaii cu condiia ca entitatea s remedieze daunele
produse.
Cheltuielile generate de presiuni de ordin comercial cum ar fi: instalarea unor filtre
pentru fum sau modificarea procedeului de fabricaie pentru anumite produse, ce nu genereaz
obligaii curente aferente unei cheltuieli viitoare nu va determina recunoaterea de provizioane.
Provizioanele se disting de alte datorii cum ar fi din credite comerciale sau cheltuieli
angajate dar nepltite datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitate sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii obligaiei.
Datoriile din credite comerciale sunt obligaii curente facturate sau a cror plat a fost
convenit n mod oficial cu furnizorii i prestatorii n timp ce cheltuielile angajate sunt obligaii
de plat generate de achiziii nc nepltite, facturate sau pentru care nu s-a convenit oficial
asupra plii.
Prin obligaie curent nelegem o obligaie legal sau implicit.
Obligaia legal rezult ca efect al legislaiei n vigoare sau n baza unui contract explicit
sau implicit.
Obligaia implicit rezult din aciunile entitii ce privesc: practici anterioare, politici
sau declaraii scrise; inducerea ideii pentru parteneri c entitatea i asum anumite
responsabiliti pe care le va onora.
12 IFRS, Editura CECCAR 2007 pag. 1723.

13 OMFP 3055/2009, M. Of. 766 bis/2009.
50
Conform reglementrilor contabile din ara noastr 14 provizioanele se constituie pentru

elemente cum sunt:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor;
- aciuni de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- dezafectarea de imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
- impozite;
- prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit provederilor
legale sau contractuale;
- alte provizioane.
a) Provizioanele, constituite pentru litigii privind scoaterea din eviden a creanelor
nencasate, sunt cheltuieli deductibile fiscal dac:
- a fost nchis procedura de faliment a debitorilor n baza unei hotrri judectoreti;
- debitorul a decedat i nu exist posibilitatea recuperrii creanei de la motenitori;
- debitorul este dizolvat sau lichidat fr a avea un succesor;
- debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
Exemplu 1 15 :La sfritul exerciiului N , SC X SA livreaz SC Y SA mrfuri pe credit
comercial mrfuri n valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Litigiul se creeaz n exerciiul N+1,
iar n exerciiul N+2 se soluioneaz.
La sfritul exerciiului N+1 se decide constituirea unui provizion pentru litigii n sum de
12.400 lei. n exerciiul N+2 se soluioneaz procesul. SC X SA ctig procesul.
a) Livrarea mrfurilor ctre SC Y SA la sfritul exerciiului N
__________________________ x ____________________________
4111 Clieni
= %
12.400
707 Venituri din vnzarea 10.000
mrfurilor
4427 TVA colectat
2.400
__________________________ x ____________________________
b) n exerciiul N+1 creana devine incert
___________________________ x ___________________________
4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni
12.400
__________________________ x ____________________________
c) Constituirea la sfritul exerciiului N+1 a unui provizion pentru litigii:
___________________________ x ___________________________
= 1511 Provizioane pentru 12.400
litigii
__________________________ x ____________________________
d) La nceputul exerciiului N+2 are loc soluionarea procesului. SC X SA ctig procesul i
ncaseaz creana:
___________________________ x ___________________________
= 4118 Clieni inceri
12.400
sau n litigiu
__________________________ x ____________________________
Anularea provizionului:
14 OMFP 3055/2009, M.Of. 766 bis/2009.
15 Cernuca L.,Contabilitate i gestiune fiscal, Editura: Tribuna Economic, Bucureti, 2006,
pag 227.
51
__________________________ x ____________________________
1511 Provizioane pentru
= 7812 Venituri din
12.400
litigii
provizioane
__________________________ x ____________________________
b) Sunt de asemenea cheltuieli deductibile fiscal provizioanele pentru garanii de bun
execuie, acordate clienilor, ns numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate n cursul trimestrului respectiv.
Exemplu 216 :n exerciiile N-1 SC X SA a livrat produse finite cu certificat de garanie n
valoare de 20.000 lei, iar cheltuielile cu reparaiile au nsumat 1000 lei. Avnd n vedere situaia
anilor precedeni este posibil ca n perioada de garanie s apar unele situaii de returnare a
produselor livrate n vederea reparrii sau nlocuirii.
n vederea estimrii cheltuielilor cu provizioanele n exerciiul N se parcurg urmtoarele
etape:
a) Determinarea cotei medii realizate n exerciiul anterior N-1:
Cm
Chr 1.000lei * 100
5%
V
20.000lei
unde:
Cm
= cota medie realizat n exerciiul financiar precedent N-1

Chr = cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie
V = veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor
executate i serviciile prestate pentru care s-au acordat
garanii conform contractelor ncheiate
b) Determinarea cheltuielilor cu provizioanele:
Cp V * Cc
unde: Cp= cheltuieli cu provizioanele

V = veniturile nregistrate n perioada de raportare
din vnzarea de bunuri, lucrri executate i
servicii prestate
Cc = cota prevzut n contractele ncheiate cu clienii
Cc Cm 5%
Veniturile aferente exerciiului N sunt n sum de 30.000 lei

Cp 30.000lei * 5% 1500lei
Constituirea la sfritul exerciiului N a provizionului pentru garanii acordate clienilor n

sum de 1.500 lei:
___________________________ x ___________________________
= 1512 Provizioane pentru 1.500
garanii acordate clienilor
__________________________ x ____________________________
n perioada de garanie se nregistreaz cheltuieli cu reparaiile la produsele nsoite de
certificat de garanie n sum de 1.300 lei efectuate printr-o ter unitatea specializat:
__________________________ x ____________________________
%
= 401 Furnizori
1.612
628 Alte cheltuieli cu serviciile
1.300
executate de teri
4426 TVA deductibil
312
__________________________ x ____________________________
16 Ibidem 4, pag.228.
52
Achitarea furnizorului:
__________________________ x ____________________________
401 Furnizori
1.612
n lei
__________________________ x ____________________________
Anularea provizionului rmas fr obiect:
__________________________ x ____________________________
= 7812 Venituri din
1.500
garanii acordate clienilor
provizioane
__________________________ x ____________________________
c) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea unor sedii ale entitii;
- modificri n structura conducerii cum ar fi: eliminarea unui nivel de conducere;
- reorganizri fundamentale care au ca efect semnificativ n natura i scopul activitilor
entitii.
Provizioanele pentru restructurare vor include numai costurile directe generate de
restructurare i nu vor cuprinde costuri legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- activiti de marketing;
- investiii n noi sisteme i reele de distribuie.
d) Provizioane pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce
angajaii au prsit entitatea fiind stabilite de ctre specialiti n domeniu n funcie de vrst,
vechime n munc i rotaia personalului din cadrul entitii; recunoscndu-se pe parcursul
perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii ntr-o
perioad previzibil de timp.
e) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale se recunosc atunci cnd
costurile estimate iniial cu demontarea, montarea, scoaterea din funciune i restaurarea
amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, pot fi estimate credibil iar entitatea are o
obligaie legat de demontarea i mutarea imobilizrii inclusiv refacerea amplasamentului. Se
includ n costul imobilizrii.
Exemplu 317 :SC X SA achiziioneaz un utilaj n valoare de 100.000 lei n vederea exploatrii
zcmintelor naturale la terminarea exploatrii, ntreprinderea este obligat s demonteze utilajul
i s refac terenul n vederea redrii sale n circuitul economic.
Costurile estimate ale operaiunilor de demontare a utilajului i refacere a
amplasamentului se ridic la suma de 20.275 lei. Costul efectiv al serviciilor de demontarea i
refacere a amplasamentului facturate de o alt societate sunt de 18.000 lei + TVA 24%.
a) Achiziionarea utilajului:
__________________________ x ____________________________
%
= 404 Furnizori
124.000
de imobilizri
100.000
4426 TVA deductibil
24.000
__________________________ x ____________________________
b) Achitarea furnizorului de imobilizri:
__________________________ x ____________________________
17 Ibidem 4,pag. 224.
53
404 Furnizori de imobilizri
5121 Conturi la bnci

124.000
n lei
__________________________ x ____________________________
c) nregistrarea provizionului pentru dezafectarea imobilizrilor corporale ca parte a
costului iniial de achiziie a utilajului:
__________________________ x ____________________________
2131 Echipamente tehnologice = 1513 Provizioane pentru 20.275
dezafectarea imobilizrilor
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
__________________________ x ____________________________
d) nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de
utilizare:
__________________________ x ____________________________
%
= 401 Furnizori
22.320
628 Alte cheltuieli cu serviciile
18.000
executate de teri
4426 TVA deductibil
4.320
__________________________ x ____________________________
e) Anularea provizionului:
__________________________ x ____________________________
= 7812 Venituri din
20.275
dezafectarea imobilizrilor
provizioane
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
__________________________ x ____________________________
f) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate
bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu
statul i privesc:
- diferenele de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate;
- impozite pentru care entitatea are deschise procese n instana;
- rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist
prevederi referitoare la impozitarea acestora precum i n alte situaii care pot genera datorii sub
forma impozitului pe profit.
g) Provizioanele pentru prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat
potrivit prevederilor legale sau contractuale, se constituie la nivelul sumelor estimate
reprezentnd att sumele brute cuvenite salariailor ct i contribuiile aferente acestora (datorate
de entitate) respectiv: contribuia la asigurrile sociale de sntate (5,2%); contribuia pentru
concedii i indemnizaii (0,85%).
Din sumele brute cuvenite ca premii privind participarea salariailor la profit se reine:
- contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate (5,5%);
- impozitul pe venituri de natura salariilor (16% x suma brut cuvenit minus CASS
angajai).
Pentru primele acordate nu se datoreaz:
- contribuia la asigurrile sociale;
- contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale;
- contribuia la fondul de omaj;
- contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale.
54
h) n categoria alte provizioane se cuprind:

- beneficiile pltite angajailor pentru ncheierea contractului de munc, ca rezultat ale
deciziei entitii de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al
deciziei unui angajat de a accepta plecarea voluntar n omaj n schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor
dependente de acetia care nu sunt legate de restructurare sau de pensii;
- cheltuieli legate de protecia mediului nconjurtor pentru: protejarea aerului, gestiunea
apelor uzate, gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i de suprafa,
protejarea biodiversitii i a peisajului i alte activiti de protejare a mediului nconjurtor;
- obligaii asumate n comun cu o ter parte, etc.
Atunci cnd provizioanele prezentate n grupa alte provizioane sunt semnificative, trebuie
descrise n notele explicative.
Provizioanele trebuie:
- s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate;
- revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare
curent;
- utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniial recunoscute;
- evaluate naintea determinrii impozitului pe profit, pe baza tratamentului fiscal
prevzut de legislaia fiscal.
Legislaia fiscal actual prevede nregistrarea la cheltuieli deductibile fiscal doar
primele dou categorii de provizioane din cele prezentate (a i b).
Exemplu:
Societatea comercial X acord salariailor sume reprezentnd participare la profit la
nivelul a 10% din profitul net. Profitul net al societii n anul N se ridic la suma de 200.000 lei.
n anul N+1 Adunarea General decide modul de repartizare a profitului.
Anul N:
- constituirea provizionului n anul N, la nivelul estimat al sumelor brute cuvenite
salariailor, plus contribuiile datorate de ctre societate: (200.000 x 10%) + (20.000 x 5,2%) +
(20.000 x 0,85%) = 20.000 + 1.040 + 170 + 50 = 21.210.
__________________________ x ____________________________
6812 Cheltuieli de exploatare = 1518 Alte provizioane
21.210
__________________________ x ____________________________
- nchiderea contului de cheltuieli la sfritul anului N:
__________________________ x ____________________________
121 Profit i pierdere
= 6812 Cheltuieli de
21.210
exploatare privind provizioanele
__________________________ x ____________________________
Anul N+1:
Obligaiile fa de salariai i contribuiile aferente participrii salariailor la profit se vor
evidenia n contabilitate n anul N+1 pe seama cheltuielilor salariale, respectiv a cheltuielilor cu
contribuiile n anul urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare anuale i repartizarea
profitului. Concomitent se va trece la venituri provizionul constituit n anul precedent.
- constituirea obligaiei, privind participarea salariailor la profit:
__________________________ x ____________________________
643 Cheltuieli cu primele
= 424 Prime reprezentnd 20.000
reprezentnd participarea
participarea personalului la profit
55
personalului la profit
__________________________ x ____________________________
- reinerea contribuiilor de la salariai:
__________________________ x ____________________________
424 Prime reprezentnd
= %
4.124
participarea personalului la
4314 Contribuia angajailor 1.100
profit
pentru asigurrile sociale de sntate
444 Impozitul pe venituri
3.024
de natura salariilor
__________________________ x ____________________________
- constituirea contribuiilor datorate de ctre societate:
- contribuia pentru asigurri sociale de sntate (5,2%):
__________________________ x ____________________________
6453 Cheltuieli privind
= 4313Contribuia angajatorului 1.040
contribuia angajatorului
pentru asigurrile sociale
pentru asigurrile sociale
de sntate
de sntate
__________________________ x ____________________________
- contribuia pentru concedii i indemnizaii (0,85%):
__________________________ x ____________________________
= 4315 Contribuia
170
contribuia angajatorului
angajatorului pentru concedii
pentru concedii i indemnizaii
i indemnizaii
__________________________ x ____________________________
__________________________ x ____________________________
- anularea provizionului constituit n anul precedent:
__________________________ x ____________________________
1518 Alte provizioane
= 7812 Venituri din
21.210
provizioane
__________________________ x ____________________________
- achitarea obligaiilor:
__________________________ x ____________________________
%
= 5121 Conturi la bnci n lei5.334
4313 Contribuia angajatorului
1.040
pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru
1.100
asigurrile sociale de sntate
4315 Contribuia angajatorului
170
pentru concedii i indemnizaii
444 Impozitul pe venituri din salarii
3.024
__________________________ x ____________________________
- plata premiilor reprezentnd participarea salariailor la profit:
__________________________ x ____________________________
424 Prime reprezentnd
= 5311 Casa n lei
15.876
participarea personalului la profit
__________________________ x ____________________________
- preluarea n contul de profit sau pierdere a veniturilor nregistrate:
56
__________________________ x ____________________________
7812 Venituri din provizioane = 121 Profit sau pierdere
21.210
__________________________ x ____________________________
- preluarea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor nregistrate:
__________________________ x ____________________________
121 Profit i pierdere
= %
21.210
641 Cheltuieli cu
20.000
salariile personalului
1.040
contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
170
contribuia angajatorului pentru
concedii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________
5.2. Recunoaterea i evaluarea subveniilor aferente activelor i veniturilor n
n conformitate cu Dicionarul Explicativ al limbii romne (DEX) subveniile n general
reprezint un ajutor bnesc nerambursabil, acordat de stat sau o alt organizaie unei entiti ori
unei persoane n scopul atenurii efectelor sociale ale modificrilor economice de structur.
Subveniile sunt constituite din bunuri sau disponibiliti bneti primite cu titlu gratuit.
Dac avem n vedere natura, scopul sau destinaia subveniilor acestea pot fi:
- subvenii aferente activelor sau pentru investiii;
- subvenii aferente veniturilor sau de exploatare.
Dac avem n vedere sursa sau proveniena subveniile pot fi:
- subvenii de la guvernul propriu zis (guvernamentale sau de stat);
- subvenii de agenii guvernamentale;
- subvenii de la alte instituii naionale i internaionale.
Sub aspectul coninutului economic sunt asimilate subveniilor de natura activelor
urmtoarele:
- subveniile guvernamentale pentru investiii;
- mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii;
- donaiile pentru investiii;
- plusurile de inventar de natura imobilizrilor;
- alte sume primite cu caracter de subvenii.
Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor, primirea de subvenii reprezint pentru entitate un avantaj concretizat n bunuri i
valori care de regul nu trebuie rambursate denumite asisten guvernamental. Aceasta
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice
unei entiti sau categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Subveniile reprezint n realitate transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul
respectrii n trecut i n prezent sau n viitor a anumitor condiii referitoare la activitatea de
exploatare.
Recunoaterea n contabilitate a subveniilor se face pe o baz sistematic drept venit pe
perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care acestea urmeaz a le compensa.
Atunci cnd n anumite perioade se ncaseaz subveniile aferente unor cheltuieli care nu
au fost nc efectuate, subveniile nu reprezint venituri ale acelei perioade.
Evaluarea subveniilor se face la valoarea de intrare a numerarului atunci cnd
subveniile mbrac o form monetar respectiv la valoarea just, atunci cnd mbrac forma
transferului unui activ nemonetar (ex. o imobilizare corporal).
57
Subveniile aferente activelor (pentru investiii) reprezint surse de finanare alocate fr

obligaia restituirii cu condiia ca entitatea s achiziioneze sau s construiasc active imobilizate.
Se recunosc n bilan ca venit amnat, neafectnd conturile de capital i rezerve, ci contul de
profit i pierderi pe msura amortizrii, cedrii sau casrii imobilizrilor intrate prin subvenii
aferente investiiilor.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile altele dect cele pentru active.
Restituirea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat cu suma rambursabil iar a subveniilor aferente veniturilor prin reducerea
veniturilor amnate dac exist sau n lipsa acestora pe seama cheltuielilor; identic procednduse i atunci cnd suma rambursat depete sau nu exist venit, surplusul recunoscndu-se drept
cheltuial.
Exemplu:
n vederea achiziionrii unui utilaj industrial ce urmeaz a fi utilizat n scopuri publice
SC X solicit de la Guvern acordarea unei subvenii n valoare de 100.000 lei. Ulterior se
primete o adres de confirmare a subveniei pentru valoarea de 50.000 lei. Se ncaseaz
subvenia n contul curent iar ulterior se achiziioneaz utilajul n valoare de 100.000 lei, TVA
19%. Durata de viaa util a utilajului 5 ani. Este amortizat n regim liniar. Dup doi ani de
utilizare i amortizare se vinde utilajul la preul de 80.000 lei, TVA 19%. Se primete n contul
creanei fa de debitor un bilet la ordin, care la scaden se sconteaz.
Contabilizarea operaiunilor:
- Primire adres de confirmare a subveniei:
__________________________ x ____________________________
445 Subvenii
= 4751 Subvenii
50.000
guvernamentale pentru investiii
__________________________ x ____________________________
- ncasarea subveniei:
___________________________ x ___________________________
= 445 Subvenii
50.000
__________________________ x ____________________________
- Achiziie utilaj:
__________________________ x ____________________________
%
= 404 Furnizori
124.000
de imobilizri
100.000
4426 TVA deductibil
24.000
__________________________ x ____________________________
- Achitare furnizor:
__________________________ x ____________________________
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci
124.000
n lei
__________________________ x ____________________________
- Amortizare utilaj an 1 i 2 (Amz/an = 100.000 : 5 = 20.000 lei)
Anul 1:
__________________________ x ____________________________
20.000
__________________________ x ____________________________
- Virarea unei pri din subvenie la venituri: (50.000 / 5= 10.000 lei):
58
__________________________ x ____________________________
4751 Subvenii guv. pt. invest. = 7584 Venituri din
10.000
subvenii pentru investiii
__________________________ x ____________________________
- Anul 2:
__________________________ x
6811 Cheltuieli de exploatare =
privind amortizarea imobilizrilor
__________________________ x
____________________________
2813 Amortizarea
20.000
echipamentelor tehnologice
____________________________
i
__________________________ x ____________________________
10.000
__________________________ x ____________________________
- Vnzarea utilajului la nceputul anului 3:
__________________________ x ____________________________
461 Debitori diveri
= %
99.200
7583 Venituri din cedarea 80.000
activelor
4427 TVA colectat
19.200
__________________________ x ____________________________
- Descrcarea gestiunii:
__________________________ x ____________________________
%
= 2131 Echipamente
100.000
tehnologice
2813 Amortizarea
40.000
echipamentelor tehnologice
6583 Chelt. privind cedarea activelor
60.000
__________________________ x ____________________________
- Virare cota parte din subvenie la venituri: (50.000 20.000 = 30.000):
__________________________ x ____________________________
30.000
__________________________ x ____________________________
- Acceptare bilet la ordin n contul creanei:
__________________________ x ____________________________
413 Efecte de primit
= 461 Debitori diveri
99.200
__________________________ x ____________________________
- Depunere efect spre scontare n banc la scaden:
__________________________ x ____________________________
5113 Efecte de ncasat
= 413 Efecte de primit
99.200
__________________________ x ____________________________
- ncasare bilet la ordin n contul curent:
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat
99.200
__________________________ x ____________________________
59
5.3. Recunoaterea i evaluarea angajamentelor extrabilaniere, a activelor i

datoriilor contingente n contabilitatea creativ
Angajamentele extrabilaniere, reflectate n contabilitate prin clasa VIII din Planul de
Conturi general cuprind:
- drepturi din angajamente acordate;
- obligaii din angajamente primite;
- valori materiale i bneti ce se afl temporar n entitate dar nu afecteaz activele i
datoriile acesteia;
- drepturi i angajamente latente incerte n momentul nregistrrii;
- alte valori ce nu aparin entitii dar pot influena activele, datoriile i capitalurile
proprii.
Principala caracteristic a conturilor din aceast grup o reprezint funcionarea n
partid simpl, adic nregistrrile se fac, fie n debitul, fie n creditul unui singur cont fr
folosirea de conturi corespondente.
Astfel n debit se nregistreaz intrrile i majorrile iar n credit ieirile i micorrile.
n general acestea reprezint drepturi din angajamente acordate sau obligaii din
angajamente primite precum i unele bunuri care nu pot fi nregistrate n activele i datoriile
entitii, nregistrndu-se n conturi de ordine i eviden sau conturi n afara bilanului.
Se cuprind n aceast categorie:18
- giruri, garanii, cauiuni acordate sau primite n relaiile cu terii;
- imobilizri corporale luate cu chirie;
- valori materiale primite spre prelucrare, reparare, n pstrare sau custodie;
- debitori scoi din activ urmrii n continuare;
- stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin;
- redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate;
- efecte scontate neajunse la scaden;
- bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie de ctre regii autonome,
societi/companii naionale, societi comerciale;
- dobnzi aferente contractelor de leasing financiar neajunse la scaden;
- certificate de emisii de gaze cu efect de ser, primite care nu au stabilit o valoare i
prin urmare nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere, precum i alte valori similare.
Conform normelor internaionale i reglementrilor naionale, n vigoare, este obligatorie
prezentarea de informaii cu privire la aceste elemente n notele explicative la situaiile financiare
anuale.
Din categoria elementelor extrabilaniere fac parte i activele, respectiv datoriile
contingente.
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanului i a cror existen va fi confirmat numai prin apariie sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
entitii (exemplu: un litigiu n instan cum ar fi o despgubire n care este implicat entitatea i
a crui rezultat este incert).
Activele contingente sunt generate de evenimente neplanificate sau neateptate, care pot
genera intrri de beneficii economice n entitate, ns nesigure, ceea ce determin
nerecunoaterea lor n situaiile financiare. Recunoaterea ar putea determina un venit care s nu
se realizeze niciodat.
Activele contingente trebuie evaluate continuu, iar dac se constat n mod cert intrarea
de beneficii economice, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare
aferente perioadei n care au survenit.
18 OMFP 3055/2009, M.Of. 766 bis/2009
60
Conform IAS 37 Provizioane, active contingente i datorii contingente, o datorie este

considerat contingent atunci cnd: este o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor
evenimente trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia
sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu pot fi n totalitate sub
controlul entitii.
De asemenea poate fi recunoscut ca datorie contingent, o obligaie curent aprut ca
urmare a unor evenimente trecute anterior datei bilanului, dare care nu este recunoscut
deoarece:
- nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea datoriei;
- valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
La fel ca i activele contingente, datoriile contingente trebuie evaluate continuu, iar dac
se constat o ieire de resurse generatoare de beneficii economice viitoare se va recunoate dup
caz o datorie sau un provizion n situaiile financiare ale perioadei n care a intervenit
modificarea ncadrrii evenimentului, dac se poate realiza o estimare credibil a datoriei.
Datoriile contingente se deosebesc de provizioane n primul rnd prin faptul c nu
ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan, deoarece:
- fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea
obligaiei;
- fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei.
Conform reglementrilor n vigoare pentru reflectarea n contabilitate a activelor
respectiv datoriilor contingente se recomand folosirea conturilor n afara bilanului 807 Active
contingente i 808 Datorii contingente.
Exemplu 19:O ntreprindere din industria chimic contamineaz mediul prin activitile sale. n
ara n care i desfoar activitatea, ntreprinderea analizat nu dispune de legislaie care s
oblige ntreprinderile poluante s suporte costurile ndeprtrii efectelor polurii.
Cazul I:
Prin politica promovat n mod public, ntreprinderea s-a angajat s ndeprteze
efectele polurii n zonele afectate de activitile acesteia.
1) Pn n prezent ntreprinderea i-a respectat angajamentul de a-i onora obligaiile ca
urmare a politicii promovate n mod public.
Exist o obligaie actual generat de un eveniment trecut: angajamentul luat de ctre
ntreprindere care const n faptul c va efectua costuri cu decontaminarea zonelor afectate de
activitile acesteia.
Este probabil ieirea de resurse purttoare de beneficii economice: resursele necesare
efecturii costurilor cu decontaminarea zonelor afectate de activitile acesteia.
Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor efectuate de activitile
acesteia.
2) Pn n prezent ntreprinderea nu i-a respectat dect n 1% din cazuri politica sa
ecologic.
Exist o obligaie curent, rezultat al unui eveniment constrngtor: ntreprinderea a indus
celor afectai o ateptare referitoare la faptul c va ndeprta efectele polurii, deci exist o
obligaie implicit.
Nu este probabil o ieire de resurse purttoare de beneficii economice dar nu poate fi total
nlturat.
Nu este necesar un provizion, dar se prezint informaii referitoare la datoria contingent.
Datoria potenial de eliminare a efectelor polurii nu va fi recunoscut n bilan.
3) Pn n prezent, ntreprinderea nu i-a respectat niciodat politica sa n domeniul
ecologic, respectiv nu a luat nici o msur legat de decontaminarea zonelor afectate de
activitile ei.
19 Ibidem 4, pag. 231
61
Exist o obligaie curent, rezultat al unui eveniment constrngtor: ntreprinderea a indus

celor afectai o ateptare referitoare la faptul c va ndeprta efectele polurii, deci exis o
obligaie implicit.
Ieirea de resurse purttoare de beneficii este total nlturat.
Nu se recunoate nici un provizion i nu se prezint informaii referitoare la datoria
contingent.
Cazul II:
ntreprinderea nu i-a asumat n mod public nici un angajament legat de politica
sa n domeniul ecologic, respectiv nu i-a asumat public nici o responsabilitate legat de
decontaminarea zonelor afectate de activitile acesteia.
Nu exist nici o obligaie actual generat de un eveniment trecut.
Ieirea de resurse purttoare de beneficii este total nlturat.
Nu va fi efectuat nici o nregistrare contabil.
62
Bibliografie
1. Cernuca L., Contabilitate i gestiune fiscal, Editura: Tribuna Economic, Bucureti,
2010, pag 165-178
2. Cernuca L.,Contabilitate i gestiune fiscal, Editura: Tribuna Economic, Bucureti,
2006, pag 227.
3. Cernuc Lucian, Strategii i politici contabile, Editura Economic, Bucureti, 2004.
4. Feleag Niculae, Liliana Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic,
Bucureti, 2002
5. Feleag Niculae, Feleag Liliana( coordonatori), Politici i opiuni contabile, Editura
Infomega, Bucureti, 2008.
6. Feleag Niculae, Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1996
7. Feleag Niculae, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic,
Bucureti,
1996
8. Mates Dorel (coautor), Evaluarea, reorganizarea si lichidarea entitilor economice,
Editura Editura Gutenberg Univers , Arad, 2011, nr. pag. 335. 978-606-8204-42-0
9. Mate Dorel - Contabilitate creativ, Note de curs 2013-2014.
10. Mate Dorel( coordonator) Socoliuc Marian (coautor), Contabilitatea evenimentelor i
tranzaciilor ntre standarde, directive i reglementri fiscale, Editura Mirton , Timioara,
2009.
11. Mate Dorel, (coordonator) Socoliuc Marian (coautor) 2010, Contabilitatea financiar
n conformitate cu dirtectiva a 4-a a CEE, Editura Gutenberg Univers , Arad, 2010, ISBN
978-606-8204-30-7, pag 613.
12. Mihai Ristea, Clin Oprea, Bazele Contabilitii, Colecia Economic, Editura Naional,
2000, pag. 9
13. Pntea I.P, Bodea Gh Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006,
pag. 374
14. ***IAS nr. 16 Imobilizri corporale
15. Standardele internaionale de raportare Financiar Editura CECCAR IFRS, Editura
CECCAR 2013.
16. Legea nr. 82/1991, modificat i actualizat i OMFP 2861/2009, pentru aprobarea
Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii, elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii.
17. Monitorul Oficial 766 bis/2009
18. OMFP 3055/2009 pentru aplicarea reglementrilor conforme cu directivele europene,
M.Of. 766 bis/2009
63

Contabilitate Creativa MatesD HlaciucE

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Creativa MatesD HlaciucE

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea tefan cel Mare din Suceava

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public

4.1.1. Coninutul economic i financiar al datoriilor.............................................................28

Capitolul. 1. Delimitri conceptuale i

-adevrat i adecvat (Portugalia)

1.4.Apariia i dezvoltarea contabilitii creative

CAPITOLUL 2. TEHNICI I PRACTICI DE

comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca aceasta s genereze n contabilitate

Dac cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost integral amortizate nu se face

n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu

Regimurile (metodele sau sistemele) de amortizare ce pot fi utilizate de entitile din

2.3. Reguli de evaluare alternative i studii de caz privind activelor imobilizate n

VCN = 15.000 5.000 = 10.000 u.m.

AmCmAct = 5.000 x 16.000 = 5.000 x 1,6 = 8.000 u.m.

Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare,

= Venituri din ajustri pentru imobilizrilor corporale

b) descreterea (minus) fa de valoarea contabil net, se trateaz ca o cheltuial cu

2131 Echipamente tehnologice

2131 Echipamente tehnologice

2813 Amortizarea echipamentelor

2131 Echipamente tehnologice

Valoarea contabil brut

2131 Echipamente tehnologice

CAPITOLUL 3. TEHNICI I PRACTICI DE

- metoda cantitativ - valoric cu folosirea documentelor: fia de magazie i fia

3.5.Recunoaterea i evaluarea disponibilitilor bneti

CAPITOLUL 4 TEHNICI I PRACTICI DE

709 Reduceri comerciale acordate

= 609 Reduceri comerciale primite

Datoriile entitii, ca urmare a tranzaciilor care genereaz datorii n valut se

- Valoarea contabil (sau bilanier) a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul

1068 Alte rezerve

= 149 Pierderi privind emiterea,

Cu ocazia emiterii de noi titluri de capital entitile trebuie s evidenieze n contabilitate

R.extr = V.extr Ch. extr.

- entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod

S se prezinte tratamentul contabil i fiscal privind impozitarea profitului.

441 Impozitul pe profit

= 5121 Conturi la bnci

La 31.12.N, SC X SA prezint urmtoarea situaie financiar:

Rezultatul fiscal cumulat de la 01.N =

La 30.06.N SC X SRL prezint urmtoarea situaie financiar:

Rezultatul contabil = 42.000 35.000 lei = 7.000 lei

Cheltuielile cu sponsorizarea n sum de 800 lei sunt nedeductibile n conformitate cu

7.800 x 16% = 1.248 lei

20% x impozit pe profit datorat = 20% x 1248 = 249,6 lei

b) Impozitul pe profit aferent trimestrului I se determin astfel:

1.248 126 = 1.122 lei

care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri

Profitul impozabil = 10.000 200 = 9.800 lei

Exemplul 2: n exerciiul financiar N, SC X SRL nregistreaz un profit impozabil de 20.000

CAPITOLUL 5 TEHNICI I PRACTICI DE

12 IFRS, Editura CECCAR 2007 pag. 1723.

Conform reglementrilor contabile din ara noastr 14 provizioanele se constituie pentru

Chr 1.000lei * 100

= cota medie realizat n exerciiul financiar precedent N-1

unde: Cp= cheltuieli cu provizioanele

Veniturile aferente exerciiului N sunt n sum de 30.000 lei

Constituirea la sfritul exerciiului N a provizionului pentru garanii acordate clienilor n

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci

h) n categoria alte provizioane se cuprind:

Subveniile aferente activelor (pentru investiii) reprezint surse de finanare alocate fr