SORIN BRICIU

CONTABILITATEA
MANAGERIAL
Aspecte teoretice i practice
Editura Economic
Bucureti
2006
Domnului prof. univ. dr. Clin Oprea
Cu aleas consideraie i preuire, alturi de aprecierea
c tot ce este valoare adevrat este fcut s dinuie,
dincolo de mode i timp, i ciar s se constituie
!n model autentic pentru t"nra #eneraie.
$
Cuprins
Capitolul %. Conta&ilitatea ' tiin de #estiune.................................%0
%.%. Conta&ilitatea ' component de &a( a sistemului
informaional...................................................................................%0
%.). *rincipiile conta&ile.................................................................))
%.+. Coninutul situaiilor financiare...............................................+0
%.$. ,ndicatorii economico-financiari.............................................+)
%.6. .tudiu de ca( privind ela&orarea situaiilor financiare la o
entitate.............................................................................................+/
Capitolul 2. Conta&ilitatea de #estiune - component de &a( a
conta&ilitii mana#eriale....................................................................$0
2.%. Consideraii #enerale...............................................................$0
2.2. *remisele or#ani(rii conta&ilitii de #estiune.......................6%
2.). 1actorii i principiile or#ani(rii conta&ilitii de
#estiune............................................................................................6)
2.+. 2olul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor de
celtuieli !n or#ani(area conta&ilitii de #estiune..........................60
2.$. Centrele de responsa&ilitate...................................................../%
2.6.Conturile de #estiune. Ciclul de !nre#istrri conta&ile............./6
Capitolul ). Costurile !n fundamentarea deci(iilor mana#eriale........0)
).%. Delimitri privind conceptul de cost i celtuial...................0)
).2. Clasificarea celtuielilor !n conta&ilitatea de #estiune............06
).). Costurile ver(i i costurile sociale. ,nfluena asupra costului de
producie........................................................................................%0%
).+. Optimi(area raportului ciclu de via-costuri........................%0/
Capitolul +. 3etode de calculaie a costurilor..................................%%%
+.%. 3etoda #lo&al de calculaie a costurilor..............................%%2
+.2. 3etoda de calculaie pe fa(e.................................................%)%
+.). 3etoda de calculaie pe comen(i..........................................%60
+.+. 3etoda standard - cost..........................................................%40
+.+.%. Caracteri(area metodei standard cost.............................%40
+.+.2. Ela&orarea calculaiilor standard pentru materii prime i
materiale directe........................................................................%4)
6
+.+.). Ela&orarea calculaiilor standard pentru manoper.......%4+
+.+.+. Ela&orarea calculaiilor standard pentru celtuielile
indirecte de producie................................................................%4$
+.+.$. Calculul, urmrirea i raportarea a&aterilor de la costurile
standard.....................................................................................20+
+.$. 3etoda 5arif ' Or ' 3ain 65738...................................2+2
+.$.%. Caracteri(area metodei 573.........................................2+2
+.$.2. 9ucrri specifice metodei 573.....................................2++
+.6. 3etoda Direct - Costin#........................................................2$0
+.6.%. Caracteri(area metodei Direct - Costin#........................2$0
+.6.2. ,ndicatorii furni(ai de metoda Direct - Costin# i rolul lor
!n activitatea de mana#ement a entitii....................................2$$
+.6.). Optimi(area re(ultatului economico ' financiar
!n metoda Direct-Costin#..........................................................26+
+.6.+. 2iscul economic i structura costurilor..........................26$
+.6.$. .tudiu de ca( privind posi&ilitatea adaptrii metodei
Direct-Costin# la ..C. :Apulum; ..A. Al&a ,ulia.....................2/0
Capitolul $. <estiunea &u#etar.......................................................2//
$.%. =oiuni #enerale privind &u#etele.........................................2//
$.2. Clasificarea &u#etelor............................................................206
$.). .istemul &u#etar al entitii...................................................242
$.+. Bu#etul costului complet comercial.....................................)0%
$.$. .tudiu de ca( privind ela&orarea costului complet comercial la
o entitate........................................................................................)00
Capitolul 6. Conta&ilitatea mana#erial !n comer...........................)%6
6.%. Aspecte #enerale cu privire la activitatea de comer.............)%6
6.2. Adaptarea conta&ilitii de #estiune la specificul activitii de
comer............................................................................................)%0
6.). Conta&ilitatea aprovi(ionrii-v"n(rii de mrfuri !n condiiile
constatrii de diferene la recepie i distri&uie............................)22
6.+. Conta&ilitatea operaiilor de comer e>terior.........................)2/
Capitolul /. Controlul de #estiune i auditul intern..........................)0)
/.%. Conceptul de control de #estiune..........................................)0)
/.). Controlul &u#etar...................................................................)46
/.).%. Bu#etele cu &a( (ero.....................................................)44
/.+. Controlul stocurilor...............................................................+0+
/.+.%. ,mplicaiile metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor
!n consum asupra costurilor de producie i a re(ultatului........+%$
/.$. Controlul resurselor umane...................................................+))
/.6. Auditul intern........................................................................+++
/
Bi&lio#rafie.......................................................................................+02
:? leciile vin totdeauna atunci c"nd eti pre#tit,
iar dac eti atent la semne, vei afla mereu
tot ce-i tre&uie pentru pasul urmtor.;
*aulo Coelo
Cuv"nt !nainte
2elaiile societii moderne ne arat c odat cu de(voltarea
economiei de pia i sporirea #radului de comple>itate a acesteia
tre&uie s se de(volte corespun(tor ca arie, coninut i operativitate i
informaia economic, pentru ca ea s poat furni(a elementele
necesare lurii deci(iilor, s poat reflecta e>act situaia patrimonial a
entitilor i re(ultatele economico-financiare.
,nformaia economic ne a@ut s o&servm modul de utili(are a
resurselor materiale i umane, s sesi(m i s e>aminm critic
aspectele po(itive dar i deficienele e>istenei !n vederea lurii
msurilor ce se impun.
A conduce o entitate !nseamn, pe de o parte, a cunoate
temeinic activitatea curent i a interveni cu deci(ii operative !n
diri@area ei, iar pe de alt parte, prefi#urarea evoluiei viitoare i
ela&orarea de pro#no(e care s conture(e direciile de de(voltare !n
perspectiv a respectivei entiti.
O serie de pro&leme tre&uie concepute i re(olvate !ntr-o nou
optic, !ntre care amintimA structura i raionali(area flu>ului
informaional, reducerea volumului de informaii, selectarea i
0
ierari(area informaiei, caracterul previ(ional al informaiei,
operativitatea informaiei, metodolo#ia unitar de cule#ere i
prelucrare a informaiei i unitatea procesului informaional-
deci(ional.
*rincipala surs de date a sistemului informaional economic i
totodat una din componentele de &a( ale acestuia este contabilitatea.
Asistm ast(i la o repo(iionare a conta&ilitii !n ansam&lul
tiinelor sociale respectiv !n domeniul tiinelor de #estiune, datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
#estiunea afacerilor 6:outil de #estion; sau :tool of mana#ement;8.
3ai mult dec"t at"t, conta&ilitatea ca tiin de #estiune este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
de :cunoatere pentru aciune; cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite ela&orarea unor idei i enunuri care se #sesc !ntr-o
relaie de ierari(are i valori(ate epistemolo#ic, menite s e>plice
practicile conta&ile i s anticipe(e comportamentele entitilor
economico-sociale care acionea( !ntr-un anumit mediu.
9ucrarea a&ordea( o pro&lematic deose&it de comple> i
actual de mare importan pentru economia rom"neasc, cea a
contabilitii manageriale orientat spre control i deci(ie, devenind
astfel una din componentele de &a( ale mecanismului de conducere
profita&il a entitilor.
Contabilitatea managerial se pre(int, astfel, ca un domeniu al
tiinelor de #estiune care inte#rea( cunotine i din alte discipline,
fiind o disciplin hibrid, re(ultat din recom&inarea unor
fra#mente din conta&ilitatea financiar, conta&ilitatea de #estiune,
controlul de #estiune i auditul intern.
.u& raport aritectonic, construcia lucrrii e clasic, fiind
trecute !n revist succesiv concepii teoretice i apoi aspecte concrete
referitoare la conta&ilitatea mana#erial.
*rintr-o conceptuali(are mai &un a conta&ilitii mana#eriale,
pe &a(a unor noiuni ca dialectica controlului, controlul informaiei,
entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea !n rutin,
pot aprea noi de(voltri !n c"mpul practicilor de luare a deci(iilor la
nivelul entitilor.
*rin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie !ntr-o !ncercare de
a&ordare a pro&lematicii de referin destinat evalurii pro&lemelor
ma@ore cu care se confrunt cei care doresc s emit aprecieri critice i
s formule(e direcii !n perfecionarea conta&ilitii.
4
9ucrarea se adresea( deopotriv studenilor economiti,
masteran(ilor i doctoran(ilor, dar i mana#erilor, din dorina de a
satisface nevoia de informare at"t !n !nvm"ntul superior economic
c"t i !n practica mana#erial.
Contient fiind c e>primarea opiniilor fa de unele situaii
speciale cu implicaii directe asupra practicii mana#eriale sunt
suscepti&ile de !m&untiri, su#estiile primite sunt considerate de
autor ca fiind &inevenite pentru aprofundarea acestui domeniu !n
continuare.
Autorul
Capitolul 1. Contabilitatea tiin!" #e $estiune
1.1. Contabilitatea %o&ponent" #e ba'" a
siste&ului in(or&a!ional
.istemul conta&il rom"nesc a do&"ndit valene noi ca urmare a
adaptrii !n economia noastr a principiilor li&eralismului economic.
3odificarea structurii proprietii, reor#ani(area entitilor rom"neti
pe &a(e comerciale, formarea pieei financiare, apariia unor noi
utili(atori care doresc informaii care s le permit evaluarea
vulnera&ilitii i profita&ilitii entitilor, constituie numai c"iva
dintre factorii care au determinat reforma sistemului conta&il !n
2om"nia.
2eforma sistemului conta&il !n ara noastr are urmtoarele
o&iectiveA
- schimbarea destinaiei informaiilor contabile, prin
practicarea dualismului conta&il, astfel !nc"t aceasta s
rspund nevoilor de #estiune intern i de informare a
partenerilor de afaceriB
- reconsiderarea rolului documentelor contabile de sintez i a
contabilitii rezultatelor, ca surs de informaie pentru
anali(a performanelor economico-financiare ale entitiiB
- schimbarea mentalitii n privina utilitii informaiilor
contabile, prin renunarea la ideea furni(rii e>austive, a
cror caracteristic era compara&ilitatea, i prin trecerea la
%0
furni(area de informaii caracteri(ate prin pertinen i
fidelitate !n reflectarea realitiiB
- promovarea criteriilor de evaluare patrimonial bazate pe
principii financiare, !n msur s in seama de raportul
cerere-ofert, de costul trecerii timpului, de ansam&lul
riscurilor care pot interveni !n activitatea !ntreprinderiiB
- reconsiderarea fundamental a normalizrii contabilitii,
prin desciderea ctre reali(rile !n domeniu a altor ri sau
or#anisme internaionale.
Conta&ilitatea tre&uie !neleas ca fiind un sistem de informare
care permite producerea i difu(area de informaii !n vederea lurii
deci(iilor. Astfel, conta&ilitatea poate fi considerat, pe drept cuv"nt,
cea mai important component a sistemului informaional, din
urmtoarele considerenteA
a8 marea ma@oritate a deci(iilor la nivelul entitilor sunt
furni(ate de conta&ilitateB
&8 permite mana#erilor, pe &a(a informaiilor, s ai& o ima#ine
asupra !ntre#ii entitiB
c8 face le#tura cu celelalte componente ale sistemului
informaional al entitii 6marCetin#, producie, personal etc.8.
Dn condiiile economiei de pia apar pro&leme care vi(ea(
satisfacerea ma>im a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de
venit, pe de o parte i ma>imi(area profitului productorului, cu un
minim de celtuieli de producie, pe de alt parte.
Ena din trsturile ce caracteri(ea( entitatea modern este
acapararea i distanarea activitii de mana#ement de procesul de
e>ecuie. Acest fenomen a fost #enerat de comple>itatea cresc"nd a
elementelor conduse, de amploarea i dinamica proceselor economice
at"t din sfera produciei c"t i din alte domenii de activitate producie.
De aici decur#e necesitatea unei activiti specifice de informare, care
s fac le#tura !ntre procesul de conducere i cel de e>ecuie.
Dn condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai
:materie prim;, indispensa&il mana#ementului, ci constituie !n
acelai timp :firul de le#tur; !ntre cele dou procese. =umai cu
a@utorul informaiei, decidentul poate ine su& o&servaie permanent
desfurarea proceselor economice pe ansam&lul entitii, pe fiecare
sfer de activitate i totodat, poate s acione(e activ asupra lor.
Ciar dac toi utili(atorii de informaii, au evident, nevoie de
informaii, nu toi au nevoie de aceleai informaii. Din perspectiva
studiului de fa, dintre potenialii utili(atori ai informaiilor despre
%%
entitate 6statul, mana#erii, acionarii, salariaii, potenialii investitori,
partenerii de afaceri, pu&licul lar# etc.8, conducerea !ntreprinderii se
distin#e prin caracteristici aparte
%
.
.pecificitatea deriv din !nsi cate#oriile de informaii la care
accede, dintre care se remarc informaiile de natur conta&il. 9a
r"ndul lor, informaiile de natur conta&il utili(ate !n activitatea de
mana#ement sunt dependente de factori diveri, ca de pildA nivelul de
mana#ement cruia i se adresea(, ur#en, confidenialitate etc.
9a modul ideal, mana#erul tre&uie s fie capa&il s defineasc
tipul de informaie pe care !l solicit i de care are nevoie, iar sistemul
informaional al entitii tre&uie s fie capa&il s-i furni(e(e informaia
dorit.
Dn practic, lucrurile nu stau tocmai aa, mana#erul fiind o&li#at
de !mpre@urri s utili(e(e informaia disponi&il, care provine de la
surse disponi&ile. *eter DrucCer evideniaA managerul nu va fi
niciodat capabil s preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunotine incomplete att din cauz c
informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea
mult, n timp sau bani. !u este nimic mai perfid sau mai dureros, mai
comun, dect prezumia de a atepta fundamentarea precis a
deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet.
Dn ciuda dificultilor o&iective !n producerea informaiei,
mana#erii au nevoie de informaii relevante, pentru a-i asista la
planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea i controlul
deci(iei.
Astfel de informaii relevante sunt o&inute !n mare parte din
evidena economic a entitii. Adesea, evidena economic a unei
entiti patrimoniale este confundat cu conta&ilitatea.
Conta&ilitatea !nre#istrea(, clasea( i re#rupea( informaiile
referitoare la micrile de valori av"nd ca ori#ine activitile
!ntreprinderii
2
, iar pe &a(a informaiilor furni(ate de ctre conta&ilitate
se reflect situaia entitii, precum i re(ultatele acesteia.
Odat produs, informaia conta&il parcur#e un traiect
ascendent de la locul de o&inere i de procesare a sa, spre sistemul
deci(ional, prin circuite informaionale specifice sistemului
informaional al !ntreprinderii.
%
.orin Briciu, 3oamad 7adi Faradat, Adela .ocol, .orin Ciprian 5eiuan,
"anagementul prin costuri, Editura 2isoprint, Clu@-=apoca, 200), pa#. )+B
2
3. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura 7umanitas, Bucureti, %44+,
pa#. $)B
%2
:Galorificarea optim a informaiilor economice este posi&il
numai !n cadrul sistemelor informaionale ale !ntreprinderilor, a cror
funcie de &a( este de a veicula o cantitate raional de informaii,
pe &a(a crora s se ia deci(ii economice &ine ar#umentate pe toate
treptele or#ani(atorice. *rincipala surs de date a sistemului
informaional al !ntreprinderii i, totodat, una din componentele de
&a( ale acestuia este conta&ilitatea;
)
.
.istemul conta&il repre(int :metodele prin care informaiile
financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate iHsau distri&uite mem&rilor acesteia sau altor
persoane interesate;
+
.
Enii autori definesc un adevrat sistem informaional conta&il,
care permite identificarea, msurarea, clasarea i !nre#istrarea
tran(aciilor or#ani(aiilor, destinate s furni(e(e, dup un tratament
specific, informaii suscepti&ile de a satisface nevoile pretinse de
utili(atori.
Dincolo de nuanele a&ordrilor, cert este c le#tura puternic a
informaiei conta&ile cu mana#ementul provine din faptul c
activitatea mana#erial modern presupune cunoaterea detaliat i
permanent a structurii i mrimii mi@loacelor i resurselor aflate !n
aciune.
Dn ansam&lul su, informaia conta&il destinat utili(atorilor se
!ncadrea( !n una din cate#oriileA informaie pu&lic iHsau informaie
confidenial.
,nformaiile conta&ile pu&lice sunt de re#ul sistemati(ate !n
documentele de sinte( i raportare conta&il, anumite rapoarte
e>plicative etc. Aceste informaii se adresea(, !n principal,
utili(atorilor din afara !ntreprinderilor i sunt asi#urate prin
conta&ilitatea #eneral sau financiar
$
.
,nformaiile confideniale sunt de re#ul, sistemati(ate !n
documente i anali(e destinate u(ului intern al conductorilor
unitilor patrimoniale, de la diferite nivele or#ani(atorice.
)
,.*. *"ntea, coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din
#omnia, Ediia a ,,,-a, Editura ,ntelcredo, Deva, %444, pa#. $B
+
Iilliam F. Bruns, Fr., $ccounting %nformation and &ecision'"a(ing) *ome
+ehavioral ,-potheses, 5e Accountin# 2evieJ, Gol. +), =o. ), 6Ful. %4608, pa#.
+/0B
$
,.*. *"ntea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Eniversitatea :Ba&e-BolKai;
Clu@-=apoca, %44), pa#. 2B
%)
E>ist cel puin trei cate#orii de prota#oniti, utili(atori ai
informaiilor conta&ile i participani la viaa economico-social
6
, !n al
cror @oc de interese :apar adesea, fenomene de diver#en i ciar de
contradicie;
/
, astfelA
- mana#erii entitiiB
- profesionitii-conta&ili, ca productori ai informaiei
conta&ileB
- utili(atori diveri ai informaiilor conta&ile.
,nteraciunea dintre cele trei cate#orii de prota#oniti este
pre(entat !n 1i#ura nr. %.%.
0
A
, - Lona informaiilor pe care mana#erii sunt dispui s le finane(e i s le
difu(e(eB
C - Lona informaiilor pe care profesionitii conta&ili doresc, pot s le
produc i s le controle(eB
E - Lona informaiilor la care utili(atorii ar dori s ai& acces.
)i$ura nr. 1.1. Intera%!iunile #intre utili'atorii in(or&a!iilor %ontabile.
Din studiul acestor interaciuni, re(ult mai multe nivele posi&ile
de or#ani(are a sistemelor informaionale ce furni(ea( informaii de
natur conta&il i care se situea(, ca sfer de cuprindere i
comple>itate, !ntre dou e>tremeA
- or#ani(area unui sistem informaional care cuprinde i
conta&ilitatea, inte#rat sau e>austiv, care s furni(e(e toate
informaiile conta&ile pe care entitatea este dispus s le finane(e i
s le difu(e(e 6,8. Astfel de informaii ar fi posi&il de o&inut i
controlat de ctre profesionitii conta&ili 6C8 i la care utili(atorii ar
dori s ai& acces 6E8. 2eali(area unui astfel de sistem informaional
6
Atanasiu *op, Contabilitate financiar aplicat n .///, Editura ,ntelcredo, Deva,
2000, pa#. %2B
/
=iculae 1elea#, Contabilitate financiar, Gol. ,, Editura Ateneum, Bucureti,
%44+, pa#. $+ i urmtoareleB
0
At"t 1i#ura nr. %.%, c"t i comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu
*op, op. cit., pa#. %2-%+B
%+
,
E
C
al entitii, este practic, imposi&il, deoarece, indiferent de dotarea
tenic i de calificarea profesionitilor-conta&ili, e>ist informaii pe
care acetia din urm nu doresc iHsau nu pot s le produc i s le
controle(e, ciar dac entitatea ar fi dispus s le finane(e i s le
difu(e(e. *e de alt parte, e>ist limite economice sau de
profita&ilitate, #enerate de faptul c din multitudinea de informaii
conta&ile pe care profesionitii-conta&ili doresc i pot s le produc i
s le controle(e la un anumit nivel de dotare tenic, uman i de
calificare profesional, entitile nu doresc s finane(e iHsau s
difu(e(e doar o parte din acesteaB
- or#ani(area unor sisteme informaionale ale entitii pe criterii
de profita&ilitate, structurate pe dou paliere, astfelA
a8 palierul sau circuitul informaional pu&lic, format din
informaiile pe care profesionitii-conta&ili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finane(e i s le difu(e(e utili(atorilor
e>terni. *roducerea, controlul i difu(area acestei cate#orii de
informaii face o&iectul conta&ilitii financiare. O astfel de atitudine
e>ist la ora actual !n ara noastr, cu meniunea c marea ma@oritate
a informaiilor conta&ilitii financiare destinate utili(atorilor e>terni
sunt #enerate de re#lementri le#ale !n materieB
&8 palierul sau circuitul informaional confidenial, format din
informaiile pe care profesionitii-conta&ili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finane(e, dar nu sunt dispuse s le
difu(e(e utili(atorilor e>terni. *roducerea, controlul i difu(area
numai ctre mana#eri a acestei cate#orii de informaii face o&iectul
conta&ilitii de #estiune.
2aportul de fore dintre interesele mana#erilor, profesionitilor-
conta&ili i utili(atorilor e>terni ai informaiilor conta&ile, modific
frecvent at"t o&iectul i sfera #eneral de cuprindere a o&iectului
conta&ilitii, c"t i raportul dintre conta&ilitatea financiar i
conta&ilitatea de #estiune.
Ar&itra@ul #eneral !ntre aceste dou raporturi de interese, se
reali(ea( prin normarea conta&ilitii. Dn acest fel, :produsul;
conta&ilitii ' informaia ' este re(ultatul unui compromis !ntre
ateptri i e>i#ene multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toi
prota#onitii vieii sociale, ceea ce, !n ciuda lucrurilor, nu i-a alterat
p"n acum, nici presti#iul, nici autoritatea
4
.
4
%dem, pa#. %+B
%$
,ndiferent de optica studierii necesarului optim de informaie
conta&il dintr-o entitate, cert este c dimensionarea acesteia rm"ne
un atri&ut al conducerii, care se adaptea( propriilor sale necesiti de
informare conta&il i re#lementrilor restrictive !n materie conta&il.
*e aceste considerente, ne propunem s anali(m rolul resurselor
informaionale conta&ile ale entitii, din perspectiva utili(rii lor !n
procesele mana#eriale.
,nformaia conta&il red !ntr-un mod specific, ima#inea
realitii, fiind destinat funciei de #"ndire uman, !n vederea
descifrrii semnificaiilor sale i transformrii, prin intermediul
factorilor deci(ionali de la nivelul entitii, !n deci(ii, menite s
re#le(e funcionalitatea inte#ral a acesteia.
Este de la sine !neles c informaia conta&il, dei nu are o
form proprie, este veiculat i utili(at prin intermediul unor
suporturi materiale i se o&ine !n urma proceselor de prelucrare
specifice. Apare astfel, necesitatea e>istenei i funcionrii la nivelul
entitilor a sistemelor informaionale, din care fac parte, fr ecivoc,
structurile proprii conta&ilitii, ca an#rena@e de asi#urare a flu>ului
continuu de informaii conta&ile.
Dn orice activitate de conducere a unei entiti, cea mai
important :materie prim; de care are nevoie i cu care mana#erul
lucrea( !n mod curent, este informaia. ,ndiferent de mrimea entitii
mana#erii tre&uie s tie s-i construiasc un sistem informaional,
care s le ofere acea :materie prim; necesar adoptrii deci(iilor
potrivite pentru derularea activitilor. *ro&lema este c, de re#ul,
mana#erii nu au acces la :materia prim;, care este :fa&ricat; !n
diversele su&divi(iuni ale entitii, ci la un :produs semifa&ricat;.
Aceste premise sunt vala&ile i !n ca(ul informaiei conta&ile, aa !nc"t
profesionalismul celor antrenai !n munca de conta&ilitate apare ca o
necesitate fireasc.
Dn calea informrii optime a mana#erilor, pe traiectul
informaiilor conta&ile se pot distin#e anumite nea@unsuri. Adesea,
mana#erii tre&uie, s refac parcursul informaiei, de la :produsul
semifa&ricat; tre&uie s o&in :materia prim;, pentru a putea
sesi(aHcunoate ori, mai &ine (is, e>tra#e, adevrata informaie
conta&il, mai ales c mana#erului !i este pre(entat informaia, !n aa
fel !nc"t s convin i s susin anumite interese ale diverselor
:#rupuri; interne entitii. Dn al doilea r"nd, mana#erii tre&uie s tie
s prelucre(e :materia prim informaional conta&il; - s o
%6
anali(e(e, evalue(e - !n aa fel !nc"t, s fie !n msur s adopte deci(ia
potrivit. Acest rol poate fi asumat de conta&ilitatea mana#erial.
,nformaiile, la fel ca :materia prim;, se depo(itea(, pentru a
fi prelucrate, !ns informaiile conta&ile sunt supuse unor procese de
u(ur fi(ic sau moral, in"nd cont c u(ura moral a informaiei este
mult mai accentuat !n (ilele noastre, marcate de o e>traordinar
mo&ilitate a informaiilor i a capitalurilor. Dn acest conte>t, o
atitudine potrivit la nivelul entitii ar fi aceea de definire ri#uroas a
unor proceduri de depo(itare, pstrare a informaiilor conta&ile, pe
l"n# cele le#al sta&ilite, pe diferite medii de pstrare a documentelor
!n care sunt consemnate informaii conta&ile ' "rtie, informatice
6ma#netice, vinil etc.8.
Dn vederea transmiterii informaiei conta&ile de la locul
producerii sau prelucrrii lor spre conducere, mana#erul poate utili(a
mai multe canale, de re#ul convenionale, date de circuite &ine
delimitate ale sistemului informaional, directe sau prin intermediul
aplicaiilor informatice, pe suporturi electronice. .pre deose&ire de
alte tipuri de informaii, informaiile conta&ile se pretea( mai puin la
transmitere prin canale neconvenionale, cum ar fi cele interumane
directe, prin structuri informale.
Dn ultim instan, supravieuirea entitilor !ntr-un mediu
concurenial, din ce !n ce mai puternic 6la care tre&uie s se adapte(e
continuu8, este condiionat de o&inerea de informaii conta&ile de
calitate, oportune, vitale i !n timp optim, cu privire la situaia
patrimoniului, re(ultatele analitice, pia 6dinamic, dimensiuni,
structur8, relaiile cu partenerii de afaceri, competiie, sursele de
aprovi(ionare.
3ana#erii sunt percepui din ce !n ce mai mult !n perioada
contemporan ca fiind persoane cu a&iliti multidisciplinare de
interpretare a informaiilor, ceea ce atest faptul c ei e>ercit o
profesiune ce reunete un #rad ridicat de cunotine i practici,
specifice unui spectru lar# de domenii.
3ana#erul nu mai repre(int de mult, o persoan pre#tit
numai !ntr-un anumit domeniu ' tenic, economic sau de alt fel. .e
pare c mana#erii eficieni se caracteri(ea( prin a&ilitile de corelare
i inte#rare a informaiilor disparate. .peciali(area strict i !n#ust pe
un anumit domeniu, nu !i mai este de folos mana#erului contemporan,
care, tre&uie s dovedeasc !nainte de toate, c se adaptea( condiiilor
!n permanent scim&are din or#ani(aia sa.
%/
3ana#erul tre&uia s ia deci(ii cu privire la activitatea entitii.
*rocesul lurii deci(iilor repre(int poate, cel mai important demers !n
aritectura funcional a unei entiti, din pricina implicaiilor
profunde ale adoptrii acestora.
Dn procesul deci(ional, mana#erul este nevoit s aplice un
anumit raionament, a crui finalitate se identific !n implementarea i
monitori(area unei anumite soluii alese.
3ana#erului !i revine sarcina de a folosi c"t mai o&iectiv posi&il
informaiile conta&ile, !n scopul modelrii deci(ionale.
Calitatea deci(iei este mult influenat de factorul uman. Dn
procesul deci(ional aceast for intervine prin mana#er i e>ecutani.
*unct de transformare calitativ, deci(ia este important pentru c
declanea( aciunea, iar pe de alt parte, eficiena activitii
mana#eriale este !n funcie direct de calitatea deci(iilor adoptate
%0
.
Calitatea deci(iilor este determinat !ntr-un mod esenial, de
raionalitatea lor, care la r"ndul ei, depinde de cantitatea i calitatea
informaiei folosite !n acest scop, de preci(ia cu care sunt interpretate
elementele informaionale, de #radul de modernitate a metodelor,
procedeelor i tenicilor de calcul folosite !n cule#erea i prelucrarea
datelor i !n mod deose&it, de nivelul de pre#tire profesional, de
personalitatea conductorilor entitii. Ori, :personalitatea
conductorului modern este sinteti(at prin ori(ont cultural i
filosofic, contiin militant, spirit de creativitate i inovaie, nevoie
de autoperfecionare i informare multilateral, comportament i
moral desv"rit;
%%
.
De o ma>im importan !n procesul deci(ional al entitii este
cola&orarea permanent !ntre su&structurile responsa&ile cu activitatea
de eviden economic, inclusiv conta&il i cele aferente
mana#ementului.
Conta&ilitatea, ca activitate speciali(at, vi(ea( msurarea,
evaluarea, cunoaterea, #estiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a re(ultatelor o&inute de o palet lar#
de entiti patrimoniale
%2
. Dn acest sens, conta&ilitatea are urmtoarele
sarciniA
- or#ani(area evidenei conta&ile propriu-(iseB
%0
E. 3iuleac, +azele managementului, Editura 2omfel, Bucureti, %44), pa#. )62B
%%
,. 3iu, +azele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia, Clu@-=apoca, %40%,
pa#. %)0B
%2
Art. 2, alin. % din 9e#ea conta&ilitii nr. 02H%44%, repu&licatB
%0
- asi#urarea unui circuit intern corespun(tor, al documentelor
i informaiilorB
- aplicarea tenicilor operative i e>ercitarea controlului de
#estiuneB
- cule#erea i prelucrarea datelor privind derularea activitii
entitiiB
- o&inerea, transmiterea i stocarea de informaii.
Dn activitatea curent a entitii, un rol aparte !i revine deci
conta&ilitii, de a crei desfurare optim depinde nivelul calitativ al
!ntre#ii activiti. Ena dintre sarcinile prioritare ale activitii de
eviden conta&il o constituie asi#urarea !n permanen cu informaii,
!n timp util, corespun(toare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate,
necesare reali(rii unei informri unitare, o&iective i complete, a
tuturor responsa&ililor din entitate, precum i a altor factori interesai
din economie.
9a nivelul entitii, or#ani(area i conducerea conta&ilitii se
&a(ea( pe e>istena unei cola&orri permanente !ntre diferitele
structuri or#ani(atorice ale acesteia, pentru a asi#ura un cadru unitar
de desfurare a acesteia. Dn plus, nu tre&uie omis rolul normelor
metodolo#ice i a instruciunilor dup care urmea( a se efectua
activitatea conta&il, de a cror respectare i implementare este
rspun(tor mana#erul 6administratorul8 entitii.
*entru o&inerea i veicularea informaiilor de ctre factorii de
deci(ie sunt necesare proceduri specifice de cule#ere, prelucrare,
transmitere i stocare a informaiilor.
Cu c"t mana#ementul dispune de informaii utile i reuete s
trie(e informaiile neeseniale, cu at"t cresc premisele e>ercitrii unei
conduceri performante. Din multitudinea i comple>itatea
informaiilor veiculate !ntr-o entitate patrimonial, tre&uie selectate,
!n vederea informrii ealoanelor de deci(ie, numai acele informaii
pertinente i necesare. Dn acest sens, mana#ementului !i revine sarcina
de a sta&ili, la nivelul personalului de e>ecuie, sau a mana#ementului
de nivel inferior sau mediu, competene !n #ruparea i selectarea
informaiilor care se transmit pe circuite informaionale spre v"rful
ierariei.
Dn entitate tre&uie reali(at o selectare sistematic, concentrare i
centrali(are a informaiilor, !n raport cu necesitile pe care le reclam
informarea operativ a or#anelor de deci(ie i conducerea nemi@locit
a activitii. Acest fenomen al delimitrii, selectrii, concentrrii i
centrali(rii informaiilor, constituie de fapt o consecin fireasc a
%4
aplicrii principiului or#ani(rii piramidale !n activitatea de
mana#ement.
De remarcat este faptul c at"t centrali(area, c"t i concentrarea
informaiei, se reali(ea( la fiecare treapt or#ani(atoric, iar ideal ar
fi ca informaiile s fie concentrate !ntr-un sin#ur loc, pentru
eliminarea paralelismelor, asi#urarea unei coordonri de ansam&lu i a
corelaiilor necesare !n acest scop, reducerea costurilor de transmitere
a informaiilor. En asemenea de(iderat este posi&il de !nfptuit cu
a@utorul conta&ilitii mana#eriale prin #ruparea informaiilor !ntr-un
sin#ur loc 6structur8 a entitii. 3ana#erii au contienti(at importana
unei corecte i oportune informri, ceea ce i-a determinat s apele(e la
proceduri de #rupare a datelor, fiind nevoii s utili(e(e anumite
instrumente specifice. En astfel de instrument este ta&loul de &ord.
5a&loul de &ord este privit ca un :ansam&lu de indicatori nu
prea numeroi 6de la cinci la (ece8, concepui pentru a permite
#estionarilor de a lua la cunotin despre inventarul i evoluia
sistemelor pe care ei le pilotea( i de a identifica tendinele care le
vor influena pe un ori(ont coerent cu natura funciilor lor;
%)
.
5a&loul de &ord :constituie punerea !ntr-o form sintetic i
peda#o#ic a informaiilor destinate unui operaional pentru a urmri
pilota@ul unitii sale de #estiune;
%+
.
5a&loul de &ord :repre(int un sistem de informare care permite
cunoaterea !n permanen i c"t mai rapid posi&il a datelor
indispensa&ile pentru controlul mersului !ntreprinderii pe termen scurt
i facilitarea e>ercitrii responsa&ilitilor;
%$
.
.ursele de informaii care concur la construirea unui 5a&lou de
&ord se re#sesc !n mare parte, !n interiorul entitii. Adesea, este
necesar studierea unor informaii din mediul e>tern !ntreprinderii,
cum sunt cele le#ate de concuren, oma@, starea economiei naionale,
inflaie etc. *ursele interne de informaii aparin n mare parte
contabilitii, dar se refer i la alte sfere ale ntreprinderii)
activitatea de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se
preiau informaiile necesare fundamentrii unor anumite decizii.
%)
5itus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 200%, pa#. %6$B prelucrare dup 7enri BouMuin, 0e controle de
gestion, *E1, *aris, %406, pa#. 260B
%+
%dem, prelucrare dup 3. 9eroK, %nitiation au controle de gestion, Du&ois, *aris,
%44), pa#. +%B
%$
%dem, <ervais 3., Contr1le de gestion et planification de l2entreprise, Editura
Economica, *aris, pa#. %60B
20
3ana#erul modern este cel mai mare consumator de informaii
pentru c, prin tradiia clasic, el dorete s tie totul despre viitorul
entitii, s-i cunoasc afacerea !n care s-a an#a@at. O atare tendin !l
poate menine i pe po(iia de :prim; productor de informaii 6de
directiv8 !n sistem, dac se dotea( cu toate ecipamentele
informatice necesare. Giitorul aparine reelelor de microcalculatoare
care prefi#urea( i susin, !n mana#ement, urmtoarele tendineA
- optima descentrali(are a procesului deci(ional 6soluii rapide
i corecte !n cele mai complicate pro&leme8B
- autonomi(area su&divi(iunilor or#ani(atoriceB
- controlul !n reea al re(ultatelor 6dac se vrea centrali(at, din
&irou8B
- atestarea permanent a eficienei sau ineficienei aciunilor
declanate 6meninerea sistemului economic i a elementelor
sale pe traiectoria aciunii eficiente8B
- delimitarea precis a aportului fiecrei su&divi(iuni
or#ani(atorice la reali(area o&iectivelor fi>ate etc.
E>istena i utili(area ecipamentelor informatice materiali(ea(
o nou relaieA 3ana#er - Calculator - E>ecuie, care treptat
!nlocuiete relaia de mana#ement clasic :om ' om;.
Dn procesul de mana#ement computerul introduce o &ucl de
si#uran i re(isten la faliment, devenind instrumentul esenial de
prelucrare i sinte( informaional.
O succint pre(entare a apariiei formelor informati(ate ale
instrumentelor mana#eriale, considerm ca fiind necesar pentru
!nele#erea importanei acestora !n ela&orarea deci(iilor.
*entru fa(a em&rionar a activitilor informati(ate, la nivel
operativ sau funcional, de e>ecuie, apare noiunea de :5ransaction
*rocessin# .Kstems; 65*.8
%6
. Ele au aprut !ndeose&i !n domeniul
conta&ilitii, !ntruc"t, dup cum se tie, utili(ea( un imens volum de
date i, de ce s n-o spunem, are i un sistem propriu perfect de
verificare a corectitudinii re(ultatelor o&inute. Elterior, sfera acestor
sisteme s-a e>tins i asupra marCetin#ului, personalului, fa&ricaiei .a.
Ele i-au fcut apariia pe la mi@locul anilor $0, av"nd ca o&iectiv
principal colectarea datelor din domeniile specificate.
Odat culese, datele au !nceput a fi valorificate !n mai multe
moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaii de ctre
%6
*relucrare dup D. Oprea i alii, *isteme informaionale pentru afaceri, Editura
*olirom, ,ai, 2002, pa#. 6$B
2%
nivelul superior de conducere, adic tactic, fc"ndu-i apariia
:3ana#ement ,nformation .Kstems; 63,.8 sau :3ana#ement
2eportin# .Kstems; 632.8. O&iectivul propus era de furni(are a
informaiilor pentru conducerea tactic, su& forma rapoartelor de
#estiune i a altor situaii. Ele i-au fcut apariia la !nceputul anilor
N60.
9a !nceputul anilor N/0, s-a !ncercat trecerea spre uurarea
procesului deci(ional, prin preluarea unei pri din efortul or#anelor
de deci(ie. O&iectivul prioritar nu mai era simpla cule#ere a datelor,
nici sinteti(area lor su& forma rapoartelor, ci uurarea procesului de
luare a deci(iilor. Oi-au fcut astfel apariia :Decision .upport
.Kstems; 6D..8, cunoscute la noi ca sisteme suport pentru deci(ie,
dei s-ar putea considera cea mai inspirat formulareA sisteme de
spri@inire a procesului deci(ional, evit"ndu-se, astfel, posi&ila
conclu(ie c, p"n la apariia acestor sisteme, deci(iile n-ar fi avut
suport.
Dei primele !ncercri din alte domenii dec"t cel economic sunt
mai timpurii, la mi@locul anilor N00 proliferea( un nou tip de sisteme,
i anume :E>pert .upport .Kstems; 6E..8, cunoscute ca sisteme
e>pert, prin care se trece la prelucrarea cunotinelor umane, motiv de
a fi numite uneori i :PnoJled#e IorC .Kstems; 6PI.8. Ele preiau,
su& forme mult mai performante, o parte din activitile surprinse prin
tipurile de sisteme menionate p"n acum. De multe ori se consider
c sistemele e>pert sunt numai o prelun#ire a celor de spri@inire a
procesului deci(ional, ceea ce nu este adevrat, !ntruc"t ele se pot
re#si pe orice treapt a conducerii, de la nivelul operativ p"n la cel
strate#ic, aadar, de la sistemele de prelucrare a tran(aciilor
economice p"n la sistemele de spri@inire a conducerii la nivel
strate#ic.
.istemele e>pert difer de sistemele de automati(are a muncii de
&irou 6:Office Automation .Kstems; Q OA.8, cunoscute !ntr-o form
mai scurt su& numele de &irotic, aprute cam !n aceeai perioad de
timp, mi@locul anilor N00. =oile sisteme se ocup cu tratarea
comunicaiei umane, pre(ena lor fiind simit !n toate tipurile de
sisteme informatice.
=ivelul strate#ic al conducerii este spri@init, !ntr-un mod aparte,
prin noile :E>ecutive ,nformation .Kstems; 6E,.8, de(voltate puternic
!ncep"nd cu mi@locul anilor N00. Ele !i propun mult mai multe dec"t
:clasicul; 5a&lou de &ord sau ariu(itatele sisteme de rapoarte, despre
care muli conductori spuneau cu maliio(itate c !i adormeau !nainte
22
de a apuca s le citeasc !n !ntre#ime. ,ndiferent de forma pe care o
!m&rac suportul mana#erial informati(at, cert este c, pe calea
utili(rii informaticii !n mana#ement crete efortul de modelare i
simulare a pro&lemelor practice, concomitent cu capacitatea de
o&inere rapid a unor re(ultate i deci(ii optime. 3oderni(area
procesului de mana#ement al or#ani(aiilor contemporane s-a !nfptuit
acolo unde, !n procesul deci(ional mana#erial a fost implementat
ta&loul de &ord computeri(at.
5a&loul de &ord computeri(at
%/
repre(int cel mai modern
instrument mana#erial de informare i deci(ie. Desi#ur, prin
intermediul su se adopt preponderent deci(ii tactice 6curente8, cele
strate#ice necesit"nd o ampl informare previ(ional, mai ales, asupra
evoluiei pieei. Cu toate acestea, stp"nirea computeri(at a
:!naintrii; or#ani(aiei, !ntr-un tot mai accentuat mediu concurenial,
este un avanta@ mana#erial deose&it. Astfel, calculatorul devine
indispensa&il pentru conducerea modern a or#ani(aiilor actuale.
3perativitatea informaiei este una din principalele cerine ale
sistemelor moderne de mana#ement. O informaie tardiv rm"ne fr
efect sau produce un efect redus i uneori ciar opus. 9ipsa de
operativitate constituie una din carenele caracteristice ale sistemelor
informaionale tradiionale. Dn sistemele informaionale moderne se
caut !nlturarea acestui nea@uns. Or#ani(area raional a procesului
informaional cu flu> continuu i rapid constituie calea principal de
sporire a operativitii informaiei. Creterea considera&il a
operativitii informaiei se reali(ea( cu a@utorul tenolo#iilor
prelucrrii informaiei prin informati(are.
1.*. Contabilitatea &ana$erial" %ontabilitate %reati+"
O&iectul #eneral al tiinelor de #estiune !l repre(int :studiul
manierei de a conduce, de a diri4a, de a structura i a dezvolta o
organizaie
56
. Astfel, conta&ilitatea, ca disciplin tiinific, se
locali(ea( ast(i !n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce !n
ultimele decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerat
ca o disciplin din cadrul tiinelor economice.
%/
2. Folde, 5. *opescu, ,. ,lean, $supra tabloului de bord computerizat, Analele
Eniversitii din Oradea, .esiunea Otiine economice, 5O3 G,, %44/,
pa#. )+2- )++B
%0
,on ,onacu, &inamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic,
Bucureti, 200), pa#. )/B
2)
Dn ultimul timp, !ntreprinderile operea( !n situaii de
incertitudine i cu medii insta&ile. Drept urmare, conta&ilitatea !i
caut apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarece
nu e>ist pro&leme de #estiune dec"t acolo unde e>ist imperfeciuni
!n deci(ii. Odat cu aceasta, conta&ilitatea #eneral, care ofer o
modelare :a posteriori;, !i dovedete limitele !n #estiunea unei
!ntreprinderi cre"ndu-se astfel c"mpul de(voltrii contabilitii de
gestiune 7manageriale8.
Asistm ast(i la o repo(iionare a conta&ilitii !n ansam&lul
tiinelor sociale, respectiv !n domeniul tiinelor de #estiune datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
#estiunea afacerilor 6:outil de #estion; sau :tool of mana#ement;8.
3ai mult dec"t at"t, conta&ilitatea, ca tiin de #estiune, este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
de :cunoatere pentru aciune; cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite ela&orarea unor idei i enunuri care se #sesc !ntr-o
relaie de ierari(are i valori(ate epistemolo#ic, menite s e>plice
practicile conta&ile i s anticipe(e comportamentele entitilor
economico-sociale care acionea( !ntr-un anumit mediu.
Dn ara noastr, at"t !n practica conta&il c"t i !n &un parte, !n
mediul universitar conta&ilitatea este tratat ca un sistem de
!nre#istrri conta&ile a operaiilor economico-financiare &a(at pe
normele le#ale ' le#i, ordonane, norme metodolo#ice, instruciuni
etc.
Dn ceea ce ne privete, nu ne !nsuim punctul de vedere a acelora
care consider a&ordarea conta&ilitii doar prin prisma actului de
producere i difu(are a informaiei direcionat doar !n funcie de
constr"n#erile @uridice i fiscale, ci suntem pe deplin adepii curentului
care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor entitii
trebuie fcut pornind de la abordarea conceptual i gestionar a
contabilitii.
Disputa are !n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe
de alt parte, tiinele de gestiune. Este su#estiv afirmaia lui 7er&ert
.imon 6%4028, care artaA :9conomia a descoperit instituia pieei,
mecanismele preului ca proces de re#lare a pieei 6?8. :estiunea a
descoperit instituia or#ani(aiei formali(ate, mecanismele de
autoritate i de influen interpersonal pentru asi#urarea coordonrii
i planificarea, ca mi@loc de luare a deci(iilor;.
.u&scriem deci, ideii potrivit creia conta&ilitatea tre&uie
considerat ca o disciplin matur, cu multe teorii, component a
2+
tiinelor de #estiune, a&ordare re(ultat dintr-o nou repo(iionare a
disciplinelor din domeniul social.
Desi#ur, pro&lematica !ncadrrii conta&ilitii !n domeniul
tiinelor de #estiune poate fi a&ordat i prin prisma unei discipline
noi, contabilitatea managerial, care tre&uie s cuprind at"t
elemente specifice contabilitii financiare 6#enerale8, c"t mai ales din
cea de a doua latur a conta&ilitii, contabilitatea de gestiune
denumit, pe &un dreptate de unii autori, mana#erial. En loc special
!n cadrul conta&ilitii mana#eriale tre&uie s-l ocupe controlul de
gestiune, care este responsa&il de &una funcionare a sistemului
informaional necesar lurii deci(iilor !ntr-o entitate. 9a acesta tre&uie
inclus i auditul intern, care a@ut entitatea s-i atin# o&iectivele,
reali("nd evaluri sistematice i !m&untind mana#ementul riscului,
controlul i #estionarea proceselor. Auditul intern tre&uie perceput i
ca o activitate independent, o&iectiv, de asi#urare i consultare,
av"nd drept scop sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei
entiti. ,ndependena auditorului constituie un element important !n
#arantarea :o&iectivitii; informaiei conta&ile destinate terilor i !n
mod special acionarilor sau asociailor. Dn activitatea unei entiti,
cele dou funciuni, auditul intern i controlul de #estiune, sunt
complementare. Astfel, !n toate demersurile sale, auditul intern are o
contri&uie la reali(area controlului de #estiune, deoarece are rolul de
a #aranta calitatea informaiei utili(at de controlorul de #estiune. Dn
plus, rapoartele de audit intern furni(ea( controlorului de #estiune
informaii pertinente privind aprecierea funcionrii activitilor
entitii !n vederea ela&orrii proieciilor sale. 9a r"ndul su, !n
reali(area misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informaiile proprii controlului de #estiune !n vederea sta&ilirii unor
puncte sla&e.
Conta&ilitatea mana#erial poate fi definit ca fiind :procesul de
identificare, msurare, acumulare, anali(, pre#tire, interpretare i
comunicare a informaiei pu&lice i confideniale, folosit de
conducere pentru a planifica, evalua i controla !n cadrul unei entiti
economice i s asi#ure folosirea i !nre#istrarea !n conta&ilitate a
resurselor sale;
%4
.
Dn 1i#ura nr. %.2. sunt pre(entate scematic elementele
conta&ilitii mana#eriale.
%4
"anagement $ccounting Concepts, ;he $ccounting #evie<, 2evi(uit %440,
pa#. 44B
2$
)i$ura nr. 1.*. Ele&entele siste&ului %ontabilit"!ii &ana$eriale.
Bunoar, contabilitatea managerial tre&uie s furni(e(e
mana#erului acele elemente strict necesare care s-l fac s !nelea#
fenomenele i procesele care au loc !n entitate, s-i furni(e(e
informaii operative pe &a(a crora poate lua deci(ii pertinente, s
poat prevedea repercusiunile deci(iilor luate i !n acelai timp s ai&
p"r#iile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
3ana#erul 6in#iner, medic, aritect, economist etc.8 tre&uie, !n
acelai timp, s posede aadar cunotinele necesare interpretrii
datelor furni(ate de conta&ilitatea mana#erial care s-i serveasc !n
activitatea de conducere. 2estul informaiilor de strict specialitate
rm"n de domeniul profesionistului conta&il care le prelucrea( i
interpretea(. El pre(int mana#erului consecinele deci(iilor luate
iHsau ce urmea( a fi luate dar i soluiile propuse pentru
eficienti(area activitii. *rofesionistul conta&il tre&uie s ai& nu
numai atri&uii i a&iliti noi, ci i noi responsa&iliti, s nu stea !n
e>pectativ !n procesul de luare a deci(iilor, ci s intervin pentru a
critica ceea ce s-a fcut, s fie parte inte#rant a aciunii colective.
Cea mai mare parte a informaiilor care stau la &a(a deci(iei de
investire la nivelul entitii sunt furni(ate de conta&ilitate. ,nvestitorii
26
sunt interesai de po(iia financiar i performanele entitii 6&ilanul
conta&il, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii, situaia flu>urilor de tre(orerie, notele e>plicative
la situaiile financiare anuale8.
C"t privete contabilitatea financiar, elementele pe care
mana#erul tre&uie s le cunoasc se refer, !n primul r"nd, la situaiile
financiare. Datorit creterii rolului social al informaiei conta&ile,
producerea i difu(area acestora sunt supuse unui proces de
normali(are.
.copul normali(rii conta&ile este acela de a crea norme
conta&ile care s permit pre(entarea de situaii financiare
compara&ile i o mai bun comunicare financiar ntre actorii unei
piee financiare globale
./
. .e aprecia( c normali(area conta&il nu
!i va atin#e scopul dec"t !ntr-un conte>t !n care performana
economic a entitilor, anume msurat prin performana financiar,
este @udecat pertinent de investitorii &ursieri i util pentru analitii
financiari !n sta&ilirea previ(iunilor lor.
Comitetul pentru *tandardele Contabile %nternaionale 7%$*+8
tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic
normali(ator, or#anism care produce norme conta&ile cu soluii care
duc la uniformi(area practicilor conta&ile pentru aceeai situaie.
9a noi !n ar, !ncep"nd cu anul 2006, conta&ilitatea va funciona
!n dou sistemeA marile !ntreprinderi vor aplica 2e#lementrile
conta&ile conforme cu Directiva a ,G-a a Comunitilor Economice
Europene iar !ntreprinderile mici i mi@locii vor aplica varianta
simplificat a acelorai norme.
Dnfiinarea prin 7.<. nr. %++2H2002 a Colegiului Consultativ al
Contabilitii creea( premisele de(etati(rii normali(rii conta&ile
rom"neti i efectuarea acesteia de un or#anism independent care s
repre(inte interesele tuturor celor interesai de informaia conta&il.
Dn funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de
gestiune asi#ur, !n principalA
- !nre#istrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, centre de
profit, dup ca(B
- calculul costului de aci(iie, de producie, de prelucrare al
&unurilor intrate, o&inute, lucrrilor e>ecutate, serviciilor
prestate, produciei !n curs de e>ecuie, imo&ili(rilor !n curs
20
,on ,onacu, op. cit., pa#. %%4B
2/
etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitateB
- furnizarea de informaii, astfelA
R informaii le#ate de costul produselor, lucrrilor,
serviciilor, pentru persoanele @uridice cu activiti de
producie, e>ecutri de lucrri i prestri de serviciiB
R informaii le#ate de costul &unurilor v"ndute pentru
persoanele @uridice care desfoar activiti de comerB
R informaii necesare anali(elor financiare !n vederea
fundamentrii deci(iilor mana#eriale privind conducerea
activitii interneB
R alte informaii impuse de reali(area unui mana#ement
performant.
*rofesionitii conta&ilitii mana#eriale i a mana#ementului
financiar au o&li#aia de a menine cele mai !nalte standarde de
conducere etic. ,nstitutul Conta&ililor 3ana#eriali a promul#at
urmtoarele standarde de etic profesional practic
2%
A
5. Competena=
.. Confidenialitatea=
>. %ntegritatea=
?. Credibilitatea.
5. Competena presupune ca fiecare profesionist conta&il s ai&
urmtoarele responsa&ilitiA
- meninerea unui nivel corespun(tor de e>perti(
profesional prin de(voltarea continu a cunotinelor i
aptitudinilorB
- desfurarea unei activiti profesionale !n concordan cu
le#ile, normele i standardele tenice relevanteB
- furni(area de informaii i recomandri care sunt e>acte,
clare, concise i oportuneB
- recunoaterea i comunicarea constr"n#erilor profesionale i
a altor constr"n#eri care ar !mpiedica luarea unor deci(ii sau
performana !nalt a unei activiti.
.. Confidenialitatea presupuneA
- meninerea informaiilor confideniale, cu e>cepia faptului
c"nd de(vluirea acestora este autori(at sau necesar !n mod
2%
,3A 6,nstitute of 3ana#ement Accountants8, %"$ *tatement of 9thical
@rofessional @ractice, .tatements on 3ana#ement Accountin#, .tatement
=um&er %C, Au#ust 200$, pa#. $,
ttpAHHJJJ.imanet.or#H*u&licationsH.tatements on 3ana#ement Accountin#B
20
le#alB
- informarea tuturor prilor relevante cu privire la folosirea
corespun(toare a informaiei confideniale. monitori(area
activitii su&ordonailor pentru a asi#ura conformitateaB
- reinerea de la folosirea informaiei confideniale pentru a
o&ine avanta@e neetice sau ile#aleB
>. %ntegritatea se refer laA
- atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu
re#ularitate cu asociaii pentru a evita conflictele de interese
aparenteB
- reinerea de la an#a@area !n orice conducere care ar pre@udicia
desfurarea activitilor curente !n mod eticB
- a&inerea de la an#a@area !n sau susinerea unei activiti care
ar putea discredita profesia.
?. Credibilitatea presupuneA
- comunicarea informaiei !n mod corect i o&iectivB
- relevarea informaiilor relevante care se ateapt s
influene(e !nele#erea de ctre utili(atori a rapoartelor,
anali(elor sau recomandrilorB
- relevarea !nt"r(ierilor i deficienelor !n informaie,
oportunitate, procesare sau a controalelor interne !n
conformitate cu politica entitii economice iHsau cu le#ea
aplica&il.
Comparaia !ntre conta&ilitatea financiar i conta&ilitatea de
#estiune se poate reali(a pe &a(a urmtoarelor criteriiA
Tabelul nr. 1.1. Co&para!ie ,ntre %ontabilitatea (inan%iar" i %ontabilitatea #e
$estiune.
Criterii #e %o&para!ie Contabilitatea
(inan%iar"
Contabilitatea #e $estiune
%. *rev(ut de le#e O&li#atorie O&li#atorie
2. Gi(iunea !ntreprinderii <lo&al Detaliat
). Ori(ont 5recut *re(ent i viitor
+. .pecificul sistemului
informaional
.istem de comunicare
financiar e>tern
.istem informaional de
#estiune intern
$. O&iectivul ma@or ,ma#inea fidel le#al 3i@loc de suprave#ere i
24
i re#lementat pilota@ intern 6ta&lou de &ord8
6. =atura flu>urilor
patrimoniale
E>tern ,ntern
/. Documente de &a( E>terne ,nterne i e>terne
0. Clasificarea celtuielilor Dup natur Dup destinaie
4. .copul urmrit 1inanciare Economice
%0. 2e#uli 2i#ide i normative .uple i evolutive
%%. Etili(ri 5eri i conducerea 5oi responsa&ilii
%2. =atura informaiei *recis, certificat,
oficial
2apid, pertinent,
semnificativ
Controlul de gestiune permite entitii or#ani(area informaiei i
s o e>ploate(e !n scopurile #estiunii prin definirea indicatorilor care
urmresc evoluia entitii pe &a(a o&iectivelor strate#ice. 2olul
controlului de #estiune nu este at"t de a@utor !n luarea deci(iei, pe c"t
de unul anticipativ, de implicare i totodat de asumare a riscurilor, de
creativitate i iniiativ. Controlul de #estiune nu doar controlea(, el
devine astfel un partener de afaceri pentru mana#er
22
.
Controlul de #estiune poate fi !neles i ca un sistem de
informare, care captea( i tratea( informaii !n scopul aprecierii i
#estionrii performanei activitii entitii. Cu alte cuvinte, controlul
de #estiune tre&uie s devin un instrument de #estionare a
performanei. Conceptul de performan se poate defini astfelA .ucces
- 2e(ultat al unei aciuni - Aciune sau ceea ce contri&uie la
ameliorarea cuplului cost'valoare i nu doar ceea ce contri&uie la
diminuarea costului sau la creterea valorii. O posi&il formul a
performanei esteA
-er(or&an!a . e%ono&i%itate / e(i%ien!" / e(i%a%itate
- economicitate Q procurare de resurse la cel mai mic costB
- eficien Q ma>imi(area re(ultatului ' minimi(area cantitilor
de resurse pentru un re(ultat presta&ilitB
- eficacitate Q re(ultatele o&inute s atin# previ(iunile.
Atunci c"nd discutm despre performana entitii tre&uie s
avem !n vedere i standardele internaionale care fac referire la
aceasta, astfel, %$* . *tocuri, %$* 6 @rofitul net sau pierderea net,
erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, %$* 5.
%mpozitul pe profit, %$* 56 Aenituri, %$* .5 9fectele variaiei
22
=adia Al&u, Ctlin Al&u, %nstrumente de management al performanei, Aol. %%,
Editura Economic, Bucureti, 200), pa#. 22+B
)0
cursurilor de schimb, %$* .> Costurile ndatorrii, %$* .B #aportarea
financiar n economiile inflaioniste i %$* >> #ezultatul pe aciune.
2olul controlului de #estiune !n privina performanei este
:optimi(area pre(entului i protecia viitorului;
2)
.
C,3A 6Cartered ,nstitute of 3ana#ement Accountants din
3area Britanie8 definete astfel conta&ilitatea mana#erialA
Contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului
ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea
informaiilor. ,nformaiile sunt utili(ate pentruA
- formularea de strate#iiB
- planificarea i controlul activitilorB
- luarea deci(iilorB
- optimi(area folosirii resurselorB
- prote@area activelorB
- informarea an#a@ailor i terilor.
:Conta&ilitatea mana#erial se ocup !n primul r"nd cu
str"n#erea datelor 6din surse interne i e>terne8, anali(a, procesarea,
interpretarea i comunicarea informaiilor re(ultate pentru utili(area
lor !n cadrul or#ani(aiilor pentru ca mana#ementul s poat planifica,
lua deci(ii i controla mai &ine operaiile;
2+
.
3ai nou se vor&ete despre aa numita :contabilitate creativ;,
prin care se are !n vedere ale#erea celei mai &une opiuni conta&ile
care s reflecte c"t mai corect realitatea i interesul entitii.
=oiunea de conta&ilitate creativ, folosit pentru prima dat de
ca&inetele an#lo-sa>one 6creative accounting8, este preluat apoi i !n
alte (one su& denumirea de contabilitate imaginativ sau contabilitate
de intenie.
*otrivit lui 7. .toloJK, conta&ilitatea creativ este repre(entat
de :un ansam&lu de procedee care vi(ea( modificarea nivelului
re(ultatului, !n scopul creterii sau micorrii, sau pre(entarea
situaiilor financiare, fr ca aceste o&iective s se e>clud reciproc;.
Ali autori definesc conta&ilitatea creativ ca fiind :ansam&lul
de tenici, opiuni i spaii de li&ertate lsate de te>tele conta&ile care,
fr a se a&ate de la norm i e>i#enele conta&ilitii, permit
mana#erilor unei entiti scim&area valorii re(ultatului sau
modificarea aspectului documentelor conta&ile.
2)
=adia Al&u, Ctlin Al&u, op. cit., pa#. 4/B
2+
*aul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,
pa#. %0B
)%
=e !nsuim opinia potrivit creia contabilitatea creativ ine de
alegerea celei mai bune opiuni contabile, care s reflecte ct mai
corect realitatea i interesul gestionar al entitii.
3ana#erii pot manevra, de pild, mrimea re(ultatului conta&il
al entitii 7gestiune strategic a rezultatului8 prin intermediul
celtuielilor i veniturilor calculate 6care nu #enerea( flu>uri de
tre(orerie, cum sunt a@ustrile de valoare i amortismentele8 i a
celtuielilor i veniturilor am"nate 6care nu sunt imputa&ile contului
de profit i pierdere8, denumite i conturi de re#ulari(are a re(ultatului
e>erciiului, respect"nd re#ulile conta&ile.
Conta&ilitatea creativ se poate manifesta i !n emiterea de
soluii contabile !n a&sena normelor sau c"nd acestea sunt insuficiente
!n raport cu o anumit situaie de #estiune, ca( !n care avem de a face
cu raionamentul profesional. .e consider c li&ertatea acordat
mana#erilor !n evaluarea i pre(entarea situaiilor financiare este dat
tocmai de nivelul celtuielilor i veniturilor calculate, respectiv
am"nate, denumite variabile contabile de regularizare.
2elaia dintre re(ultatul net 62=8, e>cedentul de tre(orerie
#lo&al 6E5<8 i varia&ilele conta&ile de re#ulari(are 6GC28 se
pre(int astfelA
Tabelul nr. 1.*. Rela!ia #intre re'ultatul net0 e1%e#entul #e tre'orerie $lobal i
+ariabilele %ontabile #e re$ulari'are.
Garia&ile conta&ile de
re#ulari(are
2e(ultatul net ' E>cedentul de tre(orerie #lo&al
Garia&ile conta&ile de
re#ulari(are
An#a@amente am"nate ' An#a@amente calculate
An#a@amente am"nate Gariaia stocurilor S Gariaia creanelor din e>ploatare -
Gariaia veniturilor constate !n avans - Avansuri i aconturi
aferente comen(ilor !n curs - Gariaia datoriilor ctre furni(ori
i conturi ataate S Gariaia celtuielilor constatate !n avans
An#a@amente calculate Celtuieli cu amorti(area i provi(ioane - Genituri din
provi(ioane
Capacitatea de autofinanare 2e(ultat net - An#a@amente calculate
E>cedentul de tre(orerie
#lo&al
Capacitatea de autofinanare - An#a@amente am"nate
2e(ultatul net
sau
2e(ultatul net
E>cedentul de tre(orerie #lo&al S Garia&ile conta&ile de
re#ulari(are
E>cedentul de tre(orerie #lo&al S An#a@amente am"nate '
An#a@amente calculate
)2
1.2. -rin%ipiile %ontabile
O&iectivul situaiilor financiare este de a furni(a informaii
despre po(iia financiar, performanele i modificrile po(iiei
financiare a !ntreprinderii, care sunt utile unei sfere lar#i de utili(atori
!n luarea deci(iilor economice.
*entru a o&ine o ima#ine fidel tre&uie respectate principiile
conta&ile care !n le#islaia rom"neasc sunt re#lementate prinA
- O31* nr. %/$2H200$ pentru apro&area 2e#lementrilor
conta&ile conforme cu Directiva a ,G-a a Comunitilor
Economice Europene, 3onitorul Oficial al 2om"niei, *artea
,, nr. %000H)0 noiem&rie 200$B
- .tandardele ,nternaionale de 2aportare 1inanciar -
.tandarde i ,nterpretri adoptate de Consiliul pentru
.tandardele ,nternaionale de Conta&ilitate 6,A.B8. Acestea
includA .tandardele ,nternaionale de 2aportare 1inanciar,
.tandardele ,nternaionale de Conta&ilitate i ,nterpretrile
emise de Comitetul pentru ,nterpretarea .tandardelor
,nternaionale de 2aportare 1inanciar 6,12,C8 sau fostul
Comitet *ermanent pentru ,nterpretarea .tandardelor 6.,C8 i
adoptate de ,A.B.
- .tandardele ,nternaionale de Conta&ilitate ' ,A. %
:*re(entarea situaiilor financiare;B
- Cadrul #eneral pentru !ntocmirea i pre(entarea situaiilor
financiare.
*rincipiile conta&ile prev(ute de O31* nr. %/$2H200$ sunt
urmtoareleA
%. *rincipiul continuitii activitiiB
2. *rincipiul permanenei metodelorB
). *rincipiul prudeneiB
+. *rincipiul independenei e>erciiuluiB
$. *rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasivB
6. *rincipiul intan#i&ilitii &ilanului de descidereB
/. *rincipiul necompensriiB
))
0. *rincipiul prevalenei economicului asupra @uridiculuiB
4. *rincipiul pra#ului de semnificaie.
9a acestea se mai adau# patru caracteristici calitative pe care
tre&uie s le ai& informaiile conta&ile pu&licate !n situaiile
financiare, astfelA inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.
5. @rincipiul continuitii activitii presupune c !ntreprinderea
!i continu !n mod normal funcionarea !ntr-un viitor previ(i&il, fr a
intra !n imposi&ilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii !ntreprinderii au luat
cunotin de unele elemente de nesi#uran le#ate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua
activitatea, aceste elemente tre&uie pre(entate !n note e>plicative.
Dn ca(ul !n care situaiile financiare nu sunt !ntocmite pe &a(a
principiului continuitii activitii, aceast informaie tre&uie
pre(entat !mpreun cu e>plicaii privind modul de !ntocmire a
raportrii financiare respective i motivele care au stat la &a(a deci(iei
conform creia !ntreprinderea nu !i poate continua activitatea.
Aplicarea !n practic a acestui principiu presupune preci(area
e>pres, de re#ul !n raportul de #estiune, dac !ntr-un viitor previ(i&il
nu se !ntrevede o reducere sensi&il a activitii sau o reducere
sensi&il a volumului de activitate.
*reci(area continuitii sau noncontinuitii activitii are
consecine directe, !n special asupra !ntocmirii situaiei inventarului, i
anumeA
- !n ca( de continuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i determinarea re(ultatelor se va face in"ndu-
se cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor
patrimoniale cuprinse !n inventarB
- !n ca( de noncontinuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i sta&ilirea re(ultatelor se va face pe &a(a
valorilor licidative, adic a valorilor posi&ile de o&inut prin
licidarea !n totalitate sau !n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensi&il a volumului de
activitate.
)+
.. @rincipiul permanenei metodelor presupune continuitatea
aplicrii acelorai re#uli i norme privind evaluarea, !nre#istrarea !n
conta&ilitate i pre(entarea elementelor patrimoniale i a re(ultatelor,
asi#ur"nd compara&ilitatea !n timp a informaiilor conta&ile.
3odificrile politicilor conta&ile sunt permise numai dac sunt
cerute de le#e, de un standard conta&il sau au ca re(ultat informaii
mai relevante sau mai credi&ile referitoare la operaiunile
!ntreprinderii.
Dn notele e>plicative tre&uie menionate modificrile politicilor
conta&ile, pentru ca utili(atorii s poat aprecia dac noua politic
conta&il a fost aleas !n mod adecvat, efectul modificrii asupra
re(ultatelor raportate ale perioadei i tendina real a re(ultatelor
activitii societii.
=ecesitatea aplica&ilitii principiului permanenei metodelor
poate aprea !n urmtoarele ca(uriA
- dac un stoc este evaluat !n e>erciiul financiar :=; prin
metoda costului mediu ponderat, iar !n e>erciiul financiar
:=S%; prin metoda 1,1O, comparaia situaiei patrimoniale i
a re(ultatelor !ntre cele dou e>erciii financiare !i pierde din
semnificaieB
- dac un provi(ion de ori#ine fiscal este !nscris !n e>erciiul
financiar :=; !n activul &ilanului micor"nd masa activelor
patrimoniale, iar !n e>erciiul financiar :=S%; este !nscris !n
pasivul &ilanului ca provi(ion pentru riscuri i celtuieli,
mrind masa capitalurilor, compararea celor dou &ilanuri i
interpretarea unor indicatori financiari este dificil.
E>ist unele ca(uri care impun scim&area metodelor conta&ile,
i anumeA
- scim&area le#islaiei economice i fiscaleB
- restructurarea !ntreprinderii prin fu(iuni i sci(iuniB
- scim&area strate#iilor economice i comerciale etc.
>. @rincipiul prudenei are !n vedere faptul c valoarea oricrui
element tre&uie determinat av"ndu-se !n vedere urmtoarele aspecteA
- luarea !n considerare numai a profiturilor recunoscute p"n la
data &ilanuluiB
)$
- luarea !n considerare a tuturor datoriilor aprute !n cursul
e>erciiului financiar curent sau al unui e>erciiu precedent,
ciar dac acestea devin evidente numai !ntre data &ilanului
i data !ntocmirii acestuiaB
- luarea !n considerare a tuturor o&li#aiilor previ(i&ile i a
pierderilor poteniale care au luat natere !n cursul
e>erciiului financiar curent sau pe parcursul unui e>erciiu
financiar precedent, ciar dac asemenea o&li#aii sau
pierderi apar !ntre data &ilanului i data !ntocmirii acestuiaB
- luarea !n considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dac
re(ultatul e>erciiului financiar este profit sau pierdere.
Aplica&ilitatea !n practic a principiului prudenei este le#at de
evaluarea elementelor patrimoniale !n cele patru momente eseniale
ale circuitului lor, i anumeA
- la data intrrii !n patrimoniuB
- la data inventaruluiB
- la data !ntocmirii &ilanuluiB
- la data ieirii din patrimoniu.
*rimele dou momente constituie premisele aplicrii principiului
prudenei, iar al treilea constituie aplicarea efectiv a acestuia.
?. @rincipiul independenei eCerciiului presupune luarea !n
considerare a tuturor veniturilor i celtuielilor corespun(toare
e>erciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine
seama de data !ncasrii sumelor sau efecturii plilor.
Aplicarea !n practic a acestui principiu #enerea( urmtoarele
consecineA
- necesitatea practicrii unei conta&iliti de an#a@amente, care
presupune conta&ili(area veniturilor !n momentul livrrii
mrfurilor i produselor, respectiv !n momentul e>ecutrii
lucrrilor i prestrii serviciilor, iar a celtuielilor !n
momentul primirii &unurilor sau serviciilor de la teriB
- necesitatea utili(rii conturilor de re#ulari(areB
- necesitatea calculrii la sf"ritul fiecrui e>erciiu financiar a
deprecierilor ireversi&ile su& forma amortismentelor i a celor
reversi&ile su& forma provi(ioanelor pentru depreciereB
- necesitatea menionrii !n notele e>plicative a eventualelor
celtuieli i venituri aferente e>erciiilor financiare
)6
anterioare, dar constatate i conta&ili(ate !n e>erciiul
financiar curentB
- necesitatea conta&ili(rii !n contul e>erciiului financiar
e>pirat a unor evenimente sau situaii constatate posterior
e>pirrii acestuia, dar anterior !nciderii conturilorB
- necesitatea evidenierii evenimentelor produse !n e>erciiul
financiar e>pirat, dar constatate posterior !nciderii conturilor
acestora. Evidenierea acestor evenimente i preci(area
consecinelor pe care le-ar fi avut asupra coninutului
&ilanului i contului de profit i pierdere.
*rin aplicarea acestui principiu, fiecare e>erciiu financiar se
personali(ea( !n raport cu cele anterioare i viitoare, adic veniturile
i celtuielile constatate !n e>erciiul financiar !n curs, dar care vi(ea(
e>erciiul financiar urmtor constituie datorii i creane ale e>erciiului
financiar !n curs fa de cel urmtor.
D. @rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv. Dn vederea sta&ilirii valorii totale corespun(toare unei po(iii
din &ilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element
individual de activ sau de pasiv.
Acest principiu este prev(ut de Directiva a ,G-a a CEE, !n care
este recomandat alturi deA continuitatea activitii, permanena
metodelor, prudena, independena e>erciiului i intan#i&ilitatea
&ilanului de descidere.
*otrivit Directivei a ,G-a a CEE, dero#rile de la aceste principii
#enerale sunt admise numai !n ca(uri e>cepionale. Atunci c"nd se
face apel la aceste dero#ri, ele tre&uie s fie semnalate !n ane> i
motivate, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei
financiare i re(ultatelor.
E. @rincipiul intangibilitii bilanului de deschidere. Bilanul de
descidere al unui e>erciiu financiar tre&uie s corespund cu &ilanul
de !ncidere al e>erciiului financiar precedent, cu e>cepia coreciilor
impuse de ,A. 0 :*rofitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor conta&ile;.
Aplicarea acestui principiu inter(ice ca efectele scim&rii
metodelor conta&ile sau ale corectrii unor erori conta&ile
fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o
!ntreprindere !i !ncepe noul e>erciiu financiar.
*rin aplicarea acestui principiu se asi#ur o informare corect a
utili(atorilor informaiei conta&ile pentru care efectele scim&rii
metodelor conta&ile sau ale corectrii unor erori fundamentale tre&uie
)/
s re(ulte din situaiile financiare ale e>erciiului financiar e>pirat, s
nu fie ascunse !n situaia patrimonial de pornire, !n e>erciiul
financiar curent.
F. @rincipiul necompensrii presupune c valorile elementelor
ce repre(int active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
repre(int pasive, respectiv veniturile cu celtuielile, cu e>cepia
compensrilor !ntre active i pasive admise de .tandardele
,nternaionale de Conta&ilitate. *ornete de la premisa c relaiile
!ntreprinderii cu terii se &a(ea( pe contracte economice care tre&uie
e>ecutate fiecare !n parte, iar conta&ilitatea tre&uie s furni(e(e
informaii cu privire la re(ultatul profita&il sau deficitar cu care s-a
soldat fiecare contract, nepermi"ndu-se compensarea &eneficiilor unui
contract cu pierderile altor contracte.
Aplica&ilitatea principiului necompensrii presupuneA
- necompensarea !n &ilan a creanelor cu datoriile fa de
acelai terB
- necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare !n ca(ul
aplicrii principiului prudeneiB
- necompensarea elementelor valorice neomo#ene, cum ar fi
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provi(ionul
creat pentru deprecierea acestuia.
6. @rincipiul prevalenei economicului asupra 4uridicului.
*otrivit acestui principiu, informaiile pre(entate !n situaiile
financiare tre&uie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i
tran(aciilor, nu numai forma lor @uridic.
*rioritatea realitii economice !n faa aparenei @uridice, este
cunoscut !n sistemul de conta&ilitate american su& denumirea de
:su&stance over principle;, adic su&stana vis-a-vis de principiu i
este mai puin aplicat !n rile Europei occidentale continentale unde
informaia conta&il este puternic influenat de aspectele @uridice.
Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice !n
faa aparenei @uridice duce la o interpretare diferit a conceptului de
ima#ine fidel, i anumeA
- interpretarea an#lo-sa>on, caracteri(at prin primatul
realitii economice !n faa aparenei @uridiceB
- interpretarea european continental, caracteri(at prin
primatul aparenei @uridice asupra realitii economice
Conform Cadrului #eneral pentru !ntocmirea i pre(entarea
situaiilor financiare, pentru ca informaia s pre(inte !n mod credi&il
evenimentele i tran(aciile pe care le repre(int este necesar ca
)0
acestea s fie conta&ili(ate i pre(entate !n concordan cu fondul lor
i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor @uridic.
1ondul tran(aciilor sau al altor evenimente nu este !ntotdeauna
!n concordan cu ceea ce transpare din forma lor @uridic sau
convenional. De e>emplu, o !ntreprindere !nstrinea( un activ unei
alte pri !n aa fel !nc"t documentele s susin transmiterea dreptului
de proprietate prii respective.
*ot e>ista contracte care s asi#ure !ntreprinderii dreptul de a se
&ucura !n continuare de &eneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. *rin urmare, raportarea unei v"n(ri nu ar
repre(enta !n mod credi&il operaiunea !nceiat 6dac ar e>ista o
operaiune de aceast natur8.
B. @rincipiul pragului de semnificaie. *otrivit acestui principiu,
orice element care are o valoare semnificativ tre&uie pre(entat
separat !n cadrul situaiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau
cu funcii similare vor fi !nsumate, nefiind necesar pre(entarea lor
separat.
*e &a(a acestui principiu se !ntocmesc notele e>plicative,
profesionistul conta&il av"nd o&li#aia de a le furni(a utili(atorilor
doar acele informaii care au un pra# de semnificaie suscepti&il de a
le influena @udecile asupra po(iiei financiare, performanelor i
modificrilor po(iiei financiare a !ntreprinderii, precum i deci(iile
lor viitoare. Astfel, tre&uie evitat pre(entarea unor informaii prea
a#re#ate i prea condensate neinteli#i&ile de utili(atorii e>terni, c"t i
pre(entarea unor informaii prea a&undente.
2elevana informaiei este influenat de natura sa i de pra#ul
de semnificaie.
Dn anumite ca(uri, natura informaiei este suficient prin ea
!nsi pentru a determina relevana sa. De e>emplu, raportarea unui
nou se#ment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a
oportunitilor !ntreprinderii, indiferent de semnificaia re(ultatelor
o&inute prin se#mentul respectiv !n perioada de raportare. Dn alte
ca(uri, at"t natura, c"t i pra#ul de semnificaie sunt importante, de
e>emplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare cate#orie principal
pe care o !ntreprindere ar tre&ui s le dein pentru a avea o activitate
adecvat.
*ra#ul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a
erorii, @udecat !n !mpre@urrile specifice ale omisiunii sau declarrii
#reite.
)4
1.3. Con!inutul situa!iilor (inan%iare
.ituaiile financiare anuale se !ntocmesc !n mod clar i !n
concordan cu prevederile re#lementrilor O31* nr. %/$2H200$. Ele
ofer o ima#ine fidel a activelor, datoriilor, po(iiei financiare,
profitului sau pierderii entitii.
*ersoanele @uridice !ntocmesc, dup ca(, urmtoarele situaii
financiareA
Cele %are #ep"es% li&itele a #ou" din
urmtoarele trei criteriiA
- total activeA ).6$0.000 euro
- cifr de afaceri netA /.)00.000 euro
- numr mediu de salariaiA $0
Cele %are nu #ep"es%
limitele a dou criterii
- &ilan
- cont de profit i pierdere
- situaia modificrilor capitalului propriu
- situaia flu>urilor de tre(orerie
- notele e>plicative la situaiile financiare
- &ilan prescurtat
- cont de profit i pierdere
- note e>plicative la
situaiile financiare
.unt auditate potrivit le#ii .unt verificate potrivit le#ii
*tructura bilanului este urmtoareaA
A. Active imo&ili(ate
B. Active circulante
C. Celtuieli !n avans
D. DatoriiA .umele care tre&uie pltite !ntr-o perioad de p"n la
un an
E. Active circulante neteHdatorii curente nete
1. 5otal active minus datorii curente
<. DatoriiA .umele ce tre&uie pltite !ntr-o perioad mai mare de
un an
7. *rovi(ioane
,. Genituri !n avans
F. Capital i re(erve
1acem preci(area c acestea sunt principalele capitole ale
&ilanului indiferent de persoana @uridic, diferenierea este dat de
+0
su&capitolele componente, care sunt mai ample !n ca(ul persoanelor
@uridice din prima cate#orie.
C"t privete contul de profit i pierdere, structura acestuia este
urmtoareaA
%. Cifra de afaceri net
2. Gariaia stocurilor de produse finite i a produciei !n curs de
e>ecuie
). *roducia reali(at de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitali(at
+. Alte venituri din e>ploatare
$. a8 Celtuieli cu materiile prime i materialele consuma&ile
&8 Alte celtuieli e>terne
6. Celtuieli cu personalulA
a8 .alarii i indemni(aii
&8 Celtuieli cu asi#urrile sociale, cu indicarea distinct a
celor referitoare la pensii
/. a8 A@ustri de valoare privind imo&ili(rile corporale i
imo&ili(rile necorporale
&8 A@ustri de valoare privind activele circulante, !n ca(ul !n
care acestea depesc suma a@ustrilor de valoare care
sunt normale !n entitatea !n cau(
0. Alte celtuieli de e>ploatare
4. Genituri din interese de participare, cu indicarea distinct a
celor o&inute de la entitile afiliate
%0. Genituri din alte investiii i !mprumuturi care fac parte din
activele imo&ili(ate cu indicarea distinct a celor o&inute
de la entitile afiliate
%%. Alte do&"n(i de !ncasat i venituri similare, cu indicarea
distinct a celor o&inute de la entitile afiliate
%2. A@ustri de valoare privind imo&ili(rile financiare i
investiiile deinute ca active circulante
%). Do&"n(i de pltit i celtuieli similare, cu indicarea distinct
a celor privind entitile
%+. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA CE2E=56T8
%$. Genituri e>traordinare
%6. Celtuieli e>traordinare
%/. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA D,= AC5,G,5A5EA
EU52AO2D,=A2T
%0. ,3*OL,5E9 *E *2O1,5
%4. Alte impo(ite nepre(entate la elementele de mai sus
+%
20. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA =E56T8 A
EUE2C,V,E9E, 1,=A=C,A2
*entru entitile care #estionea( &ani pu&lici, 3inisterul
1inanelor *u&lice a emis prin Ordinul nr. %4$+H200$ clasificaia
indicatorilor privind finanele pu&lice care constituie temei legal
pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli. Clasificaia
care a intrat !n vi#oare !ncep"nd cu % ianuarie 2006 are urmtoarea
structurA
A8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul de statB
B8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etele localeB
C8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul asi#urrilor sociale
de statB
D8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul asi#urrilor pentru
oma@B
E8 Clasificaia indicatorilor privind 1ondul naional unic de
asi#urri sociale de sntateB
18 Clasificaia celtuielilor din credite e>terneB
<8 Clasificaia celtuielilor din credite interneB
78 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul fondurilor e>terne
neram&ursa&ileB
,8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul 5re(oreriei statuluiB
F8 Clasificaia indicatorilor privind &u#etul instituiilor pu&lice
i activitilor finanate inte#ral sau parial din venituri
propriiB
P8 Clasificaia veniturilor i celtuielilor evideniate !n afara
&u#etelor locale.
,nstituiile pu&lice pot detalia su&divi(iunile prev(ute !n
clasificaia economic i funcional a celtuielilor, pentru necesiti
de anali(, raportare sau prelucrare a datelor.
Dn privina modului de prezentare a informaiei contabile n
situaiile financiare se are !n vedere re#ruparea informaiilor, ceea ce
presupune o serie de lucrri pre#titoare numite !n literatura de
specialitate retratri.
=ecesitatea retratrii situaiilor financiare este determinat de
urmtoarele aspecteA
a8 !n aparen, situaiile financiare nu pot s redea dect
imperfect valoarea activelor sau a afacerii i aceasta datorit costurilor
istorice, nominalismului monetar i a prudenei conta&ile. Costul
istoric repre(int suma investit !ntr-un proiect, uneori irecupera&il
+2
i deci nerelevant pentru estimarea i calcularea valorii economice.
Aaloarea economic este determinat nu at"t de suma de &ani
investit pentru aci(iionarea activelor, ci mai de#ra& de profitul net
care poate fi o&inut de pe urma acestei investiiiB
&8 conta&ilitatea ofer o informare retrospectiv sau cel mult
contemporan asupra patrimoniului i re(ultatelor. Aaloarea afacerii
nu este doar re(ultanta activitilor pre(ente i trecute ale acesteia, ci
este dat i de viitorul ei, pentru o reflectare complet a perspectivelor
economico-financiare ale entitii, completarea informaiilor conta&ile
prin intermediul procedeelor specifice evalurii economiceB
c8 situaiile financiare reflect doar acele laturi ale activitii
entitii care pot fi eCprimate n etalon bnesc, valoarea acesteia
include sau se datorea( i unor elemente mai #reu cuantifica&ile sau
necuantifica&ile prin metode directe, cum sunt activele intangibile.
$facerea este o entitate economic comple>, aflat !ntr-un mediu !n
scim&are, pus !n micare de oameni or#ani(ai dup o structur
particular, dotai cu o cultur specificB este constituit dintr-un
ansam&lu de valori, cunotine, o&iceiuri i proceduri acumulate !n
timp.
1.4. In#i%atorii e%ono&i%o5(inan%iari
*rincipalii indicatori economico-financiari le#ai de situaiile
financiare suntA
%. %ndicatori de lichiditate)
9iciditatea se refer la proprietatea elementelor patrimoniale de
a se transforma !n &ani, aceasta put"nd fi i un criteriu de #rupare a
posturilor !n &ilan. *entru ca un a#ent economic s-i desfoare
activitatea !n mod fluent este necesar s dispun !n permanen de
resurse &neti 6liciditi8, care s asi#ure capacitatea de efectuare a
plilor la termenele scadente.
a8 %ndicatorul lichiditii curente 7%ndicatorul capitalului
circulant8 7%lc8)
,ndicatorul liciditii curente arat care sunt sumele licide ce
pot fi o&inute de firm pentru a acoperi solicitrile pe termen scurt,
acestea din urm provenind de la creditorii, furni(orii, or#anele fiscale
+)
sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator msoar capacitatea
firmei de a-i onora o&li#aiile curente la scadena acestora
2$
.
,ndicatorul liciditii curente se determin dup urmtoarea
formul de calculA
,lc Q
curente Datorii
curente Active
Acest indicator ofer #arania acoperirii datoriilor curente din
activele curente. Galoarea recomandat accepta&il este !n @urul valorii
de 2.
b8 %ndicatorul lichiditii imediate 7%ndicatorul test acid8 7%li8)
,li Q
curente Datorii
.tocuri curente Active
Datorit faptului c stocurile sunt mai #reu vanda&ile s-a
introdus acest indicator care s pre(inte !n ce msur datoriile curente
pot fi acoperite din creane i disponi&iliti &neti. Galoarea
accepta&il este de 0,6$ ' %.
%%. %ndicatori de risc)
a8 %ndicatorul gradului de ndatorare 7:r8)
,ndicatorul #radului de !ndatorare msoar proporia sumelor
provenite din credite !n totalul fondurilor folosite de firm.
<r! Q
propriu Capital
!mprumutat Capital
> %00
sau
<r! Q
an#a@at Capital
!mprumutat Capital
> %00
Capitalul !mprumutat Q Credite peste un anB
Capitalul an#a@at Q Capital !mprumutat S Capital propriu.
.tudierea acestui indicator repre(int o pro&lem de #estiune
intern, prin care tre&uie s se asi#ure utili(area eficient a creditelor
2$
EE2OCO2, ,nstitutul European de Cursuri prin Coresponden, "anagement
financiar, 3odulul +, 9lemente de analiz financiar, Bucureti, 200), pa#. 2)B
++
contractate i asi#urarea condiiilor necesare pentru ram&ursarea la
termen a ratelor scadente i do&"n(ilor aferente. Acest indicator
caracteri(ea( !ndatorarea pe termen mediu i lun# i se accept ca
nivel ma>im normal !ntre $0W - %00W.
b8 %ndicatorul privind acoperirea dobnzilor 7%adob8)
2ata de acoperire a do&"n(ilor indic msura !n care veniturile
firmei pot s scad fr ca acest lucru s antrene(e pro&leme
financiare pentru firm, ca urmare a incapacitii sale de a-i onora
o&li#aiile repre(entate de plata do&"n(ilor anuale.
,ado& Q
do&"nda cu Celtuieli
profit pe i impo(itulu si do&an(ii platii !nainatea ofit *r

ori
Acest indicator determin de c"te ori entitatea poate acita
celtuielile cu do&"nda. Cu c"t valoarea indicatorului este mai mic,
cu at"t po(iia entitii este considerat mai riscant.
%%%. %ndicatori de activitate 7%ndicatori de gestiune8)
Acetia furni(ea( informaii cu privire la vite(a de intrare sau
de ieire a flu>urilor de numerar ale !ntreprinderii i capacitatea
!ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale
de &a( ale !ntreprinderii.
a8 Aiteza de rotaie a stocurilor 7rula4ul stocurilor8 7Ars8)
Grs Q
mediu .tocul
v"n(arilor Costul
Gite(a de rotaie a stocurilor apro>imea( de c"te ori stocul a
fost rulat de-a lun#ul e>erciiului financiar.
b8 !umrul de zile de stocare 7!rzs8)
=r(s Q
v"n(arilor Costul
mediu .tocul
> )6$
c8 Aiteza de rotaie a debitelor'clieni 7Ardc8)
Grdc Q
afaceri de Cifra
clienti mediu .old
> )6$
+$
O valoare !n cretere a indicatorului poate indica pro&leme
le#ate de controlul creditului acordat clienilor i !n consecin,
creane mai #reu de !ncasat.
d8 Aiteza de rotaie a creditelor'furnizor 7Arcf8)
Grcf Q
8 servicii fara 6 &unuri de Aci(itii
furni(ori mediu .old
> )6$
Gite(a de rotaie a creditelor-furni(or apro>imea( numrul de
(ile de creditare pe care !ntreprinderea !l o&ine de la furni(orii si.
Acest indicator ar tre&ui s includ doar creditorii comerciali. *entru
apro>imarea aci(iiilor se poate utili(a costul v"n(rilor sau cifra de
afaceri.
e8 Aiteza de rotaie a activelor imobilizate 7Arai8)
Grai Q
e imo&ili(at Active
afaceri de Cifra
Gite(a de rotaie a activelor imo&ili(ate evaluea( eficacitatea
mana#ementului activelor imo&ili(ate prin e>aminarea valorii cifrei de
afaceri #enerate de o anumit cantitate de active imo&ili(ate.
f8 Aiteza de rotaie a activelor totale 7Arat8)
Grat Q
active 5otal
afaceri de Cifra
%A. %ndicatori de profitabilitate)
Aceti indicatori e>prim eficiena !ntreprinderii !n reali(area de
profit din resursele disponi&ile.
a8 #entabilitatea capitalului anga4at 7#ca8)
2ca Q
an#a@at Capital
profit pe i impo(itulu si do&an(ii platii !nainatea ofit *r
>
%00
2enta&ilitatea capitalului an#a@at repre(int profitul pe care !l
o&ine !ntreprinderea din &anii investii !n afacere. Capitalul an#a@at se
refer la &anii investii !n !ntreprindere at"t de ctre acionari, c"t i de
+6
ctre creditorii pe termen lun#. Acesta include capitalul propriu i
datoriile pe termen lun# sau activele totale minus datoriile curente.
b8 "ar4a brut din vnzri 7"bv8)
3&v Q
afaceri de Cifra
van(ari din &rut ofit *r
> %00
O scdere a procentului poate scoate !n eviden faptul c
societatea nu este capa&il s !i controle(e costurile de producie sau
s o&in preul de v"n(are optim.
1.6. Stu#iu #e %a' pri+in# elaborarea situa!iilor
(inan%iare la o entitate
*entru a e>emplifica modul de ela&orare a situaiilor financiare
apro&ate prin O31* nr. %/$2H200$, am luat !n considerare &ilanul i
contul de profit i pierdere la o societate comercial, astfelA
BILAN7
la data de )%.%2.200$
-2O=-
Sol# la
81.81.*884 21.1*.*884
A B % 2
A. AC5,GE ,3OB,9,LA5E
,. ,3OB,9,LT2, =ECO2*O2A9E
%. Celtuieli de constituire 6ct. 20%-200%8 0% 0 0
2. Celtuieli de de(voltare 6ct. 20)-200)-240)8 02 0 0
). Concesiuni, &revete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i alte imo&ili(ri
necorporale 6ct. 20$S200-200$-2000-240$-24008
0) 4.$6+ $.460
+/
+. 1ond comercial 6ct. 20/%-200/-240/8 0+ 0 0
$. Avansuri i imo&ili(ri necorporale !n curs de
e>ecuie 6ct. 2))S2)+-24))8
0$ 0 0
5O5A9 6rd. 0% la 0$8 06 4.$6+ $.460
,,. ,3OB,9,LT2, CO2*O2A9E
%. 5erenuri i construcii
6ct. 2%%S2%2-20%%-20%2-24%%-24%28
0/ %6.$06.0%) %$.$4).+6$
2. ,nstalaii tenice i maini 6ct. 2%)-20%)-24%)8 00 %+./+6.$$$ %+.$)0./)+
). Alte instalaii, utila@e i mo&ilier
6ct. 2%+-20%+-24%+8
04 +$.40/ 64.000
+. Avansuri i imo&ili(ri corporale !n curs de
e>ecuie 6ct. 2)%S2)2-24)%8
%0 2)2.02$ %+2.2+)
5O5A9 6rd. 0/ la %08 %% )%.$)0.$00 )0.))6.)22
,,,. ,3OB,9,LT2, 1,=A=C,A2E
%. Aciuni deinute la entitile afiliate 6ct. 26%-246%8 %2 0 0
2. Dmprumuturi acordate entitilor afiliate
6ct. 26/%S26/2-246+8
%) 0 0
). ,nterese de participare 6ct. 26)-24628 %+ 0 0
+. Dmprumuturi acordate entitilor de care compania
este le#at !n virtutea intereselor de participare
6ct. 26/)S26/+-246$8
%$ 0 0
$. ,nvestiii deinute ca imo&ili(ri 6ct. 26$-246)8 %6 $00 $00
6. Alte !mprumuturi
6ct. 26/$S26/6S26/0S26/4-2466-24608
%/ 4.6)+ $.2%%
5O5A9 6rd. %2 la %/8 %0 %0.%)+ $./%%
AC5,GE ,3OB,9,LA5E ' 5O5A9 6rd. 06S%%S%08 %4 )%.$$0.%40 )0.)+/.44)
B. AC5,GE C,2CE9A=5E
,. .5OCE2,
%. 3aterii prime i materiale consuma&ile
6ct. )0%S)02S)0)SH-)00S)$%S)$0S)0%SH-)00-)4%-
)42-)4$%-)4$0-)408
20 +.226./00 +.006.40/
2. *roducia !n curs de e>ecuie
6ct. ))%S))2S)+%SH-)+0-)4)-)4+%-)4$28
2% 6.+04.$44 /.)6/.4))
). *roduse finite i mrfuri
6ct. )+$S)+6SH-)+0S)$+S)$6S)$/S)6%SH-)60S
)/%SH-)/0-)4+$-)4+6-)4$)-)4$+-)4$6-)4$/-)46-
)4/- ++208
22 2.))).0+0 2.+00.666
+. Avansuri pentru cumprri de stocuri 6ct.+04%8 2) 0 0
5O5A9 6rd. 20 la 2)8 2+ %2.4/0.2)$ %+.$/$.$06
,,. C2EA=VE
6.umele care urmea( s fie !ncasate dup o perioad
mai mare de un an tre&uie pre(entate separat pentru
fiecare element8
%. Creane comerciale 6ct. 26/$S26/6S26/0S26/4-
2466-2460S+042S+%%S+%)S +%0-+4%8
2$ +.2/2.)%/ $.00$.660
2. .ume de !ncasat de la entitile afiliate 26 0 0
+0
6ct. +$%-+4$8
). .ume de !ncasat de la entitile de care compania
este le#at !n virtutea intereselor de participare
6ct. +$)-+4$8
2/ 0 0
+. Alte creane
6ct. +2$S+202S+)%S+)/S+)02S++%S++2+S++20S
+++S ++$S++6S++/S++02S+$02S+6%S+/)-+46S
$%0/8
20 %.002.62/ %./$6.0)6
$. Creane privind capitalul su&scris i nevrsat
6ct. +$6-+4$8
24 0 0
5O5A9 6rd. 2$ la 248 )0 $.2/+.4++ 6./6%.646
,,,. ,=GE.5,V,, *E 5E23E= .CE25
%. Aciuni deinute la entitile afiliate 6ct. $0%-$4%8 )% 0 0
2. Alte investiii pe termen scurt
6ct. $0$S$06S$00-$4$-$46-$40S$%%)S$%%+8
)2 6.%40 6.$+$
5O5A9 6rd. )%S)28 )) 6.%40 6.$+$
,G. CA.A O, CO=5E2, 9A BT=C,
6ct. $%%2S$%2S $)%S$)2S$+%S$+28
)+ %.+%6./0) 000.$$+
AC5,GE C,2CE9A=5E ' 5O5A9
6rd. 2+S)0S))S)+8
)$ %4.660.%60 22.2)2.)0%
C. C7E95E,E9, D= AGA=. 6ct. +/%8 )6 %%0.060 %6).04$
D. DA5O2,,A .E3E9E CE 52EBE,E *9T5,5E
D=52-O *E2,OADT DE *X=T 9A E= A=
%. Dmprumuturi din emisiunea de o&li#aiuni,
pre(ent"ndu-se separat !mprumuturile din emisiunea
de o&li#aiuni converti&ile 6ct. %6%S%60%-%648
)/ 0 0
2. .ume datorate instituiilor de credit
6ct. %62%S%622S%62+S%62$S%62/S%602S$%4%S
$%42S $%408
)0 2./%).+4) $.00$.4)0
). Avansuri !ncasate !n contul comen(ilor 6ct. +%48 )4 )//.6%+ %)).$4+
+. Datorii comerciale-furni(ori 6ct. +0%S+0+S+008 +0 6./$+.4+2 $.6%+.+++
$. Efecte de comer de pltit 6ct. +0)S+0$8 +% 0 0
6. .ume datorate entitilor afiliate
6ct. %66%S%60$S264%S+$%8
+2 0 0
/. .ume datorate entitilor de care compania este
le#at !n virtutea intereselor de participare
6ct. %66)S%606S2642S+$)8
+) 0 0
0. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datoriile
privind asi#urrile sociale
6ct. %62)S%626S%6/S%60/S264)S+2%S+2)S+2+S
+26S +2/S+20%S+)%S+)/S+)0%S++%S++2)S++20S
+++S++6S++/S++0%S+$$S+$6S+$/S+$0%S+62S+/)S
$04S$%06S $%4)S$%4+S$%4$S$%46S$%4/8
++ %.$%4./)4 %.$64.204
5O5A9 6rd. )/ la ++8 +$ %%.)6$./00 %).%2).2$/
E. AC5,GE C,2CE9A=5E =E5E, 2E.*EC5,G
DA5O2,, CE2E=5E =E5E
+6 0.+20.++0 4.2/2.2%4
+4
6rd. )$S)6-+$-628
1. 5O5A9 AC5,GE 3,=E. DA5O2,, CE2E=5E
6rd. %4S+6-6%8
+/ )4.4/0.6)0 )4.620.2%2
<. DA5O2,,A .E3E9E CA2E 52EBE,E *9T5,5E
D=52-O *E2,OADT 3A, 3A2E DE E= A=
%. Dmprumuturi din emisiunea de o&li#aiuni,
pre(ent"ndu-se separat !mprumuturile din emisiunea
de o&li#aiuni converti&ile 6ct. %6%S%60%-%648
+0 0 0
2. .ume datorate instituiilor de credit
6ct. %62%S%622S%62+S%62$S%62/S%602S$%4%S
$%42S$%408
+4 )./$+.0/0 2.++/.))+
). Avansuri !ncasate !n contul comen(ilor 6ct. +%48 $0 0 0
+. Datorii comerciale-furni(ori 6ct. +0%S+0+S+008 $% 0 0
$. Efecte de comer de pltit 6ct. +0)S+0$8 $2 0 0
6. .ume datorate entitilor afiliate
6ct. %66%S%60$S264%S+$%8
$) 0 0
/. .ume datorate entitilor de care compania este
le#at !n virtutea intereselor de participare
6ct. %66)S%606S2642S+$)8
$+ 0 0
0. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile
privind asi#urrile sociale
6ct. %62)S%626S%6/S%60/S264)S+2%S+2)S+2+S
+26S+2/S+20%S+)%S+)/S+)0%S++%S++2)S++20S
+++S++6S++/S++0%S+$$S+$6S+$/S+$0%S+62S+/)S
$04S$%06S $%4)S$%4+S$%4$S$%46S$%4/8
$$ %$0.+64 626.24+
5O5A9 6rd. +0 la $$8 $6 ).40$.))4 ).0/).620
7. *2OG,L,OA=E
%. *rovi(ioane pentru pensii i alte o&li#aii similare
6ct. %$%$8
$/ 0 0
2. *rovi(ioane pentru impo(ite 6ct. %$%68 $0 0 0
). Alte provi(ioane
6ct. %$%%S%$%2S%$%)S%$%+S%$%08
$4
5O5A9 6rd. $/S$48 60 0 0
,. GE=,5E2, D= AGA=.
%. .u&venii pentru investiii
6ct. %)%S%)2S%))S%)+S%)08
6% 0 0
2. Genituri !nre#istrate !n avans 6ct. +/28 62 0 0
5O5A9 6rd. 6%S628 6) 0 0
F. CA*,5A9 O, 2ELE2GE
,. CA*,5A9
%. Capital su&scris vrsat 6ct. %0%28 6+ %6.240.)$/ %6.240.)$/
2. Capital su&scris nevrsat 6ct. %0%%8 6$ 0 0
). *atrimoniul re#iei 6ct. %0%$8 66 0 0
5O5A9 6rd. 6+ la 668 6/ %6.240.)$/ %6.240.)$/
,,. *2,3E DE CA*,5A9 6ct. %0+8 60 0 0
,,,. 2ELE2GE D,= 2EEGA9EA2E 6ct. %0$8 64 0.244.%+2 0.62+.+24
$0
,G. 2ELE2GE
%. 2e(erve le#ale 6ct. %06%8 /0 +/4.%$$ $00.$)6
2. 2e(erve statutare sau contractuale 6ct. %06)8 /% 0 0
). 2e(erve repre(ent"nd surplusul reali(at din re(erve
din reevaluare 6ct. %06$8
/2 0 0
+. Alte re(erve 6ct. %0608 /) %0.440.)$2 %%.2%6.+/4
$. Aciuni proprii 6ct. %048 /+ 0 0
5O5A9 6rd. /0 la /)-/+8 /$ %%.+//.$0/ %%./%/.0%$
G. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA 2E*O25A56T8
6ct. %%/8
.old C /6 0 0
.old D // 4./0/ 4).2%/
G,. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA EUE2C,V,E9E,
1,=A=C,A2 6ct. %2%8
.old C /0 %.%0%.2%/ 266.%20
.old D /4 0 0
2eparti(area profitului 6ct. %248 00 %.%0%.2%/ 266.%20
CA*,5A9E2, *2O*2,, - 5O5A9
6rd. 6/S60S64S/$S/6-//S/0-/4-008
0% )6.06$.244 )6.$+6.$0+
*atrimoniul pu&lic 6ct. %0%68 02 0 0
CA*,5A9E2, 5O5A9 6rd. 0%S028 0) )6.06$.244 )6.$+6.$0+
.umele !nscrise la r"ndul 2$, repre(ent"nd creane comerciale i
preluate din conturile 26/$ la 26/4 repre(int creanele aferente
contractelor de leasin# financiar i altor contracte asimilate, precum i
alte creane imo&ili(ate, scadente !ntr-o perioad mai mic de %2 luni.
Contul 5D5> @rovizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea apare doar la
a#enii economici care au aplicat 2e#lementrile conta&ile apro&ate
prin O31* nr. 4+H200% i p"n la scoaterea din eviden a
imo&ili(rilor corporale !n valoarea crora au fost incluse aceste
provi(ioane. Acestea nu se mai pot constitui !n &a(a 2e#lementrilor
conta&ile apro&ate prin O31* %/$2H200$.
CONTUL 9E -RO)IT :I -IER9ERE
la data de )%.%2.200$
-2O=-
Sol# la
81.81.*884 21.1*.*884
A B % 2
%. Cifra de afaceri net 6rd. 02 la 0$8 0% $+.$64.%20 $$.64+.%+0
*roducia v"ndut
6ct. /0%S/02S/0)S/0+S/0$S/06S/008
02 $).$6+.24$ $+.)+6.+%6
$%
Genituri din v"n(area mrfurilor 6ct. /0/8 0) %.00+.0)) %.)+/./)2
Genituri din do&"n(i !nre#istrate de entitile al
cror o&iect principal de activitate !l constituie
leasin#ul 6ct. /668
0+ 0 0
Genituri din su&venii de e>ploatare aferente cifrei
de afaceri nete 6ct. /+%%8
0$ 0 0
2. Gariaia stocurilor de produse finite i producie
!n curs de e>ecuie 6ct. /%%8 .old C
06 2.2$6.$%% %.+20.4)0
.old D 0/ 0 0
). *roducia reali(at de entitate pentru scopurile
sale proprii i capitali(at 6ct. /2%S/228
00 $).20/ 4+.0$2
+. Alte venituri din e>ploatare 6ct./$0S/+%/8 04 22+.$60 %.602.$+2
GE=,5E2, D,= EU*9OA5A2E ' 5O5A9
6rd. 0%S06-0/S00S048
%0 $/.%0).+06 $0.0%%.600
$. a8 Celtuieli cu materiile prime i materialele
consuma&ile 6ct. 60%S602-/+%28
%% 2).0)).)+) 2+.0/0.%0/
Alte celtuieli materiale 6ct. 60)S60+S606S6008 %2 2.024.2)0 2)).$+0
&8 Alte celtuieli e>terne 6cu ener#ie i ap8
6ct. 60$-/+%)8
%) $./+/.+40 /.26$.60/
c8 Celtuieli privind mrfurile 6ct. 60/8 %+ /+2.2+/ %.0)0.0$0
6. Celtuieli cu personalul 6rd. %6S%/8, din careA %$ %+.)04.)+0 %/.020.20)
a8 .alarii i indemni(aii 6ct. 6+%S6+2-/+%+8 %6 %0.)0$.2$% %).04%.0$$
&8 Celtuieli cu asi#urrile i protecia social
6ct. 6+$-/+%$8
%/ ).42+.04/ ).4)/.%+0
/. a8 A@ustri de valoare privind imo&ili(rile
corporale i necorporale 6rd. %4-208
%0 2.+4%./0) 2.6%%.0/%
a.%8 Celtuieli 6ct. 60%%S60%)8 %4 2.+4%./0) 2.6%%.0/%
a.28 Genituri 6ct. /0%)8 20 0 0
&8 A@ustri de valoare privind activele circulante
6rd. 22-2)8
2% 0 0
&.%8 Celtuieli 6ct. 6$+S60%+8 22 0 0
&.28 Genituri 6ct. /$+S/0%+8 2) 0 0
0. Alte celtuieli de e>ploatare 6rd. 2$ la 208 2+ )./0/.6/) +.006.)26
0.%. Celtuieli privind prestaiile e>terne
6ct. 6%%S6%2S6%)S6%+S62%S622S62)S62+S62$S
626S62/S620-/+%68
2$ 2.4+2.+2) ).2+%.//0
0.2. Celtuieli cu alte impo(ite, ta>e i vrsminte
asimilate 6ct. 6)$8
26 $0+.%6/ 6%0.446
0.). Celtuieli cu desp#u&iri, donaii i activele
cedate 6ct. 6$08
2/ 26%.00) 4$).$$2
Celtuieli privind do&"n(ile de refinanare
!nre#istrate de entitile al cror o&iect principal
de activitate !l constituie leasin#ul 6ct. 6668
20 0 0
A@ustri privind provi(ioanele 6rd. )0-)%8 24 0 0
- Celtuieli 6ct. 60%28 )0 0 0
$2
- Genituri 6ct. /0%28 )% 0 0
C7E95E,E9, DE EU*9OA5A2E ' 5O5A9
6rd. %% la %$S%0S2%S2+S248
)2 $2.4+%.0$0 $/.0+$.0/2
*2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA D,=
EU*9OA5A2E ' *rofit 6rd. %0-)28
)) +.%62.+)6 46$.00/
' *ierdere 6rd. )2-%08 )+ 0 0
4. Genituri din interese de participare
6ct. /6%%S/6%)8
)$ %.2%) 0
- din care, veniturile o&inute de la entitile
afiliate
)6 0 0
%0. Genituri din alte investiii i !mprumuturi care
fac parte din activele imo&ili(ate 6ct. /6)8
)/ 0 0
- din care, veniturile o&inute de la entitile
afiliate
)0 0 0
%%. Genituri din do&"n(i 6ct. /668 )4 %/.%02 $.)6+
- din care, veniturile o&inute de la entitile
afiliate
+0 0 0
Alte venituri financiare
6ct. /62S/6+S/6$S/6/S/608
+% 62+.00+ $0).$+0
GE=,5E2, 1,=A=C,A2E ' 5O5A9
6rd. )$S)/S)4S+%8
+2 6+2.)%4 $00.4%2
%2. A@ustri de valoare privind imo&ili(rile
financiare i a investiiile deinute ca active
circulante 6rd. ++-+$8
+) 0 0
- Celtuieli 6ct. 6068 ++ 0 0
- Genituri 6ct. /068 +$ 0 0
%). Celtuieli privind do&"n(ile 6ct. 666-/+%08 +6 260.644 )44.+4)
- din care, celtuielile !n relaia cu entitile
afiliate
+/ 0 0
Alte celtuieli financiare
6ct. 66)S66+S66$S66/S6608
+0 ).20/.2+$ 6+/.6%$
C7E95E,E9, 1,=A=C,A2E ' 5O5A9
6rd. +)S+6S+08
+4 ).+6/.4++ %.0+/.%00
*2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA 1,=A=C,A26T8
' *rofit 6rd. +2-+48
$0 0 0
' *ierdere 6rd. +4-+28 $% 2.02$.62$ $)0.%46
%+. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA CE2E=56T8
' *rofit 6rd. %0S+2-)2-+48
$2 %.))6.0%% +2/.6%2
' *ierdere 6rd. )2S+4-%0-+28 $) 0 0
%$. Genituri e>traordinare 6ct. //%8 $+ 0 0
%6. Celtuieli e>traordinare 6ct. 6/%8 $$ 0 0
%/. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA D,=
AC5,G,5A5EA EU52AO2D,=A2T
' *rofit 6rd. $+-$$8
$6 0 0
' *ierdere 6rd. $$-$+8 $/ 0 0
$)
GE=,5E2, 5O5A9E 6rd. %0S+2S$+8 $0 $/./+$.00$ $4.)20.$42
C7E95E,E9, 5O5A9E 6rd. )2S+4S$+8 $4 $6.+00.44+ $0.042.400
*2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA B2E56T8
' *rofit 6rd. $0-$48
60 %.))6.0%% +2/.6%2
' *ierdere 6rd. $4-$08 6% 0 0
%0. ,3*OL,5E9 *E *2O1,5 6ct. 64%8 62 2)$.$4+ %6%.+42
%4. Alte impo(ite nepre(entate la elementele de
mai sus 6ct. 6408
6) 0 0
20. *2O1,5E9 .AE *,E2DE2EA =E56T8 A
EUE2C,V,E9E, 1,=A=C,A2
' *rofit 6rd. 60-62-6)8
6+ %.%0%.2%/ 266.%20
' *ierdere 6rd. 6%S62S6)8
6rd. 62S6)-608
6$ 0 0
9a r"ndul %6, pentru celtuielile cu salarii i indemni(aii se
cuprind i drepturile cola&oratorilor, sta&ilite potrivit le#islaiei
muncii, care se preiau din rula@ul de&itor al contului 62% :Celtuieli cu
cola&oratorii;, analitic :Cola&oratori persoane fi(ice;.
*entru Contul de profit i pierdere la data de )%.%2.2006, pe
coloana aferent e>erciiului financiar precedent 6200$8, entitile care
au aplicat O31* nr. 4+H200% vor !nscrie la r"ndul 20, !n cadrul
veniturilor din a@ustri de valoare privind imo&ili(rile corporale i
necorporale i rula@ul contului /0%$ :Genituri din fondul comercial
ne#ativ;.
*entru Contul de profit i pierdere la data de )%.%2.2006, pe
coloana aferent e>erciiului financiar precedent 6200$8, entitile care
au aplicat O31* nr. 4+H200% vor !nscrie la r"ndul 62 !n cadrul
impo(itului pe profit i celtuiala net cu impo(itul pe profit am"nat
6ct. 64%2 - /4%8.
*e &a(a datelor din &ilan i a contului de profit i pierdere s-au
calculat indicatorii economico-financiari, astfelA
%. %ndicatori de lichiditate)
a8 %ndicatorul lichiditii curente 7%ndicatorul capitalului
circulant8 7%lc8)
,lc Q
curente Datorii
curente Active
Q
2$/ . %2) . %)
)0% . 2)2 . 22
Q %,64
Acest indicator are valoarea de %,64, care este apropiat de 2,
deci entitatea !i poate acoperi datoriile curente din activele curente,
fr a apela la alte surse.
$+
b8 %ndicatorul lichiditii imediate 7%ndicatorul test acid8 7%li8)
,li Q
curente Datorii
.tocuri curente Active
Q
2$/ . %2) . %)
$06 . $/$ . %+ )0% . 2)2 . 22
Q 0,$0
,ndicatorul liciditii curente are valoarea de 0,$0. Acest
indicator se afl cu puin su& limita accepta&il, ceea ce reflect o
pondere destul de mare a stocurilor !n activele circulante.
%%. %ndicatori de risc)
a8 %ndicatorul gradului de ndatorare 7:r8)
<r! Q
propriu Capital
!mprumutat Capital
> %00 Q
$0+ . $6+ . )6
62$ . 0/) . )
>%00 Q 0,+%W
sau
<r! Q
an#a@at Capital
!mprumutat Capital
> %00 Q
204 . 6)0 . )4
62$ . 0/) . )
>%00 Q /,/$W
Capitalul !mprumutat Q Credite peste un anB
Capitalul an#a@at Q Capital !mprumutat S Capital propriu.
Dac se calculea( !n funcie de capitalul propriu, acest indicator
are valoarea de 0,+%W, iar dac se calculea( !n funcie de capitalul
an#a@at, are valoarea de /,/$W. Acest indicator reflect faptul c
!ntreprinderea pre(int o situaie &un i dac s-ar pune pro&lema
contractrii de noi !mprumuturi, pre(int suficiente #aranii pentru a le
o&ine.
b8 %ndicatorul privind acoperirea dobnzilor 7%adob8)
,ado& Q
do&"nda cu Celtuieli
profit pe i impo(itulu si do&an(ii platii !nainatea ofit *r
Q
+4) . )44
%0$ . 02/
Q 2,0/ ori
*rofitul &rut Q +2/.6%2 2O=
Celtuielile cu do&"nda Q )44.+4) 2O=
$$
,ndicatorul privind acoperirea do&"n(ilor are valoarea de 2,0/
ori. Aceast valoare este relativ mic, ceea ce !nseamn c
!ntreprinderea are o capacitate mic de a-i acita celtuielile cu
do&"nda.
%%%. %ndicatori de activitate 7%ndicatori de gestiune8)
a8 Aiteza de rotaie a stocurilor 7rula4ul stocurilor8 7Ars8)
Grs Q
mediu .tocul
v"n(arilor Costul
Q
4%% . //2 . %)
$)+ . $46 . +0
Q ),$) ori
Costul v"n(rilor Q +0.$46.$)+ 2O=
.tocul mediu Q %).//2.4%% 2O=
.tocul a fost rulat de ),$) ori.
b8 !umrul de zile de stocare 7!rzs8)
=r(s Q
v"n(arilor Costul
mediu .tocul
> )6$ Q
$)+ . $46 . +0
4%% . //2 . %)
Q > )6$ Q %0),+$ (ile
=umrul de (ile de stocare a fost de %0),+$ (ile.
c8 Aiteza de rotaie a debitelor'clieni 7Ardc8)
Grdc Q
afaceri de Cifra
clienti mediu .old
> )6$ Q
%+0 . 64+ . $$
+62 . 046 . $
> )6$ Q )),+ (ile
.old mediu clieni Q Clieni S Clieni inceri Q +.4//.2)+S%%4.220
Q $.046.+62 2O=
Cifra de afaceri Q $$.64+.%+0 2O=
O valoare !n cretere a indicatorului poate indica pro&leme
le#ate de controlul creditului acordat clienilor i !n consecin,
creane mai #reu de !ncasat. Gite(a de rotaie a de&itelor-clieni a fost
de )),+ (ile.
d8 Aiteza de rotaie a creditelor'furnizor 7Arcf8)
Grcf Q
8 servicii fara 6 &unuri de Aci(itii
furni(ori mediu .old
> )6$ Q
%+0 . 64+ . $$
+++ . 6%+ . $
> )6$ Q
)6,00 (ile
$6
Dntreprinderea a &eneficiat de o perioad de creditare de )6,00
(ile, ceea ce repre(int o situaie favora&il.
e8 Aiteza de rotaie a activelor imobilizate 7Arai8)
Grai Q
e imo&ili(at Active
afaceri de Cifra
Q
44) . )+/ . )0
%+0 . 64+ . $$
Q %,0+ ori
Gite(a de rotaie a activelor imo&ili(ate evidenia( faptul c %
2O= investit !n activele imo&ili(ate #enerea( venituri de %,0+ 2O=.
f8 Aiteza de rotaie a activelor totale 7Arat8)
Grat Q
active 5otal
afaceri de Cifra
Q
+64 . /+) . $2
%+0 . 64+ . $$
Q %,0$6 ori
Acest indicator e>prim faptul c % 2O= investit !n activitatea
!ntreprinderii #enerea( un venit de 0,0$6 2O=.
%A. %ndicatori de profitabilitate)
a8 #entabilitatea capitalului anga4at 7#ca8)
2ca Q
an#a@at Capital
profit pe i impo(itulu si . do& platii !nainatea ofit *r
>%00Q
204 . 6)0 . )4
%0$ . 02/
>%00Q 2,04W
Dntreprinderea a o&inut profit de 2,04W din &anii investii !n
afacere.
b8 "ar4a brut din vnzri 7"bv8)
3&v Q
afaceri de Cifra
van(ari din &rut ofit *r
> %00 Q
%+0 . 64+ . $$
6%+ . 04/ . /
> %00 Q %2,/+W
*rofitul &rut din v"n(ri Q /.04/.6%+ 2O=
$/
3ar@a &rut din v"n(ri a fost !n anul 200$ de %2,/+W. O
scdere a procentului poate scoate !n eviden faptul c societatea nu
este capa&il s !i controle(e costurile de producie sau s o&in
preul de v"n(are optim.
Capitolul *. Contabilitatea #e $estiune 5 %o&ponent"
#e ba'" a %ontabilit"!ii &ana$eriale
*.1. Consi#era!ii $enerale
Conta&ilitatea de #estiune poate fi definit ca av"nd drept
o&iectiv, !n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i
reparti(are a celtuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri,
servicii, comen(i, fa(e de fa&ricaie, activiti, secii etc., decontarea
produciei o&inute, precum i calculul costului de producie al
produselor fa&ricate, lucrrilor e>ecutate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei !n curs de e>ecuie.
Conta&ilitatea de #estiune mai poate fi definit ca av"nd ca
o&iect repre(entarea analitic a proceselor interne ale !ntreprinderii
care produc transformri at"t cantitative c"t i calitative ale
$0
patrimoniului, ofer mana#erilor de la diferite nivele or#ani(atorice
informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i despre
factorii care pertur& sistemul condus.
Dac avem !n vedere conceptul de #estiune ca fiind
administrarea eficient a unui patrimoniu sau a unor &unuri
aparin"nd unei persoane fi(ice sau @uridice de ctre repre(entantul
acesteia, putem spune c acesta are !n vedere tocmai o&iectul
conta&ilitii de #estiune.
E>ist opinii potrivit crora conta&ilitatea de #estiune i
controlul de #estiune, !mpreun, repre(int o parte important a
instrumentelor care asi#ur mana#ementul performanei
26
.
Conta&ilitatea de #estiune a evoluat din punct de vedere istoric,
pe msura de(voltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia '
concureniale. Dn condiiile !n care piaa era !n e>clusivitate a
productorului ca urmare a penuriei de &unuri cerute de consumatori,
deci a su&produciei, rolul conta&ilitii de #estiune putea fi re(umat la
calculul costurilor complete care s permit productorului s-i
adapte(e preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca
urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri !n po(iia
pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la
consumatori, precum i datorit apariiei unor noi modele de
mana#ement, pro#resului tenic etc., toate influen"nd evoluia
sistemelor de conta&ilitate de #estiune, orientate spre previziunea
nivelului i structurii costurilor i !n special spre controlul operativ al
acestora.
Dn rile cu economie de pia de(voltat, conta&ilitatea de
#estiune este a&ordat, cu prioritate, su& aspectul ei pra#matic. Dn
doctrina conta&il din aceste ri, conta&ilitatea de #estiune este
considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii
i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice, care
compun sistemul de gestiune al ntreprinderii
>
.
9a an#lo-sa>oni, de pild, !n sfera conta&ilitii de #estiune sunt
incluse toate informaiile valorizate de care #estionarii au nevoie i
nu numai informaiile asupra costurilor, recunosc"nd c o&iectul
#eneral al conta&ilitii de #estiune se raportea( la resursele
economice mo&ili(ate i nu numai la consumul lor.
26
=adia Al&u, Ctlin Al&u, %nstrumente de management al performanei, Gol. ,,
Editura Economic, Bucureti, pa#. 4B
$4
Dn 1rana se definete conta&ilitatea de #estiune drept o tehnic
de analiz a activitilor unei !ntreprinderi i a produselor fa&ricate
de aceasta, av"nd ca o&iectA
- evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilorB
- controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul
costurilor.
3ai mult dec"t at"t, Consiliul =aional al Conta&ilitii din
1rana definea !nc din anul %446 conta&ilitatea de #estiune astfelA
contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor
ntreprinderii, ea constituie o parte a sistemului su de informare,
oferind o modelare economic a ntreprinderii n scopul de a satisface
obiectivele de msurare a performanei i de a4utor n luarea
deciziei.
Din componena acesteia fac parteA
- un proces de msurare a performanelorB
- metode de fundamentare a deci(iilor.
7enri BouMuin, definete conta&ilitatea de #estiune ca fiind un
sistem de informaii care are n vedere s a4ute managerii i
influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre
resursele alocate consumate i finalitile urmrite.
Este semnificativ definiia dat conta&ilitii de #estiune de
ctre Asociaia =aional a Conta&ililor din .EA 6=AA8 ca fiind
procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire,
interpretate i transmitere a informaiei financiare utilizat de
conducerea unei ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i
controlul folosirii corespunztoare i responsabile a resurselor
sale
.F
.
Conta&ilitatea de #estiune, al crei o&iectiv iniial a fost calculul
costurilor produselor, i-a lr#it considera&il rolul su furni("nd
sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica
circuitului aprovi(ionareproduciev"n(are!ncasri, !n momentul !n
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor !n costuri
i re(ultate.
,nformaiile au un caracter confidenial i sunt sistemati(ate !n
documente i anali(e destinate u(ului intern al conducerii
!ntreprinderii de la diferite nivele or#ani(atorice.
3ana#erul ateapt i tre&uie s atepte de la conta&ilitatea de
#estiune o asistare permanent at"t !naintea, !n timpul c"t i dup
2/)
E.F. Pet(, "anagement accounting, *u&lisers 5oronto, %44%, pa#. %0B
60
reali(area activitilor, pentru a putea defini o&iective, a !nele#e dac
o&iectivele sunt pertinente i pentru msurarea performanei.
Conta&ilitatea de #estiune se or#ani(ea( de fiecare unitate
patrimonial !n funcie de specificul activitii i necesitile proprii
av"nd ca o&iective principaleA calculaia costurilor, stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate, lucrrilor
eCecutate i serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor i veniturilor
prin ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor i furnizarea datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea ntreprinderii.
*.*. -re&isele or$ani'"rii %ontabilit"!ii #e $estiune
=ecesitate e>istenei unor date cu privire la activitatea
desfurat este una din cau(ele care fac o&li#atorie or#ani(area
conta&ilitate de #estiune.
Atunci c"nd se vor&ete despre or#ani(area conta&ilitii de
#estiune i calculaia costurilor tre&uie s avem !n vedere premisele
i factorii, care o determin i o influenea(. .e au !n vedere
condiiile i cau(ele !n funcie de care, se determin centrele i
purttori de costuri i mai apoi responsa&ili(area persoanelor !n
le#tur cu utili(area i #estionarea resurselor de care dispune
!ntreprinderea.
=u tre&uie i#norat nici rolul pe care conta&ilitatea de #estiune !l
are. Dn principal acesta se refer la asi#urarea inte#ritii
patrimoniului, prin prisma faptului c ea ofer posi&ilitatea urmriri
a&aterilor constate pe centre de responsa&ilitate. Astfel se asi#ur
intervenia direct, la cau(a care determin apariia unor de(ecili&re
!n sistemul condus. Acestea sunt cau(ele care fac s se acorde o
atenie deose&it premiselor i factorilor care fac posi&il or#ani(area
conta&ilitii de #estiune i care asi#ur astfel !ndeplinirea funciilor
ce-i revin, !n condiii optime.
Caracterul or#ani(at al ela&orrii calculaiei costurilor implic
soluionarea preala&il a unor pro&leme. Aceste pro&leme se constituie
!n premise ale or#ani(rii conta&ilitii de #estiune. Astfel premisele
care se au !n vedere la or#ani(area conta&ilitii de #estiune i
calculaiei, specifice tuturor entitilor sunt urmtoareleA
a8 alegerea organelor care trebuie s eCecute lucrrile de
contabilitate de gestiune i calculaie. .e pot !nt"lni urmtoarele
6%
modalitiA fie separarea activitii de calculaie a costurilor de cea
care vi(ea( anali(a i fundamentarea deci(iilor privind activitatea
viitoare. Astfel, calculaia efectiv poate fi efectuat fie !n cadrul unui
compartiment distinct su&ordonat directorului economic, fie al unui
compartiment financiar conta&il, pe c"nd antecalculaia i ela&orarea
&u#etelor pe feluri de activiti !n cadrul compartimentului plan de
de(voltareB fie concentrarea lucrrilor de calculaie !ntr-un sin#ur
compartiment funcional.
b8 alegerea metodei de calculaie a costurilor. Aici se au !n
vedere factori ca nomenclatorul produselor fa&ricate, tenolo#ia i
or#ani(area produciei, tipul de producie, o&iectivele urmrite de
conducerea unitii prin or#ani(area conta&ilitii. ,mplementarea
metodei de calculaie alese, presupune sta&ilirea purttorilor de cost i
a unitii de calculaie, sta&ilirea sectoarelor de celtuial, adoptarea
sistemului de documentare i formulare. Acestea fiind necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind costurile,
inclusiv a celor privind calculul, anali(a i raportarea a&aterilor de la
costurile antecalculateB
c8 posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat -
tre&uie s ia !n considerare i perioada de timp 6care se numete i
perioad de #estiune8 pentru care tre&uie calculate costurile privind
producia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. *entru
antecalculaie perioada de #estiune este anul, dac avem !n vedere
aspectele teoretice. *erioada de #estiune a antecalculaie tre&uie
adaptat i !n postcalcul unde de o&icei este luna sau trimestrul. Dn
ale#erea perioadei de #estiune se au !n vedere factori caA
- cerinele de informare ale mana#erilor de la diferite nivele
or#ani(atoriceB
- posi&ilitile de determinare concret a celtuielilor cuprinse
!n costuri i cantitatea de produse o&inut, volumul lucrrilor
e>ecutate sau al serviciilor prestateB
- posi&ilitile de or#ani(are a unui control operativ asupra
costurilorB
- mi@loacele tenice i personalul pe care entitatea le poate
destina acestui scopB
- or#ani(area raional i eficient a lucrrilor de calculaie
precum i planificarea !n timp a acestoraB
- mi@loacele tenice necesare e>ecutri lucrrilor de
conta&ilitate de #estiune i calculaie a costurilor - !n pre(ent
se tinde spre automati(area prelucrrilor informaiei pe care
62
conta&ilitatea de #estiune le furni(ea(. Adic aplicarea unor
pro#rame informatice adaptate specificului activitii
desfurate de !ntreprindere.
*.2. )a%torii i prin%ipiile or$ani'"rii %ontabilit"!ii
#e $estiune
*remisele alturi de o serie de factori contri&uie la ale#erea
modului de or#ani(are a conta&ilitii de #estiune i la atin#erea
scopurilor pe care aceasta i le propune s le !ndeplineasc. .e poate
afirma c or#ani(area conta&ilitii de #estiune i a calculaiei costuri
este dependent deci de mai muli factori. *rintre care cei mai eseniali
suntA
- profilul i mrimea entitiiB
- structura or#ani(atoric a entitiiB
- specificul activitii desfurateB
- or#ani(area activitii.
a8 profilul i mrimea entitii ' de care depinde forma de
or#ani(are a conta&ilitii de #estiune i calculaiei costurilor precum
i circuitul documentelorB
b8 structura organizatoric a entitii ' repre(entat de diversele
activiti 6producie, prestri servicii, e>ecutri de lucrri etc.8,
concepie i prin structura funcional, formea( cadrul pe care se
a>ea( or#ani(atoric i funcional conta&ilitatea de #estiune i
calculaia costurilor. Dn funcie de structura or#ani(atoric se face,
delimitarea !n spaiu a costurilor pe centre de responsa&ilitate. De
pild, sectorul productiv este divi(at !n secii i ateliere, !n raport cu
care se sta&ilesc sectoarele de celtuieli, pentru sectorul administrativ
celtuielile oca(ionate de acesta la nivelul !ntre#ului sector. Analo# se
!nt"mpl i pentru celelalte sectoareA desfacere, secii au>iliare.
.tructura or#ani(atoric este repre(entat de ansam&lul
compartimentelor de munc 6tenice, economice i or#ani(atorice8,
modul !n care acestea sunt #rupate i le#turile ce se sta&ilesc !ntre ele
!n vederea reali(rii o&iectivelor !ntreprinderii. Astfel, structura
or#ani(atoric are dou componente, i anume, structura de producie
i structura funcional. .tructura de producie cuprinde or#ani(area
sau veri#i or#ani(atorice a cror coninut i denumire difer de la o
ramur economic la alta, !n funcie de particularitile acestora, dup
cum urmea(A
6)
- n cadrul entitilor industriale, structura de producie poate
fi alctuit din or#anisme sau veri#i or#ani(atorice ca de
pildA
- u(ine, fa&rici, e>ploatri, sectoare de producie i alte
uniti similare cu #estiune economic, dar fr
personalitate @uridic, formate fiecare din mai multe secii
de producieB
- secii de producie 6de &a(, au>iliare i ane>e8 constituite
corespun(tor principalelor cate#orii de operaii
tenolo#iceB
- ateliere de producie 6de &a(, au>iliare i ane>e8
constituite corespun(tor #rupelor de operaii tenolo#iceB
- locuri de producie sau de munc, situate !n cadrul fiecrui
atelier de producie, desfurate !n ordinea succesiunii
operaiilor care alctuiesc flu>ul tenolo#ic.
- n entitile de transporturi, !n funcie de particularitile
activitii de transport 6feroviar, rutier, aerian, maritim etc.8,
pot avea !n structura lor #ri, depouri, aero#ri, auto&a(e i
coloane, porturi etc.
- n entitile comerciale ntlnim) depo(ite, ma#a(ine,
restaurante, cofetrii, oteluri etc.
Dn privina structurii funcionale, aceasta este #eneral i
aplica&il tuturor entitilor astfel, servicii, &irouri, compartimente iar
!n cadrul acestora locuri de munc.
.tructura or#ani(atoric constituie premisa or#ani(rii
sistemului informaional al costurilor av"nd o influen direct asupra
coninutului i formei purttorilor de costuri.
c8 *pecificul activitii desfurate influenea( puternic
or#ani(area conta&ilitii de #estiune i a calculaiei costurilor !n
sensul c !n funcie de acesta se ale#e forma cea mai corespun(toare
de calculaie, se preci(ea( o&iectul calculaiei, unitatea de calcul,
perioada i momentul calculaiei, numrul i felul documentelor.
=omenclatorul celtuielilor pe articole de calculaie reflect, de fapt,
structura celtuielilor oca(ionate de diferite activiti productive i
funcionale impuse de tenolo#ia o&inerii fiecrui produs, lucrare sau
serviciu. *rocesele tenolo#ice au o serie de caracteristici
fundamentale determinate de #radul de omo#enitate a produciei la
o&inerea creia se utili(ea(, astfelA
6+
- producia simpl, caracteri(at prin efectuarea unor operaii
succesive, #rupate !n etape i fa(e, la sf"ritul crora se o&ine
produsul finit 6fa&rici de ciment, de (ar, de ulei etc.8B
- producia compleC, caracteri(at prin aceea c se desfoar
pe &a( de procese tenolo#ice !n care diferitele componente
ale produsului finit se e>ecut parale i la locuri diferite de
munc !n cadrul aceleiai !ntreprinderi sau prin cooperare cu
alte uniti de profil, produsul finit fiind o&inut prin
asam&larea prilor sale componente 6fa&ricarea motoarelor,
automo&ilelor, construirea unor cldiri etc.8.
d8 organizarea activitii ' constituie un alt factor de influen a
or#ani(rii conta&ilitii i calculaiei costurilor, care se rsfr"n#e
puternic asupra or#ani(rii modului de str"n#ere a datelor de la
centrele de responsa&ilitate. Elementele de cost se cule# astfel !nc"t s
se asi#ure reflectarea real i complet a consumurilor i a celor !n
le#tur cu aceste consumuri. Odat sta&ilite premisele i factorii, se
ale#e forma de or#ani(are a conta&ilitii de #estiune i se trece la
sta&ilirea sectoarelor de celtuieli i purttori de cost.
=u tre&uie !ns i#norate i influena principiilor care alturi de
factori influenea( or#ani(area conta&ilitii de #estiune. *entru a
asi#ura un coninut real i e>act al structurii costurilor se vor avea !n
vedere urmtoarele principiiA
- principiul separrii cheltuielilor care privesc o&inerea
&unurilor, lucrrilor, serviciilor de celtuielile care nu sunt le#ate de
aci(iia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca
la nivelul o&iectelor de calculaie sta&ilite de fiecare persoan @uridic
s se separe celtuielile atri&ui&ile o&iectelor respective de celtuielile
oca(ionate de restul activitii. Celtuielile care nu particip la
o&inerea o&iectelor de calculaie menionate, cum ar fiA celtuielile de
administraie, celtuielile de desfacere, re#ia fi> nealocat costului,
celtuielile financiare, celtuielile e>traordinare etc., nu se includ !n
costul acestoraB
' principiul delimitrii cheltuielilor n timp - presupune ca
includerea celtuielilor !n costuri s se efectue(e !n perioada de
#estiune creia !i aparin celtuielile !n cau(B
' principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - presupune
delimitarea celtuielilor efectuate !ntr-o anumit perioad de #estiune
pe principalele procese sau alte locuri de celtuieli care le-a oca(ionat
6centre de responsa&ilitate8 cum ar fiA aprovi(ionare, producie,
6$
administraie, desfacere, iar !n cadrul sectorului producie, pe secii,
ateliere, linii de fa&ricaie etc.B
' principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv - presupune delimitarea celtuielilor productive,
care sunt creatoare de valoare, de celtuielile cu caracter neproductivB
' delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de eCecuie. Acest principiu este vala&il
pentru acele uniti a cror producie sau lucrare se pre(int parial la
sf"ritul perioadei de #estiune !n diverse stadii, cantitatea i valoarea
acesteia fiind diferit de la o perioad de #estiune la alta.
Determinarea corect a mrimii produciei !n curs de e>ecuie
influenea( nu numai e>actitatea mrimii i structurii costurilor la
sf"ritul perioadei de #estiune, dar i ali indicatori economico-
financiari 6profitul, rata renta&ilitii etc.8. *otrivit acestui principiu
producia !n curs de e>ecuie tre&uie determinat mai !nt"i din punct
de vedere cantitativ, iar dup aceea din punct de vedere valoric.
Delimitarea celtuielilor privind producia finit de celtuielile
aferente produciei !n curs de e>ecuie are o importan deose&it !n
dimensionarea corect a costului produselor finite o&inute i a
profitului. Astfel, supraevaluarea produciei !n curs de e>ecuie
conduce la diminuarea costului produciei finite o&inute i la creterea
profitului, iar su&evaluarea produciei !n curs de e>ecuie are ca efect
ma@orarea costului produciei finite o&inute i diminuarea profitului.
E>empluA ,nfluena produciei !n curs de e>ecuie asupra costului
produciei finite o&inute este redat !n ta&elul urmtorA
Tabelul nr. *.1. ' 2O= '
Natura
%osturilor
E+aluarea
la %ost real
Suprae+aluare Sube+aluare
Costuri 9i(eren!e Costuri 9i(eren!e
Costuri totale
de producie
2$0.000 2$0.000 - 2$0.000 -
Costul
produciei !n
curs de
e>ecuie
$0.000 00.000 S )0.000 2$.000 - 2$.000
Costul
produciei
finite o&inute
200.000 %/0.000 - )0.000 22$.000 S 2$.000
Din cele pre(entate !n ta&el re(ult c !n situaia supraevalurii
produciei !n curs de e>ecuie 600.000 2O= fa de $0.000 2O= cost
66
real8 are loc micorarea ne@ustificat a costului produciei finite
o&inute cu )0.000 2O= 6de la 200.000 2O= cost real la %/0.000
2O=8. Acest fapt conduce la o cretere a profitului !ntreprinderii cu
aceeai sum, )0.000 2O=. ,nvers, o su&evaluare a produciei !n curs
de e>ecuie 62$.000 2O= fa de $0.000 2O= cost real8 duce la
creterea ne@ustificat a costului produciei finite o&inute cu 2$.000
2O= 6de la 200.000 2O= cost real la 22$.000 2O=8. Acest fapt
conduce la o diminuare a profitului !ntreprinderii cu aceeai sum,
2$.000 2O=.
Dn afara acestor principii literatura de specialitate mai are !n
vedere i alte principii, astfelA principiul documentrii, principiul
calculaiei unice, principiul eficienei calculaiei, principiul
cau(alitii, principiul imputrii raionale a costurilor de structur
6fi>e8, principiul conectrii celtuielilor de e>ploatare cu veniturile de
e>ploatare, principiul contri&uiei &rute la profit 6de acoperire8 i
principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale.
@rincipiul documentrii const !n fundamentarea !ntre#ii
calculaii pe documente @ustificative, din care re(ult pentru fiecare
element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de
munc vie !n activitatea desfurat.
@rincipiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s se
calcule(e o sin#ur dat. De pild, un mi@loc fi> complet amorti(at
dac se utili(ea( !n continuare !n procesul de producie, valoarea
amorti(rii nu se include !n costurile de producie, consider"ndu-se
fr valoare, aceasta va influena favora&il costurile produselor
o&inute.
@rincipiul eficienei calculaiei vi(ea( latura calitativ a
calculaiei, care tre&uie s fie eficient. E>tinderea ei peste limitele
unei e>actiti economice este costisitoare, nerenta&ill.
@rincipiul cauzalitii pleac de la conceptul c costurile sunt o
funcie a unor factori de influen, iar !ntre cost i mrimea i
intensitatea factorilor de influen e>ist relaii de cau(alitate.
E>ist"nd mai muli factori de influen, e>ist mai multe relaii de
proporionalitate !ntre acetia i costuri, ceea ce necesit folosirea mai
multor etaloane sau mrimi de referin care s e>prime #radul de
influen a fiecrui factor.
@rincipiul imputrii raionale a costurilor de structur
presupune separarea din costul produselor a costului su&activitii. De
pild, !n costul produselor se vor include numai costurile fi>e aferente
#radului de folosire a capacitii de producie, pe c"nd costurile fi>e
6/
de su&activitate, ce corespund nefolosirii capacitii de producie, nu
tre&uie s se includ !n costul produselor, ci s afecte(e direct
re(ultatele e>erciiului. De asemenea, el impune recalcularea &u#etelor
i calcularea nivelului admisi&il de costuri.
@rincipiul conectrii cheltuielilor de eCploatare cu veniturile de
eCploatare presupune sta&ilirea veniturilor unei perioade de #estiune
i decontarea celtuielilor din venituri !n vederea sta&ilirii re(ultatului
din e>ploatare.
@rincipiul contribuiei brute la profit 7de acoperire8 !i #sete
aplica&ilitatea !n metodele nea&sor&ante de calculaie a costurilor, !n
vederea sta&ilirii contri&uiei de acoperire a costurilor fi>e, a o&inerii
de profit. *rodusul fa&ricat este purttor de costuri, #enerator de profit.
Cu c"t produsul fa&ricat aduce o contri&uie mai mare la o&inerea
profitului, cu at"t este !n msur s suporte mai multe costuri.
@rincipiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale
vi(ea( e>tinderea costurilor care se pot imputa sau individuali(a
direct pe produs !n vederea creterii #radului de e>actitate a
calculaiei. De e>emplu, scule, dispo(itive folosite pentru un anumit
produs sau #rup de produse, costul cu ener#ia electric, cu
amorti(area, costurile cu cercetarea dac se cunoate produsul asupra
cruia se vor repercuta re(ultatele cercetrii, costul am&ala@ului folosit
la un anumit produs etc se vor !nre#istra ca i costuri directe.
*.3. Rolul i lo%ul purt"torilor #e %osturi i a
se%toarelor #e %;eltuieli ,n or$ani'area
%ontabilit"!ii #e $estiune
*urttorul de cost repre(int :produsele, serviciile iHsau
lucrrile ca re(ultat material concret al activitii desfurate;.
*urttorii de costuri !n conta&ilitate i calculaia costurilor !ndeplinesc
urmtoarele roluriA
- de a msura i controla volumul de activitate desfurat de
!ntreprindereB
- de identificare a celtuielilor specifice, care pot fi astfel
identificate direct pe purttor de cost.
60
Dn funcie de specificul activitii desfurate se adopt i
metoda de calculaie care are ca o&iect determinarea costului pe
purttor de cost.
@urttorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de
produs sau un serviciu la care costurile fac referin. De pild, uniti
de produs, respectiv purttori de costuri pot fiA o comand, o ton de
produs finit, un decalitru de &ere. Eniti de serviciuA Cm parcurs,
CiloJai or, ora de consultaie etc.
.ectoarele de celtuieli i purttorii de cost au un rol important
!n or#ani(area conta&ilitii de #estiune i a calculaiei costurilor. 3ai
mult !n or#ani(area conta&ilitii de #estiune i a calculaiei costurilor,
ale#erea sectoarelor de celtuial i purttorilor de cost este vital
pentru urmrirea i colectarea costurilor pe de o parte i pentru
atin#erea scopurilor urmrite prin calculaie pe de alta.
*rin sectoare de cheltuieli 6numite i locuri, centre sau (one de
celtuialHcost8 se !nele# :su&divi(iunile cadrului tenico-productivi,
de conducere i administrativ al !ntreprinderii !n raport cu care se
or#ani(ea( planificarea, pro#ramarea i urmrirea analitic a
celtuielilor care formea( costul de producie.;
20
*entru entitile moderne, folosirea eficient a factorilor de
producie, stadiul evoluiei celtuielilor oca(ionate de capacitile de
producie i o&inerea unor re(ultate finale sporite nu sunt posi&ile fr
planificarea i controlul celtuielilor cuprinse !n costuri, pe sectoare
de celtuieli. Dn scopul planificrii interne i urmririi celtuielilor de
producie, conta&ilitatea i calculaia costurilor poate s se prete(e,
mule(e la structura or#ani(atoric a entitii p"n la nivelul locurilor
de munc sau activitate.
9ocurile de munc sunt :su&divi(iuni sau veri#i cele mai de @os
ale structurii interne a !ntreprinderii;
24
pentru care distin#em dou
cate#orii de locuri de muncA
a8 locurile de munc operaionale ' sunt acelea !n cadrul crora
se e>ecut operaiuni privind fa&ricaia i desfacerea
produselor, e>ecutarea de lucrri, prestarea de servicii, dar i
aprovi(ionarea cu materii prime i materiale necesare
desfurri activitii. 9ocurile operaionale sunt numite i
locuri de producie. Astfel de locuri de producie sunt spaii
sau suprafee !n care are loc sau se desfoar operaii de
20
Oprea Clin, <eor#e C"rstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor,
Editura <enicod, 2000, pa#. 60B
24
Oprea Clin, <eor#e C"rstea, op cit, pa#. 60B
64
fa&ricaie. Aceste spaii sunt &ine delimitate i dotate cu
maini utila@e i ecipamente.
&8 locurile de munc funcionale - sunt acelea care e>ecut
lucrri i se !ndeplinesc sarcini i o&iective care decur# din
activitatea de or#ani(are, administrare i conducerea a
entitii. Aparin"nd structurii or#ani(atorice, locurile acestea
de munc se mai numesc i locuri de munc structurale.
2olul ce revine sectoarelor de celtuieli !n calculaia costurilor
sunt urmtoareleA
- se constituie !n criteriu de delimitare a tuturor celtuielilor
care se cuprind !n costul de producieB
- formea( criterii de &u#etare intern i urmrire analitic a
tuturor celtuielilor i !n special a celor indirecteB
- constituie &a(a centrelor de responsa&ilitate instituite pentru
controlul de #estiune.
9e#at de sectoarele de celtuieli este necesar determinarea
numrului optim de sectoare care s in cont i de costurile implicate
i modalitatea !n care aceste sectoare de celtuieli reuesc s reflecte
i s colecte(e celtuielile !ncorpora&ile !n costuri.
Enii autori, fac alt delimitare !n ceea ce privete centrele de
cost, ei delimitea( centrele de responsa&ilitate parial i #lo&al, !n
funcie de punctele principale de spri@in. Din punct de vedere
economic, centrele de responsabilitate, pot fi #rupate !n centre de
profit i centre de costuri
)0
.
Centrele de profit pot fi considerate acele divi(iuni ale entitii
!n care se reali(ea( activitatea propriu-(is - locurile de munc
operaionale. Centrul de profit este veri#a or#ani(atoric unde se poate
calcula profit ca diferen !ntre venituri i celtuieli 6e>emplu concret
fiind cel al seciilor de &a(8. 3ai poate fi definit ca o su&divi(iune
operaional care-i desfoar activitatea prin atra#erea de resurse,
#eneratoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele divi(iuni ale unei !ntreprinderi
care determin numai celtuieli 6costuri8 locurile de munc
funcional sau, o su&divi(iune or#ani(atoric care-i desfoar
activitatea de suport pentru centrele de profit - #enerea( din punct de
vedere financiar numai costuri
)0
.orin Briciu, 3oammad 7adi Faradat, Adela .ocol, "anagementul prin costuri,
Editura 2isoprint, Clu@ =apoca, 200), pa#. %/%B
/0
. O scemati(are posi&il a centrelor de responsa&ilitate este
redat !n 1i#ura nr. 2.%.

)i$ura nr. *.1. 9eli&itarea %entrelor #e responsabilitate ,n %entre
#e pro(it i %osturi.
)%

*.4. Centrele #e responsabilitate
Activitatea unei entiti se poate structura !n uniti
independente din punct de vedere &u#etar, numite centre de
responsa&ilitate.
Centrul de responsa&ilitate poate fi definit ca fiind :un ansam&lu
de elemente dependente !ntre ele, care formea( un tot or#ani(at,
av"nd un #rad de autonomie !n utili(area i optimi(area resurselor de
care dispun;
)2
.
)%
.orin Briciu, op cit., pa#. %/%B
)2
Costace 2usu, 3onica Goicu, "anagementul pe baza centrelor de
/%
MANAGER
Centre #e responsabilitate
Centre #e pro(it
.ecii principale de producie 6locuri operaionale8
.ecii au>iliare 6centrala termic, centrala de ap8
Centre #e %osturi
.erviciile funcionale
6Aprovi(ionare, *roducie,
Conta&ilitate, .alari(are etc.8
Centrul de responsa&ilitate corespunde unui nivel inferior de
responsa&ilitate din entitate i constituie &a(a de calcul a
performanelor celui investit 6#estionarul8 s decid pentru
!ndeplinirea o&li#aiilor asumate
))
.
Centrele de responsa&ilitate cuprindA centrul de venituri, centrul
de cost, centrul de profit, centrul de investiie.
Centrul de venituri repre(int veri#a or#ani(atoric !n care
activitatea se aprecia( valoric !n funcie de veniturile reali(ate, cum
ar fi compartimentul de v"n(ri din cadrul unei or#ani(aii.
Geniturile se planific pe &a(a reali(rilor din anul precedent i
a previ(iunilor acestora !n anul de plan. Conducerea anali(ea(
periodic &u#etul de venituri i a previ(iunilor i intervine !n ca( de
a&ateri.
Centrul de cost repre(int veri#a or#ani(atoric !n care se o&in
produseHservicii care #enerea( celtuieli 6costuri8 cu a@utorul crora
se poate msura eficiena i eficacitatea activitii centrelor.
Centrul de cost este o su&divi(iune or#ani(atoric !n care se
desfoar activitatea de suport pentru centrele de profit #enerea( din
punct de vedere financiar numai costuri.
Centrele de costuri sunt :su&divi(iunile cadrului tenico-
productiv, or#ani(atoric i administrativ ale !ntreprinderii !n raport cu
care se or#ani(ea( pro#ramarea i urmrirea analitic a celtuielilor
de producie;.
Centrul de cost poate fi o !ntreprindere, o secie, un atelier, un
serviciu funcional care colectea( celtuieli indirecte. Acesta se poate
or#ani(a i la nivelul unui loc de munc, dac se pot ela&ora &u#ete de
celtuieli.
Centrul de profit este su&divi(iunea operaional care-i
desfoar activitatea prin atra#erea de resurse, #eneratoare de
venituri.
Centrul de profit este veri#a or#ani(atoric !n care se poate
calcula profit. Dn cadrul centrelor de profit se fa&ric su&ansam&le,
produse finite sau se e>ecut servicii care se v"nd !n e>terior i pentru
care se calculea( un pre de v"n(are.
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 200%, pa#. %$B
))
5itus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 200%, pa#. %$B
/2
Dn situaia !n care apar a&ateri, concreti(ate !n special !n
nereali(area profitului propus, se identific cau(ele care au condus la
aceast situaie i se iau msuri de remediere.
Centrul de investiie este veri#a or#ani(atoric !n care se poate
evidenia raportulHdiferena !ntre veniturile o&inute din v"n(area
produselor i investiiile fcute pentru toate resursele necesare
fa&ricrii.
Avanta@ele centrelor de responsa&ilitate sunt urmtoareleA
- facilitea( controlul unor indicatori financiari de ctre
specialiti !n &u#ete care nu este o&li#atoriu s cunoasc
aspectele tenolo#iceB
- permite identificarea contri&uiei fiecrui centru de
responsa&ilitate la reali(area profitului entitii.
Centrul de responsa&ilitate are urmtoarele trsturiA
- are un o&iect de activitate &ine definit prin statutul sau prin
contractul de constituire, av"nd competene de pstrare,
de(voltare, !nlocuire i diminuare a activelorB
- are !n #estiune proprie un patrimoniuB
- are o structur or#ani(atoric, funcional i de producie
proprie, av"nd competene de definireB
- proiectea( i modific propriul re#ulament de or#ani(are i
funcionareB
- are sarcin proprie de producieB
- !ntocmete &u#etul propriu de celtuieliB
- evaluea( i #estionea( resursele &u#etare propriiB
- pune !n eviden propriile re(ultate financiareB
- !ntocmete &alane conta&ile lunare sau dup ca( &ilan
conta&ilB
- pune !n eviden economiile iHsau profitul propriuB
- poart rspunderea pentru re(ultatele o&inuteB
- nu rspunde pentru activitile neprofita&ile ale altor centre
din cadrul entitiiB
- cola&orea( cu alte centre !n reali(area unor lucrri, !nceind
convenii de cola&orareB
- dispune de utili(area performant a resurselor de care
dispuneB
- poate atra#e parteneri dar nu are competene !n !nceiere de
contracte economiceB
- are un mana#er care rspunde de performanele centrului de
responsa&ilitate.
/)
O&iectul de activitate al unui centru de responsa&ilitate se
sta&ilete prin statutul sau contractul de constituire, dup efectuarea
anali(elor, studiilor i luarea deci(iilor de confi#urare a structurii
or#ani(atorice.
Dn urma anali(elor de dia#nostic efectuate centrele de
responsa&ilitate pot fi constituiteA
- pe o activitate de producie 6fa&ricarea unui produs, a unei
#ame de produse sau a unor repere8B
- pe procese tenolo#iceB
- pe un domeniu de activitate 6proiectare, servicii informatice
etc.8B
- pe activiti au>iliare 6reparaii, utiliti, anali(e etc.8.
Centrele de responsa&ilitate se constituie !n seciile de &a(,
au>iliare, de service i !n cadrul compartimentelor funcionale.
Dn funcie de domeniul de activitate sta&ilit prin statut sau
contractul de constituire se poate defini o&iectul de activitate al
fiecrui centru care poate fi cel iniial deinut sau poate fi de(voltat
inte#r"nd i alte activiti sau poate fi !nlocuit, orient"ndu-se spre pia
i spre viitor. Aceste operaiuni se efectuea( !n conte>tul reali(rii i
inte#rrii lor !n misiunea i o&iectivele strate#ice ale entitii.
Dn cadrul fiecrui centru de responsa&ilitate se !ntocmete
&u#etul de celtuieli propriu, se urmresc operativ a&aterile de la
&u#etul planificat i se iau msuri de corecie.
Centrul de responsa&ilitate este o structur comple> care !i
poate fi>a o&iective multiple, !n funcie de strate#ia or#ani(aiei din
care face parte.
Centrul de responsa&ilitate poate avea urmtoarele o&iectiveA
- reali(area propriilor pro#rame de activitate 6satisfacerea
nevoilor clienilor, respectarea termenelor de livrare,
promovarea creativitii etc.8B
- optimi(area utili(rii resurselor pentru creterea
performanelor #lo&ale ale entitii i ale centrului de
responsa&ilitateB
- sta&ilirea sistemelor de evaluare i control al performanelor
6financiare, operaionale, de personal, de conducere, de
marCetin# etc.8B
/+
- sta&ilirea unor proceduri via&ile de ela&orare a &u#etelor de
celtuieli aferente centrului de responsa&ilitate cu posi&iliti
de inte#rare i evideniere !n &u#etul #eneral al entitii,
defalcarea i alocarea celtuielilor pe costuri fi>e i varia&ileB
- simplificarea sistemului de eviden a procedurilor de
comunicare, raportare i conlucrare, amplificarea vite(ei de
operare prin instalarea procedurilor informaticeB
- introducerea i perfecionarea procedurilor pentru evidena
financiar-conta&ilB
- creterea capacitii de adaptare a produciei la cerinele
clienilor !n condiii de calitateB
- scim&area mentalitii salariailor, pe direcia contienti(rii
necesitii de a fi activi, participativi, eficieni.
Or#ani(area activitii pe centre de responsa&ilitate se reali(ea(
!n urmtoarele etape
)+
A
a8 3suri pre#titoare, care cuprindA
- or#ani(area ecipei de lucruB
- evaluarea celtuielilorB
- pre#tirea metodolo#icB
- sta&ilirea planului de lucruB
- trainin#B
&8 Anali(a condiiilor de mediu prin Anali(a dia#nostic, care
cuprindeA
- cule#erea, selectarea i sistemati(area datelorB
- evidenierea pe domenii de activitate a punctelor forte i sla&e
i a cau(elor care le #enerea(B
- identificarea oportunitilor i pericolelor i sta&ilirea
capacitii de rspuns a or#ani(aiei la cerinele mediului
am&iant e>ternB
- ela&orarea recomandrilorB
c8 Anali(a i evaluarea c"mpului de fore interne i e>terne
favori(ante i potrivnice scim&rii, care cuprindeA
- anali(a c"mpului de foreB
- aplicarea anali(ei c"mpului de fore !n vederea implementrii
centrelor de responsa&ilitateB
d8 *roiectarea mana#ementului pe &a(a centrului de
responsa&ilitate, care cuprindeA
- reproiectarea structurii or#ani(atoriceB
)+
Costace 2usu, 3onica Goicu, op. cit., pa#. 2)B
/$
- proiectarea structurii centrelor de responsa&ilitateB
- proiectarea sistemului informaionalB
- &u#etareaB
e8 Deci(ii i aciuni ce vi(ea( asi#urarea condiiilor pentru
implementarea centrului de responsa&ilitate, care cuprindeA
- proceduri de planificare i alocare a resurselorB
- proceduri de planificare a costurilorB
- procedura de pro#ramare operativ calendaristic, lansare,
e>ecuie i urmrire a fa&ricaieiB
- procedura de normare, urmrire, eviden i anali(a
consumurilor specifice de materii prime i materialeB
- procedura de eviden a celtuielilor de producie i calculare
a costului efectivB
f8 ,mplementarea centrelor de responsa&ilitate, care cuprindeA
- implementarea propriu-(isB
- controlul implementriiB
- anali(a re(ultatelorB
- condiii de aplicare.
Dn privina modului de urmrire a performanei centrelor de
responsa&ilitate, !n funcie de tipul centrului, e>ist urmtoarele
modaliti de msurare a performaneiA
- Centrul de profit ' se poate aciona at"t asupra celtuielilor
c"t i asupra veniturilor. *e l"n# respectarea &u#etului
tre&uie s se asi#ure i o anumit evoluie a re(ultatului
6profitului8B
- Centrul de cost ' se poate aciona doar asupra costurilor,
respectarea costurilor &u#etate. .e msoar a&aterea de la
costurile &u#etate.
*.6.Conturile #e $estiune. Ci%lul #e ,nre$istr"ri
%ontabile
Conta&ilitatea de #estiune se or#ani(ea( de administratorul
persoanei @uridice astfelA
- fie utili("nd conturi specificeB
- fie prin de(voltarea conturilor din conta&ilitatea financiarB
- fie cu a@utorul evidenei tenico-operative proprii.
1olosirea conturilor conta&ile, precum i sim&oli(area acestora
se efectuea( astfel !nc"t sistemul de stocare i de accesare a
/6
informaiilor o&inute s fie fle>i&il i s permit o #am lar# de
opiuni.
9ista conturilor tre&uie adaptat !n funcie de scopurile urmrite,
respectivA
- evidenierea flu>ului costurilorB
- determinarea costurilor aferente stocurilorB
- determinarea veniturilor i a re(ultatelor !n funcie de
activitatea care le #enerea(B
- efectuarea de previ(iuni etc.
.istemul de conturi din clasa 4 :Conturi de #estiune; permite !n
principiu conta&ili(area urmtoarelor operaiuniA
- preluarea din conta&ilitatea financiar a celtuielilor ce
urmea( a fi !ncorporate !n costuriB
- !nre#istrarea, urmrirea i controlul celtuielilor &u#etare !n
structurile, celtuieli directe pe produse, lucrri i servicii i
celtuieli indirecte pe secii, ateliere etc.
- !nre#istrarea, urmrirea i controlul produciei fa&ricate !n
decursul unei perioade de #estiune la preul de !nre#istrare
6costuri presta&ilite8B
- determinarea, !nre#istrarea, urmrirea i controlul produciei
!n curs de e>ecuie e>istente la sf"ritul perioadei de #estiuneB
- sta&ilirea, !nre#istrarea, urmrirea i controlul diferenelor
dintre costurile efective ale produciei i preurile de
!nre#istrare 6costurile presta&ilite8 ale acesteia.
Conturile de #estiune au caracteristica #eneral c la sf"ritul
e>erciiului financiar nu apar !n &ilanul conta&il, deoarece datele i
informaiile pe care le reflect au fost de@a !nre#istrate !n conta&ilitatea
financiar.
3enionm de asemenea c aceste conturi au o funcie conta&il
mai elastic !n ceea ce privete de&itarea i creditarea lor, !ntruc"t aa
cum am afirmat, modul de or#ani(are a conta&ilitii de #estiune este
la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, !n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 4 de conturi este structurat pe trei #rupe i anumeA
B/ &econtri interne
B. Conturi de calculaie
B> Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne cuprinde urmtoarele conturiA
B/5 &econtri interne privind cheltuielile
B/. &econtri interne privind producia obinut
//
B/> &econtri interne privind diferenele de pre 7cost8
Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde urmtoarele
conturiA
B.5 Cheltuielile activitii de baz
B.. Cheltuielile activitilor auCiliare
B.> Cheltuieli indirecte de producie
B.? Cheltuieli generale de administraie
B.D Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei cuprindeA
B>5 Costul produciei obinute
B>> Costul produciei n curs de eCecuie
Ciclul de !nre#istrri conta&ile se pre(int astfelA
%. Dnre#istrarea celtuielilor activitii de &a(, respectiv a
celtuielilor directe. Contul 42% :Celtuielile activitii de
&a(; poate fi de(voltat !n analitice corespun(toare
o&iectelor de calculaieA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile;
2. Dnre#istrarea, dac este ca(ul, a celtuielilor activitilor
au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor au>iliare; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile;
). Dnre#istrarea celtuielilor indirecte de producie 6C,1E i
C<.8, a celtuielilor #enerale de administraie 6C<A8 i a
celtuielilor de desfacere 6CD8A
W Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile;
42) :Celtuieli indirecte de producie;
42+ :Celtuieli #enerale de administraie;
42$ :Celtuieli de desfacere;
+. O&inerea produciei pe parcursul lunii, evaluat la costuri
presta&iliteA
/0
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind
producia o&inut;
$. Decontarea consumurilor interne reciproce !ntre activitile
au>iliareA
422 .ecie consumatoare Q 422 .ecie furni(oare
:Celtuielile activitilor au>iliare; :Celtuielile activitilor au>iliare;
6. 2eparti(area i decontarea celtuielilor aferente activitilor
au>iliare !n funcie de destinaieA
W Q 422 :Celtuielile activitilor
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie;
42+ :Celtuieli #enerale de administraie;
42$ :Celtuieli de desfacere;
/. 2eparti(area i decontarea celtuielilor indirecte, a
celtuielilor #enerale de administraie i a celtuielilor de
desfacereA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de
producie;
42+ :Celtuieli #enerale de
administraie;
42$ :Celtuieli de desfacere;
0. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei
!n curs de e>ecuieA
4)) :Costul produciei !n curs Q 42% :Celtuielile activitii de
de e>ecuie; &a(;
4. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor
finite o&inuteA
402 :Decontri interne privind Q 42% :Celtuielile activitii de &a(;
producia o&inut;
/4
%0. .ta&ilirea i !nre#istrarea diferenelor dintre costul efectiv i
costul presta&ilitA
D 402 C
Cost efectiv Cost presta&ilit
.old creditor Q diferen favora&il .old creditor Q diferen nefavora&il
- Dnre#istrrile !n conta&ilitateA
pentru diferenele favora&ileA
402 :Decontri interne privind Q 40) :Decontri interne privind
producia o&inut; diferenele de pre 6cost8;
pentru diferenele nefavora&ileA
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind
diferenele de pre 6cost8; producia o&inut;
%%. Dnciderea conturilor la sf"ritul luniiA
- contul 4)% :Costul produciei o&inute;A
40% :Decontri interne privind Q 4)% :Costul produciei o&inute;
celtuielile;
- contul 4)) :Costul produciei !n curs de e>ecuie;A
402 :Decontri interne privind Q 4)) :Costul produciei !n curs
producia o&inut; de e>ecuie;
- contul 40) :Decontri interne privind diferenele de pre;A
!n ca(ul diferenelor favora&ileA
40) :Decontri interne privind Q 40% :Decontri interne privind
diferenele de pre 6cost8; celtuielile;
!n ca(ul diferenelor nefavora&ileA
40% :Decontri interne privind Q 40) :Decontri interne privind
celtuielile; diferenele de pre 6cost8;
00
- conturile 40% :Decontri interne privind celtuielile; i 402
:Decontri interne privind producia o&inut;A
40% :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind
celtuielile; producia o&inut;
2eferitor strict la coninutul simplist al clasei a 4-a :Conturi de
#estiune; se impune s artm c denumirea unor conturi nu
corespunde cu coninutul acestora.
Astfel, contul B>5 Costul produciei obinute prin denumire
su#erea( ideea unui cont de calculaie, dar prin modul de funcionare
!ndeplinete rolul unui cont statistic de stocuri pentru producia
o&inut. Dntruc"t evidena stocurilor nu se reali(ea( cu a@utorul
conturilor conta&ilitii de #estiune, at"t contul B>5 Costul produciei
obinute c"t i contul B>> Costul produciei n curs de eCecuie
!ndeplinesc, de fapt, !n momentul de fa, numai un rol de tran(it al
unor informaii conta&ile.
5otodat, putem arta c denumirea unor #rupe de conturi nu
corespunde cu modul de funcionare al acestora. <rupa B. Conturi
de calculaie este denumit impropriu aa deoarece fa de
prevederile planului de conturi, conturile din aceast #rup nu au
coresponden !ntre ele i prin urmare, din punct de vedere conta&il nu
re(olv aspectul de calculaie ceea ce o&li# la o calculaie
e>traconta&il cu a@utorul centrali(atoarelor.
Enii autori susin c denumirea clasei a 4-a Conturi de
gestiune; este improprie, deoarece este vor&a de conturile la care se
!nre#istrea( elementele #estiunii e>ploatrii ca parte distinct a
conta&ilitii analitice a unei uniti patrimoniale. Dn acest ca( ar fi
@ustificat doar denumirea de :Conturi analitice de e>ploatare;.
O&servaiile fcute impun depirea actualelor prevederi ale
planului de conturi, aa cum de altfel preci(ea( i articolul %0$ din
2e#ulamentul de aplicare al 9e#ii conta&ilitii numrul 02H%44%, prin
introducerea i a altor conturi necesare, cu coninut economic i mod
de funcionare adecvate o&iectivelor conta&ilitii de #estiune.
O propunere cu privire la modul de or#ani(are a conta&ilitii de
#estiune i a calculaiei costurilor ar fi fu(iunea !ntre conturile din
clasa 6 :Conturi de celtuieli; i cele din clasa 4 Conturi de
gestiune ale planului de conturi #eneral, menin"nd #ruparea
celtuielilor !n conta&ilitatea financiar pe cele trei cate#orii
6celtuieli de e>ploatare, celtuieli financiare i celtuieli
0%
e>traordinare8, decontarea lunar a celtuielilor prin intermediul
contului de profit i pierdere pentru sta&ilirea re(ultatului #lo&al !n
conta&ilitatea financiar, dar cu posi&ilitatea de sta&ilire a re(ultatelor
analitice !n conta&ilitatea de #estiune sau mana#erial
)$
.
Astfel, conturile de calculaie din clasa 4 !n care se !nre#istrea(
celtuielile dup destinaie vor fi incluse !n clasa 6 pentru a reflecta
celtuielile de e>ploatare at"t dup destinaie c"t i dup natur,
menin"ndu-se conturile de celtuieli financiare i cele de celtuieli
e>traordinare, iar la sf"ritul perioadei de #estiune toate se vor !ncide
prin contul de profit i pierdere pentru a da posi&ilitatea comparrii
celtuielilor cu veniturile i sta&ilirea re(ultatului final.
*rin urmare, sistemul informaional conta&il de colectare a
celtuielilor de e>ploatare i de calculaie a costurilor de producie
poate fi or#ani(at !n dou variante, i anumeA
a8 folosirea !n !ntre#ul sistem de eviden a celtuielilor i de
calculaie a costurilor, a structurii pe elemente de celtuieli 6naturii
celtuielilor8 #rupate pe destinaii i !n celtuieli directe i indirecte cu
a@utorul conturilor de calculaie din #rupa 42 a planului de conturi
#eneral, ceea ce presupune ca !n procesul de colectare a celtuielilor
de la toate structurile care #enerea( costuri s se ai& !n vedere
destinaia, iar !n cadrul acesteia, natura celtuielilor. 9unar,
celtuielile evideniate !n aceast vi(iune se pot deconta asupra
veniturilor pentru sta&ilirea re(ultatelor, dar se i pot calcula i
reparti(a pentru a determina costul efectiv al unui anumit produs,
comen(i sau semifa&ricat, care !n prima fa( de calculaie va primi
celtuieli cu caracter direct, ordonate tot dup natur economicB
&8 meninerea !n sistemul de eviden a celtuielilor de
e>ploatare, care formea( &a(a costurilor de producie, a structurii pe
articole de calculaie, dar prin includerea !n cadrul acesteia a unui
numr c"t mai mare de po(iii de celtuieli simple directe care se
constituie dup natura lor economic, adic corespund elementelor
primare, iar ponderea celtuielilor comple>e, i !n special indirecte, !n
costul produsului s scad su&stanial. Dn aceast situaie, celtuielile
indirecte tre&uie s se &u#ete(e i s se urmreasc prin eviden pe
feluri, iar reparti(area lor !n costul produselor tre&uie s ai& !n vedere
at"t destinaia, respectiv locurile care le-au oca(ionat, c"t i structura
)$
Oprea Clin, 3onica Giorica =edelcu, Gnele opinii privind perfecionarea
contabilitii de gestiune, Annales Eniversitatis Apulensis-.eries Oeconomica,
1inane-Conta&ilitate, Gol. ,, Eniversitatea :% Dcem&rie %4%0;, Al&a ,ulia, 2006,
pa#. 2)B
02
lor dup natura economic, astfel !nc"t ele s apar !n costul
produsului dup aceast structur !mpreun cu celelalte celtuieli
directe.
Capitolul 2. Costurile ,n (un#a&entarea #e%i'iilor
&ana$eriale
2.1. 9eli&it"ri pri+in# %on%eptul #e %ost i
%;eltuial"
0)
Conta&ilitatea mana#erial are rolul de susinere a procesului de
luare a deci(iilor, rol @ucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea
costurilor calculate arat de fapt diversitatea deci(iilor luate !ntr-o
entitate.
Calculaia costurilor constituie o surs informaional de &a(
accesi&il fiecrui mana#er de la diferite nivele or#ani(atorice datorit
urmtoarelor aspecteA
- costurile apar peste tot !n cadrul entitiiB
- calculaia costurilor este !n msur s e>plice eficiena
activitii economice i atin#erea sau a&aterea de la scopul
urmritB
- informaiile furni(ate de calculaia costurilor sunt informaii
de conducere pentru toate locurile #eneratoare de costuriB
- rspunderea pentru nivelul costurilor atra#e toate treptele
ierarice de conducereB
- fiecare conductor este rspun(tor, la r"ndul su, pentru
costurile din compartimentul pe care !l conduce.
Deoarece costurile o#lindesc !ntrea#a activitate a entitii
calculaia costurilor tre&uie privit ca o metod de conducere -
management prin costuri - alturi de mana#ementul prin o&iective,
prin e>cepie, &u#ete etc.
Aciunea de !nre#istrare a celtuielilor !ncorpora&ile !n
costurilor pre(int o importan deose&it datorit funciilor pe care le
!ndeplinete pentru optimi(area deci(iilor.
.copul calculaiei costurilor re(id !n identificarea cauzelor nu
doar a transferului acestora asupra purttorilor de costuri. Aceasta
arat de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furni(a
o anali(a de care se lea# performana economic a entitii, a
proceselor i activitilor sale.
&in totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a
depins de modul cum a reuit s'i recupereze prin desfacere costurile
ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost
condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din
vnzarea produselor, eCecutarea lucrrilor sau prestarea serviciilor
i cheltuielilor ocazionate de activitile respective. Cu at"t mai mult
!n ca(ul or#anismelor economiei moderne meninerea competitivitii
su& forma cea mai potrivit !n scopul o&inerii unui profit optim
depinde i se reflect nemi@locit !n costul de producie.
0+
Desfurarea unei activiti cu costuri minime constituie scopul
final al e>ercitrii funciei de conducere su& aspectul prevederii
or#ani(rii, informrii, anali(ei i deci(iei prompte.
Dn studierea costurilor, folosirea unei terminolo#ii adecvate
pre(int o importan deose&it pentru a se evita confu(iile ce pot
aprea !n preci(area coninutului costurilor de producie.
Este vor&a de puncte de vedere i interpretri diferite asupra
unor noiuni cum ar fiA :celtuieli;, :costuri;, :celtuieli de producie;
i :pre de cost;.
Dntre celtuial i cost e>ist o le#tur de preceden, dar nu !n
totalitate. .u& aspectul coninutului, celtuiala nu este i nu poate face
o&iectul calculaiei costurilor, deoarece nu oca(ionea( producerea
unui &un.
1olosirea noiunii de :pre de cost; cu semnificaia de :cost de
producie; este improprie deoarece #enerea( confu(ii, preul
cuprinde pe l"n# cost i alte elemente i presupune un act de v"n(are-
cumprare.
*entru a fi cuprinse !n costuri, consumurile productive, respectiv
celtuielile materiale de producie tre&uie s poat fi e>primate !n
&ani. Aceasta, nu tre&uie s duc la conclu(ia c noiunea de celtuieli
de producie este sinonim cu noiunea de :plat;. Dn sens financiar
6dare de &ani8 plile constituie !ntotdeauna celtuieli, dar factorul
determinant care otrte dac o celtuial 6plat8 constituie sau nu
cost, este consumul, adic le#tura nemi@locit cu activitatea
desfurat.
O parte dintre plile fcute de !ntreprindere pentru telefon, ap,
canal i salu&ritate, contravaloarea a&onamentelor la pres etc.
repre(int ecivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate
!n favoarea activitii entitii. Dn acest ca( ele sunt cuprinse !n costul
produciei.
Alte pli, cum ar fi, de pild, acitarea facturilor furni(orilor
pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie !ns
costuri de producie !n momentul efecturii lor. =umai consumul
efectiv al acestora !n procesul de producie devine cost.
Ena dintre ne!nele#erile pe care le !nt"lnim !n le#tur cu
informaiile furni(ate de conta&ilitate este cea conform creia costul
fiecrei uniti de produs poate fi determinat cu e>actitate. Dou sunt
motivele pentru care se !nt"mpl dificulti !n determinarea cu
acuratee a costului de producieA
0$
- relaia dintre costurile implicate i re(ultatele o&inute su&
forma ieirilorB
- informaiile !n le#tur cu costul pot fi preluate, prelucrate,
reparti(ate !n moduri diferite.
,nformaiile despre costuri, furni(ate varia( !n funcie de natura
pro&lemelor, pe care mana#erul tre&uie s le re(olve.
2elaionarea costurilor i a produselor finite 6re(ultate, ieiri8 se
face pe dou niveleA
a8 primul nivel este msurarea consumurilor de resurse utili(ate
!ntr-o perioad de #estiune, inclusiv capitalul fi> consumatB
&8 al doilea nivel este alocarea tuturor celtuielilor, costurilor ce
au fost oca(ionate de producie. .e numesc costuri con@u#ate
6:@oin cost;8, adic acele costuri care nu sunt direct
atri&ui&ile unui produs ci mai de#ra&, atri&ui&ile diferitelor
operaii, sau !n le#tur cu ele sau departamentelor.
.e mai folosete sinta#ma costuri diferite pentru scopuri
diferite, adic, tre&uie s se acorde o importan deose&it scopului
informrii pe care mana#erul o are !n vedere i specificului activitii,
pe care entitatea o desfoar. Cu alte cuvinte, costuri diferite la
pro&leme diferite i c nu orice metode diferite de determinare a
costului vor avea ca re(ultat o&inerea unui re(ultat, care s serveasc
scopului pe care ni-l propunem.
Acordarea deci, unei importane deose&ite celtuielilor ce intr
!n costul produselor, lucrrilor i serviciilor este necesar i
important. Dn le#tur cu costul de producie, tre&uie s se acorde
importan deose&it diferitelor costuri care intr !n componena
costului de producie. .e are !n vedere mai ales separarea celtuielilor
i neincluderea !n costul de producie a acelor celtuieli care se
suport din profit sau din alte surse i care nu sunt incluse deci !n cost.
2.*. Clasi(i%area %;eltuielilor ,n %ontabilitatea #e
$estiune
06
Clasificarea celtuielilor pune !n eviden pe de o parte, rolul
utili(rii informaiilor privind anumite tipuri de costuri !n procesul de
conducere !n vederea fundamentrii deci(iilor ce urmea( a fi luate,
iar pe de alt parte, clasificarea celtuielilor scoate !n eviden acele
caracteristici specifice diferitelor cate#orii de celtuieli permi"nd
a&ordarea tiinific a metodelor de calculaie a costurilor.
Clasificarea celtuielilor !n conta&ilitatea de #estiune are !n
vedere urmtoarele consideraiiA
- determinarea costurilor unitare astfel !nc"t produsele,
lucrrile, serviciile, respectiv &unurile s poat fi evaluate i
recunoscute !n conta&ilitatea financiarB
- stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzareB
- analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate.
*ornind de la ideea potrivit creia costul stocurilor tre&uie s
cuprind toate costurile aferente aci(iiei, produciei, prelucrrii
precum i alte costuri suportate pentru a aduce &unurile, lucrrile i
serviciile !n forma i !n locul !n care se #sesc !n pre(ent, !n
conta&ilitatea de #estiune se operea( cu urmtoarele cate#orii de
costuriA
A8 costul de aci(iieB
B8 costul de producie sau de prelucrare a stocurilorB
C8 costul perioadei.
$. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a &unului,
ta>a de import i alte ta>e 6cu e>cepia acelora pe care persoana
@uridic le poate recupera de la autoritile fiscale8, celtuielile de
transport, manipulare i alte celtuieli care pot fi atri&uite direct
aci(iiei &unului respectiv. 2educerile comerciale, ra&aturile i alte
elemente similare nu se includ !n costul de aci(iie.
+. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor precum i
costul de producie al imobilizrilor cuprinde celtuielile directe
aferente produciei precum i cota celtuielilor indirecte de producie
alocat !n mod raional ca fiind le#at de fa&ricaia acesteia.
Cheltuielile directe 6celtuieli identifica&ile8 sunt individuali(ate
pe produs !nc din momentul efecturii lor, inclu("ndu-se de la
!nceput !n costurile de producie. Din aceast cate#orie fac parte A
celtuielile cu materii prime i materiale directe, com&usti&ilul i
ener#ie tenolo#ic, salariile muncitorilor direct productivi 6manopera
direct8, accesoriile salariale aferente, alte celtuieli directe.
Cheltuielile indirecte 6de re#ie sau celtuieli comune seciei88
sunt acelea care nu se individuali(ea( pe un anumit produs !n
0/
momentul efecturii lor, motiv pentru care mai !nt"i se concreti(ea(
pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se reali(ea( !n sectorul respectiv. 9a sf"ritul lunii cu
oca(ia calculaiei costurilor aceste celtuieli se reparti(ea( pe &a( de
criterii convenionale !n costul produselor fa&ricate. Dn aceast
cate#orie se cuprind celtuielile indirecte 6comune ale seciilor8,
celtuielile cu !ntreinerea i funcionarea utila@elor 6C,1E8,
celtuielile #enerale ale secie 6C<.8, #enerale de administraie
6C<A8 i celtuielile de desfacere 6CD8.
Eltimele dou articole nu se includ !n costul de producie, ele
pot fi denumite i du&lu indirecte
)6
.
*rin clasificarea celtuielilor !n identifica&ile sau directe i
neidentifica&ile sau indirecte se creea( premisa delimitri i
reparti(rii lor pe sectoare i pe purttori de cost. Delimitarea st la
&a(a ale#erii determinrii costului unitar !n ca(ul metodelor de tip
:inte#ral; i :a&sor&ant;.
Deose&it de util este clasificarea celtuielilor pe articole de
calculaie, specific conta&ilitii de #estiune, care permite calculul
costului pe unitatea de produs. Aceast clasificare este urmtoareaA
a8 materii prime i materiale directeB
&8 materiale recupera&ile 6se scad8B
c8 salarii directeB
d8accesoriile salariale 6contri&uia unitii la asi#urrile sociale
%4,/$W, fondul de oma@ 2,$W, contri&uia la asi#urrile de
sntate /W, fond &oli profesionale 0,$W, comision ,53 0,/$W
Q )0,$W8B
e8alte celtuieli directeB
I. otal c!eltuieli directe "a # b $ c $ d $ e%
f8 celtuieli cu !ntreinerea i funcionarea utila@elorB
#8 celtuieli #enerale ale secieiB
II. otal c!eltuieli indirecte de producie "& $ g%
III. Costul produciei "I $ II%
8 celtuieli #enerale de administraieB
i8 celtuieli de desfacereB
I'. Cost complet comercial "III $ ! $ i%
Dn 2e#ulamentul privind aplicarea 9e#ii conta&ilitii se
aprecia( c prin componena sa costul produciei este format din
)6
*artenie Dum&rav, Atanasiu *op, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura
,ntelcredo, Deva, %44/, pa#. 2%4B
00
celtuielile directe 6materii prime i materiale directe, CA.-ul i
protecia social i alte celtuieli directe8, celtuieli indirecte de
producie 6celtuieli comune ale seciei8 reparti(ate raional asupra
produselor fa&ricate, lucrrilor e>ecutate i serviciilor prestate.
Dac este s facem o paralel !n timp a structurii costurilor
atunci putem asocia !ntr-o oarecare msur costul de producie cu
costul de secie iar costul complet comercial cu costul de u(in.
Celtuielile #enerale de administraie i celtuielile de desfacere
sunt !n #eneral e>cluse din costul de producie, !n afar de ca(ul c"nd
condiiile specifice de e>ploatare @ustific luarea lor !n consideraie.
Hn funcie de dependena lor fa de volumul produciei care le-a
oca(ionat0 celtuielile se clasific !n celtuieli variabile 7operaionale8
i cheltuieli fiCe 7constante sau de structur8.
*otrivit 2e#ulamentului de aplicare a 9e#ii conta&ilitii,
cheltuielile variabile sunt acele celtuieli care !i modific volumul
odat cu modificarea volumului fi(ic al produciei. Aici intr
consumurile de materii prime i materiale au>iliare directe, salariile
directe, ener#ia, apa, com&usti&ilul, materialele folosite !n scopuri
tenolo#ice, restul celtuielilor cum sunt celtuielile #enerale ale
!ntreprinderii, o parte din celtuielile comune ale seciei, celtuielile
de desfacere. Dn cate#oria celtuielilor varia&ile pot fi incluse deci,
toate celtuielile directe. Dn afar de acestea mai intr !n cate#oria
celtuielilor varia&ile i o parte din celtuielile indirecte de producie
ca de pild consumurile de materiale, salariile personalului de
deservire, tenic, accesoriile salariale aferente etc.
3atematic, celtuielile varia&ile constituie o funcie 6f8 a
volumului produciei 6Y8 e>primat prin relaiaA
v
C
Q f6Y8
!n careA
C
v
' celtuieli varia&ileB
Y ' volum activitate 6producie8.
Cheltuielile fiCe 6constante sau de structur8 sunt acele celtuieli
care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fi(ic al
produciei i rm"n invaria&ile. Aici intr celtuielile cu amorti(area
utila@elor, ecipamentelor, !ntreinerea seciilor, utila@elor, salariile
personalului conducere i administrare a seciilor, a personalului
04
tenico-economic i de specialitate din secii, accesoriile salariale
aferente etc. 3atematic, celtuielile fi>e sunt e>primate prin relaiaA
1
C
Q f6t8
!n careA
C
1
' celtuieli fi>eB
t ' timp.
Alocarea celtuielilor fi>e asupra costurilor se face pe &a(a
capacitii normale de producie.
*entru sta&ilirea nivelului de activitate pot fi luate !n calcul
volumul produciei, orele de funcionare a utila@elor, #radul de
utili(are a capacitilor de producie etc.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini
potrivit 2e#ulamentului de aplicare a 9e#ii conta&ilitii nr. 02H%44%
art. %%0 alineatul +, un nivel al activitii :normale;.
Din punct de vedere teoretic se distin# dou tipuri de activiti,
respectiv, capaciti i anumeA
- capacitate teoretic ' capacitatea corespun(toare unei
utili(ri continue i !ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor
aparin"nd unei uniti patrimonialeB
' capacitate real ' capacitatea determinat prin diminuarea
capacitii teoretice cu timpii afereni !ntreruperilor inevita&ile
6reparaii, a&sene, concedii, !nvoiri etc.8
=ivelul real al activitii este repre(entat de producia o&inut
6Yr8 iar nivelul normal al activitii este repre(entat de capacitatea
normal de producie 6Yn8.
*rin #ruparea celtuielilor !n varia&ile i fi>e modelul de
calculaie al costului de producie unitar 6ct8 se poate e>prima
matematic astfelA
c
t
Q
Y
C C
1 G
+
Costul a&soar&e toate celtuielile de producie ale unitii
patrimoniale al un anumit nivel al activitii de producie.
C"nd nivelul activitii unitii patrimoniale crete, costul unitar
de producie scade, pentru c aceeai valoare a celtuielilor fi>e se
40
reparti(ea( unui numr mai mare de produse o&inute. Dimpotriv,
c"nd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru
c aceiai valoare a celtuielilor fi>e se reparti(ea(, de aceast dat,
unui numr mai mic de produse o&inute.
2e(ult astfel c valoarea total a celtuielilor fi>e imputate la
o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produseA
f6c
t
8 Q
Y
C1
*entru eliminarea influenei a&sor&iei celtuielilor fi>e de ctre
costurile i pentru suprave#erea mai facil a altor cau(e de a&ateri a
fost ela&orat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fiCe.
*entru a elimina influena celtuielilor fi>e !n funcie de variaia
volumului activitii, se utili(ea( un coeficient de imputare
raional 7I
#
8 calculat astfelA
P
2
Q
Yn
Yr
!n careA
Yr ' nivel real al activitii ' producia efectiv o&inutB
Yn ' nivel normal al activitii ' capacitatea normal de
producie.
Dn acest ca(, celtuielile care se iau !n considerare pentru o
perioad curent vor fi date de relaiaA
C
1i
Q C
1r
> P
2
!n careA
C
1i
' celtuieli fi>e imputateB
C
1r
' celtuieli fi>e reale.
*e &a(a acestor relaii se poate determina costul activitii
normale 7C
$!
8 sau costul raional astfelA
C
A=
Q C
G
S C
1r
>
Yn
Yr
4%
i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat 6D
,2
8, adicA
D
,2
Q C
1
' C
1r
>
Yn
Yr
Dac nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul
de producie o&inut va fi mai sc(ut dec"t celtuielile reale ale unitii
patrimoniale. Deci, va apare un surplus de celtuieli fi>e care vor
rm"ne nereparti(ate i care, !n fapt, repre(int un cost de
subactivitate. Dn situaia opus, vor apare celtuieli reparti(ate !n
plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de
supraactivitate.
9a articolul %%0 din 2e#ulamentul de aplicare a 9e#ii
conta&ilitii nr. 02H%44% se preci(ea( c prin aplicarea metodelor de
calculaie a costurilor :este necesar s se asi#ure determinarea costului
su&activitii care, de re#ul nu se include !n costul produselor, ci se
reflect direct !n re(ultatul e>erciiului;.
Costul su&activitii 6C
sact
8 se poate determina potrivit relaieiA
C
sact
Q C
1
6% -
Yn
Yr
8
Dn costul su&activitii vor fi incluse i pierderile din re&uturi.
3odelul #eneral al ecili&rului financiar esteA
26SH-8 Q D ' 6C
G
S C
1
8
sau
26SH-8 Q 8 6
%
ct
p
v
v
n
i
i J

- C
1
Este evident dependena re(ultatului financiar - profitului - de
nivelul total al desfacerii i costuri.
C. Cheltuielile perioadei 7Costul perioadei8 sunt acele celtuieli
repre(entate de consumurile de &unuri i servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe o&iectele de calculaie sta&ilite,
deoarece nu particip efectiv la o&inerea stocurilor, fiind necesare la
reali(area activitii !n ansam&lul ei. Dn costul, produselor, lucrrilor i
42
serviciilor nu tre&uie incluse urmtoarele elemente care se recunosc
drept celtuieli ale perioadei !n care au survenit, astfelA
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producie !nre#istrate peste limitele normal admiseB
- celtuielile de depo(itare, cu e>cepia ca(urilor !n care astfel
de costuri sunt necesare !n procesul de producie, anterior
trecerii !ntr-o nou fa( de fa&ricaieB
- celtuielile 6re#iile8 #enerale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor !n forma i !n locul !n care se
#sesc !n pre(entB
- celtuielile de desfacereB
- partea fi> a celtuielilor indirecte de producie nealocate
costului de producieB
2ecunoaterea i evaluarea iniial a &unurilor, lucrrilor,
serviciilor !n conta&ilitatea financiar se efectuea( la cost de aci(iie
sau cost de producie, dup ca(.
&up rolul 4ucat de costuri n fundamentarea deciziilor !nt"lnim
o serie de costuri. Astfel o prim cate#orie o repre(int costurile
relevante, respectiv costurile irelevante.
Costurile relevante sunt acelea care stau la &a(a deci(iilor
mana#eriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenate, sunt
considerate costuri relevante. Dn acelai timp, costurile care sunt
relevante !ntr-o situaie deci(ionale pot fi irelevante !ntr-o alt situaie.
Conceptul :costuri diferite pentru scopuri diferite; este unul de &a( al
conta&ilitii mana#eriale.
Dn identificarea costurilor specifice unor deci(ii, mana#erul
tre&uie s fac o anali( atent prin parcur#erea urmtoarelor etapeA
a8 asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ luat !n
considerareB
&8 eliminarea costurilor ataate i a celor care nu difer !ntre
alternativeB
c8 ela&orarea deci(iei pe &a(a costurilor rmase.
*entru fiecare situaie deci(ional mana#erul tre&uie s
e>amine(e datele, informaiile i apoi s parcur# etapele necesare
pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodat relevan !n
luarea deci(iilor. En e>emplu !l repre(int valoarea conta&il rmas
6de re#istru8 al ecipamentelor !n folosin. .e o&serv c nivelul
costurilor este acelai. Conclu(ia este mereu aceeai, i anumeA
costurile nu sunt evita&ile, elimina&ile i de aceea ele tre&uie eliminate
4)
din reeaua deci(iilor mana#eriale. Galoarea rmas a mi@loacelor fi>e
repre(int unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru deci(ie.
Costul care difer de la o variant la alta poate fi util !n
ela&orarea deci(iilor.
.pre e>emplu, o societate comercial cu activitate de producie
!i propune s fac o investiie 6aci(iione(e un utila@ nou8. Acesta
cost 200.000 2O= i are o durat de funcionare de %0 ani.
.ituaia comparativ a utila@ului veci cu cel nou se pre(int
astfelA
Tabelul nr. 2.1. - 2O= -
E1pli%a!ii Utila<
e1istent
Utila< nou
Eniti fa&ricate i v"ndute $.000 $.000
*re v"n(are unitar 00 00
3aterii prime pe unitate de produs )0 )0
3anopera 6.alarii directe8 pe unitate de produs %$ %0
Cota celtuieli indirecte pe produs 6 $
Costuri fi>e %2$.000 %2$.000
Costuri fi>e aferente utila@ului nou - 20.000
=oul utila@ aduce o economie la salariile directe de $
2O=Hunitatea de produs, dar i o cretere a costurilor fi>e cu 20.000
2O=. Celelalte costuri rm"n nescim&ate.
Etapele anali(ei suntA
- Eliminarea costurilor ascunse - nu suntB
- Eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de v"n(are,
costul unitar al materiilor prime i costurile fi>e.
2e(ult urmtoarele costuri care diferA
- 2educerea manoperei directeA 6$.000 > $8 Q 2$.000 2O=
- 2educerea cotei de celtuieli indirecte ca urmare a reducerii
celtuielilor cu reparaiile i !ntreinerea 6noul utila@ nu
necesit8A 6$.000 > %8 Q $.000 2O=
- 3a@orarea celtuielilor fi>e cu amorti(area noului utila@
20.000 2O=
Dn final, se reali(ea( o reducere anual net a costurilor ca
urmare a aci(iiei noului utila@, astfelA 2$.000 S $.000 ' 20.000 Q
%0.000 2O=.
4+
Anali(a tre&uie fcut pentru toate cate#oriile de costuri !n cele
dou alternative i comparate apoi mrimile ceea ce permite acurateea
deci(ieiA
Tabelul nr. 2.*. - 2O= -
E1pli%a!ii Utila< e1istent 9i(eren!e #e
%osturi
Utila<
nou
G"n(ri $.000 > 00 Q +00.000 - +00.000
Costuri varia&ile
- materii prime
- manopera
- celtuielile indirecte
%20.000
$.000 > )0Q %$.000
$.000 > %$ Q /$.000
$.000 > 6 Q )0.000
)0.000
-
2$.000
$.000
40.000
%$.000
$0.000
2$.000
Contri&uia de acoperire
)/
200.000 - )%0.000
Celtuielile fi>e %2$.000 20.000 %+$.000
2e(ultat %$$.000 %0.000 %6$.000
Dn urma anali(ei pe &a(a costurilor relevante re(ult c
aci(iionarea noului utila@ va determina o cretere a profitului entitii
cu %0.000 2O=.
.epararea costurilor !n relevante i irelevante are importan din
cel puin dou motive, astfelA
- nu e>ist suficiente informaii pentru ela&orarea unor situaii
analitice privind veniturile, de aceea mana#erul tre&uie s tie care
costuri sunt relevante i care nu. .pre e>emplu, mana#erul tre&uie s
decid !n le#tur cu materiile prime supuse unei sin#ure operaii de
prelucrare dar !n mai multe secii i !n mai multe produse. =umai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, !l
a@ut !n adoptarea unei deci(ii oportuneB
- folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea
confu(ii, e>ist pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se
adopte o deci(ie incorect. 3ana#erul tre&uie s tie s separe
costurile !n relevante i irelevante i s ia !n considerare doar pe cele
relevante i impactul lor !n luarea deci(iei.
E>ist o serie de criterii pentru selecia proiectelor de investiii,
astfelA
a8 criteriul costului, care la r"ndul su are !n vedere dou
situaiiA
- nlocuirea unui utila4 cu unul identic care nu conduce la
creterea capacitii de producie, ca( !n care entitatea poate
reali(a o economie sau depire de costuri potrivit formuleiA
)/
.e tratea( la metoda Direct-Costin# !n cadrul capitolului +B
4$
Z C
t
6SH-8 Q [C
t0
S
D
G
sr
na
\ - [ C
t%
S
D
G
sn
i
\
!n careA
Z C
t
6SH-8 ' depire 6S8, economie 6-8 la costuriB
C
t0
' costurile de e>ploatare ale veciului utila@B
G
na
' valoarea neamorti(at a veciului utila@B
D
sr
' durata de serviciu rmas 6neamorti(at8 a
veciului utila@B
C
t%
' costurile de e>ploatare ale noului utila@B
G
i
' valoarea de intrare a noului utila@B
D
sn
' durata de serviciu normal a noului utila@.
Galoarea po(itiv repre(int economie la costuri dup cum
valoarea ne#ativ repre(int depire la costuri.
Dn situaia !n care se reali(ea( o economie la costuri, se poate
calcula randamentul investiiei 6r
i
8, astfelA
r
i
Q
G G
8 6
C
na i
t

+
> %00
,nvestiia poate fi acceptat atunci c"nd randamentul astfel
calculat este superior randamentului activelor imo&ili(ate e>istente
6calculat ca raport !ntre profitul &rut i valoarea medie anual8.
- nlocuirea cu un utila4 performant 6parametrii funcionali
sunt superiori veciului utila@8, are ca efect creterea
capacitii de producie. .e compar costul de producie
unitar al produciei o&inute 6Y
%
8 dup !nlocuirea utila@ului
6c
t%
8 cu costul unitar reli(at anterior 6c
t0
8.
Costul unitar al produciei o&inute dup !nlocuirea utila@ului se
determin astfelA
46
c
t%
Q
Y
C G r
D
G
%
% t i i
sn
i
+ + +
b8 criteriul ratei medii a rentabilitii, presupune determinarea
renta&ilitii raport"nd profitul &rut 6*8 la valoarea de intrare a noului
utila@ 6G
i
8 astfelA
2

Q
G
*
i
> %00
c8 criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. Dn
situaia !n care investiia efectuat determin cas-floJ-uri 6flu>uri
&neti8 e#ale pentru toi anii de funcionare, durata de recuperare a
investiiei se poate determina ca raport !ntre valoarea investiiei 6G
i
8 i
cas-floJ-ul anual 6C1
n
8.
Dn ca(ul !n care cas-floJ-ul anual difer de la un an la altul,
determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face
compar"nd, la finele fiecrui an investiia rmas de recuperat 6,
2=
8 cu
cas-floJ-ul anului urmtor 6C1
nS%
8. Dn situaia !n care ,
2=
] C1
nS%
putem determina durata de recuperare 6D
2,
8, astfelA
D
2,
Q n S
C1
%2 >
,
% n
2=
+
Acest criteriu are inconvenientul c nu ine seama de flu>urile
de !ncasri i dup perioada de recuperare a investiiei, fiind !n aceeai
msur neconcludent atunci c"nd dou proiecte diferite pre(int durate
de recuperare astfel calculate, e#ale.
Costul calitii are !n vedere c"teva componente eseniale i
anumeA
- costul prevenirii pro&lemelor de calitate 6costul desi#nului-
reducerea deeurilor, costul formrii personalului etc.8B
4/
- costul identificrii pro&lemelor de calitate 6costul
ecipamentelor i personalului care efectuea( verificarea
calitii8B
- costul soluionrii pro&lemelor de calitate 6costul de
oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a
reface &unul !ntr-o condiie favora&il v"n(rii8B
- costurile de :cosmeti(are a calitii; #enerate de calitatea
necorespun(toare c"nd aceasta este descoperit de clieni,
costurile de #aranie, afectarea ima#inii firmei etc.
Calitatea unui produs tre&uie s fie proiectat i fa&ricat.
Contienti(area calitii tre&uie s !nceap ciar de la ideea de
concepere a produsului, atunci c"nd se identific necesitile
clientului. Acest efort contient de reali(are a calitii tre&uie s treac
prin diferite stadii, de la ela&orare la fa&ricare i ciar dup livrarea
produsului la consumator, o&iectivul final fiind de a o&ine o reacie
e>act de la acest consumator.
*rin costuri de prevenire a neconformitilor se !nele# acele
costuri cau(ate de activiti de prevenire a neconformitilor, !n ca(ul
asi#urrii nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cau(ate, !n cea mai mare
parte, de verificri ale calitii 6dovedirea calitii8.
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt #enerate de
faptul c produsele iHsau metodele nu corespund cerinelor calitate.
*entru a avea o ima#ine real a costurilor calitii este important s se
fac diferenierea !ntre neconformitile depistate intern i e>tern
unitii. Costurile corespun(toare neconformitilor depistate e>tern
unitii 6costuri e>terne de neconformitate8 apar cu !nt"r(iere fa de
costurile interne, ceea ce poate s duc la interpretri #reite.
Elementul :rspunderea productorului; are o importan deose&it
deoarece reflect nemulumirea clienilor i poziia pe pia.
Costurile eCternalizate repre(int costurile suportate !n pre(ent
de ali parteneri sociali 6stat, furni(ori, parteneri sociali etc.8 dar care
!n viitor ar putea fi suportate de !ntreprindere. De pild, costurile
le#ate de protecia mediului care !n pre(ent sunt suportate de
colectiviti sau de stat. *e viitor aceste costuri nu tre&uie :suportate;,
ci anali(ate i reduse sau ciar eliminate. .e impune deci,
conta&ili(area acestor costuri din urmtoarele motiveA
- furni(ea( o ima#ine complet asupra profita&ilitii 6!n
pre(ent multe !ntreprinderi consider aceste costuri ca fiind
#enerale denatur"nd de fapt natura i sursa acestora8B
40
- crete preocuparea spre de(voltarea produselor cu costuri
miciB
- crete eforturile de reciclare i reintroducere !n producie a
pierderilor.
Costurile ascunse sunt determinate de cau(e cunoscute, !ns
mrimea lor este :invi(i&il; deoarece sunt incluse !n alte costuri. Ele
apar ca o consecin a re#ulari(rii disfuncionalitilor, ca de pild,
a&senteismul, accidentele de munc, rotaia personalului, defectele de
calitate i diminuarea productivitii. Disfuncionalitile respective
#enerea( consumuri dup cum urmea(A
- salarii suplimentare 6a&senele #enerea( utili(area de
personal suplimentar8B
- timp suplimentar 6necesar corectrii defectelor de fa&ricaie8B
- consumuri suplimentare 6aci(iia din afar !n locul fa&ricrii
anumitor componente8B
- non-producia sau reducerea produciei determinat de
defectarea mainilor, utila@elor sau a accidentelor de munc.
Ermrirea i calculul costurilor ascunse !n sensul reducerii
acestora are drept efect ameliorarea performanei #lo&ale a entitii.
Costurile inevitabile. Este destul de dificil s se !nelea# c
#rupul costurilor inevita&ile nu are niciodat relevan !n luarea
deci(iilor. En e>emplu !l repre(int valoarea conta&il rmas 6de
re#istru8 al ecipamentelor !n folosin. .e o&serv c nivelul
costurilor este acelai. Conclu(ia este mereu aceeai, i anumeA
costurile nu sunt evita&ile, elimina&ile i de aceea ele tre&uie eliminate
din reeaua deci(iilor mana#eriale. Galoarea rmas a mi@loacelor fi>e
repre(int unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru deci(ie.
Costurile de oportunitate sau costul renunrii, costul :oca(iilor
pierdute;. .e au !n vedere veniturile nete ce ar fi putut fi o&inute dac
nu s-ar fi luat aceast deci(ie, adic :&eneficiul pierdut;
)0
.
&in punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de
producie !nt"lnimA
a8 celtuieli !ncorpora&ile !n costuriB
&8 celtuieli ne!ncorpora&ile !n costuriB
)0
2. Coase, %4/), citat de 7enri BouMuin, Comptabilite de gestion, Dallo(, *aris,
%44/, pa#. /6B
44
a8 Cheltuielile ncorporabile !n costul de producie sunt preluate
inte#ral !n conta&ilitatea de #estiune prin !ncorporarea lor !n costuri.
Ele formea( aa-numitul :cost complet tradiional;, care nu permite
redarea condiiilor normale de activitate, celtuielile efectiv suportate
care !ns nu relev !ntotdeauna performanele sau lipsurile din
#estiune.
Din aceast cate#orie se desprinde o alt cate#orie i anume cea
a celtuielilor parial !ncorpora&ile !n costuri. Acestea sunt
repre(entate de celtuieli !ncorpora&ile !n costuri la o valoare diferit
de ceea de !nre#istrare !n conta&ilitatea financiar !n funcie de #radul
de !ndeplinire a unor parametrii de referin. .e !ncearc o su&stituire
a celtuielilor calculate conform cerinelor fiscale cu cele care
corespund criteriilor economice i care reflect corect realitatea. Este
ca(ul aa-numitor celtuieli indirecte care se includ parial !n costul de
producie, cum este e>emplul celtuielii cu amorti(area utila@elor care
sunt incluse !n cost !n funcie de orele lucrate. Astfel !n cost nu se
include neaprat !ntrea#a celtuial !nre#istrat !n conta&ilitatea
financiar conform unor criterii fiscale ci !n funcie de orele lucrate
de respectivul utila@.
b8 Cheltuielile nencorporabile !n costuri, numite i supletive
sau de adugat. Ele corespund consumurilor de &unuri sau servicii
care concur la &una funcionare a entitii. Dn acest sens remunerarea
capitalului propriu, care adau# remuneraiei capitalurilor
!mprumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor
indiferent de ori#inea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiai
&un reali(at de uniti diferite ca structur @uridic.
Dn condiiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea c"t
mai corect a efortului entitii, astfel !nc"t s se msoare c"t mai
corect performanele !ntreprinderii. Astfel !n costul de producie se
mai includ i celtuieli care nu repre(int pli ctre furni(ori cum este
ca(ul remuneraiei consumului de munc a !ntreprin(torului i a
capitalului propriu.
*ractic, asistm la introducerea !n teoria economic a costurilor
conta&ile i costurilor economice, acredit"ndu-se ideea c acestea din
urm tre&uie s stea la &a(a fundamentrii deci(iilor. Din aceast
cau( mai apare o a treia cate#orie de costuri pe l"n# cele supletive,
a unor celtuieli care nu se !nre#istrea( !n conta&ilitate dar care se
includ !n costul complet economic.
De asemenea, unele celtuieli !ncorpora&ile se re#sesc !n
conta&ilitatea de #estiune la un nivel diferit de cel !nre#istrat !n
%00
conta&ilitatea financiar. .e o&serv c pentru a determina costul
complet comercial se pleac de la celtuielile conta&ilitii financiare,
dar, tre&uie s se efectue(e urmtoarele coreciiA
- eliminarea celtuielilor ne!ncorpora&ileB
- !ncorporarea anumitor celtuieli la o valoare diferit de cea
!nre#istrat !n conta&ilitatea financiar i conta&ilitatea de
#estiune.
2.2. Costurile +er'i i %osturile so%iale. In(luen!a
asupra %ostului #e pro#u%!ie
Evaluarea funciilor mediului !ncon@urtor este importanta !n
luarea deci(iilor economice corecte. *entru a transpune deci(ia !n
realitate este necesar o schimbare a comportamentului
productorilor i consumatorilor, at"t individuali, c"t si instituionali.
Acest lucru depinde de capacitatea oamenilor de a !nele#e #ravitatea
de(ecili&relor ecolo#ice.
Eforturile unor or#anisme internaionale, a unor #uverne, a unor
specialiti de a atra#e atenia asupra acestui fapt ilustrea( ca
de(voltarea dura&ila nu se poate reali(a de la sine, ci numai prin
eforturi con@u#ate, la nivel politic, economic, social si tenolo#ic. De
asemenea, sunt pre(entate metodolo#ii ce au fost aplicate cu succes !n
diverse tari ale lumii, cu efecte favora&ile asupra prote@rii calitii
mediului !ncon@urtor.
O activitate economic poate afecta at"t producia, costurile i
profiturile altor entiti, prin efectele pe care le determina asupra
mediului, c"t si &unstarea consumatorilor prin scim&rile pe care le
provoac pe pia. Acolo unde nu e>ist o pia pentru &unuri sau
servicii, evaluarea impactului unei aciuni asupra mediului poate
repre(enta valoarea scim&rii de producie pe care acesta o induce.
2elaia fi(ic !ntre activitile care afectea( mediul i producie,
costuri sau pa#u&e nu este !nc &ine sta&ilit. ,dentificarea unei
le#turi cau(-efect #reite provine de o&icei din formularea unor
presupuneri sau transferarea de date din anumite relaii sta&ilite pentru
alte situaii.
Dn determinarea impactului asupra receptorului, este dificil
adesea s se delimite(e efectul datorat unei cau(e de cel datorat altora,
ceea ce este evident !n ca(ul polurii aerului, care provine de o&icei
dintr-o mulime de surse. De asemenea, este dificil delimitarea
%0%
efectelor datorate activitii economice de cele naturale 6de e>emplu,
pentru ero(iuni, pa#u&e provocate de ploi acide asupra recoltelor i
pdurilor8. Acolo unde !ns efectul asupra pieei poate fi su&stanial,
tre&uie reali(at o vedere de ansam&lu mai comple> asupra structurii
pieei, elasticitii acesteia, rspunsurilor cerute. 5re&uie anali(at, de
asemenea, atitudinea consumatorului, precum i capacitatea de
adaptare a productorilor.
Determinarea efectului unei aciuni asupra produciei necesit
punerea la punct a unor scenarii :cu; i :fr; proiect.
Acolo unde e>ist de@a un proces de de#radare 6de e>emplu,
poluarea aerului8, este dificil atri&uirea unor efecte precise anumitor
aciuni sau asocierea &eneficiilor cu un pro#ram de conservare
specific.
Conceperea acestor scenarii se spri@in !n principal pe anali(a
cost-&eneficiu i anali(a riscului.
,deea care st la &a(a a&ordrii anali(ei cost-&eneficiu 6pierdere-
c"ti#8 este aceea ca se ale#e acea variant care aduce cele mai mari
c"ti#uri nete.
Anali(a cost-&eneficiu definete costurile i &eneficiile !ntr-un
mod particular, mer#"nd dincolo de compararea la nivel individual, i
anume la nivelul societii.
Costurile i &eneficiile sunt definite !n le#tur cu satisfacerea
nevoilor sau a preferinelor indivi(ilor pentru :ceva;.
&ac un lucru ndeplinete o nevoie, se poate vorbi de un
beneficiu adus de lucrul respectiv. *e de alt parte, dac acel lucru
deriv dintr'o nevoie, atunci reprezint un cost.
Dn mod #eneric, tot ceea ce duce la creterea bunstrii
individului reprezint un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scderea
bunstrii reprezint cost.
Estimarea costurilor i &eneficiilor economice - !m&untirile
aduse strii mediului, ofer oamenilor o varietate de &eneficii cum ar
fi, reducerea riscului de !m&olnvire i de mortalitate, creterea
posi&ilitilor de recreere, daune materiale reduse etc.
Dei anali(a cost-&eneficiu pre(int limite practice i
metodolo#ice, rm"ne un instrument de deci(ie indispensa&il,
deoarece impune o anumit disciplin !n de(&aterile pe mar#inea
politicilor de mediu, acord"nd atenie la ceea ce este de c"ti#at i ce
se poate pierde !n ca(ul adoptrii unei anumite politici.
%02
Estimrile minime ale &eneficiilor ca urmare a evitrii sau
atenurii unor pa#u&e repre(int aa-numitele costuri de rspuns care,
la r"ndul lor au !n compunere dou tipuri de costuriA
- costurile de prevenireB
- costurile de !nlocuire.
Costurile de prevenire sunt celtuieli care se fac pentru a evita
anumite daune de care oamenii sunt contieni !nainte de a se produce
6aplicarea unor filtre de apa sau de aer8. Aceste celtuieli sunt utili(ate
ca evaluri su&iective ale &eneficiilor minime o&inute din evitarea
pa#u&ei de mediu i sunt efectuate !nainte de a se produce un impact
ne#ativ.
Costurile de nlocuire sunt celtuieli pentru a corecta o anumit
situaie nedorit, care apare dup ce s-a produs impactul.
De(ecili&rele ecolo#ice sunt percepute de opinia pu&lic drept
accidente.
,nundaiile devastatoare, alunecrile de teren, mrirea frecvenei
cancerelor, precum i a altor &oli i fenomene, sunt le#ate indisolu&il
de calitatea mediului !ncon@urtor.
Galoarea alocat de oameni pentru prote@area mediului
!ncon@urtor este determinat de suma pe care ei sunt dispui s o
celtuiasc pentru a preveni de#radarea acestuia sau pentru a reface
starea iniial a mediului, dup ce acesta a fost deteriorat.
Ar fi de menionat, !n acest sens, trei variante importanteA
' reaezarea, ca( special al costului de !nlocuire, !n care
victimele deteriorrii mediului :scim&; mediul prin prsirea ariei
afectateB
' surogatele de mediu, ca( special al costului de prevenire,
care repre(int cumprarea de &unuri i servicii ca su&stitut pentru
serviciile de mediu deteriorate 6sursele personale de ap plat
!m&uteliat !n locul alimentarii cu ap pota&il poluat8B
- proiecte ntunecate sau compensatoare, ca( special al
costului de !nlocuire, !n care pa#u&ele de mediu prev(ute a fi produse
de o activitate sunt compensate prin ela&orarea unui proiect care va
!nlocui serviciile de mediu pierdute.
Costurile de rspuns sunt aplica&ile atunci c"nd un proces are
efecte fi(ice uor de perceput sau efecte care pot fi prevenite i
com&tute. Aceast metod este utili(at pe scar lar# !n pro&lemele
de ero(iune a solului, colmatare, poluare sonor, poluarea aerului i a
apei sau distru#erea (onelor umede.
%0)
E>ist o serie de limite de care tre&uie sa se in cont !n
aplicarea acestei metodeA
- costul de prevenire i#nor surplusul consumatorului i prevede
doar estimrile minime privind celtuielile pentru calitatea mediului,
e>cept"nd ca(urile !n care se celtuie prea mult !n acest scopB
costul de prevenire i costul de !nlocuire se limitea( a fi
pltite, datorit caracterului lor, doar de populaiile e>puse la risc. Dn
ca(ul comunitilor srace, poate aprea o tendina de scdere a
nivelului de protecie asi#urat de estimriB
costul de !nlocuire presupune c este posi&il o recuperare
total a mediului dup afectarea lui, cu alte cuvinte, nu e>ist pierderi
de necompensat.
Este necesar s se fac estimri separate ale costului de
prevenire i costului de !nlocuire.
&e pild, un studiu de caz n Kimbab<e, utiliznd metoda
costurilor de nlocuire a reliefat urmtoarele aspecteA
Dnc din perioada anilor %4$)-%46+, s-a introdus un pro#ram de
cercetare privind ero(iunea intensiv a solului !n Lim&a&Je. Datele
primare au fost o&inute din msurtori ale coninutului de nmol din
&a(inele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost !nre#istrate
concentraiile de nutrieni !n procente pentru a(ot, car&on or#anic si
fosfor. .-a considerat ca aceti trei nutrieni au cel mai important
impact al ero(iunii asupra solului. Datele au fost utili(ate ulterior !n
ela&orarea unui nou model de estimare a pierderilor prin ero(iune
aplicat !n perioada anilor %40+ - %40$.
2e(ultatele o&inute au fost urmtoareleA
- !n medie se pierd anual prin ero(iunea solului %,6 mil. tone
a(ot, %$6 mil. tone materie or#anic i 0,2+ mil. tone fosforB
- aceste pierderi de a(ot i fosfor au fost de cca. trei ori mai mari
dec"t cantitatea total de fertili(atori aplicai !n Lim&a&Je, nemaifiind
incluse i pierderile de nutrieni prin di(olvare !n apa provenit din
precipitaiiB
- costul ecivalent al fertili(atorilor care ar conine aceti
nutrieni ar fi fost de %,$ miliarde E.D pe anB
- costul ero(iunii varia( !ntre 20 i $0 E.DHa anual pentru
terenuri ara&ile i !ntre %0 i 00 E.DHa anual pentru puni, !n funcie
de nivelul de ero(iuneB
%0+
- un cost de !nlocuire a nutrienilor de $0 E.DHa repre(int un
procent cuprins !ntre %) i 60 W din profitul &rut pe ectar de teren
ara&il cultivat cu porum&.
.tandardul ,nternaional de Conta&ilitate 2 6,A. 28 :.tocuri;,
referindu-se la celtuielile care pot fi incluse !n costul de producie
face preci(area c acestea se includ n costul de producie doar n
msura n care ele au contribuit la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent
>B
. .e pune pro&lema, !n conte>tul
actual, !n ce msur costurile cu prevenirea i com&aterea polurii i
costurile sociale pot face sau nu parte din costul de producie. *ot
aceste dou costuri s influene(e costul de producie^ Oi dac da
cum^ 9a acestea adu#"nd i faptul c i 2om"nia se va altura ca
mem&ru !n Eniunea European !n 200/ i c !n orice ar mem&r a
EE, accentul se pune pe conservarea mediului, reciclarea materiilor
prime i materialelor, unele aspecte cu privire la costuri tre&uie s fie
reconsiderate. Avem aici !n vedere adu#area unei noi cate#orii de
costuri care se vor include !n costul de producie i anume costurile
ver(i.
,mplicarea unor mari entiti din EE i nu numai, !n pro&leme
le#ate de mediu arat preocuparea i interesul acordat mediului
!ncon@urtor de !ntreprinderea modern. Dn termeni economici aceast
preocupare este ecivalent unui cost sau celtuial. Oi de aici
influena lor asupra costului de producie. Dn plus, ast(i au aprut !nc
dou funcii importante ale !ntreprinderii secolului UU, i anumeA
- funcia socialB
- funcia ecolo#ic.
Luncia social
?/
capt o importan din ce !n ce mai mare !n
condiiile concureniale actuale. 1uncia social nu poate fi i#norat !n
ca(ul nici unui fel de !ntreprindere, se impune ciar estimarea
performanelor o&inute nu doar din punct de vedere economic ci i
din punct de vedere social. 3ulte din aceste costuri, cum ar fi cele cu
#revele, accidente de munc, pensionri anticipate, nu sunt reflectate
!n conta&ilitate. Aceste costuri pot fi !ns determinate dac s-ar calcula
producia suplimentar ce s-ar o&ine dac aceste evenimente nu s-ar
produce.
)4
*tandardele %nternaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002,
,A. 2, *tocuri, para#raful /B
+0
Briciu .orin, *istem informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n industrie, Editura Ar#us, Bucureti, 2000, pa#. %0)B
%0$
Luncia ecologic. Dependena de mediul &iofi(ic este evident
pentru fiecare activitate economic. :3ediul economic este un dar
economic al naturii;. Este necesar ca mediul s fie luat !n considerare
la ela&orarea unor strate#ii economice, politici i deci(ii ale
conducerii. .-au determinat metode de determinare a costurilor
ver(i actuale i viitoare, precum i indicatori economico-financiari ai
mediului.
9ipsa unor re#lementri conta&ile care s re#lemente(e
reflectarea !n conta&ilitate a unor fenomene care sunt le#ate de mediul
!ncon@urtor, impun ela&orarea unor sisteme operaionale de
conta&ilitate a mediului. 1iecare !ntreprindere particip la poluarea
mediului !ntr-un fel sau !n altul cu at"t mai mult cele din industria de
construcii. 5re&uie s se adopte o serie de celtuieli le#ate de aceastaA
- celtuieli cu prevenirea poluriiB
- celtuieli cu evaluarea i reducerea efectelor poluriiB
- celtuieli de remediere i poluare a mediului.
Aceste trei cate#orii se mai numesc costuri ver(i 6#reen cost8.
*entru msurarea performanelor se calculea( costuri
previ(ionate 6antecalculate, presta&ilite8 care se compar apoi cu cele
efective 6reale8.
B. 3artorK arat !nc din %40+ !n lucrarea sa :Des co_ts pour
decision; 6:Costurile pentru deci(ie;8 modul !n care costurile
msoarA
- ignorana ntreprinderii prin costurile e>ternali(ate i prin
costurile ascunseB
- incompetena ntreprinderii prin costurile socialeB
- neputina ntreprinderii prin costurile discreionare,
ireversi&ile i necontrola&ile.
Demn de reinut este faptul c cea mai mare parte a acestor
costuri afectea( ima#inea entitii, calitatea produselor v"ndute,
lucrrilor e>ecutate, serviciilor prestate i !n ultim instan,
performana acesteia.
Ena din deci(iile &a(ate pe costuri este i aceea de a fabrica
sau a cumpra 6:maCe or &uK decision;8.
%06
2.3. Opti&i'area raportului %i%lu #e +ia!"5%osturi
Este cunoscut faptul c !n #eneral produsele trec prin stadii ale
vieii lor pe o anumit pia, astfelA
%. %ntroducerea c"nd produsul este lansat pe pia i v"n(rile
!nre#istrea( o uoar cretereB
2. Creterea ' c"nd produsul devine acceptat i ptrunde pe
pia, asistm la o cretere rapid a v"n(rilorB
). "aturitatea c"nd creterea v"n(rilor !ncepe s
!ncetineascB
+. *tagnarea ' c"nd v"n(rile atin# punctul ma>im i se
sta&ili(ea(B
$. &eclinul ' c"nd apare un declin !n cererea pentru produs, cel
puin !n forma sa iniial i v"n(rile scad corespun(tor.
2aportul ciclu de via-costuri poate fi repre(entat prin
urmtorul #raficA
)i$ura nr. 2.1. Sta#iile +ie!ii pro#usului.
3ultitudinea sortimentelor o&inute !n procesul de producie se
mic !n cadrul ciclului cu vite(e diferite, care pot varia !n cadrul unei
cate#orii de produse.
%0/
Conceptul de :ciclu de via;, dei are o valoare practic redus
pentru multe produse de &a( cum ar fi, de e>emplu p"inea, totui se
poate aprecia c acesta este vala&il pentru ma@oritatea produselor
industriale i a &unurilor de consum.
*otrivit clasificaiei i duratelor normale de funcionare a
mi@loacelor fi>e
+%
, de pild, putem considera durata normal de
funcionare 6utili(are8 ca fiind ciclu de via al produsului, astfelA
- autoturisme $ aniB
- mo&il %$ aniB
- covoare %0 aniB
- televi(oare 6 ani.
9a sta&ilirea pro#ramelor de cercetare este necesar s se
cunoasc !n ce stadiu se afl produsul la un moment dat.
2enta&ilitatea tinde s scad mai devreme i mai rapid dec"t
v"n(rile.
C"nd statisticile arat c v"n(rile unui produs au sc(ut !ntr-o
perioad de timp sau au !ncetat, aceasta poate indica faptul c
produsul respectiv a atins fa(a de maturitate sau de declin i nu mai
are perspective pe acea pia.
Acest lucru nu tre&uie s conduc la eliminarea pieei respective,
ci tre&uie creat un :produs nou; care poate !ncepe un nou ciclu de
via. Deseori produsele capt un nou ciclu de via prin unele
modificri de &a(, alteori numai prin forma de pre(entare.
E>ist o mare diferen !ntre preul pltit de consumatorul
6utili(atorul8 final i preul productorului.
1ormarea preurilor pe pia !n funcie de cerere i ofert !i
determin pe productori s acorde o atenie deose&it costului efectiv
al produselor o&inute care, comparat cu preul de v"n(are, arat
eficiena sau ineficiena activitilor, i !n consecin nivelul
competitivitii.
.e poate spune c preul pe care consumatorul final !l pltete
6*C8, din punctul de vedere al !ntreprinderii productoare, este
influenat pe l"n# cerere i ofert i de ali factori dintre care, am luat
!n considerare urmtoriiA
- costul complet comercial al productorului 6CC*8B
- costul comerciali(rii 6CC8.
+%
,ot. nr. .5>B din >/ noiembrie .//?, pentru apro&area Catalo#ului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mi@loacelor fi>e, 3onitorul
Oficial al 2om"niei, nr. +6 din %) ianuarie 200$B
%00
.tatisticile 6cule#ere de date pentru diferite produse8 arat c, !n
#eneral, cele dou componente ale preului pe care consumatorul final
!l pltete 6*C8 sunt sensi&il apropiate ca mrime, deciA
CC CC@
.pre e>emplu, dac un produs se vinde pe pia cu $.000 u.m.,
se presupune c la productor costul complet comercial este de 2.$00
u.m. Fudec"nd astfel, putem considera c dac productorul ar o&ine
produsul cu un cost complet comercial de numai %.$00 u.m., atunci
preul pe care consumatorul final ar urma s-l plteasc s-ar cifra la
).000 u.m. Acest fapt ar conduce la creterea v"n(rilor i implicit la
creterea profitului ceea ce ar influena po(itiv !ntre#ul spectru al
vieii social-economice, astfelA
- Consumatorii - crora li se satisface o tre&uin la un pre
care s-i determine s cumpere cantiti mai mariB
- Comercianii ' care !i vor putea spori profiturile prin
creterea volumului v"n(rilorB
- @roductorii care, de asemenea, vor putea o&ine un profit
suplimentar ca urmare a cantitilor sporite v"nduteB
- *tatul ' care prin impo(itarea profiturilor !i poate mri
su&stanial veniturile &u#etare cu toate consecinele po(itive
re(ultate din aceasta.
.e poate tra#e astfel o prim conclu(ie, i anumeA costul complet
al productorului are influen determinat asupra preului pe care
consumatorul !l pltete.
*ornind de la aceste considerente vom !ncerca !n continuare s
demonstrm matematic le#tura dintre costuri i v"n(ri, respectiv
ciclul de via al unui produs i !n acelai timp, s determinm (ona de
profit 6suprafaa de profit8.
Dntr-o entitate @oac un rol decisiv corelaia !ntre cur&a
v"n(rilor unui produs i cur&a costurilor de producie. Cur&a
v"n(rilor este o cur& de tip :clopot al lui <auss;, !n timp ce cur&a
costurilor este o para&ol care admite punct de minim.
Dn ca( #eneral cele dou cur&e au ecuaiileA
- cur&a v"n(rilorA
( ) 0 t , e t C t G
t
>

%04
- cur&a costurilorA
0 a , c &> a> K
2
> + +
!n careA
C, `, a, &, c ' coeficieni determinai din o&servri
statistice i metode matematice de
interpolare i a@ustare a datelor.
*entru un produs cele dou cur&e au urmtoarea repre(entare
#raficA
)i$ura nr. 2.*. Curbele #e %osturi i +=n'"ri.
Din #raficul pre(entat se o&serv c profitul ma>im se va o&ine
atunci c"nd se#mentul AB are lun#ime ma>im i c"nd acesta este
perpendicular pe a>a OU. Este (ona !n care cur&a costurilor are punct
de minim !n
a 2
&
>
, iar valoarea minimului este
a +
K


, de
asemenea cur&a v"n(rilor are punctul de ma>im !n

t
, iar
valoarea ma>imului este

,
_

e C G
ma>
. Deci, punctul A are
%%0
coordonatele
,
_

a +
,
a 2
&
, iar punctul B are coordonatele

,
_

,
_

e C ,
.
Aceste puncte de optim se determin simplu din e#alarea
derivatelor de ordinul !nt"i cu (ero. De asemenea, optim pentru a
o&ine profit ma>im ar fi ca arcele CAD i respectiv CBD s fie
simetrice.
Gom calcula lun#imea se#mentului AB, care repre(int de fapt
mrimea profitului, astfelA
AB Q ( ) ( )
2
B A
2
B A
K K > > Q
Q
2
2
2
e C
a +
ac + &
a 2
&

,
_

,
_

,
_

.e o&serv c profitul depinde doar de parametrii celor dou
cur&e.
*arametrii
, , C , c , & , a
vor fi determinai din studiul unei
serii dinamice date, o&inute pe &a(a unor metode de cercetare direct.
Dn #raficul din fi#ura 2, interiorul suprafeei determinate de
cur&ele CAD i respectiv CBD poate fi numit :suprafa de profit;
pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu
dreapta care trece prin punctele AB i care intersectea( cur&ele CAD
i respectiv CBD !n punctele
n
A
i
n
B
. Deci, o&inem o familie de
drepte
n n
B A
de drepte unde n este un numr natural. 9un#imile
se#mentelor
n n
B A
ne furni(ea( !n fiecare moment profitul reali(at
pentru un produs de ctre o entitate.
3ana#erul tre&uie s fie !n msur s cunoasc stadiile ciclului
de via ale produselor fa&ricate astfel !nc"t deci(iile luate s asi#ure
meninerea !n fa&ricaie a produsului at"ta timp c"t prin v"n(are sunt
acoperite inte#ral costurile i se o&ine profit.
Capitolul 3. Meto#e #e %al%ula!ie a %osturilor
%%%
3.1. Meto#a $lobal" #e %al%ula!ie a %osturilor
"etoda global, numit i metoda diviziunii simple sau a
calculului direct const !n colectarea tuturor costurilor dintr-o
perioad de #estiune, celtuieli oca(ionate de o&inerea produciei,
e>ecuia unei lucrri sau prestarea de servicii !n mod #lo&al la nivelul
sectoarelor de celtuieli 6atelier, secie sau pentru !ntrea#a entitate8 pe
articole de calculaie.
Costul unitar 7ct8 al produsului se o&ine prin raportarea
totalului costurilor !ncorpora&ile 6directe i indirecte8 la cantitatea de
produse o&inute, lucrri e>ecutate sau servicii prestate 6Y
*9.
8,
e>primate !n uniti naturale, astfelA
undeA ct ' costul unitar al produsuluiB
Cd ' celtuieli directeB
Ci ' celtuieli indirecteB
Y*9. ' cantitatea de produse o&inute, lucrri e>ecutate i
servicii prestate.
3etoda se poate aplica !n entitile cu profil industrial care
fa&ric un singur produs sau n entitile care eCecut lucrri sau
presteaz servicii 7@0*8 unde, de re#ul, nu e>ist semifa&ricate sau
producie !n curs de e>ecuie la finele perioadei. Astfel de entiti pot
fiA
- productoare de ener#ie, de o>i#enB
- e>tractive 6cr&une, iei etc.8B
- fa&rici de ciment, crmi(i etc.B
- !n transporturi etc.
De asemenea, metoda #lo&al se aplic !n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu
aceeai tenolo#ie, utila@e i manoper se fa&ric mai multe feluri,
tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicat i la
seciile de producie au>iliar din cadrul entitilor industriale care au
producie omo#en ca de pild, centrala electric, termic, de ap etc.
Caracteristica principal a metodei const !n faptul c toate
costurile se identific nemi@locit pe produsul 6#rupa de produse8,
%%2
*9.
i d
Y
C C
ct

+

lucrarea sau serviciul care le-a oca(ionat, av"nd caracterul de costuri

directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente *9.-lui au caracterul de
costuri directe, totui costurile indirecte de producie, cele #enerale de
administraie i cele de desfacere se asimilea( costurilor indirecte !n
vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, !nre#istr"ndu-se
!n condiiile de colectare cunoscute. 9a sf"ritul lunii aceste costuri se
trec !n totalitate asupra contului de calculaie al produsului, lucrrii
sau serviciului respectiv.
Dn ca(ul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv
pe produs se determin cu a@utorul coeficienilor de ecivalen.
Dn aceste condiii costurile directe privind consumul de materii
prime i materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale
aferente lor i alte costuri directe se !nre#istrea( !n cursul lunii !n
de&itul contului B.5 Cheltuielile activitii de baz sau 422
:Celtuielile activitilor au>iliare;, costurile indirecte de producie !n
contul 42) :Celtuieli indirecte de producie;, cele #enerale de
administraie !n contul 42+ :Celtuieli #enerale de administraie; i
cele de desfacere !n contul 42$ :Celtuieli de desfacere;.
Dn situaia e>istenei seciilor au>iliare, se impune calculul i
reparti(area costurilor acestora potrivit destinaiei produciei,
lucrrilor sau serviciilor 6*9.8, astfelA
pentru *9. destinate seciilor principale de producieA
42) :Celtuieli indirecte de
producie;
Q 422 :Celtuielile activitilor
au>iliare;
pentru *9. destinate sectorului administrativ i de conducere
i sectorului desfacereA
W Q 422 :Celtuielile activitilor au>iliare;
42+ :Celtuieli #enerale de administraie;
42$ :Celtuieli de desfacere;
*entru calculul costului de producie se !nre#istrea(
reparti(area celtuielilor indirecte, astfelA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de producie;
%%)
Costul complet comercial presupune i reparti(area celtuielilor
#enerale de administraie i a celor de desfacere, astfelA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q W
42+ :Celtuieli #enerale de
administraie;
42$ :Celtuieli de desfacere;
Dn urma calculrii costului efectiv, acesta se !nre#istrea( !n
conta&ilitate astfelA
402 :Decontri interne privind Q 42% :Celtuielile activitii de &a(;
producia o&inut;
Dn literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei
#lo&ale, i anumeA
calculaia #lo&al pe feluri de costuriB
calculaia #lo&al pe locuri sau sectoare de celtuieli.
Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua !n dou
moduriA
a8 defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i
raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite
o&inute !n perioada respectiv. Costul de producie unitar
re(ult din relaiaA
iar costul unitar complet comercialA
ct
cc
Q
p
ct
S
Y
CD
Y
C<A
+
!n careA
ct
p
' costul unitar de producieB
ct
cc
' costul unitar

complet comercialB
Cmp, Cs, Cas ' costurile directe cu materiile prime,
salariile i accesoriile salarialeB
C,*, C<A,CD ' costurile indirecte de producie, #enerale
de administraie i de desfacereB
Y ' producia fa&ricat.
%%+
Y
C,*
Y
Cas
Y
Cs
Y
Cmp
ct
p
+ + +
Garianta asi#ur cunoaterea a&aterilor costurilor efective pe
feluri de costuri fa de cele presta&ilite.
&8 defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri i pe cantitile
de produse fa&ricate i v"ndute. Astfel, costul de producie se
raportea( la cantitatea fa&ricat, iar costurile #enerale de
administraie 6C<A8 i cele de desfacere 6CD8, la cantitatea
fa&ricat i v"ndut !n perioada respectiv. 2elaia privind
calculul costului unitar esteA
iar costul unitar complet comercialA
ct
cc
Q
p
ct
S
v v
Y
CD
Y
C<A
+
!n careA
Y
v
' producia fa&ricat i v"ndut.
Garianta asi#ur cunoaterea modului !n care volumul v"n(rilor
influenea( costurile du&lu indirecte 6C<A i CD8.
3etoda #lo&al se poate aplica doar !n !ntreprinderile unde se
o&ine un sin#ur produs !n cadrul unui proces tenolo#ic desfurat pe
mai multe etape succesive de prelucrare. Dn cadrul fiecrei etape sau
loc de cost, produsul atin#e un anumit #rad de prelucrare trec"nd la
etapa urmtoare, iar !n ultima etap re(ult produsul finit.
Garianta se caracteri(ea( prin faptul c urmrete determinarea
costului unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului
tenolo#ic considerat loc sau sector de celtuieli, c"t i pe produs.
*rin !nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri
i adu#area costurilor #enerale de administraie i a celor de
desfacere re(ult costul complet comercial 6de !ntreprindere8 al
produsului. 1ormula de calcul a costului unitar pe produs 6ct8 esteA
%%$
Y
C,*
Y
Cas
Y
Cs
Y
Cmp
ct
p
+ + +
Y
CD C<A
Y
Ct
..
Y
Ct
Y
Ct
Y
Ct
ct
n
n
)
)
2
2
%
%
cc
+
+ + + + +
!n careA
ct
cc
' costul unitar complet comercial al produsuluiB
Ct
%
, Ct
2
, Ct
)
, Ct
n
' costul total al locului %,2,) ... nB
C<A ' celtuielile #enerale de
administraieB
CD ' celtuieli de desfacereB
Y
%
,Y
2
, Y
)
? Y
n
' cantitatea total prelucrat !n fiecare
loc de costB
Y ' cantitatea de produse finite o&inute.
E1e&plu.
O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou
secii de &a( 6.% i .28, dou secii au>iliareA centrala electric 6CE8
i centrala de ap 6CA8, un sector administrativ i de conducere i un
sector de desfacere. Dn cadrul seciilor de &a( se fa&ric un sin#ur
produs 6producie omo#en, iar unitatea lucrea( cu !ntrea#a sa
capacitate.
.e cunosc urmtoarele date 6cifrele valorice repre(int 2O=8A
%. *roducia !n curs de e>ecuie la !nceputul perioadei de
#estiune se pre(int astfelA
- .%A %.000B
- .2A %.000B
2. 3aterialele recupera&ile re(ultate din procesul de producie
au urmtoarele valoriA
- .%A )60B
- .2A 260.
Dn cursul unei perioade de #estiune au loc urmtoarele
operaiuniA
%. Consum de materii prime i materiale consuma&ile !n sum
de 60.000, reparti(ate astfelA
- materii primeA +$.000, din careA
- .%A )0.000B
- .2A %$.000B
- materiale consuma&ileA %$.000, din careA
- la seciile au>iliareA ).000, din careA
- CEA %.200B
- CAA %.000B
- la seciile principale de producieA %0.$00, din careA
%%6
- .%A 6.000B
- .2A +.$00B
- la sectorul administrativ i de conducereA %.000B
- la sectorul de desfacereA $00.
2. Celtuieli cu salariile, !n sum de 40.000 reparti(ate astfelA
- salariile muncitorilor de &a( din seciile principale de
producieA 60.000, din careA
- .%A )6.000B
- .2A 2+.000.
- salariile personalului din seciile au>iliareA 6.000, din careA
- CEA +.$00B
- CAA %.$00.
- salariile muncitorilor au>iliari i ale personalului tenic,
administrativ i de conducere din seciile principale de
producieA 2%.000, din careA
- .%A %2.000B
- .2A 4.000B
- salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducereA 2.000B
- salariile personalului din sectorul de desfacereA %.000.
). Celtuielile cu accesoriile salariale 6contri&uia unitii la
asi#urrile sociale %4,/$ W, fondul de oma@ 2,$ W,
contri&uia la asi#urrile de sntate / W, fond &oli
profesionale 0,$ W, comision ,53 0,/$ W Q )0,$ W a )0 W8.
+. Amorti(area mi@loacelor fi>e este !n sum de )0.000,
reparti(ate astfelA
- la seciile au>iliareA 6.000, din careA
- CEA +.$00B
- CAA %.$00B
- la seciile principale de producieA 2%.000, din careA
- .%A %2.000B
- .2A 4.000B
- la sectorul administrativ i de conducereA 2.000B
- la sectorul de desfacereA %.000.
$. Centrala electric furni(ea( ener#ie electric centralei de
ap, !n valoare de %.$$0.
6. Centrala de ap furni(ea( ap centralei electrice, !n valoare
de %.2$0.
/. Centrala electric furni(ea( ener#ie electric ctre celelalte
sectoare de activitate din unitate, astfelA
%%/
- la seciile principale de producieA 4.000, din careA
- .%A $.$00B
- .2A ).$00B
- la sectorul administrativ i de conducereA %.%$0B
- la sectorul de desfacereA %.%00.
0. Centrala de ap furni(ea( ap ctre celelalte sectoare de
activitate din unitate, astfelA
- la seciile principale de producieA).$00, din careA
- .%A 2.000B
- .2A %.$00B
- la sectorul administrativ i de conducereA %.%$0B
- la sectorul de desfacereA 400.
4. Din procesul de producie re(ult %0.000 &uc. produs finit la
un cost presta&ilit de 20 2O=H&ucat.
%0. 9a sf"ritul perioadei producia !n curs de e>ecuie este,
conform inventarului, !n valoare de %).)00, din careA
- .%A %0.2+$.
- .2A ).%)$.
.e cereA
a8 s se !nre#istre(e !n ordine cronolo#ic i sistematic !n
conta&ilitatea de #estiune toate operaiile le#ate de o&inerea
producieiB
&8 s se determine costul complet comercial efectiv al produciei
finite o&inute, s se deconte(e, i s se sta&ileasc i s se
!nre#istre(e eventualele diferene dintre costul presta&ilit i
cel efectivB
c8 pentru fiecare cont se va descide o fi de cont i se va
sta&ili situaia fiecrui cont utili(at.
Re'ol+are.
*rincipalele operaii economice !n cursul unei perioade de
#estiune i modul de !nre#istrare a lor !n ordine cronolo#ic i
sistematic !n conta&ilitatea de #estiune a sunt urmtoareleA
%%0
%. Desciderea conturilor de producie !n curs de e>ecuie
aferent lunii trecuteA
4)) :Costul produciei !n curs de Q 40% :Decontri interne privind 2.000
e>ecuie; celtuielile;
4))H.% %.000
4))H.2 %.000
2. Dnre#istrarea produciei !n curs de e>ecuie iniialeA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 4)) :Costul produciei !n curs 2.000
de e>ecuie;
42%H.% 4))H.% %.000
42%H.2 4))H.2 %.000
). Dnre#istrarea materialelor recupera&ileA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind 66208
celtuielile;
42%H.% 40%H.% 6)608
42%H.2 40%H.2 62608

+. Colectarea celtuielilor cu consumul de materii prime i
materiale consuma&ileA
W Q 40% :Decontri interne privind 60.00
0
celtuielile;
42% :Celtuielile activitii de &a(; +$.00
0
42%H.% )0.00
0
42%H.2 %$.00
0
422 :Celtuielile activitii au>iliare; ).000
422HCE %.200
422HCA %.000
42) :Celtuieli indirecte de producie; %0.$0
0
42)H.% 6.000
42)H.2 +.$00
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; %.000
42$ :Celtuieli de desfacere; $00
%%4
$. Colectarea celtuielilor cu salariileA
W Q 40% :Decontri interne privind 40.00
0
celtuielile;
42% :Celtuielile activitii de &a(; 60.00
0
42%H.% )6.00
0
42%H.2 2+.00
0
422 :Celtuielile activitii au>iliare; 6.000
422HCE +.$00
422HCA %.$00
42) :Celtuieli indirecte de producie; 2%.00
0
42)H.% %2.00
0
42)H.2 4.000
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; 2.000
42$ :Celtuieli de desfacere; %.000

6. Colectarea celtuielilor cu accesoriile salarialeA
W Q 40% :Decontri interne privind 2/.00
0
celtuielile;
42% :Celtuielile activitii de &a(; %0.00
0
42%H.% %0.00
0
42%H.2 /.200
422 :Celtuielile activitii au>iliare; %.000
422HCE %.)$0
422HCA +$0
42) :Celtuieli indirecte de producie; 6.)00
42)H.% ).600
42)H.2 2./00
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; 600
42$ :Celtuieli de desfacere; )00
/. Colectarea celtuielilor cu amorti(area mi@loacelor fi>eA
W Q 40% :Decontri interne privind )0.00
0
celtuielile;
422 :Celtuielile activitii au>iliare; 6.000
%20
422HCE +.$00
422HCA %.$00
42) :Celtuieli indirecte de producie; 2%.00
0
42)H.% %2.00
0
42)H.2 4.000
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; 2.000
42$ :Celtuieli de desfacere; %.000

0. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile au>iliareA
422HCA :Celtuielile activitilor Q 422HCE :Celtuielile activitilor %.$$0
au>iliare; au>iliare;
422HCE :Celtuielile activitilor Q 422HCA :Celtuielile activitilor %.2$0
au>iliare; au>iliare;
4. Decontarea contravalorii produciei seciilor au>iliare livrat
ctre alte sectoare de activitate din entitateA
W Q 422HCE :Celtuielile activitilor %%.2$
0
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie; 4.000
42)H.% $.$00
42)H.2 ).$00
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; %.%$0
42$ :Celtuieli de desfacere; %.%00
W Q 422HCA :Celtuielile activitilor $.$$
0
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie; ).$0
0
42)H.% 2.00
0
42)H.2 %.$0
0
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; %.%$
0
42$ :Celtuieli de desfacere; 400
%2%
%0. O&inerea din procesul de producie a %0.000 &uc. produs
finit la cost presta&ilit de 20 2O=H&ucA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind 200.00
0
producia o&inut;
%%. 2eparti(area celtuielilor indirecte de producieA

42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de /%.)0
0
producie;
42%H.% 42)H.% +%.%0
0
42%H.2 42)H.2 )0.20
0

%2. Dnre#istrarea costului efectiv al produciei !n curs de
e>ecuieA
4)) :Costul produciei !n curs Q 42% :Celtuielile activitii de %).)00
de e>ecuie; &a(;
4))H.% 42%H.% %0.2+$
4))H.2 42%H.2 ).%)$
%). Calculul costului de producie efectivA
.im&olul
contului
analitic de
calculaie
5otalul
celtuielilo
r directe i
indirecte
Costul
efectiv al
produciei !n
curs de
e>ecuie
Costul de
producie
efectiv
6col. %-col. 28
Cantitatea
6&uc.8
Costul efectiv
unitar
6col. )Hcol. +8
62O=H&uc.8
0 % 2 ) + $
42%H.% %%0.$+0 %0.2+$ %00.24$ - -
42%H.2 //.%+0 ).%)$ /+.00$ - -
5otal %4$.600 %).)00 %02.)00 %0.000 %0,2)
%+. 2eparti(area celtuielilor #enerale de administraieA
- se calculea( coeficientul de reparti(are astfelA
%22
PC<AQ
)00 . %02
400 . /
Q 0,0+
Costul de producieA %02.)00 2O=, din careA
- .%A %00.24$ 2O=B
- .2A /+.00$ 2O=.
- se calculea( cotele de celtuieli #enerale de administraie
cuvenite pentru fiecare secie !n parteA
CC<AA
- .%A 0,0+ > %00.24$ Q +.))%,0
- .2A 0,0+ > /+.00$ Q ).$60,2
5otalA /.400,0
- se includ !n costul produselor cotele de celtuieli #enerale de
administraieA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42+ :Celtuieli #enerale de /.400
administraie;
42%H.% +.))%,0
42%H.2 ).$60,2
%$. 2eparti(area celtuielilor de desfacereA
- se calculea( coeficientul de reparti(are astfelA
PCD Q
)00 . %02
000 . +
Q0,026
Costul de producieA %02.)00 2O=, din careA
- .%A %00.24$ 2O=B
- .2A /+.00$ 2O=.
- se calculea( cotele de celtuieli de desfacere cuvenite pentru
fiecare secie !n parteA
CCDA
%2)
- .%A 0,026 > %00.24$ Q 2.0%$,6/
- .2A 0,026 > /+.00$ Q %.40+,))
5otalA +.000,00
- se includ !n costul produselor cotele de celtuieli de
desfacereA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42$ :Celtuieli de desfacere; +.000
42%H.% 2.0%$,6
/
42%H.2 %.40+,)
)
%6. Calculul costului complet comercial efectiv al produciei
finite o&inuteA
.im&olul contului
analitic de
calculaie
Costul complet comercial
efectiv al produciei finite
Cantitatea
6&uc.8
Costul efectiv
unitar
6col. %Hcol. 28
0 % 2 )
42%H.% %%$.++2,+/ - -
42%H.2 /4.$$/,$) - -
5otal %4$.000 %0.000 %4,$ 2O=H&uc.
%/. Dnre#istrarea costului efectiv al produciei finite o&inuteA
402 :Decontri interne privind Q 42% :Celtuielile activitii %4$.000
producia o&inut; de &a(;
42%H.% %%$.++2,+/
42%H.2 /4.$$/,$)
%0. Calculul i !nre#istrarea diferenelor dintre costul standard i
costul efectiv al produciei finite o&inute 6aceasta repre(int
soldul contului 402 :Decontri interne privind producia
o&inut;8A
402 :Decontri interne privind Q 40) :Decontri interne privind $.000
producia o&inut; diferenele de pre;
%4. Decontarea costului efectiv al produciei finite o&inuteA
40% :Decontri interne privind Q 4)% :Costul produciei %4$.000
celtuielile; o&inute;
%2+
20. Dnciderea contului 40) :Decontri interne privind
diferenele de pre;A
40) :Decontri interne privind Q 4)% :Costul produciei $.000
diferenele de pre; o&inute;
2%. Decontarea costului efectiv al produciei !n curs de e>ecuieA
40% :Decontri interne privind Q 4)) :Costul produciei !n curs %).)00
celtuielile; de e>ecuie;
4))H.% %0.2+$
4))H.2 ).%)$
Av"nd !n vedere c modul de or#ani(are a conta&ilitii de
#estiune se face !n funcie de specificul activitii acesteia, modelul
practic pre(entat este doar una din variantele posi&ile care conduce la
calcularea costului de producie, respectiv complet comercial al
produciei finite.
2eflectarea !nre#istrrilor de mai sus !n forma sistematic se
pre(int astfel !n ceea ce privete situaia conturilorA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind
celtuielile;
%4$.000 %4 2.000 %
%).)00 2% 66208 )
60.000 +
40.000 $
2/.000 6
)0.000 /
2D. 200.)00 2C.
200.)00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
%4$.000 %/ 200.000 %0
$.000 %0
2D. 200.000 2C. 200.000
%2$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
$.000 20 $.000 %0
2D. $.000 2C. $.000
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42% :Celtuielile
activitii de
&a(;
2.000 2 %).)00 %2
66208 ) %4$.000 %/
+$.000 +
60.000 $
%0.000 6
/%.)00 %%
Cost de prod.
efectivA
%02.)00
%)
/.400 %+
+.000 %$
Cost complet
com. efectivA
%4$.000
%6
2D. 200.)00 2C. 200.)00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.% :Celtuielile
activitii de
&a(; .ecia %
%.000 2 %0.2+$ %2
6)608 ) %%$.++2,+/ %/
)0.000 +
)6.000 $
%0.000 6
+%.%00 %%
Cost de prod.
efectivA
%00.24$
%)
+.))%,0 %+
2.0%$,6/ %$
Cost complet
com. efectivA
%%$.++2,+/
%6
2D. %26.2+$,% 2C.
%2$.60/,+/
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%26
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%H.2 :Celtuielile
activitii de
&a(; .ecia 2
%.000 2 ).%)$ %2
62608 ) /4.$$/,$) %/
%$.000 +
2+.000 $
/.200 6
)0.200 %%
Cost de prod.
efectivA
/+.00$
%)
).$60,2 %+
%.40+,)) %$
Cost complet
com. efectivA
/4.$$/,$)
%6
2D. 02.642,$) 2C. 02.642,$)
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422 :Celtuielile
activitii au>iliare;
).000 + %.$$0 0
6.000 $ %.2$0 0
%.000 6 %%.2$0 4
6.000 / $.$$0 4
%.$$0 0
%.2$0 0
2D. %4.600 2C. %4.600
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HCE :Celtuielile
activitii au>iliare;
Centrala Electric
%.200 + %.$$0 0
+.$00 $ %%.2$0 4
%.)$0 6
+.$00 /
%.2$0 0
2D. %2.000 2C. %2.000
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%2/
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
422HCA :Celtuielile
activitii au>iliare;
Centrala de Ap
%.000 + %.2$0 0
%.$00 $ $.$$0 4
+$0 6
%.$00 /
%.$$0 0
2D. 6.000 2C. 6.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli indirecte
de producie;
%0.$00 + /%.)00 %%
2%.000 $
6.)00 6
2%.000 /
4.000 4
).$00 4
2D. /%.)00 2C. /%.)00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.% :Celtuieli indirecte
de producie;
.ecia %
6.000 + +%.%00 %%
%2.000 $
).600 6
2C. +%.%00
%2.000 /
$.$00 4
2.000 4
2D. +%.%00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.2 :Celtuieli indirecte
de producie;
.ecia 2
+.$00 + )0.200 %%
4.000 $
2./00 6
4.000 /
).$00 4
%.$00 4
2D. )0.200 2C. )0.200
%20
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42+ :Celtuieli #enerale
de administraie;
%.000 + /.400 %+
2.000 $
600 6
2.000 /
%.%$0 4
%.%$0 4
2D. /.400 2C. /.400
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuieli de
desfacere;
$00 + +.000 %$
%.000 $
)00 6
%.000 /
%.%00 4
400 4
2D. +.000 2C. +.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Costul produciei
o&inute;
200.000 %0 %4$.000 %4
$.000 20
2D.
200.000
2C.
200.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)) :Costul produciei !n
curs de e>ecuie;
2.000 % 2.000 2
%).)00 %2 %).)00 2%
2D. %$.)00 2C. %$.)00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))H.% :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie; .ecia %
%.000 % %.000 2
%0.2+$,% %2 %0.2+$,% 2%
2D. %%.2+$,% 2C. %%.2+$,%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))H.2 :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie; .ecia 2
%.000 % %.000 2
).%)+,4 %2 ).%)+,4 2%
2D. +.%)+,4 2C. +.%)+,4
%24
Dn perioada urmtoare de #estiune se reia i costul produciei !n
curs de e>ecuie pe &a(a urmtoarei !nre#istrri conta&ileA
4)) :Costul produciei !n curs de Q 40% :Decontri interne privind 2.000
e>ecuie; celtuielile;
4))H.% %.000
4))H.2 %.000

Concomitent cu aceast !nre#istrare se transfer costul
produciei !n curs de e>ecuie !n contul de calculaie 42% :Celtuielile
activitii de &a(; pentru a fi preluate ca sold iniial, astfelA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 4)) :Costul produciei !n curs 2.000
de e>ecuie;
42%H.% 4))H.% %.000
42%H.2 4))H.2 %.000
O alt variant la modelul practic pre(entat ar fi aceea c ultima
!nre#istrare s nu se efectue(e, astfel !nc"t conturile 4)) i 40% s
rm"n cu sold de&itor, respectiv creditor, care repre(int
contravaloarea produciei !n curs de e>ecuie.
Dn aceast variant, la !nceputul perioadei urmtoare de #estiune
contul 4)) se !ncide prin contul 42%, care preia contravaloarea
produciei !n curs de e>ecuie pentru a o include !n costul produciei
finite, astfelA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 4)) :Costul produciei !n curs 2.000
de e>ecuie;
42%H.% 4))H.% %.000
42%H.2 4))H.2 %.000
=ecesitatea efecturii acestei !nre#istrri este determinat de
preluarea !n contul de calculaie 42% a soldului iniial al produciei !n
curs de e>ecuie, la care se adau# pe parcursul perioadei de #estiune
restul celtuielilor de producie.
Dup cum se o&serv, !n am&ele variante se a@un#e la aceeai
soluie, autorii opin"nd !ns pentru cea de-a doua variant, care este
mai simpl i e>prim mai &ine situaia real din practic, !n sensul c
e>istena la finele perioadei de #estiune a produciei !n curs de
e>ecuie !n secii este !n concordan cu situaia de fapt din conturile
care o reflect i care rm"n cu sold final. Dn prima variant conturile
respective se !ncid la sf"ritul perioadei de #estiune fr a mai
%)0
pre(enta sold care s e>prime costul produciei !n curs de e>ecuie,
dei !n realitate, !n secii aceasta e>ist.
3.*. Meto#a #e %al%ula!ie pe (a'e
3etoda de calculaie pe fa(e !i #sete aplicare !n entitile a
cror producie este simpl, cu caracter de mas, !n care procesele de
fa&ricaie se caracteri(ea( prin aceea c produsul finit se o&ine
printr-o serie de prelucrri a materiei prime i a materialelor !n stadii
sau fa(e succesive.
Astfel de procese de producie !nt"lnim !n industria siderur#ic,
metalur#ic, e>tractiv, uoar, alimentar, cimic etc.
De e>emplu, !n industria te>til, distin#em ca fa(e 6stadii8
principale de prelucrare a materiilor prime 6l"n8 urmtoareleA &o&inat,
depnat, ur(it, nete(it, esut i vopsit.
Dn industria alimentar de pild, la fa&ricarea &erii fa(ele
principale suntA prepararea or(ului, fa&ricarea malului, fier&erea,
fermentaia primar - secundar, tra#erea la &utoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe fa(e impune soluionarea urmtoarelor
pro&lemeA
- determinarea fa(elor de calculaie a costurilorB
- sta&ilirea costului semifa&ricatuluiB
- reparti(area costurilor de producie pe produsele o&inute din
aceeai fa(.
*ro&lema cea mai dificil, dar esenial, !n or#ani(area
conta&ilitii de #estiune i a calculaiei costurilor o constituie
determinarea fazelor de calculaie a costurilor. Aceast pro&lem
revine, deopotriv, at"t or#anelor tenice c"t i celor economice din
entitate. De modul cum sunt delimitate fa(ele de calculaie depinde
apoi, delimitarea corect a costurilor pe purttori, evaluarea produciei
!n curs de e>ecuie, identificarea pierderilor tenolo#ice pe fa(e.
*rintr-o o&servare atent a procesului tenolo#ic se pot sta&ili
numrul optim de fa(e de calculaie. De preci(at faptul c nu
totdeauna fa(ele delimitate din punct de vedere tenic pot fi luate !n
considerare din punct de vedere conta&il, ca locuri de celtuieli pe
care se pot colecta i determina celtuielile fa(ei respective.
9a determinarea fa(elor de calculaie tre&uie avute !n vedere
urmtoarele aspecteA
%)%
a8 fa(a de fa&ricaie este !n acelai timp i loc #enerator de
costuriB
&8 secia 6atelierul8 tre&uie s constituie su&divi(iunea de &a(
pentru o calculaie pe centre de responsa&ilitateB
c8 !n cadrul seciilor, liniile tenolo#ice sau instalaiile
comple>e pot constitui fa(e de calculaie, dac re(ult
semifa&ricate sau produse care se deose&esc de celelalte prin
destinaie, calitate etc.B
d8 se vor crea fa(e de calculaie distincte pentru fa(ele
tenolo#ice !n urma crora re(ult un semifa&ricat ce se
prelucrea( !n continuare sau un produs finitB
e8 fa(ele de calculaie tre&uie astfel sta&ilite !nc"t la finele
acestor fa(e, producia s poat fi msuratB
f8 costul fiecrui produs tre&uie calculat printr-un numr c"t
mai redus de fa(e, pentru a asi#ura eficiena calculaiei.
Etili(area acestei metode de calculaie ridic i alte pro&leme ale
produciei de mas, cum ar fi, de pild, reflectarea costului
semifa&ricatelor interne pe fa(e de calculaie, reparti(area celtuielilor
!ntre dou sau mai multe produse o&inute din aceeai fa( etc., pentru
care, de asemenea, tre&uie #site soluii de re(olvare c"t mai reale.
1a(ele de calculaie, odat determinate i delimitate, se
sim&oli(ea( !n scopul !nre#istrrii, prelucrrii i transmiterii datelor,
referitoare la celtuielile de producie. *entru aceasta, pe fiecare
document ce consemnea( consumuri !n procesul de fa&ricaie i
producia o&inut se !nscriu, !n mod o&li#atoriu, sim&olurile atri&uite.
Dn metoda pe fa(e, contul B.5 Cheltuielile activitii de baz
se de(volt !n analitic pe fa(e de calculaie, produse, #rupe de produse
sau semifa&ricate, ca purttori de cost.
E>ist ca(uri !n care pe fa(ele de calculaie sta&ilite s se
identifice nu numai celtuielile considerate !n #eneral directe, ci i
unele din celtuielile cu !ntreinerea i funcionarea utila@ului din
cate#oria celtuielilor indirecte. .e pot !nt"lni ca(uri !n care s
coincid fa(a cu secia i cu semifa&ricatul, atunci toate celtuielile se
individuali(ea( pe semifa&ricat.
Celtuielile indirecte ale seciilor de producie se colectea( pe
fa(e de fa&ricaie, iar la finele lunii se reparti(ea( asupra produselor
din fa(a respectiv. Contul care ine evidena acestei cate#orii de
celtuieli, B.> Cheltuieli indirecte de producie, se desfoar !n
analitic astfelA la nivelul !ntreprinderii pe feluri de celtuieli i la nivel
%)2
de fa( se vor descide analitice !n cadrul crora celtuielile se vor
urmri pe feluri de celtuieli indirecte ale seciilor.
Celtuielile #enerale de administraie se colectea( numai la
nivelul !ntreprinderii cu a@utorul contului B.? Cheltuieli generale de
administraie pe feluri de celtuieli, iar la finele lunii se reparti(ea(
pe fa(e i !n cadrul acestora, pe produse.
Celtuielile de desfacere se colectea( numai la nivelul
!ntreprinderii cu a@utorul contului B.D Cheltuieli de desfacere pe
feluri de celtuieli, iar la finele lunii se reparti(ea( pe fa(e i !n
cadrul acestora, pe produse.
Dn condiiile metodei de calculaie pe fa(e, modelul de calculaie
a costurilor este conceput !n aa fel ca s reflecte toate celtuielile
produsului finit ce s-a o&inut. 3odelul #eneral al calculaiei costurilor
pe fa(e, !n funcie de criteriile de delimitare a fa(elor, se poate ela&ora
!n dou varianteA
5 varianta cu semifa&ricateB
5 varianta fr semifa&ricate.
Aarianta cu semifabricate se folosete de entitile industriale
cu procese tenolo#ice !ndelun#ate i care fa&ric un numr relativ
redus de produse, atunci c"nd dup anumite fa(e se o&in unele
semifa&ricate depo(ita&ile sau supuse v"n(rii.
Dn aceste ca(uri este necesar cunoaterea costului
semifa&ricatului respectiv, !n toate stadiile parcurse.
Dn aceast variant, semifa&ricatele o&inute au ca destinaie fie
prelucrarea !n continuare !n fa(ele urmtoare, fie v"n(area ca atare !n
afara !ntreprinderii.
Costul efectiv se sta&ilete pe fiecare fa( i !n cadrul fa(ei pe
articole de calculaie. Celtuielile primei fa(e se transfer la cea de-a
doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel !nc"t !n ultima fa( se o&ine
costul de producie al produsului finit. 9a costul de producie se
adau# apoi cota parte corespun(toare de celtuieli #enerale de
administraie i celtuieli de desfacere, o&in"ndu-se costul complet
comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va pre(enta
astfelA
*entru fa(a !nt"ia de fa&ricaieA

%))
%
ct
Q
M
Ci Cd
%
n
% i
n
% i
i % i %

+

*entru fa(a a doua de fa&ricaieA

2
ct
Q
%
ct
S
M
Ci Cd
2
n
% i
n
% i
i 2 i 2

+

*entru fa(a a treia de fa&ricaieA
)
ct
Q
2
ct
S
M
Ci Cd
)
n
% i
n
% i
i ) i )

+

!n careA
ct ' costul unitar al fiecrei fa(eB
d
C
' celtuielile directe din fiecare fa(B
i
C
' cota parte din celtuielile indirecte pentru
fiecare fa(B
M ' cantitatea de semifa&ricate din fiecare fa(.
Dntr-o form sintetic, modelul #eneral de calculare a costului pe
unitatea produsului finit, !n condiiile metodei de calculaie pe fa(e,
varianta cu semifa&ricate se poate pre(enta astfelA
ct Q
% n
ct

S
M
Ci Cd
n
n
% i
n
% i
ni ni

+

%)+
!n careA
ct ' costul unitar al fiecrei fa(eB
d
C
' celtuielile directe din fiecare fa(B
i
C
' cota parte din celtuielile indirecte pentru
fiecare fa(B
M ' cantitatea de semifa&ricate din fiecare fa(.
Aceast variant a metodei de calculaie pe fa(e este utili(at de
un numr mai restr"ns de uniti economice, deoarece sporete
volumul de munc mai ales !n condiiile c"nd e>ist mai multe fa(e i
producie !n curs de e>ecuie la finele lunii.
E1e&plu.
O societate comercial fa&ric un produs :A;, care trece prin
toate fa(ele de prelucrare !n cadrul celor dou secii. .e cunosc
urmtoarele dateA
- totalul celtuielilor de producie, directe i indirecte, colectate
pe fa(e de fa&ricaie i pe produs inclusiv celtuielile aferente
produciei !n curs de e>ecuie iniiale suntA fa(a de calculaie ,
6secia ,8 produsul A Q )$0.200 2O= i fa(a de calculaie ,,
6secia ,,8 produsul A Q %2/.000 2O=B
- valoarea produciei !n curs de e>ecuie de la sf"ritul
perioadei de e>ecuie !n urma inventarierii a fost la fa(a , de
calculaie 6secia ,8 produsul A Q %0.200 2O=, iar la fa(a de
calculaie ,, 6secia ,,8 produsul A Q 2.000 2O=B
- cantitatea de semifa&ricate 6produse8 o&inute Q %0.000 &uc.
.e cere s se calcule(e costul efectiv al semifa&ricatului din fa(a
, i costul efectiv al produsului finit la sf"ritul fa(ei a ,,-a, inclusiv
decontarea celtuielilor aferente folosind metoda de calculaie pe fa(e,
varianta :cu semifa&ricate;.
%. *reluarea totalului celtuielilor de producie, directe i
indirecte, colectate pe fa(a de fa&ricaie , i pe produsul A,
inclusiv a celtuielilor aferente produciei !n curs de e>ecuie
iniiale aferente fa(ei ,A
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind )$0.20
0
celtuielile;
42%H.%HA 40%H.%HA )$0.20
0
%)$
2. Dnre#istrarea valorii produciei !n curs de e>ecuie de la
sf"ritul perioadei de #estiune !n urma inventarierii aferente
fa(ei ,A
4)) :Costul produciei !n curs Q 42% :Celtuielile activitii de %0.200
de e>ecuie; &a(;
4))H.%HA 42%H.%HA %0.200
). Calculul i decontarea costurilor efective aferente
semifa&ricatului o&inut !n prima fa(A
ct
,HA
Q
000 . %0
200 . %0 200 . )$0
Q )+ 2O=H&uc.
402 :Decontri interne privind Q 42% :Celtuielile activitii )+0.000
producia o&inut; de &a(;
402H.%HA 42%H.%HA )+0.000
+. Dnre#istrarea semifa&ricatului o&inutA
6%0.000 &uc. > )+ 2O=H&uc.8
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind )+0.00
0
producia o&inut;
4)%H.%HA 402H.%HA )+0.00
0
$. Dnciderea conturilor dup prima fa(A
40% :Decontri interne privind Q W )$0.20
0
celtuielile;
40%H.%HA )$0.20
0
4)% :Costul produciei o&inute; )+0.00
0
4)%H.%HA )+0.00
0
4)) :Costul produciei !n curs %0.200
de e>ecuie;
4))H.%HA %0.200
Dnre#istrarea sistematic !n conturi este urmtoareaA
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%)6
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
40% :Decontri interne
privind
celtuielile;
)$0.200 $ )$0.200 %
2D. )$0.200 2C.
)$0.200
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40%H.%HA :Decontri
interne privind
celtuielile;
.ecia %
*rodusul A
)$0.200 $ )$0.200 %
2D. )$0.200 2C. )$0.200
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
)+0.000 ) )+0.000 +
2D. )+0.000 2C.
)+0.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402H.%HA :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
.ecia %
*rodusul A
)+0.000 ) )+0.000 +
2D. )+0.000 2C. )+0.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42% :Celtuielile
activitii de
&a(;
)$0.200 % %0.200 2
)+0.000 )
2D. )$0.200 2C. )$0.200
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.%HA :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia %
*rodusul A
)$0.200 % %0.200 2
)+0.000 )
2D. )$0.200 2C. )$0.200
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% )+0.000 + )+0.000 $
%)/
:Costul
produciei
o&inute;
2D. )+0.000 2C.
)+0.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%H.%HA :Costul
produciei
o&inute;
.ecia %
*rodusul A
)+0.000 + )+0.000 $
2D. )+0.000 2C. )+0.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)) :Costul
produciei !n curs
de e>ecuie;
%0.200 2 %0.200 $
2D. %0.200 2C. %0.200
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))H.%HA :Costul
produciei !n curs
de e>ecuie;
.ecia %
*rodusul A
%0.200 2 %0.200 $
2D. %0.200 2C. %0.200
6. *reluarea totalului celtuielilor de producie, directe i
indirecte, colectate pe fa(a de fa&ricaie ,, i pe produsul A,
inclusiv a celtuielilor aferente produciei !n curs de e>ecuie
iniiale aferente fa(ei a ,,-aA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind %2/.00
0
celtuielile;
42%H.2HA 40%H.2HA %2/.00
0

/. *reluarea costului semifa&ricatului din fa(a ,A
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 4)) :Costul produciei !n curs )+0.00
0
de e>ecuie;
42%H.2HA 4))H.%HA )+0.00
0
%)0
0. Dnre#istrarea valorii produciei !n curs de e>ecuie de la
sf"ritul perioadei de e>ecuie !n urma inventarierii aferente
fa(ei a ,,-aA
4)) :Costul produciei !n curs Q 42% :Celtuielile activitii de 2.000
de e>ecuie; &a(;
4))H.2HA 42%H.2HA 2.000
4. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produsului
finit o&inut din fa(a a ,,-aA
ct
,,HA
Q
000 . %0
000 . 2 000 . +6/
Q +6,$ 2O=H&uc
402 :Decontri interne privind Q 42% :Celtuielile activitii +6$.000
producia o&inut; de &a(;
402H.2HA 42%H.2HA +6$.000
%0. Dnre#istrarea produsului finit o&inutA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind +6$.00
0
producia o&inut;
4)%H.2HA 402H.2HA +6$.00
0
%%. Dnciderea conturilor la sf"ritul fa(ei a ,,-aA
+6/.00
0
W Q W +6/.00
0
%2/.00
0
40% :Decontri interne 4)% :Costul produciei +6$.00
0
privind celtuielile; o&inute;
%2/.00
0
40%H.2HA 4)%H.2HA +6$.00
0
)+0.00
0
4)) :Costul produciei !n 4)) :Costul produciei !n 2.000
curs de e>ecuie; curs de e>ecuie;
)+0.00
0
4))H.%HA 4))H.2HA 2.000
%)4
Dnre#istrarea sistematic !n conturi este urmtoareaA

Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind
celtuielile;
%2/.000 %% %2/.000 6
2D. %2/.000 2C. %2/.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40%H.2HA :Decontri
interne privind
celtuielile;
.ecia 2
*rodusul A
%2/.000 %% %2/.000 6
2D. %2/.000 2C. %2/.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
+6$.000 4 +6$.000 %0
2D. +6$.000 2C. +6$.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402H.2HA :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
.ecia 2
*rodusul A
+6$.000 4 +6$.000 %0
2D. +6$.000 2C. +6$.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42% :Celtuielile
activitii de &a(;
%2/.000 6 2.000 0
)+0.000 / +6$.000 4
2D. +6/.000 2C. +6/.000
%+0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.2HA :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 2
*rodusul A
%2/.000 6 2.000 0
)+0.000 / +6$.000 4
2D. +6/.000 2C. +6/.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Costul produciei
o&inute;
+6$.000 %0 +6$.000 %%
2D. +6$.000 2C.
+6$.000
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%H.2HA :Costul
produciei
o&inute;
.ecia 2
*rodusul A
+6$.000 %0 +6$.000 %%
2D. +6$.000 2C. +6$.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)) :Costul
produciei !n curs
de e>ecuie;
2.000 0 )+0.000 /
)+0.000 %% 2.000 %%
2D. )+6.000 2C. )+6.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))H.%HA :Costul
produciei !n curs
de e>ecuie;
.ecia % *rodusul
A
)+0.000 %% )+0.000 /
2D. )+0.000 2C. )+0.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))H.2HA :Costul
produciei !n curs
de e>ecuie;
.ecia 2
*rodusul A
2.000 0 2.000 %%
2D. 2.000 2C. 2.000
%+%
Aarianta fr semifabricate se utili(ea( atunci c"nd
semifa&ricatele o&inute cunosc o sin#ur destinaie, prelucrarea !n
continuare !n fa(ele urmtoare ale procesului de producie.
Dn condiiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se
determin adu#"nd la celtuielile cu consumul de materii prime,
celtuielile de prelucrare ale tuturor fa(elor sau seciilor prin care
trece produsul respectiv. Celtuielile directe i indirecte de prelucrare
privind fiecare fa( de calculaie se !nre#istrea( separat, fr a
transfera costul semifa&ricatelor de la o fa( la alta.
E>primat sintetic, modelul #eneral de calcul al costului pe
unitatea produsului finit, se poate pre(enta matematic astfelA
c
t
Q

+ +

m
% @
@
n
% i
i
i d
3
M
8
C C
6 C
!n careA
C
3
' costul materiilor prime consumate !n toate fa(ele
de producieB
d
C
' celtuielile directe din toate fa(ele de
producieB
i
C
' celtuielile indirecte din toate fa(ele de
prelucrareB
M ' cantitatea de produse fa&ricateB
ct ' costul pe unitatea de produs finit.
Dn vederea determinrii celtuielilor aferente produciei !n cadrul
fiecrei fa(e tre&uie s se in seama i de celtuielile aferente
produciei !n curs de e>ecuie din fa(ele respective, sc("ndu-se din
totalul celtuielilor de producie ale fa(ei unde au aprut.
Dn condiiile acestei variante, depirile de celtuieli sunt mai
uor i mai corect locali(ate.
Aceast variant se aplic !n ca(ul entitilor industriale ce o&in
din procesul de producie un numr mare de produse. Oi !n condiiile
acestei variante se pot semnala o serie de de(avanta@e, ca de pildA
- volum mare de munc, datorat !n primul r"nd de faptul c !n
ca(ul fiecrui produs, pe l"n# calculaiile intermediare pe
fa(e, pentru a sta&ili costul produsului, apare necesitatea
%+2
centrali(rii pe produse a celtuielilor din toate stadiile de
prelucrareB
- concepia de or#ani(are a evidenei celtuielilor nu permite
ca prin conta&ilitate s se cunoasc circulaia semifa&ricatelor
!ntre fa(e, acestea reali("ndu-se printr-o serie de evidene
cantitative, operative, separate etc.
Dn activitatea practic, din punct de vedere al calculaiei, !n
metoda pe fa(e se pot !nt"lni diferite situaii, care reclam anumite
particulariti metodolo#ice de reparti(are a celtuielilor asupra
produselor.
Dn aceast situaie se !ncadrea( unele su&ramuri ale industriei
6unitile industriei cimice, rafinrii de iei, u(ine cocso-cimice
etc.8 unde, !n aceeai fa( i din acelai fel de materie prim, se o&in
mai multe produse 6principale i secundare8.
Dn aceste ca(uri, reparti(area celtuielilor asupra produselor se
face astfelA
- !n ca(ul !n care din procesul de prelucrare succesiv re(ult
un sin#ur produs omo#en al fa(elor, dei celtuielile se
urmresc i se determin pe fa(ele sta&ilite, costul se o&ine
prin !nsumarea celtuielilor de la o fa( la alta de fa&ricaieB
- !n ca(ul !n care din procesul de prelucrare succesiv re(ult
mai multe produse principale ale fa(elor, calculul costului
produselor fiecrei fa(e 6!n ca(ul c"nd ele nu au caracter de
semifa&ricat8, se face utili("nd coeficienii de ecivalenB
- !n ca(ul !n care din procesul de prelucrare re(ult at"t produse
principale, c"t i secundare, costul efectiv se determin
pentru produsele principale utili("nd procedeul ecivalrii
produselor. 2eparti(area diferenei asupra produselor
principale se face pe &a(a coeficienilor de ecivalen.
3etoda de calculaie pe fa(e de fa&ricaie, dei are la &a(
principiul locali(rii celtuielilor de producie, sta&ilirea
responsa&ilitii i aportului fiecrui loc de activitate la reali(area
pro#ramului de producie, pre(int i o serie de de(avanta@e care
determin apariia unor aprecieri dup care metoda pe fa(e nu reflect
suficient de corect costul produselor, printre care menionmA
- delimitarea, uneori convenional, a fa(elor de calculaie !n
funcie de flu>ul tenolo#icB
- sporirea ne@ustificat a volumului lucrrilor de eviden i
calculaie, a documentaiei, mai ales !n condiiile variantei
%+)
:cu semifa&ricate;, c"nd e>ist mai multe fa(e i producie
neterminat la finele perioadei de #estiuneB
- unele dificulti !n ceea ce privete determinarea produciei !n
curs de e>ecuie, pe fa(e etc.
E1e&plu> .ocietatea comercial :5e>tila; ..A. fa&ric trei
produseA
- A ' estur stof tip l"n 698B
- B ' estur stof l"n S poliester 69 S *E8B
- C ' estur stof poliester S celofi&r 6*E S C8.
Aceste produse parcur# o succesiune de operaii specifice
procesului tenolo#ic din cadrul a trei secii de &a(A
- secia filatur 6.18B
- secia estur 6.58B
- secia vopsitorie 6.G8.
Dn concordan cu or#ani(area !ntreprinderii se sta&ilesc
urmtoarele sectoare 6locuri8 de celtuieli pentru calculaia costurilorA
a8 .ectoare 6secii8 productiveA
- secia filatur 6.18B
- secia estur 6.58B
- secia vopsitorie 6.G8B
&8 .ectoare 6secii8 au>iliareA
- centrala electric 6CE8B
- centrala termic 6C58B
- centrala de ap 6CA8B
c8 .ectorul administraie #ospodrescB
d8 .ectorul desfacere 6v"n(ri8.
Din procesul de producie re(ult urmtoarele cantiti evaluate
la cost antecalculatA
- produsul A ' +.$00 ml la un cost unitar presta&ilit de %4,$0
2O=HmlB
- produsul B ' 6.000 ml la un cost unitar presta&ilit de %$
2O=HmlB
- produsul C ' 0.000 ml la un cost unitar presta&ilit de 0
2O=Hml.
%++
Dntr-o perioad de #estiune datele !nre#istrate !n conta&ilitatea
financiar au fost preluate i reclasate pe &a(a documentelor
@ustificative !n conta&ilitatea de #estiune astfelA
%+$
Tabelul nr. 3.1. C;eltuieli #ire%te. - 2O= -
Contabilitate
a
#e
$estiune
Contabilitatea
(inan%iar"
Total ?*1@ S) ?*1@ ST ?*1@ SA
Total A B C Total A B C Total A B C
60%
:Celtuieli cu
materiile
prime;
%02.00
0
%00.00
0
2$.00
0
+$.00
0
)0.00
0
- - - - 2.000 %.00
0
600 +00
6+%
:Celtuieli cu
salariile
personalului;
66.$$0 2$.2$0 %0.60
0
0.+$0 6.200 )+.+0
0
%$.0$
0
%0.)0
0
0.2$0 6.400 ).20
0
2.+0
0
%.)00
6+$
:Celtuieli
privind
asi#urrile i
protecia
social; 6)0W8
%4.46$ /.$/$ ).%00 2.$)$ %.060 %0.)2
0
+./$$ ).040 2.+/$ 2.0/0 460 /20 )40
Total
%;eltuieli
#ire%te
1BB.41
4
12*.B*
4
2B.CB
8
44.?B
4
2B.86
8
33.C*
8
*8.68
4
12.2?
8
18.C*
4
18.?C
8
4.16
8
2.C*
8
*.8?8
%+6
Tabelul nr. 3.*. Alte %;eltuieli. -2O= -
Contabilitatea #e
$estiune
Contabilitatea
(inan%iar"
?** ?*2 ?*3 ?*4 Total
Total ?**@CE ?**@CT ?**@CA Total ?*2@S) ?*2@ST ?*2@SA
602 : Celtuieli cu
materialele consuma&ile;
%.000 $00 )00 200 +.0$0 2.$00 %.$00 0$0 %00 +$0 6.+00
6+% :Celtuieli cu salariile
personalului;
).200 %.+00 %.000 000 22.60
0
0.000 4.200 +.600 2.$0
0
).$0
0
)%.000
6+$ :Celtuieli privind
accesoriile salariale; 6)0W8
460 +20 )00 2+0 6./00 2.6+0 2./60 %.)00 600 %.20
0
4.$+0
6%% :Celtuieli cu
!ntreinerea i reparaiile;
).$%0 %.$00 /$0 %.260 - - - - - - ).$%0
62) :Celtuieli de protocol,
reclam i pu&licitate;
- - - - - - - - %.00
0
$00 %.$00
62$ :Celtuieli cu deplasri,
detari i transferri;
- - - - - - - - %.20
0
- %.200
626 :Celtuieli potale i
ta>e de telecomunicaii;
- - - - - - - - %00 - %00
62/ :Celtuieli cu serviciile
&ancare i asimilate;
- - - - - - - - $$0 - $$0
620 :Alte celtuieli cu
serviciile e>ecutate de teri;
- - - - 2.$%6 4$0 %.%00 +66 - - 2.$%6
6)$ :Celtuieli cu alte imp.,
ta>e i vrsminte asimilate;
- - - - - - - - +20 - +20
60%% :Celtuieli de e>pl.
privind amorti(. imo&.;
2.000 +00 %00 %.$00 $./0+ 2.%0$ 2.66+ %.0%$ )00 %00 0.26+
Total 18.C4 3.288 *.348 3.888 3*.42 16.??4 1C.**3 B.211 6.B4 4.C4 64.BB8
%+/
8 8 8 8
%+0
.e mai cunoate c seciile au>iliare au furni(at producia lor astfelA
a8 Centrala electric a furni(at ener#ie electric astfelA
- centralei termice )00 2O=B
- centralei de ap 200 2O=B
- seciei filatur %.000 2O=B
- seciei estur %.)00 2O=B
- seciei vopsitorie %.)00 2O=B
- sectorului administraie #eneral +00 2O=B
- sectorului desfacere $00 2O=B
&8 Centrala termic a furni(at a&ur astfelA
- centralei electrice +$0 2O=B
- centralei de ap 200 2O=B
- seciei filatur 6$0 2O=B
- seciei estur 600 2O=B
- seciei vopsitorie 600 2O=B
- sectorului administraie #eneral 200 2O=B
- sectorului desfacere )00 2O=B
c8 Centrala de ap a furni(at ap astfelA
- centralei electrice 2$0 2O=B
- centralei termice 2$0 2O=B
- seciei filatur %.0$0 2O=B
- seciei estur %.000 2O=B
- seciei vopsitorie %.+$0 2O=B
- sectorului administraie #eneral 200 2O=B
- sectorului desfacere 200 2O=.
9a finele lunii !n urma inventarierii a re(ultat producie !n curs de
e>ecuie, !n secia vopsitorie, astfelA
- produsul A 2.$6/,2$ 2O=B
- produsul B %.4/+,$0 2O=B
- produsul C %.0$),2$ 2O=.
.e cereA
a8 s se !nre#istre(e !n conta&ilitatea de #estiune !n ordine
cronolo#ic i sistematic toate celtuielile !ncorpora&ile !n
costuriB
&8 s se determine costul de producie al celor trei produseB
c8 s se determine costul complet comercial al celor trei produseB
d8 s se determine i s se !nre#istre(e eventualele diferene !ntre
costurile antecalculate i cele efectiveB
e8 s se !ncid conturile.
=otA *entru fiecare cont se va descide c"te un 5.
%+4
Re'ol+are.
%. *reluarea celtuielilor directeA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind %00.$%
$
celtuielile;
42%H.1 %)2.02
$
42%H.1HA )0./00
42%H.1HB $$.40$
42%H.1HC )0.060
42%H.5 ++./20
42%H.5HA 20.60$
42%H.5HB %).)40
42%H.5HC %0./2$
42%H.G %0./40
42%H.GHA $.%60
42%H.GHB )./20
42%H.GHC 2.040
2. *reluarea celtuielilor seciilor au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind %0./$
0
au>iliare; celtuielile;
422HCE +.)00
422HC5 2.+$0
422HCA +.000
). *reluarea celtuielilor indirecteA
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind +2.$)
0
celtuielile;
42)H.1 %6.44
$
42)H.5 %/.22
+
42)H.G 0.)%%
+. *reluarea celtuielilor #enerale de administraieA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 40% :Decontri interne privind 6.0$0
administraie; celtuielile;
$. *reluarea celtuielilor de desfacereA
%$0
42+ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind $./$0
celtuielile;
6. Dnre#istrarea produciei finite o&inute la cost antecalculatA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind 2+%./$
0
producia o&inut;
4)%HA 402HA 0/./$0
4)%HB 402HB 40.000
4)%HC 402HC 6+.000
/. Decontarea ener#iei electrice furni(ate de centrala electric
celorlalte secii au>iliareA
W Q 422HCE :Celtuielile activitilor $00
au>iliare;
422HC5 :Celtuielile activitilor )00
au>iliare;
422HCA :Celtuielile activitilor 200
au>iliare;
0. Decontarea a&urului furni(at de centrala termic celorlalte
secii au>iliareA
W Q 422HC5 :Celtuielile activitilor 6$0
au>iliare;
422HCE :Celtuielile activitilor +$0
au>iliare;
422HCA :Celtuielile activitilor 200
au>iliare;
4. Decontarea apei furni(ate de centrala de ap celorlalte secii
au>iliareA
W Q 422HCA :Celtuielile activitilor $00
au>iliare;
422HCE :Celtuielile activitilor 2$0
au>iliare;
422HC5 :Celtuielile activitilor 2$0
au>iliare;
%$%
%0. Decontarea ener#iei electrice furni(ate de centrala electric
celorlalte sectoareA
W Q 422HCE :Celtuielile activitilor +.$00
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie; ).600
42)H.1 %.000
42)H.5 %.)00
42)H.G %.)00
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; +00
42$ :Celtuieli de desfacere; $00

%%. Decontarea a&urului furni(at de centrala termic celorlalte
sectoareA
W Q 422HC5 :Celtuielile activitilor 2.)$0
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie; %.0$0
42)H.1 6$0
42)H.5 600
42)H.G 600
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; 200
42$ :Celtuieli de desfacere; )00

%2. Decontarea apei furni(ate de centrala de ap celorlalte
sectoareA
W Q 422HCA :Celtuielile activitilor ).400
au>iliare;
42) :Celtuieli indirecte de producie; ).$00
42)H.1 %.0$0
42)H.5 %.000
42)H.G %.+$0
42+ :Celtuieli #enerale de administraie; 200
42$ :Celtuieli de desfacere; 200

%$2
%). 2eparti(area celtuielilor indirecte de producie 6&a(a de
reparti(are sunt salariile lucrtorilor direct productivi S
accesoriile salariale8A
- secia filaturA

02$ . )2
64$ . %4
.1 H Ps 0,6
- produsul AA 0,6 > %)./00 Q 0.260
- produsul BA 0,6 > %0.40$ Q 6.$4%
- produsul CA 0,6 > 0.060 Q +.0)6
5otal %4.64$
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de %4.64
$
producie;
42%H.1 42)H.1 %4.64
$
42%H.1HA 0.260
42%H.1HB 6.$4%
42%H.1HC +.0)6
- secia esturA

/20 . ++
%2+ . 20
.5 H Ps 0,+$
- produsul AA 0,+$ > 20.60$ Q 4.2/2,2$
- produsul BA 0,+$ > %).)40 Q 6.02$,$0
- produsul CA 0,+$ > %0./2$ Q +.026,2$
5otal 20.%2+
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de 20.%2+
producie;
42%H.5 42)H.5 20.%2+
42%H.5HA 4.2/2,2
$
42%H.5HB 6.02$,$
0
42%H.5HC +.026,2
$
- secia vopsitorieA
%$)

4/0 . 0
66% . %%
.G H Ps %,)
- produsul AA %,) > +.%60 Q $.+00
- produsul BA %,) > ).%20 Q +.0$6
- produsul CA %,) > %.640 Q 2.%4/
5otal %%.66%
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de %%.66
%
producie;
42%H.G 42)H.G %%.66
%
42%H.GHA $.+00
42%H.GHB +.0$6
42%H.GHC 2.%4/
%+. Dnre#istrarea produciei !n curs de e>ecuie la finele luniiA
4)) :Costul produciei !n curs Q 42% :Celtuielile activitii
de
6.)4$
de e>ecuie; &a(;
4))HA 42%H.GHA 2.$6/,2
$
4))HB 42%H.GHB %.4/+,$
0
4))HC 42%H.GHC %.0$),2
$
%$. Determinarea costului de producie efectivA
%6. 2eparti(area celtuielilor #enerale de administraie 6&a(a de
reparti(are este costul de producie8A
-ro#u
5sul
Se%!ia
(ilatur"
Se%!ia
!es"tur"
Se%!ia
+opsi5
torie
Costul #e
pro#u%!i
e
DRONE
-ICE Costul
#e
pro#.
e(e%ti+
Canti5
tatea
D&lE
Cost
unitar
DRON@
&lE
A +/.0+0 24.0//,2
$
%0.$6
0
0/.+4),2$ 2.$6/,2
$
0+.426 +.$00 %0,0/
B 62.$/6 %4.+%$,$
0
/.//6 04./6/,$0 %.4/+,$
0
0/./4) 6.000 %+,6)
C +2.046 %$.$$%,2
$
+.20/ 62./)+,2$ %.0$),2
$
60.00% 0.000 /,6%
Total 14*.4*
8
63.B33 **.62
1
*2?.??4 6.2?4 *22.68
8
1B.48
8
1*06*
%$+

600 . 2))
6$0 . /
C<A H Ps
0,0))
- .ecia filaturA 0,0)) > %$2.$20 Q $.0)),%6
- .ecia esturA 0,0)) > 6+.0++ Q 2.%)4,0$
- .ecia vopsitorieA 0,0)) > %6.2)6 Q +/6,44
5otal /.6$0
- secia filaturA
- produsul AA 0,0)) > +/.0+0 Q %.$$2,$0
- produsul BA 0,0)) > 62.$/6 Q 2.06$,0%
- produsul CA 0,0)) > +2.046 Q %.+%$,$/
5otal $.0)),%6
- secia esturA
- produsul AA 0,0)) > 24.0//,2$ Q 40$,4$
- produsul BA 0,0)) > %4.+%$,$0 Q 6+0,/%
- produsul CA 0,0)) > %$.$$%,2$ Q $%),%4
5otal 2.%)4,0$
- secia vopsitorieA
- produsul AA 0,0)) > 0.000,/$ Q 26+,02
- produsul BA 0,0)) > $.00%,$0 Q %4%,+$
- produsul CA 0,0)) > 2.+)),/$ Q 2%,$2
5otal +/6,44
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42+ :Celtuieli #enerale /.6$0
de administraie;
42%H.1 $.0)),%
6
42%H.1HA %.$$2,$
0
42%H.1HB 2.06$,0
%
42%H.1HC %.+%$,$
/
42%H.5 2.%)4,0
$
42%H.5HA 40$,4$
42%H.5HB 6+0,/%
42%H.5HC $%),%4
42%H.G +/6,44
42%H.GHA 26+,02
%$$
42%H.GHB %4%,+$
42%H.GHC 2%,$2
%/. 2eparti(area celtuielilor de desfacere 6&a(a de reparti(are
este costul de producie8A

600 . 2))
/$0 . 6
CD H Ps
0,024
- .ecia filaturA 0,024 > %$2.$20 Q +.+2),00
- .ecia esturA 0,024 > 6+.0++ Q %.000,+0
- .ecia vopsitorieA 0,024 > %6.2)6 Q ++6,++
5otal 6./$0
- secia filaturA
- produsul AA 0,024 > +/.0+0 Q %.)6+,)4
- produsul BA 0,024 > 62.$/6 Q %.0%+,/0
- produsul CA 0,024 > +2.046 Q %.2+),44
5otal +.+2),00
- secia esturA
- produsul AA 0,024 > 24.0//,2$ Q 066,++
- produsul BA 0,024 > %4.+%$,$0 Q $6),0$
- produsul CA 0,024 > %$.$$%,2$ Q +$0,44
5otal %.000,+0
- secia vopsitorieA
- produsul AA 0,024 > 0.000,/$ Q 2)2,02
- produsul BA 0,024 > $.00%,$0 Q %60,2+
- produsul CA 0,024 > 2.+)),/$ Q +6,%0
5otal ++6,++
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42$ :Celtuieli de desfacere; 6./$0
42%H.1 +.+2),0
0
42%H.1HA %.)6+,)
4
42%H.1HB %.0%+,/
0
42%H.1HC %.2+),4
4
42%H.5 %.000,+
0
42%H.5HA 066,++
%$6
42%H.5HB $6),0$
42%H.5HC +$0,44
42%H.G ++6,++
42%H.GHA 2)2,02
42%H.GHB %60,2+
42%H.GHC +6,%0
%0. Determinarea costului complet comercial efectiv al
produciei finite o&inuteA
%4. Decontarea costului efectiv al produciei finite o&inuteA
2+0.0/+,0
+
402 :Decontri interne Q 42% :Celtuielile 2+0.0/+,0
+
privind producia o&inut; activitii de &a(;
40.%4%,+0 402HA 42%H.1 %62.0$%,0
0
4).)%% 402HB 42%H.1HA +4.46+,4/
6+.$/2,++ 402HC 42%H.1HB 66.$)0,$$
42%H.1HC +$.$$$,$6
42%H.5 60.06+,))
42%H.5HA )%./24,6+
42%H.5HB 20.6%4,26
-ro#usul Se%!ia
(ilatur"
Se%!ia
!es"tur"
Se%!ia
+opsitorie
Costul
%o&plet
%o&er%ial
e(e%ti+
Cantitate
a
D&lE
Cost unitar
D RON@&lE
A +4.46+,4/ )%./24,6
+
0.+46,/4 40.%4%,+ +.$00 20,0+
B 66.$)0,$$ 20.6%4,2
6
6.%6%,%4 4).)%% 6.000 %$,$$
C +$.$$$,$6 %6.$%$,+
)
2.$0%,+$ 6+.$/2,++ 0.000 0,0/
Total 16*.84108
B
6B.B6302
2
1C.14?032 *3B.8C30B
3
1B.488 12031
%$/
42%H.5HC %6.$%$,+)
42%H.G %/.%$4,+)
42%H.GHA 0.+46,/4
42%H.GHB 6.%6%,%4
42%H.GHC 2.$0%,+$

20. Dnre#istrarea diferenelor dintre costul efectiv i costul
presta&ilitA
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind 6.)2+,0
+
diferenele de pre; producia o&inut;
40)HA 402HA 2.++%,+
0
40)HB 402HB ).)%%
40)HC 402HC $/2,++
2%. Dnciderea conturilorA
40% :Decontri interne privind Q W 2$+.)4$
celtuielile;
40) :Decontri interne privind 6.)2+,0
+
diferenele de pre;
40)HA 2.++%,+
0
40)HB ).)%%
40)HC $/2,++
4)% :Costul produciei o&inute; 2+%./$0
4)%HA 0/./$0
4)%HB 40.000
4)%HC 6+.000
4)) :Costul produciei !n curs 6.)4$
de e>ecuie;
4))HA 2.$6/,2
$
4))HB %.4/+,$
0
4))HC %.0$),2
$

Dnre#istrarea sistematic !n conturi este urmtoareaA
Si&bol 9enu&ire Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%$0
%ont %ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
40% :Decontri
interne privind
celtuielile;
2$+.)4$ 2% %00.$%$ %
%0./$0 2
+2.$)0 )
6.0$0 +
$./$0 $
2D. 2$+.)4$ 2C. 2$+.)4$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
2+0.0/+,0+ %4 2+%./$0 6
6.)2+,0+ 20
2D. 2+0.0/+,0+ 2C. 2+0.0/+,0+
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402HA :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
40.%4%,+0 %4 0/./$0 6
2.++%,+0 20
2D. 40.%4%,+0 2C. 40.%4%,+0
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402HB :Decontri
interne privind
producia
o&inut;
4).)%% %4 40.000 6
).)%% 20
2D. 4).)%% 2C. 4).)%%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402HC :Decontri interne
privind producia
o&inut;
6+.$/2,++ %4 6+.000 6
$/2,++ 20
2D. 6+.$/2,++ 2C. 6+.$/2,++
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri
interne privind
diferenele de
pre;
6.)2+,0+ 20 6.)2+,0+ 2%
2D. 6.)2+,0+ 2C. 6.)2+,0+
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
%$4
40)HA :Decontri
interne privind
diferenele de
pre;
2.++%,+0 20 2.++%,+0 2%
2D. 2.++%,+0 2C. 2.++%,+0
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40)HB :Decontri
interne privind
diferenele de
pre;
).)%% 20 ).)%% 2%
2D. ).)%% 2C. ).)%%
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40)HC :Decontri
interne privind
diferenele de
pre;
$/2,++ 20 $/2,++ 2%
2D. $/2,++ 2C. $/2,++
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42% :Celtuielile
activitii de
&a(;
%00.$%$ % 6.)4$ %+
%4.64$ %) 2+0.0/+,0+ %4
20.%2+ %)
%%.66% %)
Costul de
producie
efectivA
2)).600
%$
/.6$0 %6
6./$0 %/
Cost complet
com. efectivA
2+0.0/+,0+
%0
2D. 2+0.0/+,0+ 2C. 2$+.+64,0+
Si&bol 9enu&ire Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%60
%ont %ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%H.1 :Celtuielile
activitii de
&a(; .ecia 1
%)2.02$ % %62.0$%,00 %4
%4.64$ %)
Cost de
producie
efectivA
%$2.$20
%$
$.0)),%6 %6
+.+2),00 %/
Cost complet
com. efectivA
%62.0$%,00
%0
2D. %62.0$%,00 2C. %62.0$%,00
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.1HA :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 1
*rodusul A
)0./00 % +4.46+,4/ %4
0.260 %)
Cost de
producie
efectivA
+/.0+0
%$
%.$$2,$0 %6
%.)6+,)4 %/
Cost complet
com. efectivA
+4.46+,4/
%0
2D. +4.46+,4/ 2C. +4.46+,4/
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.1HB :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 1
*rodusul B
$$.40$ % 66.$)0,$$ %4
6.$4% %)
Cost de
producie
efectivA
62.$/6
%$
2.06$,0% %6
%.0%+,/0 %/
Cost complet
com. efectivA
66.$)0,$$
%0
2D. 66.$)0,$$ 2C. 66.$)0,$$
Si&bol 9enu&ire Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%6%
%ont %ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%H.1HC :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 1
*rodusul C
)0.060 % +$.$$$,$6 %4
+.0)6 %)
Cost de
producie
efectivA
+2.046
%$
%.+%$,$/ %6
%.2+),44 %/
Cost complet
com. efectivA
+$.$$$,$6
%0
2D. +$.$$$,$6 2C. +$.$$$,$6
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.5 :Celtuielile
activitii de
&a(; .ecia 5
++./20 % 60.06+,)) %4
20.%2+ %)
Cost de
producie
efectivA
6+.0++
%$
2.%)4,0$ %6
%.000,+0 %/
Cost complet
com. efectivA
60.06+,))
%0
2D. 60.06+,)) 2C. 60.06+,))
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.5HA :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 5
*rodusul A
20.60$ % )%./24,6+ %4
4.2/2,2$ %)
Cost de
producie
efectivA
24.0//,2$
%$
40$,4$ %6
066,++ %/
Cost complet
com. efectivA
)%./24,6+
%0
2D. )%./24,6+ 2C. )%./24,6+
Si&bol 9enu&ire Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%62
%ont %ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%H.5HB :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 5
*rodusul B
%).)40 % 20.6%4,26 %4
6.02$,$0 %)
Cost de
producie
efectivA
%4.+%$,$0
%$
6+0,/% %6
$6),0$ %/
Cost complet
com. efectivA
20.6%4,26
%0
2D.
20.6%4,26
2C.
20.6%4,26
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.5HC :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia 5
*rodusul C
%0./2$ % %6.$%$,+) %4
+.026,2$ %)
Cost de
producie
efectivA
%$.$$%,2$
%$
$%),%4 %6
+$0,44 %/
Cost complet
com. efectivA
%6.$%$,+)
%0
2D. %6.$%$,+) 2C. %6.$%$,+)
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.G :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia G
%0.4/0 % 6.)4$ %+
%%.66% %) %/.%$4,+) %4
Cost de
producieA
22.6)%
%$
+/6,44 %6
++6,++ %/
Cost complet
com. efectivA
%/.%$4,+)
%0
2D. 2).$$+,+) 2C. 2).$$+,+)
Si&bol 9enu&ire Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%6)
%ont %ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%H.GHA :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia G
*rodusul A
$.%60 % 2.$6/,2$ %+
$.+00 %) 0.+46,/4 %4
Cost de
producieA
%0.$60
%$
26+,02 %6
2)2,02 %/
Cost complet
com. efectivA
0.+46,/4
%0
2D. %%.06+,0+ 2C. %%.06+,0+
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.GHB :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia G
*rodusul B
)./20 % %.4/+,$0 %+
+.0$6 %) 6.%6%,%4 %4
Cost de
producieA
/.//6
%$
%4%,+$ %6
%60,2+ %/
Cost complet
com. efectivA
6.%6%,%4
%0
2D. 0.%)$,64 2C. 0.%)$,64
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H.GHC :Celtuielile
activitii de
&a(;
.ecia G
*rodusul C
2.040 % %.0$),2$ %+
2.%4/ %) 2.$0%,+$ %4
Cost de
producieA
+.20/
%$
2%,$2 %6
+6,%0 %/
Cost complet
com. efectivA
2.$0%,+$
%0
2D. +.)$+,/0 2C. +.)$+,/0
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%6+
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
422 :Celtuielile
activitii
au>iliare;
%0./$0 2 $00 /
$00 / 6$0 0
6$0 0 $00 4
2$0 4 +.$00 %0
2.)$0 %%
).400 %2
2D. %2.+00 2C. %2.+00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HCE :Celtuielile
activitii
au>iliare;
Centrala Electric
+.)00 2 $00 /
+$0 0 +.$00 %0
2$0 4
2D. $.000 2C. $.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HC5 bCeltuielile
activitii
au>iliare;
Centrala 5ermic
2.+$0 2 6$0 0
)00 / 2.)$0 %%
2$0 4
2D. ).000 2C. ).000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HCA :Celtuielile
activitii
au>iliare;
Centrala de Ap
+.000 2 $00 4
200 / ).400 %2
200 0
2D. +.+00 2C. +.+00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli
indirecte de
producie;
+2.$)0 ) %4.64$ %)
).600 %0 20.%2+ %)
%.0$0 %% %%.66% %)
).$00 %2
2D. $%.+00 2C. $%.+00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.1 :Celtuieli
indirecte de
producie;
.ecia 1
%6.44$ ) %4.64$ %)
%.000 %0
6$0 %%
%.0$0 %2
2D. %4.64$ 2C. %4.64$
%6$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.5 :Celtuieli
indirecte de
producie;
.ecia 5
%/.22+ ) 20.%2+ %)
%.)00 %0
600 %%
%.000 %2
2D. 20.%2+ 2C. 20.%2+
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.G :Celtuieli
indirecte de
producie;
.ecia G
0.)%% ) %%.66% %)
%.)00 %0
600 %%
%.+$0 %2
2D. %%.66% 2C. %%.66%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42+ :Celtuieli
#enerale de
administraie;
6.0$0 + /.6$0 %$
+00 %0
200 %%
200 %2
2D. /.6$0 2C. /.6$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuieli de
desfacere;
$./$0 $ 6./$0 %6
$00 %0
)00 %%
200 %2
2D. 6./$0 2C. 6./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Costul
produciei
o&inute;
2+%./$0 6 2+%./$0 2%
2D. 2+%./$0 2C. 2+%./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%HA :Costul produciei
o&inute;
*rodusul A
0/./$0 6 0/./$0 2%
2D. 0/./$0 2C. 0/./$0
%66
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%HB :Costul produciei
o&inute;
*rodusul B
40.000 6 40.000 2%
2D. 40.000 2C. 40.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%HC :Costul produciei
o&inute;
*rodusul C
6+.000 6 6+.000 2%
2D. 6+.000 2C. 6+.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)) :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
6.)4$ %/ 6.)4$ 2%
2D. 6.)4$ 2C. 6.)4$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))HA :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
*rodusul A
2.$6/,06 %/ 2.$6/,06 2%
2D. 2.$6/,06 2C. 2.$6/,06
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))HB :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
*rodusul B
%.4/+,02 %/ %.4/+,02 2%
2D. %.4/+,02 2C. %.4/+,02
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))HC :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
*rodusul C
%.0$),%2 %/ %.0$),%2 2%
2D. %.0$),%2 2C. %.0$),%2
%6/
3.2. Meto#a #e %al%ula!ie pe %o&en'i
3etoda de calculaie pe comen(i este specific entitilor
industriale cu producie individual i de serie, cu un proces comple>
de fa&ricaie, !n care produsul finit, luat separat, este re(ultatul
!m&inrii mecanice a unor piese, su&ansam&le, fa&ricate anterior, ca
pri independente. Aceast metod are o lar# aplicare !n industria
constructoare de maini, industria mo&ilei, !n industria confeciilor, !n
industria electrotenic. Dn condiiile acestei metode, purttorul de
celtuieli !l constituie comanda lansat !n fa&ricaie.
Dn ca(ul produciei individuale o&iectul comen(ii !l constituie un
produs sau un lot de produse, calculaia sco"nd !n relief partea cu care
particip fiecare secie la formarea costului produciei, nefc"ndu-se
separarea celtuielilor pe prile componente ale produsului.
Dac !ns produsele sunt deose&it de complicate i ciclul de
fa&ricaie este lun#, atunci comen(ile pot avea ca o&iect nu produsul
finit, ci anumite pri asam&la&ile ale acestuia, or#ani(area evidenei
urmririi celtuielilor fc"ndu-se pe aceste pri.
Dn ca(ul produciei de serie, comen(ile pot avea ca o&iectA
loturile de piese sau repere &rut turnate sau confecionateB loturi de
piese sau repere prelucrate sau finite din producie proprie sau
cumprateB loturile de su&ansam&le sau a#re#ate ce compun produsul
finit etc.
Dn aceste ca(uri, pentru a calcula costul produsului finit este
necesar determinarea cu a@utorul calculaiei a urmtoarelor aspecteA
- costul semifa&ricatelor proprii i pieselor &ruteB
- costul operaiilor de prelucrare i finisare a semifa&ricatelor,
pieselor, ansam&lelor, su&ansam&lelor etcB
- costul produsului finit care cuprinde pe l"n# costul prilor
componente i celtuielile de asam&lare a acestora.
3odelul #eneral de calcul al costului fiecruia din prile
componente se pre(int astfelA
%60
c
t
Q
M
Ci Cd
i
n
% i
n
% i
i i


+
iar pentru produsul finit modelul #eneral pentru calculaia
costului se va putea pre(enta astfelA
ct Q ct% S ct2 S ct) S ? S ctn S
Cdaf
S
Ciaf
!n careA
ct ' costul produsului finitB
ct%, ct2, ct), ctn ' costul prilor componenteB
Cdaf ' celtuielile directe #enerate de
asam&lare i finisareB
Ciaf ' celtuielile indirecte #enerate de
asam&lare i finisare.
3etoda pe comen(i presupune or#ani(area evidenei analitice a
celtuielilor de producie pe fiecare comand, iar !n cadrul acesteia pe
secii, ateliere sau centre de producie, dac este ca(ul i !n cadrul
acestora, pe articole de calculaie.
O&iectul de calculaie a costurilor efective !l formea( deci
comanda lansat pentru o anumit cantitate sau lotul de produse sau
semifa&ricate care repre(int pri 6piese, a#re#ate sau ansam&luri8 ce
se vor !ncorpora !n produsele ce constituie o&iectul comen(ii. Deci,
aceast metod presupune utili(area semifa&ricatelor ca pri ale
comen(ilor 6ansam&le, su&ansam&le8 care se inte#rea( ca o mrime
determinat !n costul de producie ale comen(ii. Ca atare, documentele
ce consemnea( celtuielileA &onuri de consum, fi limit de consum,
&onuri de lucru, fiele de !nsoire, note de re&uturi i de remediere,
&onuri de predare etc., tre&uie, !n mod o&li#atoriu, s poarte numrul
de ordine al comen(ii la care se refer, !n scopul calculrii unui cost
efectiv e>act al comen(ii. .im&oli(area comen(ii se face prin re#istre
de comen(i, cu oca(ia lansrii ei !n fa&ricaie, !ntocmindu-se totodat
i plicul comen(ii.
Dn producie se poate lansa numai o parte din comanda total,
anumite repere, a#re#ate, su&ansam&le, care se pot e>ecuta !n cursul
unei luni, aceasta pentru a asi#ura calculaiei un caracter periodic
6finele lunii8. Dn acest ca(, purttorul de celtuieli !l constituie seria
%64
sau partida din prile componente ale produsului finit. Concomitent
cu lansarea comen(ii !n fa&ricaie se descid i fiele de postcalcul
care repre(int analiticele contului de calculaie B.5 Cheltuielile
activitii de baz pentru fiecare comand !n care cumulea(,
defalcat pe secii de producie, toate celtuielile directe, iar la finele
lunii acestea se suplimentea( cu cotele corespun(toare din celtuieli
indirecte. Aadar, la contul de calculaie B.5 Cheltuielile activitii
de baz vor fi descise conturi analitice pentru comanda lansat, at"t
la nivelul !ntre#ii entiti, c"t i la nivelul seciilor prin care trece !n
vederea e>ecutrii.
Dn cadrul comen(ilor, evidena celtuielilor se reali(ea( pe
articole de calculaie aferente ramurii respective.
Celtuielile indirecte ale seciilor se determin i se urmresc cu
a@utorul contului B.> Cheltuieli indirecte de producie care se
desfoar pe analitice, la nivelul !ntreprinderii, defalcate pe feluri de
celtuieli, !n acelai timp se descid analitice pentru aceste celtuieli
!n cadrul fiecrei secii, !n cadrul crora evidena se desfoar tot pe
feluri de celtuieli.
*e tot parcursul lunii, celtuielile directe i indirecte de secie se
colectea( pe analiticele descise la nivelul seciilor, urm"nd ca la
finele lunii s se reparti(e(e pe comen(i, dup metodolo#ia de
reparti(are a celtuielilor indirecte.
Celtuielile #enerale de administraie se determin i
delimitea( la nivelul !ntreprinderii, evidena in"ndu-se cu a@utorul
contului de colectare i reparti(are B.? Cheltuieli generale de
administraie, desfurat !n analitic, pe feluri de celtuieli conform
prevederilor nomenclaturii !n vi#oare a acestora.
Celtuielile de desfacere se determin i delimitea( la nivelul
!ntreprinderii, evidena in"ndu-se cu a@utorul contului de colectare i
reparti(are B.D Cheltuieli de desfacere, desfurat !n analitic, pe
feluri de celtuieli conform prevederilor nomenclaturii !n vi#oare a
acestora.
9a finele lunii se centrali(ea( celtuielile directe i indirecte
din cadrul seciilor de producie pe comen(ile descise pe
!ntreprindere, apoi se reparti(ea( celtuielile #enerale de
administraie i celtuielile de desfacere, dup metodolo#ia de
reparti(are a acestora.
Calculaia costului efectiv se face la finele lunii !n care a avut
loc terminarea comen(ii, at"t la nivelul seciilor, c"t i pe !ntrea#a
entitate.
%/0
Costul efectiv pe comand re(ult prin !nsumarea celtuielilor
efectuate, pe articole de calculaie, de la lansare i p"n la terminarea
comen(ii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comen(ile de serie se
o&ine prin !mprirea volumului total al costurilor aferente comen(ii
respective la numrul unitilor de produse 6piese, a#re#ate,
su&ansam&le8 fa&ricate.
Dn ca(ul !n care e>ist comen(i cu produse unicate, celtuielile
colectate !n fie pentru produsul respectiv e>ecutat dau costul efectiv
total i pe articole de calculaie al acestora.
3etoda pe comen(i, !n concepia sa asi#ur o individuali(are
ma>im a celtuielilor directe, o &un locali(are a celtuielilor
indirecte care, !n final, conduc la sta&ilirea unui cost e>act al
produselor sau lucrrilor o&inute.
Determinarea produciei !n curs de e>ecuie la finele lunii se
face cu e>actitate, valoarea acesteia repre(ent"nd cuantumul
celtuielilor efectuate cu comen(ile ce se afl !n curs de fa&ricaie.
Cu toate c metoda pe comen(i permite determinarea unui cost
e>act are i o serie de nea@unsuri, printre care menionmA
- nu permite determinarea costului produciei pe fiecare
perioad de #estiune, ci numai la terminarea complet a
comen(ii 6perioade ce pot fi, uneori, destul de mari8, fapt ce
nu asi#ur urmrirea operativ a celtuielilor de producie,
informaiile o&inute av"nd un caracter relativ tardivB
- posi&ilitatea trecerii unor consumuri de materii prime i
manoper de la un produs la altul !n cadrul aceleiai comen(i,
sau !n ca(ul aceluiai produs, de la o comand la alta, ceea ce
!n final denaturea( costul comen(ilor sau produselorB
- decontrile pariale !n cadrul unei comen(i !nainte de
terminarea inte#ral, la costuri convenionale, face posi&il ca
eventualele diferene s nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit o&iectul comen(ii, ceea ce conduce i la
denaturarea nivelului costului produciei perioadei de
#estiune.
.cema calculaiei costurilor dup metoda pe comen(i se
pre(int astfelA
%/%
)i$ura
nr. 3.1.
Cal%ula!ia %osturilor prin &eto#a pe %o&en'i.
E1e&plu privind lucrrile de conta&ilitate de #estiune i de
calculaie a costului efectiv !n ca(ul metodei pe comen(i.
*entru e>emplificarea modului de derulare a lucrrilor de
!nre#istrri conta&ile privind conta&ilitatea de #estiune a costurilor pe
comen(i pre(entm urmtorul ca( ipoteticA
9a o societate comercial s-au lansat !n fa&ricaie dou comen(i
A i B. .ocietatea dispune de dou secii de &a( ., i .,,, dou secii
au>iliareA centrala electric 6CE8 i centrala de ap 6CA8 i un sector
administrativ i de conducere.
Dn cursul unei perioade de #estiune s-au efectuat celtuieli
privind reali(area comen(ilor respective reflectate astfelA
%. Consumul de materii prime i materialeA
a8 consumul de materii primeA
- la secia ., ).000 2O=, din care pentruA
- comanda A %.000 2O=B
- comanda B %.200 2O=B
- la secia .,, 2.000 2O=, din care pentruA
9o%u&ente
<usti(i%ati+e
-lanul
%o&en'ii
)ia %o&en'ii
Ante%al%ula!ie -ost%al%ula!ie 9e%ontare
5 Arti%ole #e
%al%ula!ie
5 Lo%uri
Dse%!iiE
5 Arti%ole #e
%al%ula!ie
5 Lo%uri
Dse%!iiE
Cantitate
Aaloare
Cost uni%
LANSAREA
COMENFII
Stabilirea abaterilor
Gnre$istrarea
#o%u&entelor
%/2
- comanda A %.200 2O=B
- comanda B 000 2O=B
&8 consumuri de materialeA
- la seciile de &a( %.000 2O=, din careA
- la secia ., 600 2O=B
- la secia .,, +00 2O=B
- la seciile au>iliare 000 2O=, din careA
- la centrala electric 6CE8 $00 2O=B
- la central de ap 6CA8 )00 2O=B
- la sectorul administrativ i de conducere /00 2O=.
2. Celtuielile cu manopera astfelA
- salariile muncitorilor de &a( din seciile principale de
producieA
- la secia ., %.)00 2O=, din careA
- la comanda A 400 2O=B
- la comanda B +00 2O=B
- la secia .,, 400 2O=, din careA
- la comanda A +00 2O=B
- la comanda B $00 2O=B
- salariile personalului din seciile au>iliare )00 2O=, din careA
- la centrala electric 6CE8 %$0 2O=B
- la centrala de ap 6CA8 %$0 2O=B
- salariile personalului 5E.A i a muncitorilor au>iliari din
seciile de &a(A
- la secia ., +$0 2O=B
- la secia .,, +00 2O=B
- salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducereA $00 2O=.
). Celtuielile cu CA. i protecia social repre(int )0W din
salarii.
+. Celtuieli cu amorti(area mi@loacelor fi>e pe luna !n curs
astfelA
- la seciile au>iliare +$0 2O=, din careA
- la centrala electric 6CE8 2$0 2O=B
- la centrala de ap 6CA8 200 2O=B
- la seciile principale de producie 0$0 2O=, din careA
- la secia ., $00 2O=B
- la secia .,, )$0 2O=B
- la sectorul administrativ i de conducere 200 2O=.
$. Dn cursul lunii se !nre#istrea( producia finit o&inut astfelA
%/)
- comanda A Q %0 &uc. > 6$0 2O= cost unitar presta&ilitB
- comanda B Q / &uc. > $$0 2O= cost unitar presta&ilit.
6. .eciile au>iliare i-au furni(at reciproc produse astfelA
- centrala electric 6CE8 a furni(at centralei de ap 6CA8
ener#ie electric !n valoare de $40 2O=B
- centrala de ap 6CA8 a furni(at centralei electrice 6CE8 ap !n
valoare de 220 2O=.
/.
- Centrala electric 6CE8 a furni(at celorlalte sectoare ener#ie
electric dup cum urmea(A
- la secia ., 2$0 2O=B
- la secia .,, 200 2O=B
- la sectorul administrativ i de conducere %2$ 2O=B
- Centrala de ap 6CA8 a furni(at ap celorlalte sectoare astfelA
- la secia ., +$0 2O=B
- la secia .,, )$0 2O=B
- la sectorul administrativ i de conducere 26$ 2O=.
0. 9a sf"ritul perioadei de #estiune s-a constatat e>istena
produciei !n curs de e>ecuie astfelA
- .ecia ,A
- Comanda A %.)$0,0$ 2O=B
- Comanda B 0+0,%$ 2O=B
5O5A9 2.20/ 2O=
- .ecia ,,A +)6,%4 2O=
- Comanda A 0+0,%$ 2O=B
- Comanda B 06%,0% 2O=B
5O5A9 %.240 2O=.
Re'ol+are>
%. Dnre#istrarea celtuielilor cu consumul de materii prime !n
seciile de &a(A
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind $.000
celtuielile;
42%H., ).000
42%H.,HA %.000
42%H.,HB %.200
42%H.,, 2.000
42%H.,,HA %.200
42%H.,,HB 000
%/+
2. Dnre#istrarea celtuielilor cu consumul de materiale
consuma&ile !n seciile au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind 000
au>iliare; celtuielile;
422HCE $00
422HCA )00
). Dnre#istrarea consumului de materiale la seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind %.000
celtuielile;
42)H., 600
42)H.,, +00

+. Dnre#istrarea consumului de materiale la sectorul
administrativ i de conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 40% :Decontri interne privind /00
administraie; celtuielile;
$. Dnre#istrarea celtuielilor cu salariile seciilor de &a(A
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind 2.200
celtuielile;
42%H., %.)00
42%H.,HA 400
42%H.,HB +00
42%H.,, 400
42%H.,,HA +00
42%H.,,HB $00
6. Dnre#istrarea celtuielilor cu salariile la seciile au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind )00
au>iliare; celtuielile;
422HCE %$0
422HCA %$0
%/$
/. Dnre#istrarea celtuielilor cu salariile personalului 5E.A din
seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind 0$0
celtuielile;
42)H., +$0
42)H.,, +00
0. Dnre#istrarea celtuielilor cu salariile personalului
administrativ i de conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 40% :Decontri interne privind $00
administraie; celtuielile;

4. Dnre#istrarea celtuielilor cu accesoriile salariale aferente
salariilor muncitorilor din seciile de &a(A
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind 660
celtuielile;
42%H., )40
42%H.,HA 2/0
42%H.,HB %20
42%H.,, 2/0
42%H.,,HA %20
42%H.,,HB %$0
%0. Dnre#istrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
muncitorilor din seciile au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind 40
au>iliare; celtuielile;
422HCE +$
422HCA +$
%%. Dnre#istrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
personalului 5E.A din seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind 2$$
celtuielile;
42)H., %)$
%/6
42)H.,, %20
%2. Dnre#istrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
personalului administrativ i de conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 40% :Decontri interne privind %$0
administraie; celtuielile;

%). Dnre#istrarea celtuielilor cu amorti(area mi@loacelor fi>e la
seciile au>iliareA
422 :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind +$0
au>iliare; celtuielile;
422HCE 2$0
422HCA 200
%+. Dnre#istrarea celtuielilor cu amorti(area mi@loacelor fi>e la
seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind 0$0
celtuielile;
42)H., $00
42)H.,, )$0
%$. Dnre#istrarea celtuielilor cu amorti(area mi@loacelor fi>e !n
sectorul administrativ i de conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 40% :Decontri interne privind 200
administraie; celtuielile;
%6. Dnre#istrarea produciei finite o&inut !n cursul perioadei de
#estiune la cost presta&ilitA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind %0.)$0
producia o&inut;
4)%HA 402HA 6.$00
4)%HB 402HB ).0$0
%/. Dnre#istrarea consumului de ener#ie electric furni(at de
centrala electric ctre centrala de apA
422HCA :Celtuielile activitilor Q 422HCE :Celtuielile activitilor $40
au>iliare; au>iliare;
%//
%0. Dnre#istrarea consumului cu apa furni(at de centrala de ap
ctre centrala electricA
422HCE :Celtuielile activitilor Q 422HCA :Celtuielile activitilor 220
au>iliare; au>iliare;
%4. Dnre#istrarea celtuielilor aferente ener#iei electrice furni(ate
de centrala electric ctre seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 422HCE :Celtuielile activitilor +$0
au>iliare;
42)H., 2$0
42)H.,, 200
20. Dnre#istrarea celtuielilor aferente ener#iei electrice furni(ate
de centrala electric ctre sectorul administrativ i de
conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 422HCE :Celtuielile activitilor %2$
administraie; au>iliare;
2%. Dnre#istrarea celtuielilor aferente apei furni(ate de centrala
de ap ctre seciile de &a(A
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 422HCE :Celtuielile activitilor 000
au>iliare;
42)H., +$0
42)H.,, )$0
22. Dnre#istrarea celtuielilor aferente apei furni(ate de centrala
de ap ctre sectorul administrativ i de conducereA
42+ :Celtuieli #enerale de Q 422HCE :Celtuielile activitilor 26$
administraie; au>iliare;
2). Dnre#istrarea reparti(rii celtuielilor indirecte de producie,
folosind drept &a( de reparti(are salariile directe i
accesoriile salariale aferente acestoraA
- se calculea( coeficientul de reparti(are pentru fiecare secie
!n parteA
%/0

P
C,*.,
Q
640 . %
)0$ . 2
Q %,+%
P
C,*.,,
Q
%/0 . %
020 . %
Q%,$6
- se calculea( cotele de celtuieli indirecte de producie
cuvenite fiecreia dintre cele dou comen(i, astfelA
pentru secia .,A
- comanda AA %.%/0 > %,+% Q %.6+4,/
- comanda BA $20 > %,+% Q /)$,)
5otal 2.)0$
pentru secia .,,A
- comanda A $20 > %,$6 Q 0%%,2
- comanda B 6$0 > %,$6 Q %.000,0
5otal %.020
- includerea !n costul comen(ilor a cotelor de celtuieli
indirecte de producie astfelA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de +.20$
producie;
42%H, 42)H, 2.)0$
42%H,HA %.6+4,
/
42%H,HB /)$,)
42%H,, 42)H,, %.020
42%H,,HA 0%%,2
42%H,,HB %.000,
0
2+. Dnre#istrarea costului produciei !n curs de e>ecuieA
).$0$ 4)) :Costul produciei !n Q 42% :Celtuielile activitii ).$0$
curs de e>ecuie; de &a(;
%./4$,0
+
4))HA 42%H, 2.20/
%./04,4
6
4))HB 42%H,HA %.)$0,0
$
42%H,HB 0+0,%$
42%H,, %.240
42%H,,HA +)6,%4
%/4
42%H,,HB 06%,0%
2$. Calculul costului de producie efectivA
.im&ol cont analitic 5otal
celtuieli
Costul
produciei !n
curs de
e>ecuie
Costul
efectiv al
comen(ii
Cantitate,
numr,
&uci
Costul
unitar
efectiv
42%H,HA +.6%4,/ %.)$0,0$ ).260,0$
42%H,HB 2.+$$,) 0+0,%$ %.60/,%$
Total Se%!ia I C.8C4 *.*8C 3.B6B 18 648
42%H,,HA 2.$)%,2 +)6,%4 2.04$,0%
42%H,,HB 2.+$0,0 06%,0% %.$46,44
Total Se%!ia II 3.??8 1.*?B 2.6?* B 488
Total 1*.864 2.484 B.468
26. Dnre#istrarea reparti(rii celtuielilor #enerale de
administraie folosind drept &a( de reparti(are costul de
secieA
- calculul coeficientului de reparti(areA
PC<A Q
$60 . 0
4+0 . %
Q 0,2)
- calculul cotelor de celtuieli #enerale de administraie
cuvenite fiecreia dintre cele dou comen(iA
- .ecia ,A +.060 > 0,2) Q %.%%4,6+
- .ecia ,,A ).642 > 0,2) Q 020,)6
- 5otal %.4+0
- .ecia ,A
- Comanda AA ).260,0$ > 0,2) Q /$0
- Comanda BA %.60/,%$> 0,2) Q )64,6+
5otal %.%%4,6+
- .ecia ,,A
- Comanda AA 2.04$,0% > 0,2) Q +0%,0$
%00
- Comanda BA %.$46,44 > 0,2) Q ))0,$%
5otal 020,)6
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42+ :Celtuieli #enerale de %.4+0
administraie;
42%H, %.%%4,6
+
42%H,HA /$0
42%H,HB )64,6+
42%H,, 020,)6
42%H,,HA +0%,0$
42%H,,HB ))0,$%

2/. Calculul costului efectiv al produciei finite o&inuteA
.im&ol cont
analitic al
comen(ii
Costul efectiv al
comen(ii
Cantitate, numr,
&uci
Costul unitar efectiv
42%H,HA +.0%0,0$
42%H,HB %.4/6,/4
Total se%!ia I 4.?BC063 18 4?B0C6
42%H,,HA 2.$/6,06
42%H,,HB %.4)$,$0
Total se%!ia II 3.41*026 B 463084
Total 18.488
20. Dnre#istrarea decontrii celtuielilor aferente produciei finite
o&inuteA
%0.$00 402 :Decontri interne Q 42% :Celtuielile activitii %0.$00
privind producia o&inut; de &a(;
6.$0/,/% 402HA 42%H, $.40/,6+
).4%2,24 402HB 42%H,HA +.0%0,0$
42%H,HB %.4/6,/4
42%H,, +.$%2,)6
42%H,,HA 2.$/6,06
42%H,,HB %.4)$,$0
24. Calculul i !nre#istrarea diferenelor de pre aferente
produselor finite o&inuteA
%0%
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind %$0
diferenele de pre; producia o&inut;
40)HA 402HA 0/,/%
40)HB 402HB 62,24
)0. Decontarea costului efectiv al produciei finite o&inuteA
40% :Decontri interne privind Q 4)% :Costul produciei %0.$00
celtuielile; o&inute;
4)%HA 6.$0/,/
%
4)%HB ).4%2,2
4
)%. Dnciderea contului de diferene de pre prin reparti(area
acestora !n costul produciei o&inuteA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 40) :Decontri interne privind %$0
diferenele de pre;
4)%HA 40)HA 0/,/%
4)%HB 40)HB 62,24
)2. Dnciderea contului 40% :Decontri interne privind
celtuielile;A
40% :Decontri interne privind Q 4)) :Costul produciei !n curs ).$0$
celtuielile; de e>ecuie;
4))HA %./4$,0
+
4))HB %./04,4
6
9a reluarea activitii !n perioada urmtoare de #estiune se preia
i costul produciei !n curs de e>ecuie astfelA
4)) :Costul produciei !n curs Q 40% :Decontri interne privind ).$0$
de e>ecuie; celtuielile;
4))HA %./4$,0
+
4))HB %./04,4
6

%02
Concomitent cu aceast !nre#istrare se transfer costul
produciei !n curs de e>ecuie !n contul de calculaie 42% :Celtuielile
activitii de &a(; pentru a fi preluat ca sold iniial astfelA
).$0$ 42% :Celtuielile activitii Q 4)) :Costul produciei !n ).$0$
de &a(; curs de e>ecuie;
2.20/ 42%H, 4))HA %./4$,0
+
%.)$0,0
$
42%H,HA 4))HB %./04,4
6
0+0,%$ 42%H,HB
%.240 42%H,,
+)6,%4 42%H,,HA
06%,0% 42%H,,HB
3odelul pre(entat constituie o variant posi&il de calcul a
costului efectiv al produciei i sta&ilirea diferenelor de pre.
Dntruc"t modul de or#ani(are a conta&ilitii de #estiune este la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, !n funcie de necesitile
acesteia se pot a&orda i alte soluii pentru calculul costului efectiv al
produciei.
Dnre#istrarea sistematic !n conturi este urmtoareaA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind
celtuielile;
%0.$00 )0 $.000 %
).$0$ )2 000 2
%.000 )
/00 +
2.200 $
)00 6
0$0 /
$00 0
660 4
40 %0
2$$ %%
%$0 %2
+$0 %)
0$0 %+
200 %$
2D. %+.00$ 2C. %+.00$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
%0)
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
%0.$00 20 %0.)$0 %6
%$0 24
2D. %0.$00 2C. %0.$00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402HA :Decontri interne
privind producia
o&inut;
Comanda A
6.$0/,/% 20
6.$00
%6
0/,/% 24
2D. 6.$0/,/% 2C. 6.$0/,/%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402HB :Decontri interne
privind producia
o&inut;
Comanda B
).4%2,24 20 ).0$0 %6
62,24 24
2D. ).4%2,24 2C. ).4%2,24
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
%$0 24 %$0 )%
2D. %$0 2C. %$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40)HA :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
Comanda A
0/,/% 24 0/,/% )%
2D. 0/,/% 2C. 0/,/%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40)HB :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
Comanda B
0/,/% 20 0/,/% )0
2D. 0/,/% 2C. 0/,/%
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
%0+
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42% :Celtuielile
activitii de &a(;
$.000 % ).$0$ 2+
2.200 $ %0.$00 20
660 4
+.20$ 2)
Costul de
producieA
%2.06$
2$
%.4+0 26
Cost complet
com. efectivA
%0.$00
2/
2D. %+.00$ 2C. %+.00$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H, :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,
).000 % 2.20/ 2+
%.)00 $ $.40/,6+ 20
)40 4
2.)0$ 2)
Costul de
producieA
/.0/$
2$
%.%%4,6+ 26
Cost complet
com. efectivA
$.40/,6+
2/
2D. 0.%4+,6+ 2C. 0.%4+,6+
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H,HA :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,
Comanda A
%.000 % %.)$0,0$ 2+
400 $ +.0%0,0$ 20
2/0 4
%.6+4,/ 2)
Costul de
producieA
+.6%4,/
2$
/$0 26
Cost complet
com. efectivA
+.0%0,0$
2/
%0$
2D. $.)64,/0 2C. $.)64,/0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H,HB :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,
Comanda B
%.200 % 0+0,%$ 2+
+00 $ %.4/6,/4 20
%20 4
/)$,) 2)
Costul de
producieA
2.+$$,)
2$
)64,6+ 26
Cost complet
com. efectivA
%.4/6,/4
2/
2D. 2.02+,4+ 2C. 2.02+,4+
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H,, :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,,
2.000 % %.240 2+
400 $ +.$%2,)6 20
2/0 4
%.020 2)
Costul de
producieA
+.440
2$
020,)6 26
Cost complet
com. efectivA
+.$%2,)6
2/
2D. $.0%0,)6 2.C. $.0%0,)6
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H,,HA :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,,
Comanda A
%.200 % +)6,%4 2+
+00 $ 2.$/6,06 20
%20 4
0%%,2 2)
Costul de
producieA
2.$)%,2
2$
+0%,0$ 26
%06
Cost complet
com. efectivA
2.$/6,06
2/
2D. ).0%),0$ 2C. ).0%),0$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%H,,HB :Celtuielile
activitii de &a(;
.ecia ,,
Comanda B
000 % 06%,0% 2+
$00 $ %.4)$,$0 20
%$0 4
%.000,0 2)
Costul de
producieA
2.+$0,0
2/
))0,$% 26
Cost complet
com. efectivA
%.4)$,$0
2/
2D. 2./4/,)% 2C. 2./4/,)%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422 :Celtuielile
activitii
au>iliare;
000 2 $40 %/
)00 6 220 %0
40 %0 +$0 %4
+$0 %) %2$ 20
$40 %/ 000 2%
220 %0 26$ 22
2D. 2.+$0 2C. 2.+$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HCE :Celtuielile
activitii
au>iliare;
Centrala Electric
$00 2 $40 %/
%$0 6 +$0 %4
+$ %0 %2$ 20
2$0 %)
220 %0
2D. %.%6$ 2C. %.%6$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
422HCA :Celtuielile
activitii
au>iliare;
)00 2 220 %0
%$0 6 000 2%
+$ %0 26$ 22
%0/
Centrala de Ap
200 %)
$40 %/
2D. %.20$ 2C. %.20$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli
indirecte de
producie;
%.000 ) +.20$ 2)
0$0 /
2$$ %%
0$0 %+
+$0 %4
000 2%
2D. +.20$ 2C. +.20$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H., :Celtuieli
indirecte de
producie;
.ecia ,
600 ) 2.)0$ 2)
+$0 /
%)$ %%
$00 %+
2$0 %4
+$0 2%
2D. 2.)0$ 2C. 2.)0$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42)H.,, :Celtuieli
indirecte de
producie;
.ecia ,,
+00 ) %.020 %)
+00 /
%20 %%
)$0 %+
200 %4
)$0 2%
2D. %.020 2C. %.020
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42+ /00 + %.4+0 2$
%00
:Celtuieli
#enerale de
administraie;
$00 0
%$0 %2
200 %$
%2$ 20
26$ 22
2D. %.4+0 2C. %.4+0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Costul produciei
o&inute;
%0.)$0 %6 %0.$00 )0
%$0 )0
2D. %0.$00 2C. %0.$00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%HA :Costul produciei
o&inute;
Comanda A
6.$00 %6 6.$0/,/% )0
0/,/% )%
2D. 6.$0/,/% 2C. 6.$0/,/%
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%HB :Costul produciei
o&inute;
Comanda B
).0$0 %6 ).4%2,24 )0
62,24 )%
2D. ).4%2,24 2C. ).4%2,24
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)) :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
).$0$ 2+ ).$0$ )2
2D. ).$0$ 2C. ).$0$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))HA :Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
Comanda A
%./4$,0+ 2+ %./4$,0+ )2
2D. %./4$,0+ 2C. 6.)4$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4))HB %./04,46 2+ %./04,46 )2
%04
:Costul produciei
!n curs de
e>ecuie;
*rodusul B
2D. %./04,46 2C. %./04,46
3.3. Meto#a stan#ar# 5 %ost
3.3.1. Cara%teri'area &eto#ei stan#ar# %ost
<ene(a metodei standard cost se re#sete !n .EA la !nceputul
secolului UU su& denumirea de sistemul costurilor estimative.
3etoda standard - cost const !n sta&ilirea cu anticipaie aA
- costurilor directe de producie 6materii prime i materiale
directe i manopera direct8 denumite i :standarde;B
- celtuielilor indirecte 6celtuieli cu !ntreinerea i
funcionarea utila@elor, celtuieli #enerale ale seciei etc.8B
- costului de producieB
- celtuielilor #enerale de administraieB
- celtuielilor de desfacereB
- costului complet comercial.
*ractic, se determin un cost antecalculat al diferitelor o&iecte
de calculaie, cost care are la &a( standarde ce repre(int norme cu
motivare tenic determinate !n urma unor anali(e a desfurrii
activitii de producie.
Caracteristica principal a acestei metode const !n faptul c
standardele care sunt costuri antecalculate sunt considerate costuri
reale sau normale de producie.
*utem defini standardele ca fiind mrimi fi(ice sau valorice cu
caracter de etalon, sta&ilite !n mod tiinific pe &a(a unor metode
moderne de !nre#istrare, urmrire i anali( a fenomenelor ce se
desfoar !n !ntreprindere.
En standard este o referin sau o norm !n msurarea
performanei
+2
.
*tandardele fizice, fiind sta&ilite pe &a( de documentaii
tenice adaptate la condiiile specifice procesului de producie,
pre(int avanta@ul c au o vala&ilitate mai mare, scim&area lor fiind
condiionat de modificrile intervenite !n tenolo#ia de fa&ricaie.
+2
2.7. <arrison, "anagement $ccounting. Concepts for @lanning, Control,
&ecision ma(ing, 1ift Edition, B*,H,2I,=, %400, pa#. )0)B
%40
.tandardele fi(ice au la &a(a fundamentrii lor produsul ce tre&uie
fa&ricat i care la r"ndul su necesit anumite materiale de caliti
standard, condiii standard de desfurare a proceselor de
aprovi(ionare, producie, for de munc standard, stocuri standard de
materiale, de producie !n curs de e>ecuie etc.
Dn ceea ce privete standardele valorice, acestea nu au aceeai
sta&ilitate ca cele fi(ice datorit modificrii frecvente a preurilor de
aci(iie, a materiilor prime i materialelor sau a tarifelor de
salari(are.
Cu a@utorul standardelor fi(ice se urmrete !n principal,
definirea produsului ce se fa&ric, sta&ilirea materialelor necesare,
tenolo#ia de fa&ricaie i utila@ele implicate !n reali(area sau
fa&ricarea produselor.
.ta&ilirea standardelor necesare !ntocmirii calculaiilor standard
pe produs, este o operaiune la&orioas cuprin("nd !ntrea#a activitate a
!ntreprinderii.
Calculaia standard cost are urmtoarele o&iectiveA
- de a sta&ili un cost standard &ine fundamentat, ri#uros,
tiinific i documentatB
- de a urmri operativ a&aterile de la costurile normate cu care
s se corecte(e costul standard i s se o&in astfel costul
efectiv al unui o&iect de calculaieB
- de a anali(a a&aterile i de a sta&ili msurile pentru
eliminarea a&aterilor ne#ative.
Din punct de vedere metodolo#ic, la &a(a acestei metode st
clasificarea celtuielilor !nA directe i indirecte pe de o parte i, !n
varia&ile, semivaria&ile i fi>e, pe de alt parte.
3etoda standard-cost este o metod care se &a(ea( pe costuri
sta&ilite cu anticipare desfurrii proceselor reale, numite costuri
raionale, reale, sin#urele admise ca fiind normale pentru fa(ele sau
procesele respective.
Deci, costurile standard repre(int costuri presta&ilite, care
permit s se evalue(e performanele din cadrul entitii pentru o
perioad dat.
Dn privina performanelor putem spune c s-au conturat dou
concepiiA
- performana unui responsa&il e>primat prin aptitudinea sa de
a reali(a un o&iectiv 6un standard8 re(ona&il pe care i l-a
fi>at sau care i-a fost fi>atB
%4%
- performana e>primat prin efortul pe care responsa&ilul a
tre&uit s-l fac pentru a se apropia de un o&iectiv 6un
standard8 care s-i permit s prevad idealul.
Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioad
viitoare pe &a(a eficienei sistemului de producie-distri&uie i a
ipote(elor privind condiiile pieei, factorii de producie i re(ultatele
!ntreprinderii.
Ale#erea costurilor standard depinde de doi factori i anumeA
- o&iectivele cercetate pentru #estionarea entitiiB
- posi&ilitile practice de determinare a costurilor presta&ilite.
9a &a(a calculrii costurilor standard stau standardele fi(ice sau
naturale.
Dn privina costurilor standard literatura de specialitate face
diferite clasificri, astfelA
a8 n funcie de scopul urmrit, se distin# dou feluri de
standardeA
' standarde ideale, calculate fr a se lua !n considerare
condiiile reale e>istente !n !ntreprindere, ca element de
comparaie pentru msurarea #radului de !ndeplinire a
costurilor !n perspectivB
' standarde curente, sta&ilite la nivelul condiiilor reale a
entitii.
b8 n raport de modul de calcul i scopul urmrit)
' cost standard teoretic=
' cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial=
' cost istoric=
' cost standard normal=
' cost standard calculat pe baza preului momentului.
Costul standard teoretic este determinat pe &a(a celei mai &une
utili(ri posi&ile a resurselor materiale, umane. El constituie de fapt un
cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi folosit pentru
orientarea activitii, dar nu ca mod real de msurare a re(ultatelor.
Dac scopul sistemului este apropierea pro#resiv de norme 6optica
noilor metode de #estiune a produciei promovea( un astfel de
principiu8, atunci costul standard teoretic ar putea constitui, !n anumite
condiii, un element motivaional al responsa&ililor.
Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial0 !n
determinarea cruia se ine seama de condiiile de pia, nu reuete
!ntotdeauna, s surprind nivelul de eficien tenic o&inut i nici
definirea clar a normelor de producie pe care se &a(ea(. Este
%42
recomandat utili(area lui !n etapa de demarare a procesului dar nu
tre&uie s depeasc un anumit nivel pentru a fi competitiv.
Costul istoric corespunde costului reali(at de !ntreprindere !n
perioada precedent. 1olosirea lui reclam mult pruden, deoarece
nimeni nu poate #aranta c, !n perioada anterioar, #estiunea
!ntreprinderii a fost performant, fiind astfel posi&il ca el s
!ncorpore(e costuri neeconomicoase.
Costul standard normal are la &a( previ(iunile referitoare la
noile condiii considerate ca fiind normale !n ceea ce privete
producia i desfacerea, condiii ce vor e>ista !n perioadele urmtoare
6tenolo#ii noi, forme noi de or#ani(are8. *ractic, el corespunde
costului perioadei precedente, actuali(at !n funcie de evoluia
previ(i&il a preurilor i corecia prin eliminarea sau diminuarea unor
costuri ineficiente #enerate de cau(e su&iective. Aciunea de corectare
tre&uie s se &a(e(e pe o cercetare i o anali( aprofundat a factorilor
i a condiiilor viitoare. 5re&uie su&liniat c !n condiiile !n care
fluctuaiile preurilor factorilor de producie devin imprevi(i&ile i de
mare amplitudine, costul standard astfel calculat !i pierde din
relevana sa.
Costul standard calculat pe baza preului momentului este
recomandat !n perioade cu inflaie puternic !n care evoluia preurilor
factorilor de producie este dificil de inte#rat !ntr-un cost standard. 9a
calcularea lui se ia !n considerare standardul fi(ic definit !n funcie de
condiiile normale de activitate sau eventual, pe &a(a celei mai &une
com&inaii posi&ile a factorilor de producie i preul constatat !n
momentul sta&ilirii standardului sau !n orice alt moment.
*entru a rspunde nevoilor conducerii !n activitatea de control,
costul standard tre&uie s se fundamente(e pe &a(a cunoaterii
condiiilor reale din entitate, s fie acceptat de ctre mana#erii
centrelor de responsa&ilitate i s pre(inte un caracter motivaional.
3.3.*. Elaborarea %al%ula!iilor stan#ar#
pentru &aterii pri&e i &ateriale #ire%te
.tandardele privind costurile de producie referitoare la materii
prime i materiale directe constituie o celtuial varia&il. Ele au la
&a(, pe de-o parte standardele cantitative de materii prime i
materiale directe i costurile de achiziie standard, pe de alt parte.
%4)
*tandardele cantitative sunt sta&ilite de or#anele tenice ale
entitii cu luarea !n considerare a calitii materiilor prime i
materialelor directe, a condiiilor de desfurare a produciei i a
tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime i materialele.
Costurile de achiziie standard se sta&ilesc av"nd !n vedere
amplasarea furni(orilor, condiiile de aprovi(ionare i starea
economiei 6cri(a-inflaie8. Av"nd !n vedere aceste elemente este
necesar ca pentru sta&ilirea costurilor de aci(iie standard s plecm
de la costurile perioadelor precedente 6)-$ ani !n urm8. 5re&uie avut
!n vedere indicele de cretere a preurilor i indicele de inflaie precum
i influena lor asupra preurilor.
Dac, pentru aprovi(ionarea cu materii prime i materiale s-au
contractat credite &ancare, !n preul standard va tre&ui s inem cont de
indicele de cretere a do&"n(ii.
*entru ela&orarea unui asemenea standard la materii prime i
materiale se are !n vedere influena con@unctural a acestor factori.
*onder"nd standardele cantitative de materii prime i materiale
cu costurile de aci(iie standard, se o&in costurile standard pentru
materii prime i materiale.
E1e&plu. Ela&orarea standardului de materii prime i materiale
directe la %00 pereci pantofi model :A;A
Tabelul nr. 3.2.
Denumire materie
prim
E.3. .tandard
cantitativ
6fi(ic8
Cost de aci(iie
standard
2O=HE.3.
.tandard
valoric
2O=
5alp cauciuc *er. %0% %,00 %0%,00
Cput piele 2an#er m.p. 0,$0 %),$0 %%+,/$
Otaif talp sintetic P#. ),00 2,%0 /,40
Bran fi&rote> m.p. +,$ %,00 0,%0
Bom&eu P#. 2,0 2,00 $,60
Cptueal p"n( m.p. /,) %,0$ /,6/
Ade(iv P#. 2,$ ),$0 0,/$
Total 223064
3.3.2. Elaborarea %al%ula!iilor stan#ar#
pentru &anoper"
9a ela&orarea calculaiilor standard pentru manoper se au !n
vedere standardele de timp i tarifele de salarizare standard
corespun(toare.
%4+
.tandardele de timp se sta&ilesc pe &a( de o&servare statistic,
msurtori atente i ri#uroase a modului de e>ecuie a produciei
av"ndu-se !n vedere condiiile tenice de desfurare a acesteia.
5arifele de salari(are standard se sta&ilesc pe &a(a calificrii
personalului, a datelor cu privire la salariilor pltite !n perioadele
anterioare i pe &a(a condiiilor concrete de desfurare a produciei.
Calculul costurilor standard pentru manoper depind de forma
de salari(are utili(atA acord individual, re#ie etc.
*onder"nd !n ca(ul fiecrui produs standardele de timp cu
tarifele de salari(are standard !nscrise !n lista tarifelor de salari(are pe
operaii, se o&in costurile standard pentru manoper.
E1e&plu. Ela&orarea standardului pentru manoper la %00
pereci pantofi model :A;A
Tabelul nr. 3.3.
Denumire
operaie
E.3. 5imp
standard
6fi(ic8
5arif de
salari(are
standard
2O=Hor
.tandard
valoric
2O=
Croit piese din
piele
ore ) %$ min $,00 %0,0$
Dmpturat
materiale
ore 0 20
min
),60 0,/2
Croit p"n(
pentru cptueli
ore 0 $$
min
2,%0 %,4)
Otampilat piese ore 0 +$
min
%,$0 %,%)
Total **062
3.3.3. Elaborarea %al%ula!iilor stan#ar#
pentru %;eltuielile in#ire%te #e pro#u%!ie
Dn celtuielile indirecte 6de re#ie8 se includ celtuielile cu
!ntreinerea i funcionarea utila@elor, celtuielile #enerale ale seciei,
%4$
care adunate la standardul de materii prime i manoper constituie
standardul costului de producie pentru un anumit o&iect de calculaie.
Ela&orarea calculaiilor standard pentru celtuielile indirecte de
producie presupune utili(area urmtoarelor procedeeA
- procedeul #lo&alB
- procedeul analitic.
@rocedeul global presupune calculul celtuielilor indirecte su&
form #lo&al, astfelA celtuielile indirecte pentru anul viitor sunt
determinate !n raport de volumul de activitate al anului viitor fa de
volumul de activitate al anului curent. Dn privina msurrii volumului
de activitate aceasta se poate face utili("nd volumul valoric al
produciei pro#ramate a se fa&rica sau volumul activitii e>primat !n
oreHom pro#ramate a se reali(a !n anul viitor.
*entru determinarea celtuielilor indirecte de producie standard
pentru anul viitor se ponderea( volumul celtuielilor indirecte de
producie ale anului curent cu re(ultatul raportului dintre volumele de
activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.
E1e&plu. Cunosc"nd nivelul efectiv al celtuielilor indirecte ale
anului :=; de %%).626 2O=, volumul efectiv al produciei o&inute !n
anul :=; de 62).$00 u.f. i volumul pro#ramat al produciei pentru
anul :=S%; de /00.000 u.f., se cere s se determine nivelul
celtuielilor indirecte de producie pentru anul :=S%;.
.tandard #lo&al Q %%).626 >
$00 . 62)
000 . /00
Q %2/.$6/,20 2O=
.e poate aplica un factor stimulativ, de e>emplu, %,0 i
determinm standardul #lo&al al celtuielilor indirecte de producie
pentru anul :=S%;, astfelA
.tandard #lo&al Q %2/.$6/,20 -
%00
0 , % > $6/ . %2/
Q %2/.$6/,20 '
2.246,2%
Q %2$.2/%,0/ 2O=
-ro%e#eul analiti% 6procedeul standardelor individuale8 are ca
&a( de pornire pro#ramul de activitate al a#entului economic pe anul
viitor i #ruparea celtuielilor !n urmtoarea structurA celtuieli fi>e,
celtuieli varia&ile i celtuieli varia&ile.
%46
Determinarea standardului pentru celtuielile de re#ie !n mod
concret are la &a( !ntocmirea unui &u#et standard pentru aceste
celtuieli, care prin construcie tre&uie s in seama de urmtoareleA
- celtuielile de re#ie efectuate pe trei ani !n urmB
- volumele de activitate din anii precedeni i cel pro#ramat
pentru perioada urmtoare.
E1e&plu. Ela&orarea &u#etului celtuielilor indirecte de
producie pentru .ecia :Croit;A
Tabelul nr. 3.4.
9ENUMIREA
CHELTUIELILOR
U.M. ANUL
N5*
ANUL
N51
ANUL
N
ME9IA STAN9AR9
-ENTRU
ANUL N/1
Aolu&ul pro#u%!iei
anual
*er 68?.88
8
C33.64
8
6*2.48
8
64?.848 C88.888
Total %;eltuieli0 din
careA
2O= 118.?6B 124.8C
8
112.6*6 11?.BBB 1*4.*C1
I. C;eltuieli (i1e 2O= *?.483 *?.483 *?.483 *?.483 21.C**
Amorti(are
imo&ili(ri corporale
,, 20.)+/ 20.)+/ 20.)+/ 20.)+/ 2%.$+0
.alarii personal
5E.A
,, 6./0) 6./0) 6./0) 6./0) /.002
Accesorii salariale : 2.)/+ 2.)/+ 2.)/+ 2.)/+ 2.)00c
II. C;eltuieli
+ariabile
,, C?.C6* 182.63
6
B*.*41 BB.442 ?*.646
2eparaii capitale
utila@e
,, /0.)$+ 4%./+$ /0.)$4 //.+06 0%.%%)
%4/
Ener#ie scopuri
tenolo#ice
,, +.+2% $.+)% $.$%% $.%2% $.)+%
Com&usti&il scopuri
tenolo#ice
,, ).)%2 ).0)) +.00) )./%6 ).0/6
2evi(ii tenice i
reparaii curente
,, %.$/2 2.$%2 2.2)+ 2.%06 2.%4/
*rotecia mediului
!ncon@urtor
,, %0) %2$ %++ %2+ %24
III C;eltuieli
se&i+ariabile
2O= 1.C8* 1.?*8 1.BC1 1.B21 1.B?2
.alariile
personalului de
desrvire
,, 2+6 2/$ 2$0 2$/ 266
Accesorii salariale : /+ 46 00 06 00
Ener#ie electric
pentru iluminat
,, +$+ $0/ $%2 +4% $00
Celtuieli pentru
protecia muncii !n
secie
,, )+) )0$ )6+ )6+ )//
Ap, canal,
salu&ritate pentru
nevoi administrativ
#ospodreti ale
seciei
,,
2)2 2$4 2$6 2+4 2$/
Celtuieli pentru
!ncl(it
,, )$) )40 +0% )0+ +0$
c 9e#ea prevede pentru anul urmtor o reducere a accesoriilor
salariale cu $W.
*entru salariile personalului 5E.A se accept o ma@orare cu %$
W.
.e aduce un utila@ nou ceea ce determin o ma@orare a
celtuielilor cu amorti(area cu %.%4) 2O=.
1actorul stimulativ este de %,0 W
Dn ta&elul pre(entat mai sus datele privind perioadele anterioare
au fost luate din fiele de cont analitic ale conturilor de celtuieli de
producie.
9a sta&ilirea standardelor individuale se iau !n considerare
comportamentul diferitelor feluri de celtuieli fa de volumul fi(ic al
produciei astfelA
- cheltuielile fiCe, caracterul lor imo&il fa de modificrile
volumului produciei impune adoptarea ca standard a
%40
nivelului lor din anii precedeni 6cu e>cepia coreciilor
enumerate mai sus8B
- cheltuielile cu caracter miCt, determinarea standardelor
pentru acestea implic separarea prii varia&ile din partea
fi> !n ca(ul fiecrei celtuieli !n parte i tratarea separat a
fiecreia dintre cele dou pri dup metodolo#ia celtuielilor
fi>e i, respectiv, a celtuielilor varia&ile.
Dn aceste condiii, ela&orarea standardului pentru celtuielile
indirecte 6&u#etului celtuielilor indirecte8, se face dup cum urmea(A
Cheltuielile fiCe. *entru salariile personalului 5E.A se aprecia(
c !n anul :=S%; se accept o ma@orare a acestora cu %$W, pe de
o parte i amorti(area utila@ului nou aci(iionat !n valoare de
%.%4) 2O=. De asemenea, se are !n vedere modificarea actului
normativ referitor la accesoriile salariale, care prevede o
reducere a acestora de la )$ W la )0 WB
Cheltuielile variabile. *entru determinarea celtuielilor varia&ile
medii se procedea( astfelA
a8 corelarea celtuielilor varia&ile medii 6
v
C
8 din perioada
luat !n calcul 6=-2, =-% i =8 cu volumul mediu de activitate
6
Y
8 i determinarea celtuielilor varia&ile medii unitare 6
v
c
8, astfelA
v
c Q
Y
C
v
&8 se determin celtuielile varia&ile totale corelate cu volumul
produciei 6 vM
C
8, astfelA
vM
C
Q
Y
s
>
v
c
c8 includerea factorului stimulativ 6
s
1
8 i determinarea
celtuielilor varia&ile standard totale 6
vs
C
8, astfelA
C
vs
Q
C
vM
5
%00
>
1 C
s vM
%44
Consider"nd volumul de activitate standard al seciei de
/00.000 u.f. i factorul stimulativ
1
s
Q %,00 se determin
standardele pentruA
- celtuielile cu reparaiile capitale la utila@eA
v
c Q
0$0 . 6$4
+06 . //
Q0,%%0B vM
C
Q /00.000 > 0,%%0 Q 02.600 2O=
C
vs
Q 02.600 -
%00
00 , % > 600 . 02
Q 02.600 ' %.+0/ Q 0%.%%) 2O=
- ener#ie electric !n scopuri motriceA
c
v
Q
0$0 . 6$4
%2% . $
Q 0,000B vM
C
Q /00.000 > 0,000 Q $.+)4 2O=
C
vs
Q $.+)4 -
%00
00 , % > +)4 . $
Q $.+)4 ' 40 Q $.)+% 2O=
- com&usti&il tenolo#icA
c
v
Q
0$0 . 6$4
/%6 . )
Q 0,00$6B vM
C
Q /00.000 > 0,00$6 Q ).4+/ 2O=
C
vs
Q ).4+/ -
%00
00 , % > 4+/ . )
Q ).4+/- /% Q ).0/6 2O=
- revi(ii tenice i reparaii curenteA
c
v
Q
0$0 . 6$4
%06 . 2
Q 0,00)2B vM
C
Q /00.000 > 0,00)2 Q 2.2)/ 2O=
C
vs
Q 2.2)/ -
%00
00 , % > 2)/ . 2
Q 2.2)/ - +0 Q 2.%4/ 2O=
- protecia mediului !ncon@urtorA
c
v
Q
0$0 . 6$4
%2+
Q 0,000%0B vM
C
Q /00.000 > 0,000%0 Q %)% 2O=
C
vs
Q %)% -
%00
00 , % %)%C
Q %)% - 2 Q %24 2O=
Cheltuielile semivariabile. Determinarea standardelor privind
celtuielile semivaria&ile s-a reali(at !n felul urmtorA
200
- se separ celtuielile fi>e 6
f
C
8 de cele varia&ile 6
v
C
8
pentru a le trata diferit prin procedeul punctelor de ma>im i
de minimA
c
v
Q
Y Y
C C
min ma>
min ma>

B
C
v
Q
c
v
> Y
- pentru celtuielile fi>e 6
f
C
8, se face media aritmetic a
celtuielilor semivaria&ile 6
C
sm
8A
C
sm
Q
n
n
% i
sm
C
i

B iar
C
f
Q
C
sm
-
C
v
Calculele pentru &u#etul standard la celtuielile semivaria&ile
suntA
- pentru salariile personalului de deservireA
c
v
Q
000 . 604 6$0 . /++
2+6 2/$

Q
6$0 . %)$
24
Q 0,0002%+ 2O=
C
v
Q 0,0002%+ > 6$4.0$0 Q %+% 2O=
C
sm
Q
)
2$0 2/$ 2+6 + +
Q 2$/ 2O=
C
f
Q 2$/ - %+%Q %%6 2O=
- pentru anul :=S%; calculele suntA
C
v
Q 0,0002%+ > /00.000 Q %$0 S
C
f
6%%68 Q
Q 5otal celtuieli semivaria&ileA 266 2O=
- accesoriile salariale se calculea( prin aplicarea cotelor le#ale
asupra salariilor &rute 6)0 W8.
- ener#ia electric pentru iluminatA
20%
c
v
Q
000 . 604 6$0 . /++
+$+ $0/

Q
6$0 . %)$
$)
Q 0,000)4 2O=
C
v
Q 0,000)4 > 6$4.0$0 Q 2$/ 2O=

C
sm
Q
)
$%2 $0/ +$+ + +
Q +4% 2O=
C
f
Q +4% - 2$/Q 2)+ 2O=
- pentru anul :=S%; calculele suntA
C
v
Q 0,000)4 > /00.000 Q 2/+ S
C
f
62)+8
Q 5otal celtuieli semivaria&ile Q $00 2O=
- protecia muncii !n secieA
c
v
Q
000 . 604 6$0 . /++
)+) )0$

Q
6$0 . %)$
+2
Q 0,000)% 2O=
C
v
Q 0,000)% > 6$4.0$0 Q 20+ 2O=
C
sm
Q
)
)6+ )0$ )+) + +
Q )6+ 2O=

C
f
Q )6+ - 20+Q %60 2O=
- pentru anul :=S%; calculele suntA
C
v
Q 0,000)% > /00.000 Q 2%/ S
C
f
6%608
Q 5otal celtuieli semivaria&ile Q)// 2O=
- ap, canal, salu&ritate pentru nevoi administrativ #ospodreti
ale secieiA
202
c
v
Q
000 . 604 6$0 . /++
2)2 2$4

Q
6$0 . %)$
2/
Q 0,000%44
C
v
Q 0,000%44 > 6$4.0$0 Q %)% 2O=
C
sm
Q
)
2$6 2$4 2)2 + +
Q 2+4
C
f
Q 2+4 - %)%Q %%0 2O=
- pentru anul :=S%; calculele suntA
C
v
Q 0,000%44 > /00.000 Q %)4 S
C
f
6%%08
Q 5otal celtuieli semivaria&ileA 2$/ 2O=
- celtuieli pentru !ncl(itA
c
v
Q
000 . 604 6$0 . /++
)$) )40

Q
6$0 . %)$
+$
Q 0,000))2
C
v
Q 0,000)2 > 6$4.0$0 Q 2%% 2O=
C
sm
Q
)
+0% )40 )$) + +
Q )0+
C
f
Q )0+ ' 2%% Q %/) 2O=
- pentru anul :=S%; calculele suntA
C
v
Q 0,000)2 > /00.000 Q 2)2 S
C
f
6%/)8
Q 5otal celtuieli semivaria&ileA +0$ 2O=
20)
3.3.4. Cal%ulul0 ur&"rirea i raportarea
abaterilor #e la %osturile stan#ar#
Av"nd !n vedere faptul c funcia de &a( a costurilor standard
este aceea de etalon de msur i comparare a celtuielilor efective,
e>ercit"nd prin aceasta un control sistematic asupra lor, utili(area
metodei standard cost implicA
- compararea celtuielilor efective cu cele standard i
sta&ilirea a&aterilor fa de acestea, pe centre de
responsa&ilitate, pe articole de calculaie i pe cau(e, iar prin
centrali(are, pe !ntrea#a !ntreprindereB
- analiza abaterilor su& aspectul mrimii i cau(elor lorB
- stabilirea msurilor pentru !nlturarea a&aterilor ne#ative i
!ncadrarea costurilor efective !n standardele sta&ilite.
Depirile sau economiile fa de costurile standard aferente
produciei fa&ricate repre(int a&ateri. A&aterile ne#ative 6depirile8
se pot datora urmtoarelor cau(eA
- nerespectarea procesului tenolo#icB
- efectuarea de operaii suplimentare pentru recondiionarea de
pieseB
- !nlocuirea unor materiale cu alteleB
- alte deficiene ivite !n diferitele sectoare de activitate din
entitate.
A&aterile po(itive 6economiile8 se datorea( raionali(rilor !n
procesul de fa&ricaie.
Dn cadrul fiecrui sector 6secie, atelier etc.8 de celtuieli,
calculul i anali(a a&aterilor se face pe articole de calculaie specifice
metodei standard cost, astfelA
- a&aterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directeB
- a&aterile de la costurile standard pentru manoperB
- a&aterile de la celtuielile indirecte standard.
a8 $baterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directe. 9iteratura de specialitate, ca de altfel i practica
economic arat c a&aterile de la costurile standard pentru materiile
prime i materiale sunt de dou feluri i anumeA
- a&ateri de la consumurile standard 6cantitative8 6A
Y3
8B
- a&ateri din diferene de costuri de aci(iie6A
C38
.
20+
1ormula matematic pentru determinarea a&aterilor de la
costurile standard pentru materii prime i materiale esteA
A
G3
Q A
Y3
S A
C3
$baterile de la consumurile standard 6A
Y3
8 se determin !n
cadrul fiecrui sector de celtuieli pe feluri de materii prime i
materiale prin urmtoarele ciA
- documentaia de eli&erare, respectiv de restituire a materiilor
prime i materialelorB
- de&itarea sau croirea de la !nceput a !ntre#ii cantiti de
materii prime i materiale necesare e>ecutrii lotului de
produse lansate !n fa&ricaieB
- inventarierea materiilor prime i materialelor neconsumate la
locurile de munc din secii.
A&aterile se reflect direct !n documentele de eli&erare, !n
urmtoarele ca(uriA
- c"nd are loc !nlocuirea unor materii prime i materiale cu
alteleB
- c"nd se solicitat cantiti suplimentare 6peste cele standard8
din diverse cau(e.
3ateriile prime i materialele directe nefolosite sau economisite
se reflect i ele !n documente separate. A&aterile de la consumurile
standard se determin pe feluri de materii prime i materiale directe,
centrali("nd consumurile suplimentare i, respectiv, restituirile
consemnate !n documente.
1ormula pentru determinarea abaterilor cantitative esteA
A
Y3
Q

n
i %
d6c
me
- c
ms
8 > Ca
.
e
n
> M
e
!n careA
c
me
' consumul efectivB
c
ms
' consumul standardB
Ca
.
' cost de aci(iie standardB
M
e
' cantitate efectiv o&inutB
n ' felul materiilor prime.
20$
$baterile din diferene costuri de achiziie se determin
matematic astfelA
A
C3
Q

n
i %
d6Ca
e
- Ca
s
8 > c
me
e
n
> M
e
!n careA
Ca
e
' cost de aci(iie efectiv materii primeB
Ca
s
' cost de aci(iie standard materii primeB
c
me
' consumul efectiv de materii primeB
M
e
' cantitate efectiv o&inut de produs finitB
n ' felul materiilor prime.
A&aterile de la consumurile standard pentru materii prime i
materiale pot fi provocate de urmtoarele cau(eA
- folosirea de materii prime i materiale nestandardi(ate sau cu
randament diferit !n procesul de producieB
- lipsa mainilor, utila@elor i sculelor standardB
- defectarea mainilor sau sculelorB
- neactuali(area standardelor cu datele modificrii soluiei
constructive a produselorB
- scim&area surselor de aprovi(ionare fa de cele avute !n
vedere la ela&orarea standardelorB
- modificarea costurilor de aci(iieB
- modificarea condiiilor de transport.
b8 $baterile de la costurile standard pentru manoper sunt ca i
!n ca(ul celor de la materiile prime, de dou cate#orii i anumeA
- a&ateri datorate modului de folosire a orelor productive 6A
7
8B
- a&ateri de la tariful de salari(are 6A
5
8.
A&aterea total a costurilor cu manopera 6A
I
8 se poate
determina dup formulaA
A
I
Q A
7
S A
5
$baterile datorate modului de folosire a orelor productive '
a&ateri de la eficiena muncii ' 6A
7
8 se determin matematic conform
relaieiA
206
A
7
Q

n
i %
d67
e
- 7
s
8 > 5
.
e
n
> M
e
!n careA
7
e
' orele 6timp8 efectiv lucrateB
7
s
' orele 6timpul8 standardB
5
.
' tarif standard de salari(areB
M
e
' cantitate efectiv o&inutB
n ' felul operaiilor de prelucrare.
$baterile de la tariful de salarizare 6A
5
8se calculea( astfelA
A
5
Q

n
i %
d65
e
- 5
s
8 > 7
e
e
n
> M
e
!n careA
5
e
' tarif de salari(are efectivB
5
s
' tarif de salari(are standardB
7
e
' orele 6timp8 efectiv lucrateB
M
e
' cantitate efectiv o&inutB
n ' felul operaiilor de prelucrare.
A&aterile de la costurile standard privind manopera pot avea
drept cau(eA
- efectuarea de operaii suplimentare neprev(ute !n procesul
tenolo#icB
- utili(area unor lucrtori av"nd o !ndem"nare mai redus sau
mai mare dec"t cea standardB
- folosirea altor utila@e i scule dec"t cele standard prev(ute
pentru e>ecuia lucrrilorB
- utili(area unor lucrtori salari(ai dup un tarif ma@orat sau
micorat.
c8 $baterile de la cheltuielile indirecte de producie 7de regie8
standard se pot #rupa astfelA
- a&ateri de la scim&area volumului celtuielilor indirecteB
- a&ateri din neutili(area capacitii sau a timpului standardB
- a&ateri de randament.
$baterile de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte se
compun, la r"ndul lor, dinA
- a&ateri de la &u#etul propriu-(isB
20/
- a&ateri de la &u#etul recalculat.
$baterile de la bugetul propriu'zis se sta&ilesc pe structura
&u#etului de celtuieli ca diferen !ntre celtuielile standard i
celtuielile efective.
$bateri de la bugetul recalculat 7Ch
#
8 se determin datorit
necesitii de a corela celtuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se a&ate de la cel standard. #ecalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile i semivariabile, ntruct cele fiCe
rmn neschimbate !n raport cu modificrile ce intervin !n volumul
produciei.
2ecalcularea celtuielilor varia&ile are la &a(A
- fie celtuielile ce revin pe unitatea de produs c"nd celtuielile
recalculate sunt date de relaiaA
C
2
Q
Y
C
.
B
> Y
e
- fie raport"nd volumul produciei 6activitii8 efective la cel
standard, ca( !n care celtuielile recalculate se determin prin
relaiaA
C
2
Q
Y
Y
.
e
> C
B
!n careA
C
2
' celtuieli recalculateB
Ye ' volum producie 6activitate8 efectivB
Ys ' volum producie 6activitate8 standardB
C
B
' celtuieli conform &u#etului.
Celtuielile semivaria&ile se recalculea( in"nd seama de
celtuiala standard unitar i de volumul de activitate productiv
reali(at.
$baterile din neutilizarea capacitii sau a timpului standard
se determin lu"nd drept &a( celtuielile de re#ie standard aferente
volumului efectiv al produciei. 3atematic se determin potrivit
relaieiA
200

C
Ms
Q
Y
s
>
C
fs
-
Y
e
>
C
fs
Q
C
fs
6
Y
s
-
Y
e
8
$baterile de randament repre(int costul indirect de producie
standard al diferenei dintre volumul efectiv al produciei i cel admis
prin &u#et, adicA

C
rs
Q
Y
e
6
C
vs
S
C
fs
8 -
Y
s
6
C
vs
S
C
fs
8 Q 6
Y
e
-
Y
s
86
C
vs
S
C
fs
8
Calculul a&aterilor de la celtuielile indirecte standard creea(
premisele lurii unor msuri, cum ar fiA
- suprave#erea permanent a nivelului celtuielilor efective
pentru ca acestea s nu depeasc standardul sta&ilitB
- sporirea #radului de utili(are a capacitilor de producieB
- creterea productivitii muncii.
Dn or#ani(area evidenei i anali(ei a&aterilor de la costurile
standard se ine seama de urmtoarele principiiA
- principiul urmririi permanente i complete a abaterilor.
At"t evidena operativ c"t i conta&il tre&uie astfel
or#ani(at !nc"t a&aterile s fie reflectate !n mod distinct de la
identificare i p"n !n momentul trecerii lor pe seama
re(ultatelor financiare, evideniindu-se valoarea lor pe cau(eB
- principiul informrii prin eCcepie. 2aportarea ctre or#anele
de deci(ie numai a acelor costuri care nu se !ncadrea( !n
standarde 6aspectele ne#ative8B
- principiul informrii operative. 5ransmiterea informaiilor
ctre factorii de deci(ie s se fac (ilnic sau la intervale
scurte de timp pentru a fi luate deci(ii care s duc la
eliminarea rapid a cau(elor privind a&aterileB
- principiul selectrii i diri4rii raionale a informaiilor
privind abaterile.
A&aterile tre&uie direcionate ctre compartimentele vi(ate 6de
e>emplu, a&aterile privind materiile prime ctre &iroul aprovi(ionare,
tenic i producie8.
204
Conta&ilitatea sintetic i analitic tre&uie s re(olve
urmtoareleA
- colectarea i delimitarea pe articole de calculaie a nivelului
cheltuielilor standard aferente reperelor, su&ansam&lelor,
produselor finite fa&ricateB
- nregistrarea distinct - pe feluri i pe total - a abaterilor de
la cheltuielile standard, considerate !nc din fa(a de
proiectare tenic economic a nivelului costului produciei,
drept celtuieli normale de producieB
- pe fiecare reper, su&ansam&lu sau produs s se asigure
nregistrarea produciei fabricate, evaluat !n costuri
standard.
*entru reali(area acestor cerine sunt necesare a fi !ntreprinse
unele msuri preala&ile privind !ntocmirea i prelucrarea
documentelor, astfelA
- pentru materiile prime i salariile directe, sta&ilirea
procedeului de evideniere !n documente a a&aterilor, fa de
celtuielile standardB
- preci(area unui circuit aparte pentru documentele ce
consemnea( a&ateri !n vederea crerii posi&ilitii de
sta&ilire i evideniere a lor pe feluri, cau(e i
responsa&ilitiB
- pentru toate reperele, su&ansam&lele i produsele aflate !n
fa&ricaie se ela&orea( cataloa#e ale costurilor unitare
standard care vor sta la &a(a evalurii !n documentele de
predare a produciei fa&ricate la ma#a(ia de produse finite.
*entru reali(area etapei de colectare a celtuielilor directe i
indirecte !n contul de calculaie B.5 Cheltuielile activitii de baz
se pot utili(a dou variante de lucruA
- folosirea unor conturi analitice distincte pentru fiecare articol
de calculaieB
- folosirea unui sin#ur cont sintetic la care articolele de
calculaie sunt desfurate pe coloane distincte 6!n fia de
postcalcul8.
Este recomandat cea de-a doua variant de lucru deoarece
asi#ur evidenierea centrali(at a tuturor celtuielilor pe o sin#ur
fia de postcalcul, ceea ce permite asi#urarea controlului asupra
nivelului celtuielilor i a corelaiilor ce tre&uie s e>iste !ntre de&itul
contului de calculaie i conturile corespondente creditoare.
2%0
Dn ceea ce privete a&aterile de la celtuielile standard, acestea
se pot colecta cu a@utorul unui su&cont analitic al contului de calculaie
B.5 Cheltuielile activitii de baz, fr a se mai descide un cont
special de a&ateri. Ermrirea operativ, pe cau(e i responsa&iliti se
reali(ea( printr-o serie de evidene speciale, operative, inute la
nivelul fiecrui loc de activitate, pe &a(a crora se fac i informrile
operative ale factorilor de deci(ie.
Deci, !n etapa colectrii celtuielilor contul B.5 Cheltuielile
activitii de baz, desfurat !n analitice pe repere, semifa&ricate,
produse finite, dup ca(, !nre#istrea( !n de&it, pe de-o parte, pe
articole de calculaie celtuielile la nivelul lor standard, iar pe de alta
parte, dar !ntr-un analitic distinct de a&ateri, a&aterile !nre#istrate !n
cursul lunii, de asemenea, pe articole de calculaie.
*entru colectarea celtuielilor standard se folosesc o serie de
documente primare cum ar fiA &onuri de consum, fia limit pentru
materiale, &onuri de manoper etc.
Dn etapa de decontare a produciei fabricate, pentru evaluarea la
costul standard al reperelor, su&ansam&lelor sau produselor se folosesc
urmtoarele procedeeA
- la costul standard total fr desfurare pe articole de
calculaieB
- la costul standard desfurat pe articole de calculaie.
*rimul procedeu dei pre(int avanta@ul c simplific etapa
decontrii produciei, are de(avanta@ul c nu permite determinarea
soldului produciei !n curs de e>ecuie la cost standard pe articole de
calculaie.
Considerm c cel de-al doilea procedeu poate fi aplicat cu &une
re(ultate !n condiiile utili(rii calculatorului, iar producia !n curs de
e>ecuie fiind determinat pe articole de calculaie creea(
posi&ilitatea cunoaterii permanente a coninutului acesteia pe fiecare
secie de producie, iar !n situaia efecturii inventarierii faptice a ei,
asi#ur compararea re(ultatelor acesteia cu datele scriptice, pe articole
de calculaie.
9a finele lunii a&aterile se reparti(ea( asupra costului standard
al produselor finite, e>ecutate !n luna !n curs pe &a(a unui coeficient
de reparti(are 6P
2
8determinat dup urmtoarea formulA
2%%
P
2
Q
Ct.
42% *,CED
9C D .
8 6
2d .
A A
+
+
apoi,
6A
2
8 Q P
2
> Ct
.
!n careA
A
.D
' a&aterile !n sold la !nceputul luniiB
A
9C
' a&aterile lunii curenteB
.
*,CED
' soldul produciei !n curs de e>ecuie la
!nceputul lunii la cost standardB
2d
42%Ct.
' rula@ul de&itor al contului 42% la cost
standardB
A
2
' a&aterile reparti(ate asupra costului
produselor finiteB
Ct
.
' costul standard al produselor finite e>ecutate.
Dn condiiile aplicrii metodei standard-cost, fia de postcalcul
cuprinde urmtorii indicatoriA
- producia !n curs de e>ecuie la !nceputul i sf"ritul perioadei
de #estiune e>primat !n costuri standardB
- modificarea de norme de consum, timp de e>ecuie i &u#eteB
- celtuieli standard ale lunii !n cursB
- producia finit o&inutB
- producia re&utatB
- lipsuri sau plusuri de producie !n curs de e>ecuie e>primate
!n costuri standard.
Dn cadrul fiei de postcalcul, celtuielile de producie se defalc
pe fiecare din indicatorii de mai sus, !n analitic pe urmtoareleA
- secii, ateliere sau fa(e de producieB
- pe repere, su&ansam&le, produse finiteB
- pe articole de calculaie, iar !n cadrul fiecrui articol de
calculaie pe celtuieli standard, a&ateri de la celtuielile
standard i celtuieli efective.
2%2
Ermrirea costurilor de producie prin conta&ilitatea de #estiune
!n ca(ul metodei standard cost se poate or#ani(a potrivit uneia din
urmtoarele varianteA
- standard cost parialB
- standard cost unicB
- standard cost du&lu.
*tandard cost parial. *otrivit acestei variante, costurile de
producie se !nre#istrea( !n contul B.5 Cheltuielile activitii de
baz desfurat !n analitic pe sectoare de celtuieli 6secii, ateliere,
linii tenolo#ice8, iar !n cadrul acestora pe articolele de calculaieA
materii prime, manopera direct i celtuielile de re#ie.
Dn de&itul contului 6respectiv !n analiticele lui8 sunt !nre#istrate
celtuielile efective oca(ionate de procesul de producie, indiferent de
#radul de finisare a acesteia, la sf"ritul perioadei de #estiune, iar !n
credit costurile standard privind produsele finite o&inute din
fa&ricaie. 5ot !n credit se !nre#istrea( la sf"ritul lunii producia !n
curs de e>ecuie evaluat, de asemenea la nivelul costurilor standard.
9a sf"ritul perioadei de #estiune, produsele finite i producia !n
curs de e>ecuie evaluat la costurile standard se compar cu
celtuielile efective privind producia, iar diferena sta&ilit constituie
a&ateri de la costurile standard care se !nre#istrea( ca atare !n contul
B/> &econtri interne privind diferenele de pre desfurat !n
analitic pe articolele de calculaieA materii prime, manopera direct i
celtuieli indirecte 6de re#ie8.
Deci, contul B/> &econtri interne privind diferenele de
pre se de&itea( cu depirile de costuri standard i se creditea( cu
economiile. A&aterile astfel !nre#istrate se trec direct pe re(ultate.
Determinarea a&aterilor numai la sf"ritul lunii pe cale conta&il
are urmtoarele consecineA
- necunoaterea a&aterilor pe parcursul desfurrii procesului
de producieB
- sta&ilirea a&aterilor !n mod #lo&al numai la nivelul articolelor
de calculaie, defalcarea lor pe cau(e implic calcule
suplimentareB
- determinarea produciei !n curs de e>ecuie prin inventariere
la sf"ritul lunii implic un volum mare de munc.
3etoda este recomandat a se aplica !n !ntreprinderile cu
producie continu i cu un numr relativ redus de produse.
*tandard cost unic. Dn ca(ul acestei variante, contul B.5
Cheltuielile activitii de baz desfurat !n analitic pe secii sau
2%)
ateliere i pe articole de calculaie, se de&itea( cu materialele
consumate, manopera i celtuielile indirecte 6de re#ie8 e>primate !n
costuri standard aferente produciei fa&ricate i se creditea( cu
costurile standard aferente produselor finite o&inute din fa&ricaie.
.oldul repre(int costurile standard privind producia !n curs de
e>ecuie. *entru determinarea acesteia nu mai este necesar s se fac
inventarierea.
Dn ceea ce privete a&aterile, acestea se calculea( cu a@utorul
procedeelor cunoscute pe cau(e !n ca(ul fiecrui articol de calculaie.
*entru materii prime i materiale directe, a&aterile din diferen
de pre se pot sta&ili cu oca(ia aprovi(ionrii i depo(itrii acestora
sau cu oca(ia consumrii productive.
Celelalte a&ateri rm"n s se determine cu oca(ia desfurrii
procesului de fa&ricaie.
A&aterile determinate se !nre#istrea( !n contul B/> &econtri
interne privind diferenele de pre desfurat !n analitic pe sectoare
de celtuieli i pe articole de calculaie. Deci, contul B/> &econtri
interne privind diferenele de pre se de&itea( cu depirile sta&ilite
fa de costurile standard i se creditea( cu economiile fa de aceste
costuri. .oldul su este preluat apoi !n contul de re(ultate
.ta&ilirea a&aterilor privind materiile prime i manopera direct
pe &a(a documentelor primare, i nu pe cale conta&il, creea(
premisele informrii operative a factorilor de deci(ie asupra
dere#lrilor intervenite !n procesul de producie. .umele raportate
operativ tre&uie confruntate periodic cu cele !nre#istrate !n
conta&ilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea i raportarea
operativ a a&aterilor este compensat prin faptul c !n metoda standard
cost unic nu este o&li#atorie inventarierea produciei !n curs de
e>ecuie.
3etoda poate fi folosit cu succes !n toate !ntreprinderile
industriale indiferent de mrime, comple>itate sau nomenclatura
produciei fa&ricate.
*tandard cost dublu se caracteri(ea( prin aceea c !nre#istrarea
consumurilor oca(ionate de procesul de producie i decontarea celor
!n#lo&ate !n producia o&inut se face cu a@utorul contului B.5
Cheltuielile activitii de baz i al analiticelor sale at"t la nivelul
costurilor efective, c"t i la nivelul costurilor standard.
2%+
*entru !nre#istrarea costurilor standard se mai poate folosi un
cont de compensare B/E Cont de compensare standard, &a(at pe
standardele permanente.
+)
Dnre#istrrile conta&ile se efectuea( !n paralel i concomitent,
separat pentru costurile standard i separat pentru costurile efective,
ceea ce asi#ur o analo#ie direct a modului de reali(are a costurilor
standard.
.pre deose&ire de celelalte variante, depirile, respectiv
economiile fa de costurile standard, se e>prim prin intermediul
unor indici de eficien i nu cu a@utorul a&aterilor calculate !n sum
a&solut.
Aceti indici se calculea( su& form global ' indice global
7%
:
8 pentru fiecare articol de calculaieA
,
<
Q
C
C
s
e
C
e
Q celtuieli efectiveB
C
.
Q celtuieli standard.
,ndicii de eficien su&unitari au semnificaia unor economii, iar
cei supraunitari indic depirile. fa de costurile standard.
*entru fiecare articol se pot calcula, astfelA
- pentru materii prime i materiale directe, indice de eficien
parial 7%
gm
8)
,
#m
Q
C
sm
em
C
C
em
Q celtuieli efective cu materiile primeB
Cs
m
Q celtuieli standard cu materiile prime.
- pentru manoper 6salariile directe8, indice de eficien parial
7%
g<
8)
+)
Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editor 5ri&una Economic, Bucureti,
2000, pa#. )2+B
2%$
,
#J
Q
C
sJ
eJ
C
C
eJ
Q celtuieli efective cu manoperaB
C
sJ
Q celtuieli standard cu manopera.
- pentru celtuielile indirecte, indice de eficien parial 7%
C%@
8)
,
#C,*
Q
C
.C,*
EC,*
C
C
EC,*
Q celtuieli indirecte efectiveB
C
.C,*
Q celtuieli indirecte standard.
*e l"n# forma #lo&al, respectiv parial a indicilor de eficien
se pot sta&ili !n ca(ul fiecrui articol de calculaie i indici de eficien
pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime i materiale directe se
calculea(A
- %ndicele din diferen de cost de achiziie potrivit relaiei)
,
cm
Q
,
,
c
#m
,
5J
Q
,
,
5
#J
,
#m
Q indice de eficien parial pentru materii primeB
,
c
Q indice din diferen de cost aci(iie, care la r"ndul lui se
poate calculaA
,
c
Q 6M
e
> c
sm
8 S 6M
e >
Zc
m
8
,
5
Q 6t
e
> 5
sJ
8 S 6t
e
> Z5
J
8
' %ndicele de consum 7cantitativ8)
2%6
,
Mm
Q
,
,
#m
cm
*entru manoper, de asemenea se calculea(A
- %ndicele de eficien pentru manoper 7%
<
8)
,
EI
Q
%
%
;M
g<
,
#J
Q indice de eficien parial pentru manoperB
,
5I
Q indice de diferen de tarif salari(are, care se poate calcula
astfelA
- indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei)

,
5J
Q
,
,
5
#J
,
5
Q 6t
e
> 5
sJ
8 S 6t
e
> Z5
J
8
- indicele de timp ' folosirea orelor productive 7cantitativ8)
,
tJ
Q
,
,
#J
5J
*entru celtuielile indirecte de producie vom aveaA indicele de
eficien pentru cheltuielile indirecte 7%
9C%@
8)
,
EC,*
Q
,
,
C,*
#C,*
2%/
A&aterile determinate pe &a(a indicilor de eficien nu se
!nre#istrea( !n conta&ilitate, ci servesc pentru anali(a costurilor.
Aceast variant a metodei standard cost este la&orioas,
presupune utili(area unor conturi !n plus pentru !nre#istrarea costurilor
de producie !n funcie de cele dou preuri, precum i inventarierea
produciei !n curs de e>ecuie la sf"ritul perioadei de #estiune.
"etoda costurilor standard prezint avanta4ul c influenea(
favora&il modul de or#ani(are i conducere a proceselor economice i
!n special tenolo#ia produciei. En alt avanta@ se refer la faptul c
metoda standard-cost conduce la simplificarea sistemului
informaional, la toate nivelurile din !ntreprindere, mrindu-i
operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarice
asupra a&aterilor de orice natur, de asemenea, d posi&ilitatea lurii
unor msuri de corecie !n momentul semnalrii i anali(ei a&aterilor
de la costurile standard i a cau(elor care le-au #enerat. 5otodat,
amplasea( controlul costurilor ciar !n sarcina responsa&ililor cu
conducerea proceselor economice, crora conta&ilitatea de #estiune le
furni(ea( datele previ(ionale i cele privind a&aterile, !n timp
oportun. 3etoda standard-cost st, totodat, la &a(a fundamentrii i
optimi(rii deci(iilor i simplific munca de evaluare a produciei !n
curs de e>ecuie.
Costurile standard pot fi luate !n considerare la sta&ilirea
preurilor de v"n(are a produselor.
2i#iditatea standardelor constituie una din limitele metodei
standard'cost datorit faptului c !n timp ce entitatea i mediul !n care
!i desfoar activitatea evoluea( !n mod continuu, standardele sunt
revi(uite !n mod discontinuu, pe de alt parte, ele sunt supuse operaiei
de revi(uire ori de c"te ori circumstanele o cer. 2ealitatea
standardelor sta&ilite anterior este afectat de faptul c o a&atere nu
antrenea( aciunea de corectare dec"t dac aceasta este semnificativ.
Astfel, devine am&i#u fi>area mar@ei de semnificaie.
Apreciem c, !n condiiile creterii tot mai mult a #radului de
comple>itate a activitii, conta&ilitatea de #estiune tre&uie s fac fa
unor cerine superioare. Ori, acest lucru nu poate fi fcut dec"t !n
condiiile com&inrii avanta@elor diferitelor metode !n funcie de
specificul activitii, astfel !nc"t s permit conducerii s stp"neasc
costurile !n fa(a operativ a procesului de conducere.
9iteratura de specialitate propune adaptarea costurilor standard
la noile condiii, astfelA
2%0
- creterea importanei indicatorilor de costA sistemul de
mana#ement al costurilor se concentrea( asupra unor
indicatori precum numrul de ore-main, numrul de
scim&uriB
- reducerea importanei standardelor i a&aterilor referitoare la
manoperB
- eliminarea costurilor care nu adau# valoareB
- scurtarea ciclului de via a produselorB
- de(voltarea &ancmarCin#-ului, ca o metod de control a
costurilor i creterea eficieneiB
- adoptarea unor sisteme de informare !n timp real. Etili(area
calculatorului da posi&ilitatea cule#erii de informaii ciar !n
timpul procesului de producie i s se !ntocmeasc rapoarte
asupra mrimii indicatorilor de performan.
E1e&plu. *tandard'cost parial.
Considerm o societate comercial cu profil industrial
' confecionarea de !nclminte ' pantofi model :A; %.$00 pereci,
!n le#tur cu care se cunosc urmtoarele informaiiA
.tandardul de materii prime i materiale directe la %00 pereci
pantofi model :A;A
Tabelul nr. 3.6.
9enu&ire
&aterie pri&"
U.M. Stan#ar#
%antitati+
D(i'i%E
Cost #e a%;i'i!ie
stan#ar#
RON@U.M.
Stan#ar#
+alori%
RON
5alp cauciuc per. %0% %,00 %0%,00
Cput piele
2an#er
m.p. 0,$ %),$0 %%+,/$
Otaif talp sintetic C#. ),0 2,%0 /,40
Bran fi&rote> m.p. +,$ %,00 0,%0
Bom&eu C#. 2,0 2,00 $,60
Cptueal p"n( m.p. /,) %,0$ /,66
Ade(iv C#. 2,$ ),$0 0,/$
2%4
Total 223063
*entru totalul produciei de %.$00 pereci avem urmtorul cost
standard cu materiile prime i materialeleA %.$00 >
%00
6+ , ))+
Q $.0%4,6
2O=.
.tandardul de manoper pentru %00 pereci pantofi model :A;A
Tabelul nr. 3.C.
9enu&ire opera!ie U.M. Ti&p
stan#ar#
D(i'i%E
Tari( #e salari'are
stan#ar#
RON@or"
Stan#ar#
+alori%
RON
Croit piese din piele Ore ) %$ min $,00 %0,0$
Dmpturat materiale Ore 0 20 min ),60 %,20
Croit p"n( pentru
cptueli
Ore 0 $$ min 2,%0 %,4)
Otampilat piese Ore 0 +$ min %,$0 %,%)
Total *2011
*entru totalul produciei de %.$00 pereci avem urmtorul cost
standard de manoperA %.$00 >
%00
%% , 2)
Q )+6,6$ 2O=
.tandardul celtuielilor indirecte se cifrea( la %.2$$,/$ 2O=,
din care 0$0,+0 2O= ' celtuieli varia&ile i +0$,$0 ' celtuieli fi>e.
Orele standard pentru re#ie sunt 600, iar tariful standard este %,/6)).
5otal costuri standard Q $0%4,6 S )+6,6$ S %.2$$,/$ Q 6.622
2O=, ceea ce !nseamn c pe o perece de pantofi model :A;, revine
+,+%+/ 2O=.
2eali(rile efective au fost, dup cum urmea(A
*roducia efectiv fa&ricat %.200 pereci.
Consumul efectiv de materii primeA
Tabelul nr. 3.B.
9enu&ire &aterie
pri&"
U.M. Consu&
e(e%ti+
D(i'i%E
Cost #e a%;i'i!ie
e(e%ti+
RON@u.&.
Aalori
e(e%ti+e
RON
5alp cauciuc *er. %0% %,$0 %$%,$0
Cput piele 2an#er m.p. 0,0 %+,$0 %2/,60
Otaif talp sintetic C#. ),$ 2,20 /,/0
Bran fi&rote> m.p. +,$ %,00 0,%0
Bom&eu C#. 2,0 ),%0 6,20
Cptueal p"n( m.p. $,0 %,0$ 6,04
220
Ade(iv C#. 2,0 ),)0 6,60
Total 2120C?
*entru totalul produciei de %.200 pereci avem urmtorul cost
efectiv cu materiile prime i materialeleA %.200 >
%00
/4 , )%)
Q )./6$,+0
2O=
Celtuielile cu manopera efectivA
Tabelul nr. 3.?.
Denumire operaie u.m 5imp
efectiv
6fi(ic8
5arif de salari(are
efectiv
2O=Hor
Galoari
efective
2O=
Croit piese din piele Ore 2 +$ min $,$0 %$,%)
Dmpturat materiale Ore 0 20 min ),$0 %,%/
Croit p"n( pentru
cptueli
Ore 0 +0 min 2,+0 %,60
Otampilat piese Ore 0 +$ min %,)$ %,0%
Total 1B0?1
*entru totalul produciei de %.200 pereci avem urmtorul cost
standard de manoperA %.200 >
%00
4% , %0
Q 226,42 2O=
Celtuielile indirecte efective s-au ridicat la %0$/,40 2O=, din
care /%$,)$ 2O= ' celtuieli varia&ile i )+2,6) ' celtuieli fi>e. .-au
lucrat efectiv $%0,62
Dnre#istrarea operaiilor !n conta&ilitatea de #estiuneA
%. Dnre#istrarea celtuielilor cu materiile prime i materialeleA
42%.% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind )./6$,+
0
3aterii prime celtuielile;

2. Dnre#istrarea celtuielilor cu manopera directA
42%.2 :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind 226,42
3anopera direct celtuielile;
22%
). Dnre#istrarea celtuielilor indirecteA
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind %.0$/,4
0
celtuielile;
+. 2eparti(area celtuielilor indirecte de producieA
42%.) :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de %.0$/,4
0
Celtuieli indirecte producie;
$. Dnre#istrarea produciei finite o&inute la cost standardA %.200
> +,+%+/ Q $.24/,6+ 2O=A
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind $.24/,6
producia o&inut;
*e articole de calculaie se ponderea( valorile standard cu
raportul dintre producia efectiv o&inut i cea standard 6pro#ramat a
se fa&rica8, astfelA
3aterii prime i materiale directeA
Costul efectiv Q $0%4,60 >
$00 . %
200 . %
Q +.0%$,60 2O=
3anopera directA
Costul efectiv Q )+6,6$ >
$00 . %
200 . %
Q 2//,)2 2O=
Celtuieli indirecte de producieA
Costul efectiv Q %.2$$,/$ >
$00 . %
200 . %
Q %.00+,6 2O=

5otal $.24/,6 2O=
6. Dnre#istrarea decontrii costurilor standard aferente produciei
finite o&inuteA
402 :Decontri interne privind Q W $.24/,6
producia o&inut;
42%.% :Celtuielile activitii +.0%$,60
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii 2//,)2
de &a(; 3anopera direct
42%.) :Celtuielile activitii %.00+,6
222
de &a(; Celtuieli indirecte
/. Dnre#istrarea diferenelor dintre costurile standard i cele
efective, astfelA
- pentru materii primeA
40).% :Decontri interne privind Q 42%.% :Celtuielile activitii 62$0,208
diferenele de pre; 3aterii prime de &a(; 3aterii prime
- pentru manopera directA
40).2 :Decontri interne privind Q 42%.2 :Celtuielile activitii 6$0,+08
diferenele de pre; 3anopera direct de &a(; 3anopera direct
- pentru celtuielile indirecteA
40).) :Decontri interne privind Q 42%.) :Celtuielile activitii $),)0
diferenele de pre; Celtuieli
indirecte
de &a(; Celtuieli indirecte

0. Decontarea produciei la cost efectivA
40% :Decontri interne privind Q 4)% :Costul produciei $.0$0,)
0
celtuielile; o&inute;
4. Dnre#istrarea diferenelor de costuri aferente produciei
o&inuteA
402 :Decontri interne privind Q W 62+/,228
producia o&inut;
40).% :Decontri interne privind 62$0,208
diferenele de pre;
3aterii prime
40).2 :Decontri interne privind 6$0,+08
22)
diferenele de pre;
3anopera direct
40).) :Decontri interne privind $),)0
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte
2eflectarea !nre#istrrilor de mai sus !n forma sistematic se
pre(int astfelA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind celtuielile;
$.0$0,)0 0 )./6$,+0 %
226,42 2
%.0$/,40 )
2D. $.0$0,)0 2C. $.0$0,)0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
$.24/,6 6 $.24/,6 $
2D. $.24/,6 2C. $.24/,6

Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).% :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
3aterii prime
62$0,208 / 62$0,208 4
2D. 62$0,208 2C. 62$0,208
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).2 :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
3anopera direct
6$0,+08 / 6$0,+08 4
2D. 6$0,+08 2C. 6$0,+08
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).) :Decontri interne
privind diferenele
de pre;
Celtuieli indirecte
$),)0 / $),)0 4
2D. $),)0 2C. $),)0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
22+
42%.% :Celtuielile
activitii de &a(;
3aterii prime
)./6$,+0 % +.0%$,60 6
62$0,208 /
2D. )./6$,+0 2C. )./6$,+0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.2 :Celtuielile
activitii de &a(;
3anopera direct
226,42 2 2//,)2 6
6$0,+08 /
2D. 226,42 2C. 226,42
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.) :Celtuielile
activitii de &a(;
Celtuieli indirecte
%.0$/,40 + %.00+,6 6
$),)0 /
2D. %.0$/,40 2C. %.0$/,40
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli indirecte
de producie;
%.0$/,40 ) %.0$/,40 +
2D. %.0$/,40 2C. %.0$/,40
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Costul produciei
o&inute;
$.24/,6 $ $.0$0,)0 0
62+/,228 4
2D. $.0$0,)0 2C. $.0$0,)0
*tandard'cost unic.
2elu"nd datele din pro&lema precedent, vom determina
a&aterile, astfelA
a8 "ateriile prime)
Tabelul nr. 3.18.
9enu&ire &aterie pri&" U.M. Cs -s Ce -e
22$
5alp cauciuc per. %0
%
%,00 %0
%
%,$0
Cput piele 2an#er m.p. 0,$ %),$
0
0,0 %+,$0
Otaif talp sintetic C#. ),0 2,%0 ),$ 2,20
Bran fi&rote> m.p. +,$ %,00 +,$ %,00
Bom&eu C#. 2,0 2,00 2,0 ),%0
Cptueal p"n( m.p. /,) %,0$ $,0 %,0$
Ade(iv C#. 2,$ ),$0 2,0 ),)0
- abateri de cantitate)
A
C3
Q

n
i %
d6Ce - Cs8 > *se
n
> Me
undeA
Ce ' consumul efectivB
Cs ' consumul standardB
*s ' pre standard de aprovi(ionareB
Me ' cantitate efectiv o&inutB
n ' felul materiilor prime.
Astfel, avemA
- pentru talp 6%0% ' %0%8 > %,00 > %.200 Q 0
- pentru cput60,0 ' 0,$8 > %),$0 > %.200 Q +.060
- pentru taif 6),$ ' ),08 > 2,%0 > %.200 Q -/$6
- pentru &ran 6+,$ ' +,$8 > %,00 > %.200 Q 0
- pentru &om&eu 62,0 ' 2,08 > 2,00 > %.200 Q 0
- pentru cptueal 6$,0 ' /,)8 > %,0$ > %.200 Q -%.040
- pentru ade(iv 62,0 '2,$8 > ),$0 > %.200 Q -2.%00
5O5A9 A
Y3
Q %%+H%00 Q %,%+
- abaterile din diferene de preA
A
*3
Q

n
i %
d6*e - *s8 > Cee
n
> Me
Astfel, avemA
- pentru talp 6%,$0 ' %,008 > %0% > %.200 Q - )6.$60
226
- pentru cput 6%+,$0 ' %),$08 > 0,0 > %.200 Q %0.$60
- pentru taif 62,20 ' 2,%08 > ),$ > %.200 Q +20
- pentru &ran 6%,00 ' %,008 > +,$ > %.200 Q 0
- pentru &om&eu 6),%0 ' 2,00 8 > 2,0 > %.200 Q /20
- pentru cptueal 6%,0$ ' %,0$8 > $,0 > %.200 Q 0
- pentru ade(iv 6),)0 '),$08 > 2,0 > %.200 Q - +00
- 5O5A9 A
*3
-2$.)+0H%00 Q -2$),+0
$baterile de la costurile standard pentru materii prime) $
A"
Q
A
C3
S A
*3
Q %,%+ '2$),+0 Q -2$2,26 2O=
b8 "anopera)
Tabelul nr. 3.11.
9enu&ire opera!ie U.M. Hs T
S
He Te
Croit piese din piele ore ),%
$
$,0
0
2,+
$
$,$0
Dmpturat materiale ore 0,2
0
),6
0
0,2
0
),$0
Croit p"n( pentru cptueli ore 0,$
$
2,%
0
0,+
0
2,+0
Otampilat piese ore 0,+
$
%,$
0
0,+
$
%,)$
$baterea total cu manopera 7$
M
8 se determin astfelA
A
I
Q A
7
S A
5
- abaterile datorate modului de folosire a orelor productive
6a&ateri de la eficiena muncii8 6A
7
8 se determin conform
relaieiA
A
7
Q

n
i %
d67e - 7s8 > 5
.
e
n
> Me
undeA
7e ' orele 6timp8 efectiv lucrateB
7s ' orele 6timpul8 standardB
5s ' tarif standard de salari(areB
22/
Me ' cantitate efectiv o&inutB
n ' felul operaiilor de prelucrare.
Astfel, avemA
- pentru croit piese 62,+$ ' ),%$8 > $,00 > %.200 Q - +.0/2
- pentru !mpturat 60,20 ' 0,208 > ),60 > %.200 Q 0
- pentru croit p"n( 60,+0 ' 0,$$8 > 2,%0 > %.200 Q - )/0
- pentru tampilat piese 60,+$ ' 0,+$8 > %,$0 > %.200 Q 0
5O5A9 A
7
- $.2$0H%00 Q - $2,$0
- abaterile de la tariful de salarizare 6A
5
8A
A
5
Q

n
i %
d65e - 5s8 > 7ee
n
> Me
Avem urmtoarele a&ateriA
- pentru croit piese 6$,$0 '$,008 > 2,+$ > %.200 Q - 002
- pentru !mpturat 6),$0 ' ),608 > 0,20 > %.200 Q - 2+
- pentru croit p"n( 62,+0 ' 2,%08 > 0,+0 > %.200 Q %++
- pentru tampilat piese 6%,)$ ' %,$08 > 0,+$ > %.200 Q - 0%
5O5A9 A
5
- 0+)H%00 Q - 0,+)
$baterile de la costurile standard pentru manoper sunt)
A
I
Q A
7
S A
5
Q -$2,$0 ' 0,+) Q -60,4) 2O=
c8 Cheltuielile indirecte de producie)
$baterea fa de bugetul propriu'zis se determin ca diferen
!ntre celtuielile efective 6Ce8 i celtuielile &u#etate 6Cs8, astfelA
C& Q Ce ' Cs Q %.0$/,40 ' %.2$$,/$ Q - %4/,//
$baterea fa de bugetul recalculat, se determin datorit
necesitii de a corela celtuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se a&ate de la cel standard.
2ecalcularea se face numai pentru celtuielile varia&ile i
semivaria&ile !ntruc"t cele fi>e rm"n nescim&ate !n raport cu
modificrile ce intervin !n volumul produciei.
2ecalcularea celtuielilor varia&ile are la &a(A
220
- fie celtuielile ce revin pe unitatea de produs c"nd celtuielile
recalculate sunt date de relaiaA
Cvi2 Q
7s
Cvs
> 7e Q
62$
+0 , 0$0
> 600 Q 0%6,)0+
- fie raport"nd volumul produciei 6activitii8 efective la cel
standard, ca( !n care celtuielile recalculate se determin prin
relaiaA
Cvi2 Q
7s
7e
> Cvs Q
62$
600
> 0$0,+0 Q 0%6,)0+
Bu#etul admisi&il Q Cv2 S Cf Q 0%6,)0+ S +0$,$0
Q %.22%,00+ 2O=
Celtuieli indirecte efective Q %.0$/,40 2O=
A&atere de volum Q %.0$/,40 ' %.22%,00+ 2O= Q - %6),40+
2O=
$baterea din neutilizarea capacitii sau a timpului standard se
determin lu"nd drept &a( celtuielile indirecte standard aferente
volumului efectiv al produciei.
.e recalculea( celtuielile indirecteA
Ci2 Q
7s
Cis
> 7e Q
62$
/$ , 2$$ . %
> 600 Q %.20$,$2 2O=
Ci2 Q
7s
7e
> Cis Q
62$
600
> %.2$$,/$ Q %.20$,$2 2O=
A&aterea din neutili(area capacitii, CMs Q Cis ' Ci2 Q
%.2$$,/$ ' %.20$,$2 Q $0,2) 2O=
$baterile de randament repre(int diferena dintre costurile
standard aferente orelor efective de activitate 6Ci28 i costurile
standard pentru producia fa&ricat 6CsYe8A
Crs Q Ci2 - CsYe
CsYe Q
Ys
7s
> Ye >
7s
Cis
Q
$00 . %
62$
> %.200 >
62$
/$ , 2$$ . %
Q %.00+,60 2O=
224
Crs Q %.20$,$2 ' %.00+,6 Q 200,42 2O=
A&aterea totalA
C5 Q C& S CMs S Crs
Q -%4/,// S $0,2) S 200,42 Q $$,)0 2O=
Dnre#istrrile conta&ile suntA
%. Dnre#istrarea celtuielilor cu materiile prime i materialeleA
42%.% :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind $.0%4,6
3aterii prime celtuielile;
2. Dnre#istrarea celtuielilor cu manopera directA
42%.2 :Celtuielile activitii de &a(; Q 40% :Decontri interne privind )+6,6$
3anopera direct celtuielile;
). Dnre#istrarea celtuielilor indirecteA
42) :Celtuieli indirecte de producie; Q 40% :Decontri interne privind %.2$$,/
$
celtuielile;
+. 2eparti(area celtuielilor indirecte de producieA

42%.) :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de %.2$$,/
$
Celtuieli indirecte producie;
$. Dnre#istrarea a&aterilor de cantitate i pre la materii primeA
4)%.% :Costul produciei o&inute; Q W 62$2,268
3aterii prime
40).%.% :Decontri interne privind %,%+
diferenele de pre;
3aterii prime Cantitate
2)0
40).%.2 :Decontri interne privind 62$),+08
diferenele de pre;
3aterii prime *re
6. Dnre#istrarea a&aterilor de timp i tarif la manoperA
4)%.2 :Costul produciei o&inute; Q W 660,4)8
3anopera direct
40).2.% :Decontri interne privind 6$2,$08
diferenele de pre;
3anopera direct 5imp
40).2.2 :Decontri interne privind 60,+)8
diferenele de pre;
3anopera direct 5arif
/. Dnre#istrarea a&aterilor de volum, capacitate i randamentA
4)%.) :Costul produciei o&inute; Q W $$,)0
Celtuieli indirecte
40).).% :Decontri interne privind 6%4/,//8
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte Golum
40).).2 :Decontri interne privind $0,2)
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte Capacitate
40).).2 :Decontri interne privind 200,42
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte 2andament
0. Dnre#istrarea produciei o&inute la cost standardA
W Q 402 :Decontri interne privind 6.622
producia o&inut;
4)%.% :Costul produciei o&inute; $.0%4,6
3aterii prime
4)%.2 :Costul produciei o&inute; )+6,6$
3anopera direct
4)%.) :Costul produciei o&inute; %.2$$,/
$
Celtuieli indirecte
4. Decontarea costurilor standard aferente produciei finite
o&inuteA
40% :Decontri interne privind Q W 6.622
celtuielile;
42%.% :Celtuielile activitii $.0%4,6
2)%
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii )+6,6$
de &a(; 3anopera direct
42%.) :Celtuielile activitii %.2$$,/$
de &a(; Celtuieli indirecte
%0. Dnciderea conturilor de diferene de preA
W Q 402 :Decontri interne privind 62$/,0%8
producia o&inut;
40).%.% :Decontri interne privind %,%+
diferenele de pre;
3aterii prime Cantitate
40).%.2 :Decontri interne privind 62$),+08
diferenele de pre;
3aterii prime *re
40).2.% :Decontri interne privind 6$2,$08
diferenele de pre;
3anopera direct 5imp
40).2.2 :Decontri interne privind 60,+)8
diferenele de pre;
3anopera direct 5arif
40).).% :Decontri interne privind 6%4/,//8
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte Golum
40).).2 :Decontri interne privind $0,2)
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte Capacitate
40).).2 :Decontri interne privind 202,42
diferenele de pre;
Celtuieli indirecte 2andament
%%. Dnciderea contului 4)% :Costul produciei o&inute;A
402 :Decontri interne privind Q W 6.)6+,%4
producia o&inut;
4)%.% :Costul produciei o&inute; +./6/,)+
3aterii prime
2)2
4)%.2 :Costul produciei o&inute; 20$,/2
3anopera direct
4)%.) :Costul produciei o&inute; %.)%%,%)
Celtuieli indirecte
%2. Dnre#istrarea re(ultatului perioadei de #estiuneA
402 :Decontri interne privind Q 4)2 :2e(ultatul perioadei;
producia o&inut;
2eflectarea !nre#istrrilor de mai sus !n forma sistematic se
pre(int astfel !n ceea ce privete situaia conturilorA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind celtuielile;
6.622 4 $.0%4,60 %
)+6,6$ 2
%.2$$,/$ )
2D. 6.622 2C. 6.622
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
6.)6+,%4 %% 6.622 0
62$/,0%8 %0
2D. 6.)6+,%4 2C. 6.)6+,%4
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).%.% :Decontri interne
privind diferenele
de pre; 3aterii
prime Cantitate
%,%+ %0 %,%+ $
2D. %,%+ 2C. %,%+
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).%.2 :Decontri interne
privind diferenele
de pre; 3aterii
prime *re
62$),+08 %0 62$),+08 $
2D. 62$),+08 2C. 62$),+08
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).2.% :Decontri interne
privind diferenele
6$2,$08 %0 6$2,$08 6
2))
de pre; 3anopera
2D. 6$2,$08 2C. 6$2,$08
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).2.2 :Decontri interne
privind diferenele
de pre; 3anopera
direct 5arif
60,+)8 %0 60,+)8 6
2D. 60,+)8 2C. 60,+)8
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).).% :Decontri interne
privind diferenele
de pre; Celtuieli
indirecte Golum
6%4/,//8 %0 6%4/,//8 /
2D. 6%4/,//8 2C. 6%4/,//8
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).).2 :Decontri interne
privind diferenele
de pre; Celtuieli
indirecte Capacitate
$0,2) %0 $0,2) /
2D. $0,2) 2C. $0,2)
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40).).) :Decontri interne
privind diferenele
de pre; Celtuieli
indirecte 2andament
200,42 %0 200,42 /
2D. 200,42 2C. 200,42
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.% :Celtuielile
activitii de &a(;
3aterii prime
$.0%4,60 % $.0%4,60 4
2D. $.0%4,60 2C. $.0%4,60
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.2 :Celtuielile
activitii de &a(;
3anopera direct
)+6,6$ 2 )+6,6$ 4
2D. )+6,6$ 2C. )+6,6$
Si&bol 9enu&ire %ont Su&e Op. Su&e Op. Sol#
2)+
%ont #ebitoare nr. %re#itoare nr. (inal
42%.) :Celtuielile
activitii de &a(;
Celtuieli indirecte
%.2$$,/$ + %.2$$,/$ 4
2D. %.2$$,/$ 2C. %.2$$,/$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli indirecte
de producie;
%.2$$,/$ ) %.2$$,/$ +
2D. %.2$$,/$ 2C. %.2$$,/$
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%.% :Costul produciei
o&inute;
3aterii prime
62$2,268 $ +./6/,)+ %%
$.0%4,60 0
2D. +./6/,)+ 2C. +./6/,)+
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%.2 :Costul produciei
o&inute;
3anopera direct
660,4)8 6 20$,/2 %%
)+6,6$ 0
2D. 20$,/2 2C. 20$,/2
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)%.) :Costul produciei
o&inute;
Celtuieli indirecte
$$,)0 / %.)%%,%) %%
%.2$$,/$ 0
2D. +./6/,)+ 2C. +./6/,)+
*tandard cost dublu.
O societate comercial cu profil industrial av"nd producie
omo#en 6fa&ric un sin#ur produs8 pentru care se cunoscA
- producia standard $.000 u.f.B
- standardul pentru materii prime i materiale directeA
Tabelul nr. 3.1*.
9enu&ire
&aterie pri&"
Consu&
stan#ar#
Cost #e a%;i'i!ie
stan#ar#
Aaloarea
stan#ar#
A 0,0$ %0 0,$0
B 0,2$ 0 2,00
C 0,+0 6 2,+0
5O5A9 - - %2,40
2)$
Celtuielile standard cu materiile prime i materialele directe Q
%2,40 > $.000 Q 6+.$00 2O=.
- standardul pentru manopera directA
Tabelul nr. 3.12.
9enu&ire opera!ie Ti&p
stan#ar#
Tari(
stan#ar#
Aaloarea
stan#ar#
a 0,)0 %%,00 $,$0
& 0,+$ 2,+0 %,00
c 0,%$ %,00 0,+$
5O5A9 - - /,/$
Celtuielile standard cu manopera direct Q /,/$ > $.000
Q )0./$0 2O=.
- standardul pentru celtuielile indirecteA
Celtuielile indirecte standard %,% > $.000 Q $.$00 2O=.
2eali(rile au fost dup cum urmea(A
- producia o&inut $.$00 u.f.B
- consumurile efective de materii prime i materiale directeA
Tabelul nr. 3.13.
9enu&ire
&aterie pri&"
Consu&
e(e%ti+
Cost #e
a%;i'i!ie e(e%ti+
Aaloarea
e(e%ti+"
A 0,00 %2,00 4,60
B 0,2$ 0,00 2,20
C 0,)+ $,00 %,/0
5O5A9 - - %),$0
Celtuielile efective cu materiile prime i materialele directe Q
%),$ > $.$00 Q /+.2$0 2O=.
2)6
- manopera efectivA
Tabelul nr. 3.14.
9enu&ite
opera!ie
Ti&p
e(e%ti+
Tari(
e(e%ti+
Aaloarea
e(e%ti+"
a 0,)0 %%,$0 $,/$
& 0,)0 2,+0 %,20
c 0,20 ),%$ %,0$
5O5A9 - - 0,00
Celtuielile standard cu manopera direct Q 0 > $.$00 Q ++.000
2O=.
- celtuielile indirecte efectiveA %,0 > $,$00 Q $.$00 2O=.
Dnre#istrrile conta&ile suntA
%. Dnre#istrarea costurilor standardA
W Q 406 :Cont de compensare %00./$0
standard;
42% :Celtuielile activitii de &a(; %0).2$
0
42%.% :Celtuielile activitii 6+.$00
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii )0./$0
de &a(; 3anopera direct
42) :Celtuieli indirecte de producie; $.$00
2. Dnre#istrarea costurilor efectiveA

W Q 40% :Decontri interne privind %2)./$0
celtuielile;
42% :Celtuielile activitii de &a(; %%0.2$
0
42%.% :Celtuielile activitii /+.2$0
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii ++.000
de &a(; 3anopera direct
42) :Celtuieli indirecte de producie; $.$00
2)/
). Dnre#istrarea produciei o&inute la cost standardA
4)% :Costul produciei o&inute; Q 402 :Decontri interne privind %00./$
0
producia o&inut;
+. 2eparti(area celtuielilor indirecte standardA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de $.$00
42%.) :Celtuielile activitii de &a(; producie; $.$00
Celtuieli indirecte
$. 2eparti(area celtuielilor indirecte efectiveA
42% :Celtuielile activitii de &a(; Q 42) :Celtuieli indirecte de $.$00
42%.) :Celtuielile activitii de &a(; producie; $.$00
Celtuieli indirecte
6. Decontarea costurilor efective aferente produciei o&inuteA
40% :Decontri interne privind Q 42%.% :Celtuielile activitii %2)./$0
celtuielile; de &a(;
42%.% :Celtuielile activitii /+.2$0
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii ++.000
de &a(; 3anopera direct
42%.) :Celtuielile activitii $.$00
de &a(; Celtuieli indirecte

/. Decontarea costurilor standard aferente produciei o&inuteA
406 :Cont de compensare standard; Q 42%.% :Celtuielile activitii %00./$0
de &a(;
42%.% :Celtuielile activitii 6+.$00
de &a(; 3aterii prime
42%.2 :Celtuielile activitii )0./$0
de &a(; 3anopera direct
42%.) :Celtuielile activitii $.$00
de &a(; Celtuieli indirecte
2)0
,ndicii de eficien se calculea( astfelA
Tabelul nr. 3.16.
Arti%ol
%al%ula!ie
Costuri
e(e%ti+e
Costuri
stan#ar#
In#i%i #e
e(i%ien!"
3aterii prime /+.2$0 6+.$00
3anoper ++.000 )0./$0
Celtuieli
indirecte
$.$00 $.$00
5O5A9 %2)./$0 %00./$0
,ndicele de eficien #lo&al esteA
,
<
Q
C
C
s
e
Q
/$0 . %00
/$0 . %2)
Q %,%)0 supraunitar - diferen
nefavora&il
,ndicele de eficien a consumului de materii prime i materiale
directeA
,
cm
Q
C
C
sm
em
Q
$00 . 6+
2$0 . /+
Q %,%$% supraunitar - diferen nefavora&il
- ,ndicele din diferena de cost de aci(iieA
,
ca
Q
G
G
sm
em
Q
400 . /0
2$0 . /+
Q 0,4+02 su&unitar - diferen favora&il
,
c
Q 6M
e
> c
sm
8 S 6M
e >
Zc
am
8 Q 6$.$00 > %2,408 S 0.0)0 Q /0.4$0 S 0.0)0
Q /0.400 2O=
Zc
am
Q

n
% i
d6Cae - Cas8 > csee
n
> Me Q 0.0)0 2O=
6Zc
m Q
c
sm
' c
em
Q %),$0 ' %2,40 Q 0,608
2)4
- ,ndicele de consum 6cantitativ8A
,
Mm
Q
,
,
ca
cm
Q
4+02 , 0
%$% , %
Q %,22+2 supraunitar ' diferen nefavora&il
,ndicele de eficien pentru manoper 6,
#J
8A
,
#J
Q
3
3
sJ
eJ
Q
/$0 . )0
000 . ++
Q %,%)$$ supraunitar - diferen nefavora&il
- ,ndicele din diferen de tarif de salari(are, potrivit relaieiA
,
5J
Q
,
,
5
eJ
Q
42$ . +$
000 . ++
Q 0,4$0% su&unitar ' diferen favora&il
,
5
Q 6M
e
> 5
sJ
8 S 6M
e
> Z5
J
8 Q 6$.$00 > /,/$8 S ).)00 Q +2.62$ S ).)00 Q +$.42$
2O=
6Z5
J
Q 5
sJ
' 5
eJ
Q 0 - /,/$ Q 0,2$8
Z5
J
Q

n
% i
d65e - 5s8 > 7ee
n
> Me Q ).)00 2O=
- ,ndicele de timp - folosirea orelor productive 6cantitativ8A
,
tJ
Q
,
,
#J
5J
Q
%)$$ , %
4$0% , 0
Q 0,/0/% su&unitar ' diferen favora&il
,ndicele pentru celtuieli indirecteA
,#ci Q
Cis
Cie
Q
$00 . $
$00 . $
Q %
2+0
2eflectarea !nre#istrrilor de mai sus !n forma sistematic se
pre(int astfelA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind celtuielile;
%2)./$0 6 %2)./$0 2
2D. %2)./$0 2C. %2)./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
406 :Cont de
compensare
standard;
%00./$0 / %00./$0 %
2D. %00./$0 2C. %00./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind producia
o&inut;
0 %00./$0 )
2D. 0 2C. %00./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42% :Celtuielile
activitii de &a(;
%0).2$0 % %2)./$0 6
%%0.2$0 2 %00./$0 /
$.$00 +
$.$00 $
2D. 2)2.$00 2C. 2)2.$00
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.% :Celtuielile
activitii de &a(;
3aterii prime
6+.$00 % /+.2$0 6
/+.2$0 2 6+.$00 /
2D. %)0./$0 2C. %)0./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.2 :Celtuielile
activitii de &a(;
3anopera direct
)0./$0 % ++.000 6
++.000 2 )0./$0 /
2D. 02./$0 2C. 02./$0
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42%.) $.$00 + $.$00 6
$.$00 $ $.$00 /
2+%
:Celtuielile
activitii de &a(;
2D. %%.000
2C. %%.000
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42) :Celtuieli indirecte
de producie;
$.$00 % $.$00 +
$.$00 2 $.$00 $
2D. $.$00 2C. $.$00
3.4. Meto#a Tari( Or" Main" DTHME
3.4.1. Cara%teri'area &eto#ei THM
3etoda 573 conceput i aplicat pentru prima oar !n .EA
este cunoscut la noi !n ar, !n literatura de specialitate, din versiunea
france(a :5au> - 7eur ' 3acine; 65738 !ntruc"t lucrarea a ptruns
la noi !n %46$ !n traducere france(.
Apariia acestei metode are o premi( o&iectiv determinat de
e>tinderea mecani(rii i automati(rii proceselor de producie ca
re(ultat al pro#resului tenic. .porirea !n(estrrii tenice a unitilor
economice a determinat implicit creterea !ntr-o anumit proporie a
celtuielilor indirecte i !n mod special a celtuielilor cu !ntreinerea i
funcionarea utila@elor. 3etoda 573 are menirea de a re(olva o serie
de pro&leme importante pentru calculaia costurilor cum ar fiA
- reparti(area @udicioas a celtuielilor indirecte !n costul
produselor, lucrrilor sau serviciilorB
- urmrirea folosirii eficiente a capacitilor de producieB
- orientarea personalului tenic, economic i de conducere
asupra locurilor de producie a mainilor, #eneratoare de celtuieli,
care devin o&iecte ale conta&ilitii de #estiuneB
- asi#urarea folosirii @udicioase a resurselor umane.
2+2
Esena acestei metode const !n aceea c pe prim plan !n
calculaia costurilor se situea( maina sau #rupul de maini care sunt
numite centre de producie 6centru de responsa&ilitate8 respectiv
locuri care oca(ionea( celtuieli.
5enica specific a acestei metode vi(ea( sta&ilirea a doi
indicatori sintetici le#ai de #estiune i anumeA
- tariful 6costul8 or - main 65738B
- costul pe unitatea de produs.
Consider"nd maina ca o unitate economic fundamental se
sta&ilete tariful orar de funcionare a acesteia ca sum a costurilor
necesare pentru funcionarea mainii respective sau a unui #rup de
maini dintr-o !ntreprindere, timp de o or.
;ariful cuprinde toate costurile directe i indirecte oca(ionate de
fa&ricarea unui produs, e>ecutarea unei lucrri sau prestarea unui
serviciu la o anumit main sau #rup de maini, cu e>cepia costului
materialelor. *entru calcularea costului de prelucrare a materialelor la
o main sau #rup de maini, se !nmulete 573-ul aferent acestuia
cu timpul de lucru al mainii respective. Costul complet de prelucrare
pe maini i locuri se determin prin adu#area costului materialelor la
costul de prelucrare. 3atematic, aceasta se e>prim prin relaiaA
C
t
Q 6573 > t8 S C
m
!n careA
Ct ' costul complet de prelucrareB
573 ' tariful or - main 6costul orei main8B
5 ' timpul de lucru al mainii sau #rupului de
maini e>primat !n oreB
C
m
' costul materialelor.
E1e&plu. Consider"nd c un strun# va funciona 2.200 ore !ntr-
un an, iar costurile #enerale aferente funcionrii lui !n aceast
perioad se cifrea( la 00.000 2O=, re(ult c parte de costuri
#enerale a 573-ului va fi deA
573 Q
200 . 2
000 . 00
Q +0 2O=Hor
Dn ca(ul c"nd pentru e>ecutarea unui produs sunt necesare dou
ore de funcionare a strun#ului respectiv, revine un cost pe produs de
00 2O= 6+0 2O=Hor > 2 ore8. Dac salariul muncitorului de la
strun#ul respectiv este de $ 2O=Hor, re(ult un cost direct al
2+)
operaiei de %0 2O= 62 ore > $ 2O=8. Costul total al operaiei va fi
deA
- salariul muncitorului direct productiv 62 ore>$ 2O=8Q%0 2O=
- costuri #enerale 62 ore > +0 2O=8 Q 00 2O=
5O5A9 Q 40 2O=
573 este !n acest ca( deA
2
40
Q +$ 2O=
Consider"nd costul materiei prime de %20 2O=, re(ult costul
complet al produsului de 2%0 2O=.
3.4.*. Lu%r"ri spe%i(i%e &eto#ei THM
Etapele metodolo#ice specifice 573 suntA
- .ta&ilirea centrelor de producieB
- Determinarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitateB
- .ta&ilirea &u#etului operaionalB
- 2eparti(area celtuielilor cuprinse !n &u#etul operaional pe
centre de producieB
- Calculul 573B
- Calculul costului unitar
*tabilirea centrelor de producie. *rima etap de lucrri o
constituie !mprirea 6decuparea8 entitii !n centre de producie i
locuri de munc. En centru de producie poate fi format din una sau
mai multe maini sau locuri de munc, !n care se e>ecut aceeai
operaie sau operaii similare. Centrul de producie se poate considera
un simplu loc de munc unde o persoan desfoar o activitate 6de
e>emplu, un loc de control unde o sin#ur persoan folosind unele
instrumente !i desfoar munca8. 9a &a(a #ruprii mainilor !n
centre de producie stau anumite criterii cum ar fiA
- capacitatea mainilorB
- tipurile de mainiB
- dimensiunile mainilorB
2++
- puterea mainilorB
- personalul de deservire necesarB
- valoarea mainilorB
- numrul de ore de lucru etc.
9a sta&ilirea centrelor de producie o pro&lem esenial este cea
referitoare la fi>area numrului acestora. Dn acest sens se vor avea !n
vedere urmtoareleA
- specificul proceselor tenolo#iceB
- posi&ilitatea de locali(are a costurilorB
- numrul produselor fa&ricateB
- felul activitii locurilor de munc 6de &a( sau au>iliare8 etc.
*tabilirea unui numr corespunztor de centre de producie
determin delimitarea 4ust a responsabilitilor pe fiecare
centru7centru de responsabilitate8 i reducerea volumului de munc
oca(ionat de pro#ramarea i urmrirea costurilor. O atenie deose&it
tre&uie acordat sta&ilirii centrelor de producie pentru a nu le
confunda cu centrele de costuri ale servicilor funcionale sau cele de
deservire formate din ateliere de reparaii, secii de !ntreinere etc.
Dei aceste servicii sunt necesare desfurrii activitii de &a(
a entitii, ele nu sunt le#ate direct de fa&ricarea produsului, fapt
pentru care costurile lor se reparti(ea( asupra produsului pe &a(a
&u#etului operaional.
Dup sta&ilirea numrului centrelor de producie are loc
determinarea suprafeelor de lucru e>primate prin suprafaa de lucru
net care repre(int spaiul necesar muncitorului pentru a-i desfura
activitatea !n condiii normale precum i spaiul ocupat de mainile la
care lucrea(. .uprafaa de lucru pre(int importan deoarece
constituie criteriul de reparti(are a unor costuri de producie.
O lucrare deose&it de important o constituie sta&ilirea
numrului de ore de funcionare a fiecrui centru datorit influenrii
directe !n evaluarea c"t mai precis a orelor de funcionare, respectiv a
sta&ilirii c"t mai e>acte a 573.
Dup sta&ilirea numrului orelor de funcionare este necesar s
se urmreasc armoni(area lor pe centre, pentru evitarea
supra!ncrcrii unor centre, a stran#ulrilor, etc., asi#ur"ndu-se o
activitate ritmic a fiecrui centru de producie.
*e &a(a datelor de mai sus se !ntocmete o situaie a centrelor
de produciei care constituie inventarul tuturor mainilor cu
caracteristicile lor i numrul de ore de funcionare pro#ramate.
2+$
&eterminarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitate. *entru cunoaterea capacitii de
lucru a fiecrui centru de producie este necesar s se sta&ileasc
efectivele de personal pe centre de producie i timpul de lucru al
fiecrei persoane, !n concordan cu numrul de ore de funcionare
pro#ramate ale centrelor respective. 9a sta&ilirea efectivului de
personal, 6a numrului de muncitori8 i a specialitii lor se are !n
vedere numrul de scim&uri de lucru pro#ramate al mainilor.
5otodat, este necesar separarea pe centre de producie a
personalului productiv de cel neproductiv.
Dn privina timpului de lucru al personalului, acesta nu tre&uie
confundat cu numrul de ore de funcionare al centrului, deoarece
numrul personalului dintr-un centru nu are influen asupra
numrului orelor de funcionare al acestuia.
*rin numr maCim anual de ore de lucru al unui centru se
!nele#e totalul orelor de lucru posi&il de reali(at !n decursul unui an al
centrului respectiv
Dac din numrul ma>im de ore de lucru al centrului de
producie se scad concediile, sr&torile,(ilele li&ere i pau(ele, se
o&ine numrul de ore disponi&ile anual pe centru.
Astfel, consider"nd c un centru de producie are sta&ilit un
numr ma>im anual de 2.600 ore de lucru i c pentru concedii se
acord 20 (ile, sr&torile repre(int $ (ile, (ilele li&ere %%0, iar pentru
pau( )0 minute (ilnic, re(ultA
- ore anuale ma>ime - total Q 2.600
- concedii 2$ (ile > 0 ore Q 200
- sr&tori 6 > 0 Q +0
- (ile li&ere %%0 > 0 Q 000
- pau(a )0 minute > 2$$ (ile Q %20
- 5otal ore disponi&ile anual pe centru Q %.)++
Concomitent cu sta&ilirea timpului de lucru al personalului, se
calculea( salariul orar pe centru, prin adunarea salariului orar a
personalului. Dn ca(ul c"nd un centru cuprinde dou sau mai multe
maini, salariul orar pe centru se sta&ilete prin adunarea salariilor
orare ale personalului i !nmulirea lor cu numrul de maini 6de
e>emplu, dac pentru deservirea a dou maini dintr-un centru este
necesar la fiecare c"te un muncitor av"nd un salariu orar de %0 2O=,
i un muncitor a@uttor 6numai patru ore pe (i8 av"nd 6 2O=, re(ult
un salariu orar pe muncitor de %) 2O= 6%0 S 6 H 28 i un salariu pe
centru de 26 2O= 6%) > 2 maini8.
2+6
Datele sta&ilite cu structura efectiv a timpului de lucru i a
orelor ma>ime i disponi&ile ale centrelor de producie se
centrali(ea( !ntr-o situaie, unde se compar cu producia pro#ramat,
pentru cunoaterea centrelor supraa#lomerate i a centrelor insuficient
!ncrcate !n vederea ecili&rrii acestora.
*tabilirea bugetului operaional. Bu#etul operaional cuprinde
totalitatea costurilor !ntreprinderii necesare desfurrii activitii
normale, respectiv celtuielile indirecte de producie, #enerale de
administraie i de desfacere.
,mportant de reinut este faptul c !n &u#etul operaional nu sunt
cuprinse consumurile de materii prime, semifa&ricate, materiale, care
se iau !n considerare cu oca(ia calculrii costului unitar precum i
manopera direct care a fost sta&ilit cu oca(ia determinrii efectivelor
de personal.
9a &a(a &u#etului operaional stau celtuielile !nre#istrate !n
conta&ilitate !n anul precedent. Bu#etarea lor se face !n funcie de
caracterul pe care-l au 6fi>e, varia&ile i semivaria&ile8 i !n funcie de
modificrile impuse de activitatea anului urmtor cum ar fi de pild,
creterea sau micorarea numrului personalului tenic, administrativ
sau din sectorul desfacere, creterea salariilor acestui personal,
modificarea celtuielilor cu reclame etc.
5re&uie acordat o mare atenie ela&orrii unor &u#ete
operaionale fle>i&ile, sta&ilite la anumite nivele de utili(are a
capacitilor de producie 6variante de &u#et operaionale pentru $0W,
60W, ..., %00W din capacitatea de producie a !ntreprinderii8.
Bu#etul operaional cuprinde celtuielile cuA
- !ntreinerea i funcionarea utila@elor 6amorti(ri, !ntreineri,
revi(ii i reparaii curente, reparaii capitale etc.8B
- ener#ia electric !n scopuri motrice i pentru iluminatB
- ener#ia termic !n scopuri #ospodretiB
- salariile indirecte 6muncitori au>iliari, personal 5E.A8B
- accesoriile salarialeB
- desfacerea.
#epartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie. 9ucrrile din aceast etap au drept scop
determinarea unei cote ' pri anuale ce revine fiecrui centru de
producie din celtuielile cuprinse !n &u#etul operaional !n raport cu
caracteristicile specifice ale acestora.
*rocedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentrii !n
varianta coeficienilor difereniai pe #rupe i cate#orii de celtuieli.
2+/
Criteriile utili(ate pentru reparti(are diferitelor celtuieli au !n
considerare le#tura cau(al dintre centrul de producie cu celtuielile
de reparti(at 6de e>emplu, celtuielile cu spaiul productiv se
reparti(ea( proporional cu suprafaa net a centrelor de producieB
celtuielile cu ener#ia electric folosit !n scopuri motrice se
reparti(ea( proporional cu puterea instalat a mainilor din centre
poderat cu orele de funcionare 6PJ > 8B celtuielile cu salariile
indirecte se reparti(ea( !n funcie de salariile muncitorilor direct
productivi ale centrelor8.
*entru e>emplificare vom pre(enta modul de reparti(are a
salariilor indirecte lu"nd drept criteriu de reparti(are salariile
muncitorilor direct productivi. Astfel, dac totalul salariilor
muncitorilor direct productivi este de 0.000 2O=, din care $.000 2O=
la centrul A, %.000 2O= la centru B i 2.000 2O= la centrul C, iar
valoarea total a salariilor indirecte este de 2.000 2O=, re(ult
urmtoarele costuriA
- se determin coeficientul de suplimentare, astfelA
P
.
Q
directe salarii 5otal
indirecte .alarii
Q
000 . 0
000 . 2
Q
0,2$
- se determin cotele pentru fiecare centru, astfelA
- centrul A Q 0,2$ > $.000 Q %.2$0
- centrul B Q 0,2$ > %.000 Q 2$0
- centrul C Q 0,2$ > 2.000 Q $00
Calculul ;,". Acest indicator sintetic, de &a(, se determin
raport"nd celtuielile de prelucrare ale centrelor de producie la
numrul orelor de producie pro#ramate astfelA

573 Q
t
Ci
n
% i

!n careA
C ' celtuieli de prelucrareB
5 ' timpul de prelucrare e>primat !n ore.
2+0
Dn situaia !n care s-a utili(at pe parcursul etapelor precedente
sistemul de separare a celtuielilor pe diferite #rade de utili(are a
capacitilor, atunci i 573 se determin difereniat pentru fiecare
nivel !n parte i separat, pe celtuieli fi>e, varia&ile i semivaria&ile.
Dn acest mod, se poate da 573-ului un caracter fle>i&il, uor adapta&il
modificrilor ce pot interveni !n activitatea !ntreprinderii.
Calculul costului unitar presupune luarea !n considerare a
urmtoarelor elementeA
- costurile de prelucrare ce revin produsuluiB
- costul materiei prime i al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespun(toare timpului afectat
prelucrrii pe centre se determin astfelA
Ct Q C
t
Q

n
% i
i
8 573 > t 6

Costul materiei prime i materialelor directe se determin
utili("nd procedeul ponderrii cantitilor cu preurile. Astfel c se
determin costul pe unitatea de produs dup formulaA
c
t
Q
Y
Cm 8 573 > t 6
n
% i
i

+

!n careA
c
t
' costul pe unitatea de produsB
C
m
' costul materiilor prime i materialelorB
Y ' cantitatea de produse fa&ricate.
A+anta<ele i li&itele &eto#ei THM.
Dn activitatea de conducere a proceselor de producie, metoda
573 pre(int o serie de avanta@e, cum ar fiA
- asi#ur o mai &un folosire a mainilor i utila@elorB
- permite depistarea mainilor i utila@elor insuficient !ncrcateB
- asi#ur folosirea inte#ral a timpului de lucru normat i
eliminarea !ntreruperilor !n muncB
- mo&ili(ea( personalul tenic !n folosirea mai raional a
mainilor i utila@elor, reducerea costurilor de funcionareB
2+4
- asi#ur o folosire mai raional a personalului, prin sta&ilirea
numrului de scim&uri necesare nivelului de activitate
pro#ramat i limitarea personalului au>iliar la strictul
necesarB
- permite reparti(area mai @udicioas a lucrrilor pe maini i
utila@e i a costurilor indirecte pe operaii, maini i centre de
producie, ceea ce contri&uie la fundamentarea costurilor i a
preurilor de v"n(are a produselorB
- asi#ur sta&ilirea a&aterilor de la costurile presta&ilite cu
a@utorul 573-ului, care !n esen constituie un etalon de
comparaie a costurilorB
- furni(ea( elementele necesare ela&orrii unor studii tenico-
economice de fundamentare a necesitii i oportunitii
investiiilor.
Ca limite ale metodei 573, se consider dup unii autori i
practicieni c urmrirea pe prim plan a costului prelucrrii produsului
las pe planul secundar consumul direct de materii prime i materiale
dei ponderea acestora !n costul produselor este !nsemnat.
De asemenea, folosirea calculelor matematice i a #raficelor
!n#reunea( i complic !nsuirea metodei 573 !n aplicarea ei.
Aceste nea@unsuri pot fi eliminate prin !m&inarea metodei 573
cu unele elemente ale altei metode de calculaie, cum ar fi metoda
standard-cost.
3.6. Meto#a 9ire%t 5 Costin$
3.6.1. Cara%teri'area &eto#ei 9ire%t 5
Costin$
Ela&orat i aplicat de Fonatan =. 7arris, !n practica
economic din ..E.A. !n anul %4)+ i mai apoi de <. Carter 7arrison
!n anul %4)$, metoda direct-costin# a fost preluat i aplicat de o
serie de ri europene, cum ar fi <ermania, 1rana, An#lia, ,talia, i
altele.
Denumirea metodei poate face o&iectul unei confu(ii, deoarece
se poate crede c direct-costin# ar fi :metoda costurilor directe;
++
. De
fapt, la ori#inea :direct-costin#;-ului este un cost format numai din
++
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, %444, pa#. )))B
2$0
volumul celtuielilor care se modific !n mod direct cu producia 6cu
nivelul de activitate8. Astfel, denumirea care corespunde cel mai &ine
e>presiei an#lo-sa>one este cea de :metoda costurilor varia&ile; sau
:varia&il costin#;.
*otrivit opiniei lui 2o&ert I. 9entilon, metoda direct-costin#
determin o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fi>e nu
sunt luate !n considerare la calculul costului unitar al produsului.
+$
Costurile fi>e sunt considerate celtuieli ale perioadei. *e msura
rsp"ndirii automati(rii, aria costului varia&il se micorea( i aria
costului fi> se mrete.
Dn acelai timp, 2. 9ee Brumet consider c metoda direct
costin# necesit la !nceput un studiu al tendinelor costului i o
separare a elementelor fi>e i varia&ile
+6
. Acest studiu poate fi de un
a@utor nemsurat !n cunoaterea costului la toate nivelurile de
responsa&ilitate i !n aprecierea pro&lemelor complicate ale
planificrii i controlului costului.
2o&ert E. .eiler consider c direct-costin#-ul atri&uie
produselor numai costurile varia&ile i tratea( toate costurile fi>e ca
i costuri ale perioadei
+/
. Costurile varia&ile le vor include numai pe
acelea pe care !ntreprinderea le consider ca fiind oca(ionate de
o&inerea produciei pro#ramate.
Direct-costin# poate oferi mana#erului !ntreprinderii informaii
care au o importan deose&it !n formularea deci(iilor cu privire la
activitile viitoare. Aceast metod va oferi o &a( pentru
previ(iunile costului, pentru studiul efectelor scim&rilor planificate
!n volumul produciei, determinate de scim&area condiiilor
economice sau anumite aciuni descise ale mana#ementului, ca de
e>emplu scim&rile preului, ma@orarea sau diminuarea stocurilor,
sau activiti promoionale speciale.
3omentul v"n(rilor este cel mai potrivit pentru recunoaterea
venitului. Dn ca(ul !n care v"n(rile sunt constante, costurile fi>e totale
i costurile varia&ile unitare nu se modific, iar volumul produciei
varia(
+0
. Dac preul de v"n(are rm"ne constant, !n perioadele cu
+$
2o&ert I. 9entilon, &irect costing 9itherN 3rO, ;he $ccounting #evie<, Gol.
)4, =o. + 6Oct., %46+8, pa#. 000B
+6
2. 9ee Brumet, &irect costing *hould it be a controversial issueO, ;he
$ccounting #evie<, Gol. )0, =o. ) 6Ful., %4$$8, pa#. ++0B
+/
2o&ert E. .eiler, %mprovements in eCternal reporting b- use of direct costing, ;he
$ccounting #evie<, Gol. )+, =o. % 6Fan., %4$48, pa#. $4-66B
+0
Fames Don EdJards, ;his ne< concept &irect costingO, ;he $ccounting #evie<,
2$%
v"n(ri reduse, !ntreprinderea poate o&ine profituri mai mari,
deoarece atunci c"nd nivelul activitii patrimoniale crete, costul
unitar de producie scade, pentru c aceeai valoare a celtuielilor fi>e
se reparti(ea( unui numr mai mare de produse o&inute. Aceast
situaie poate aprea dac e>ist producie pe stoc. Dn perioadele cu
v"n(ri ridicate, !ntreprinderea poate o&ine profituri mai mici,
deoarece atunci c"nd nivelul activitii scade, costul unitar de
producie crete, pentru c aceeai valoare a celtuielilor fi>e se
reparti(ea( unui numr mai mic de produse o&inute. Astfel, valoarea
total a celtuielilor fi>e imputate la o unitate de produs este invers
proporional cu cantitile produse. Celtuielile fi>e mai poart
denumirea de celtuieli constante sau de structur i !n ca(ul acestora
indicele de varia&ilitate este e#al cu (ero.
3etoda direct-costin# pune accent pe impulsionarea v"n(rilor.
Diferena dintre preul de v"n(are al produsului i costul varia&il
repre(int o mar@ de comerciali(are pentru recuperarea celtuielilor
fi>e. Anali(ele vor arta limita p"n la care aceste celtuieli pot fi
acoperite din v"n(area produselor.
Dn esen, aceast metod presupune separarea net a
celtuielilor de producie i desfacere !n raport cu caracterul lor fa de
variaia volumului fi(ic al produciei i desfacerii !n celtuieli
varia&ile i fi>e i luarea n considerare la calculul costului unitar pe
produs numai a cheltuielilor variabile. Celtuielile fi>e se scad pe
total din re(ultatul financiar &rut al unitii.
Dn concepia acestei metode, celtuielile varia&ile se identific i
se colectea( direct pe purttorii de celtuieli, deoarece, se consider
c numai ele depind de fa&ricarea i desfacerea acestora, !ntruc"t cresc
sau descresc !n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei
i desfacerii. *ractic, celtuielile varia&ile apar numai !n ca(ul
desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
Celtuielile fi>e sunt considerate celtuieli ale perioadei !n care
se efectuea(, indiferent de volumul produciei i privesc !n ansam&lu
capacitatea unitii 6!ntreprinderii8 de a produce i vinde, !n funcie de
timp. Celtuielile fi>e se pro#ramea( i se urmresc #lo&al i nu se
includ !n costul fiecrui produs ci se deduc direct din re(ultatele
financiare &rute. Dn aceste condiii, nici stocurile de producie !n curs
de e>ecuie i produse finite e>istente la sf"ritul perioadei, nu sunt
Gol. )), =o. + 6Oct., %4$08, pa#. $6+B
2$2
afectate de celtuielile fi>e, ele se evaluea( numai la nivelul
celtuielilor varia&ile.
Costul unitar se calculea( prin raportarea celtuielilor varia&ile
la cantitatea de produse fa&ricate astfelA
ct
v
Q
Y
Cv
!n careA
ct
v
' cost unitar varia&ilB
C
G
' celtuieli varia&ile totaleB
Y ' volum producie.
*rin metoda Direct-Costin# nu se urmrete !n primul r"nd
costul unitar pe produs, ci calculul i anali(a re(ultatelor la nivelul
!ntre#ii entiti.
*e fiecare produs se calculea( numai contribuia de
acoperire7c
a
8 contri&uia &rut la profit denumit i mar@, limit &rut
sau contri&uia &rut la profit. Contri&uia de acoperire unitar se
calculea( ca diferen !ntre preul de v"n(are unitar i costul unitar
calculat !n funcie de celtuielile varia&ile astfelA
C
a
Q p
v
- ct
v
!n careA
c
a
' contri&uie de acoperire unitarB
p
v
' pre de v"n(are unitarB
ct
v
' cost unitar varia&il.
*entru determinarea re(ultatului financiar total la nivelul !ntre#ii
!ntreprinderi, adic profitul sau pierderea, se !nmulete cantitatea
v"ndut din fiecare produs !n perioada respectiv de #estiune 6M
v
8 cu
contri&uia &rut unitar 6c
a
8 i se o&ine contri&uia &rut total la
profit 6C
A
8 din care se scade apoi totalul celtuielilor fi>e din perioada
respectiv. 3atematic, aceasta se e>prim astfelA
2 6SH-8 Q 6M
v%
> c
a%
S M
v2
> c
a2
S ... S M
vn
> c
an
8 ' C
1
Q

n
% i
i a v
8 c > M 6
ff - C
1
!n careA
2$)
M
v
' producia v"ndut din fiecare produsB
c
a
' contri&uie de acoperire unitarB
C
1
' celtuieli fi>eB
i ' produseB
26SH -8 ' re(ultat financiar 6profit sau pierdere8.
Dntr-o form mai restr"ns re(ultatul financiar se poate calcula
astfelA
D - C
G
Q C
A
C
A
- C
1
Q 2 6SH-8
!n careA
D ' volum desfaceri totale la pre de v"n(areB
C
G
' celtuieli varia&ile totaleB
C
A
' contri&uia &rut total.
E1e&plu. Calculul re(ultatelor financiare !n metoda direct-
costin#A
Tabelul nr. 3.1C. E3 Q 2O=
Nr.
%rt
.
E1pli%a!ii -ro#.
A
I -ro#.
B
I -ro#.
C
I Total I
%. Golum
desfaceri la
pre de v"n(are
6D8
%00.00
0
%0
0
200.000 %0
0
%$0.000 %0
0
+$0.000 %00
2. Celtuieli
varia&ile 6C
G
8
60.000 60 %00.000 $0 %6$.000 %%
0
)2$.000 /2
). Contri&uie
&rut 6C
A
8
+0.000 +0 %00.000 $0 -%$.000 -%0 %2$.000 20
+. Celtuieli fi>e
6C
1
8
- - - - - - +$.000 %0
$. 2e(ultatul
financiar
62SH-8
- - - - - - 00.000 %0
Din e>emplul pre(entat re(ult c re(ultatul economico-
financiar 6profitul8 se calculea( pe total entitate pentru !ntrea#a
activitate prin deducerea din contri&uia de acoperire a celtuielilor
fi>e totale, i nu pe fiecare produs !n parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al celtuielilor
fi>e care nu se pot delimita pe produs, ci privesc !ntrea#a activitate. .e
2$+
consider c profitul nu se reali(ea( din fiecare unitate de produs
fa&ricat i v"ndut ci din !ntrea#a activitate.
Dn e>emplul nostru, profitul este de %0 W din volumul
desfacerilor dei contri&uia &rut a fost de 20 W. Din aceasta a tre&uit
mai !nt"i s se acopere celtuielile fi>e totale. Fudecat dup produsele
A i B, contri&uia de acoperire ar fi fost de +0W, respectiv $0W, din
aceasta a tre&uit s se acopere pierderea de %0W de la produsul C
astfel !nc"t pe total contri&uia de acoperire a fost de numai 20W. 9a
produsul C celtuielile varia&ile au depit !ncasrile, iar pierderea
tre&uie acoperit cu profitul reali(at la celelalte produse.
*e &a(a calculului contri&uiei de acoperire se poate sta&ili la
care din produsele fa&ricate i v"ndute se acoper celtuielile varia&ile
i se asi#ur participarea la acoperirea celtuielilor fi>e i la care nu se
acoper celtuielile varia&ile, i deci se o&ine o pierdere pentru
!ntreprindere.
Dn e>emplul pre(entat, conducerea entitii poate decide sistarea
fa&ricrii produsului C deoarece se reali(ea( o pierdere de %$.000
2O=.
9a adoptarea deci(iilor tre&uie s se in seama dacA
- produsul respectiv contri&uie la asi#urarea desfacerii pentru
celelalte produseB
- este vor&a de un produs nou a crui fa&ricaie i desfacere are
perspective favora&ile !n sensul reducerii celtuielilor de
producie i creterii profitului.
Atunci c"nd se are !n vedere introducerea !n fa&ricaie a unui
nou produs, scoaterea din fa&ricaie a altuia sau lr#irea fa&ricaiei la
anumite produse, adoptarea deci(iilor tre&uie fcut printr-o anali(
atent pentru a nu transforma o activitate profita&il !ntr-una cu
pierderi.
Dn metoda direct-costin#, celtuielile varia&ile sunt denumite i
cheltuieli decisive, deoarece !n raport de acestea se decide dac un
produs de la care nu se o&ine profit poate fi meninut !n fa&ricaie fr
ca profitul pe !ntrea#a entitate s fie influenat.
3.6.*. In#i%atorii (urni'a!i #e &eto#a 9ire%t
5 Costin$ i rolul lor ,n a%ti+itatea #e
&ana$e&ent a entit"!ii

2$$
Adoptarea unor deci(ii raionale care s permit o&inerea de
re(ultate optime poate fi fcut numai dac se are !n vedere corelaia
dintre celtuielile fi>e, celtuielile varia&ile, volumul activitii
6#radul de utili(are al capacitilor de producie8 i preul de v"n(are al
produselor.
Aceast corelaie !n metoda direct-costin# se e>prim cu a@utorul
urmtorilor indicatoriA
- punctul de ecili&ruB
- factorul de acoperireB
- coeficientul de si#uran dinamicB
- intervalul de si#uran.
@unctul de echilibru 6*
e
8 este punctul !n care veniturile !ncasate
din producia v"ndut acoper !n !ntre#ime celtuielile varia&ile
aferente produciei respective i celtuielile fi>e ale perioadei astfel
!nc"t !ntreprinderea nu o&ine nici profit nici pierderi.
2e(ultatul economico-financiar la acest punct este (ero.
Orice mrire a volumului produciei v"ndute aduce !ntreprinderii
venit, dup cum orice micorare a volumului v"n(rilor aduce
!ntreprinderii pierderi.
*unctul de ecili&ru se poate calcula la nivel de entitate, secie,
loc de celtuieli, #rup de produse sau pe fiecare produs !n parte. El se
poate determina aritmetic i #rafic
Aritmetic, punctul de ecili&ru se e>prim diferit, !n unitig i
fi(ice sau valoricA
a8 !n uniti fi(iceA
*
e
Q
a
c
C1
!n careA
*
e
' punctul de ecili&ruB
C
1
' celtuieli fi>e ale perioadeiB
c
a
' contri&uie de acoperire.
2e(ultatul acestui raport repre(int cantitatea de produs pe
care entitatea tre&uie s o fa&rice i s o v"nd pentru ca venitul
!ncasat s acopere celtuielile varia&ile aferente i celtuielile fi>e
totale astfel !nc"t profitul sau pierderea s fie e#ale cu (ero.
E>emplu. o societate comercial care produce i vinde !n
cursul unei perioade de #estiune %.000 &uc. produs finit la preul de %0
2$6
2O=H&uc., celtuielile fi>e ale perioadei sunt de %20 2O=, iar
celtuiala varia&il unitar este de / 2O=H&uc.
*
e
Q
/ %0
%20

Q +0 &uc.
*entru a acoperi inte#ral celtuielile varia&ile oca(ionate de
producia v"ndut i !ncasat i celtuielile fi>e, !ntreprinderea tre&uie
s fa&rice i s v"nd +0 &uc. produs finit, respectiv + W din cantitatea
de produse v"ndute i !ncasate.
=umai prin !ndeplinirea acestei cote !ntreprinderea nu o&ine
nici profit nici pierdere.
Orice cantitate mai mare de +0 &uc. va aduce un profit de )
2O= dup cum orice cantitate nefa&ricat i nev"ndut su& +0 &uc. va
aduce o pierdere de ) 2O=.
Galoric, punctul de ecili&ru se determin astfelA
*
e
Q
D >
Cv D
C1

Gra(i%0 pentru calculul punctului de ecili&ru se !ntocmete

dia#rama pre - cost - volum 6profi#raf8.


*e
Celtuieli varia&ile

Celtuieli fi>e

*ierdere *rofit

Gra(i%ul nr. 3.1. 9ia$ra&a pre! 5 %ost +olu&.
2$/
Din dia#ram re(ult c pe msur ce volumul activitii
crete, celtuielile fi>e pe unitatea de produs scad, aceasta deoarece
celtuielile fi>e totale rm"n"nd la acelai nivel, se vor reparti(a
asupra unui volum de producie mai mare i deci cota pe unitatea de
produs va fi mai mic. Acest lucru va determina reducerea costului
produciei i creterea profitului.
Dn situaia !n care !ntreprinderea fa&ric mai multe produse i are
la &a( o anumit structur de producie, punctul de ecili&ru se
calculea( lu"nd ca &a( contri&uia &rut medie care se calculea(
astfelA

n
% i
i
A
a
M
C
c
!n careA
C
A
' contri&uie de acoperire totalB
M
i
' cantitate fa&ricat i v"ndut din fiecare produs.
E1e&plu. O societate comercial fa&ric i vinde !ntr-o
perioad de #estiune urmtoarele trei produseA
%. Golum desfaceri la pre v"n(are 6D8
A $.000 C# > 2,%0 %0.$00
B ).000 C# > ) 4.000
C 2.000 C# > $ %0.000
5O5A9 6D8 24.$00
2. Celtuieli varia&ile 6C7
G
8
A $.000 C# > % $.000
B ).000 C# > %,$ +.$00
C 2.000 C# > $,$0 %%.000
5O5A9 6C7
G
8 20.$00
). Contri&uia de acoperire 6C
A
8
A $.000 C# > %,%0 $.$00
B ).000 C# > %,$0 +.$00
C 2.000 C# > 6-0,$08 -%.000
5O5A9 6C
A
8 4.000
+. Celtuieli fi>e totale 6C7
1
8 6./$0
2$0
$. 2e(ultat 6SH-8 profit S 2.2$0
Calculm contri&uia de acoperire medie unitar astfelA

n
% i
i
A
a
M
C
c
Q
000 . 2 000 . ) 000 . $
000 . 4
+ +
Q 0,4
*
e
Q
a
c
C1
Q
4 , 0
/$0 . 6
Q /.$00 C#
GaloricA
*
e
Q
D >
Cv D
C1

Q
$00 . 20 $00 . 24
/$0 . 6

> 24.$00 Q 22.%2$ 2O=

*ro&lema este c"t din cele /.$00 C# tre&uie fa&ricate i v"ndute
din sortimentele A, B i C. *entru aceasta se face ponderea fiecrui
produs !n totalul produciei fa&ricate astfelA
Tabelul nr. 3.1B.
-ro#usul Cantitate DJ$E -ro%ente DIE
A $.000 $0
B ).000 )0
C 2.000 20
TOTAL 18.888 188
Dn funcie de aceast structur se calculea( i structura
punctului de ecili&ru astfelA
Tabelul nr. 3.1?.
-ro#usul Cantitate
total" la ni+el
-
e
-ro%ente
DIE
Cantitate #in
(ie%are
pro#us la
ni+el -
e
-re! #e
+=n'are
unitar
9es(a%eri
la ni+el -
e
D#E
A /.$00 $0 )./$0 2,%0 /.0/$
B /.$00 )0 2.2$0 ) 6./$0
C /.$00 20 %.$00 $ /.$00
5O5A9 /.$00 %00 /.$00 62,4$8 22.%2$
2$4
=umai respect"nd aceast structur societatea comercial poate
o&ine contri&uia de acoperire total de 4.000 2O= i un profit de
2.2$0 2O=.
Determinarea i anali(a punctului de ecili&ru este !n msur s
dea informaii utile at"ta timp c"t com&inaia premiselor, care stau !n
principiu la &a(a lui, nu se scim&. Calcularea punctului de ecili&ru
este o calculaie pe perioade scurte de timp.
Lactorul de acoperire 61
A
8. Acesta se calculea( !n dou
variante i anumeA
- !n procente raport"nd contri&uia &rut la volumul
desfacerilor la pre de v"n(are i apoi !nmulind cu %00,
adicA
1
A
Q
D
C
A
> %00
- !n procente, raport"nd celtuielile fi>e la volumul
desfacerilor la pre de v"n(are la nivelul punctului de
ecili&ru i !nmulind cu %00, adicA
1
A
Q
d
C
1
> %00
!n careA
1
A
' factor de acoperireB
C
A
' contri&uie de acoperire totalB
D ' volum desfaceri totale la pre de v"n(areB
C
1
' celtuieli fi>e ale perioadeiB
d ' volum desfaceri la pre de v"n(are la nivelul
punctului de ecili&ru.
Dnlocuind !n aceste relaii datele din e>emplul precedent vom
o&ineA
1
A
Q
D
C
A
> %00 Q
$00 . 24
000 . 4
> %00 Q )0,$ W, sau
260
1
A
Q
d
C
1
> %00 Q
%2$ . 22
/$0 . 6
> %00 Q )0,$ W
Acest indicator pre(int importan pentru adoptarea deci(iilor
curente privind desfacerea. El arat c"te procente din volumul
v"n(rilor sunt necesare pentru acoperirea celtuielilor fi>e i
o&inerea de profit.
Entitile economice tre&uie s-i oriente(e politica de
fa&ricaie i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai
ridicat.
Dn e>emplul urmtor vom demonstra cum pe &a(a factorului de
acoperire se adopt deci(iile !n politica de producie i desfacere.
Astfel, presupunem c o societate comercial cu activitate de
producie fa&ric dou produse A i B despre care se cunosc
urmtoarele dateA
Tabelul nr. 3.*8.
E1pli%a!ii A B
%. *re de v"n(are unitar %0 %0
2. Cost complet comercial unitar 6 /
). *rofit 6% - 28 + )
+. *rocentul profitului fa de preul de
v"n(are
+0
W
)0
W
Cunosc"nd aceste informaii conducerea !ntreprinderii !nclin s
adopte deci(ia de sporire a produciei i desfacerii a produsului A.
Dar, o deci(ie fundamentat nu poate fi adoptat dec"t pe &a(a
anali(ei factorului de acoperire astfelA
Tabelul nr. 3.*1.
E1pli%a!ii A B
%. *re de v"n(are unitar %0 %0
2. Celtuieli varia&ile unitare + )
). Contri&uia &rut unitar 6 /
+. 1actor de acoperire 60
W
/0 W
$. Celtuieli fi>e unitare reparti(ate 2 +
6. *rofit + )
26%
/. *rocent profit fa de pre de v"n(are +0
W
)0 W
2e(ult c factorul de acoperire este mai mare la produsul B
dec"t la produsul A. Deci, conducerea societii tre&uie s adopte
deci(ia de sporire a produciei i desfacerii la produsul B i nu la
produsul A.
Cunosc"nd factorul de acoperire se poate determina pe cale
invers volumul desfacerii la nivelul punctului de ecili&ru astfelA
d Q
A
1
1
C
!nlocuind !n aceast relaie datele iniiale, o&inemA
d Q
W $ , )0
/$0 . 6
Q 22.%2$
*e &a(a factorului de acoperire se poate calcula de asemeni,
preul de v"n(are, iar mana#erul poate adopta deci(ii rapide i !n
politica de preuri.
Astfel, dac se pornete de la faptul c !n conformitate cu
conceptul metodei Direct - Costin#, pentru calculul preului de
v"n(are, tre&uie s se !nsume(e celtuielile varia&ile cu contri&uia de
acoperire 6celtuieli fi>e S profit8, dup modelul p
v
Q ct
v
S c
a
,
!nseamn c, pornind de la factorul de acoperire se a@un#e la preul de
v"n(are pe &a(a urmtorului model de calculA

p
v
Q
A
v
1 %
Ct

Dn e>emplul nostru, !n ca(ul produsului A vom aveaA
p
v
Q + S 6 Q %0 sau p
v
Q
W 60 %
+

Q %0
Coeficientul de siguran dinamic 6Ps8. Acest indicator se
calculea( !n mai multe variante, astfelA
262
- fie raport"nd diferena dintre desfacerile totale i desfacerile
la nivelul punctului de ecili&ru la volumul desfacerilor totale
i !nmulind cu %00, adicA

P
.

Q
D
d D
>%00

- fie raport"nd profitul la contri&uia &rut i !nmulind cu %00,
adicA
P
.

Q
A
C
8 H 6 2 +
> %00
2evenind la e>emplul nostru, vom aveaA
P
.

Q
D
d D
>%00 Q
$00 . 24
%2$ . 22 $00 . 24
> %00 Q 2$W sau
P
.

Q
A
C
8 H 6 2 +
> %00 Q
000 . 4
2$0 . 2
>%00 Q 2$W
Acest indicator arat cu c"t pot s scad v"n(rile !n mod relativ
pentru ca !ntreprinderea s a@un# la punctul de ecili&ru.
Orice scdere su& acest coeficient face ca !ntreprinderea s intre
!n (ona pierderilor.
%ntervalul de siguran 6,s8, cunoscut i su& denumirea de
distan sau drum de si#uran. Acest indicator se calculea( !n cifre
a&solute ca diferen !ntre volumul desfacerilor totale i volumul
desfacerilor la nivelul punctului de ecili&ru, adicA
,
.
Q D - d
Acest indicator arat cu c"t pot scdea v"n(rile !n mod a&solut
astfel !nc"t unitatea s nu intre !n (ona pierderilor.
9a sta&ilirea factorului de acoperire, coeficientului de si#uran
dinamic i intervalului de si#uran tre&uie s se ai& !n vedere ca i !n
ca(ul punctului de ecili&ru o anumit structur a produciei i
desfacerii &ine sta&ilit.
26)
3.6.2. Opti&i'area re'ultatului e%ono&i%o
(inan%iar ,n &eto#a 9ire%t5Costin$
Calculele i anali(ele efectuate pe &a(a indicatorilor furni(ai de
metoda Direct - Costin# constituie un instrument important la
!ndem"na mana#erului pentru optimi(area re(ultatului economico-
financiar. Acest lucru se reali(ea( prin determinarea influenelor pe
care le au asupra profitului, modificarea factorilor care stau la &a(a
sta&ilirii lui, adic pre de v"n(are, celtuieli varia&ile, celtuieli fi>e,
volum producie i desfacere i structura produciei i desfacerii.
5. @reul de vnzare. O cretere a preului de v"n(are cu un
anumit procent sau o anumit sum va conduce la un profit
suplimentar e#al cu produsul dintre cantitatea v"ndut i ma@orarea
respectiv de pre. 1actorul de acoperire crete, punctul de ecili&ru se
va diminua iar coeficientul de si#uran dinamic i intervalul de
si#uran vor crete.
.. Cheltuielile variabile. O reducere a celtuielilor varia&ile ca
urmare a unor aciuni de reproiectare a produselor, folosirii de
!nlocuitori sau raionali(rii muncii, cu un anumit procent sau o
anumit sum va avea ca efect un profit suplimentar e#al cu produsul
dintre cantitatea v"ndut i reducerea respectiv a celtuielilor
varia&ile. Oi !n acest ca( factorul de acoperire va crete, punctul de
ecili&ru va scdea, iar coeficientul de si#uran dinamic i intervalul
de si#uran vor crete.
>. Cheltuielile fiCe. 2educerea celtuielilor fi>e cu un anumit
procent sau o anumit sum ca urmare a desfiinrii unor depo(ite,
ma#a(ine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va determina
o&inerea unui profit suplimentar e#al cu reducerea respectiv. Dn acest
ca( factorul de acoperire se va menine nescim&at, punctul de
ecili&ru se va diminua, iar coeficientul dinamic i intervalul de
si#uran vor crete.
?. Aolumul fizic al produciei i desfacerii. O ma@orare a
volumului fi(ic al produciei i desfacerii cu un anumit procent sau o
anumit cantitate va determina o mrire a profitului e#al cu produsul
dintre cantitatea v"ndut !n plus i contri&uia &rut unitar. Dn urma
acestei modificri factorul de acoperire i punctul de ecili&ru vor
rm"ne nescim&ai, dar cresc, coeficientul de si#uran dinamic i
intervalul de si#uran.
26+
D. *tructura produciei i desfacerii. 3odific"nd structura
produciei i desfacerii pe produse i sortimente !n sensul stimulrii
produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat i promov"nd
desfacerea difereniat a produselor se va o&ine o cretere a profitului
e#al cu diferena dintre cantitatea cu care a sporit v"n(area la anumite
produse sau sortimente !nmulit cu contri&uia &rut unitar i
cantitatea cu care a sc(ut v"n(area la alte produse i sortimente,
!nmulite, de asemenea, cu contri&uia &rut unitar.
3.6.3. Ris%ul e%ono&i% i stru%tura %osturilor
Dn procesul de luare a deci(iei sunt !nt"lnite trei situaiiA
- certitudine, caracteri(at prin pro&a&ilitatea ma>im de a
reali(a o&iectivul urmrit utili("nd modalitatea preconi(at.
Dn acest ca(, varia&ilele sunt controla&ile, caracteristicile
acestora cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat cu #rad
mare de preci(ieB
- incertitudine, c"nd pro&a&ilitatea reali(rii o&iectivului este
mare, dar asupra modului de aciune e>ist re(erve. Aceast
situaie se caracteri(ea( prin numr mare de varia&ile, !n
mare parte controla&ile, unele insuficient studiate, deci, a
cror anticipare a evoluiei este apro>imativB
- risc, c"nd o&iectivul este posi&il de reali(at, cu o pro&a&ilitate
aprecia&il, !ns modalitile cele mai adecvate de urmat
pre(int #rad mare de nesi#uran.
Entitile se confrunt cu situaii deci(ionale de certitudine,
incertitudine i risc, apariia acestora i finali(area lor !n deci(ii fiind
inevita&il i necesar. E>emplu pentru o asemenea situaie poate fi
riscul, #enerat de numrul mare de varia&ile necontrola&ile sau dificil
de controlat, care se manifest !n ca(ul unor aciuni ce vi(ea(
creterea eficienei, prin introducerea pro#resului tiinific i tenic, !n
ca(ul unor activiti de penetrare pe noi se#mente de pia sau pe noi
piee internaionale, precum i !n ca(ul privati(rii i restructurrii.
5ermenul !n care o asemenea deci(ie se poate lua i se poate atepta
eficacitatea acesteia, este limitat.
Odat ce a fost depit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al e>istenei unor factori de influen e>o#eni i endo#eni
sistemului mana#erial, aceast deci(ie va fi tardiv i lipsit de
eficien.
26$
Entitile rom"neti sunt, !n pre(ent, confruntate cu un fenomen
de e>tindere a deci(iilor &a(ate pe incertitudine i risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, i ca o consecin
a desfurrii activitilor de privati(are, restructurare i
internaionali(are a activitilor.
*rin natura sa, deci(ia se refer la viitor, fiind predominant
previ(ional. Dn orice proces deci(ional desfurat la nivelul
!ntreprinderii, sunt implicate concomitent o sum de varia&ile de
natur economic, tenic, @uridic, uman, mana#erial. Ca urmare,
deci(iei !n #eneral, i deci(iei mana#eriale !n special, datorit
comple>itii ei i determinrii conte>tuale !n cretere, !i sunt asociate
numeroase riscuri.
*rincipalele forme de risc pot fi #rupate sunt urmtoareleA
a8 #iscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluiile
conte>tuale !ntreprinderii i de nivelul calitativ al activitilor
economice desfurate !n cadrul su. Cele mai des !nt"lnite riscuri din
aceast cate#orie, care !i pun amprenta asupra tuturor deci(iilor
ela&orate, suntA
- riscul creterii inflaieiB
- riscul amplificrii ratei do&"n(ilor la crediteB
- riscul modificrii cursului de scim& valutarB
- riscul de e>ploatare economic referitor la !ncadrarea !n
pra#ul de renta&ilitateB
- riscul investiional.
b8 #iscuri financiare. Acestea sunt aferente o&inerii i utili(rii
capitalurilor !mprumutate i proprii, iar cele mai frecvent !nt"lnite
suntA
- riscul rm"nerii fr liciditii, reflectare a varia&ilitii
indicatorilor de re(ultate financiare su& incidena structurii
financiare a !ntreprinderiiB
- riscul neasi#urrii renta&ilitii, datorit falimentului i a unor
celtuieli foarte mariB
- riscul !ndatorrii e>cesive.
c8 #iscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaiunilor de
aprovi(ionare i v"n(are pe piaa intern i e>tern. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerateA
- riscul de preB
- riscul de transportB
- riscul de v"n(are.
266
d8 #iscurile fabricaiei. .unt #enerate de disfuncionaliti
tenolo#ice i or#ani(atorice !n cadrul activitii de producie. .unt de
menionat ca riscuri de fa&ricaie, ce se manifest cu o intensitate
superioarA
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prev(utB
- riscul de a nu reali(a, din punct de vedere cantitativ,
producia prev(utB
- riscul de a depi consumurile specifice normateB
- riscul apariiei re&uturilor i a refu(urilor comen(ilor
6consecin a nerespectrii
- calitii8B
- riscul #enerat de posi&ilitatea producerii accidentelor de
muncB
- riscul tenolo#ic invi(i&il 6cimic, to>ic, nuclear etc.8.
Din punct de vedere al entitii, riscul repre(int varia&ilitatea
re(ultatului ca urmare a variaiei nivelului de activitate, practic
po(iionarea activitii economice fa de punctul mort sau fa de
pra#ul de renta&ilitate.
Dn derularea anali(ei risc rentabilitate la nivelul unei entiti,
se au !n vedere riscul de e>ploatare, respectiv riscul financiar.
2iscul de e>ploatare, !nt"lnit !n literatura de specialitate i su&
denumirea de risc economic, e>prim :volatilitatea re(ultatului
economic la condiiile de e>ploatare;.
Dn funcie de domeniul de activitate, precum i de locul pe care
entitatea !l deine pe pia, precum i !n ansam&lul mediului !n care !i
desfoar activitatea, re(ultatul o&inut de aceasta 6profit sau
pierdere8 este influenat de o multitudine de factori, astfelA
- creterea preului com&usti&ililorB
- creterea tarifului la ener#ia electricB
- creterea permanent a celtuielilor cu salariileB
- creterea celtuielilor cu materiile primeB
- introducerea pro#resului tenicB
- creterea competitivitii i accentuarea concurenei.
<radul !n care varia( re(ultatul unei entiti ca urmare a
modificrii sensi&ile a unuia sau mai multor factori care !l
influenea(, msoar practic nivelul riscului aferent activitii
acesteia.
O&iectivul permanent al decidenilor !ntr-o entitate const,
aadar, !n stp"nirea riscului, prin adaptarea continu a activitii la
pro#resul tenolo#ic i prin metode dinamice de penetrare a pieei.
26/
#iscul economic depinde i de structura cheltuielilor, precum i
de evoluia acestora n comparaie cu volumul de activitate.
Dn literatura economic mondial, riscului i s-a asociat cu
aceeai semnificaie i noiunea de fleCibilitate. Astfel se poate
spune c punctul de ecili&ru 6pra#ul de renta&ilitate8 dimensionea(
fle>i&ilitatea entitii !n raport cu fluctuaiile activitii sale. Dup cum
tim, pra#ul de renta&ilitate repre(int punctul !n care veniturile din
e>ploatare acoper !ntrea#a sum a celtuielilor de e>ploatare, aadar
punctul !n care re(ultatul din e>ploatare este nul.
#iscul de eCploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de eCploatare din punct de vedere al corelrii acestora
cu nivelul de activitate 7cheltuieli fiCe i variabile8.
Dn practic, se !nt"lnesc dou situaiiA
- veniturile din e>ploatare sunt sc(ute ca nivel, nepermi"nd
reparti(area !n totalitate a celtuielilor fi>e 6aadar diferena
rmas nereparti(at se va constitui !n pierdere pentru
entitate8B
- veniturile din e>ploatare au un nivel ridicat, reparti(area
celtuielilor fi>e !n acest ca( reali("ndu-se asupra unui volum
de activitate mai mare 6ponderea celtuielilor fi>e va fi mai
mic !n costul unitar, iar !ntreprinderea va o&ine profit8.
.e poate spune, deci, c o cretere a celtuielilor fi>e determin
mrimea diferenei !ntre re(ultatele o&inute !n ca(ul celor mai
favora&ile ipote(e privind desfacerea i re(ultatele o&inute !n ca(ul
celor mai nefavora&ile ipote(e. Deci, riscul de e>ploatare 6economic8
este dependent de variaia veniturilor din e>ploatare i de po(iionarea
activitii de e>ploatare fa de pra#ul de renta&ilitate.
Entitatea pre(int un #rad mai redus de risc atunci c"nd nivelul
activitii sale se situea( la o anumit distan 6mai mare8 fa de
punctul de ecili&ru 6critic8 operaional i #rad mai mare de risc c"nd
nivelul de activitate este po(iionat !n imediat apropiere.
2iscul financiar caracteri(ea( varia&ilitatea re(ultatelor
entitii, ca urmare a influenei structurii financiare a capitalurilor.
2iscul financiar repre(int un risc suplimentar #enerat de opiunea de
finanare a entitii prin apelare la credite.
2iscul financiar ia natere ca urmare a pro&a&ilitii ca flu>urile
po(itive de liciditate s nu acopere respectivele flu>uri ne#ative.
=ivelul riscului financiar este direct proporional cu structura
financiar a capitalurilor, un #rad ridicat al !ndatorrii #ener"nd o
cretere a riscului financiar.
260
Dndatorarea, prin mrimea ei, c"t i ca urmare a aciunilor pe
care le antrenea(, determin varia&ilitatea re(ultatelor !ntreprinderii.
Dac renta&ilitatea economic este mai mic dec"t nivelul mediu
al ratei do&"n(ii, situaia este nefavora&il pentru entitate i determin
scderea renta&ilitii capitalurilor proprii. Dn ca( invers, situaia este
favora&il i #enerea( o cretere a renta&ilitii capitalurilor proprii.
.e poate spune pe &un dreptate c, riscul financiar multiplic
riscul economic.
O&iectivele urmrite prin deci(ie impun anumite modele de
anali(, iar modelele i metodele solicit anumite informaii pe care
tre&uie s le asi#ure sistemul informaional. A&sena unor informaii
face imposi&il utili(area unor metode de anali( i, prin consecin,
necunoaterea unor factori sau a intensitii aciunii lor asupra
fenomenului supus anali(ei. Dn acest ca(, deci(iile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare ri#uroas i consecinele se rsfr"n# !n
continuare asupra eficienei activitii !n cau(.
O pro&lem de mare !nsemntate care condiionea( selectarea
i orientarea metodelor !n anali( o constituie obiectivul ma4or al unei
entiti. Dn le#tur cu definirea o&iectivului ma@or al activitii
entitilor, punctele de vedere au evoluat !n timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat sin#ular ca o&iectiv ma@or. Dn ultimele decenii s-au
conturat i alte formulri ale o&iectivului ma@or, care sunt mai
cuprin(toare. *rintre aceste o&iective enumermA
- asi#urarea via&ilitii entitii in"nd cont i de liciditile
necesareB
- creterea valorii entitii.
$sigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i
internaional, cu respectarea restriciilor impuse de de(voltarea
dura&il 6sustena&il8 tre&uie s constituie, !n opinia noastr, unul din
o&iectivele ma@ore ale oricrei entiti. Dn plan economic, de(voltarea
dura&il presupune eficiena economic #lo&al, adic o cate#orie
economic prin care se urmrete un optim #lo&al, multicriterial i
dinamic care armoni(ea( toate cate#oriile de interese i !n special
raporturile dintre de(voltarea economic i mediul !ncon@urtor pe
!ntrea#a durat a ciclului de via a unui produs.
264
3.6.4. Stu#iu #e %a' pri+in# posibilitatea
a#apt"rii &eto#ei 9ire%t5Costin$ la S.C.
KApulu&L S.A. Alba Iulia
..C. :Apulum; ..A. are ca o&iect de activitate producerea i
comerciali(area de produse din porelan. *este /0W din producia
o&inut este destinat e>portului
+4
.
Dac la sf"ritul anului 200$ !ntreprinderea !nre#istra profit, !n
c"teva luni societatea a reuit :performana; de a intra !n (ona
pierderilor.
*ornind de la aceasta, am considerat ca fiind util at"t din punct
de vedere teoretic, c"t i aplicativ, anali(a corelaiei cost ' pre -
volum, respectiv a indicatorilor furni(ai de metoda direct-costin#.
..C. :Apulum; ..A. efectuea( antecalculul costurilor pe fiecare
produs, model, sortiment, !n timp ce costurile efective 6postcalculul8
sunt sta&ilite pentru !ntrea#a producie o&inut !n cursul perioadei de
#estiune, fr a e>ista posi&ilitatea comparrii costurilor efective cu
cele antecalculate. Acest lucru are repercusiuni ne#ative, denatur"ndu-
se costurile.
3ai mult, !ntreprinderea nu are posi&ilitatea cunoaterii care din
produsele fa&ricate sunt reali(ate cu profit i care aduc pierdere.
*entru eliminarea acestui nea@uns am ela&orat un model operativ de
urmrire a costurilor pe fiecare produs !n parte, prin utili(area metodei
direct-costin#.
Dn acest sens s-a procedat la o re#rupare a celtuielilor !n
varia&ile i fi>e, lu"ndu-se !n considerare la calculul costului pe
produs numai celtuielile varia&ile. Dn cate#oria celtuielilor fi>e s-a
inclus o parte a celtuielilor indirecte i celtuielile #enerale de
administraie.
Am !ncercat s reali(m o optimi(are a re(ultatului, lu"nd !n
calcul cinci produse, despre care se cunosc urmtoarele date din anul
200+A
Tabelul nr. 3.*1. Costul0 %antitatea i pre!ul #e +=n'are al pro#uselor. - u.m. -
+4
.orin Briciu, 2adu 5odoran, 1lorentina .as, %ndicatorii furnizai de metoda
direct' costing i rolul acestora n activitatea de management la
*.C. $pulum *.$. $lba %ulia, $nnales Gniversitatis $pulensis, *eries
3economica, Linane Contabilitate, nr. /, Al&a ,ulia, 200$, pa#. /4B
2/0
Ele&ente -ro#use
)ar(urie ,ntins"0 &o#el 1*2C04*8
$ra&e
C)
D%ea%"5
(ar(urieE
%eai0
&o#el
1*8?0
#e%or
4*6B0
*C8 $ra&e
Bibelou
Anastasia0
&o#el
14B60
#e%or
414?0
348 $ra&e
Total
9e%or alb 9e%or
1813
9e%or
1646
Celtuieli
varia&ile
%0.2$0,/% %).6$),/2 %4.$0),)6 %2.2$0,02 ++.%%+,0/ 44.060,60
Celtuieli
fi>e
6.+)%,%0 0.0$),40 %0.24+,/% %0.$+0,)) %2%.$2/,0
+
%$6.0$$,%6
Cost total %6.604,0% 2%./0/,/0 24.0/0,0/ 22./44,%$ %6$.6+%,%
%
2$6./%$,0+
Cantitate 2.000 %.$00 2.200 2.000 $0 /./$0
*re de
v"n(are
%4.$00 2$./00 )%.%00 )%.+00 2)6.200
Golumul
desfacerilo
r
)4.000.00
0
)0.$$0.00
0
60.+20.00
0
62.000.00
0
%%.0%0.00
0
220.$00.000
5otalul celtuielilor fi>e ale perioadei este de /+./6+.$++ u.m.
Dn anul 200+ costul total a fost de $/0.+$0./2).000 u.m.,
celtuielile fi>e de 2+4.0$4.%40./0%,4$ u.m., iar celtuielile varia&ile
au fost de )20.$44.$2+.240,0$ u.m.. Celtuielile fi>e au deinut o
pondere !n costul total de +),%4W, !n timp ce celtuielile varia&ile au
deinut o pondere de $6,0%W. At"t !n ca(ul !ntre#ii producii o&inute,
c"t i !n ca(ul fiecrui produs, celtuielile fi>e dein o pondere mare !n
costul total, fapt ce impune o imputare raional a celtuielilor fi>e.
,ndicatorii furni(ai de metoda direct-costin# se pre(int astfelA
Tabelul nr. 3.**. In#i%atorii (urni'a!i #e &eto#a #ire%t5%ostin$.
In#i%atori Total -ro#use
)ar(urie ,ntins"0 &o#el 1*2C0
4*8 $ra&e
C) %eai0
&o#el
1*8?0
#e%or
4*6B0
*C8 $ra&e
Bibelou
Anastasia0
&o#el
14B60
#e%or
414?0 348
$ra&e
9e%or
alb
9e%or
1813
9e%or
1646
*unctul de
ecili&ru
6&uc.8
$.2// %.)62 %.02% %.+40 %.)62 )+
2/%
1actorul de
acoperire
6W8
+4,// +/,)4 +6,0/ )/,0) 60,40 0%,)2
Coeficientul
de si#uran
dinamic
6W8
)%,4% )%,4 )%,4) )%,4% )%,4 )2
,ntervalul
de si#uran
6u.m.8
/0.)06.02
6
%2.++%.00
0
%2.)%0.)0
0
2%.0)2.20
0
20.0)).20
0
)./44.200
*ornind de la situaia iniial, !n care profitul total este de
)$.026./20,$ u.m., punctul de ecili&ru se afl la un volum al
desfacerii de %$0.%4).4/+ u.m., factorul de acoperire este de +4,//W,
coeficientul de si#uran dinamic de )%,4%W i intervalul de si#uran
de /0.)06.026 u.m., am reali(at o optimi(are a re(ultatului
economico-financiar 65a&elul nr. +.2)8. Optimi(area cuprinde
urmtoarele etapeA
%8 2educerea preului de v"n(are la farfuria !ntins, model %2)/,
decor al& cu %.000 u.m.H&uc. Dn urma studiilor de marCetin# a re(ultat
c produsele similare au un pre de v"n(are mai mic. 2educerea
preului de v"n(are determin o diminuare a profitului cu 2.000.000
u.m.. 1actorul de acoperire scade la +4,)%W, punctul de ecili&ru se
afl la un volum al desfacerii de %$%.$46.$00 u.m., coeficientul de
si#uran dinamic este de )0,6+W, iar intervalul de si#uran scade la
66.40).$00 u.m.
28 3a@orarea volumului fi(ic al produciei i desfacerii cu %0W,
ceea ce duce la un profit suplimentar de %0.4/4.%26,+$ u.m. 1actorul
de acoperire este de +4,//W, punctul de ecili&ru se afl la un volum
al desfacerii de %$0.%4).4/+ u.m., coeficientul de si#uran dinamic
crete la )0,%0W, iar intervalul de si#uran crete la 42.+++.026 u.m.
)8 2educerea celtuielilor varia&ile, astfelA
- pentru farfuriile !ntinse, model %2)/, decor al& i decor %0%+,
se pot reduce celtuielile cu am&ala@ul cu %0W, deoarece acestea se
pot am&ala i !n folii, nu numai !n cutii de carton. De asemenea, se pot
reduce celtuielile de transport cu $W, dac !ntreprinderea apelea( la
distri&uitori autori(ai pentru desfacerea produselor, celtuielile cu
salariile directe ale personalului din secia Am&ala@ cu $W, deoarece
acetia am&alea( produsele finite !n folii, ceea ce necesit un timp
mai redus de munc, i accesoriile salarialeB
- pentru farfuria !ntins, model %2)/, decor %6$6, !n afar de
reducerile amintite anterior, se mai pot reduce celtuielile cu
2/2
decalcomaniile cu %$W, deoarece decalcomaniile pot fi produse !n
Atelierul Decalcomanii al !ntreprinderii, celtuielile cu salariile
directe ale personalului din secia Decor cu +0W, prin mrirea
normelor i accesoriile salarialeB
- pentru C1 ceai, model %204, decor $260, se reduc celtuielile
cu decalcomaniile cu %$W, celtuielile de transport cu $W, celtuielile
cu salariile directe ale personalului din secia Decor cu +0W i
accesoriile salarialeB
- pentru &i&eloul Anastasia, model %$06, decor $%$4, de
asemenea se reduc celtuielile cu decalcomaniile cu %$W, celtuielile
de transport cu $W, celtuielile cu salariile directe ale personalului din
secia Decor cu +0W i accesoriile salariale.
2educerea celtuielilor varia&ile determin o cretere a
profitului cu 0.6%0.)// u.m. 1actorul de acoperire crete la $),60W,
punctul de ecili&ru se afl la un volum al desfacerii de %)4.26+.$66
u.m., coeficientul de si#uran dinamic crete la )6,06W, iar intervalul
de si#uran crete la 0%.)%$.+)+ u.m.
2educerea celtuielilor fi>e cu $W, prin reducerea personalului
de pa(, acesta fiind !nlocuit de personalul din !ntreprindere i prin
reducerea cen(orilor, !n numr de trei, deoarece !ntreprinderea dispune
de un auditor financiar. Aceasta #enerea( un profit suplimentar de
)./)0.22/,2 u.m. 1actorul de acoperire este de +4,//W, punctul de
ecili&ru se afl la un volum al desfacerii de %+2./00.+60 u.m.,
coeficientul de si#uran dinamic crete la )$,)0W, iar intervalul de
si#uran crete la //.0/%.$)2 u.m.
3odificarea structurii produciei i desfacerii, !n sensul
ma@orrii cantitii produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Astfel, se vor produce i vinde 2.%00 &uc. din farfuria !ntins, model
%2)/, decor al&, %.)$0 &uc. din farfuria !ntins, model %2)/, decor
%0%+, %./00 &uc. din farfuria !ntins, model %2)/, decor %6$6, 2.$00
&uc. din C1 ceai, model %204, decor $260, i %00 &uc. din &i&eloul
Anastasia, model %$06, decor $%$4. Dn acest ca(, profitul suplimentar
este de %2.$)/./$),$ u.m., factorul de acoperire crete la $),0+W,
punctul de ecili&ru se afl la un volum al desfacerii de %+0.460.)0)
lei, coeficientul de si#uran dinamic crete la )0,00W, iar intervalul
de si#uran crete la 04.666.6%/ u.m.
Dn final, prin aciunea tuturor factorilor de optimi(are se va
o&ine un profit de /0.6+).%+6,) u.m. 1actorul de acoperire va fi de
$6,)$W, punctul de ecili&ru scade la un volum al desfacerii de
2/)
%26.0)%./%2 u.m., coeficientul de si#uran dinamic va crete la
+4,0/W, iar intervalul de si#uran crete la %2$.)$6./00 u.m..
2/+
Tabelul nr. 3.*2. Opti&i'area re'ultatului e%ono&i%o5(inan%iar. - u.m. -
E1pli%a!ii Situa!ia
ini!ial"
)a%torii #e opti&i'are
S%"#erea
pre!ului #e
+=n'are
Ma<orarea
+olu&ului (i'i%
al pro#u%!iei i
#es(a%erii
Re#u%erea
%;eltuielilor
+ariabile
Re#u%erea
%;eltuielilor
(i1e
Mo#i(i%area
stru%turii
pro#u%!iei i
#es(a%erii
Situa!ia (inal"
%a ur&are a
a%!iunii
tuturor
(a%torilor
%8 Golumul desfacerii la
pre de v"n(areA
a8 1arfurie !ntins,
model %2)/A
- decor al&A
- decor %0%+A
- decor %6$6A
&8 C1 ceai, model %204,
decor $260A
c8 Bi&elou Anastasia,
model %$06, decor $%$4A
5O5A9A
)4.000.000
)0.$$0.000
60.+20.000
62.000.000
%%.0%0.000
220.$00.000
)/.000.000
)0.$$0.000
60.+20.000
62.000.000
%%.0%0.000
2%0.$00.000
+2.400.000
+2.+0$.000
/$.262.000
64.000.000
%2.44%.000
2+2.6)0.000
)4.000.000
)0.$$0.000
60.+20.000
62.000.000
%%.0%0.000
220.$00.000
)4.000.000
)0.$$0.000
60.+20.000
62.000.000
%%.0%0.000
220.$00.000
+0.4$0.000
)+.64$.000
$2.0/0.000
/0.$00.000
2).620.000
2)0.6)$.000
+2./)$.000
)0.%6+.$00
$0.%$/.000
06.)$0.000
2$.402.000
2$%.)00.$00
28 Celtuieli varia&ileA
a8 1arfurie !ntins,
model %2)/A
- decor al&A
- decor %0%+A
- decor %6$6A
&8 C1 ceai, model %204,
decor $260A
c8 Bi&elou Anastasia,
model %$06, decor $%$4A
5O5A9A
20.$%/.+20
20.+00.$00
+).00).)42
2+.$0%.6+0
2.20$./0),$
%%0./00./)$,
$
20.$%/.+20
20.+00.$00
+).00).)42
2+.$0%.6+0
2.20$./0),$
%%0./00./)$,
$
22.$64.%62
22.$20.6)0
+/.)4%./)%,2
26.4$%.00+
2.+26.2/),0$
%2%.06/.604,0$
%4./02.220
%4.660.$)0
)0.6)+.$46
22.++4.600
%./2).))2,$
%02.%/0.)$0,$
20.$%/.+20
20.+00.$00
+).00).)42
2+.$0%.6+0
2.20$./0),$
%%0./00./)$,$
2%.$+).24%
%0.+)2.$22
)).24%./%2
)0.62/.0$0
+.+%%.+0/
%00.)0$.402
22./$6.06+,%
%4.+6).42+,/
)2.0)4.+06,6
)0.060.)%0
)./4%.))%,$
%04./%4.0)6,4
)8 Contri&uia de
2/$
acoperireA
a8 1arfurie !ntins, model
%2)/A
- decor al&A
1actor de acoperireA
- decor %0%+A
1actor de acoperireA
- decor %6$6A
1actor de acoperireA
&8 C1 ceai, model %204,
decor $260A
1actor de acoperireA
c8 Bi&elou Anastasia,
model %$06, decor $%$4A
1actor de acoperireA
5O5A9A
+8 1actor de acoperireA
%0.+02.$00
+/,)4W
%0.064.+20
+6,0/W
2$.))6.600
)/,0)W
)0.240.)60
60,40W
4.60+.246,$
0%,)2W
%04./4%.26+,
$
+4,//W
%6.+02.$00
++,$$W
%0.064.+20
+6,0/W
2$.))6.600
)/,0)W
)0.240.)60
60,40W
4.60+.246,$
0%,)2W
%0/./4%.26+,
$
+4,)%W
20.))0.0)0
+/,)4W
%4.0/6.)62
+6,0/W
2/.0/0.260,0
)/,0)W
+2.%20.%46
60,40W
%0.$6+./26,%$
0%,)2W
%20.//0.)40,4$
+4,//W
%4.24/./00
+4,+0W
%0.004.+/0
+4W
24./0$.+0+
+).$)W
+0.)$0.)20
6+,2$W
%0.006.66/,$
0$,+%W
%%0.+04.6+%,$
$),60W
%0.+02.$00
+/,)4W
%0.064.+20
+6,0/W
2$.))6.600
)/,0)W
)0.240.)60
60,40W
4.60+.246,$
0%,)2W
%04./4%.26+,$
+4,//W
%4.+06./04
+/,)4W
%6.262.+/0
+6,0/W
%4.$/0.200
)/,0)W
+/.0/2.4$0
60,40W
%4.200.$4)
0%,)2W
%22.)24.0%0
$),0+W
%4.4/0.4)$,4
+6,/$W
%0./00.$/$,)
+4W
2$.)%/.$4),+
+),$)W
$$.+0%.640
6+,2$W
22.%40.660,$
0$,+%W
%+%.664.+6),%
$6,)$W
$8 Celtuieli fi>eA
68 *rofitA
/8 Golumul desf. la nivelul
punctului de ecili&ruA
08 Coeficientul de
si#uran dinamicA
48 ,ntervalul de si#uranA
/+./6+.$++
)$.026./20,$
%$0.%4).4/+
)%,4%W
/0.)06.026
/+./6+.$++
)).026./20,$
%$%.$46.$00
)0,6+W
66.40).$00
/+./6+.$++
+6.00$.0+6,4$
%$0.%4).4/+
)0,%0W
42.+++.026
/+./6+.$++
+).6+$.04/,$
%)4.26+.$66
)6,06W
0%.)%$.+)+
/%.026.)%6,0
)0./6+.4+/,/
%+2./00.+60
)$,)0W
//.0/%.$)2
/+./6+.$++
+/.$6+.+/+
%+0.460.)0)
)0,00W
04.666.6%/
/%.026.)%6,0
/0.6+).%+6,)
%26.0)%./%2
+4,0/W
%2$.)$6./00
2/6
Capitolul 4. Gestiunea bu$etar"
4.1. No!iuni $enerale pri+in# bu$etele
*e parcursul desfurrii activitii, oric"t ar fi de perfect
strate#ia unitii patrimoniale, este necesar un control al previ(iunilor
pentru a depista cau(ele care duc la apariia unor a&ateri, sta&ilirea
responsa&ilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea.
Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s
contri&uie la reali(area o&iectivelor pe perioade limitate de timp, de
o&icei de un an, poart denumirea de &u#etare.
<estiunea previ(ional, &u#etar sau sistemul &u#etar repre(int
:modul de #estiune ce const !n a traduce pro#ramele de aciuni
cifrice, numite &u#ete, deci(iile luate de direcie, de participarea
responsa&ililor;
$0
. Aceasta cuprinde pre#tirea &u#etelor, anali(a
a&aterilor i luarea de msuri corective necesare.
Bu#etul pune la !ndem"na conducerii mi@loace de a asi#ura
diri@area activitii !n timp real, adic de a interveni !n cori@area
a&aterilor valorilor de comand prev(ute.
<estiunea &u#etar mai poate fi considerat ca fiind :procesul
prin care !ntreprinderea !i definete at"t o&iectivele pe termen scurt,
c"t i mi@loacele pentru o&inerea acestora i care se reali(ea( prin
intermediul &u#etelor;
$%
.
Din punct de vedere practic, #estiunea &u#etar se reali(ea( !n
trei fa(eA
a8 *revi(iunea strate#ic, corespun(toare sta&ilirii de
previ(iuni privind diferite o&iective sau performane ale
!ntreprinderii, pe diferite ori(onturi de timp, de re#ul pe
termen mediu, de p"n la )-$ aniB re(ultatul acestei etape este
!ntocmirea unui plan strate#ic al !ntreprinderiiB
&8 Bu#etarea, care const !n ela&orarea &u#etelor in"nd cont de
previ(iuniB
c8 Controlul e>ecuiei &u#etelor.
$0
Dorina Budu#an, Contabilitate de gestiune, Editura *ro Fuventute, 1ocani, %440,
pa#. )6$B
$%
,on ,onacu, Andrei 5i&eriu 1ilip, 3iai .tere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 200), pa#. %)%B
2//
<estiunea &u#etar vi(ea( ela&orarea unui model de #estiune
care s permit coerena, descentrali(area i controlul diferitelor
su&sisteme ale entitii.
*rin intermediul &u#etului, care este o previ(iune cifric, se
asi#ur coerena !ntre diferitele componente ale !ntreprinderii. De
e>emplu, &u#etarea v"n(rilor se corelea( cu pro#ramul de
aprovi(ionri i cu &u#etul de fa&ricaie, toate form"nd un ansam&lu
coerent.
Bu#etul #eneral reflect opiunile i o&iectivele direciei
#enerale, dar ela&orarea lui necesit o descentralizare la nivelul
diferitelor centre de responsa&ilitate din !ntreprindere, devenind astfel
un instrument al conducerii prin o&iective.
Descentrali(area 6sau dele#area autoritii i a
responsa&ilitilor8 se face !n cadrul i !n limita o&iectivelor
presta&ilite, fi>ate prin &u#ete. Bu#etele i controlul &u#etar nu
suprim structura ieraric, ci o formali(ea( !ntr-un sistem de
o&iective de reali(at i a&ateri de la acestea.
2eali(area unei &une #estiuni presupune a reali(a o #estiune
previ(ional i deci &u#etarea principalelor domenii de activitate ale
entitii precum i controlul respectrii prevederilor &u#etare.
Eficacitatea #estiunii &u#etare depinde de calitatea previ(iunilor,
dar i de msurile corective luate.
Activitatea entitilor tre&uie s se desfoare permanent !n
cadrul relaiei de ecili&ru dintre venituri i celtuieli. Entitile nu
reuesc s menin acest ecili&ru, prin urmare, mana#erii se
confrunt cu pro&lema #sirii unor metode care s le permit s
dimensione(e i s controle(e aceast relaie de ecili&ru.
Astfel, &u#etul poate deveni un instrument de armoni(are i de
eficienti(are a relaiei dintre celtuieli i venituri !n cadrul unei
entiti, iar &u#etarea costurilor o practic economic sistematic ce
presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor
financiare, !n scopul reali(rii unor o&iective formulate pentru
perioadele urmtoare.
<eor#e D. Bistriceanu definete &u#etul ca fiind :un plan
financiar care cuprinde veniturile i celtuielile statului, ale unei
or#ani(aii sociale sau economice, calculate pentru o perioad
determinat de timp;
$2
.
$2
<eor#e D. Bistriceanu, 0eCicon de finane, bnci, asigurri, Gol. ,, Editura
Economic, Bucureti, 200%, pa#. 2)+B
2/0
*aul 9eroK Braulieu afirm c :&u#etul este o list de prevedere
a veniturilor i celtuielilor pe o perioad determinatB un ta&lou
evaluativ i comparativ al veniturilor de reali(at, al celtuielilor de
efectuat;.
Bu#etul repre(int :un plan care sta&ilete celtuielile
previ(ionate pentru o anumit activitate i preci(ea( de unde vor fi
o&inute fondurile necesare acoperirii celtuielilor;
$)
.
Bu#etul mai poate fi definit ca :e>presia cantitativ i financiar
a unui pro#ram de aciune avut !n vedere pentru o perioad dat;
$+
.
Bu#etul repre(int :un plan sta&il pentru o anumit perioad,
e>primat !n termeni financiari i care preci(ea( resursele alocate
reali(rii !n perioada respectiv a unui o&iectiv, precum i
responsa&ilitile pe care le presupune reali(area acelui o&iectiv;
$$
.
Bu#etul este :un plan pe termen scurt, de re#ul p"n la un an,
care pre(int alocarea resurselor i asumarea responsa&ilitilor de
ctre diferii decideni din cadrul unei or#ani(aii;
$6
.
Bu#etul repre(int :un instrument de anali( a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu reali(rile efective
i sta&ilirea a&aterilor i a responsa&ilitilor pentru a&aterile !n cau(,
pentru fundamentarea deci(iilor privind conducerea activitii
viitoare;
$/
.
Costace 2usu i 3onica Goicu consider c &u#etul este un
:plan e>primat !n termeni &neti, prin care se urmrete modul !n
care fiecare or#ani(aie !i asi#ur din activitatea proprie veniturile
necesare desfurrii unei activiti profita&ile;
$0
.
Acest plan indic venitul prev(ut a fi o&inut iHsau costurile
care vor fi oca(ionate !n timpul unei perioade definite de timp, precum
i capitalul an#a@at necesar pentru reali(area o&iectivelor sta&ilite.
Bu#etul, ca important instrument mana#erial, asi#ur, !n
e>presie financiar, dimensionarea o&iectivelor, celtuielilor,
veniturilor i re(ultatelor la nivelul centrelor de #estiune i, !n final,
$)
EE2OCO2, ,nstitutul European de Cursuri prin coresponden, "anagement
financiar, 3odulul $, @lanificarea i controlul financiar, Bucureti, 200), pa#. /B
$+
A. 2apin, F. *olK, Contabilitatea analitic de eCploatare, Editura Dunod, *aris,
%4/6, pa#. 204B
$$
Corneliu 2ussu, "anagement, Editura E>pert, Bucureti, %44), pa#. )20B
$6
,on ,onacu, Andrei 5i&eriu 1ilip, 3iai .tere, op. cit., pa#. %)2B
$/
.orin Briciu, Gasile Bur@a, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza
costurilor, Editura Elise, Al&a ,ulia, 200+, pa#. /%B
$0
Costace 2usu, 3onica Goicu, "anagementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 200%, pa#. /)B
2/4
evaluarea eficienei economice prin compararea re(ultatelor cu nivelul
&u#etat al acestora
$4
.
Din punct de vedere practic, noiunea de &u#et poate fi !neleas
ca fiind o list, un document care cuprinde veniturile i celtuielile
previ(i&ile ale unei entiti, indiferent de mrimea acesteia, care
privesc o anumit perioad de timp
60
.
Bu#etul repre(int un instrument privile#iat al controlului de
#estiune
6%
. Dn alctuirea &u#etelor se are !n vedere at"t aspectul
strate#ic, c"t i cel financiar. A&ordarea strate#ic const !n
identificarea factorilor-ceie de succes care vor fi direct le#ai de
planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori e>traconta&ili 6de
e>emplu, prin ta&loul de &ord8. Aspectul financiar const !n
identificarea i urmrirea elementelor sensi&ile din situaiile
financiare.
Dn condiiile economiei de pia concureniale c"nd activitatea
entitilor tre&uie s se desfoare profita&il, &u#etul contri&uie la
creterea profitului i reducerea celtuielilor, astfel &u#etul repre(int
un instrument de conducere.
Bu#etul este un instrument al mana#ementului oricrei entiti.
Bu#etele !ntocmite reflect prin cifre o&iectivele sta&ilite de
conducere. Bu#etul repre(int un instrument de planificare folosit de
mana#ementul unei entiti a crui utili(are poate contri&ui la
creterea eficienei activitii. Conducerea !ntreprinderii necesit
cunoaterea o&iectivelor de atins i a resurselor necesare pentru
!ndeplinirea respectivelor o&iective.
Bu#etul constituie un instrument de control prin compararea
previ(iunilor cu reali(rile, permi"nd !n acelai timp i calculul
costului unei uniti de lucru determin"nd astfel o relaie str"ns !ntre
controlul &u#etar i sistemul costurilor
62
.
*entru cunoaterea re(ultatelor i furni(area informaiilor
confideniale necesare fundamentrii deci(iilor se impune ela&orarea,
urmrirea i controlul &u#etelor.
$4
Ovidiu =icolescu, ,on Ger&oncu, "anagement, Editura Economic, Bucureti,
%444, pa#. )$/B
60
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan,
"anagementul prin costuri, Editura 2isoprint, Clu@-=apoca, 200), pa#. %$+B
6%
=adia Al&u, Ctlin Al&u, %nstrumente de management al performanei, Aol. %%.,
Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 200), pa#. %0B
62
.orin Briciu, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Elise, Al&a ,ulia,
2002, pa#. $2B
200
*entru ca &u#etul s pre(inte toate previ(iunile cifra&ile din
!ntreprindere, se pune pro&lema crerii !n interiorul acesteia a unor
su&sisteme autonome numite centre 6locuri8 de celtuieli, care s se
preocupe de optimi(area folosirii resurselor i o&inerea de profit.
Centrul de celtuieli este o funciune identifica&il sau o parte a
!ntreprinderii pentru care celtuielile pot fi identificate
6)
. Dn ca(ul
centrului de profit sunt identifica&ile at"t celtuielile, c"t i veniturile.
Centrul de &u#et repre(int un se#ment al unei entiti asupra
creia se poate e>ercita un control i pentru care se poate ela&ora un
&u#et. En centru de &u#et poate fi un centru de celtuieli, un #rup de
centre de celtuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorit
dimensiunilor sale, un centru tipic de profit poate consta dintr-un
numr de centre de &u#et care, la r"ndul lor, vor cuprinde fiecare fie
un sin#ur centru de celtuieli, fie un #rup de centre de celtuieli cu
le#tur !ntre ele.
Bu#etarea se caracteri(ea( prin urmtoarele trsturiA
a8 *lanificare i coordonareB
&8 Autoritate i responsa&ilitateB
c8 ComunicareB
d8 ControlB
e8 Evaluarea performanei.
a8 @lanificarea i coordonarea
E?
. Bu#etarea funcionea( !n
cadrul unor o&iective #enerale pe termen lun#, !n vederea ela&orrii
unor planuri operaionale detaliate pentru diferite sectoare i veri#i
or#ani(atorice din !ntreprindere. *lanificarea repre(int ceia
succesului !n afaceri i alocarea &u#etului impulsionea( acest lucru.
Aceasta se e>prim su& forma Bu#etului principal 6master8 care
cuprinde toate &u#etele secundare, ceea ce determin mana#erii s ia
!n considerare relaia dintre funciile &u#etelor i diversele
compartimente ale !ntreprinderii i s anali(e(e modul !n care acestea
contri&uie la reali(area o&iectivelor propuse.
b8 $utoritate i responsabilitate
6$
. Entitatea tre&uie s fie
or#ani(at !n centre de responsa&iliti sau de &u#etare cu instruciuni
clare !n ceea ce privete responsa&ilitile fiecrui mana#er, care are la
6)
Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editura 5ri&una Economic, Bucureti,
2002, pa#. %00B
6+
%dem, pa#. 40B
6$
*aul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,
pa#. 46B
20%
r"ndul lui un &u#et. Adoptarea unui &u#et autori(ea( toate planurile
de activitate din cadrul acestuia, ceea ce permite e>ercitarea
mana#ementului prin e>cepie, adic unui su&ordonat i se d un rol
definit, atri&uindu-i autoritatea i resursele necesare pentru a !ndeplini
partea planului #eneral atri&uit lui, iar dac activitile nu decur#
conform planului, variaiile sunt raportate autoritii superioare.
c8 Comunicare. *rocesul &u#etar include toate nivelurile
mana#ementului i constituie o cale important de comunicare !ntre
mana#ementul de la un ealon superior i cel de la un nivel mediu !n
ceea ce privete o&iectivele propuse i punerea !n practic a acestora,
iar c"nd acesta este finali(at, planurile apro&ate sunt comunicate
!ntre#ului personal implicat.
d8 Control. Acest aspect al &u#etrii este cel mai puin dorit de
ctre an#a@ai. *rocesul comparrii re(ultatelor actuale cu re(ultatele
planificate sau &u#etate i raportarea re(ultatelor comparaiilor, care
repre(int modul de e>ercitare a controlului &u#etar, sta&ilete o
disciplin ce a@ut la !ndeplinirea planurilor !n limitele sta&ilite ale
celtuielilor.
e8 9valuarea performanei. *erformana mana#erilor este
@udecat parial dup a&ilitatea de a !ndeplini &u#etele. C"nd se
evaluea( un mana#er pentru a fi promovat, pentru o cretere de
salariu sau pentru alt form de evaluare, datele cu privire la &u#etul
mana#erului i a&ilitatea sa de a !ndeplini o&iectivele !ncorporate !n
&u#ete este un factor important. Bu#etele folosite ca o&iectiv pot asista
un mana#er !n monitori(area performanei proprii.
Ela&orarea sistemului &u#etar al unei or#ani(aii presupune
respectarea urmtoarelor principii
66
A
%8 *rincipiul inte#ralitii sistemului &u#etarB
28 *rincipiul suprapunerii sistemului &u#etar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmeiB
)8 *rincipiul meninerii solidaritii !ntre diferite structuri
patrimonialeB
+8 *rincipiul !nscrierii sistemului &u#etar !n cadrul politicii
#enerale a !ntreprinderiiB
$8 *rincipiul cuplrii sistemului &u#etar cu politica de personal
a !ntreprinderiiB
68 *rincipiul actuali(rii previ(iunilor &u#etare.
66
,on ,onacu, Andrei 5i&eriu 1ilip, 3iai .tere, op. cit., pa#. %)2B
202
58 @rincipiul integralitii sistemului bugetar. Conform acestui
principiu &u#etarea tre&uie s ia !n considerare toate aspectele
activitii !ntreprinderii. Dn ca(ul situaiilor particulare care nu pot fi
&u#etate procedura &u#etar se va limita la un sistem parial de
&u#ete.
.8 @rincipiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei. Acesta presupune ca delimitarea
diferitelor &u#ete s se fac !n funcie de reparti(area autoritii !ntre
diferiii decideni din cadrul unei or#ani(aii. .istemul &u#etar se
construiete pe or#ani#rama i funciile definite !n cadrul
!ntreprinderii, preci("nd o&iectivele iHsau mi@loacele fiecrui centru
de responsa&ilitate. Dac parta@ul autoritii se face pe servicii
funcionale, pe produse, pe (one #eo#rafice sau pe proiecte, sistemul
&u#etar se va proiecta pe aceast scem de distri&uire a autoritii.
Astfel, fiecare &u#et tre&uie s includ numai elementele controla&ile
prin deci(iile responsa&ilului acelui &u#et. Delimitarea &u#etelor pe
&a(a acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor
fiecrui responsa&il din cadrul unei or#ani(aii.
>8 @rincipiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
patrimoniale. Conform acestui principiu identificarea clar a
responsa&ilitilor a priori nu tre&uie s altere(e spiritul de ecip i
solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsa&ilul unui
&u#et va urmri numai reali(area o&iectivelor prev(ute de acesta, fr
s ia !n considerare efectele aciunilor sale asupra altor departamente,
se a@un#e ca suma diferenelor optime locale s nu conduc la un
optim #lo&al. 9a un nivel inferior al ierariei, responsa&ilitile nu
sunt !ntotdeauna uor de sta&ilit i apare necesitatea unei
responsa&iliti colective. *entru a funciona aceast solidaritate,
responsa&ilitatea pentru anumite o&iective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor v"ndute, ameliorarea
continu a fa&ricaiei etc., va fi parta@at !ntre toi cei implicai,
indiferent de structura funcional !n care sunt plasai, asi#ur"ndu-se
un ecili&ru !ntre #estiunea ieraric i solidaritatea ori(ontal din
cadrul unei or#ani(aii.
?8 @rincipiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii
generale a ntreprinderii. .istemul &u#etar, care este o proiecie a
o&iectivelor pe termen scurt, nu tre&uie s contravin o&iectivelor pe
termen lun# ale !ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formali(ate.
D8 @rincipiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal
a ntreprinderii. *olitica de personal tre&uie s fie conform cu lo#ica
20)
&u#etar, deoarece reuita sau eecul activitii &u#etare depinde, !n
mare parte, de modul cum sunt a&ordate aspectele umane !n
construirea i e>ecuia &u#etelor. ,dentificarea responsa&ilului de
&u#et i a personalului corespun(tor este foarte important pentru
eficiena sistemului &u#etar. En responsa&il de &u#et tre&uie s
asi#ure comunicarea cu diferite niveluri deci(ionale i s coordone(e
reali(area o&iectivelor &u#etare. Ela&orarea &u#etelor tre&uie fcut
cu implicarea personalului responsa&il de prevederile &u#etare, prin
aplicarea tenicilor de &u#etare participativ.
E8 @rincipiul actualizrii previziunilor bugetare. Conform
acestui principiu &u#etele tre&uie privite ca instrumente orientative
pentru aciunile mana#erilor. En &u#et tre&uie actuali(at atunci c"nd
circumstanele avute !n vedere la ela&orarea lui s-au modificat
semnificativ. Actuali(area unui &u#et este su&ordonat #radului de
incertitudine a mediului aferent.
*rocedura de ela&orare a &u#etelor se reali(ea( !n funcie de
mrimea entitii, #radul de descentrali(are, specificul activitii,
modul de or#ani(are a sistemului informaional, etc., desfur"ndu-se
pe o durat de p"n la +-6 luni. O procedur &u#etar pentru e>erciiul
financiar urmtor poate !ncepe !n primvara anului curent i se
desfoar p"n toamna, c"nd sunt ela&orate &u#etele definitive i
transmise centrelor de responsa&ilitate, pentru e>ecuie !n anul
urmtor.
Ela&orarea &u#etelor cuprinde urmtoarele etapeA
a8 .ta&ilirea o&iectivelor entitii pentru anul urmtorB
&8 Ela&orarea unor &u#ete provi(orii 6pre&u#ete8B
c8 Gerificarea coerenei &u#etareB
d8 Ela&orarea &u#etelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsa&ilitateB
e8 Ermrirea e>ecuiei &u#etelor i actuali(area lor !n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a reali(rii o&iectivelor.
a8 *tabilirea obiectivelor entitii pentru anul urmtor 6a
planului operaional8 de ctre direcia #eneral i transmiterea acestora
i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsa&ilii
centrelor de #estiune. .e comunic informaii cum suntA evoluia
pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre
etc.8B
20+
b8 9laborarea unor bugete provizorii 7prebugete8 de ctre
fiecare responsa&il al centrelor delimitate !n cadrul !ntreprinderii i
ale#erea unei variante considerate de(ira&ilB
c8 Aerificarea coerenei bugetare. Dn aceast etap, &u#etele
provi(orii ela&orate pentru fiecare centru de responsa&ilitate sunt
re#rupate la nivelul conducerii #enerale pentru testarea coerenei
dintre diferitele componente ale ansam&lului &u#etar. 2esponsa&ilii
centrelor de #estiune 6responsa&ilii de &u#ete8 i comitetul &u#etar
6controlorul de #estiune i mana#erii #enerali8 de(&at o&iectivele i
mi@loacele alocate pentru reali(area acestora. Controlorul de #estiune
are un rol foarte important !n aceast etap, deoarece el verific
realismul ipote(elor i o&iectivelor iniiale, evaluea( sensi&ilitatea
re(ultatelor la varia&ilele cele mai incerte i se asi#ur de e>istena
unei re(erve la nivelul direciei #enerale, re(erv utili(a&il !n cursul
e>ecuiei &u#etare !n ca(ul unei con@uncturi nefavora&ile sau al unei
situaii de #estiune neprev(ute la nivelul entitilor &u#etateB
d8 9laborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora
ctre centrele de responsabilitate. Bu#etele sunt detaliate !n funcie de
#estionarea lor !n timp i !n spaiul or#ani(aionalB
e8 Grmrirea eCecuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie
de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
Ermrirea &u#etului devine una din cele mai importante pri ale
mana#ementului prin &u#ete, prin valoarea sa, at"t ca instrument de
prevedere i control, c"t i ca instrument de aliniere a reali(rilor la
o&iectivele prev(ute.
.e ela&orea( periodic dri de seam, denumite :rapoarte de
control;, !n care se fac declaraii asupra reali(rii &u#etului.
2apoartele de control eficiente sunt elemente eseniale !n procesul de
feed&acC. *entru a asi#ura eficiena ma>im este important s se
acorde o atenie ma@or alctuirii, coninutului i termenului de
predare a raportului. En raport i#norat sau #reit !neles duce la aciuni
ineficiente i este inutil. Elementele ceie care tre&uie pre(entate !n
&u#et suntA nivelul celtuielilor i al veniturilor prev(ute pentru
perioada sau anul respectivB nivelul real 6efectiv8 al celtuielilor i
veniturilor reali(ate !n perioada sau anul respectivB a&aterile dintre
nivelurile prev(ute i cele efective, precum i tendinele acestor
a&ateriB sta&ilirea a&aterilor relevante i, dac este posi&il, anali(a i
pre(entarea metodelor de inere su& control a acestora.
Anali(a a&aterilor apare ca o necesitate o&iectiv !n ca(ul
aplicrii mana#ementului prin &u#ete. A&aterile tre&uie @ustificate
20$
dup natura lorA po(itive, ne#ative sau de e>cepie. De pild, dac se
constat o depire a &u#etului pentru materii prime i materiale, acest
lucru poate fi @ustificat de reali(area unei producii mai mari dec"t cea
sta&ilit prin &u#etul parial. A&aterea poate fi interpretat ca normal.
Ad"ncirea anali(ei fiecrei a&ateri de factori contri&uie la
identificarea cau(elor i compartimentelor care ar tre&ui s le re(olve.
*entru ca fiecare e>ecutant din cadrul !ntreprinderii s se poat
informa cu privire la procesul de &u#etare este necesar !ntocmirea
unui manual de &u#et. Acest manual nu conine &u#ete propriu-(ise
pentru o anumit perioad, ci informaii i instruciuni le#ate de modul
de funcionare a procesului &u#etar !n !ntreprindere.
3anualul de &u#et cuprindeA ,ntroducere, prefera&il !ntocmit de
mana#erul e>ecutivHeconomicB O&iectiveleHe>plicarea procesului de
ela&orare a &u#etuluiA structura !ntreprinderii cu funciile,
responsa&ilitile i relaiile aferente, funciile i numele actualilor
directori de &u#eteB *rincipalele &u#ete i relaiile dintre eleA scema
tuturor &u#etelor principale i relaiile conta&ile dintre acestea,
e>plicarea &u#etelor ceie 6&u#etul master, &u#etul v"n(rilor, &u#etul
tre(oreriei8B Ela&orarea &u#etuluiA comitetul de ela&orare a &u#etului,
mem&rii acestuia i informaiile despre acetia, etapele ela&orrii
&u#etului, pro#ramul de ela&orare i aplicare a &u#etuluiB *rocedeele
conta&ileA numele responsa&ilului cu &u#etul 6de o&icei economist-
conta&il8 i date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare,
pro#ramul procedeelor conta&ile, !ntocmirea rapoartelor, datele etc.
4.*. Clasi(i%area bu$etelor
Bu#etele pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel, avem
urmtoarele tipuri de &u#eteA
206
a8 Hn funcie de concepia care st la baza elaborrii bugetelor,
e>ist urmtoarele tipuri de &u#eteA
' bugetul financiar, conform cruia veniturile repre(int intrri
!n sistemul condus !n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
celtuielilor, care repre(int ieirile din sistemul condus. Dn acest ca(
&u#etul, ca instrument de conducere, @oac rolul de re#ulator 6feed-
&acC8 a celtuielilor !n funcie de resursele &u#etare alocate.
3atematic, aceasta poate fi e>primat astfelA
B 6SH-8 Q 1a - Ce
!n careA
B 6SH-8 ' economii 6S8 sau depiri 6-8 ale celtuielilor
&u#etareB
1a ' fonduri alocateB
Ce ' celtuieli efective.
' bugetul economic, potrivit cruia celtuielile repre(int intrri
!n sistemul condus !n calitate de consumuri de resurse necesare
reali(rii de venituri. Geniturile repre(int ieirile din sistemul condus.
Dn acest ca( &u#etul, ca instrument de conducere are ca o&iectiv
ma>imi(area profitului calculat ca diferen !ntre venituri i celtuieli.
3atematic, &u#etul economic se poate pre(enta prin urmtoarea
ecuaieA
2 6SH-8 Q G ' C
!n careA
2 6SH-8 ' re(ultatul, adic profit 6S8 sau pierdere 6-8B
G ' venituriB
C ' celtuieli.
Denumirea de &u#et economic este dat i &u#etelor unor ri ca
1rana, .EA, altele dec"t de stat, care cuprind toate veniturile i
celtuielile societii. Ele se ela&orea( pe o perioad precedent sau
pe o perioad curent. .e consider, de ctre economitii acestor ri,
c este doar un mod de a prevedea veniturile i celtuielile naionale.
Bu#etul economic nu !nlocuiete &u#etul anual al statului, apro&at de
*arlament, menirea lui fiind de a demonstra c ecili&rul &u#etar
20/
tre&uie e>aminat prin prisma tuturor veniturilor i celtuielilor
&u#etului statului.
- bugetul de trezorerie 7sau bnesc8, potrivit cruia !ncasrile
repre(int intrri, iar plile repre(int ieiri.
Bu#etul de tre(orerie are ca funciune previ(iunea !ncasrilor i
plilor pornind de la planificarea celtuielilor, din care sunt e>cluse
cele nepltite 6de e>emplu, amorti(rile i provi(ioanele calculate8 i
de la planificarea veniturilor, din care sunt e>cluse cele ne!ncasa&ile
6producia stocat, v"n(rile pe credit8
6/
.
Acest tip de &u#et dimensionea( flu>urile &neti din sistemul
condus av"nd !n vedere e>cedentul sau deficitul de tre(orerie ca
diferen !ntre !ncasri i pli. 3atematic, acest tip de &u#et se poate
e>prima astfelA
5 6SH-8 Q , - *
!n careA
5 6SH-8 ' e>cedentul 6S8 sau deficitul 6-8 de tre(orerieB
, ' !ncasriB
* ' pli.
b8 &up obiectul activitii bugetate, avemA
' bugete proiect 7program sau pe activitate8, care sunt &u#ete
numai de venituri sau numai de celtuieli operaionale prin care se
evaluea( veniturile iHsau celtuielile #enerate de fa&ricarea unui
produs ce face o&iectul de activitate al unei uniti patrimonialeB
' bugete de organizare, respectiv, &u#ete numai de venituri sau
numai de celtuieli structurale prin care se evaluea( veniturile iHsau
celtuielile unei su&divi(iuni or#ani(atorice a unei uniti patrimoniale
6secii, ateliere etc.8 sau ciar a unitii patrimoniale !n ansam&lul suB
- bugete funcionale, care repre(int &u#ete numai de venituri
sau numai de celtuieli funcionale care evaluea( veniturile iHsau
celtuielile #enerate de principalele funcii, activiti sau su&activiti
ale unei entiti patrimoniale cum ar fiA producie, comercial,
administrativ etc.
c8 &in punct de vedere al echilibrului realizat n buget, &u#etul
poate fiA
6/
Costace 2usu, 3onica Goicu, op. cit., pa#. 4+B
200
' eCcedentar, c"nd &u#etul ela&orat, e>ecutat i !nceiat la finele
anului are un total de venituri superior totalului celtuielilor, ceea ce
creea( re(erve pentru acoperirea !n cursul anului a unor cerine
neprev(ute !n &u#etul respectivB
' echilibrat 7balansat8, care este acela care se !ntocmete sau se
e>ecut !n sume e#ale at"t la venituri, c"t i la celtuieliB
- deficitar, !n care totalul veniturilor este mai mic dec"t totalul
celtuielilor. Astfel de &u#ete sunt caracteristice perioadelor de cri(
economic.
d8 Hn funcie de coordonata temporal, avemA
- bugete periodice, care sunt ela&orate i au o vala&ilitate
pentru o anumit perioad de timp. &in punct de vedere al
intervalului de timp pentru care se elaboreaz i eCecut,
&u#etul poate fiA
' anual, c"nd &u#etul se e>ecut pe perioada unui an
calendaristic. 9a e>pirarea acestei perioade, funciile sale !ncetea(,
pentru a face loc aplicrii &u#etului anului urmtor. Anul &u#etar
poate s coincid sau nu cu anul calendaristicB
' bienal, c"nd &u#etul este ela&orat, apro&at i e>ecutat pe c"te
doi ani consecutivi. Enul dintre avanta@ele &u#etului pe doi ani ar fi
faptul c permite o mai &un e>ecutare a lucrrilor de investiii !n cei
doi ani, fr a mai fi !ntrerupte !n cel de-al doilea an din lips de
fonduri i astfel nu se vor re!nnoi creditele &u#etare. *ractic, !ns, nu
se ela&orea( un asemenea &u#et.
- bugete continue sau glisante, fiind acelea care presupun
actuali(area veniturilor iHsau celtuielilor pe &a(a reali(rilor din
perioada precedent i a cerinelor specifice perioadei curente sau a
celei imediat urmtoare 6lun, trimestru etc.8. Etili(area unui astfel de
&u#et permite reali(area unei activiti permanente de !ndrumare i
control asupra reali(rii sarcinilor proiectate.
e8 &in punct de vedere al formei de proprietate a unitii, avemA
' buget al unei uniti publice 7instituie public, unitate
administrativ'teritorial etc.8. 9a nivelul unei ri toate &u#etele
unitilor statului alctuiesc &u#etul pu&lic al statului. Acesta este un
document-pro#ram anual, care reflect toate veniturile i celtuielile
pu&lice ale statului i cuprinde !n structura saA &u#etul de stat, &u#etele
locale, &u#etul asi#urrilor sociale de stat i &u#etele fondurilor
speciale. Bu#etul de stat sau &u#etul administraiei centrale de stat este
principalul instrument financiar care cuprinde veniturile mo&ili(ate la
dispo(iia statului i reparti(area acestora pe cate#orii de celtuieli. .e
204
pre(int su& forma unei &alane economice, a unui document de
sinte(, !n care sunt prev(ute veniturile 6!ncasrile8 i celtuielile
anuale ale statului. Bu#etele locale sunt &u#etele unitilor
administrativ-teritoriale care au personalitate @uridicA comune, orae,
municipiiB
- buget al unei entiti cu capital privat. Este un plan financiar
care se ela&orea( i se e>ecut de ctre fiecare unitateB instrument de
&a(, activ, de conducere a activitii financiare, de autoconducere, de
autofinanare, de deci(ie i anali( a calitii activitii desfurate i
de control economico-financiar, care asi#ur ecili&rul financiar al
unitii respective i contri&uie la mo&ili(area i la folosirea cu
ma>imum de eficien a tuturor resurselor materiale i financiare, la
!ntrirea finanelor unitilor economice. Bu#etul a#entului economic
sinteti(ea( !n form valoric o&li#aia unitii economice de a-i
compensa din veniturile o&inute celtuielile de producie i de
circulaie efectuate, de a o&ine &eneficii din care s-i asi#ure
de(voltarea proprie, participarea personalului la profit etc.
En ca( aparte !l pre(int &u#etul a#enilor economici cu capital
de stat. Ciar dac proveniena capitalului este de stat acetia sunt
o&li#ai, potrivit cerinelor #estiunii economice, s-i compense(e
toate celtuielile din venituri proprii i s reali(e(e un profit. Din acest
profit pltesc la &u#etul de stat impo(itul pe profit, impo(itul pe
dividende etc. Dac !nre#istrea( pierderi, acestea se su&venionea(
de la &u#etul de stat.
Bu#etul care se ela&orea( de ctre unitile 6industriale,
comerciale, diferite instituii8 care au personalitate @uridic se numete
autonom.
f8 &up sfera de cuprindere a activitii pentru care urmeaz a
se elabora un buget 7care urmeaz a fi bugetat8, distin#emA
' bugetul general, care se !ntocmete pe ansam&lul activitii
unei uniti patrimoniale i cuprinde totalitatea veniturilor i
celtuielilor unitii respectiveB
' bugetele pariale, care se !ntocmesc pe diferite se#mente ale
activitii unei uniti patrimoniale.
g8 Hn raport cu variaia veniturilor iPsau cheltuielilor n funcie
de volumul activitii programate, avemA
' &u#ete de celtuieli fi>e 6&u#ete statice8B
' &u#ete fle>i&ile.
240
+ugetele de cheltuieli fiCe cuprind, de re#ul, celtuieli sta&ilite
pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat
nescim&at
60
. Astfel, celtuielile nu sunt influenate su& nici o form
de oscilaiile care pot interveni pe parcurs !n volumul activitii
desfurate.
+ugetele de cheltuieli fleCibile cuprind celtuielile sectorului
pentru care se !ntocmesc !n raport direct cu anumite niveluri de
activitateB ele se adaptea( modificrilor previ(i&ile care pot surveni !n
volumul de activitate al !ntreprinderii. Ela&orarea lor necesit
separarea elementelor fi>e i varia&ile ale costurilor, astfel !nc"t
&u#etul s poat fi !ntocmit !n funcie de activitatea efectiv.
Etili(area &u#etului fle>i&il este esenial pentru a facilita
activitatea de control. Controlul poate fi e>ercitat numai prin
compararea costurilor care au fost prev(ute !n &u#et cu cele care au
fost efectiv !nre#istrate ca urmare a desfurrii activitii reale.
3odalitile de evaluare a &u#etelor fle>i&ile sunt relativ simple,
dar re(ultatele o&inute prin crearea unui &u#et fle>i&il sunt clare
numai !n ca(ul !n care celtuielile se comport conform structurii
anticipate. .e fac adesea supo(iii cu privire la comportamentul
costului, care, uneori, fiind nerealiste, pot s induc !n eroare, cum ar
fiA supo(iia ar&itrar cu privire la linearitatea costuluiB supo(iia cu
privire la continuitate, c"nd, de fapt, costul poate s evolue(e !ntr-un
mod discontinuuB clasificrile, adesea ar&itrare, utili(ate pentru a
determina elementele fi>e i varia&ile ale costurilorB faptul c, adesea,
toate celtuielile varia&ile sunt fle>ate !n relaia cu acelai indicator de
activitate 6de e>emplu v"n(rile sau producia8, pe c"nd, !n realitate,
celtuielile varia&ile se modific i odat cu diferii ali indicatori de
activitate.
Bu#etele fle>i&ile pot fi aplicate !n practic prin pre#tirea unei
serii de &u#ete pentru venituri i celtuieli la diferite volume de
producie i prin revi(uirea alocaiilor de &u#et la sf"ritul e>erciiului
c"nd se cunoate volumul real al activitii
64
.
h8 &up funciile bugetelor, avem
/0
A
' bugete determinante, care au ca o&iect activitile funciunilor
de &a( ale !ntreprinderii care constituie premise ale re(ultatelor
acesteia 6&u#etul v"n(rilor, &u#etul produciei8B
60
Oprea Clin, op. cit., pa#. %0%B
64
Costace 2usu, 3onica Goicu, op. cit., pa#. /6B
/0
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, %444, pa#. %)+B
24%
- bugete rezultante, care au ca o&iect estimarea re(ultatelor
economico-financiare, de#a@ate de activitile de &a( proiectate prin
&u#etele determinate 6&u#etul celtuielilor comerciale, &u#etul
costurilor, &u#etul de aprovi(ionare, &u#etele de sinte( care includ
&u#etul tre(oreriei, contul de re(ultate i &ilanul previ(ional i ta&loul
de finanare previ(ional8.
Dn literatura de specialitate mai !nt"lnim !ns i o mulime de
alte tipuri de bugete, printre care amintimA
- buget de capital, repre(ent"nd totalitatea resurselor alocate de
o unitate economic pentru efectuarea celtuielilor de capitalB
- buget eCtraordinar, care cuprinde venituri i celtuieli
e>cepionale neprev(ute !n &u#etul ordinar, &u#etul ordinar
!ntocmindu-se pentru venituri i celtuieli curenteB
- buget net, care este cel care cuprinde numai soldul 6diferena8
dintre venituri i celtuieli. Dac !n &u#et se !nscriu unele venituri i
celtuieli cu sumele lor totale iar altele numai cu soldul dintre venituri
i celtuieli atunci acel &u#et se numete mi>tB
- buget publicitar, prin care se prevd i se efectuea(
celtuielile de pu&licitateB
- buget de familie, respectiv, o &alan de venituri i celtuieli
6plan i eviden8, ce se !ntocmete de re#ul pe durata unui an, !n care
sunt reliefate veniturile dup natura i proveniena lor, precum i
cuantumul, destinaia i structura celtuielilor unei familii.
4.2. Siste&ul bu$etar al entit"!ii
3ana#ementul modern se &a(ea( pe &u#etare i &u#et.
Bu#etarea este lar# utili(at !n !ntreprinderile rilor cu economie
de(voltat. *rocesul &u#etrii translatea( pro#ramul, !n termeni de
responsa&ilitate, a celor care au !n sarcin e>ecuia pro#ramului de
242
ansam&lu, spre deose&ire de planificarea intern care dimensionea(
numai mrimea costurilor
/%
.
5ermenii planurilor sunt convertii !n termeni de
responsa&ilitate. Astfel, !n procesul &u#etrii este esenial ne#ocierea
!ntre mana#erii centrelor de responsa&ilitate i superiorii lor.
*rodusul ne#ocierilor este raportul ieirilor, care se estimea( !n
timpul anului &u#etar, i resursele folosite pentru aceste ieiri. 5oi
mana#erii !i ela&orea( un plan. E>ist diferene !n maniera !n care
fiecare !i ela&orea( planul. Dn final acetia !ntocmesc un &u#et.
Bu#etul este folosit !n planificare, !n control i coordonare. Astfel,
!ntre planificare i &u#etare e>ist influenri. *lanificarea se e>prim
prin termeni cantitativi, iar &u#etarea i prin termeni de
responsa&ilitate pe centre.
.istemul &u#etar poate fi definit, !n #eneral, ca fiind o totalitate,
o multitudine de &u#ete.
*rin sistemul &u#etar se reali(ea( trecerea de la planificarea pe
termen lun# la #estiunea pe termen scurt.
2aport"ndu-ne la nivelul unei ri, sistemul &u#etar cuprinde
totalitatea &u#etelor acesteia privite !n unitatea lor or#anic.
Or#ani(area sistemului &u#etar al unei ri corespunde sistemului
or#anelor puterii i administraiei statului respectiv.
.istemul &u#etar al !ntreprinderii este unul din cele mai practice
procedee ale controlului de #estiune, structur"nd precis misiunile de
!ndeplinit pentru !m&untirea performanelor !ntreprinderilor, !n care
sens intervine pentru re#larea eventualelor disfuncionaliti
/2
. Acesta
indic modul cum este o&inut profitul, permi"nd responsa&ililor s
!nelea# care sunt factorii #eneratori ai acestuia i s acione(e asupra
variantelor controla&ile ce influenea( atin#erea acestui o&iectiv
prioritar. De asemenea, sistemul &u#etar contri&uie nemi@locit la
ela&orarea documentelor de sinte( previ(ionalA &ilan i cont de
profit i pierderi previ(ionale, planuri de tre(orerie i finanare.
.istemul &u#etar al unei entiti poate fi pre(entat prin 1i#ura nr.
$.%
/)
A
/%
7oria Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura
3irton, 5imioara, %44/, pa#. %2/B
/2
5itus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 200%, pa#. %))B
/)
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan, op.
cit., pa#. %6+, preluare dup ,on .tancu, Linane) piee financiare i gestiunea
portofoliului= investiii reale i finanarea lor= analiza i gestiunea financiar a
24)
)i$ura nr. 4.1. Siste&ul bu$etar al entit"!ii.
Dn #eneral, &u#etele sunt le#ate de !mprirea entitii !n centre
de responsa&ilitate, pe funciuni, fiind denumite &u#ete funcionale.
3odificrile !n structura entitii au condus la evoluii
corespun(toare !n sistemul &u#etar.
Bu#etele de orientare #eneral definesc vocaia i ima#inea
viitoare a !ntreprinderii, prin descrierea produselor noi pe care le va
oferi, prin proiectele de de(voltare, aci(iie i fu(iune avute !n
vedere, prin e>tinderea pe noi piee etc., !n timp ce &u#etele specifice
pre(int estimrile intrrilor i ieirilor de fonduri le#ate de activitatea
!ntreprinderii pe perioada de referin.
Bu#etul de tre(orerie, &ilanul &u#etat i contul de profit i
pierdere &u#etat deriv din &u#etele specifice.
Bu#etul #eneral se formea( din a#re#area &u#etelor pariale.
Bu#etul v"n(rilor este &u#etul principal care st la &a(a tuturor
celorlalte &u#ete ale !ntreprinderii, deoarece pentru multe firme cifra
v"n(rilor este cea care limitea( o&inerea de venituri nelimitate
/+
.
ntreprinderii, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pa#. 424B
/+
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan,
op. cit., pa#. %6$B
Bu#ete de orientare #eneral
Bu#etul
v"n(rilor
Bu#etul
produciei
Bu#etul
cercetrii
Bu#etul
pe produs
Bu#etul
investiiilor
Bu#ete specifice
Bu#et aprov.
Bu#et pers.
Bu#et
ad-ie
Bu#ete
re#ionale
Bu#etul
tre(oreriei
Cont
profitHpierdere
previ(ional
Bilan
previ(ional
Bu#et de
pu&licitate
24+
Bu#etul de v"n(ri repre(int documentul principal care
determin parametrii tuturor celorlalte &u#ete i pro#rame anuale ale
!ntreprinderii
/$
.
Departamentul de marCetin# al firmei ela&orea( un &u#et cu
celtuielile de v"n(are i pu&licitate. Aceste &u#ete sunt ela&orate
lunar i, pe msura scur#erii timpului, mana#erii departamentelor
firmei su& coordonarea mana#erului financiar, vor reali(a comparaii
!ntre cifrele !nre#istrate i cele previ(ionate. Diferenele aprute
tre&uie corectate, iar sumele previ(ionate pentru perioadele urmtoare
vor tre&ui s fie a@ustate, dac se dovedete c previ(iunile iniiale au
fost nerealiste
/6
.
Ela&orarea &u#etului v"n(rilor se reali(ea( !n dou etape, i
anumeA
- previ(iunea v"n(rilor i a celtuielilor de desfacereB
- defalcarea prevederilor anuale &u#etare pe perioade de timp
trimestriale i lunare, pe produse iHsau &eneficiari.
Celelalte &u#ete str"ns le#ate de &u#etul v"n(rilor sunt &u#etul
celtuielilor de desfacere, &u#etul celtuielilor de pu&licitate, de
promovare.
Dup ela&orarea &u#etului v"n(rilor se ela&orea( toate
celelalte &u#ete ale entitii.
Bu#etul produciei urmrete o corelare a capacitii de
producie a !ntreprinderii cu cea privind previ(iunea v"n(rilor
//
.
Bu#etul produciei constituie repre(entarea #lo&al cifric a
activitii de producie anuale, dar aceasta nu e>prim dec"t finalitatea
procedurii de #estiune a produciei.
Ela&orarea &u#etului produciei presupuneA
- prelucrarea informaiilor din &u#etul v"n(rilor cu privire la
cantitile de produse ce urmea( a se fa&rica 6pro#ramul de
producie8B
- ealonarea !n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prev(ute i pe centre de producieB
/$
Costace 2usu, 3onica Goicu, op. cit., pa#. 4%B
/6
EE2OCO2, ,nstitutul European de Cursuri prin coresponden, "anagement
financiar, 3odulul $, @lanificarea i controlul financiar, Bucureti, 200), pa#. /B
//
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan, op.
cit., pa#. %6$B
24$
- evaluarea volumului fi(ic al produciei.
Bu#etul produciei va arta cantitile i costurile implicate de
fiecare produs i #rup de produse i va fi corelat cu &u#etul v"n(rilor
i cel al inventarului. Acest proces de coordonare este menit s arate
lipsurile i e>cesele !n capaciti, !n diverse momente pe timpul
perioadei &u#etate.
Golumul produciei se va determina pornind de la v"n(rile
pro#no(ate corelate cu variaia stocului 6stocul iniial i stocul acceptat
la sf"ritul perioadei8. Deci(ia referitoare la stocul accepta&il al
produselor finite 6sau !n curs de e>ecuie8 tre&uie s precead
planificarea produciei. Enele entiti !ntocmesc separat un &u#et al
stocului final. Aceast deci(ie este important, deoarece un stoc final
mare presupune costuri inutile 6asi#urri, stocare, manipulare8 i
costuri de oportunitate pentru sumele investite i un stoc prea mic
#enerea( insatisfacia clienilor i pro&leme !n pro#ramarea
produciei.
C"nd &u#etul de producie este finali(at, sunt reali(ate &u#etele
intrrilor !n producie 6munca, materialele, serviciile de producie8 pe
&a(a nivelurilor de activitate &u#etate 6po(iia stocului e>istent i
munca8. Acolo unde &unurile i serviciile produse sunt standardi(ate,
&u#etele pot fi de(voltate relativ uor, dar !n industriile ce
funcionea( pe &a( de comen(i procesul este mult mai puin precis.
Astfel, un procenta@ al &u#etului de v"n(are va fi considerat reali(a&il
cu o pro&a&ilitate dat de #radul de certitudine al o&inerii acelor
comen(i. Acest procenta@ este &a(at pe e>periena perioadelor
anterioare.
Administraia #eneral a !ntreprinderii vi(ea( direcia #eneral
i serviciul de secretariat i relaii cu pu&licul, serviciile
administrative, de conta&ilitate i financiar, informatic, control de
#estiune, direcia de personal, de control al calitii etc.
/0
Celtuielile an#a@ate de aceste activiti au caracterul de
celtuieli #enerale, dificil de controlat i cu tendin de cretere, fiind
comple>e, multiple, neomo#ene, de unde i imposi&ilitatea de a avea o
unitate de msur a activitii, iar re(ultatul o&inut este #reu
cuantifica&il.
5enicile de &u#etare a acestor celtuieli presupun ca ela&orarea
&u#etului serviciilor funcionale s se efectue(e astfelA direcia
#eneral sta&ilete un &u#et #lo&al pentru toate departamentele, care
/0
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, op. cit., pa#. %$)B
246
nu poate fi depit, lu"nd ca &a( celtuielile din perioada precedent
corectate !n funcie de previ(iunile privind creterile de preuri i
tarife, evoluia con@unctural i social, de costurile unor noi activiti,
fiecare departament determin"ndu-i propriile previ(iuni.
.tructurarea celtuielilor !n &u#et se reali(ea( pe elemente de
celtuieli, conform coninutului lor economic, divi(ate !n costuri
proprii ale centrului i costul prestaiilor primite prin decontare de la
alte centre, re(ult"nd costul complet al centrului. De o&icei,
celtuielile administrative #enerale sunt considerate convenional
constante.
Dn ela&orarea acestor &u#ete se folosesc urmtoarele metodeA
a8 3etoda sta&ilirii unui &u#et incremental.
Conform acestei metode planificarea pentru anul urmtor se
&a(ea( pe cifrele &u#etelor trecute, crora li se aplic o mar@ pentru
inflaie iHsau reduceriHcreteri ale preurilor. 3ar@a este
adu#atHsc(ut ca o variaie incremental. Aceasta este o metod
tradiional de a reali(a un &u#et
/4
.
3etoda incremental este re(ona&il at"ta timp c"t celtuielile
din e>erciiul curent sunt fcute cu ma>imum de eficien. Este o
metod adecvat pentru a &u#eta, de e>emplu, volumul salariilor din
anul viitor, care pot fi estimate pornind de la salariile curente a@ustate
cu inflaia i cu eventualele msuri pe care le preconi(m !n anul
viitor.
&8 3etoda &u#etelor continue.
Aceast metod consider c mana#ementul activitii curente
nu este altceva dec"t mana#ementul de la o (i la alta.
Aceasta presupune ca sistemul de &u#etare s fie fle>i&il prin
concepie, devenind posi&ile orice fel de amendamente. Astfel, un
&u#et de %2 luni poate fi defalcat pe se#mente de trei, patru sau ase
luni. Dup parcur#erea primei luni, situaia real este reanali(at, iar
prima lun a celui de-al doilea se#ment de trei, patru sau ase luni este
a@ustat pentru a ine cont de ceea ce s-a !nt"mplat !n prima lun,
operaiune cunoscut su& denumirea de etapi(are a &u#etului.
Bu#etul tre(oreriei urmrete previ(iunea !ncasrilor i plilor
viitoare
00
. El arat efectul celorlalte activiti &u#etate asupra
flu>urilor de cas-floJ ale !ntreprinderii.
/4
A#enia =aional pentru Dntreprinderi 3ici i 3i@locii i Cooperaie, :hidul
tnrului ntreprinztor, Bucureti, 200+, pa#. $/B
00
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan, op.
cit., pa#. %66B
24/
Bu#etul de tre(orerie repre(int un document important pentru o
companie, deoarece conine toate ieirile i intrrile de numerar, pe o
anumit perioad de timp.
Bu#etul de tre(orerie are ca funciune previ(iunea !ncasrilor i
plilor, pornind de la planificarea celtuielilor, din care sunt e>cluse
cele nepltite 6de e>emplu, amorti(rile i provi(ioanele calculate8 i
de la planificarea veniturilor, din care sunt e>cluse cele ne!ncasa&ile
6producia stocat, v"n(rile pe credit8.
Ela&orarea &u#etului de tre(orerie cuprinde urmtoarele etapeA
- previ(iunile !ncasrilor i plilorB
- determinarea i acoperirea soldurilor de tre(orerie care
re(ult din compararea !ncasrilor cu plile i cuprinde
determinarea soldurilor de tre(orerie, !nainte de acoperire,
acoperirea prin credite a deficitului sau plasarea e>cedentului
de tre(orerieB
- ela&orarea &u#etului definitiv de tre(orerie.
Ela&orarea &u#etului de tre(orerie se &a(ea( pe e>istena
urmtoarelor documente de eviden i previ(iuneA &ilanul de
descidere al perioadei de #estiune 6respectiv &ilanul e>erciiului
!nceiat8, contul de re(ultate previ(ional i &ilanul previ(ional.
O previ(iune pertinent a tre(oreriei se face la nivelul actual cu
defalcare pe luni i cu o detaliere pe sptm"ni pentru primele dou
sau trei luni ale anului de plan. *revi(iunea va fi revi(uit permanent
!n tot cursul anului i detaliat dup necesiti.
.copul !ntocmirii &u#etului de tre(orerie este de a proiecta
intrrile i ieirile de liciditi ale !ntreprinderii, adic !ncasrile i
plile, astfel !nc"t s se reali(e(e o #estiune a tre(oreriei care s
permit evitarea situaiilor de dificulti sau ciar imposi&ilitatea de
plat ca i un eventual e>cedent de tre(orerie incorect #estionat. Dn
literatura de specialitate, una dintre politicile de #estiune a tre(oreriei
este :tre(oreria (ero;. Aceast politic de #estiune a tre(oreriei
!ntreprinderii presupune meninerea c"t mai aproape de (ero a
soldurilor de disponi&iliti, !n vederea reducerii costurilor de #estiune
a tre(oreriei.
Dntocmirea &u#etului de tre(orerie permite mana#erilor s ia
deci(iile care tre&uie s contracare(e eventualele de(ecili&re de
tre(orerie care pot afecta liciditatea i solva&ilitatea !ntreprinderii i
s prevad mi@loacele de finanare !n situaia e>istenei unor nevoi de
finanare. *e &a(a informaiilor din acest &u#et se vor proiecta cele
240
mai &une plasamente ale eventualului e>cedent de tre(orerie
previ(ionat.
9iciditatea !ntreprinderii este determinat de #estiunea
tre(oreriei ei. 5re(oreria !ntreprinderii este format din liciditi i
ecivalente de liciditi.
Bu#etul de tre(orerie se concepe !n funcie de particularitile
fiecrei !ntreprinderi, dar c"teva proceduri pot fi considerate comune.
*lec"nd de la &u#etele privind activitatea de e>ploatare 6v"n(ri,
producie, aprovi(ionri, etc.8 se sta&ilesc &u#ete pariale privind
!ncasrile, ta>a pe valoarea adu#at i plile. Apoi aceste &u#ete
pariale vor fi sinteti(ate !ntr-un &u#et #lo&al, care include toate
flu>urile de liciditi le#ate de activitatea de e>ploatare i celelalte
&u#ete care #enerea( flu>uri de liciditi 6investiii, activitatea de
cercetare-de(voltare, de administraie #eneral, etc.8.
Dn mod normal, &u#etul se pre#tete pentru un an de (ile.
Bu#etul anual se divide !n &u#ete trimestriale, lunare sau alte perioade
!n funcie de necesiti.
*rincipalele surse de date utili(ate pentru ela&orarea &u#etului
anual sunt previ(iunile conducerii cu privire la nivelele posi&ile ale
diferitelor activiti i mrimea indicatorilor privind operaiunile
trecute i pre(ente.
Dup adoptarea de ctre mana#ementul firmei a &u#etelor,
acestea urmea( a fi e>ecutate. Anterior ele sunt supuse de(&aterilor.
Beneficiile care se pot o&ine prin sistemul de &u#etare sunt
numeroase.
*entru ca un sistem &u#etar s !i poat atin#e o&iectivele,
tre&uie !ndeplinite urmtoarele condiii
0%
A
a8 implicarea i suportul top mana#ementuluiB
&8 definirea clar a o&iectivelor pe termen lun# cu care sistemul
&u#etar operea(B
c8 o structur or#ani(atoric realist cu responsa&iliti clar
definiteB
d8 deplina implicare a mana#erilor de departamente !n toate
aspectele procesului &u#etarB
e8 o conta&ilitate adecvat i un sistem informaional care vor
includeA
- !nre#istrarea celtuielilor i a performanei le#at de centrele
de responsa&ilitateB
0%
*aul Diaconu, op. cit., pa#. 40B
244
- un sistem de raportare prompt i corect art"nd datele actuale
comparativ cu &u#etulB
- posi&ilitatea de a oferi informaii mult mai detaliate despre
reali(area &u#etuluiB
f8 revi(uirea !n mod re#ulat a &u#etelor i o&iectivelorB
#8 &u#etele tre&uie administrate !ntr-un mod c"t mai fle>i&il.
scim&area condiiilor poate implica scim&area planurilor i
a &u#etelor re(ultate.
Etili(area &u#etelor pre(int urmtoarele avanta@e
02
A
- impune folosirea planificrii !n conducerea afacerilorB
- repre(int cadrul pentru @udecarea performanelor, deoarece
indic parametrii pe care firma tre&uie s-i reali(e(e !n timp
pentru atin#erea o&iectivelor sta&iliteA nivelul v"n(rilor, al
produciei, al costurilor pentru atin#erea &eneficiului
prev(utB
- promovea( comunicarea i coordonarea !n vederea
an#renrii i ecili&rrii tuturor departamentelor i
funciunilor !ntreprinderii !nc"t s-i poat reali(a o&iectivele
preconi(ateB
- o&li# responsa&ilii centrelor de responsa&ilitate de a
prevedea consecinele deci(iilor luate sau de luat, &u#etele
constituind un instrument de referin !n luarea deci(iilorB
- permite e>istena unui sistem conta&il eficientB
- asi#ur conducerea prin e>cepieB
- participarea la activitatea de planificare at"t a conducerii, c"t
i a e>ecutanilor.
De(avanta@ele &u#etrii sunt urmtoarele
0)
A
- riscul de a se &loca activitatea unitii patrimoniale pe un
sin#ur plan de aciuneB
- reacia ne#ativ a salariailor, dac o&iectivele fi>ate sunt
nerealisteB
- pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorit
concepiei salariailor i a efilor de compartimente c dac
!n cursul anului curent se vor celtui mai puine resurse
dec"t cele alocate, anul urmtor vor fi alocate i mai puine.
De-a lun#ul timpului s-a !ncercat meninerea avanta@elor
&u#etrii prin intermediul !m&untirilor, care s-au reali(at prin
02
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, op. cit., pa#. %24B
0)
Dorina Budu#an, op. cit., pa#. )/0B
)00
inte#rarea oamenilor i prin modificarea modului de or#ani(are.
1ormele evoluate de &u#etare s-au numitA
- "anagement prin obiective sau mana#ement participativ prin
o&iective, metod aplicat !n anii N/0-N00 !n .tatele Enite prin
inte#rarea conceptelor teoriei h a lui 3c<re#or, conform creia
satisfacia participanilor permite ameliorarea re(ultatului. Avanta@ele
acestei metode suntA stimularea unui comportament mai responsa&il,
@udecarea salariailor dup re(ultat, nu dup modul de lucru, permite
de(voltarea solidaritii i a ima#inaiei. 5otui, aceast scim&are nu
a avut efectul doritB
' +ugetele fleCibileB
- +ugetele baz zero 7Kero +ase +udgeting8=
' +ugetul pe activiti 7$ctivit- +ased +udgeting8, repre(int o
inte#rare a conceptelor de activitate i proces !n practica &u#etar,
rsp"ndite odat cu creterea interesului !n ActivitK Based
3ana#ement. .e vor&ete i despre un &u#et fle>i&il pe &a( de
activiti 6activitK &ased fle>i&le &ud#et8B
- Iaizen +udgeting, inte#rea( conceptul de !m&untire
continu prin tenicile de anali( a valorii. De e>emplu, anumite
servicii pot fi provocate s !ntocmeasc planuri pentru aceleai
misiuni, dar cu un consum de resurse mai mic, stimul"ndu-se astfel
#"ndirea i acion"nd spre reor#ani(are.
1iecare dintre aceste metode inte#rea( concepte favora&ile
de(voltrii i totui, !n mare parte ele au condus i la eecuri #enerate
de vi(iunea #eneral asupra !ntreprinderii. Dmprirea !n divi(iuni,
departamente, servicii, secii, trasarea de frontiere, pre#tirea
r(&oaielor interne consum timp, ener#ie i cresc riscul de a uita
clientul.
3o&ilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factori-
ceie de succes mult mai importani dec"t o !mprire or#ani(at a
resurselor.
4.3. Bu$etul %ostului %o&plet %o&er%ial
Bu#etul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor
!ntreprinderii, traduce !n termeni de costuri previ(i&ile consumurile
necesare reali(rii o&iectivelor !ntr-o perioad viitoare.
)0%
Dimensionarea &u#etului de celtuieli are !n vedere calculul
celtuielilor directe i indirecte, pentru un volum prev(ut al
produciei !n perioada de &u#etare.
Celtuielile directe cuprindA
- materiile prime i materialele directeB
- salariile directeB
- contri&uiile privind asi#urrile i protecia social aferente
salariilor directeB
- alte celtuieli directe.
Celtuielile indirecte de producie cuprindA
- celtuieli cu !ntreinerea i funcionarea utila@elorB
- celtuieli #enerale ale seciei.
Celtuielile directe plus celtuielile indirecte de producie
reparti(ate raional asupra produselor fa&ricate, lucrrilor e>ecutate i
serviciilor prestate formea( costul de producie.
Adu#"nd la costul de producie celtuielile #enerale de
administraie i celtuielile de desfacere o&inem costul complet
comercial 6cost total8.
Bu#etul costului complet comercial cuprindeA
A. Bu#etul costului de producie 6costului de secie8, care
cuprindeA
a8 Bu#etul celtuielilor directe cu materiile prime i materialeleB
&8 Bu#etul celtuielilor directe cu salariile i accesoriile
salarialeB
c8 Bu#etul celtuielilor indirecte de producieB
B. Bu#etul celtuielilor #enerale de administraieB
C. Bu#etul celtuielilor de desfacere.
+ugetul costului complet comercial se poate determina prin
urmtoarea formul
0+
A
BCCC Q BC* S BC<A S BCd
!n careA
0+
.orin Briciu, 3oammad 7adi Faradat, Adela .ocol, .orin Ciprian 5eiuan, op.
cit., pa#. %/6B
)02
BCCC ' &u#etul costului complet comercialB
BC* ' &u#etul costului de producieB

BC<A ' &u#etul celtuielilor #enerale de
administraieB
BCd ' &u#etul celtuielilor de desfacere.
+ugetul costului de producie 6BC*8 se ela&orea( pe &a(a
&u#etelor costurilor de producie ale seciilor de &a( i au>iliare
0$
.
En astfel de &u#et are ca scop a sta&ili cu anticipaie, deci a
previ(iona, costurile oca(ionate de sectorul produciei 6elimin"nd
cotele de celtuieli #enerale de administraie cuprinse !n &u#etele
costurilor de producie ale seciilor8.
Ela&orarea &u#etului costurilor de producie pe !ntreprindere se
face prin centrali(area tuturor &u#etelor seciilor de &a( i au>iliare.
,ndicatorii prev(ui !n acest &u#et sunt cei cuprini !n &u#etele
costurilor de producie ale seciilor.
Acesta este format din &u#etul celtuielilor directe de producie
i &u#etul celtuielilor indirecte de producie i se calculea( astfelA
BC* Q BCD S BC,*
undeA
BCD ' &u#etul celtuielilor directeB
BC,* ' &u#etul celtuielilor indirecte de producie.
+ugetul cheltuielilor directe 7+C&8 cuprinde &u#etul
celtuielilor directe cu materiile prime i materialele i &u#etul
celtuielilor directe cu salariile, calcul"ndu-se astfelA
BCD Q BCDmm S BCDs
undeA
0$
Oprea Clin, op. cit., pa#. %)/B
)0)
BCDmm ' &u#etul celtuielilor directe cu materiile prime
i materialeleB
BCDs ' &u#etul celtuielilor directe cu salariile.
+ugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele
7+C&mm8 se determin pe &a(a normelor de consum sta&ilite pe feluri
de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmea(
a fi fa&ricat, preurile unitare standard 6normele8 de materiale i
pro#ramul de producie al perioadei &u#etate
06
. 1ormula de calcul a
acestui &u#et este urmtoareaA
BCDmm Q Y >

n
% i
i
nc
> c
i
undeA
BCDmm ' &u#etul celtuielilor directe cu materiile prime
i materialeleB
Y ' cantitatea de produs fa&ricatB
nc
i
' norma de consum tenolo#ic din materialul iB
c
i
' costul de aci(iie sau de producie al
materialului iB
n ' numrul de materiale utili(ate.
3rimea acestui &u#et ia !n considerare cantitatea de produs
finit o&inut. *entru determinarea unitar 6pe produs8 a acestui &u#et
se raportea( cifra o&inut la volumul produciei.
+ugetul cheltuielilor directe cu salariile 7+C&s8 se determin
prin calcul analitic pentru fiecare produs fa&ricat, folosind ca elemente
de fundamentare normele de munc, tarifele de salari(are pe unitate de
timp i pro#ramul de producie al perioadei &u#etate.
Acesta se determin astfelA
BCDs Q Y >

n
% i
i
nt
> t
i
undeA
BCDs ' &u#etul celtuielilor directe cu salariileB
Y ' cantitatea de produs fa&ricatB
06
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, op. cit., pa#. %+$B
)0+
nt
i
' norma de timp aferent operaiei iB
t
i
' tariful orar al operaiei iB
n ' numrul de operaii necesare reali(rii produsului.
+ugetul cheltuielilor indirecte de producie 7+C%@8 se determin
pentru fiecare secie !n parte 6centru de responsa&ilitate8. Acesta
presupune !nsumarea celtuielilor cu !ntreinerea i funcionarea
utila@elor i a celtuielilor #enerale ale seciei, astfelA
BC,* Q BC,1E S BC<.
!n careA
BC,1E ' &u#etul celtuielilor cu !ntreinerea i
funcionarea utila@elorB
BC<. - &u#etul celtuielilor #enerale ale seciei.
9a nivelul !ntre#ii !ntreprinderi &u#etul celtuielilor indirecte
de producie total se o&ine prin !nsumarea &u#etelor indirecte de
producie ale tuturor seciilor de producie.
.e utili(ea( urmtoarea formul de calculA
BC,*5 Q BC,*% S BC,*2 S ?. S BC,*n Q

n
% i
i
BC,*
!n careA
BC,*5 ' &u#etul celtuielilor indirecte de producie
totalB
BC,*i ' &u#etul celtuielilor indirecte de producie al
seciei iB
n ' numrul de secii ale !ntreprinderii.
Dac lum !n considerare cele dou componente ale &u#etului
celtuielilor indirecte de producie, atunci formula de mai sus devineA
BC,*5 Q

n
% i
i
BC,*
Q

+
n
% i
i i
8 BC<. BC,1E 6
undeA
BC,1Ei ' &u#etul celtuielilor cu !ntreinerea i
funcionarea utila@elor din secia iB
)0$
BC<.i ' &u#etul celtuielilor #enerale ale seciei i.
Bu#etul celtuielilor cu !ntreinerea i funcionarea utila@elor
6BC,1E8 este format dinA
- celtuielile cu !ntreinerea, revi(iile tenice i reparaiile
curente i capitale la utila@ele tenolo#ice i mi@loacele de
transport ale secieiB
- celtuieli cu amorti(area utila@elor tenolo#ice i a
mi@loacelor de transport ale secieiB
- celtuieli cu amorti(area, repararea i !ntreinerea ..D.G.-
urilor cu destinaie special i a altor o&iecte de inventar ale
secieiB
- celtuieli cu ener#ia, com&usti&ilul i alte celtuieli cu
materialele utili(ate pentru scopuri tenolo#ice i motrice ale
secieiB
- alte celtuieli cu !ntreinerea i funcionarea utila@elor i
mi@loacelor de transport ale seciei.
Bu#etul celtuielilor #enerale ale seciei 6BC<.8 este format din
&u#etul celtuielilor de interes #eneral ale seciei i &u#etul
celtuielilor administrativ-#ospodreti.
Bu#etul celtuielilor de interes #eneral ale seciei cuprindeA
- celtuielile cu salariile i accesoriile la salariile personalului
de conducere, tenic, economic, de alt specialitate,
administrativ i de servire ale secieiB
- celtuieli cu reparaiile curente la cldiri i alte mi@loace de
interes #eneral ale seciei, precum i celtuielile cu reparaiile
capitale la cldirile i mi@loacele fi>e ale secieiB
- celtuieli cu amorti(area cldirilor i altor mi@loace fi>e de
interes #eneral ale secieiB
- celtuieli pentru cercetri, !ncercri, e>periene, studii,
inovaii privind activitatea secieiB
- celtuieli cu protecia muncii !n secieB
- celtuieli cu protecia mediului !ncon@urtor !n secieB
- alte celtuieli de interes #eneral ale seciei.
Bu#etul celtuielilor administrativ-#ospodreti includeA
- celtuieli cu !ntreinerea i curenia cldirilor administrativ-
#ospodreti ale secieiB
- celtuieli cu ener#ia electric pentru iluminat !n scop
administrativ-#ospodresc ale secieiB
)06
- celtuieli cu ap, canal, salu&ritate pentru nevoi
administrativ-#ospodreti ale secieiB
- celtuieli cu furniturile de &irou pentru nevoile secieiB
- celtuieli cu reviste, cri, pu&licaii i a&onamente pentru
nevoile seciei, precum i celtuielile *.5.5.2. ale secieiB
- alte celtuieli administrativ-#ospodreti ale seciei.
+ugetul cheltuielilor generale de administraie 7+C:$8 cuprinde
totalitatea celtuielilor de interes #eneral i a celtuielilor
administrativ-#ospodreti ale !ntreprinderii. Acesta se calculea(
dup urmtoarea formulA
BC<A Q BCi#! S BCa#!
undeA
BCi#! ' &u#etul celtuielilor de interes #eneral ale
!ntreprinderiiB
BCa#! ' &u#etul celtuielilor administrativ-#ospodreti
ale !ntreprinderii.
Bu#etul celtuielilor de interes #eneral 6BCi#!8 cuprindeA
- celtuieli cu salariile i accesoriile la salariile personalului de
conducere, tenic, economic, de alt specialitate,
administrativ, de servire i de pa( a !ntreprinderiiB
- celtuieli cu reparaiile curente la cldiriB
- celtuieli cu reparaiile curente i capitale la mi@loacele fi>e
de interes #eneral ale !ntreprinderiiB
- celtuieli cu amorti(area mi@loacelor fi>e de interes #eneral
ale !ntreprinderiiB
- celtuieli pentru cercetri, !ncercri, e>periene, studii,
invenii i inovaii de interes #eneralB
- celtuieli pentru protecia muncii de interes #eneralB
- celtuieli cu do&"n(ile &ancare ale !ntreprinderiiB
- alte celtuieli #enerale ale !ntreprinderii 6celtuieli cu
transportul personalului, celtuieli cu impo(itul pe cldiri,
celtuieli cu primele de asi#urare etc.8.
Bu#etul celtuielilor administrativ-#ospodreti 6BCa#!8
cuprindeA
- celtuieli de &irou 6furnituri8 ale !ntreprinderiiB
- celtuieli pentru cri, reviste, pu&licaii i a&onamenteB
)0/
- celtuieli cu deplasrile, detarile sau transferurile !n ar
sau cu deplasrile !n strintate ale personalului unitiiB
- celtuieli cu ener#ie electric pentru iluminat i fora motrice
!n scopuri administrativ-#ospodretiB
- celtuielile *.5.5.2. ale !ntreprinderiiB
- celtuielile cu ap, canal, salu&ritate pentru nevoi
#ospodreti i administrative ale !ntreprinderiiB
- alte celtuieli pentru !ntreinere i #ospodrire ale
!ntreprinderii.
+ugetul cheltuielilor de desfacere 7+Cd8 cuprinde toate
celtuielile oca(ionate de desfacerea produciei, at"t la intern, c"t i la
e>port.
9a &a(a calculrii celtuielilor din acest &u#et stau normele i
normativele de celtuieli cum ar fi tarifele de transport, normele
6standardele8 de consum pentru materiale i am&ala@e, salariile
tarifare, normele 6standardele8 de perisa&iliti etc., iar datele pentru
ela&orarea sa se e>tra# din pro#ramul de desfacere al unitii i
contractele de livrare a produselor. Dn cadrul acestui &u#et anumite
celtuieli se pot calcula pe &a(a datelor din anul sau anii precedeni
sau pe &a(a preliminrilor.
Celtuielile acestui &u#et sunt urmtoareleA
- celtuieli de transport i manipulare a produselor livrate
clienilor interniB
- celtuieli de transport pe parcurs intern, manipulare,
depo(itare, sortare, recondiionare i vmuire a produselor
livrate la e>portB
- celtuieli de am&alare a produselor livrate la clieniB
- celtuieli de reclam i pu&licitate.
4.4. Stu#iu #e %a' pri+in# elaborarea %ostului
%o&plet %o&er%ial la o entitate
*entru pre(entarea modului de !ntocmire a &u#etului costului
complet comercial la o societate comercial cu profil industrial -
producie de porelan - am luat !n considerare produseleA
- farfurie !ntins, model %2+2, decor %0%+, $00 #rame 6A8B
)00
- farfurie !ntins, model %2+2, decor $240, decalcomanie
2)02+, $00 #rame 6B8.
*rodusele fa&ricate de !ntreprindere se reali(ea( !n urmtoarele
secii de &a(A
- .ecia 1asonareB
- .ecia ArdereB
- .ecia DecorareB
- .ecia .ortareB
- .ecia Am&ala@.
Bu#etul costului complet comercial cuprinde urmtoarele
&u#eteA
A. Bu#etul costului de producie 6costului de secie8, care
cuprindeA
a8 Bu#etul celtuielilor directe cu materiile prime i materialeleB
&8 Bu#etul celtuielilor directe cu salariile i accesoriile
salarialeB
c8 Bu#etul celtuielilor indirecte de producieB
B. Bu#etul celtuielilor #enerale de administraieB
C. Bu#etul celtuielilor de desfacere.
Dn primul r"nd, se ela&orea( &u#etul celtuielilor directe cu
materiile prime i materialele 6BCDmm8 pe &a(a normelor de consum
specific pentru fiecare unitate de produs, cantitile de produse ce
urmea( a se fa&rica i costurile unitare de aci(iie previ(ionate ale
materiilor prime i materialelor directe.
*rin !nmulirea consumului specific cu costul de
aprovi(ionareHcostul de producie se o&ine consumul valoric unitar
&u#etat 6celtuieli unitare cu materia prim utili(at8, iar prin
!nmulirea cu nivelul produciei previ(ionate se va o&ine consumul
valoric total &u#etat 6celtuieli totale cu materii prime8.
.ituaia &u#etelor celtuielilor directe cu materiile prime i
materialele pentru produsele A i B se pre(int astfelA
Tabelul nr. 4.1. Bu$etul %;eltuielilor #ire%te %u &ateriile pri&e i
&aterialele pentru pro#usul A0 se&estrul I *886.
Nr.
%rt.
Ele&ente
%o&ponente
Unitate
#e
&"sur"
DU.M.E
Consu&
spe%i(i%
DU.M.E
Cost #e
a%;i'i!ie@
pro#u%!ie
DRON@U.M.E
Aaloare
DRONE
%. 3aterii prime t ),6/$ 0$0 ).%2),/$
2. 9uster aur C# 0,)/$ $.000 %.0/$
)04
). Decalcomanie 2O= -
+. Am&ala@ 2O= 6%$
$. 5otal 2O= $.6%),/$
6. Celtuieli transport W %0 $6%,)/$
/. Com&usti&il t ),6/$ +00 %.+/0
B. Total RON C.63401*4
Tabelul nr. 4.*. Bu$etul %;eltuielilor #ire%te %u &ateriile pri&e i
&aterialele pentru pro#usul B0 se&estrul I *886.
Nr.
%rt.
Ele&ente
%o&ponente
Unitate #e
&"sur"
DU.M.E
Consu&
spe%i(i%
DU.M.E
Cost #e
a%;i'i!ie@
pro#u%!ie
DRON@U.M.E
Aaloare
DRONE
%. 3aterii prime t 2,4+ 0$0 2.+44
2. 9uster aur C# 0,2+4 $.000 %.2+$
). Decalcomanie 2O= +00
+. Am&ala@ 2O= +42
$. 5otal 2O= +.6)6
6. Celtuieli transport 2O= %0 +6),6
/. Com&usti&il t 2,4+ +00 %.%/6
B. Total RON 6.*C406
*entru !ntocmirea acestui &u#et se ia !n considerare o producie
planificat de !ntreprindere de /.$00 &uci din produsul A i de 6.000
&uci din produsul B.
Bu#etul celtuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale se
!ntocmete in"nd cont de normele de timp pentru reali(area
operaiilor necesare fa&ricrii produselor precum i de tarifele orare
corespun(toare fiecrei operaii. *rin !nmulirea tarifului orar
prev(ut pe operaie cu durata necesar reali(rii operaiei se o&in
salariile directe. 9a acestea se adau# contri&uiile unitii la
asi#urrile sociale i protecia social aferente salariilor directe i,
o&in"ndu-se mrimea &u#etat a celtuielilor directe de personal.
Bu#etele celtuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale pentru
cele dou produse se pre(int astfelA
Tabelul nr. 4.2. Bu$etul %;eltuielilor #ire%te %u salariile i a%%esoriile
salariale pentru pro#usul A0 se&estrul I *886.
Nr.
%rt.
Opera!ia 9urata
opera!iei
Dore@tE
Tari( orar
pre+"'ut
pe opera!ie
DRON@or"E
C;eltuieli
#ire%te %u
salariile
DRONE
A#i!ionale
la salariile
#ire%te
DRONE
C;eltuieli
#ire%te #e
personal
DRONE
)%0
%. *reparare )),/$ 2 6/,$ 2+,) 4%,0
2. 1asonare $2,$ 2,% %%0,2$ )4,64 %+4,4+
). Ardere %)$ 2 2/0 4/,2 )6/,2
+. Decorare /0,/$ 2,% %6$,)/$ $4,$)$ 22+,4%
$. .ortare $+ 2 %00 )0,00 %+6,00
6. Am&alare 26,2$ %,40 $%,4/$ %0,/%% /0,606
C. Total CC201 *CB0216 1.8410316
Tabelul nr. 4.3. Bu$etul %;eltuielilor #ire%te %u salariile i a%%esoriile
salariale pentru pro#usul B0 se&estrul I *886.
Nr.
%rt.
Opera!ia 9urata
opera!iei
Dore@tE
Tari( orar
pre+"'ut
pe opera!ie
DRON@or"E
C;eltuieli
#ire%te %u
salariile
DRONE
A#i!ionale
la salariile
#ire%te
DRONE
C;eltuieli
#ire%te #e
personal
DRONE
%. *reparare 2/ 2 $+ %4,++ /),++
2. 1asonare +2 2,% 00,2 )%,/$2 %%4,4$2
). Ardere %00 2 2%6 //,/6 24),/6
+. Decorare %26 2,% 26+,6 4$,2$6 )$4,0$6
$. .ortare +),2 2 06,+ )%,%0+ %%/,$0+
6. Am&alare 2% %,40 +%,$0 %+,4600 $6,$+00
C. Total C480CB *C80*B8B 1.8*10868B
Bu#etul celtuielilor indirecte de producie cuprinde mrimea
tuturor celtuielilor aferente seciei Decor i care nu pot fi direct
identifica&ile cu nici unul din cele dou produse.
Din totalul celtuielilor aferente seciei Decor se determin
partea ce revine fiecruia din cele dou produse. .e utili(ea(
urmtoarea formulA
Cip Q CDu >
CD
C,*
undeA
Cip ' celtuiala indirect de producie unitarB
CDu ' cost direct unitar &u#etatB
C,* ' celtuieli indirecte de producie &u#etateB
CD ' costuri directe totale.
*entru produsul A, celtuiala indirect de producie unitar esteA
)%%
Cip Q %,%$4$ >
/466 , %20 . 2/)
0)++ , %60 . %46
Q 0,0)2/ 2O=H&uc.
*entru produsul B, celtuiala indirect de producie unitar esteA
Cip Q %,2%6% >
/466 , %20 . 2/)
0)++ , %60 . %46
Q 0,0/)+ 2O=H&uc.
Tabelul nr. 4.4. Bu$etul %;eltuielilor in#ire%te #e pro#u%!ie a(erente
se%!iei 9e%or0 se&estrul I *886. - 2O= -
Nr.
%rt.
Arti%ole #e %al%ula!ie
Ele&ente #e %;eltuieli
C;eltuieli %u
,ntre!inerea i
(un%!.
utila<elor
C;eltuieli
$enerale ale
se%!iei
C;eltuieli #e
pro#u%!ie ale
se%!iei
%. Celtuieli cu materialele
au>iliare
226,0%2 $2,)$$ 2/0,)6/
2. Celtuieli cu piesele de
scim&
2$),2)2 - 2$),2)2
). Celtuieli cu o&iectele de
inventar
46,2$%2 ++,4400 %+%,2$
+. Celtuieli cu ener#ia,
com&usti&ilul i apa
)%.646,02 ).4+0,0/02 )$.6)6,0402
$. Celtuieli cu salariile 64.2+0,/6 4./%+,26 /0.46),02
6. Adiionale la salarii 2+.424,$$)6 ).+4/,%))6 20.+26,60/2
/. Celtuieli cu amorti(area
imo&ili(rilor
+).0$0,0+4 4.+%%,))% $2.+6%,)0
B. Total %;eltuieli
in#ire%te #e pro#u%!ie
16?.3??0BCCB *6.66801466 1?6.16808233
Bu#etul celtuielilor #enerale de administraie cuprinde toate
celtuielile #enerale de administraie &u#etate ale !ntreprinderii. Cota
parte a acestor celtuieli pentru fiecare produs se determin prin
urmtoarea formulA
C#a Q C*u >
C*
C<A
undeA
C#a ' celtuiala #eneral de administraie unitarB
C*u ' cost de producie unitar &u#etatB
C<A ' celtuieli #enerale de administraie &u#etateB
)%2
C* ' costuri de producie totale.
*entru produsul A, cota unitar a celtuielilor #enerale de
administraie esteA
C#a Q %,4422 >
%44$ , %60 . //0
2%/0 , %/+ . $$)
Q %,+)04 2O=H&uc.
*entru produsul B, cota unitar a celtuielilor #enerale de
administraie esteA
C#a Q 2,004$ >
%44$ , %60 . //0
2%/0 , %/+ . $$)
Q %,$000 2O=H&uc.
Tabelul nr. 6. Bu$etul %;eltuielilor $enerale #e a#&inistra!ie0
se&estrul I *886. - 2O= -
Nr.
%rt.
Arti%ole #e %al%ula!ie
Ele&ente #e %;eltuieli
C;eltuieli #e
interes
$eneral ale
,ntreprin#erii
C;eltuieli
a#&inistrati+5
$ospo#"reti
ale unit"!ii
C;eltuieli
$enerale #e
a#&inistra!ie
%. Celtuieli cu materialele
au>iliare
).%22,)+04 +.++2,604% /.$6$,0)
2. Celtuieli cu piesele de
scim&
%.424,+20 $.04%,0) /.02%,2$0
). Celtuieli cu o&iectele de
inventar
- $/,0%) $/,0%)
+. Celtuieli cu ener#ia,
com&usti&il i apa
- $.640,%)2 $.640,%)2
$. Celtuieli cu salariile )20.0//,$0% ++.46),02/ )6$.0+%,)20
)%)
6. Adiionale la salarii %%$.22/,400+ %6.%06,4/// %)%.+%+,0/0%
/. Celtuieli cu amorti(area
imo&ili(rilor
6.))2,%+6 - 6.))2,%+6
0. Alte celtuieli 2$.%6+,20/ +.000,%+$/ )0.0++,+)2/
?. Total %;eltuieli $enerale
#e a#&inistra!ie
3C1.B4206822 B1.2*806134 442.1C30*1CB
Bu#etul celtuielilor de desfacere a produselor repre(int ultima
etap necesar pentru !ntocmirea &u#etului costului complet
comercial. Acesta are !n vedere numai producia marf.
Tabelul nr. C. Bu$etul %;eltuielilor #e #es(a%ere0 se&. I *886. -2O=-
Nr.
%rt.
Arti%ole #e %al%ula!ie
Ele&ente #e %;eltuieli
C;eltuieli #e
a&balare a
pro#uselor
li+rate
%lien!ilor
C;eltuieli #e
transport a
pro#uselor
li+rate la
ter!i
C;eltuieli #e
#es(a%ere a
pro#uselor
%. Celtuieli cu materialele
au>iliare
$22,)6 4+,/)62 6%/,0462
2. Celtuieli cu piesele de
scim&
- %40,2$ %40,2$
). Celtuieli privind
com&usti&ilul
- 6.0)/,2+%) 6.0)/,2+%)
+. Celtuieli cu salariile 6.$%2,06/ %0.0)2,4+4 %6.$+$,0%6
$. Adiionale la salarii 2.)++,)++2 ).6%%,06%6 $.4$6,20$0
6. Celtuieli cu amorti(area
imo&ili(rilor
- 2.0$),0%6$ 2.0$),0%6$
C. Total %;eltuieli %u
#es(a%erea
?.2CB0CC1* **.8*B08436 21.3860B*4B
Dntrea#a producie fi(ic fa&ricat a celor dou produse a devenit
producie marf.
Deoarece &u#etul celtuielilor de desfacere cuprinde totalitatea
celtuielilor ce se vor efectua pentru desfacerea tuturor produselor
unitii pentru determinarea costului complet comercial unitar se va
determina cota parte din celtuielile de desfacere ce revine pe o
unitate de produs prin formulaA
Cdu Q Cp >
*3
Cd
undeA Cdu ' celtuielile de desfacere unitareB
Cp ' costul de producie unitar &u#etatB
)%+
Cd ' celtuielile de desfacere totale &u#etateB
*3 ' valoarea produciei marf a unitii.
*entru produsul A, celtuiala de desfacere unitar esteA
Cdu Q %,4422 >
)0$6 , )60 . 260 . %2
02$0 , +06 . )%
Q 0,00$% 2O=H&uc.
*entru produsul B, celtuiala de desfacere unitar esteA
Cdu Q 2,004$ >
)0$6 , )60 . 260 . %2
02$0 , +06 . )%
Q 0,00$) 2O=H&uc.
Dn vederea !ntocmirii &u#etului costului complet comercial
unitar al celor dou produse se centrali(ea( datele din celelalte
&u#eteA &u#etul celtuielilor directe cu materiile prime i materialele,
&u#etul celtuielilor directe cu salariile i accesoriile, &u#etul
celtuielilor indirecte de producie, &u#etul celtuielilor #enerale de
administraie i &u#etul celtuielilor de desfacere.
Bu#etul costului complet comercial unitar al produselor A i B,
se pre(int astfelA
Tabelul nr. B. Bu$etul %ostului %o&plet %o&er%ial unitar al pro#uselor
A i B0 se&estrul I *886. - 2O= -
Nr.
%rt.
Arti%ole #e %al%ula!ie -ro#usul A
DC.488 bu%.E
-ro#usul B
D6.888 bu%.E
%. Celtuieli cu materiile prime i materialele
directe
/.6+$,%2$ 6.2/$,6
2. Celtuieli cu salariile directe %.0$%,+%6 %.02%,0600
). Cost direct total &u#etat 0.646,$+% /.246,6600
+. Cost direct unitar &u#etat %,%$4$ %,2%6%
$. Celtuieli indirecte de producie unitare 0,0)2/ 0,0/)+
6. Cost de producie unitar &u#etat %,4422 2,004$
/. Celtuieli #enerale de administraie unitare %,+)04 %,$000
0. Celtuieli de desfacere unitare 0,00$% 0,00$)
?. Cost %o&plet %o&er%ial unitar bu$etat ),+202 ),$4$6
)%$
Capitolul 6. Contabilitatea &ana$erial" ,n %o&er!
6.1. Aspe%te $enerale %u pri+ire la a%ti+itatea #e
%o&er!
Comerul, ca parte component principal a sectorului teriar al
economiei, repre(int ansam&lul activitilor prin care se sta&ilesc
le#turi permanente !ntre productori i consumatori
0/
.
0/
3a#dalena =e#ruiu, 3iaela Dumitrana, Contabilitatea n comer i turism,
Editura 3a>im, Bucureti, %440, pa#. %4B
)%6
Comerul poate fi definit ca o activitate continu de cumprare a
mrfurilor i rev"n(are a lor, !n scopul o&inerii unui profit.
Bunurile materiale parcur# urmtorul traseuA aprovi(ionare-
stocare- v"n(are.
$provizionarea se definete ca fiind actul comercial prin care
are loc trecerea mrfii din proprietatea v"n(torului !n proprietatea
cumprtorului cu acordul e>pres sau tacit al am&ilor parteneri
00
.
3omentul intrrii mrfii !n proprietatea cumprtorului are o
importan deose&it. *otrivit le#islaiei i u(anelor din 2om"nia,
acest moment poate coincide cuA
- primirea facturii i recepia mrfii urmat de acitarea eiB
- primirea facturii furni(orului, ceea ce determin apariia
mrfurilor facturate dar neprimite 6nerecepionate8B
- recepia mrfii !n lipsa facturii, ceea ce determin apariia
mrfurilor recepionate dar nefacturate.
Dn funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor,
aprovi(ionarea poate fi cu plat imediat 6!n numerar8 sau ulterioar
6!n numerar sau prin &anc8.
*tocarea este operaia de formare a re(ervelor de mrfuri
destinate v"n(rii. Din punct de vedere conta&il, stocul de mrfuri
repre(intA
- elementul principal al patrimoniului unui comerciantB
- element al calculaiei costului de aprovi(ionare al mrfurilor
v"ndute.
Dn funcie de e>erciiul de e>ploatare, stocul poate fi iniial 6.
i
8,
curent sau final 6.
f
8.
Anzarea este activitatea esenial specific relaiilor de scim&
i care din punct de vedere @uridic repre(int trecerea !n proprietatea
cumprtorului 6clientului8 a mrfurilor pe &a(a acordului dintre pri.
Din punct de vedere conta&il, momentul v"n(rii este considerat
cel al facturrii mrfurilor sau !ncasrii contravalorii lor, dac acesta
coincide cu facturarea. Dn ca(ul v"n(rii apar dou momente, i
anumeA
- mrfuri livrate dar nefacturateB
- mrfuri v"ndute dar nelivrate.
2elaia dintre elementele pre(entate poate fi e>primat cu
a@utorul &alanei flu>ului 6circulaiei8 mrfurilor astfelA
00
.orin Briciu, Attila .(ora 5amas, ,ulian Bo#dan Do&ra, 1lorentina .as,
Contabilitatea managerial a firmelor din comer, Editura 2isoprint,
Clu@-=apoca, 200$, pa#. $B
)%/
.
i
S A Q G S .
f
!n careA
.i ' stoc iniialB
A ' aprovi(ionareB
G ' v"n(areB
.f ' stoc final.
Actele de comer cuprind, totodat, !n sfera lor at"t circulaia
mrfurilor c"t i prestarea unor servicii 6servicii oteliere8.
Dn le#tur direct cu activitatea de comer este i noiunea de
comerciant. *otrivit codului comercial, este considerat comerciant un
a#ent economic care !ndeplinete o serie de condiii ca de pild, s
fac acte de comer, s reali(e(e asemenea acte !n mod o&inuit
6repeta&ilitatea operaiilor respective8, s transforme reali(area actelor
respective !n profesia de &a( i s acione(e !n numele su personal.
.ocietile de comer, !n funcie de profilul activitii, se !mpart
!nA
- speciali(ate !n comer cu ridicata 6:en #ros;8, cu amnuntul
6:en detail;8 sau de alimentaie pu&lic i prestri servicii
oteliere, turistice etc.B
- mi>te, care desfoar activitate de comer cu ridicata i cu
amnuntul, cu ridicata i de alimentaie pu&lic etc.B
- cu activitate comple>A industrial i de comer, de comer i
de transporturi etc.
Activitatea entitilor de comer se poate desfura prin
urmtoarele unitiA
- depo(ite cu ridicata sau de reparti(areB
- ma#a(ine, ciocuri, toneteB
- uniti de alimentaie pu&lic, ce pot fi uniti de producie,
uniti de desfacere i uniti mi>te.
6.*. A#aptarea %ontabilit"!ii #e $estiune la
spe%i(i%ul a%ti+it"!ii #e %o&er!
Conta&ilitatea de #estiune !n comer are ca o&iectA
)%0
- determinarea valorii stocurilor, care facilitea( calculul
re(ultatuluiB
- determinarea preului de v"n(areB
- controlul costurilorB
- controlul politicii v"n(rii prin !nre#istrarea celtuielilor
dup destinaia lorB
- !ntocmirea proiectelor pentru studiul variaiei v"n(rilor,
intrarea pe o nou pia, cunoaterea pericolelor de cdere
su& pra#ul de renta&ilitate i cunoaterea mrfurilor v"ndute
!n pierdere.
Conta&ilitatea de #estiune are urmtoarele funcii !n activitatea
de comerA
58 Lurnizarea de informaii necesare conducerii firmei.
.pecialitii !n conta&ilitate de #estiune tre&uie s se consulte cu
conducerea !ntreprinderii pentru a asi#ura transmiterea unor informaii
relevante. 5ransmiterea cu re#ularitate 6sptm"nal, decadal, lunar8 a
informaiilor va permite conducerii s aplice operativ msurile ce se
impunB
.8 Consilierea cadrelor de conducere. =ecesitatea de a informa
conducerea firmei despre implicaiile i consecinele economice ale
deci(iilor pe care intenionea( s le ia i de a su#era alte ci de
aciuneB
>8 @reviziunea, planificarea i controlul. Conta&ilitatea de
#estiune se ocup !n mare msur de viitor i de sistemele
predeterministe, ca de pild, cele &a(ate pe controlul &u#etar. Acesta
permite anali(a variaiilor 6a&aterilor8 !ntre re(ultatele o&inute i cele
planificate prin &u#ete. .pecialitii !n conta&ilitatea de #estiune
tre&uie s se implice !n sta&ilirea o&iectivelor i formularea strate#iei
precum i !n activitatea de previ(iune determin"nd #radul de
incertitudine 6risc8B
?8 Comunicarea. *entru a fi eficient sistemul de #estiune
conta&il tre&uie s fie du&lat de un sistem de comunicare adecvat
care s transmit informaia cu claritateB
D8 LleCibilitate. Compartimentul care se ocup de conta&ilitatea
de #estiune tre&uie s fie suficient de fle>i&il pentru a putea rspunde
rapid la scim&rile aprute !n mediul de activitate al !ntreprinderiiB
E8 Cunoaterea rolului celorlalte sectoare 7compartimente8.
Comunicarea cu celelalte compartimente ale firmei tre&uie s asi#ure
condiii propice cola&orrii i coordonrii aciunii lorB
)%4
F8 %nstruirea personalului. Compartimentul conta&ilitii de
#estiune tre&uie s se asi#ure c toi utili(atorii informaiilor pe care le
furni(ea( cunosc tenicile folosite, scopul i avanta@ele folosirii lor.
Adaptarea conta&ilitii de #estiune la specificul activitii de
comer impune !n primul r"nd adaptarea denumirii conturilor de
#estiune, astfelA
Tabelul nr. 6.1.
Nor&e %ontabile A#aptare la spe%i(i%ul a%ti+it"!ii #e %o&er!
Si&bol 9enu&ire $rup" i %ont Si&bol 9enu&ire $rup" i %ont
?8 K9e%ont"ri interneL ?8 K9e%ont"ri interneL
40% :Decontri interne privind
celtuielile;
40% :Decontri interne privind
celtuielile comerciale;
402 :Decontri interne privind
producia o&inut;
402 :Decontri interne privind
veniturile comerciale;
40) :Decontri interne privind
diferenele de pre;
40) :Decontri interne privind
re(ultatul comercial;
?* KConturi #e %al%ula!ieL ?* KConturi #e %al%ula!ieL
42% :Celtuielile activitii de &a(; - -
422 :Celtuielile activitilor
au>iliare;
- -
42) :Celtuieli indirecte de producie; 42) :Celtuieli comerciale indirecte;
42+ :Celtuieli #enerale de
administraie;
42+ :Celtuieli #enerale de
administraie;
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL ?*4 KC;eltuielile a%ti+it"!ilor
%o&er%ialeL
?2 KCostul pro#u%!ieiL ?2 KAeniturile a%ti+it"!ilor
%o&er%ialeL
4)% :Costul produciei o&inute; 4)% :Geniturile activitilor
comerciale;
4)) :Costul produciei !n curs de
e>ecuie;
5 5
*otrivit opiniei unor teoreticieni
04
coninutul i particularitile
corespondenelor conturilor din clasa a 4-a adaptate la specificul
activitii de comer sunt urmtoareleA
- Contul ?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile
%o&er%ialeL face interfaa !ntre conta&ilitatea financiar i
conta&ilitatea de #estiune prin preluarea tuturor celtuielilor potrivit
relaieiA
2ula@ Creditor 40% Q

n
% i
i 6 .
04
Atanasiu *op, *artenie Dum&rav, Contabilitatea de gestiune aplicat n comer,
Editura ,ntelcredo, Deva, %444, pa#. )2B
)20
!n care .6i repre(int soldul contului de celtuieli :i; din clasa 6
:Celtuieli; a conta&ilitii financiare.
- Contul ?8* K9e%ont"ri interne pri+in# +eniturile
%o&er%ialeL urmea( s !ndeplineasc mai multe funcii, astfelA
- rula@ul su creditor, !n timpul perioadei de #estiune, reflect
veniturile din activitile comerciale preluate din conta&ilitatea
financiar. Dn ca(ul prelurii tuturor veniturilor din conta&ilitatea
financiar !n conta&ilitatea de #estiune, relaia este urmtoareaA
2ula@ Creditor 402 Q

n
% i
i / .
!n care ./i repre(int soldul contului de venituri :i; din clasa /
:Genituri; a conta&ilitii financiare.
- rula@ul de&itor al contului 402 :Decontri interne privind veniturile
comerciale; reflect celtuielile efective aferente veniturilor
reali(ate din v"n(rile de mrfuriB
- soldul contului 402 :Decontri interne privind veniturile
comerciale; repre(int re(ultatul economic efectiv reali(at pe #rupe
de mrfuri sau uniti operative pentru care s-a descis c"te un
analitic distinct al acestui cont. Dn funcie de necesitile de
informare a factorilor de deci(ie, acest cont poate fi defalcat pe
dou trepte de detaliere analitice i anumeA
402H> - pentru unitatea operativ :>;B
402H>HK - pentru #rupa sau felul mrfii :K; din cadrul unitii
operative :>;.
- Contul ?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatul
%o&er%ialL este un cont de transfer a re(ultatelor financiare analitice
calculate cu a@utorul contului 402 :Decontri interne privind veniturile
comerciale; !n de&itul contului 40% :Decontri interne privind
celtuielile comerciale;. 5re&uie avut !n vedere o defalcare a acestui
cont similar cu cea a contului 402 :Decontri interne privind
veniturile comerciale;.
- Contul ?*4 KC;eltuielile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeL este un
cont de colectare a celtuielilor directe aferente veniturilor din
v"n(area mrfurilor, compuse !n special, din costurile de aci(iie a
mrfurilor v"ndute i alte celtuieli ce pot fi identificate !n momentul
!nre#istrrii lor pe unitile operative si #rupele sau felurile de mrfuri
pentru care s-a decis s se urmreasc i s se sta&ileasc distinct
)2%
re(ultatele comerciale cu a@utorul contului 402 :Decontri interne
privind veniturile comerciale;
- Contul ?21 KAeniturile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeL este un cont
de transfer a veniturilor !ntre creditul contului 402 :Decontri interne
privind veniturile comerciale; prin intermediul cruia se preiau din
conta&ilitatea financiar i de&itul contului 40% :Decontri interne
privind celtuielile comerciale;. De asemenea se impune i !n ca(ul
acestui cont o defalcare similar cu cea a contului 402 :Decontri
interne privind veniturile comerciale;.
Dn comer, conta&ilitatea de #estiune tre&uie s ai& !n vedere
flu>urile de intrare-ieire a mrfurilor i am&ala@elor, care direct sau
indirect sunt #eneratoare de celtuieli i venituri.
=ormele conta&ile rom"neti prevd o&li#ativitatea inerii
conta&ilitii stocurilor cantitativ i valoric prin utili(area inventarului
permanent sau a inventarului intermitent care poate fi practicat de
unitile patrimoniale mici i mi@locii. Aceste norme nu preci(ea( !n
care dintre cele dou conta&iliti - financiar sau de #estiune - tre&uie
or#ani(at conta&ilitatea stocurilor. 9ipsa unor conturi de stocuri din
clasa 4 :Conturi de #estiune;, i instituirea lor numai !n clasa )
:Conturi de stocuri i producie !n curs de e>ecuie;, a determinat pe
practicieni s opte(e pentru or#ani(area conta&ilitii stocurilor numai
!n conta&ilitatea financiar. 9ocali(area conta&ilitii stocurilor !n
conta&ilitatea de #estiune ar simplifica mult filierele !nre#istrrilor
conta&ile din conta&ilitatea financiar i ar duce la o apropiere a
evidenei stocurilor de locul lurii deci(iilor privind #estionarea
tiinific a acestora.
6.2. Contabilitatea apro+i'ion"rii5+=n'"rii #e
&"r(uri ,n %on#i!iile %onstat"rii #e #i(eren!e la
re%ep!ie i #istribu!ie
Concomitent cu aprovi(ionarea de la furni(ori are loc i
verificarea cantitativ i calitativ a mrfurilor i am&ala@elor de ctre
comisia de recepie. Compartimentul comercial reali(ea( o verificare
valoric prin confruntarea preurilor din factur cu cele ne#ociate i
!nscrise !n contract i prin refacerea tuturor calculelor din documentele
de livrare. Dn urma verificrii se pot constata i diferene, care se
)22
!nscriu !n :=ota de recepie i constatare de diferene; !mpreun cu
marfa recepionat.
Diferenele pot fi clasificate dup natura lor astfel
40
A
- diferene cantitativ-valorice 6cantitatea efectiv recepionat
nu corespunde cantitii din factur8B
- diferene calitativ-valorice 6calitatea mrfii aci(iionate nu
corespunde celei contractate8B
- diferene valorice 6datele calitative i cantitative corespund
dar, datorit unor erori de calcul sau preuri incorecte,
valoarea nu este corect8.
Diferenele cantitativ-valorice se !mpart !nA
- plusuri cantitativ-valoriceB
- minusuri cantitativ-valorice.
*lusurile cantitativ-valorice pot fi acceptate !n #estiune, dac
marfa corespunde cerinelor contractuale, sau neacceptate !n #estiune,
dac nu s-au respectat cerinele contractuale.
3inusurile cantitativ-valorice pot fi soluionate i nesoluionate.
3inusurile soluionate pot apare din vina furni(orului,
cruului sau dele#atului propriu, i !n aceste situaii sunt
recupera&ile prin imputare sau pot fi cau(ate de factori o&iectivi fiind
nerecupera&ile.
Dn conta&ilitatea de #estiune reflectarea minusurilor se reali(ea(
cu a@utorul conturilorA
- ?*4 KC;eltuielile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeLM
- ?21 KAeniturile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeL.
E1e&plu>
O societate se aprovi(ionea( de la un furni(or cu un lot de
marf, factura inclu("ndA
Galoare 5GA
3arfa :A; $00 &uc.>0,%$ 2O=H&uc.Q/$ 2O= %+,2$ 2O=
3arfa :B; 2.)00 C#>0,)0 2O=HC#.Q640 2O= %)%,%0 2O=
5otal marf /6$ 2O= %+$,)$ 2O=
Celtuieli transport-aprovi(ionare $2,$ 2O= 4,4/$ 2O=
5otal 0%/,$ 2O= %$$,)2$ 2O=
9a recepia mrfii se constatA
- *lus %$0 &uc. marfa :A;, care se accept !n #estiuneA
40
3a#dalena =e#ruiu, 3iaela Dumitrana, op. cit., pa#. %2)B
)2)
%$0 &uc. > 0,%$ 2O=H&uc. Q 22,$ 2O=.
- 3inus 200 C# marfa :B;, din careA
- 0,$ W perisa&ilitiB
- )0 C# din vina dele#atului, pre de v"n(are 0,)$ 2O=HC#B
- restul, un minus nesoluionat, care se imput dele#atului.
Re'ol+are>
%. 2eparti(area celtuielilor de transportA
Pr Q
$ , 22 /$ 640
$ , $2
+ +
> %00 Q 6,666 W
EndeA 22,$ 2O= Q valoarea plusului recepionatB
$2,$ 2O= Q celtuieli de transport, din careA
- pentru marfa :A; 4/,$ 6/$ S 22,$8 > 6,666 W Q 6,$ 2O=
- pentru marfa :B; 640 > 6,666 W Q +6 2O=
2. Dnre#istrarea mrfii recepionate 6facturat i nefacturat8A
Aaloare TAA Total
3arfa :A; $00 &uc. > 0,%$ 2O=H&uc. Q /$,0 2O= %+,2$0 2O= 04,2$ 2O=
3arfa :A; %$0 &uc. > 0,%$ 2O=H&uc. Q 22,$ 2O= +,2/$ 2O= 26,//$ 2O=
6nee>i#.8
Cota de celtuieli transport Q 6,$ 2O= %,2)$ 2O= /,/)$ 2O=
Aaloare la %ost apro+i'ionare . 183 RON 1?0C6 RON 1*20C6 RON
3arfa :B; 2.)00 C# > 0,) 2O=HC# Q 640 2O= %)%,% 2O= 02%,% 2O=
Celtuieli transport Q +6 2O= 0,/+ 2O= $+,/+ 2O=
Aaloare la %ost apro+i'ionare . C26 RON 12?0B3 RON BC40B3 RON
Total &"r(uri . B38 RON 14?06 RON ???06 RON
Costul de aprovi(ionare unitar esteA
3arfa :A; %0+ 2O=H6$0 &uc. Q 0,%6 2O=H&uc.
3arfa :B; /)6 2O=H2.)00 C# Q 0,)2 2O=HC#.
). ,ntrarea mrfurilor !n #estiune se !nre#istrea( astfelA
W Q 40% :Decontri interne privind 0+0
)2+
celtuielile comerciale i stocurile;
4+/% :3rfuri;HA %0+
4+/% :3rfuri;HB /)6
+. Calculul i !nre#istrarea perisa&ilitii pentru marfa :B;, 5GA
%4WA
0,$ W > 2.$00 C#Q%2$ C#>0,)2 2O=HC# Q +0 S /,6 Q +/,6 2O=
42$ :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind +0
comerciale; celtuielile comerciale i stocurile;
$. Calculul i !nre#istrarea imputrii minusului de )0 C#.
dele#atuluiA
Cost aprovi(ionareA )0 C#>0,)2 2O=HC#Q4,6 2O=S%,02+ 2O=
5GA Q %%,+2+ 2O=.
*re v"n(areA )0 C# > 0,)$ 2O=HC# Q %0,$ 2O= S %,44$ 2O=
5GA Q %2,+4$ 2O=.
- preluarea celtuielilor cu diferene la recepieA
42$ :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind 4,6
comerciale; celtuielile comerciale i stocurile;
- preluarea veniturilor din diferene la recepieA
4)% :Geniturile activitilor Q 402 :Decontri interne privind %0,
$
comerciale; veniturile comerciale;
6. Calculul i !nre#istrarea minusului nesoluionat i imputarea
ulterioar a acestuia dele#atuluiA
- calculul minusului nesoluionatA
200 C# ' 6%2$ C# S )0 C#8 Q +$ C# > 0,)2 2O=HC# Q %+,+ S
2,/)6 5GA Q %/,%)6 2O=.
- imputarea ulterioar a minusului nesoluionat, dele#atuluiA
+$ C# > 0,)$ 2O=HC# Q %$,/$ S 2,442$ 5GA Q %0,/+2$ 2O=
)2$
- !n conta&ilitatea de #estiune au loc urmtoarele !nre#istrriA
4)% :Geniturile activitilor Q 402 :Decontri interne privind %$,/
$
comerciale; veniturile comerciale;
42$ :Celtuielile activitilor Q 40% :Decontri interne privind %+,
+
comerciale; celtuielile comerciale i stocurile;
.ituaia !nre#istrrilor !n conturi este urmtoareaA
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol# (inal
40% :Decontri
interne privind
celtuielile
comerciale i
stocurile;
0+0 )
.1C 40+
+0 +
4,6 $
%+,+ 6
2D. 0 2C. 40+
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol# (inal
402 :Decontri
interne privind
veniturile
comerciale;
%0,$ $
.1C 26,2$
%$,/$ 6
2D. 0 2C. 26,2$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuielile
activitilor
comerciale;
+0 +
.1D 6+
4,6 $
%+,+ 6
2D. 6+ 2C. 0
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Geniturile
activitilor
comerciale;
%0,$ $
.1D 26,2$
%$,/$ 6
2D. 26,2$ 2C. 0
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4+/%HA :3rfuri;HA %0+ )
.1D %0+ 2D. %0+ 2C. 0
)26
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4+/%HB :3rfuri;HB /)6 )
.1D /)6 2D. /)6 2C. 0
9a v"n(area mrfurilor pot s apar diferene !n ca(ul v"n(rii
prin autorecepie la furni(or sau cu dele#at al furni(orului
4%
.
*ot aprea minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale
6perisa&iliti8 sau imputate dele#atului.
2eflectarea minusurilor !n conta&ilitatea de #estiune se
reali(ea( cu a@utorul conturilorA
5 ?*4 KC;eltuielile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeLM
5 ?21 KAeniturile a%ti+it"!ilor %o&er%ialeL.
6.3. Contabilitatea opera!iilor #e %o&er! e1terior
6.3.1. A%ti+itatea #e %o&er! e1terior
Comerul e>terior cuprinde operaiunile comerciale sau de
cooperare economic i tenico-tiinific !n raporturile cu strintatea
privind v"n(area-cumprarea de mrfuri, lucrri, servicii, licene,
consi#naia sau depo(itul, repre(entarea sau comisionul, operaiunile
financiare, asi#urrile, turismul i orice acte sau fapte de comer.
Activitatea de comer e>terior are dou componente de &a(,
astfel
42
A
- scim&urile comerciale ale unei ri cu strintateaB
- cooperarea economic internaional.
.cim&urile comerciale ale unei ri cu strintatea sunt formate
dinA
- eCportul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile
comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate !ntr-
o ar se v"nd !n alte ri. El mai cuprinde serviciile prestate de o
anumit ar !n alte ri !n domeniul transporturilor, asi#urrilor,
creditului, turismului, licenelor etc., adic e>portul invi(i&ilB
' importul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile
comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri !n vederea
4%
3a#dalena =e#ruiu i 3iaela Dumitrana, op. cit., pa#. %24B
42
Dumitru Gian, Contabilitatea n comerul eCterior, Editura Economic,
Bucureti, %444, pa#. %)B
)2/
satisfacerii consumului productiv i neproductiv. 3ai cuprinde
serviciile, turismul, relaiile financiare etc., adic importul invi(i&il.
Cooperarea economic internaional este forma superioar a
le#turilor economice dintre state !n care se !mpletesc elemente din
domeniul produciei cu cele din sfera circulaiei, cele din economie cu
cele din tiin i tenic. .e au !n vedere le#turi mai str"nse i
perioade mai lun#i !ntre parteneri.
Componentele activitii de comer e>terior determin e>istena
urmtoarelor relaiiA
- volumul comerului e>terior se calculea( ca sum a
e>porturilor i importurilor totaleB
- e>portul total se calculea( ca sum a e>porturilor de mrfuri,
a e>porturilor invi(i&ile i a e>porturilor din operaiuni de cooperareB
- importul total se calculea( ca sum a importurilor de mrfuri,
a importurilor invi(i&ile i a importurilor din operaiuni de cooperare.
Activitatea de comer e>terior repre(int o condiie a de(voltrii
fiecrei naiuni. *articip"nd la circuitul mondial rile pot utili(a !n
de(voltarea lor economic tenica i tenolo#ia mondial, pot s !i
complete(e necesarul de materii prime, s foloseasc !n condiii
eficiente resursele financiare, umane i materiale de care dispun.
Acestea determin o&inerea unor efecte economice i neeconomice.
Astfel, efectele economice cuprindA
- efectele valorice, concreti(ate su& forma diferenelor !ntre
!ncasrile i plile internaionale din operaiunile de import-e>port ca
urmare a diferenelor dintre productivitatea naional i internaional
a munciiB
- efectele materiale, concreti(ate su& forma valorilor de
!ntre&uinare pentru economia naional 6msura !n care ele satisfac
calitativ i cantitativ anumite nevoi reale ale economiei8B
- efectele propa#ate sau indirecte, care se refer la aprecieri
orientative privind aportul comerului e>terior la introducerea
pro#resului tenic, la !m&untirea proporiilor !n economie, la
valorificarea superioar a resurselor materiale, la facilitarea mutaiilor
structurale ale produciei materiale etc.
C"t privete efectele neeconomice acestea sunt de tip social i
politic i ciar dac nu se pot cuantifica, pot avea o influen po(itiv
cu consecine asupra economiei naionale.
Dn 2om"nia, activitatea de comer e>terior se desfoar lu"nd !n
considerare principiile descentrali(rii i li&erali(rii.
)20
Dn comerul e>terior, principalele trsturi care !i pun amprenta
asupra conta&ilitii mana#eriale sunt urmtoarele
4)
A
a8 caracterul economic al activitiiB
&8 interferena factorului naional cu cel internaional al
activitiiB
c8 diversitatea i specificitatea activitii de comer e>teriorB
d8 sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
a8 Caracterul economic al activitii. Derularea activitii de
comer e>terior an#a@ea( un circuit de fonduri materiale i &neti
#enerator de re(ultate economice. Astfel, aceasta are un caracter
economic i contri&uie la crearea i sporirea venitului naional al rii.
Aportul comerului e>terior la sporirea venitului naional se reali(ea(
prin inte#rarea i finali(area lui !n divi(iunea internaional a muncii,
iar sporul se reali(ea( !n situaia !n care, la e>port, preul naional
este mai mic dec"t cel internaional i la import c"nd preul intern de
livrare este mai mare dec"t cel internaional. Caracterul economic al
activitii de comer e>terior se mai re#sete !n or#ani(area i
conducerea conta&ilitii i impune modelul conta&il dualist care
asi#ur determinarea re(ultatului economico-financiar #lo&al !n
conta&ilitatea financiar i a re(ultatelor economico-financiare
analitice !n conta&ilitatea de #estiune. Acest model conta&il are la &a(
planul de conturi #eneral destinat tuturor unitilor patrimoniale care
desfoar activiti economice.
b8 %nterferena factorului naional cu cel internaional al
activitii. Din punct de vedere economic, !n activitatea de comer
e>terior se interferea( munca social cu caracter naional i cea cu
caracter internaional. *e plan @uridic, interferena este repre(entat de
elementele de e>traneitate !n cadrul raporturilor cu caracter economic
i financiar !ntre su&ieci de drept aparin"nd unor economii naionale
diferite. Astfel, relaiile de comer e>terior ies parial sau total de su&
@urisdicia intern a unui stat i se completea( cu u(anele i normele
dreptului internaional sau cu normele de drept civil ori comercial ale
unui alt stat. Ca urmare, i !n conta&ilitate sunt pre(entate elemente cu
caracter naional i internaional, care se refer la preurile utili(ate
pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de
plat, sistemul de finanare, creditare i decontare etc.
c8 &iversitatea i specificitatea activitii de comer eCterior se
concreti(ea( !n apariia alturi de forma clasic a v"n(rii
4)
Dumitru Gian, op. cit., pa#. 2%B
)24
internaionale i a unor forme noi de comer e>terior i cooperare, cum
suntA operaiunile com&inate de comer e>terior, e>porturile comple>e,
cooperarea economic, comerul cu drepturi de proprietate industrial
i intelectual 6&revetele de invenii, mrcile de fa&ric, consultana de
specialitate'consultin#'asistena tenico-in#inereasc'en#ineerin# '
procedeele i tenicile &revetate-CnoJ-oJ8, leasin#, francisin# etc.
Aceste forme de comer i cooperare au anumite particulariti care le
deose&esc una de alta. Din punct de vedere economico-financiar se
diferenia( activitatea de cooperare. Aceasta se caracteri(ea( prin
raporturi economice, @uridice i financiare de lun# durat care
#enerea( o&li#aii pe multiple planuri, !ntre parteneri e>ist"nd un flu>
continuu de intrri-ieiri de valori materiale i spirituale. Decontarea
preurilor nu se reduce la o anumit sum pltit cas, ci, !n mod
frecvent, se face prin mecanismul creditelor ram&ursa&ile !ntr-o
anumit proporie din produsele o&inute !n cadrul cooperrii sau prin
alte modaliti. Galuta devine un simplu mi@loc de calcul i decontare.
Dn ceea ce privete conta&ilitatea, formele de reali(are a activitii de
comer e>terior determin !n conta&ilitatea financiar utili(area unei
metodolo#ii adecvate coninutului fiecreia dintre ele, iar !n
conta&ilitatea de #estiune constituirea fiecrei forme sau tip de
activitate ca o structur care se evidenia( distinct potrivit nevoilor de
#estiune intern.
d8 *istemul de finanare, creditare i decontare. 1inanarea i
creditarea repre(int modalitile de asi#urare de ctre societatea de
comer e>terior a fondurilor necesare desfurrii activitii. *rin
finanare se asi#ur fondurile proprii su& forma capitalului social i a
celorlalte fonduri propriiA re(erve, re(ultatul e>erciiului, fondurile
proprii cu scop determinat, su&veniile pentru investiii etc. *rin
creditare se asi#ur completarea necesarului total de fonduri su& forma
datoriilor financiare, comerciale sau de alt natur. Dm&inarea !ntre
elementul naional i cel internaional !n finanarea i creditarea
societii de comer e>terior se pre(int su& diverse forme, cum ar fiA
constituirea capitalului social al societii de comer e>terior cu
participare strin, participarea societii de comer e>terior la
capitalul social al unor firme strine, completarea capitalurilor
societii de comer e>terior prin !mprumuturi e>terne i datorii
asimilate, i prin credite comerciale primite de la furni(orii e>terni,
participarea societii de comer e>terior la completarea capitalurilor
unor firme strine pe calea imo&ili(rilor financiare i a creditelor
comerciale acordate clienilor e>terni. Decontarea activitii de comer
))0
e>terior influenea( conta&ilitatea prin intermediul elementelor sale
structurale, i anumeA
- mi@loacele de plat, care repre(int totalitatea valorilor
materiale i &neti prin care se poate licida un an#a@ament financiar.
.e pot folosi aurul, devi(ele, valuta, drepturile speciale de tra#ere
6D...5.8, unitatea monetar european 6ECE8, moneda naionalB
- instrumentele de plat i de credit, care sunt !nscrisurile sau
efectele comerciale !n valut care re#lementea( licidarea unor
an#a@amente internaionale i cuprindA trata, &iletul la ordin i ceculB
- modalitile de plat, care e>prim tenicile &ancare prin
intermediul crora se asi#ur operaiile de !ncasri i pli
internaionale i cuprindA acreditivul documentar, incasso-ul
documentar, ordinul de plat, scrisoarea comercial de credit,
scim&ul de documente la plat, vinculaia.
*rincipalul mi@loc de plat utili(at !n decontrile internaionale
este valuta, ce repre(int moneda naional a unei ri folosit !n
operaiuni sau tran(acii internaionale. Dn funcie de posi&ilitile de
prescim&are, avem valute converti&ile, care au putere circulatorie i
!n alte ri dec"t cea de ori#ine, i valute neconverti&ile, care au putere
circulatorie numai !n ara de ori#ine. Dn #eneral, moneda unei ri se
poate prescim&a !n moneda oricrei alte ri. Cursul valutar sau
cursul de scim& repre(int raportul de ecivalen dintre unitatea
monetar a unei ri i unitile monetare ale altor ri. Cursul valutar
se formea( i se modific (ilnic pe &a(a raportului dintre cererea i
oferta de valut i se d pu&licitii de Banca =aional a 2om"niei
su& denumirea de :cursul pieei valutare;. Dn activitatea financiar-
conta&il cursul valutar se utili(ea( pentru necesiti interne de
calcul, eviden i decontare, cum suntA ela&orarea i urmrirea
e>ecuiei &u#etelor de venituri i celtuieli, evidena creanelor i
an#a@amentelor e>terne, decontarea la intern a operaiunilor de e>port
i de import.
6.3.*. Con#i!iile #e li+rare
Condiia de livrare repre(int clau(a cuprins !ntr-un contract de
v"n(are-cumprare prin care se sta&ilesc locul i momentul c"nd, la
))%
trecerea proprietii mrfii de la v"n(tor la cumprtor, se transfer i
celtuielile i riscurile pe care le implic livrarea
4+
.
Dn anul %4)6 Camera ,nternaional de Comer de la *aris a
pu&licat un set de re#uli internaionale pentru interpretarea termenilor
comerciali !n comerul e>terior. Aceste re#uli se numesc
,=CO5E23. 6,nternational Commercial 5erms8. ,=CO5E23. au
fost revi(uite !n anul %440 i cuprind urmtoarele #rupe de condiii de
livrareA
%8 <rupa E 6e>pediere8, care presupune ca v"n(torul s pun
mrfurile la dispo(iia cumprtorului !n propriile sale spaii de
depo(itareA EUI'E> IorCs ' 1ranco-fa&ricB
28 <rupa 1 6transport nepltit de v"n(tor8, care presupune ca
v"n(torul s pun mrfurile la dispo(iia unui cru sta&ilit de
cumprtorA 1CA'1ree Carrier'1ranco-cru, 1A.'1ree Alon#side
.ip'1ranco de-a lun#ul vasului, 1OB'1ree On Board'1ranco la
&ordB
)8 <rupa C 6transport pltit de v"n(tor8, care presupune c
v"n(torul este o&li#at s asi#ure transportul pe parcurs e>tern fr a-
i asuma riscurile pierderii sau avarierii mrfurilor dup !ncrcare i
e>pediereA CA1'Cost And 1rei#t'Cost i navlu, C,1'Cost, ,nsurance
and 1rei#t'Cost, asi#urare i navlu, C*5'Carria#e *aid 5o'1ractul
pltit p"n la, C,*'Carria#e And ,nsurance *aid 5o'1ractul i
asi#urarea pltite p"n laB
+8 <rupa D 6destinaie8 care presupune c v"n(torul este
o&li#at s suporte toate celtuielile i riscurile p"n !n ara de
destinaieA DA1'Delivered At 1rontier'9ivrat la frontier, DE.'
Delivered At .ip'9ivrat la nav, DEY'Delivered At YuaK'9ivrat pe
cei, DDE'Delivered DutK Enpaid'9ivrat, ta>e vamale nepltite,
DD*-Delivered DutK *aid'9ivrat, ta>e vamale pltite.
6.3.2. Siste&ul #e pre!uri i tari(e (olosit ,n %o&er!ul
e1terior
4+
Atanasiu *op, *artenie Dum&rav, op. cit., pa#. %$% B
))2
.istemul de preuri i tarife folosit !n comer repre(int !n
e>presie &neasc raportul dintre valoarea naional i valoarea
internaional a mrfurilor, lucrrilor i serviciilor care fac o&iectul
e>portului-importului. Acesta cuprinde urmtoarele preuri
4$
A
- preul internB
- preul internaional.
*reul internaional este e>presia &neasc a mrfurilor care fac
o&iectul comerului e>terior. Acesta se formea( pe piaa caracteristic
pe &a(a raportului dintre cerere i ofert i poate fi influenat de factori
e>o#eni raportului dintre cerere i ofert, cum suntA po(iia de
monopol a productorilor, acordurile internaionale asupra unor
produse, factori politici, factori naturali sau de alt natur.
*reul internaional este format dinA
- preul productoruluiB
- celtuieli cu am&ala@e speciale de e>port necuprinse !n preul
mrfurilorB
- celtuielile de transport i asi#urare care revin e>portatoruluiB
- celtuieli speciale de e>portA impo(itele, comisioanele i alte
ta>e suportate de e>portator.
*reul internaional, dup parteneri i modalitile de formare,
cuprinde urmtoarele preuriA
- preul de tranzacie, care se sta&ilete prin tratative !ntre
parteneri i oscilea( !n @urul cotaiilor la &ursele de mrfuri
sau a preului practicat pe pieele caracteristiceB
- preul de burs, care este preul mondial sta&ilit !n mod
operativ la &ursele internaionale pentru mrfurile fun#i&ile i
standardi(ate internaionalB
- preul de licitaie, care se sta&ilete pe &a(a ofertelor
pre(entate de participani !n centre comerciale tradiionale din
diferite state pentru mrfuri licita&ile, ca de e>emplu livrrile
de linii telefonice iHsau instalaii comple>eB
- preul de monopol, care este sta&ilit de ctre monopoluri prin
a&ateri semnificative de la raportul dintre cerere i ofert
pentru a !nltura concurena.
Dn conta&ilitate, preul internaional se pre(int ca un pre e>tern
de import sau e>port.
Dn activitatea de comer e>terior se utili(ea( urmtoarele preuri
e>terneA
4$
Atanasiu *op, *artenie Dum&rav, op. cit., pa#. %$2 B
)))
- preul e>tern 1OB 61ree On Board ' 1ranco la &ord8, care
repre(int preul ne#ociat cu clientul e>tern !n condiiile suportrii de
ctre e>portator 6productor, societate de comer e>terior etc.8 a
tuturor celtuielilor p"n la !ncrcarea mrfurilor inclusiv !n mi@locul
de transport pe parcurs e>tern. Condiia de livrare 1OB se folosete
pentru transporturile maritime. Dn ca(ul !n care mrfurile sunt
transportate pe uscat se folosete termenul 1O2 61ree On 2ail '
1ranco #ar8 sau 1O5 61ree On 5racC ' 1ranco va#on8. *reul e>tern
1OB poate fiA 1OB net, !n care preul e>tern cuprinde numai preul
mrfii i 1OB &rut, !n care preul e>tern cuprinde preul mrfii i alte
componenteA do&"n(i, comisioane, cote de service etc.B
- preul e>tern CA1 6Cost And 1rei#t ' Cost i navlu8 care
repre(int preul ne#ociat cu clientul e>tern, !n condiiile !n care
e>portatorul pltete navlul i costurile necesare pentru aducerea
mrfii vmuite pentru e>port !n portul de destinaie convenit, dar
riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii i orice costuri suplimentare
se transfer de la v"n(tor la cumprtor !n momentul !n care marfa
trece &alustrada vasului !n portul de !ncrcare. CA1 se utili(ea(
numai pentru transportul maritim i pe apele interioare, pentru
celelalte transporturi adapt"ndu-se !n mod corespun(tor. *reul CA1
poate fi net sau &rutB
- preul e>tern C,1 6Cost, ,nsurance And 1rei#t ' Cost,
asi#urare i navlu8 repre(int preul ne#ociat cu clientul e>tern !n
condiiile !n care, v"n(torul are aceleai o&li#aii ca !n ca(ul
termenului CA1, dar efectuea( !n plus i asi#urarea mrfii care
acoper riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii !n timpul
transportului precum i plata primei de asi#urare. C,1 se folosete
numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare. *entru a
o&ine &unurile, cumprtorul este o&li#at s plteasc !n momentul !n
care !i sunt pre(entate documentele. Acest contract C,1 repre(int
o&li#aia cumprtorului de a plti pentru documente, dec"t pentru
&unuri, pentru c dac documentele sunt !n ordine, cumprtorul este
o&li#at s plteasc ciar dac &unurile s-au pierdut !n timpul
transportului. Cumprtorul va pstra polia de asi#urare care !l
!ndreptete la o recompens pentru &unurile pierdute. *reul e>tern
C,1 poate fi net sau &rut.
Corelaiile dintre condiiile de livrare la e>port, nivelul i
structura preurilor e>terne la e>port pot fi repre(entate astfelA
Tabelul nr. 6.*.
))+
Ni+elul i
stru%tura
pre!ului
e1tern
Con#i!ia #e
li+rare la e1port
-re!ul
&"r(ii
Transport
Dpe par%urs
e1ternE
Asi$urare
Dpe par%urs
e1ternE
Alte
%o&ponente
D%o&isioane0
#ob=n'iE
1OB net Da =u =u =u
1OB &rut Da =u =u Da
CA1 net Da Da =u =u
CA1 &rut Da Da =u Da
C,1 net Da Da Da =u
C,1 &rut Da Da Da Da
5arifele e>terne la e>port i la import pentru prestaiile de
transport, e>pediii internaionale etc. se formea( dup principiile i
re#ulile dup care se formea( i preurile mrfurilor e>portate sau
importate.
*reurile i tarifele interne se decontea( !n moneda naional 6!n
2O=8, iar preurile i tarifele e>terne !n valutele converti&ile !n care se
derulea( contractele de comer e>terior.
6.3.3. 9o%u&entele spe%i(i%e %o&er!ului e1terior
Dn activitatea de comer e>terior se utili(ea( urmtoarele
documenteA
%. 9icenele pentru import-e>portB
2. Documentele comerciale de circulaie naional i
internaionalB
). Documentele de decontare internaional.
5. 0icenele pentru import'eCport. E>portul-importul anumitor
cate#orii de &unuri se efectuea( pe &a( de licene eli&erate de
3inisterul ,ndustriei i Comerului. *entru mrfurile contin#entate la
e>port, "inisterul %ndustriei i Comerului sta&ilete nivelul
contin#entelor. *entru produsele necontin#entate la e>port iHsau la
import, o&inerea licenelor are doar un scop statistic.
.. &ocumentele comerciale de circulaie naional i
internaional cuprindA
- documente comerciale privind scim&urile internaionale de
mrfuriB
))$
- documente de transport i e>pediieB
- documente de asi#urareB
- alte documente comerciale.
1actura comercial repre(int principalul document comercial
care atest livrrile !n scim&urile internaionale de mrfuri. Aceasta,
!n ca(ul e>porturilor de mrfuri cuprindeA
- factura eCtern 7%nvoice8, care este un document comercial
tipi(at, standardi(at i redactat, de re#ul, !ntr-o lim& de
circulaie internaional i servete la !nre#istrarea !n
conta&ilitate a creanelor la e>portator i a datoriilor la
importator, la decontarea acestora i ca mi@loc de pro& !n
@ustiie, !n ca( de liti#iiB
- factura proform, care este un document neconvenional,
emis de e>portator, !nainte de livrarea mrfurilor, prin care se
furni(ea( date privind cantitatea i descrierea mrfurilor, a
am&ala@elor, preul acestora, condiiile de transport i de
asi#urare, condiiile de v"n(are i de plat i prin care se
poate solicita licena de e>port-import, se pot descide
acreditive i se pot efectua pli !n avansB
- factura intern pentru eCport, care este o factur fiscal cu
cota de 5GA (ero i presupune copierea coninutului facturii
e>terne evaluat !n lei la cursul (ilei, !n care are loc livrarea la
e>port i servete la !nre#istrarea !n conta&ilitate a creanei
e>terne evaluate !n moned naional.
Documentele de transport i e>pediie, dup mi@locul de
transport folosit, pot fi documente de transport aerian, documente de
transport i e>pediie rutier i documente de transport i e>pediie
maritim i fluvial.
Documentele de transport aerian cuprindA
- *crisoarea de instruciuni a eCpeditorului, care este un
document netipi(at care se emite de ctre e>peditorul mrfii
!n trafic aerian prin care compania de transporturi aeriene ia
cunotin de instruciunile specifice de e>pediie, ea servind
companiei de transporturi aeriene pentru !ntocmirea
:.crisorii de transport aerian;B
- *crisoarea de transport aerian, care este un document
tipi(at emis de a#entul companiei de transporturi aeriene care
preia marfa pentru a fi transportat i care !nsoete marfa pe
tot parcursul tran(itului, indiferent de numrul companiilor
de transporturi aeriene care intervin !n transportul mrfiiB
))6
- :*crisoarea de transport aerian de cas, care este un
document nestandardi(at, completat de un a#ent de e>pediie
i care servete ca certificat de e>pediie a unor mrfuri care
fac parte dintr-un transport internaional consolidatB
- $vizul de sosire a transportului, care este !ntocmit de
compania aerian prin care se informea( destinatarul de
sosirea mrfurilor, dac acesta nu a contactat compania
aerian pentru preluarea mrfurilor i prin care acesta o&ine
documentele necesare pentru trecerea mrfurilor prin vam.
*rincipalul document de transport i e>pediie rutier este
*crisoarea de transport internaional tip C"# care se emite de
a#entul sau firma de transport rutier internaional i !nsoete
transportul rutier internaional de mrfuri, repre(ent"nd contractul de
transport dup semnare i tampilare de e>peditor i cru.
*rincipalele documente de transport i e>pediie maritim i
fluvial sunt conosamentul i scrisoarea de transport maritim.
Conosamentul este un contract !nceiat !ntre e>peditor i o
companie maritim, i se pre(int su& form lun#, care conine pe
verso clau(ele comune i forma scurt care conine pe faa
documentului o clau( care pre(int condiiile standard ale cruului.
Conosamentul cuprindeA
- conosamentul pentru transportul com&inat, care se utili(ea( !n
situaia !n care mrfurile e>portate se transport prin cel puin dou
modaliti de transportA feroviar-maritim, rutier-maritim etc.B
- conosamentul de trans&ordare, care se folosete !n ca(ul
trans&ordrii mrfurilor de pe un vas pe altul p"n acestea a@un# la
destinaieB
- conosamentul direct, care este repre(entat de contractul de transport
care acoper transportul mrfurilor !ntre portul de !ncrcare i
descrcare inclusiv transportul continentalB
- conosamentul net sau curat, care este repre(entat de contractul de
transport care nu conine clau(e cu privire la deteriorarea mrfurilor
i am&ala@elor sau a mrfurilor lips.
Conosamentul este un document de titluri de proprietate, fiind
acceptat de ctre &nci pentru efectuarea re#lementrilor financiare
!ntre importatori i e>portatori.
.crisoarea de transport maritim este un document prefera&il
conosamentului !n urmtoarele situaiiA
))/
- !n situaia unor e>pediii de mrfuri ale unei companii
multinaionale efectuat !ntre unitile sale productoare din
diferite riB
- !n situaia tran(aciilor pe &a( de cont descis sau c"nd
disponi&ilitile nu sunt eli&erate contra documenteB
- !n situaia !n care mrfurile pot a@un#e la destinaie !naintea
documentelor doveditoareB
- !n situaia !n care !ntre firmele partenere operea( !ncrederea
i nu mai este necesar un document de titlu de proprietate.
.crisoarea de transport maritim permite predarea mrfurilor
destinatarului, fr un alt act care s ateste proprietatea asupra
mrfurilor.
.crisoarea de #aranie se emite de destinatarul mrfii i
e>onerea( compania maritim de rspundere !n ca(ul eli&errii
mrfurilor fr pre(entarea conosamentului, fiind semnat de ctre o
&anc, !n afar de ca(ul c"nd este depus din partea <uvernului.
Dn comerul internaional se utili(ea( documente de asi#urare,
care cuprind riscurile pentru care este !nceiat asi#urarea i suma
asi#urat.
Documentul de asi#urare tre&uie s fie ne#ocia&il, transfera&il i
s prevad o sum asi#urat cel puin e#al cu valoareaA cost,
asi#urare i navlu 6C,18.
*rincipalele documente de asi#urare !n comerul internaional
sunt urmtoareleA
- Certificatul de asi#urare, care este eli&erat de compania de
asi#urare, de un &roCer de asi#urri sau de un a#ent de e>pediie prin
care e>portatorul se asi#ur !mpotriva pierderii sau deteriorrii
mrfurilor pe timpul transportuluiB
- *olia maritim 9lodNs, care repre(int un contract de asi#urare
a mrfurilor, este eli&erat de asi#urtori mem&ri ai 9lodNs.
Dn activitatea de comer internaional se mai folosesc i alte
documente comerciale, i anumeA
- Cererea pentru certificat de circulaie a mrfurilorB
- Certificatul de circulaie a mrfurilor, care pro&ea( caracterul
ori#inal al mrfurilor care fac o&iectul e>portului. Acesta este un
formular tipi(at completat !ntr-un sin#ur e>emplar de ctre e>peditor
pe &a(a documentelor @ustificative a ori#inii mrfurilor numai dac
mrfurile provin din rile cu care sunt !nceiate tratate privind ta>ele
vamale preferenialeB
))0
- Certificatul de sntate, care se !ntocmete de autoritile din
domeniul sntii din ara e>peditorului, !n principal pentru produsele
a#ricole, confirm"nd c acestea corespund le#islaiei !n vi#oare !n ara
e>portatorului i c erau !n stare &un !nainte de e>pediere, fiind
corespun(toare pentru consumul umanB
- Certificatul de inspecie !nainte de e>pediere, care se
!ntocmete de ctre o firm de inspecie a&ilitat ori de alte or#anisme
care !i e>prim opinia independent, cu scopul de a asi#ura c !n
momentul e>pedierii mrfurile sunt !n stare &un i cantitatea cerutB
- Carnetul A5A, care este un document vamal, cu o perioad de
vala&ilitate de un an, emis de Camera de Comer, care permite
importul temporar de mrfuri, fr plata ta>elor vamale, fr a impune
depunerea de #aranii !n vam i fr a completa documente vamale !n
alte ri. .e folosete !n special pentru mrfurile care urmea( s fie
e>puse la t"r#uri i e>po(iii internaionale, permi"nd e>aminarea
final a mrfurilor la sediul e>po(iieiB
- 1ormularul de cerere A5A, care se o&ine de la Camera de
Comer i se completea( pentru solicitarea carnetului A5A, fiind
o&li#atoriu a se pre(enta la vamB
- <arania A5A, care este un document oficial de #aranie
o&inut de la &anc, sau de la o societate de asi#urri, condiion"nd
o&inerea carnetului A5AB
- Certificatul de calitate, emis de e>peditor prin care se confirm
importatorului c descrierile i specificaiile mrfurilor concord cu
cele din conosament, factur, certificat de asi#urare i este solicitat de
importator !n cadrul unui acreditiv i a livrrii mrfurilor !n vracB
- 9ista sau nota de coninut, care se completea( de e>peditor cu
scopul de a descrie i inventaria mrfurile e>pediate !ntr-unul sau mai
multe colete, !ntr-un container sau !ntr-un transport i este ane>at
documentului de transport al mrfurilor e>portateB
- Documentul administrativ unic, care se !ntocmete de
e>portator i se utili(ea( ca declaraie vamal de e>port, fiind
transmis prin intermediul cruului la importator, care dup
completare !l utili(ea( ca declaraie vamal de importB
- Carnetul 5,2, care se emite de Eniunea ,nternaional a
5ransporturilor i este un document care facilitea( neacitarea
ta>elor vamale !n rile de tran(it, !n care este recunoscut. Dn fiecare
ar de tran(it se impune plata ta>elor la intrare, urm"nd ca ele s fie
restituite la ieire, prin aceasta or#anele vamale din ara de tran(it
))4
asi#ur"ndu-se c mrfurile nu au fost descrcate pe teritoriul lor
naional.
>. &ocumentele de decontare internaional. Acestea cuprindA
- Cam&ia, care este un titlu de credit prin care o persoan
6emitent8 se o&li# s plteasc necondiionat sau dispune s se
plteasc tot astfel de ctre o alt persoan, la data i locul indicate !n
cam&ie, o sum de &ani aceluia pe care cam&ia !l desemnea(. Cam&ia
are dou formeA &iletul la ordin i trata. Cumprtorul 6importatorul8
nu poate intra !n posesia mrfurilor dec"t dac se accept la plat
suma !nscris !n cam&ieB
- Acreditivul documentar, care este pentru e>portator 6v"n(tor8
o promisiune irevoca&il de plat din partea unei &nci, condiionat
de pre(entarea de ctre acesta !ntr-un anumit termen a setului de
documente privind e>pedierea mrfii i pentru importator const dintr-
o dispo(iie de plat irevoca&il !n favoarea e>portatorului,
condiionat de pre(entarea de ctre &eneficiar la &anca sa a
documentaiilorB
- ,ncasso-ul documentar, care este o modalitate de plat care
const !n totalitatea operaiunilor prin care cumprtorul accept plata
documentelor emise de v"n(tor prin intermediul &ncilor celor doi
parteneriB
- Declaraia vamal pentru operaii temporare de import
6DGO5,8, care ofer importatorului anumite facilitiA scutirea de plata
ta>elor vamale pentru importul temporar !n ca(ul ree>portului sau a
operaiilor de prelucrare !n lonB reduceri de ta>e vamale, dac
importul este !nsoit de DGO5, i sunt !nceiate convenii !ntre
#uvernele rilor din care fac parte importatorul i e>portatorulB
scutirea de plat a ta>ei pe valoarea adu#at aferent importului de
materii prime, materiale, utila@e care urmea( a fi incluse !n costul
produselor ce se vor e>portaB
- =ota de consum, care se !ntocmete la e>peditor i !nsoete
setul de documente privind e>portul, p"n la or#anele vamale, !n ca(ul
!n care !n produsele e>portate s-au !ncorporat importuri de materii
prime i materiale au>iliare pentru care la intrarea !n ar s-a !ntocmit
DGO5,. *e &a(a datelor din nota de consum se !ntocmete de ctre
e>portator Cererea ctre vam, prin care se preci(ea( mrimea
ta>elor de recuperat aferente materiilor prime, materialelor au>iliare,
utila@elor folosite, pentru ree>portul de mrfuriB
)+0
- Declaraia vamal, care este un document standardi(at !ntocmit
de ctre comisionarul vamal pentru o po(iie de &unuri din tariful
vamalB
- Declaraia vamal complementar, care se folosete !n ca(ul !n
care, !n cadrul aceluiai e>port, sunt &unuri care se !ncadrea( !n mai
multe po(iii din tariful vamal. Dn acest ca(, pentru prima po(iie de
&unuri e>portate se !ntocmete Declaraia vamal primar, iar pentru
urmtoarele se !ntocmete Declaraie vamal complementarB
- Declaraia de !ncasare valutar 6D,G8, care se utili(ea( de
&ncile comerciale prin care se derulea( operaiunile de e>port i care
urmresc !ncasarea sumelor !n valut aferente e>porturilor de mrfuri
efectuate de ctre persoanele fi(ice i @uridice autori(ate.
6.3.4. A#aptarea %ontabilit"!ii &ana$eriale la a%ti+itatea
#e %o&er! e1terior
Dn comerul e>terior, societile comerciale speciali(ate
desfoar o serie de activiti, i anumeA e>ecut operaiuni pure de
e>port, import sau com&inateB e>ecut operaiuni de prestri servicii
internaionaleB e>ecut operaiuni de cooperare economic
internaional !n diverse domenii, !m&in operaiunile de comer
e>terior i cooperare internaional cu diverse activiti interne de
producie, a#ricole, prestri servicii, comer interior etc. Astfel,
conta&ilitatea de #estiune poate fi or#ani(at su& diverse forme.
2e(ult c o&iectul conta&ilitii de #estiune !n comerul e>terior
are urmtoarele particularitiA
- calculaia are !n vedere costul mrfurilor comerciali(ate, al
serviciilor prestate i lucrrilor e>ecutate, i al activitii de
administraie i conducereB
- veniturile au ca surs de provenien comerciali(area
mrfurilor, e>ecutarea lucrrilor i prestarea serviciilor la preurile,
respectiv tarifele ne#ociateB
- re(ultatele analitice, calculate pe structurile adoptate, !m&rac
forma specific de re(ultate &rute din e>ploatare prin faptul c se
determin ca diferen !ntre veniturile i celtuielile directeB
- reeaua intern de &u#ete de venituri i celtuieli este !n
concordan cu structurile adoptate !n acest sens de fiecare societate
de comer e>terior.
)+%
Dn vederea reali(rii o&iectului conta&ilitii de #estiune la
societatea de comer e>terior, conta&ilitatea de #estiune tre&uie
or#ani(at !n funcie de responsa&ilitatea pentru activitatea desfurat
i natura activitii desfurate.
Dac se are !n vedere responsa&ilitatea pentru activitatea
desfurat, conta&ilitatea se or#ani(ea( pe centre de #estiune, care
sunt su&divi(iuni ale structurii or#ani(atorice a !ntreprinderii i
repre(int instrumente de control al #estiunii prin urmrirea
comparativ a celtuielilor i veniturilor aferente. *entru centrele de
#estiune tre&uie !ndeplinite urmtoarele condiiiA
- centrele de #estiune s ai& activitate controla&ilB
- s e>iste posi&ilitatea delimitrii celtuielilor i veniturilor i
determinrii responsa&ilitilor pe centreB
- centrelor de #estiune s li se atri&uie dreptul efectiv de
adoptare a deci(iilor cu privire la activitatea desfurat, fiind
necesare re#ulamente pentru delimitarea atri&uiilor centrelor !n ceea
ce privete deci(ia i pentru cointeresarea material a personalului
centrului care cuprinde stimularea material i rspunderea material.
Acestea sunt repre(entate de serviciile operative ale societii de
comer e>terior privite !n mod individual i de serviciile funcionale
privite !n ansam&lul lor.
Delimitarea celtuielilor i veniturilor prin &u#ete !ntocmite pe
centre de #estiune este urmat de identificarea o&iectelor de calculaie
a celtuielilor i veniturilor !n cadrul fiecrui centru, av"nd
urmtoarele posi&ilitiA
- urmrirea i controlul celtuielilor i veniturilor pe mrfuri de
e>port i piee de desfacere, respectiv pe mrfuri de import i piee de
aprovi(ionare, ceea ce asi#ur posi&ilitatea calculrii unor indicatori
de anali( i comparrii !n timp i spaiu a informaiilor o&inuteB
- urmrirea i controlul celtuielilor i veniturilor pe fiecare
contract derulat !n cadrul serviciilor operative, ceea ce asi#ur
controlul i anali(a fiecrei aciuni derulate. Eneori un contract
include !n o&iectul su mai multe mrfuri, ceea ce duce la
imposi&ilitatea efecturii anali(elor pe mrfuri i piee. Eficiena
derulrii contractelor se urmrete, de asemenea, de ctre serviciile
comerciale prin evidena operativ proprie urm"nd ca datele acesteia
s se confrunte cu cele ale conta&ilitii analitice, la finali(area
contractelor.
.ocietatea de comer e>terior or#ani(ea( conta&ilitatea de
#estiune i pentru serviciile prestate !n le#tur cu comerciali(area
)+2
mrfurilor, separat de centrele de #estiune care sunt repre(entate de
serviciile de e>port-import. Enele dintre acestea #enerea( at"t
celtuieli c"t i venituri, deseori neaductoare de re(ultate, altele
#enerea( numai venituri &rute su& forma comisioanelor reali(ate.
*e ansam&lul activitii de administraie i conducere se
constituie un centru de #estiune distinct pe care se locali(ea(
celtuielile #enerale de administraie.
2e(ultatele analitice din e>ploatare pe centre de #estiune sunt
repre(entate de re(ultatele &rute din e>ploatare, care se determin ca
diferen !ntre veniturile i celtuielile directe. 2e(ultatele financiare
din e>ploatare, pe ansam&lul societii de comer e>terior sunt
repre(entate de re(ultatele nete, care se calculea( ca diferen !ntre
suma re(ultatelor &rute i celtuielile #enerale de administraie.
.tructura celtuielilor i veniturilor centrelor de responsa&ilitate
mai poate !m&rca alt form #enerat de calculul re(ultatelor
analitice nete ca diferen !ntre venituri, pe de o parte i suma
celtuielilor directe i indirecte, pe de alt parte. Dn aceast situaie,
pentru fiecare centru, !n afara celtuielilor indirecte proprii, tre&uie s
se reparti(e(e i cote de celtuieli #enerale dup anumite criterii,
urm"nd s se reparti(e(e celtuielile indirecte totale ale fiecrui centru
pe o&iecte de calculaie a celtuielilor i veniturilor. Dn consecin,
este !n#reunat inerea conta&ilitii de #estiune, nu este posi&il
efectuarea anali(elor de #estiune i aceast a&ordare rspunde !ntr-o
mic msur conducerii !ntreprinderii.
Astfel, societatea de comer e>terior ar tre&ui s in
conta&ilitatea de #estiune pe &a(a calculrii re(ultatelor analitice de
e>ploatare &rute pe o&iecte de calculaie i a re(ultatelor nete pe
ansam&lul !ntreprinderii ca diferen !ntre suma re(ultatelor analitice
&rute de e>ploatare i celtuielile #enerale de administraie.
Or#ani(area conta&ilitii de #estiune !n funcie de natura
activitii desfurate are !n vedere faptul c activitatea !ntreprinderii
i !n mod corespun(tor celtuielile, veniturile i re(ultatele, precum i
reeaua intern de &u#ete se structurea( pe activitiA e>port, import,
prestri de servicii internaionale, cooperare economic internaional,
administraie i conducere, alte activiti.
Conta&ilitatea de #estiune se poate detalia !n cadrul activitilor,
fie pe mrfuri i piee de desfacere, respectiv de aprovi(ionare, fie pe
contracte de e>port, respectiv de import. Acest mod de or#ani(are a
conta&ilitii de #estiune este recomanda&il pentru societile de
comer e>terior cu un volum redus de activitate ale cror servicii,
)+)
respectiv serviciu, desfoar fie activiti omo#ene 6de e>port sau de
import8, fie activiti etero#ene 6de e>port i de import8.
Dn funcie de modul de or#ani(are a conta&ilitii de #estiune a
celtuielilor i veniturilor se ela&orea( i reeaua intern de &u#ete de
venituri i celtuieli. .tructura &u#etelor interne de venituri i
celtuieli difer !n funcie de o&iectul de activitate a centrelor sau de
natura activitii desfurate.
Dac societatea de comer e>terior or#ani(ea( conta&ilitatea de
#estiune pe &a(a responsa&ilitii pentru activitatea desfurat,
aceasta va ela&ora o reea de &u#ete interne pe centre de #estiune, cum
ar fiA
- centre de #estiune al cror o&iect de activitate #enerea(
celtuieli, venituri i re(ultate analitice, ca de pild serviciile operative
de e>port, de import, de cooperare internaional etc.B
- centre de #estiune al cror o&iect de activitate #enerea(
celtuieli i venituri, dar nu i re(ultate analitice, ca de e>emplu
serviciul 5E,B
- centre de #estiune al cror o&iect de activitate #enerea( doar
venituri, fr celtuieli directe, ca de pild serviciile operative de
intermediere la e>port i la importB
- centre de #estiune al cror o&iect de activitate #enerea( doar
celtuieli, ca de e>emplu sectorul administrativ i de conducere care
cuprinde toate serviciile funcionale.
Dn activitatea de comer e>terior conta&ilitatea #rupea(
celtuielile !n funcie de modul de includere a lor !n costul o&iectelor
de calculaie. Astfel, celtuielile se !mpart !n celtuieli directe i
celtuieli indirecte. Celtuielile directe se identific din momentul
previ(iunii, respectiv al efecturii lor pe o&iecte de calculaie i
cuprind celtuielile ce repre(int costul de aci(iie al mrfurilor
comerciali(ate, costul serviciilor de specialitate prestate etc.
Celtuielile indirecte nu se identific !n momentul previ(iunii sau
efecturii lor pe o&iecte de calculaie i sunt comune mai multor
o&iecte de calculaie sau tuturor o&iectelor de calculaie ale societii
de comer e>terior i cuprind celtuielile #enerale de administraie.
Dn conta&ilitate veniturile i re(ultatele financiare se #rupea( pe
aceleai o&iecte de calculaie pe care se identific i celtuielile
directe.
O&iectele de calculaie a celtuielilor, veniturilor i re(ultatelor,
dac lum !n considerare particularitile conta&ilitii !n comerul
e>terior i criteriile de or#ani(are a acesteia, sunt urmtoareleA
)++
- un centru de #estiune, cu detalierea calculaiei pe mrfurile
care fac o&iectul de activitate al centrului i pe pieele de
desfacere sau de aprovi(ionare. O&iectul calculaiei !l
repre(int centrul de #estiune !n ansam&lul su, mrfurile sau
#rupele de mrfuri comerciali(ate !n ansam&lul lor, precum i
mrfurile sau #rupele de mrfuri i pieele de desfacere,
respectiv de aprovi(ionareB
- un centru de #estiune cu detalierea calculaiei pe serviciile
prestate. O&iectul calculaiei !l repre(int fie celtuielile,
veniturile i re(ultatele centrului !n ansam&lul su, cu
detaliere pe feluri de servicii !n ca(ul 5E,, fie numai
veniturile centrului !n ca(ul serviciilor operative de
intermedieriA e>port, import !n comision etc.B
- un centru de #estiune !n ansam&lul su, fr detalierea
calculaiei pe alte o&iecte, cum ar fi centrul de #estiune
repre(ent"nd sectorul administrativ i de conducere pentru
care se calculea( numai celtuieli #enerale de administraie.
5oate aceste centre de #estiune repre(int !n fapt centre de
responsa&ilitate.
Dn ca(ul !n care conta&ilitatea de #estiune se or#ani(ea( !n
funcie de natura activitii desfurate, o&iectul conta&ilitii
mana#eriale !l constituieA
- activitatea de e>port, cu detaliere pe mrfuri i piee de
desfacereB
- activitatea de import, cu detaliere pe mrfuri i piee de
aprovi(ionareB
- activitatea de prestri servicii cu detaliere pe feluri de
serviciiB
- activitatea de administraie i conducere a !ntreprinderii !n
ansam&lul su.
Dac societatea de comer e>terior are un o&iect al calculaiei
diferit de cel al unitilor productive, conturile din clasa a 4-a vor avea
o structur specific. Astfel, pentru fiecare o&iect de calculaie ar
tre&ui folosite conturi de celtuieli, de venituri i de re(ultate analitice,
ceea ce ar presupune ca dup colectarea celtuielilor i a veniturilor,
s se !ncid conturile de celtuieli i de venituri prin contul de
re(ultate analitice, operaiunile i calculele fiind multiple.
*rin urmare, se poate adopta o variant simplificat, care
presupune ca at"t celtuielile, c"t i veniturile i re(ultatele analitice s
fie conta&ili(ate direct !n contul de calculaie corespun(tor.
)+$
Avem urmtoarea structur a clasei a 4-a specific societilor
de comer e>terior speciali(ate !n operaiuni de e>port-import de
mrfuri
46
A
Grupa ?8 K9e%ont"ri interneL
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielileL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# +eniturileL
?84 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultateleL
Grupa ?1 KConturi #e %al%ula!ie a re'ultatelor analiti%eL
?18 KRe'ultate analiti%eL
Conturile ?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielileL i ?82
K9e%ont"ri interne pri+in# +eniturileL sunt conturi refle>ive care
asi#ur autonomia conta&ilitii de #estiune fa de conta&ilitatea
financiar i prin intermediul crora se preiau celtuielile, respectiv
veniturile din e>ploatare din conta&ilitatea financiar.
Contul ?84 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultateleL are rolul
de a !ncide conturile 40%, 40) i ?18 KRe'ultate analiti%eL 6pentru
soldul de la sf"ritul e>erciiului8.
Contul ?18 KRe'ultate analiti%eL este &ifuncional. Acest cont
are rolul de a evidenia celtuielile 6!n de&it8, veniturile 6!n credit8 i
re(ultatele analitice 6soldul contului8. *articularitile operaiunilor
!nre#istrate !n acest cont sunt urmtoareleA
- !n ca(ul !n care o&iectul calculaiei !l pre(int un centru de
#estiune, o activitate, o marf, sau un #rup de mrfuri
comerciali(ate a cror finali(are #enerea( un re(ultat
financiar, !n de&itul contului se reflect celtuielile directe, !n
credit veniturile i soldul e>prim re(ultatul calculatB
- !n ca(ul !n care o&iectul de calculaie se refer la un centru de
#estiune sau o activitate !n ansam&lul su, contul poate
!nre#istra fie numai veniturile &rute reali(ate, 6prestrile de
servicii de natura intermedierilor8 !n creditul su, fie numai
celtuielile efectuate, !n de&itul su 6celtuielile #enerale de
administraie8B
- !n ca(ul !n care celtuielile, veniturile i re(ultatele se refer
la !ntrea#a activitate de #estiune de e>ploatare, !n de&itul
contului se reflect celtuielile directe i !n credit veniturile,
iar soldul contului e>prim re(ultatul &rut din e>ploatare.
Apoi !n de&itul contului se !nre#istrea( prin reparti(are
46
Dumitru Gian, op. cit., pa#. 242B
)+6
celtuielile indirecte repre(entate de celtuielile #enerale de
administraie, soldul contului e>prim"nd re(ultatul net din
e>ploatare pe !ntreprindere. .oldul contului este e#al cu cel
calculat !n conta&ilitatea financiar pentru activitatea de
e>ploatare cu a@utorul contului %2% :*rofit i pierdere;.
.oldul contului 4%0 :2e(ultate analitice; se !ncide prin contul
40$ :Decontri interne privind re(ultatele;.
Conta&ilitatea analitic a contului 4%0 :2e(ultate analitice; se
reali(ea( !n concordan cu modul de or#ani(are a conta&ilitii de
#estiune, astfelA
- pe centre de #estiune i !n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansam&lul unui centruB
- pe activiti desfurate i !n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansam&lul unei activiti.
Dn cadrul acestei variante, avem urmtoarele !nre#istrri
conta&ileA
%8 Dnre#istrarea celtuielilor pe o&iecte de calculaieA
4%0 :2e(ultate analitice; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile;
28 Dnre#istrarea veniturilor pe o&iecte de calculaieA
40) :Decontri interne privind Q 4%0 :2e(ultate analitice;
veniturile;
)8 Dnciderea conturilor de decontri interneA
40% :Decontri interne privind Q 40$ :Decontri interne privind
celtuielile; re(ultatele;
i
40$ :Decontri interne privind Q 40) :Decontri interne privind
re(ultatele; veniturile;
+8 Dnciderea conturilor 40$ i 4%0 prin soldul lorA
4%0 :2e(ultate analitice; Q 40$ :Decontri interne privind
re(ultatele;
sau
)+/
40$ :Decontri interne privind Q 4%0 :2e(ultate analitice;
re(ultatele;
.tructura analitic a contului 4%0 :2e(ultate analitice; poate fi
e>emplificat !n modul urmtor, av"nd !n vedere c fiecare activitate
se reali(ea( !n c"te un serviciu operativ sau sector distinct care
repre(int un centru de #estiuneA
?18.1 Re'ultate analiti%e #in e1portul pe %ont propriu
4%0.%0 2e(ultate analitice din e>portul mrfii A
4%0.%00 2e(ultate analitice din e>portul mrfii A !n ara >
4%0.%0% 2e(ultate analitice din e>portul mrfii A !n ara K
4%0.%% 2e(ultate analitice din e>portul mrfii B
4%0.%%0 2e(ultate analitice din e>portul mrfii B !n ara >
4%0.%%% 2e(ultate analitice din e>portul mrfii B !n ara K
4%0.%2 2e(ultate analitice din e>portul restului de mrfuri
?18.* Re'ultate analiti%e #in i&portul pe %ont propriu
4%0.20 2e(ultate analitice din importul mrfii 3
4%0.200 2e(ultate analitice din importul mrfii 3 din ara >
4%0.20% 2e(ultate analitice din importul mrfii 3 din ara K
4%0.2% 2e(ultate analitice din importul mrfii =
4%0.2%0 2e(ultate analitice din importul mrfii = din ara >
4%0.2%% 2e(ultate analitice din importul mrfii = din ara K
4%0.22 2e(ultate analitice din importul restului de mrfuri
?18.2 Re'ultate analiti%e #in opera!iuni %o&binate #e %o&er!
e1terior
?18.3 Re'ultate analiti%e #in prest"ri #e ser+i%ii #e
inter&e#iere
4%0.+0 Genituri din e>portul de mrfuri !n comision
4%0.+% Genituri din importul de mrfuri !n comision
?18.4 Re'ultate analiti%e #in a%ti+itatea #e a#&inistra!ie i
%on#u%ere
4%0.$0 Celtuieli #enerale de administraie
6.3.4.1. Contabilitatea e1portului #e &"r(uri
Operaiunile conta&ile privind e>portul de mrfuri se pre(int
su& diferite forme, cum ar fiA
)+0
a8 !n funcie de modalitile de reali(are de ctre societatea de
comer e>terior a e>portului de mrfuri, avemA
- e>port de mrfuri pe cont propriuB
- e>port de mrfuri !n comisionB
&8 !n funcie de termenul de decontare a mrfurilor e>portate,
e>portul poate fiA
- e>port cu !ncasare la vedereB
- e>port pe credit comercialB
c8 !n funcie de modalitile de decontare cu clienii e>terni,
avemA
- e>port cu decontare prin acreditivB
- e>port cu decontare prin incasso-documentarB
- e>port cu decontare prin efecte de comerB
d8 !n funcie de condiiile de livrare, care diferenia( nivelul i
structura preului e>tern, e>portul poate fiA
- e>port reali(at !n condiia 1OBB
- e>port reali(at !n condiia CA1B
- e>port reali(at !n condiia C,1B
e8 !n funcie de natura mrfurilor e>portate, avemA
- e>port cu mrfuri #eneraleB
- e>port cu mrfuri comple>eB
f8 !n funcie de proveniena mrfurilor, e>portul poate fiA
- e>port cu mrfuri indi#eneB
- e>port cu mrfuri strine 6ree>port8.
9Cportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de
or#ani(are a modalitii indirecte de e>port !n care societile de
comer e>terior cumpr mrfuri de la unitile productoare i le v"nd
clienilor e>terni pe contul i pe riscul lor. *rin urmare, re(ultatele
e>portului pe cont propriu sunt reflectate !n #estiunea societii de
comer e>terior ca profit sau pierdere, dup ca(. .ocietile de comer
e>terior au astfel calitatea de v"n(tor-cumprtor.
2elaiile economice ale societilor de comer e>terior au ca
&a( @uridic contractele !nceiate cu unitile productoare, cu
unitile prestatoare de servicii i cu clienii e>terni.
Contractele economice !nceiate cu unitile productoare
cuprind !ntre elementele eseniale preul de cumprare al mrfurilor,
ne#ociat !ntr-o anumit condiie de livrare, cum ar fiA franco-fa&ric,
franco-depo(it societate de comer e>terior, franco-frontiera rom"n.
)+4
Contractele economice !nceiate cu unitile prestatoare de
servicii sunt, !n #eneral, contracte cadru, anuale, care privesc serviciile
e>terne 6transport, asi#urare etc.8 ce urmea( a fi prestate pentru toate
tipurile de operaii de e>port sau de import de mrfuri i modul de
decontare a acestora.
Contractele economice cu clienii e>terni cuprind !ntre
elementele eseniale, ca i contractele interne, preul de v"n(are al
mrfurilor ne#ociat !n diferite condiii de livrare, cele mai
repre(entative fiindA 1OB portul rom"nesc de !ncrcare, CA1 sau C,1
portul strin de descrcare. Dn funcie de condiia de livrare convenit
se diferenia( nivelul i structura preului e>tern.
Dn ceea ce privete flu>ul mrfurilor e>portate, mrfurile
aci(iionate de la unitile productoare cu scopul de a fi
comerciali(ate pe piee e>terne pot urma diferite trasee cu implicaii
corespun(toare !n reflectarea !n conta&ilitate a operaiunilor
specificeA
- unitatea productoare - societatea de comer e>terior - clientul
e>ternB
- unitatea productoare - societatea de comer e>terior - teri
6pentru prelucrare, sortare etc.8 - societatea de comer e>terior
- clientul e>ternB
- unitatea productoare - clientul e>tern.
1lu>ul mrfurilor e>portate pune !n eviden c ele sunt
#estionate !n preala&il de societatea de comer e>terior, fiind urmrite
!n conta&ilitate cu a@utorul urmtoarelor conturiA 4+/% :3rfuri;, dac
sunt #estionate !n depo(itele societii de comer e>teriorB 4+$/
:3rfuri !n custodie sau consi#naie la teri;, dac sunt lsate
temporar !n custodia unitii productoare, dac sunt trimise la teri
pentru prelucrare, sortare, am&alare etc. sau dac sunt e>pediate
clienilor e>terni direct din depo(itele unitilor productoare. Dn acest
din urm ca( ar putea fi utili(at direct contul 42$ :Celtuielile
activitilor comerciale; deoarece factura pentru livrarea la e>tern se
!nre#istrea( practic concomitent cu factura unitii productoare
pentru aci(iionarea mrfurilor.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe
flu>ul circulaiei lor, astfelA
- la cumprare, societatea de comer e>terior, acit unitilor
productoare contravaloarea mrfurilor !n moneda naional
62O=8 din fonduri proprii sau din credite &ancareB
)$0
- la livrarea la e>tern societatea de comer e>terior acit
serviciile e>terne 6transport, asi#urare, comisioane de
intermediere etc.8 unitilor prestatoare !n valut, care se
transform !n 2O= la cursul de scim& al (ilei.
Diferena dintre cursul de scim& al (ilei c"nd are loc plata i
cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se
calculea( astfelA
Dcv Q Gp > 6Cp - Cf8
!n careA
Dcv ' diferena de curs valutarB
Gp ' valuta pltitB
Cp ' cursul de scim& la data pliiB
Cf ' cursul de scim& la data facturrii serviciilor.
Diferena de curs valutar calculat poate fi nefavora&il sau
favora&il i se evidenia( !n contul 42$ :Celtuieli de desfacere;,
respectiv 4)% :Genituri din activitatea de e>port;.
.erviciile menionate incluse !n preul e>tern se decontea(, de
re#ul, unitilor prestatoare, la acelai nivel. *rin urmare, societile
de comer e>terior !ndeplinesc numai funcia de intermediar, adic
!ncasea( i pltesc fr a o&ine un re(ultat financiarB
- la decontarea cu clienii e>terni societatea de comer e>terior
!ncasea( mrfurile v"ndute !n valut, care se transform !n
lei la cursul de scim& al (ilei, calcul"ndu-se i !n acest ca(,
pentru fiecare operaie de !ncasare, diferene de curs valutar
dup urmtoarea relaieA
Dcv Q G! > 6C! - Cf8
!n careA
G! ' valuta !ncasatB
C! ' cursul de scim& la !ncasareB
Cf ' cursul de scim& la facturarea la e>tern.
)$%
Dn conta&ilitatea de #estiune diferenele de curs aferente
!ncasrilor se conta&ili(ea( similar plilor !n valut !n conturile 42$
:Celtuieli de desfacere;, respectiv 4)% :Genituri din activitatea de
e>port;.
E>portul de mrfuri pe cont propriu oca(ionea( celtuieli i
#enerea( venituri specifice a cror structur influenea( modul de
or#ani(are a conta&ilitii lor. Dintre celtuielile oca(ionate putem
aminti urmtoareleA costul mrfurilor v"ndute, celtuielile interne i
e>terne de circulaie 6transport, manipulare, asi#urare etc.8, celtuielile
#enerale 6salarii, ener#ie i ap, pot i telecomunicaii, amorti(area
imo&ili(rilor etc.8, diferenele nefavora&ile de curs, do&"n(ile pltite,
amen(ile i penalitile etc. *rintre veniturile #enerate se numr
urmtoareleA !ncasrile din v"n(area mrfurilor e>portate, relurile de
provi(ioane la venituri, diferenele favora&ile de curs valutar,
do&"n(ile !ncasate, amen(ile i penalitile etc.
*entru reflectarea !n conta&ilitate a celtuielilor, veniturilor i
re(ultatelor financiare, acestea tre&uie #rupate potrivit clasificaiei
conta&ile. Astfel, !n conta&ilitatea financiar, celtuielile i veniturile
sunt #rupate dup natura activitiiA e>ploatare, financiar,
e>traordinar i !n cadrul fiecrei activiti pe feluri de celtuieli,
indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent
de proveniena lor.
Dnre#istrarea !n conta&ilitate a celtuielilor i veniturilor privind
e>portul pe cont propriu este influenat !n comerul e>terior nu numai
de clasificaia conta&il, ci i de modul de evideniere !n conturi a
veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru duce la
corelarea celtuielilor cu veniturile.
E>prtul de mrfuri pe cont propriu se diferenia( !nA
- e>portul de mrfuri pe cont propriu cu !ncasare la vedereB
- e>portul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial.
9Cportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
presupune aci(iionarea i decontarea mrfurilor cu unitile
productoare, livrarea i !ncasarea acestora de la &eneficiarii e>terni.
Comerciali(area mrfurilor pe pieele e>terne implic
!nre#istrarea !n conta&ilitate at"t a operaiunilor propriu-(ise de
v"n(are, c"t i a celor cone>e i de finali(are. Enele dintre acestea se
!nre#istrea( !n cursul e>erciiului 6v"n(area mrfurilor, decontrile
aferente, celtuielile de administraie i de conducere8, iar altele la
sf"ritul e>erciiului 6diferenele de conversie, provi(ioanele,
re(ultatele financiare8.
)$2
2eflectarea !n conta&ilitate a operaiunilor de comerciali(are a
mrfurilor la e>tern se diferenia( !n funcie de urmtorii factori
4/
A
- sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu strintateaA
sistemul monomonetar sau plurimonetarB
- metoda folosit pentru evidena !ncasrilor i plilor !n devi(eA
la cursul (ilei sau la curs fi>B
- condiiile de livrare a mrfurilor 61OB, CA1, C,18B
- modalitile de decontare a e>portului 6acreditiv, incasso-
documentar, efecte de comer8.
Dn ca(ul com&inrii acestor factori re(ult o diversitate de ca(uri,
cu metodolo#ii conta&ile diferite.
*entru !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiune a operaiilor de
e>port pe cont propriu cu !ncasare la vedere se utili(ea( urmtoarele
conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e e1portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e e1portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
e1portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e e1portL
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
E1e&plu D,n %a'ul %;eltuielilor e(e%ti+eE>
O societate comercial de e>port, e>port mrfuri pe cont
propriu cu !ncasare la vedere !n urmtoarele condiiiA
- valoarea mrfurilor cumprate este de %$.)00 2O=,
mrfurile sunt lsate !n custodie la productor urm"nd a fi
livrate direct clientului e>tern. Celtuielile cu custodia au
fost de %00 2O=B
4/
Dumitru Gian, op. cit., pa#. $0B
)$)
- preul e>tern CA1A %0.000 EE2B
- celtuielile e>terne de transport efectiveA %.$00 EE2B
- cursul EE2 a fluctuat astfelA
- la facturarea mrfurilor clientului e>ternA ),+0
2O=HEE2B
- la data !ncasrii de la e>ternA ),+$ 2O=HEE2B
- la data plii furni(orului 6prestri servicii8A ),$0
2O=HEE2B
- la !nciderea e>erciiului financiarA ),$+ 2O=HEE2B
- celtuieli proprii efectuate de societatea comercial de
e>portA
- salarii.............................................)$0 2O=B
- CA..................................................64,%2$ 2O=B
- oma@..................................................0,/$ 2O=B
- sntate.............................................2+,$ 2O=B
- factur telefonic..............................$4,$ 2O=.
Re'ol+are>
%. Cumprarea mrfurilor pstrate !n custodie la furni(orA
Galoarea 5GA 5otal valoare
- valoarea mrfurilorA %$.)00 2O= S 2.40/ 2O= Q %0.20/ 2O=
- celtuieli custodieA %00 2O= S )+,2 2O= Q 2%+,2 2O=
5otal facturA %$.+00 2O= S 2.4+%,2 2O= Q %0.+2%,2 2O=
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiuneA
4+/% :3rfuri; Q 40% :Decontri interne privind %$.+0
0
celtuielile de e>port;
4+$/ :3rfuri !n custodie Q 4+/% :3rfuri; %$.+0
0
sau !n consi#naie la teri;
2. .e !ntocmete factura e>tern de u( internA
Tabelul nr. 6.2.
Nr.
%rt.
Ele&ente #e %al%ul Aaloare ,n
#e+i'e DEURE
Aaloare ,n RON
1 EUR . 2038 RON
)$+
%. *re e>tern CA1 %0.000 )+.000
2. Celtuieli e>terne
de transport efective
%.$00 $.%00
). *re e>tern 1OB
6rd.%-rd. 28
0.$00 20.400
). Dnre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiune a v"n(rii
mrfurilor clientului e>ternA
4)% :Genituri din activiti de e>port; Q 402 :Decontri interne privind )+.00
0
activitatea de e>port;
+. Dnre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiune a descrcrii
#estiunii pentru mrfurile livrate, la costul de aci(iieA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 4+$/ :3rfuri !n custodie %$.+0
0
sau !n consi#naie la teri;
$. Dnre#istrarea celtuielilor e>terne de transportA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind $.%00
celtuielile de e>port;
6. Dncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul e>ternA
- valoarea !n 2O= la facturareA %0.000 EE2 > ),+0 2O=HEE2 Q
)+.000 2O=
- valoarea !n 2O= la !ncasareA %0.000 EE2 > ),+$ 2O=HEE2 Q
)+.$00 2O=
- diferene favora&ile..................................................... $00 2O=
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiuneA
4)% :Genituri din activitatea de e>port;Q 402 :Decontri interne privind $00
activitatea de e>port;


/. *lata transportului e>tern unitii prestatoare de servicii !n
sum de %.$00 EE2A
)$$
- valoarea !n 2O= la facturareA %.$00 EE2 > ),+0 2O=HEE2 Q
$.%00 2O=
- valoarea !n 2O= la platA %.$00 EE2 > ),$0 2O=HEE2 Q
$.2$0 2O=
- diferene nefavora&ile................................................. %$0 2O=
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind %$0
celtuielile de e>port;
0. Celtuielile proprii efectuate de ctre societatea comercial
de e>port se !nre#istrea( astfelA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind $02,)/
$
celtuielile de e>port;
4. Calculul i !nre#istrarea diferenelor de curs valutar aferente
soldului de disponi&iliti !n valut la sf"ritul e>erciiului
financiarA
Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei !n soldA
- sold !n valut la !nciderea e>erciiului financiarA
0.$00 EE2 > ),$+ 2O=HEE2 Q )0.040 2O=
- sold !n 2O= cont $%2+A 24.2$0 2O=
- diferene de curs favora&ileA 0+0 2O=
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiuneA
4)% :Genituri din activitatea de e>port; Q 402 :Decontri interne privind 0+0
activitatea de e>port;
%0. Dnre#istrarea decontrii celtuielilor efectuateA
402 :Decontri interne privind Q 42$ :Celtuieli de desfacere; 2%.2)2,)/
$
activitatea de e>port;
)$6
%%. 9uarea !n eviden a re(ultatului financiar, care se
!nre#istrea( !n conta&ilitatea de #estiune astfelA
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne 6%+.%0/,62$8
re(ultatele din activitatea de e>port; privind activitatea de e>port;
%2. Dnciderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind re(ultatele din activitatea de e>portA
40% :Decontri interne privind Q W 2%.2)2,)/$
celtuielile de e>port;
4)% :Genituri din activitatea de )$.)+0
e>port;
40) :Decontri interne privind 6%+.%0/,62$8
re(ultatele din activ. de e>port;
.ocietatea a !nre#istrat un profit de %+.%0/,62$ 2O=.
.ituaia !nre#istrrilor !n conturi este urmtoareaA
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri
interne privind
celtuielile de
e>port;
2%.2)2,)/$ %2 %$.+00 %
$.%00 $
%$0 /
$02,)/$ 0
2D. 2%.2)2,)/$ 2C. 2%.2)2,)/$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri
interne privind
activitatea de
e>port;
2%.2)2,)/$ %0 )+.000 )
$00 6
0+0 4
6%+.%0/,62$8
2D. 2%.2)2,)/$ 2C. 2%.2)2,)/$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri
interne privind
re(ultatele din
activitatea de
e>port;
6%+.%0/,62$8 %% 6%+.%0/,62$8 %2
2D. 6%+.%0/,62$8 2C. 6%+.%0/,62$8
)$/
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuieli de
desfacere;
%$.+00 + 2%.2)2,)/$ %0
$.%00 $
%$0 /
$02,)/$ 0
2D. 2%.2)2,)/$ 2C. 2%.2)2,)/$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e #ebitoare Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Genituri din
activitatea de
e>port;
)+.000 ) )$.)+0 %2
$00 6
0+0 4
2D. )$.)+0 2C. )$.)+0
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4+$/ :3rfuri !n
custodie sau !n
consi#naie la
teri;
%$.+00 % %$.+00 +
2D. %$.+00 2C. %$.+00
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4+/% :3rfuri; %$.+00 % %$.+00 %
2D. %$.+00 2C. %$.+00
Deoarece mrfurile cumprate au fost !n totalitate v"ndute, !n
acest moment conturile din conta&ilitatea de #estiune sunt toate
!nciseB dar !n situaia !n care firma ar deine stocuri, atunci s-ar
!ncide i conturile de stocuri prin urmtoarele !nre#istrri conta&ileA
4+/% :3rfuri; Q 4+$/ :3rfuri !n custodie
sau !n consi#naie la teri;
40% :Decontri interne privind Q 4+/% :3rfuri;
celtuielile de e>port;
Dn ca(ul !n care societatea de comer e>terior !i or#ani(ea(
conta&ilitatea de #estiune astfel !nc"t s-i poat sta&ili re(ultatele
economico-financiare pe feluri de mrfuri i operaiuni detalierea
conturilor de #estiune se poate face !n modul urmtorA
)$0
- marfa AH[0% :E>porturi de mrfuri;
02 :5ransporturi internaionale;
0) :asi#urri internaionale;\
- marfa BH[0% :E>porturi de mrfuri;
02 :5ransporturi internaionale;
0) :Asi#urri internaionale;\etc.
Dn ceea ce privete circulaia mrfurilor !n e>portul pe cont
propriu, avem urmtoarele !nre#istrri conta&ilitatea de #estiuneA
- Aci(iionarea de mrfuriA
4+/% :3rfuri; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile de e>port;
- .cderea din #estiune a mrfurilor v"nduteA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 4+/% :3rfuri;
Dn ca(ul !n care mrfurile cumprate sunt livrate clienilor
e>terni direct din depo(itul productorului au loc urmtoarele
!nre#istrri !n conta&ilitatea de #estiuneA
- Aci(iionarea de mrfuriA
4+/% :3rfuri; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile de e>port;
i
4+$/ :3rfuri !n custodie Q 4+/% :3rfuri;
sau !n consi#naie la teri;
- .cderea din #estiune a mrfurilor v"ndute, la costul de
aci(iieA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 4+$/ :3rfuri !n custodie
sau !n consi#naie la teri;
)$4
Dn ca(ul !n care din lips de spaiu de depo(itare, sau din alte
considerente, mrfurile cumprate sunt lsate !n custodia
productoruluiA
- valoarea mrfurilor cumprate se !nre#istrea( identic ca i !n
ca(ul anteriorB
- celtuielile de custodie i celtuielile de circulaie pe parcurs
intern se pot !nre#istra fie !n aceeai formul cu valoarea mrfurilor fie
separat printr-o formul conta&il identic cu cea de la valoarea
mrfurilor.
Dn ca(ul inventarului intermitent mrfurile livrate sunt
evideniate direct !n contul de celtuieliA
- Aci(iionarea de mrfuriA
4+/% :3rfuri; Q 40% :Decontri interne privind
celtuielile de e>port;
- .cderea din #estiune a mrfurilor v"ndute la costul de
aci(iie, numai !n conta&ilitatea de #estiuneA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 4+/% :3rfuri;
9Cportul de mrfuri pe credit comercial este o form a
e>portului !n care importatorul 6clientul e>tern8 efectuea( plata
mrfurilor cumprate la un anumit termen dup intrarea !n posesia lor
sau !n mod ealonat, conform clau(elor privind condiiile de plat
sta&ilite prin contractul e>tern.
Aceast modalitate de e>port este determinat de insuficiena
fondurilor financiare ale importatorului, mai ales !n ca(ul e>porturilor
de volum, comple>itate i valori ridicate.
Dn perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i p"n la
plata lor, importatorul &eneficia( de fonduri atrase temporar !n
circuitul su economic. Dn aceeai perioad de timp, e>portatorul !i
mo&ili(ea( fondurile la nivelul valorii mrfurilor v"ndute, ceea ce !i
produce de(ecili&re financiare !n #estiunea sa.
*entru desfurarea normal a scim&urilor economice
internaionale, !n practica comerului internaional au fost puse la
punct o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a
acestora.
,nstrumentele concepute i aplicate !n reali(area e>portului pe
credit privesc dou aspecteA
)60
- !ntre#irea la e>port a fondurilor imo&ili(ate !n mrfurile
e>portate, lucru care se reali(ea( pe calea finanrii e>portului prin
credite &ancare purttoare de do&"n(iB
- recuperarea de ctre e>portator a celtuielilor fcute cu plata
do&"n(ilor e>terne percepute importatorului pentru perioada de
creditare.
*erfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a
e>porturilor pe credit i mecanismelor de aplicare a lor a dus la o
continu diversificare a lor, fapt ce impune o #rupare a instrumentelor
financiare de stimulare a e>porturilor pe credit dup diferite criterii.
*rivite din punctul de vedere al e>portatorului, instrumentele
financiare de stimulare a e>porturilor pe credit, !n principal creditele,
se #rupea( !n primul r"nd, dup po(iia societii de comer e>terior
!n cadrul relaiilor de decontare. Astfel, creditele privind e>portul de
mrfuri pot fiA
- credite acordate de societatea de comer e>terior 6credite
comerciale8B
- credite primite de societatea de comer e>terior 6credite
&ancare8.
Acestea se #rupea( dup perioada de timp pentru care se
acord, astfelA
- credite pe termen scurt 6su& un an8B
- credite pe termen mediu 6de la unu la cinci ani8B
- credite pe termen lun# 6peste cinci ani8.
Creditele comerciale pe termen scurt se mai pot #rupa dup
tenicile de finanare !nA credite comerciale finanate din credite
&ancare prin contul curentB credite comerciale finanate din credite
&ancare printr-un cont separat de credite etc.
Creditele comerciale pe termen mediu i lun# se mai pot #rupa
!nA credite comerciale finanate prin credite &ancare i credite
comerciale finanate prin operaiuni speciale.
E>portul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de
re#ul, pentru mrfuri #enerale. Dncasarea mrfurilor e>portate se face
la un anumit termen de livrare, care este !nscris pe factura comercial.
*entru creditul comercial acordat, societile de comer e>terior
percep clienilor o do&"nd. Aceasta se !nre#istrea( !n conta&ilitate
ca venit financiar.
Calculul do&"n(ii e>terne la e>porturile pe credit comercial pe
termen scurt se face dup formula do&"n(ii simple, care se aplic !n
funcie de modul de e>primare a perioadei de creditare 6luni, (ile8A
)6%
D
.
Q
>5 %00
GE>*>5
!n careA
D
.
' do&"nda simplB
GE ' valoarea e>portului, inclusiv do&"ndaB
* ' procentul do&"n(iiB
5 ' timpul 6perioada de creditare8 e>primat !n luni sau
(ile.
Dn ca(ul !n care preul e>tern ne#ociat include i do&"nda, pentru
calculul corect al mrimii valorii e>terne 1OB net, respectiv CA1 sau
C,1, acestea din urm e>clusiv do&"nda, se recalculea( cota
procentual a do&"n(ii dup formula sutei mriteA
P
r
Q
P %00
>P %00
+
!n careA
P
r
' procentul do&"n(ii.

Calculul do&"n(ii incluse !n pre se face dup relaia urmtoareA
D
.
QdGE 6inclusiv do&"nda8 > P
r
> 5e H %00 > 5
1inanarea fondurilor imo&ili(ate !n mrfurile e>portate pe credit
comercial se face prin credite &ancare, care pot fi acordate prin contul
curent sau prin cont separat de credite. *entru aceste credite societile
comerciale de e>port pltesc &ncilor finanatoare do&"nd 6celtuial
financiar8 a crei surs de acoperire este repre(entat de do&"nda
e>tern !ncasat.
Dac !n contractul e>tern se prevede posi&ilitatea decontrii
anticipate termenului de plat, la iniiativa importatorului, acesta
&eneficia( de o reducere de pre, denumit discount.
2educerea preului e>tern cu suma discountului permite
reducerea efortului financiar din partea e>portatorului i recuperarea
anticipat a fondurilor de societatea de comer e>terior e>portatoare.
)62
Aceasta !i diminuea( efortul financiar privind plata do&"n(ii ctre
&anca finanatoare 6prin ram&ursarea anticipat a creditului8.
Dac pentru decontarea e>portului pe credit se folosesc efecte
de comer, ele pot fi !ncasate de ctre e>portator la vedere, la termen
sau pot fi scontate la o &anc comercial 6v"ndute !nainte de termenul
scadent8.
*entru reflectarea !n conta&ilitatea de #estiune a e>portului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se
utili(ea( urmtoarele conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e e1portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e e1portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
e1portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e e1portL
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
9Cportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i
lung se practic, de re#ul, pentru mrfuri comple>e, cu valoare
ridicat, deconta&ile !ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate
de plat se folosete acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al e>portatorului determin ca punerea
!n fa&ricaie a produselor s se fac numai dup !ncasarea unui avans
convenit prin contractul e>tern 6circa %0-%$W din valoarea 1OB net8.
.ocietile de comer e>terior transfer avansul !n lei unitilor
productoare cu care au !nceiat contracte pentru fa&ricarea
respectivelor produse.
Decontarea mrfurilor cu furni(orii interni are loc la livrarea
acestora la e>tern, dup reinerea preala&il a avansului acordat. *lata
se face din creditele &ancare purttoare de do&"n(i 6dac societatea de
comer e>terior nu are disponi&il !n cont8.
Decontarea cu clienii e>terni se face !n mod ealonat, astfelA
- avansul !ncasat !nainte de punerea !n fa&ricaie a produselor.
Acest avans se reine de la clienii e>terni din valoarea mrfurilor
facturate. 9a livrare, clienii e>terni rein din valoarea e>tern 1OB net
o cot de #aranie de &un e>ecuie, calculat pe &a(a unei cote
procentuale, convenite. Aceast cot poate fi reinut de clienii
)6)
e>terni sau poate fi pstrat la &anca comercial a e>portatorului.
Clienii e>terni vor primi o scrisoare de #aranie &ancar pentru o
valoare e#al cu cota de #aranie. Cota de #aranie reinut de clienii
e>terni se restituie de acetia la e>pirarea perioadei de #aranie sau se
eli&erea( scrisoarea de #aranie &ancar dac derularea contractului a
decurs !n mod normalB
- la livrarea mrfurilor se mai !ncasea( o parte din valoarea
e>tern 1OB, calculat pe &a(a unei cote procentuale convenite,
precum i celtuielile e>terne !n totalitatea lorB
- restul din valoarea e>tern 1OB net plus do&"nda calculat se
!ncasea( !n rate plti&ile la intervale sta&ilite prin contractul e>tern
6anual, semestrial, trimestrial etc.8.
3etoda de decontare cu clienii e>terni reflect faptul c
mrimea creditului comercial pe termen mi@lociu sau lun# acordat de
societatea de comer e>terior e>portatoare repre(int circa /$-00W din
valoarea e>tern 1OB a mrfurilor e>portate.
Do&"nda pentru creditul comercial acordat pe termen mi@lociu i
lun# se calculea( dup formula do&"n(ii compuse, !n mod difereniat
!n funcie de caracteristicile perioadei de creditareA
- dac perioada de creditare repre(int un numr !ntre# de
perioade se utili(ea( urmtoarele relaii de calculA
GE
%
Q GE
0
> 6%SP8
n
!n careA
GE
%
' suma ce tre&uie !ncasat !n finalB
GE
0
' suma creditului acordatB
P ' procentul do&"n(iiB
n ' numrul de aniB
%SP ' factorul de fructificare.
Dc Q GE
%
- GE
0
sau Dc Q GE
0
> 6%SP8
n
- GE
0
!n careA
Dc ' do&"nda compusB
- dac perioada de creditare este un numr !ntre# de perioade
i o fraciune dintr-o perioad, atunci se utili(ea(
urmtoarele relaii de calculA
)6+
GE
%
Q dGE
0
6%SP8
n
e 6%S
1
%
P8
!n careA
1 ' fructificarea de perioad 6luni sau (ile8B
Dc Q GE
%
- GE
0
sau Dc Q dGE
0
6%SP8
n
e 6%S
1
%
8 - GE
0
*entru !ntrea#a perioad de creditare se aplic formula compus,
iar pentru fraciunea de perioad do&"nda simpl.
*reul e>tern al mrfurilor comple>e e>portate mai cuprinde !n
plus fa de preul e>tern al mrfurilor #enerale o cot de asisten
tenic i de service i o cot de risc, penaliti i neprev(ute pentru
acoperirea eventualelor celtuieli cu aceast destinaie !n perioada de
#aranie. Aceste componente ale preului e>tern constituie venit din
activiti diverse.
*entru reflectarea !n conta&ilitatea de #estiune a e>portului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lun# se
utili(ea( urmtoarele conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e e1portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e e1portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
e1portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e e1portL
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
)6$
6.3.4.*. Contabilitatea e1portului ,n lo;n
9on-ul repre(int o form de cola&orare economic
internaional care const !n tran(acii desfurate pe &a(e
contractuale !ntre dou firme din dou ri diferite, !n care una e>ecut
un produs la comand dup modelele, desenele i materialele celeilalte
firme, su& marca acesteia din urm. 1irma care lansea( comanda
poart denumirea de ordonator, iar cel care reali(ea( produsul,
e>ecutant. Ordonatorul !ndeplinete funcia de importator, iar
e>ecutantul pe cea de e>portator
40
.
Dn economia rom"neasc lon-ul repre(int o activitate frecvent
!nt"lnit, !n special !n ramura industriei te>tile i de !nclminte.
1iind o prestare de servicii, celtuielile de e>ploatare efectuate
de prestator formea( costul prelucrrii i nu costul produsului,
deoarece costul cu materia prim este ine>istent.
Costul se calculea( !n funcie de o&iectivele urmrite de
prestare, i anumeA
- dac o&iectul de raportare a consumurilor de resurse este
activitatea de prelucrare, este necesar e>primarea acesteia !ntr-o
unitate de referin 6de lucru8 adecvat, fie manoper, fie ore main,
!n funcie de caracteristicile procesului de prelucrare. .e poate detalia
activitatea de prelucrare pe fa(e sau pe maini, calcul"nd costul orei
de prelucrare pe un #rup de maini omo#ene sau pe un centru de
activitate distinctB
- dac o&iectul de raportare este produsul, se calculea( costul
prelucrrii pe unitatea fi(ic de produs prelucrat 6&uci, metru liniar,
perece etc.8.
2ecunoaterea celtuielilor !ncorpora&ile !n costul prelucrrii se
reali(ea( la livrarea produselor prelucrate ctre &eneficiar.
*reul de facturare la e>tern este format din manopera direct pe
produs, contri&uia unitii la asi#urrile sociale i la fondul de oma@,
cota de celtuieli indirecte, cota de celtuieli financiare i o cot de
profit, care, de re#ul, este estimat la %0W din totalul celtuielilor
menionate.
Dn factura e>tern acestea sunt e>primate !n valut,
determin"ndu-se i valoarea statistic prin adu#area la acestea a
40
Atanasiu *op i *artenie Dum&rav, op. cit., pa#. %4) B
)66
valorii !n valut a materiilor prime i materialelor au>iliare precum i
a utila@elor importate temporar i !ncorporate !n mrfurile e>portate.
*entru reflectarea !n conta&ilitatea de #estiune a operaiilor
privind e>portul !n lon, se folosesc urmtoarele conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile a%ti+it"!ii ,n
lo;nL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea ,n lo;nL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea ,n
lo;nL
?*4 KC;eltuielile a%ti+it"!ii ,n lo;nL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea ,n lo;nL
E1e&plu>
O societate comercial, !n &a(a unui contract de prestri servicii
tip lon !nceiat cu un partener strin, primete mrfuri pentru
prelucrare !n valoare de 2.000 EE2 la cursul de scim& de ),$0
2O=HEE2.
Aceasta #arantea( drepturile de import printr-o scrisoare de
#aranie &ancar, ta>a vamal fiind de %0W, 5GA %4W. Comisionul
&ancar pentru scrisoarea de #aranie &ancar este de %0W. 1actura
operatorului este !n sum de 2.$00 2O=, 5GA %4W.
.ocietatea comercial facturea( serviciile prestate !n sum de
%.400 EE2, la cursul de scim& de ),$$ 2O=HEE2. 1actura e>tern se
!ncasea( la cursul de scim& de ),$/ 2O=HEE2.
Re'ol+are>
%. <arantarea drepturilor de import cu scrisoarea de #aranie
&ancarA
- ta>a vamalA /.000 2O= > %0W Q /00 2O=B
- 5GAA /./00 2O= > %4W Q %.+6) 2O=B
5otalA ?????????..??2.%6) 2O=.
- Comisionul &ancar pltit pentru scrisoarea de #aranie &ancar
!n sum de 2%6,) 2O=A
42$ :Celtuielile activitii !n lon; Q 40% :Decontri interne privind 2%6,)
celtuielile activitii !n lon;
)6/
2. 1actura operatorului !n sum de 2.$00 2O= S 5GA %4WA
42$ :Celtuielile activitii !n lon; Q 40% :Decontri interne privind 2.$00
celtuielile activitii !n lon;
). 1actura e>tern pentru serviciile prestate !n vam 6%.400 E.D
> ),$$ 2O=HEE2 Q 6./+$ 2O=8A
4)% :Genituri din activitatea !n lon; Q 402 :Decontri interne privind 6./+$
activitatea !n lon;
+. Dncasarea facturii e>terne la cursul (ilei de ),$/ 2O=HEE2A
%.400 E.D > ),$/ 2O=HEE2 Q 6./0) 2O=B
%.400 E.D > ),$$ 2O=HEE2 Q 6./+$ 2O=B
Diferene de curs favora&ile )0 2O=.
4)% :Genituri din activitatea !n lon; Q 402 :Decontri interne privind )0
activitatea !n lon;
$. Dnre#istrarea decontrii celtuielilor efectuateA
402 :Decontri interne privind Q 42$ :Celtuielile activitii !n lon; 2./%6,
)
activitatea !n lon;
6. 9uarea !n eviden a re(ultatului financiar, care se
!nre#istrea( !n conta&ilitatea de #estiune, astfelA
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind 6+.066,/8
re(ultatele din activitatea !n lon; activitatea !n lon;
/. Dnciderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind re(ultatele din activitatea !n lonA
40% :Decontri interne privind Q W 2./%6,)
celtuielile activitii !n lon;
4)% :Genituri din activitatea 6./0)
!n lon;
40) :Decontri interne privind 6+.066,/8
re(ultatele din activ. !n lon;
.ocietatea de comer e>terior a !nre#istrat un profit de
+.066,/ 2O=.
)60
.ituaia !nre#istrrilor !n conturi este urmtoareaA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri interne
privind celtuielile
activitii !n lon;
2./%6,) / 2%6,) %
2.$00 2
2D. 2./%6,) 2C. 2./%6,)
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri interne
privind activitatea
!n lon;
2./%6,) $ 6./+$ )
)0 +
6+.066,/8 6
2D. 2./%6,) 2C. 2./%6,)
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri interne
privind re(ultatele
din activitatea !n
lon;
6+.066,/8 6 6+.066,/8 /
2D. 6+.066,/8 2C. 6+.066,/8
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuielile
activitii !n lon;
2%6,) % 2./%6,) $
2.$00 2
2D. 2./%6,) 2C. 2./%6,)
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Genituri din
activitatea !n
lon;
6./+$ ) 6./0) /
)0 +
2D. 6./0) 2C. 6./0)
)64
6.3.4.2. Contabilitatea i&portului #e &"r(uri
,mportul de mrfuri se pre(int su& diverse forme, cum ar fiA
a8 !n funcie de modalitile de reali(are de ctre societatea de
comer e>terior a importului de mrfuri, avemA
- import de mrfuri pe cont propriuB
- import de mrfuri !n comisionB
&8 !n funcie de termenul de decontare a mrfurilor importate,
importul poate fiA
- import cu plata la vedereB
- import cu plata la termen 6pe credit comercial8B
c8 !n funcie de modalitile de decontare cu clienii e>terni,
avemA
- import cu decontare prin acreditiv documentarB
- import cu decontare prin incasso-documentarB
- import cu decontare prin efecte de comerB
d8 !n funcie de condiiile de livrare a mrfurilor, importul poate
fiA
- import reali(at !n condiia 1OB portul strin de !ncrcareB
- import reali(at !n condiia CA1 portul rom"nesc de
descrcareB
- import reali(at !n condiia C,1 portul rom"nesc de
descrcareB
e8 !n funcie de natura mrfurilor importate, avemA
- import cu mrfuri #eneraleB
- import cu mrfuri comple>eB
f8 !n funcie de destinaia mrfurilor importate, importul poate
fiA
- import de mrfuri strine pentru consum internB
- import de mrfuri pentru ree>port.
Contabilitatea i&portului #e &"r(uri pe %ont propriu.
,mportul de mrfuri repre(int o form de or#ani(are a
modalitii indirecte de comer e>terior i cuprinde totalitatea
operaiunilor prin care se aci(iionea( din strintate mrfuri
)/0
necesare economiei naionale pentru consum productiv sau
individual
44
.
.ocietile de comer e>terior acionea( pe pieele e>terne i
apoi pe piaa intern, pe contul i pe riscul lor, re(ultatele financiare
ale activitii de import fiind reflectate !n #estiunea societilor de
comer e>terior importatoare.
2elaiile economice ale societii de comer e>terior au ca &a(
@uridic contractele economice !nceiate cu furni(orii interni, cu
clienii interni i cu prestatorii de servicii.
Contractele economice !nceiate cu furni(orii interni cuprind ca
element principal preul mrfurilor ne#ociat !ntr-o anumit condiie de
livrareA 1OB portul strin de !ncrcare, CA1 sau C,1 portul rom"nesc
de descrcare.
*reul e>tern mai poate conine i alte elemente, cum ar fiA
celtuielile de !ncrcare, de descrcare i de manipulare cone>e
transportului mrfurilor importate, acitate pe parcurs e>tern,
comisioane e>terneA de intermediere, de control al mrfurilor etc.
astfel !nc"t !n forma sa complet, preul e>tern repre(int valoarea !n
vam i cuprindeA preul net al mrfii 6preul e>tern !n condiia de
livrare 1OB8B celtuielile de transport pe parcurs e>ternB celtuielile
cone>e transportului mrfurilor importate, acitate pe parcurs e>ternB
costul asi#urrii i alte celtuieli pe parcurs e>tern.
Contractele economice !nceiate cu clienii interni cuprind ca
element esenial preul mrfurilor sta&ilit, de re#ul, !n condiia franco
depo(it furni(or.
*reul de v"n(are la intern al mrfurilor importate se ne#ocia(
cu clienii interni i mai cuprinde i 5GA. 9a ne#ocierea preului de
v"n(are societile de comer e>terior iau !n calcul valoarea !n vam i
mar@a importatorului.
Galoarea !n vam 6valoarea C,1 portul rom"nesc de descrcare
sau franco frontiera rom"n8 este format din toate celtuielile e>terne
fcute !n valut p"n !n vam i se e>prim at"t !n valut, c"t i !n lei
la cursul valutar din declaraia vamal de import 6DG,8.
3ar@a importatorului 6mar@a comerciantului8 se poate calcula !n
dou variante, i anumeA
- !n prima variant, &a(a de calcul o repre(int valoarea !n vam
a mrfurilor. Dn ca( de inflaie, societile de comer e>terior nu pot s-
i recupere(e prin preul intern valuta celtuit pentru importarea
44
Dumitru Gian, op. cit., pa#. %2$B
)/%
mrfurilor i !n consecin, transform valoarea !n vam !n valut !n
lei la cursul din data ne#ocierii cu clienii interni 6data v"n(rii la
intern8 i la &a(a de calcul aplic mar@a importatorului. .ocietile de
comer e>terior ne#ocia( cu clienii interni numai nivelul mar@ei
importatoruluiB
- !n a doua variant, &a(a de calcul o repre(int costul de
aci(iie al mrfurilor importate, care este, de re#ul, costul de
aci(iie !n vam i cuprinde valoarea !n vam a mrfurilor i ta>ele
nerecupera&ile pltite !n vamA ta>a vamal, comisionul vamal i
acci(ele.
5a>a vamal se calculea( pentru toate mrfurile prev(ute !n
tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest
re#im de impo(itare. Este sta&ilit !n cote procentuale difereniate pe
#rupe de mrfuri i se calculea( prin aplicarea cotelor procentuale la
valoarea !n vam transformat !n lei la cursul din declaraia vamal de
import. Constituie venit la &u#etul statului.
Comisionul vamal se calculea( pentru toate mrfurile vmuite
prin aplicarea unei cote procentuale, de re#ul 0,$W, la valoarea !n
vam i constituie venit la Direcia <eneral a Gmilor.
Acci(ele se calculea( pentru anumite mrfuri pe &a( de cote
difereniate prev(ute !n normele le#ale de re#lementare a acestora.
Ba(a de impo(itare este repre(entat de suma urmtoarelor elementeA
valoarea !n vam !n lei la cursul din DG, S ta>a vamal S comisionul
vamal. Constituie venit la &u#etul statului. Deoarece &a(a de calcul o
repre(int costul de aci(iie !n vam care se e>prim !n lei la cursul
valutar din DG,, societile de comer e>terior iau !n considerare
condiiile de inflaie i transform costul de aci(iie !n vam !n valut
!n lei la cursul din data v"n(rii 6ne#ocierii8 la care aplic mar@a
importatorului. 9a preul ne#ociat se aplic 5GA.
Dn vam, !n afara ta>elor nerecupera&ile societile de comer
e>terior mai pltesc i 5GA pe &a(a cotelor le#ale, &a(a de calcul fiind
repre(entat de costul de aci(iie !n vam, adicA valoarea !n vam !n
lei S ta>ele vamale S comisionul vamal S acci(ele.
Dn le#tur cu costul de aci(iie i de !nre#istrare a mrfurilor
din import sunt celtuielile interne de circulaieA de la vam p"n la
depo(itul societii de comer e>terior importatoare. Acestea tre&uie
adu#ate costului de aci(iie !n vam pentru a se determina costul de
aci(iie efectiv al mrfurilor importate, fapt reali(a&il numai dac la
primirea mrfurilor !n depo(itul societii de comer e>terior sosesc i
documentele de transport intern 6facturile prestatorilor de servicii8,
)/2
ceea ce, de re#ul, nu se !nt"mpl. Astfel, societile de comer
e>terior pot proceda !n dou modalitiA
- celtuielile interne s fie luate !n calcul pe &a(a unei cote
procentuale care s se aplice la costul de aci(iie !n vam !n lei, iar la
primirea facturilor diferenele se re#ulari(ea( pe seama celtuielilor
privind mrfurile 6contul 42$ :Celtuieli de desfacere;8B
- celtuielile interne s nu fie incluse !n costul de aci(iie
efectiv al mrfurilor, ele fiind !nre#istrate !n totalitate numai la
primirea facturilor prestatorilor de servicii !n contul 4+/0 :Diferene
de pre la mrfuri;, iar lunar se reparti(ea( pe &a( de coeficient
asupra costului mrfurilor v"ndute 6contul 42$ :Celtuieli de
desfacere;8.
3ai e>ist i varianta !n care toate celtuielile interne s fie
evideniate direct !n contul 4+/% :3rfuri; dac nu au o pondere
semnificativ !n costul mrfurilor importate.
*entru societile de comer e>terior costul de aci(iie al
mrfurilor este, de re#ul, costul de aci(iie !n vam, care se
!nre#istrea( !n contul 4+/% :3rfuri; i celtuielile interne de
transport se !nre#istrea( distinct !n contul 4+/%H> :Diferene de pre
la mrfuri; sau direct !n contul 42$ :Celtuieli de desfacere;.
Dn ceea ce privete flu>ul mrfurilor importate pe contul propriu
al societilor de comer e>terior, acestea parcur# urmtorul traseuA
furni(or e>tern ' vam ' depo(it societate de comer e>terior ' clieni
interni. Concomitent cu v"n(area la intern are loc un proces de
#estionare a mrfurilor i urmrirea e>istenei i micrii mrfurilor cu
a@utorul conturilor corespun(toare.
2elaiile financiare ale societii de comer e>terior au ca o&iect
decontrile acesteia cu partenerii si, care se efectuea( !n ordinea
flu>ului circulaiei mrfurilorA societatea de comer e>terior acit mai
!nt"i furni(orii e>terni, apoi 6sau concomitent8 furni(orii prestatori de
servicii pe parcurs e>tern 6transport, asi#urare etc.8, ta>ele datorate !n
vam i furni(orii prestatori de servicii pe parcurs intern 6transport-
manipulare8 i !i recuperea( sumele celtuite i !i reali(ea( profitul
scontat prin !ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import
livrate acestora.
*lata mrfurilor ctre furni(orii e>terni i a serviciilor e>terne
prestate se face !n valut prin acreditiv documentar, prin incasso-
documentar sau prin efecte de comer acceptate. Galuta pltit se
transform !n lei la cursul de scim& al (ilei i !n situaia !n care plata
mrfurilor se face dup primirea facturilor e>terne i a mrfurilor, cu
)/)
oca(ia plii la e>tern se determin diferene de curs valutar dup
relaiaA
Dcv Q Gp > 6Csp - Csf8
!n careA
Dcv ' diferena de curs valutarB
Gp ' valuta pltit la e>ternB
Csp ' cursul de scim& la data plii la e>ternB
Csf ' cursul de scim& la data primirii facturii e>terne.
Diferena de curs valutar este favora&il !n ca(ul !n care cursul
de scim& la plat este mai mic dec"t cel de la data primirii mrfurilor
6DG,8 sau nefavora&il !n situaia invers i se reflect !n conta&ilitate
ca venituri financiare, respectiv celtuieli financiare.
Celelalte operaii de decontare #enerate de derularea importului
se efectuea( numai !n moneda naional.
Celtuielile i veniturile #enerate de derularea importului de
mrfuri pe cont propriu se reflect !n conta&ilitate potrivit clasificaiei
conta&ile, adic dup natura activitiiA e>ploatare, financiar,
e>traordinar i !n continuare pe feluri de celtuieli indiferent de
destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenien a lor.
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la
vedere. *rivite su& aspectul reali(rii lor, operaiunile privind
comerciali(area la intern a mrfurilor din import se re(um la
v"n(area mrfurilor clienilor interni. *rivite pe planul finali(rii lor,
operaiunile de comerciali(are includ i pe cele cone>e referitoare la
celtuielile #enerale ale societii de comer e>terior i la calculul
re(ultatelor financiare. Calculul re(ultatelor financiare presupune
efectuarea unor operaiuni preala&ile la sf"ritul e>erciiului, i anumeA
calculul diferenelor de curs valutar aferente disponi&ilitilor !n
devi(e !n sold, a an#a@amentelor i creanelor !n devi(e !n sold,
calculul amorti(rilor i provi(ioanelor etc.
1iind vor&a de relaii interne, pentru operaiunile de
comerciali(are la intern nu se pune pro&lema ale#erii !ntre sistemul
monomonetar i cel plurimonetar de eviden, ale#erea se impune
dac se au !n vedere operaiunile de import !n ansam&lul lor, ceea ce
duce i la o opiune cu privire la variantele sistemului monomonetar
de eviden.
)/+
*entru reflectarea !n conta&ilitatea de #estiune a operaiilor de
import pe cont propriu cu plata la vedere se utili(ea( urmtoarele
conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e i&portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e i&portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
i&portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e i&portL
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial. ,mportul de mrfuri pe credit este cel pentru care plata
mrfurilor se face la termen i este determinat de insuficiena
fondurilor financiare ale importatorului
%00
.
1acilit"nd atra#erea de resurse strine !n circuitul economic al
importatorului, e>portatorul percepe pentru mrfurile e>portate
do&"nd pe perioada de imo&ili(are a fondurilor sale. ,mportatorul
apelea( la diferite soluii pentru procurarea fondurilor necesare plii
do&"n(ii e>terne. Diferena dintre do&"nda e>tern pltit i do&"nda
intern !ncasat sau veniturile suplimentare re(ultate din alte
operaiuni cu fondurile provenite din !ncasarea de la intern a
mrfurilor importate se reflect !n re(ultatele financiare ale societii
de comer e>terior importatoare.
Dn teoria i practica economic creditele privind importul se
clasific dup urmtoarele criteriiA
a8 !n funcie de po(iia societii de comer e>terior
importatoare !n cadrul relaiilor de creditare, avemA
- credite primite de societatea de comer e>terior importatoareB
- credite acordate de societatea de comer e>terior
importatoareB
&8 !n funcie de perioada de creditare, creditele pot fiA
- credite pe termen scurt 6p"n la un an8B
- credite pe termen mediu 6de la % la $ ani8B
%00
Dumitru Gian, op. cit., pa#. %+/B
)/$
- credite pe termen lun# 6peste $ ani8.
Aceste credite se mai pot #rupa !n funcie de natura lor, astfelA
a8 !n cadrul creditelor primiteA
- credite comerciale, care repre(int ecivalentul valoric al
mrfurilor importate plti&ile la termenB
- credite &ancare i datorii asimilate, care repre(int sume
o&inute cu !mprumut de la &nci sau alte societi comerciale
cu scopul de a plti mrfurile importate atunci c"nd furni(orii
e>terni nu accept v"n(area mrfurilor pe creditB
&8 !n cadrul creditelor acordateA
- credite comerciale, care repre(int ecivalentul mrfurilor
importate v"ndute clienilor interni cu plata la termen, dac o
astfel de v"n(are avanta@ea( reciproc cele dou pliB
- credite financiare, care repre(int sume acordate cu
!mprumut altor !ntreprinderi provenite din !ncasarea de la
intern a mrfurilor importate, a cror do&"nd este utili(at
pentru compensarea celtuielilor cu do&"nda pltit la
termen.
1a de importul de mrfuri pe cont propriu, importul de mrfuri
pe credit comercial pe termen scurt pre(int urmtoarele
particularitiA
a8 .e practic, de re#ul, pentru mrfuri #enerale pentru o
perioad de creditare de p"n la un an. *lata se face !n totalitate la
termenul sta&ilit !n contract la clau(ele referitoare la condiiile de
plat, care este !nscris de e>portator !n factura comercialB
&8 *entru creditul comercial primit, societatea de comer e>terior
datorea( furni(orului e>tern do&"nd calculat dup formula do&"n(ii
simple. Do&"nda e>tern poate fi inclus !n preul e>tern sau facturat
separat de marf i se constituie ca un element distinct al datoriei
e>terne, de natur financiar. Astfel, ea nu se ia !n calculul costului
mrfurilor importate i nu se facturea( clienilor interni. Aceasta se
datorea( faptului c societatea de comer e>terior vinde, de re#ul,
imediat mrfurile pe piaa intern i disponi&ilul !ncasat este aductor
de venituri financiare 6do&"n(i8 pe perioada de la !ncasarea mrfurilor
de la intern p"n la plata lor la e>tern.
Do&"nda intern care se constituie ca venit financiar al societii
de comer e>terior pentru mrfurile importate poate proveniA
)/6
- din disponi&ilul !ncasat din v"n(area mrfurilor importate pe
piaa intern, pstrat !n contul curent la o &anc sau depo(itat la &anc
pe termenB
- din sumele provenite din v"n(area pe piaa intern a mrfurilor
importate, acordate su& form de !mprumuturi altor !ntreprinderi.
.ocietatea de comer e>terior importatoare poate vinde mrfurile
importate pe piaa intern pe credit comercial i facturea( distinct
do&"nda calculat, care, dup !ncasare, devine surs de finanare a
do&"n(ii e>terne. De asemenea, societatea de comer e>terior
importatoare, dup v"n(area mrfurilor importate la intern, poate
folosi sumele !ncasate pentru alte operaii comerciale cu derulare
rapid, aductoare de venituri suplimentare, care s acopere at"t
do&"nda datorat la e>tern, c"t i profitul estimatB
c8 Dac prin contractul e>tern !nceiat se convine, este posi&il
ca plata mrfurilor importate pe credit 6la termen8 s se fac anticipat,
din iniiativa importatorului. Dn aceste ca(uri, proprii modalitii de
plat prin incasso-documentar, societatea de comer e>terior
importatoare &eneficia( de o reducere de pre numit discount, care
se constituie ca venit financiar la aceast societateB
d8 *lata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen
scurt, i a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de
comer. *lata efectelor de comer acceptate la plat se face de
societatea de comer e>terior importatoare numai la scaden,
indiferent de modul de utili(are a lor de ctre e>portator 6scontare,
forfetare etc.8.
Dnre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiune a operaiilor de import
pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se reali(ea( cu
a@utorul urmtoarelor conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e i&portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e i&portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
i&portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e i&portL
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
)//
E1e&plu>
O societate de comer e>terior import mrfuri pe cont propriu
pe credit comercial pe termen scurt, !n le#tur cu care se cunosc
urmtoarele dateA
- pre e>tern C,1A +.000 EE2B
- ta>a vamalA %0W din valoarea C,1B
- comision vamalA 0,$W din valoarea C,1B
- 5GAA %4WB
- do&"nda facturat separat de marfA %$0 EE2 6plata
mrfurilor i a do&"n(ii se face la scaden8B
- soldul iniial al contului $%2+ :Conturi la &nci !n devi(e;
este de $.000 EE2, respectiv %/.$00 2O=B
- pre ne#ociat de v"n(are la internA %0.000 2O= S 5GA %4WB
- cursul EE2 a fluctuat astfelA
- la primirea mrfurilorA ),$2 2O=HEE2B
- la data plii furni(oruluiA ),$+ 2O=HEE2B
- la !nceierea e>erciiului financiarA ),$/ 2O=HEE2.
.e face a&stracie de celtuielile proprii ale societii.
Re'ol+are>
%. .e !ntocmete fia de calcul a importuluiA
Tabelul nr. 6.3.
Nr.
%rt.
Ele&ente #e %al%ul Aaloarea ,n
#e+i'e
DEURE
Aaloarea ,n RON
1 EUR . 204* RON
%. *reul e>tern C,1 +.000 %+.000
2. 5a>a vamal
6rd. % > %0W8
- %.+00
). Comision vamal
6rd. % > 0,$W8
- /0,+
+. Cost de aci(iie !n vam
6rd. % S rd. 2 S rd. )8
- %$.$62,42
$. 5GA deducti&il
6rd. + > %4W8
- 2.4$6,4$
)/0
- !nre#istrarea mrfurilor !n conta&ilitatea de #estiuneA
4+/% :3rfuri; Q 40% :Decontri interne privind %$.$62,4
2
celtuielile de import;
2. 1acturarea mrfurilor din import clientului internA
- valoarea mrfiiA %0.000 2O=B
- 5GA %4WA ).+20 2O=B
5otal facturA 2%.+20 2O=.
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiuneA
4)% :Genituri din activitatea Q 402 :Decontri interne privind %0.00
0
de import; activitatea de import;
). Concomitent, se !nre#istrea( scderea din #estiune a
mrfurilor v"ndute, la costul de aci(iieA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 4+/% :3rfuri; %$.$62,4
2
+. Dnre#istrarea plii mrfurilor la scadenA
- valoarea !n 2O= la facturareA +.000 EE2 > ),$2 2O=HEE2 Q
%+.000 2O=
- valoarea !n 2O= la platA +.000 EE2 > ),$+ 2O=HEE2 Q
%+.%60 2O=
Diferene nefavora&ileA 00 2O=
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiune a diferenelor
nefavora&ileA
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind 00
celtuielile de import;

$. *lata do&"n(ii datorateA
%$0 E.D > ),$+ 2O=HEE2 Q $)% 2O=
42$ :Celtuieli de desfacere; Q 40% :Decontri interne privind $)%
)/4
celtuielile de import;
6. Calculul i !nre#istrarea diferenelor de curs valutar aferente
soldului de disponi&iliti !n valut la sf"ritul e>erciiuluiA
Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei !n soldA
- sold !n valut la !nciderea e>erciiului financiarA
0$0 E.D > ),$/ 2O=HEE2 Q ).0)+,$ 2O=
- sold !n 2O= cont $%2+.............2.004 2O=
Diferene de curs favora&ile....... 22$,$ 2O=
- !nre#istrarea !n conta&ilitatea de #estiuneA
4)% :Genituri din activitatea Q 402 :Decontri interne privind 22$,$
de import activitatea de import;
/. Dnre#istrarea decontrii celtuielilor efectuateA
402 :Decontri interne privind Q 42$ :Celtuieli de desfacere; %6.%/),4
2
activitatea de import;
0. 9uarea !n eviden a re(ultatului financiar, care se
!nre#istrea( !n conta&ilitatea de #estiune, astfelA
40) :Decontri interne privind Q 402 :Decontri interne privind 62.0$%,$08
re(ultatele din activ. de import; activ. de import;
4. Dnciderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind re(ultatele din activitatea de importA
40% :Decontri interne privind Q W %6.%/),42
celtuielile de import;
4)% :Genituri din activitatea %0.22$,$
de import;
40) :Decontri interne privind 62.0$%,$08
re(ultatele din activ. de import;
.ocietatea de comer e>terior a !nre#istrat un profit de
2.0$%,$0 2O=.
)00
.ituaia !nre#istrrilor !n conturi este urmtoareaA
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40% :Decontri
interne privind
celtuielile de
import;
%6.%/),42 4 %$.$62,42 %
00 +
$)% $
2D. %6.%/),42 2C. %6.%/),42
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
402 :Decontri
interne privind
activitatea de
import;
%6.%/),42 / %0.000 2
22$,$ 6
62.0$%,$08 0
2D. %6.%/),42 2C. %6.%/),42
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
40) :Decontri
interne privind
re(ultatele din
activitatea de
import;
62.0$%,$08 0 62.0$%,$08 4
2D. 62.0$%,$08 2C. 62.0$%,$08
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
42$ :Celtuieli de
desfacere;
%$.$62,42 ) %6.%/),42 /
00 +
$)% $
2D. %6.%/),42 2C. %6.%/),42
Si&bol
%ont
9enu&ire %ont Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4)% :Genituri din
activitatea de
import;
%0.000 2 %0.22$,$ 4
22$,$ 6
2D. %0.22$,$ 2C. %0.22$,$
Si&bol
%ont
9enu&ire
%ont
Su&e
#ebitoare
Op.
nr.
Su&e
%re#itoare
Op.
nr.
Sol#
(inal
4+/% :3rfuri; %$.$62,42 % %$.$62,42 )
2D. %$.$62,42 2C. %$.$62,42
%mportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i
lung pre(int urmtoarele particularitiA
)0%
a8 .e practic mai ales pentru mrfuri comple>e. Din motive de
ordin financiar, furni(orii e>terni includ !n contractul e>tern
prevederea ca societatea de comer e>terior importatoare s acite,
anticipat !nceperii fa&ricrii produselor, un avans. Avansul se reine de
societatea de comer e>terior importatoare din valoarea facturat de
furni(orii e>terniB
&8 Din considerente de ordin financiar, societile de comer
e>terior rein din preul e>tern o cot de #aranie care, se restituie la
e>pirarea perioadei de #aranie dac derularea contractului a avut loc
!n conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein cota de
#aranie din valoarea facturat de societatea de comer e>terior
importatoare, aceasta fiind restituit la e>pirarea perioadei de #aranie.
Cotele de #aranie reinute de societatea de comer e>terior,
respectiv de clienii interni sunt asimilate, datorit perioadei de timp
ce depete un an de (ile, !mprumuturilor i datoriilor asimilate,
respectiv creanelor imo&ili(ateB
c8 Do&"nda facturat de furni(orii e>terni se calculea( dup
formula do&"n(ii compuse i se facturea( separat de marf sau poate
fi inclus !n preul e>tern, !n funcie de aceasta fiind diferit i
conta&ili(area operaiunilor privind do&"ndaB
d8 Decontarea mrfurilor se face, de re#ul, prin acreditiv
documentar du&lat de cam&ii acceptate de societatea de comer
e>terior importatoare. *lata propriu-(is se face etapi(at, astfelA
- avans pltit !naintea !nceperii fa&ricrii produselorB
- o cot convenit din valoarea e>tern 1OB S celtuielile
e>terne, pltite la livrarea mrfurilorB
- diferena dintre preul e>tern 1OB rmas de plat plus do&"nda
aferent se acit !n rate e#ale, la intervale de timp prev(ute !n
contractul e>ternA trimestrial, semestrial sau anual.
*entru reflectarea !n conta&ilitatea de #estiune a operaiilor de
import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lun# se
utili(ea( urmtoarele conturiA
?81 K9e%ont"ri interne pri+in# %;eltuielile #e i&portL
?8* K9e%ont"ri interne pri+in# a%ti+itatea #e i&portL
?82 K9e%ont"ri interne pri+in# re'ultatele #in a%ti+itatea #e
i&portL
?*2 KC;eltuieli in#ire%te ale #epo'itelorL
?*3 KC;eltuieli $enerale #e a#&inistra!ieL
?*4 KC;eltuieli #e #es(a%ereL
?21 KAenituri #in a%ti+itatea #e i&portL
)02
?3C1 KM"r(uriL
?34C KM"r(uri ,n %usto#ie sau ,n %onsi$na!ie la ter!iL
Capitolul C. Controlul #e $estiune i au#itul intern
C.1. Con%eptul #e %ontrol #e $estiune
Controlul, potrivit dicionarelor, este definit astfelA verificare,
analiza permanent sau periodic a unei activiti pentru a urmrii
mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire, sau) verificare
permanent, periodic sau inopinat, fcut ntr'un domeniu
oarecare cu scopul de a cunoate realitile i modul cum se
desfoar activitatea n domeniul respectiv spre a prentmpina sau
a lichida eventualele lipsuri i a mbuntii activitatea.
=oiunea de control provine din e>presia :contra rolus; care
!nseamn verificarea actului ori#inal, dup duplicatul care se
!ncredinea( !n acest scop unei alte persoane.
Controlul !n sens lar# const !n a verifica dac totul a fost
efectuat !n conformitate cu pro#ramul fi>at, dup ordinele date i
principiile sta&ilite
%0%
. Dnseamn, de asemenea, suprave#erea
sistematic i continu a unei activiti.
Controlul mai poate fi definit ca fiind :puterea de a conduce
politicile financiare i operaionale ale unei !ntreprinderi pentru
o&inerea de &eneficii din activitatea ei;.
Controlul este sinonim cu noiunile de verificare, inspecie,
suprave#ere, e>aminare sau cercetare amnunit i cu atenie.
Orice entitate 6o societate comercial productoare de &unuri, o
&anc, un spital pu&lic, o asociaie non-profit etc.8 dispune de un
ansam&lu de dispo(itive, care au rolul de a oferi o asi#urare a calitii
%0%
.orin Briciu, coord., Controlul i eCpertiza %nstrumente de aprare a
patrimoniului i de respectare a legalitii, Editura 2isoprint, Clu@-=apoca,
200$, pa#. %)B
)0)
deci(iilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional.
Controlul este universal la nivelul unei entiti deoarece se aplic la
toate deci(iile i la toate aciunile care se derulea(, de unde re(ult
necesitatea unei structurri a controlului or#ani(aional. Astfel, dup
c"mpul de aciune al controlului 6!n funcie de nivelurile de deci(ie si
de aciune care intervin8 !ntr-o entitate, distin#emA
' controlul operaional, care const !n asi#urarea faptului c
operaiile elementare se derulea( conform re#ulilor presta&ilite i
vi(ea( activitile de producie 6de e>emplu, daca este respectata
reeta de fa&ricaie a unui produs8, politica comercial 6e>istena tar#et
privind reducerile de pre acordate clientelei8, activitile
administrative etc., fiind un control orientat ctre interiorul entitii.
Controlul operaional vi(ea( deci(iile operaionale ale cror
consecine apar la un interval foarte scurt, de %-6 luniB
' controlul strategic, care se ocup de procesele i mi@loacele ce
permit mana#erilor s-i fi>e(e i a@uste(e opiunile strate#ice 6!n sfera
controlului strate#ic intr de pild, sta&ilirea principiilor de ela&orare a
planurilor strate#ice, verificarea concordanei !ntre planificarea
strate#ic i celelalte dimensiuni ale funcionarii entitii etc.8.
Controlul strate#ic vi(ea( deci(iile i aciunile strate#ice ale
mana#erilor 6cum ar fi aci(iia unui concurent, o&inerea unui nou
se#ment de pia etc.8, cu efecte pe termen lun#, !ntre momentul
deci(iei i apariia consecinelor ei e>ist"nd un decala@ de p"n la +-$
aniB
' controlul de gestiune permite mana#ementului entitii s se
asi#ure dac deci(iile de pilota@ 6ale cror consecine apar la cel mult
un an8, luate !n diferite structuri or#ani(atorice sunt coerente !ntre ele
i c, pe termen scurt, acestea concur la !ndeplinirea o&iectivelor
strate#ice. *entru aceasta, controlul de #estiune se &a(ea( pe tenici
de planificare pe termen scurt 6anuale8, pe un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a
performanelor. Controlul de #estiune servete ca le#tur !ntre
controlul strate#ic i controlul de e>ecuie, fiind #arantul trecerii de la
termenul lun# la cel scurt si invers.
Controlul de #estiune poate fi privit ca :un proces prin care
managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a
realiza strategiile organizaiei;
%02
. Astfel, controlul de #estiune se
%02
2.=. AntonK, $ccounting) ;eCt and Cases, 4
t
Edition, ,rJin ,nc., %44$,
pa#. /$0-/$4B
)0+
@ustifica ca un proces care asi#ur coerena !ntre strate#ie i #estiunea
curent a unei entiti.
Dn literatura de specialitate, controlul de gestiune 6mana#ement
control, en#l.B contrile de #estion, fr.8 este definit ca procesul prin
care managerii se asigur ca resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor
organizaiei. Bunoar, un sistem de control de #estiune !n#lo&ea(
at"t un proces c"t i o structur. *rocesul const din ansam&lul de
aciuni !ntreprinse, iar structura privete adaptrile or#ani(aionale i
construciile de informare care facilitea( procesul.
O&iectivele unei entiti 6ca de pildA lansarea unui nou produs,
aci(iia unui concurent, reali(area unei fu(iuni etc.8, fi>ate cu oca(ia
formulrii strate#iei, constituie elemente date pentru controlul de
#estiune. 5otui, aci(iia de noi e>periene ca urmare a aciunilor
corective c"t i evoluia permanent a conte>tului !i pot conduce pe
mana#eri la reformularea acestor o&iective.
Dn definirea controlului de #estiune, termenul de eficien este
utili(at !n sens tenic i semnific modul cum sunt utili(ate resursele,
adic re(ultatul o&inut pe unitate de resurse an#a@ate 6efectHefort8.
Astfel, un utila@ eficient este cel care produce o cantitate dat de
utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posi&il cu o cantitate data de resurse. *rin resursele entitii
tre&uie s !nele#em toi factorii antrenai !n circuitul economic al
entitii, astfelA active fi>e, stocuri, resurse financiare, informaii,
capitalul ecolo#ic c"t i resursele umane.
9ficacitatea repre(int aptitudinea or#ani(aiei de a-i atin#e
o&iectivele fi>ate. En centru de responsa&ilitate este considerat
eficient !n msura !n care !i reali(ea( o&iectivele cu consumul cel
mai redus posi&il. Corelarea o&iectivelor entitii cu mi@loacele ridic
desi#ur, pro&lema pertinenei, adic o&iectivele 6ca volum i calitate8
tre&uie s fie fi>ate !n raport cu mi@loacele e>istente sau mo&ili(a&ile
!ntr-un termen scurt. *ornind de la aceste e>plicaii suplimentare,
putem spune c e>ist un c"mp de aciune al controlului de #estiune
care operea( la nivelul ansam&lului entitii pe dou nivele principale
de aciune i de responsa&ilitate, astfelA
- un nivel care vi(ea( utili(area controlului de #estiune de ctre
mana#erii operaionali, adic acei decideni care !ncorporea(
@udecile i aciunile lor !n sistemul controlului de #estiune, adopt
planuri de aciuni pentru atin#erea o&iectivelor i !n consecin, !i
msoar performantele plec"nd de la acesteaB
)0$
- la un alt nivel se situea( mana#erii din direcia #eneral a
entitii, !n special cei #rupai !n cadrul direciei financiare,
responsa&il de ecili&rele economice i financiare. Aceti mana#eri
colectea(, re(um i pre(int informaii utile pentru e>ercitarea
controlului de #estiune. Anali(ele lor sunt supuse @udecii
mana#erilor operaionali. Deci, controlul de #estiune asi#ur !n acest
mod coerena !ntre o&iectivele strate#ice i deci(iile operaionale.
*entru ela&orarea unui sistem de control de #estiune, mana#erii
utili(ea( diferite instrumente de informare Dconta&ilitatea financiar
i anali(ele financiare, conta&ilitatea de #estiune, studii economice
punctuale etc.8 care pot orienta aciunea i luarea deci(iilor.
1inalitatea controlului de #estiune este furni(area de informaii
utile pentru deci(iile mana#erilor.
5re&uie fcut le#tura !ntre informaie, decizie i controlul de
gestiune. Dn #eneral, decizia repre(int transformarea informaiilor
primite de un decident !n aciuni, !n cadrul unei entiti sau al unei
pri a entitii.
*roducerea de informaii de ctre controlul de #estiune destinate
deci(iilor mana#eriale tre&uie s fie condiionat de raportul !ntre
costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru decideni
6valoare care tre&uie s fie superioar costului, !nsa uneori dificil de
msurat8. Dn acest sens, controlul de #estiune poate fi privit ca un
instrument care permite mana#erului s adopte un comportament
&a(at pe o raionalitate :procedural;, adic un instrument care
permite decidentului s-i construiasc un ansam&lu de opiuni i s
alea# o soluie satisfctoare, !n funcie de un anumit conte>t.
*ornind de definirea #estiunii ca fiind administrarea eficient a
unui patrimoniu, considerm c verificarea modului de administrare se
poate face numai printr-un control permanent i susinut pe care l-am
putea foarte &ine asimila astfel drept control de gestiune.
9a nivel macroeconomic, controlul de #estiune are !n vedere
administrarea eficient a economiei naionale iar la nivel
microeconomic, administrarea eficient a patrimoniului unei entiti
economice.
Dn aceast situaie, rspunderea pentru or#ani(area controlului de
#estiune revine <uvernului, pe de o parte, respectiv conductorului
unitii 6mana#erului8, pe de alt parte, care au o&li#aia de a #estiona
patrimoniul pu&lic i privat.
2aport"nd cadrul conceptual al controlului de #estiune nu numai
la nivel de entitate, ci i la toate veri#ile structurale ale economiei, este
)06
evident faptul c acesta este esenial, at"t ca sistem de protecie
!mpotriva pierderilor de orice fel, c"t i prin capacitatea de a oferi o
ima#ine clar asupra corectitudinii implementrii politicilor duse de
<uvern, respectiv de conducerea respectivei entiti.
Dac la nivel macroeconomic, !n privina controlului de
#estiune, e>ist or#anisme de normali(are care ela&orea( standarde i
norme, la nivelul entitilor tre&uie s se dea posi&ilitatea ca acestea
s-i poat ale#e procedurile !n funcie de o&iectivele sta&ilite i s se
asi#ure astfel independena.
Controlul de #estiune poate fi considerat o metodolo#ie de lucru
care utili(ea( instrumente &a(ate pe or#ani(area unei entiti
%0)
.
9o#istica tenic este repre(entat de ansam&lul procedurilor i
documentelor care permit or#ani(area informaiei i controlul
activitii i al re(ultatelor. .e au !n vedere uniformi(area producerii
de informaii i de urmrire a activitii, efectuarea de comparaii
rapide, sinteti(area re(ultatelor.
Controlul de #estiune a evoluat de la producerea de informaii,
spre organizarea i analizarea lor. Astfel, controlul de #estiune este
un control comple>, care vi(ea( at"t administrarea corect a
patrimoniului, c"t i msurarea performanelor din fiecare entitate,
indiferent de forma @uridic. Controlul de #estiune presupune luarea !n
considerare a tuturor activitilor desfurate de o entitate !n vederea
creterii performanelor economice ale acesteia. Astfel, controlului de
#estiune !i corespundA
- or#ani(area i desfurarea mai &un a muncii i !ntre#ii
activiti a domeniului respectivB
- !ntrirea ordinii i a disciplineiB
- #ospodrirea mai eficient a resurselor materiale, umane si
financiareB
- meninerea activitii !n stare normalB
- soluionarea cu inteli#en i competen a pro&lemelor ce
apar !n desfurarea activitii urmriteB
- identificarea cau(elor ce au provocat nea@unsurile i a&aterile
de la starea normalB
- sta&ilirea i aplicarea msurilor pentru soluionarea
pro&lemelor aprute.
%0)
3arcel <i, .orin Briciu, Attila .(ora 5amas, Adela .ocol, Ge#ilia <i,
1lorentina .as, ,ulian Bo#dan Do&ra, Galeric 3are, Cristian *ere, Gasile
Constatin, $uditul intern, Editura Elise, Al&a ,ulia, 200$, pa#. 2/B
)0/
A&ordarea controlului de #estiune prin prisma interesului
entitii, tre&uie s constituie un o&iectiv important !n crearea unei
tipolo#ii de control, capa&ile s conduc la eliminarea am&i#uitilor
actuale i pentru !ncadrarea acestui tip de control !n noile sisteme de
#estiune ale entitii.
Controlul de #estiune este :un instrument de conducere care
permite s se decid asupra mi@loacelor !ncredinate i s oriente(e
aciunile spre reali(area o&iectivelor sta&ilite !n concordan cu
interesele fundamentale ale fiecrei !ntreprinderi;
%0+
.
*entru mult timp, controlul de #estiune s-a studiat ca o tenic
de calcul i de control, fiind limitat la conta&ilitatea analitic i &u#ete.
Dntruc"t ast(i controlul de #estiune este definit ca un sistem de pilota@
al !ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de deci(ie dintr-o
!ntreprindere, acesta inte#rea( cunotine din diverse discipline
%0$
.
*rintre domeniile cu care controlul de #estiune are relaii
amintim urmtoareleA
- conta&ilitatea financiarB
- resursele umaneB
- conta&ilitatea de #estiune etc.
Controlul de gestiune i contabilitatea financiar.
,nformaiile din conta&ilitatea financiar au menirea s fie
utili(ate la un nivel deci(ional ridicat, fiind !n acest sens un instrument
de re#lare-control la !ndem"na direciei #enerale a entitii, iar
anumite varia&ile importante, furni(ate de ea, cum sunt !ndatorarea
entitii, re(ultatul e>erciiului, flu>ul de tre(orerie etc., ocup un loc
important !n modelele de mana#ement strate#ic. Controlul de #estiune
utili(ea( informaiile din conta&ilitatea financiar dar, la r"ndul sau,
furni(ea( elemente pentru evalurile i !nre#istrrile din
conta&ilitatea financiar 6cum este ca(ul informaiilor privind stocurile
fi(ice i valorice sau a datelor privind costurile8. Etili(area
informaiilor conta&ilitii financiare !n e>ercitarea controlului de
#estiune tre&uie fcut cu o anumit precauie deoarece aceste
informaii sunt ela&orate av"nd !n vedere o serie de principii conta&ile
6prudena, permanena metodelor, costul istoric etc.8 care creea(
dificulti !n o&inerea unei informaii pertinente !n actul de #estiune,
cum ar fi valoarea :economic; a unui utila@ supus amorti(rii sau
valoarea actual a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea
%0+
5itus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 200%, pa#. $0B
%0$
*atriC Boisselier, Contr1l de gestion, Editions Guil&ert, %444, pa#. 2)-20B
)00
principiilor conta&ile constituie o #aranie de permanen i de
coeren !n timp a formei i semnificaiei informaiilor furni(ate de
conta&ilitatea financiar.
Control de gestiune i resursele umane.
Aceast corelaie se reali(ea( prin evaluarea utili(rii resurselor
umane, prin indicatorii de performant privind personalul, cum sunt
ratele de productivitate. *e de alt parte, controlul de #estiune e>ercit
o influen asupra oamenilor prin intermediul modelului
or#ani(aional reinut pentru entitate de ctre mana#erii si. De pild,
o conducere prin o&iective implic o mare dele#are a
responsa&ilitilor i deci, o cretere a autocontrolului, deoarece
mana#erii operaionali au o anumit autonomie a deci(iilor pentru
reali(area o&iectivelor.
Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune.
Aprut la finele secolului al UG,,,-lea ca urmare a de(voltrii
industriilor i concurenei, conta&ilitatea de #estiune are rolul de a
modela procesul de formare a valorii !n interiorul entitii. ,nformaiile
furni(ate de conta&ilitatea de #estiune au caracter confidenial si sunt
destinate e>clusiv pentru luarea deci(iilor de ctre mana#eri, 6!n
economia de pia e>ist secretul afaceii8. 5ot mai muli autori
consider conta&ilitatea de #estiune ca fiind inclus !n controlul de
#estiune. Aceasta concepie poate fi e>plicat prin aceea c, !n
#eneral, !n conta&ilitatea de #estiune se inte#rea( at"t elemente de
conta&ilitate analitic clasic - cum ar fi calculul i controlul
costurilor, c"t i de #estiune &u#etar, cum sunt ela&orarea i controlul
&u#etelor, care corespund controlului de #estiune. Dns, dei prin
conta&ilitatea de #estiune se surprind i anumite aspecte
or#ani(aionale 6de e>emplu, costurile pe activiti induc i un
mana#ement specific8, aceasta nu poate s rspund la toate
pro&lemele privind controlul propriu-(is al entitii, mai ales !n ce
privete introducerea i msurarea impactului controlului asupra
indivi(ilor. Dn acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ
instrumental, pe cnd controlul de gestiune integreaz o puternic
component uman
5/E
. De aceea, conta&ilitatea de #estiune este
considerat ca o parte a controlului de #estiune sau, mai precis, ca un
instrument al controlului de #estiune. De-a lun#ul timpului,
%06
*atriC Boisselier, op. cit., pa#. 20B
)04
de(voltarea controlului de #estiune a antrenat i evoluia conta&ilitii
de #estiune, a crei informaie a devenit mai detaliat i care s-a dotat
cu tenici conta&ile mai rafinate. Dns, !n ultimul timp, pertinena
conta&ilitii de #estiune, ca instrument al controlului de #estiune, pare
s fie pus su& semnul !ntre&rii datorita limitelor ei !n reflectarea
procesului de formare a valorii !ntr-o entitate care operea( !ntr-un
mediu evolutiv. Dn pre(ent, asistm la o serie de fenomene tur&ulente
concreti(ate prin creterea concentrrii produciei i capitalului,
internaionali(area i dere#lementarea pieelor, creterea comple>itii
produselor i tenolo#iilor de fa&ricaie, apariia unor noi forme de
concuren 6produse ecolo#ice, finanarea v"n(rii prin leasin#,
personali(area produselor livrate etc.8, scim&ri rapide !n #ama de
fa&ricaie etc. 5oate acestea complic procedurile de prelucrare a
informaiei !n conta&ilitatea de #estiune, informaie care tinde s
devin costisitoare i ciar puin utili(a&il !n e>ercitarea controlului
de #estiune 6de e>emplu, scim&rile rapide !n #ama de produse si !n
tenolo#ia de fa&ricaie fac foarte dificil de urmrit scema clasic de
calcul al a&aterilor furni(at de conta&ilitatea de #estiune8.
2ealitile lumii contemporane impun o redefinire a raportului
conta&ilitate-control de #estiune. Conta&ilitatea mana#erial este cea
care dispune de informaiile utile necesare lurii deci(iilor. 5ocmai de
aceea, conta&ilitatea mana#erial tre&uie s se dote(e cu noi procedee
i tenici care s fac din informaia conta&il un instrument mai fia&il
pentru controlul de #estiune. *e de alta parte, controlul de #estiune se
#sete ast(i :prins; !ntre o funcie conta&il, care devine din ce !n ce
mai performant i funciunile personalului operaional, care dispune
direct de informaii utile !n luarea deci(iilor, informaii care permit o
aciune instantanee. Evoluia entitii implic i conceperea unor
sisteme de control de #estiune mai puin dependente de informaia
conta&il.
Contabilitatea managerial, aa dup cum am mai artat !n
primul capitol, se pre(int ca un domeniu al tiinelor de #estiune care
inte#rea( cunotine i din alte discipline, fiind o disciplin
hibrid, re(ultat din recom&inarea unor fra#mente din
conta&ilitatea financiar, conta&ilitatea de #estiune, controlul de
#estiune i auditul intern. 5ot aa de &ine mai pot fi incluse, teoria
or#ani(aiilor, sociolo#ia etc.
)40
C"t privete controlul de #estiune, mutaiile la care sunt supuse
entitile din lumea contemporan aduc !n (ona acestuia noi aspecte,
care ateapt de(voltri, astfel
%0/
A
- lr#irea aplicrii controlului de #estiune la ansam&lul
or#ani(aiilor, pu&lice sau private, industriale sau de servicii, cu scop
lucrativ sau or#ani(aii non-profitB
- construirea unui control de #estiune care s fie mai &ine
adaptat orientrilor strate#ice ale !ntreprinderii, lu"nd !n considerare
varia&ilele introduse de anali(a strate#ic pentru ela&orarea sistemelor
informaionale de #estiuneB
- identificarea se#mentelor strate#ice i a principalelor funcii i
activiti, pentru sta&ilirea cadrului unui sistem de msurare a
re(ultatelorB
- o a&ordare mai le#at !ntre strate#ia firmei i conta&ilitatea de
#estiune, care s furni(e(e o anali( mai &un a informaiilor necesare
evalurii factorilor-ceie de succes pentru fiecare se#ment de pia 6o
astfel de evaluare a formrii valorii pe procese i pe produse este
anali(a costurilor pe activiti, care reclam noi clarificri8B
- msurarea costurilor implicate de asi#urarea calitii totale,
cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne i e>terne
etc.B
- revederea noiunii de performan pentru a lua !n calcul relaia
renta&ilitate-risc 6pe termen scurt, mediu i lun#8 !ntr-o or#ani(aie,
aspect ce implic o descidere o&li#atorie ctre pro&lemele de
protecia mediului natural, calitate, or#ani(are etc.B
- o nou vi(iune asupra costurilor standardelor, care tre&uie
adaptate la vi(iunea actual a procesului de producie 6livrare !n timp
real, fr stoca@, #estiunea activitilor, personali(area livrrilor etc.8B
- inte#rarea mai &un a aspectului :animarea persoanelor;,
pentru a depi lo#ica tradiional a controlului de #estiune limitat la
producerea de informaii conta&ile.
C.*.Or$ani'area %ontrolului #e $estiune
Or#ani(area i e>ercitarea controlului de #estiune !ntr-o entitate
depinde at"t de mrimea acesteia i specificul activitii, c"t i de
competena ecipei mana#eriale.
%0/
2o&ert 5eller, ComptabilitQ et contr1le, 9lRments de rRfleCion puor un Rtat de
Sart, $nnales du management, 5ome ,, Editura Economic, Bucureti, %442B
)4%
Dntr-o mare entitate, funcia de control de #estiune este ae(at
pe l"n# direcia entitii. ,nte#rarea controlului de #estiune !n cadrul
unei direcii ierarice nu este totdeauna cea mai &un soluie. Astfel,
dac e>ercitarea controlului de #estiune se face dintr-o structur
6serviciu sau departament8 aflat !n su&ordinea direciei financiare sau
conta&ile, aceast activitate ar risca s se limite(e doar la unele
activiti de e>ecuie tenic, cum sunt operaiile de !ntocmire a
situaiilor financiare, calculul costurilor, ela&orarea &u#etelor etc., !n
detrimentul funciilor de asistare i spri@in !n luarea deci(iilor. Dn
scim&, dac controlul de #estiune este inte#rat de o manier ieraric
!n or#ani#rama entitii, acesta ar risca s fie perceput ca o funcie
ieraric, situaie care accentuea( perceperea controlului de #estiune
ca un instrument de suprave#ere i sanciune. Din aceste motive, !ntr-
o mare entitate este recomandat or#ani(area controlului de #estiune
!n su&ordinea direciei #enerale a acesteia, cu rolul de asistare a
deci(iei, dar intervine i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni
ale entitii.
Dn marile entiti, e>ercitarea controlului de #estiune se face de
profesioniti !ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El este
responsa&il cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc la
fundamentarea deci(iilor i tre&uie s-i determine at"t pe decideni c"t
i personalul de e>ecuie s o&in performane. Dn ce privete
conceperea sistemului informaional i participarea controlorului de
#estiune la definirea structurii entitii, acesta are ca atri&uii definirea
sistemului informaional !n termeni de misiuni, o&iective si funciuni.
De e>emplu, controlorul de #estiune concepe cadrul procesului
&u#etar al entitii prin ela&orarea procedurilor, !ntocmete ta&lourile
de &ord destinate personalului operaional, sta&ilete normele i
asi#ur revi(uirea lor periodic, propune scema de responsa&iliti,
controlea( modul de e>ecuie a &u#etelor etc.
Controlorul de #estiune 6contrileur de #estion, fr., controller,
en#l.8 este persoanaA
- capa&il s furni(e(e operativ informaii conta&ile i de
control de #estiune fia&ileB
- care coordonea( un ansam&lu semnificativ de servicii
funcionale ca de pild, conta&ilitatea #eneral, conta&ilitatea
analitic, statistici, informatic etc.
Dntr-o entitate mic sau mi@locie 6,338 controlul de #estiune
este foarte puin formali(at. Cel mai adesea, acesta se or#ani(ea( !n
cadrul compartimentului conta&ilitate sau direciei economice, dac
)42
e>ist. Dn aceste entiti sistemul informaional este puin de(voltat i
nu se or#ani(ea( o verita&il conta&ilitate de #estiune, funcia de
#estiune fiind reali(at prin adaptarea conta&ilitii financiare si la
unele nevoi informaionale ale mana#erului. De aceea, !n aceste
entiti controlul de #estiune este asi#urat de mana#er 6administratorul
entitii8 !mpreuna cu economistul conta&il. Or#ani(area controlului se
face pe &a(a unor dispo(iii #enerale, care sta&ilesc separarea
atri&uiilor personalului, condiiile de acces la &unurile i resursele
entitii, supervi(area operaiilor.
2eforma !n privina mana#ementului financiar tre&uie s ai& !n
vedere urmtoarele principiiA
- independenB
- responsa&ilitate 6su& aspectul filierelor de raportare8B
- rspundere 6!n sensul @uridic al termenului8B
- eficien 6&a(at pe dou direciiA simplificare i
descentrali(are8B
- transparen.
*rincipalele prevederi !n materia controlului financiar 6audit,
control i mana#ement financiar8 sunt urmtoareleA
- unul dintre scopurile centrale ale reformei este s cree(e o
cultur administrativB
- operaiunile financiare tre&uie s devin mai simple, mai
transparente, i mai descentrali(ateB
- o component ceie pentru reforma !n audit, mana#ementul
financiar i control este AB3B
- auditul, mana#ementul financiar i auditul intern vor fi
restructurateB
- mana#erii tre&uie s-i asume responsa&ilitile pentru tot
ceea ce fac.
Dn domeniul auditului, mana#ementului financiar i al
controlului tre&uie s se sta&ileasc clar o&iectivele, prin trei aciuni,
astfelA
- definirea clar a sarcinilorB
- !nele#erea responsa&ilitilor de ctre cei vi(aiB
- onestitate i !ncredere !n respectarea re#ulilor 6prin crearea
unei culturi administrative8.
Controlul intern 6mana#erial8 tre&uie s atin# urmtoarele
o&iectiveA
- fia&ilitatea i inte#ritatea informaieiB
- conformarea la politici, planuri, proceduri, le#i i re#uliB
)4)
- securitatea activelorB
- economicitatea i eficiena utili(rii resurselorB
- atin#erea o&iectivelor i scopurilor propuse prin operaiuni i
pro#rame.
3ana#erul este responsa&il pentru #estionarea resurselor, at"t la
nivelul deci(iei c"t i la nivelul asi#urrii sistemelor de control intern
adecvate. Anual, mana#erul va semna o declaraie, !n raportul su
anual de activitate, prin care arat c au fost implementate sisteme
adecvate de control i c resursele au fost folosite corect. De
asemenea, confirm faptul c informaiile pre(entate sunt corecte i
complete, resursele au fost utili(ate conform destinaiei le#ale, i c
sistemele de control implementate asi#ur le#alitatea i re#ularitatea
operaiunilor, at"t financiare c"t i non-financiare. Cea mai important
sarcin a mana#erului privind controlul intern este s asi#ure funcia
auditului intern.
.copul final al controlului intern re(id !n reducerea ma>im
posi&il a ire#ularitilor i fraudei, aceasta !nsemn"nd o scim&are
cultural !n atitudinea mana#erial 6#overnance attitude8 i asi#urarea
unui mana#ement sntos 6sound mana#ement8A eficacitate,
economicitate, eficien.
O&iectivele eseniale ale controlului intern pot fi formulate
astfelA
crearea mediului controluluiA crearea culturii adecvate la
nivelul entitii 6inte#ritate, etic, stil mana#erial, filo(ofie
mana#erial, structur or#ani(aional, asi#narea responsa&ilitii i
autoritii, politici i practici privind resursele umane, competena
personalului8B
evaluarea risculuiA fiecrui o&iectiv i se va asocia un risc care
urmea( a fi evaluat, pentru a sta&ili modul !n care va fi mana#eriatB
activiti de control propriu'zisA politicile i procedurile care
#arantea( reali(area instruciunilor mana#eriale se reali(ea( la toate
nivelurile i funciile or#ani(aieiA apro&ri, autori(ri, verificri,
reconcilieri, e>aminri ale performanei, securitatea activelor i
diferenierea sarcinilorB
informare i comunicareA identificarea, procurarea i
transmiterea informaiilor relevante, !n forma i intervalul de timp utilB
sistemele de informare produc rapoarte conin"nd informaii
operaionale, financiare i de conformare care permit reali(area de
controale asupra operaiilorB comunicarea tre&uie asi#urat !n sens
)4+
lar#, inclusiv !n interiorul or#ani(aieiB personalul tre&uie s-i
!nelea# rolul !n sistemul de control intern, inclusiv modul !n care
activitatea lor se raportea( la activitatea altor persoane.
"onitorizare) orice tran(acie necesit dou semnturi
6principiul celor dou semnturi8, cea de-a doua semntur poate fi a
actualei uniti financiare 6directorul decide dac i c"nd8B asi#urarea
c !nre#istrrile conta&ile sunt complete, corecte i disponi&ile pentru
oficialiB !n fiecare serviciu se va crea o funcie de control.
C"t privete auditul intern, perceput ca fiind acea form de
control care are ca o&iectiv controlul i evaluarea controlului intern,
acesta poate !m&rca urmtoarele formeA
-
$udit financiar ' se reali(ea( pe &a(a unui plan anual, face
evaluri privind efectivitatea sistemelor de conta&ilitateB
- $udit de conformitate i regularitate ' e>aminea(
conformitatea le#al i administrativ, onestitatea i corectitudinea
administraiei, sistemele financiareB
' $uditul performanei ' evaluea( #radul !n care o&iectivele
entitii au fost atinse, anali("nd costurile, riscurile. .e verific
economicitatea, eficacitatea i eficiena.
Auditul intern la nivelul entitii are urmtoarele o&iectiveA
- furni(ea( mana#erului o opinie independent privind
pro&lemele care e>ist !n le#tur cu mana#ementul i
controlul internB
- identificarea riscurilor i soluiile pe diferite domeniiB
- controlul riscurilorB
- recomandri privind economicitatea, eficacitatea i eficiena.
O&iectivele eseniale ale auditului intern sunt urmtoareleA
- rolul primordial este acela de a furniza managerului o opinie
independent privind pro&lemele care e>ist !n le#tur cu
mana#ementul i controlul internB
- !ntruc"t auditul intern nu are nici o putere de deci(ie !n entitate,
el nu poate dec"t s fac recomandriB ca urmare, este foarte
important ima#inea de competen, o&iectivitate, independen pe
care auditorii o au !n raport cu mana#erul entitiiB
- planul anual de audit intern este ela&orat de eful structurii de
audit intern i apro&at de mana#erul entitii care, poate propune
inserarea unor misiuni de audit, dar nu impietea( asupra
independenei structurii de audit de a-i desfura misiuneaB
)4$
- !n domeniul conta&ilitii auditul intern tre&uie s ai& !n
vedere i asimilarea standardelor internaionale de conta&ilitate i
raportare.
3ana#ementul autonom al centrelor de responsa&ilitate asi#ur
eficiena dar tre&uie ecili&rat de supervi(area prin auditul intern care
asi#ur securitatea patrimoniului entitii. 2esponsa&ilitatea
mana#erial crescut implic proceduri sporite de responsa&ilitate.
En instrument de msurare a performanei este i
benchmar(ing'ul. *ractic, este o tehnic de determinare a avanta4elor
concureniale i de a nva
5/6
. Este un proces continuu de evaluare i
un mi@loc de a cuta cele mai performante metode de a e>ercita o
activitate dat.
BencmarCin#-ul const, pe de o parte, !n compararea cu alte
entiti su& forma benchmar(ing'ului eCtern care poate fi la r"ndul
su, benchmar(ing concureial i benchmar(ing funcional, i
benchmar(ing general, dar i benchmar(in'ul intern.
1olosirea &encmarCin#-ului se poate reali(a prin inte#rarea !n
sistemul de #estiune al entitii, astfelA
- includerea informaiilor o&inute prin &encmarCin# !n
ta&loul de &ordB
- utili(area &encmarCin#-ului !n activitatea de previ(ionare i
&u#etare.
C.2. Controlul bu$etar

Controlul urmea( planificrii. *rin acesta se verific utili(area
eficient a resurselor pentru atin#erea o&iectivelor presta&ilite.
*reocuparea pentru !ntocmirea de &u#ete la nivelul !ntreprinderii
tre&uie !nsoit de controlul &u#etar al reali(rilor fa de previ(iuni, al
cau(elor a&aterilor, pentru a modifica, dup ca(, previ(iunile atunci
c"nd realitatea impune aceasta sau, invers, s acione(e asupra
funcionrii, pentru a se apropia reali(rile de previ(iuni. Dn acest fel,
conducerea !ntreprinderii i fiecare compartiment funcional sunt
o&li#ate s sta&ileasc un pro#ram de munc i s verifice periodic
dac acest pro#ram este respectat.
Controlul &u#etar, ca parte a procesului &u#etar, este o
component indisolu&il le#at de planificarea &u#etar.
%00
2.7. 7ilton, 3.I. 3aer, 1... .elto, Cost "anagement *trategies for +usiness
&ecisions, 3c<raJ 7ill ,rJin, 200), pa#. 4B
)46
Bu#etele constituie un instrument de control prin compararea
previ(iunilor cu reali(rile permi"nd !n acelai timp i calculul
costului unei uniti de lucru, determin"nd astfel o relaie str"ns !ntre
controlul &u#etar i sistemul costurilor.
Bu#etul repre(int un instrument de anali( a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu reali(rile efective
i sta&ilirea a&aterilor i a responsa&ilitilor pentru a&aterile !n cau(,
pentru fundamentarea deci(iilor privind conducerea activitii viitoare.
.cematic, controlul &u#etar poate fi pre(entat astfel
%04
A
)i$ura nr. C.1. S%;e&a %ontrolului bu$etar.
Controlul vi(ea( compararea, la intervale re#ulate, a cifrelor
planificate din &u#et cu cele efectiv reali(ate. =ivelul indicatorilor
sta&ilii prin &u#et reflect su& forma unor mrimi cifrice o&iectivele
pe care i le-a propus !ntreprinderea a le atin#e 6reali(a8. 2eali(rile
6evideniate prin mrimi cifrice8 re(ult din activitatea desfurat de
!ntreprindere pe perioada &u#etat.
*entru a putea fi comparate reali(rile cu planificrile este
necesar utili(area aceleiai uniti de msur. 5otodat, volumul de
activitate care reflect reali(rile tre&uie s fie acelai cu cel luat !n
considerare !n etapa planificrii &u#etare. Oi cum, !n #eneral, volumul
producie i desfacerii cunoate variaii 6mai mici sau mai mari8 se
recomand ela&orarea de &u#ete fle>i&ile, care nu au un caracter fi> i
care se modific !n funcie de evoluia volumului activitii.
Din aceast comparare pot re(ulta trei situaiiA
- prima, c"nd reali(rile sunt conforme cu cifrele planificateB
%04
.orin Briciu, Adela .ocol, 3oammad 7adi Faradat, .orin Ciprian 5eiuan,
"anagementul prin costuri, Editura 2isoprint, Clu@ ' =apoca, 200), pa#. %4)B
3rimi &u#etate 3rimi reali(ate
Comparaie reali(at - planificat
6re(ult variaiile8
9uarea msurilor ce se impun
)4/
- a doua, c"nd reali(rile sunt mai mari dec"t previ(iunile
&u#etareB
- a treia c"nd cifrele din &u#et sunt mai mari dec"t reali(rile.
*rimul ca( reflect o situaie ideal, o&iectivele fiind atinse. Este
destul de rar !nt"lnit !n realitate 6activitatea practic a firmelor8.
Celelalte dou ca(uri reflect a&ateri de la situaia dorit de
conducerea !ntreprinderii. Gariaiile 6a&aterile8 repre(int diferenele
dintre mrimile reali(ate i cele planificate, prev(ute !n &u#ete.
Acestea pot fi de dou feluriA favora&ile sau nefavora&ile, po(itive sau
ne#ative.
Dac lum, de e>emplu, veniturile i celtuielile &u#etate i cele
reali(ate, atunci o&servm c !n ca(ul primelor o cretere repre(int o
a&atere favora&il, !n timp ce, pentru celtuieli o cretere reflect o
situaie nefavora&il, ne!ncadrarea !n nivelurile &u#etate. .ituaia este
invers !n ca(ul !n care reali(rile sunt mai mici dec"t cifrele
planificate.
Ecipa de conducere va fi interesat mai ales de variaiile
nefavora&ile care re(ult din situaiile comparative. Ermrirea
variaiilor nefavora&ile care apar !n timpul e>ecuiei &u#etelor poart
denumire de mana#ement prin e>cepii. Este o modalitate de utili(are
mai eficient a timpului de ctre mana#eri, prin urmrirea
neconcordanelor reali(ri-planificri i luarea msurilor necesare.
Controlul &u#etar este un e>emplu de mana#ement prin e>cepie !n
care atenia este direcionat asupra c"torva elemente care se a&at de la
plan.
Controlul &u#etar urmrete desfurarea efectiv a #estiunii
pentru atin#erea o&iectivelor fi>ate. *rin controlul &u#etar se compar
permanent re(ultatele reale ale #estiunii cu previ(iunile cifrate !n
&u#ete, !n scopul sta&ilirii cau(elor a&aterilor, informrii conducerii i
lurii msurilor corective necesare.
Calitatea deci(iilor luate i o&inerea performanei depind i de
calitatea informaiei furni(ate de sistemul informaional de #estiune.
,nformaia, pentru a fi util !n luarea deci(iilor, tre&uie s
!ndeplineasc urmtoarele caracteristici
%%0
A
- s fie fia&il, adic s dea o repre(entare c"t mai &un a
realitiiB
- s fie actual, adic s fie furni(at !n timp utilB
%%0
,on ,onacu, Andrei 5i&eriu 1ilip, 3iai .tere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 200), pa#. %/B
)40
- s fie complet, adic s indice toate elementele care s
permit luarea deci(ieiB
- s fie pertinent, adic s fie adaptat pro&lemei vi(ateB
- s fie accesi&il pentru decideni.
*roducerea unor informaii destinate deci(iilor mana#eriale
tre&uie s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i
valoarea acestei informaii pentru #estionari. Aceast valoare tre&uie
s fie superioar costului, dar uneori este dificil de msurat.
Controlul &u#etar poate fi privit ca un instrument care permite
mana#erului s !i construiasc un ansam&lu de opiuni i s alea# o
soluie satisfctoare, !n funcie de un anumit conte>t.
E>ist, !n ultima perioad, unele opinii potrivit crora controlul
&u#etar nu mai permite pilota@ul i evaluarea performanelor entitii
deoarece, nu conine toate demersurile pertinente care definesc
performana, nu confi#urea( activitatea mana#erial !n totalitatea sa,
!ntruc"t &u#etele sunt e>cesiv a>ate pe re(ultate i nu pe procesele
#eneratoare de re(ultate. Evaluarea personalului doar pe &a(a
respectrii &u#etelor poate avea efecte ne#ative !n planul motivrii
salariailor.
3ana#erii de la diferite nivele or#ani(atorice pot considera
&u#etul ca pe o constr"n#ere, i nu ca pe un spri@in !n luarea deci(iilor,
fapt ce poate #enera conflicte, reportarea responsa&ilitilor ctre alte
centre, manipularea datelor etc.
Dn #eneral se o&serv o tendin de cretere a celtuielilor
#enerale de administraie, fenomen foarte periculos care scap tuturor
formelor de control din cau(, pe de o parte, a diversitii activitilor
pe care le reflect i, pe de alt parte, a dificultii de a le evalua.
5enica o&inuit de &u#etare a acestor celtuieli nu permite
controlul @ust al celtuielilor discreionare i, implicit, !ncercarea de a
reduce volumul lor risc s devin o surs de de(ecili&ru !ntr-o
entitate. *entru depirea acestei situaii este recomandat tenica
&u#etelor cu &a( (ero.
C.2.1. Bu$etele %u ba'" 'ero
,deea care st la &a(a &u#etelor cu &a(a (ero este aceea c
&u#etele sunt de(voltate pornind de la o &a( nul, adic, la !nceputul
procesului de &u#etare, toate &u#etele sunt sta&ilite fr a lua !n
considerare nici un e>istent iniial. 1r !ndoial c o asemenea
)44
tenic este !n contrast puternic cu vi(iunea tradiional !n care, !n
#eneral, la sta&ilirea &u#etului pentru perioada urmtoare, e>ist
tendina s se porneasc cel puin de la nivelul e>istent !n anul
precedent sau de la o reestimare a acestuia.
Dn mod concret toate activitile sunt reevaluate !n momentul !n
care este sta&ilit &u#etul. .unt evaluate diferite niveluri ale fiecrei
activiti !n parte, fiind aleas cea mai &un com&inaie care se
!ncadrea( !n limitele fondurilor disponi&ile.
*ractic, avem de a face cu o tenic de alocare optimal a
resurselor0 pe care tenicile tradiionale de &u#etare nu reuesc s o
reali(e(e. Bu#etarea cu &a( (ero !ncearc s-i atin# o&iectivele
determin"ndu-i pe mana#eri s-i @ustifice reali(rile. ,mplementarea
tenicii de &u#etare cu &a( (ero poate avanta@a entitatea !n
urmtoarele moduriA
- focali(ea( procesul &u#etar asupra unei anali(e complete a
o&iectivelor i nevoilorB
- com&in procesele de planificare i de &u#etare !ntr-unul
sin#urB
- !i determin pe mana#eri s evalue(e !n detaliu eficiena
costurilor activitilor entitiiB
- e>tinde participarea mana#erilor !n planificare i &u#etare la
toate nivelurile or#ani(aiei.
Bu#etarea cu &a( (ero se reali(ea( !n urmtoarele etape de
lucruA
a8 0a nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz
ansambluri bugetare. *rin ansam&lu &u#etar tre&uie s se !nelea#
modalitile de a efectua o activitate precum i &u#etele
corespun(toare fiecrei modaliti. El tre&uie s permit
responsa&ililor s efectue(e o evaluare verita&il a activitilor !n
cau( i s facilite(e ierari(area !n raport cu celelalte activiti
concurente la aceleai resurse de finanare. Dn consecin, un ansam&lu
&u#etar va cuprindeA
- pre(entarea o&iectivelor privind activitatea !n cau(B
- un pro#ram al reali(rii saleB
- anali( costH&eneficiu a pro#ramului minim i a altor opiuni
posi&ileB
- pre(entarea consecinelor unei eventuale respin#eri a fiecrei
opiuni recen(ateB
- celtuielile de capital i de personal pe care diferitele variante
le implic.
+00
Dn interiorul fiecrui ansam&lu &u#etar se distin# dou mari
tipuri de &u#ete, astfelA
- bugete mutual eCclusive !n care sunt anali(ate operaiile ce fac
o&iectul unui ansam&lu &u#etar, fiind apoi selecionat cea mai &un
variantB
' bugete complementare !n care, !n cadrul variantei alese, sunt
studiate diferite niveluri 6ipote(e8 de activitate. Dn cadrul &u#etelor
complementare, un buget de baz preci(ea( nivelul de alocare a
resurselor su& care prestarea scontat nu poate fi asi#urat. El
definete serviciul minimal, !n timp ce celelalte opiuni e>prim
&eneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al celtuielilorB
- bugete mutual eCclusive !n care sunt anali(ate operaiile ce fac
o&iectul unui ansam&lu &u#etar, fiind apoi selecionat cea mai &un
variant.
b8 9valuarea i ierarhizarea ansamblelor bugetare. Aceast
etap impune re(olvarea a dou mari pro&leme. Dn primul r"nd,
stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare i, !n al
doilea r"nd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
Dn ceea ce privete metodele de clasificare a ansam&lurilor
&u#etare, de cele mai multe ori se recur#e la urmtoarele teniciA
- stabilirea unui criteriu unic 6toate ansam&lurile &u#etare sunt
evaluate pe &a(a unui sin#ur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de renta&ilitate precum raportul costH&eneficiu, economii la
costuri !n comparaie cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter
firm, cas-floJ-rile ateptate etc.8B
- sistemul de vot !n care, dup o anali( preala&il a tuturor
ansam&lurilor &u#etare concurente, o comisie format at"t din
mana#eri ai nivelurilor superioare c"t i din responsa&ilii serviciilor !n
cau( sta&ilesc o ierarie a proiectelor pe &a(a acordrii unui anumit
puncta@. Clasamentul astfel o&inut este avansat nivelurilor superioare.
*entru ierari(area ansam&lurilor &u#etate se poate recur#e la
re#ruparea centrelor de deci(ie relevante pe tipuri de activitate i
reali(area de &u#ete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt reali(ate iniial la nivelul centrelor de responsa&ilitate i
avansate ulterior structurilor ierarice superioare, astfel c mana#erii
fiecrui nivel ieraric vor putea opina cu privire la clasamentul
+0%
ansam&lurilor &u#etare. Deci(ia final va aparine totui direciei
#enerale, care va reine proiectele !n ordinea clasamentului reali(at
p"n la nivelul resurselor destinate activitilor respective.
c8 Eltima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor !n
funcie de proiectele selectate i de plafonul de resurse &u#etat.
"etodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil nu numai
cheltuielilor generale. Ea !ns, poate fi folosit pentru orice tip de
activitate din cadrul unei entiti, la nivelul oricrui centru de
responsa&ilitate.
E1e&plu. O entitate are trei secii ,, ,, i ,,,, fiecare secie
afl"ndu-se la momentul sta&ilirii &u#etelor. *e l"n# activitatea pe
care o desfoar !n mod normal, fiecare secie !ncearc s-i asi#ure
finanarea pentru !nc dou noi produse. Ca urmare a proiectelor
propuse, fiecare secie !i reali(ea( ansam&lurile &u#etare. Deoarece
seciile au structuri similare, am pre(entat ansam&lul &u#etar numai
pentru .ecia ,, astfelA
Tabelul nr. C.1. - 2O= -
Ansa&bluri bu$etare Co&entarii
Se%!ia I
Activitatea de &a( Garianta % Garianta 2
=ivel de activitate 00W %00W %20W 00W %00W %20W
3aterii prime %0.00
0
%2.00
0
%$.00
0
0.000 %0.00
0
%2.000
.alarii directe $.000 6.200 /.$00 6.600 0.000 %0.200
Accesoriile salariale %.$00 %.000 2.200 2.000 2.000 ).0$0
Celtuieli indirecte +.000 6.$00 /.000 +.000 6.$00 /.000
Cost de producie 20.$0
0
2$.$0
0
)%./0
0
20.60
0
20.%0
0
)2.2$0
Aceste dou variante repre(int de fapt &u#etele mutual
e>clusive, ale#"ndu-se !n final numai una dintre ele. Gom presupune,
de e>emplu, c mana#erul fiecrei secii ale#e varianta % pentru
fiecare activitate.
Deoarece secia , solicit finanare pentru dou noi activiti,
mana#erul acesteia va tre&ui s ofere un ansam&lu &u#etar i pentru
ele. *resupunem c aceste noi activiti se refer la produse noi, care
necesit noi instalaii, personal etc. 5otodat, mana#erul seciei va
tre&ui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se ateapt s fie
o&inute din e>ploatarea noilor activiti, pentru a putea permite o
+02
evaluare &u#etar proprie. *roced"nd similar pentru celelalte dou
secii, se va a@un#e !n final la un numr de 4 ansam&luri &u#etare i la
un total de 2/ de &u#ete 6c"te trei, corespun(toare fiecrui nivel de
activitate proiectat8.
*entru a afla pe care dintre acestea trebuie s'l implementeze
managementul, se face o selecie, care tre&uie s parcur# de cele
mai multe ori !ntrea#a structur ieraric a entitii, de la centrele de
responsa&ilitate i p"n la direcia #eneral.
Dn ca(ul nostru, pentru ansam&lurile &u#etare aferente seciei ,,
presupunem c la nivelul centrelor de responsa&ilitate e>ist
posi&ilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea !n vedere,
dintre cele trei variante fiind aleas numai una. Alta ar putea fi situaia
atunci c"nd, de e>emplu, responsa&ilii seciilor pot decide numai
asupra ierariei ansam&lurilor &u#etare, ale#erea !ntre acestea ca i
proiectarea nivelului de activitate rm"n"nd la discreia nivelurilor
superioare ale mana#ementului. ,ma#in"ndu-ne un traiect similar al
celorlalte ansam&luri &u#etare, vom presupune c direcia #eneral a
ratificat finalmente urmtoarele &u#eteA ., G% %00W, ., G2 %20W
6cele dou pre(entate !n ta&elul anterior8, .,, G% %20W, .,, G% %00W
i .,, G2 %00W. Acestea sunt cele mai &une cinci proiecte reinute de
direcia #eneral !n funcie de resursele disponi&ile de finanare.
2estul ierariei de ansam&luri &u#etare nu mai pre(int importan
dec"t ca poteniale alternative !n ca( de eec al celor anterioare.
Dincolo de avanta@ele pe care le propune aceast tenic, ea pre(int
totui i c"teva de(avanta@e, astfelA
- utili(area unei cantitii impresionante de munc ce tre&uie
depus pentru !ntocmirea acestor &u#ete 6s o&servm c i !n
ca(ul simplu pe care l-am pre(entat anterior tre&uie !ntocmite
2/ de &u#ete8B
- tenica presupune c vor e>ista suficiente venituri pentru a
susine proiectele ierari(ate ca superioare, av"nd !n vedere
c pe l"n# activitile de &a( seciile !i &u#etea( i
activiti noi.
+0)
C.3. Controlul sto%urilor
*ro&lematica stocurilor este tratat de .tandardul ,nternaional
de Conta&ilitate ,A. 2 :.tocuri;, care definete stocurile ca fiind
activele deinute pentru a fi v"ndute pe parcursul desfurrii normale
a activitii, cele aflate !n curs de producie !n vederea unei v"n(ri !n
aceleai condiii ca mai sus sau &unurile ce apar su& form de materii
prime, materiale i alte consuma&ile i care urmea( a fi folosite !n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
%%%
*otrivit
punctului 6% din 2e#ulamentul de aplicare a 9e#ii conta&ilitii nr.
02H4% !n cadrul stocurilor se cuprindA mrfurile, materiile prime,
materialele consumabile, produsele, animalele i psrile,
ambala4ele.
*rin prisma re#lementrilor conta&ile internaionale ,A. 2
:.tocuri; se aplic urmtoarelor cate#orii de stocuriA
- mrfuri i alte active deinute pentru a fi revndute, inclusiv
pm"ntul i proprietile deinute de ctre un dealer pentru a fi
rev"nduteB
' materiile prime, materiale consumabile i alte intrri utili(ate
!n procesul de producie, produsele finite, producia n curs de
eCecuie=
- lucrri n curs de eCecuie, costurile aprute n procesul de
prestare a unui serviciu pentru care !ntreprinderea nu recunoate !nc
venitul aferent 6ve(i ,A. %0 :Genituri;8.
Dn cadrul stocurilor nu se includ urmtoarele cate#orii 6,A. 2,
:.tocuri;, para#raful %8A
- producia n curs de eCecuie o&inut !n cadrul contractelor
de construcie, inclusiv contratele de prestri de servicii direct
le#ate de acesteaB
- instrumentele financiare=
- stocurile de psri, animale, produse agricole, forestiere i
de minereuri care aparin productorilor, !n ca(ul !n care sunt
%%%
*tandardele %nternaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti,
2002, ,A. 2, *tocuri, para#raful +B
+0+
evaluate la valoarea reali(a&il net, conform practicilor din
respectivele sectoare.
Conta&ilitatea financiar !nre#istrea(, !n principiu, suma total
a cumprturilor efectuate, pe c"nd conta&ilitatea de #estiune
presupune calculul costurilor, deci, o detaliere a micrilor 6intrri i
ieiri8 cantitativ i valoric.
Dn practica economic sunt dese situaiile c"nd de la o perioad
la alta se !nre#istrea( creteri sensi&ile de preuri la elementele
patrimoniale de natura stocurilor cu influene considera&ile asupra
relurii procesului de producie i a viitoarelor costuri de producie.
Este tiut faptul c fiind destinate consumului !n procesul de
producie, materiile prime i materialele consuma&ile, constituie
pentru ma@oritatea entitilor cea mai mare parte a activelor de care
dispun la un moment dat. De felul !n care are loc transformarea
stocurilor !n flu>uri &neti i apoi a flu>urilor &neti din nou !n
stocuri, de rapiditatea acestei transformri, depinde, !n final,
profita&ilitatea unei entiti.
*rincipalele pro&leme deci(ionale le#ate de materiile prime i
materialele consuma&ile se refer laA
- metoda de inventar practicatB
- metoda de evaluare utili(at la ieirea din #estiuneB
- modul de or#ani(area a conta&ilitii de #estiune.
Comple>itatea activitii de producie impune or#ani(area
evidenei operative i analitice a stocurilor c"t i evaluarea flu>urilor
de circulaie a acestora.
3etodele de conta&ili(are a stocurilor au !n vedereA
- cunoaterea nivelului acestora, ca o&iect al inventarului !n
scopul evalurii i a controlului #estionarB
- cunoaterea nivelului acestora i ca articole de calculaie !n
relaia de calcul a costului de producie.
Dn funcie de o&iectivele urmrite i particularitile proprii
metodelor, acestea se pot #rupa astfelA
- metoda inventarului permanentB
- metoda inventarului intermitent.
=oiunea de :inventar; semnific posi&ilitatea pe care o ofer
conta&ilitatea de a sta&ili scriptic, permanent sau periodic nivelul
stocurilor.
Articolul %) din 9e#ea conta&ilitii nr. 02H%44%, prevede
referitor la or#ani(area conta&ilitii, c aceasta se or#ani(ea(
+0$
cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea metodei
inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
Dn ca(ul or#ani(rii i conducerii conta&ilitii de #estiune !n
sistem inte#rat cu conta&ilitatea financiar, evidena stocurilor prin
inventar permanent se reali(ea( !n conta&ilitatea financiar, iar !n
ca(ul or#ani(rii conta&ilitii de #estiune !n re#im independent,
evidena stocurilor prin inventar permanent se poate reali(a !n
conta&ilitatea de #estiune, urm"nd ca !n conta&ilitatea financiar
evidena stocurilor s fie condus numai pe &a( de inventar
intermitent.
Dn pre(ent, !n ara noastr !nc #estiunea stocurilor este tutelat
de conta&ilitatea financiar !ntruc"t s-au avut !n vedere pro&leme de
natura inte#ritii i unele aspecte le#ate de relaia evaluare-fiscalitate,
consider"ndu-se c !n acest mod se suplinete lipsa unui control de
#estiune capa&il s fac fa unor situaii specifice ce pot aprea !n
perioada de tran(iie.
Dn aceste condiii cerinele actuale !n materie de stocuri care
vi(ea( evaluarea i inte#ritatea sunt re(olvate prin su&ordonarea
conta&ilitii stocurilor !ntr-un cadru o&li#atoriu i standardi(at !n
cadrul conta&ilitii financiare.
Considerm c plasarea contabilitii stocurilor trebuie s
aparin contabilitii de gestiune datorit urmtoarelor
considerente)
- determinarea caracteristicilor stocurilor se face i cantitativ
nu numai valoric at"t pentru calculul costurilor-o&iectiv al
conta&ilitii de #estiune-c"t i pentru efectuarea inventarului fi(icB
- dificultile ce pot aprea !n aplicarea metodei inventarului
permanent su& aspectul evalurii ca urmare a !nt"r(ierilor privind
!ntocmirea i ela&orarea conturilor i a situaiilor financiare 6nesosirea
la timp a facturilor8B
- !nre#istrrile cronolo#ice i sistematice a tuturor micrilor
de stocuri presupune utili(area inventarului permanent ca modalitate
de e>primare specific conta&ilitii de #estiune.
De altfel, literatura de specialitate strin
%%2
consider c
#estiunea stocurilor tre&uie s fie un o&iectiv al conta&ilitii de
#estiune, inventarul permanent fiind definit ca :or#ani(area de conturi
de stocuri care, prin !nre#istrarea micrilor, permit cunoaterea de
%%2
F. 9eurion, Comptabilite anal-tiJue et de gestion, Gol. ,, 1oucer, *aris, %400,
pa#. /%B
+06
manier constant, !n cadrul unui e>erciiu, a e>istentului cuantificat
!n cantiti i valori;.
Conta&ilitatea de #estiune tre&uie s ofere factorilor de deci(ie
informaii cu privire laA
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
aci(iie i celtuielile de pstrare ceea ce poate facilita anali(e care
vi(ea( !n special stocurile cu micare lent, vecimea unor repere,
sortimente i articoleB
- dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i
materiale deinute !ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile
produciei.- 2educerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de
materii prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de
depo(itare i pstrare 6diversitatea #enerea( costuri mari8 i creea(
premisele depistrii eventualelor fraudeB
- evaluarea la ieirea din #estiune s fie fcut dup metoda
:primul intrat-primul ieit; 61,-1O8.
9valuarea stocurilor se efectuea(A
- la intrarea !n !ntreprindereB
- la data &ilanuluiB
- la ieirea din !ntreprindere sau la darea !n consum.
O.3.1.*. nr. %/$2H200$ preci(ea( !nc un moment de evaluare
a stocurilorA inventarierea, c"nd tre&uie determinat valoarea de
inventar pentru fiecare cate#orie de stoc !n parte.
a8 9valuarea la intrare)
Cea mai frecvent modalitate de intrare a stocurilor este
achiziia, stocurile fiind evaluate, !n acest ca(, la costul de achiziie.
Costul de achiziie al unui &un, conform 2e#ulamentului de
aplicare a 9e#ii conta&ilitii nr. 02H%44%, este e#al cu preul de
cumprare, taCele nerecuperabile, cheltuielile de transport
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea n
gestiune a bunului respectiv 7pct. 5B8.
Componentele costului de achiziie, potrivit preci(rilor ,A.-lui
2 :.tocuri;, sunt urmtoareleA
preul de cumprare=
taCele vamale i taCele nerecuperabile 6cu e>cepia acelora pe
care !ntreprinderea le poate recupera8B
+0/
cheltuielile direct legate de transport, manipulare i alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuriB
reducerile comerciale 7care se scad8=
diferenele de curs valutar aferente unor stocuri aci(iionate
!n valut 6ve(i ,A. 2% :Efectele variaiei cursurilor de scim&
valutar;8.
O alt modalitate de a o&ine stocuri este producia proprie
6prelucrarea !n cadrul !ntreprinderii8, ca( !n care evaluarea se face la
costul de producie.
Costul de producie al unui &un cuprinde 6conform
2e#ulamentului de aplicare a 9e#ii conta&ilitii nr. 02H%44%, punctele
%4 i %068A costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind
legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n
costurile de producie. Hn costurile de producie pot fi incluse i
dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie, aferente perioadei.
,A. 2 :.tocuri;, 6para#raful %08 preci(ea( urmtoarele
componente ale costului de producie)
- cheltuielile directe de producie 6consumurile de materii
prime i materiale, manopera direct8B
- cota de cheltuieli indirecte, alocat sistematic &unului o&inut
6amorti(area, !ntreinerea seciilor i utila@elor, conducerea i
administrarea seciilor8.
Dn aceste condiii, !ntreprinderile rom"neti care aplic
.tandardele tre&uie s e>clud din costul de producie cheltuielile
generale ale ntreprinderii i cheltuielile de distribuie i s le
recunoasc drept cheltuieli ale perioadei.
9Cemple de costuri care nu tre&uie incluse !n costul stocurilor, ci
tre&uie recunoscute drept celtuieli ale perioadei !n care au survenit
suntA
- pierderi de materiale, manoper sau alte costuri de producie
!nre#istrate peste limitele normal admiseB
- celtuieli de depo(itare, dup ce producia a fost !nceiatB
- celtuieli administrative care nu au contri&uit la aducerea
stocurilor !n forma i !n locul !n care se #sesc !n pre(entB
- costuri de desfacere.
+00
*entru evidenierea stocurilor e>ist dou metodeA
- metoda inventarului permanent
- metoda inventarului intermitent.
"etoda inventarului permanent presupune conta&ili(area
fiecrei intrri i ieiri ale elementelor componente ale stocurilor,
cantitativ i valoric, la costul istoric sau la preul presta&ilit. Dn aceste
condiii soldul scriptic al stocului este cunoscut !n orice moment, fiind
necesar, !ns, inventarul pentru a pune de acord situaia scriptic cu
cea faptic.
"etoda inventarului intermitent presupune evaluarea i
conta&ili(area ieirilor din stoc pe &a(a unor inventarieri periodice,
acestea determin"ndu-se astfelA
Galoare ieiri Q .old iniial S ,ntrri ' .old final
Alte tenici de msurare a costurilor suntA metoda costului
standard i metoda cu amnuntul.
"etoda costului standard presupune calculul i utili(area
periodic a unui cost presta&ilit, urm"nd ca la sf"ritul perioadei s fie
a@ustat !n funcie de costul efectiv.
"etoda de evaluare la preul de vnzare cu amnuntul
presupune evaluarea iniial a stocurilor la pre de v"n(are, a@un#"ndu-
se la valoarea costului prin aplicarea mar@ei &rute.
.tocurile pot intra !n !ntreprindere i prin subvenionare,
valoarea de intrare fiind dat de valoarea corespunztoare
subveniilor guvernamentale.
$porturile la capitalul social repre(int o alt cale de o&inere
de stocuri. Evaluarea se face, !n acest ca(, la dimensiunea valorii @uste
a aciunilor primite !n scim&, e#al cu valoarea @ust a stocurilor.
b8 9valuarea la ieire)
Cu e>cepia stocurilor, pentru care se folosete metoda
identificrii specifice 6&unuri i servicii distincte, destinate unor
proiecte specifice8, !n toate ca(urile tratamentul conta&il de &a(
prev(ut de ,A. 2 :.tocuri; se refer la metoda primul intrat'primul
ieit 7first in'first out, adic pe scurt L%L38 i metoda costului
mediu ponderat 7<eighted average cost, adic pe scurt M$C8.
"etoda primul intrat'primul ieit 7L%L38 presupune c
primele elemente cumprate sunt cele care se i v"nd primele, i prin
urmare elementele care rm"n !n stoc la sf"ritul perioadei sunt cele
care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Evaluarea ieirilor
+04
din stoc se face, deci, la costurile intrrilor !n ordinea cronolo#ic a
apariiei.
"etoda costului mediu ponderat 7M$C8 calculea( costul
fiecrui element pe &a(a mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate !n stoc la !nceputul perioadei i a costului elementelor
similare produse sau cumprate !n timpul perioadei. Aceast metod
poate fi aplicat periodic sau cu oca(ia fiecrei intrri !n stoc, !n
funcie de situaia particular a fiecrei !ntreprinderi.
Am&ele metode pot fi aplicate at"t !n ca(ul inventarului
permanent c"t i !n ca(ul celui intermitent.
;ratamentul alternativ preci(ea( utili(area metodei ultimul
intrat'primul ieit 7last in'first aut, adic pe scurt 0%L38. Aceast
metod presupune c ultimele elemente cumprate sau produse se vor
vinde primele, i prin urmare, elementele rmase !n stoc la sf"ritul
perioadei sunt cele produse sau cumprate primele.
c8 9valuarea la data bilanului)
,A. 2 :.tocuri; impune ca, !n &ilan, stocurile s fie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net
6para#raful 68.
Costul stocurilor tre&uie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile !n forma i !n locul !n care se #sesc !n pre(ent 6,A. 2,
par. /8.
Aaloarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai
puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
necesare vnzrii 6,A. 2, :.tocuri;, para#raful +8.
*entru determinarea valorii realizabile nete sunt anali(ate cele
mai credi&ile dove(i le#ate de fluctuaiile de pre i de cost, de scopul
6destinaia8 pentru care stocurile sunt deinute 6e>empluA valoarea
reali(a&il net a stocurilor care urmea( s fie livrate !n &a(a unor
contracte ferme pentru v"n(area de &unuri sau prestarea de servicii
este preul sta&ilit contractual8, de eventualele deteriorri sau #radul
de u(ur moral a stocurilor etc.
&eprecierea de valoare apare atunci c"nd costul este mai mare
dec"t valoarea reali(a&il net i se va proceda la aducerea stocului la
aceast ultim valoare. *otrivit practicii internaionale stocul este
diminuat printr-un cont de :*ierderi din deprecierea valorii
stocurilor;. Dn practica rom"neasc, cel puin p"n !n pre(ent, !ntr-o
+%0
astfel de situaie s-au folosit provi(ioanele pentru deprecierea
stocurilor.
*articulariti privind conta&ili(area stocurilorA
A. ,ntrri de stocuriA
- aci(iii din importB
- su&venionriB
- aport de stocuri la capitalul socialB
- intrri prin producieB
B. ,eiri de stocuriA
- consum internB
- v"n(areB
- cedare cu titlu #ratuitB
- deteriorareHpierdereHlipsuri la inventar.
2etratarea stocurilor la inflaie presupuneA
- tratamentul soldurilor finale ale conturilor de stocuri - variaia
indicelui #eneral al preturilor dintre data de aci(iie i data &ilanuluiB
- tratamentul costurilor de producie - variaia indicelui #eneral
al preurilor dintre data de aci(iie i data &ilanului, pentru materiile
prime 6se ine cont de vite(a de rotaie8 i cu variaia indicelui #eneral
al preurilor dintre data consumului i data &ilanului, pentru
manoper, utiliti etc.
.e pre(int urmtoarele informaiiA
- informaii referitoare la politicile conta&ile adoptate pentru
stocuriB
- informaii comparative despre influena !n &ilan i contul de
profit i pierdere a tratamentului alternativ.
E>istena unui stoc de materii prime tre&uie s permit
satisfacerea operativ a consumului, dar !n acelai timp tre&uie
minimi(ate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe celtuieli
pe care entitatea tre&uie s le suporte, astfelA
- Costul aprovizionrii> repre(int costul actului de reconstituire
a stocului. El poate fiA
de origine eCtern) costul lansrii unei comen(i 6celtuieli
administrative, parte de celtuieli fi>e8 sau cost de aci(iie 6pre de
cumprare S celtuieli de transport i alte celtuieli accesorii8. Costul
lansrii comen(ii sau al unei serii de fa&ricaie este !n #eneral fi> !n
raport cu volumul comen(ii sau al lotului de fa&ricaie. *e o anumit
perioad de timp, aceste costuri sunt proporionale cu numrul de
+%%
lansri. Costul unitar de aci(iie sau costul unitar de fa&ricaie, dup
ca(, sunt adesea de#resive !n raport cu volumul 6reduceri acordate de
furni(ori, economii de producie etc.8B
de origine intern) costul lansrii unei serii de fa&ricaie
6re#larea utila@elor, or#ani(area muncii ' aceste celtuieli pot fi
considerate fi>e8 sau costul fa&ricrii produselor.
- Costul deineriiA este format din mai multe componente, dup
cum urmea(A
o component independent de volumul stoculuiA celtuielile
le#ate de capacitatea de depo(itare 6ciria sau amorti(area cldirilor,
asi#urri, pa( etc.8B
o component legat de volumul stoculuiA asi#urarea
produselor, !ntreinere, manevrarea produselor stocateB
o component financiarA imo&ili(area capitalurilor !n stocuri.
Acest cost este proporional cu valoarea medie a stocului.
- Costul de suprastoca4> acest cost e>ist !n ca(ul !n care avem
un e>cedent de stoc. El are valoarea nul, dac e>cedentul poate fi
a&sor&it !n perioada urmtoare fr pierderi, !ns are o valoare
important pentru produsele perisa&ileB
- Costul de ruptur) acest cost e>ist dac cererea dintr-o
perioad nu poate fi satisfcut. Consecinele depind de natura cererii.
Dn ca(ul !n care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura unui stoc
risc s provoace oma@ tenic !n atelierele situate !n aval. Dou
situaii pot fi avute !n vedereA dac este posi&il o reor#ani(are a
produciei, costul de ruptur este considerat fi> i este e#al cu costul
reor#ani(riiB !n ca(ul !n care nu este posi&il reor#ani(area
produciei, costul de ruptur este proporional cu durata rupturii. El
poate s includ celtuieli speciale necesare unei aprovi(ionri mai
rapide. Dac !ns cererea este e>tern, provenind de la clieni, costul
de ruptur poate s cuprindA lipsa c"ti#ului 6refu(ul clienilor de a
cumpra alte produse su&stitui&ile8, costul unor penaliti datorate
clienilor pentru ne!ndeplinirea la timp a unor condiii contractuale i
de#radarea ima#inii mrcii !ntreprinderii 6cost dificil de estimat8B
- Costul de depire) apare !n ca(ul !n care stocul este superior
capacitii de stoca@ de care dispune !ntreprinderea. Acest cost
corespunde necesitii #sirii unor noi depo(ite i unor eventuale
deteriorri suferite de produse din aceast cau(.
Dn marea ma@oritate a ca(urilor, aceste costuri sunt uor de
identificat i evaluat i ele sunt inte#rate !ntr-o relaie care s e>prime
+%2
costul total de stocare. Apoi se urmrete determinarea volumului
optim al stocurilor cu a@utorul unor modele de optimi(are sau de
simulare 6modele deterministe8. Dns, !n anumite ca(uri, costurile nu
pot fi evaluate cu e>actitate 6de e>emplu, evaluarea costurilor de
ruptur este dificil8. Dn aceste condiii, stocul optim este cel care
permite respectarea unei constr"n#eri sta&ilite a priori. Adeseori,
aceast constr"n#ere se e>prim su& forma unei pro&a&iliti. Ea
e>prim o valoare limit pe care pro&a&ilitatea de a intra !ntr-o ruptur
de stoc nu tre&uie s o depeasc 6modele stocastice, cu varia&ile
aleatoare8.
Operaiile care tre&uie e>ecutate !n ceea ce privete stocurile
vi(ea( &una #estionare a acestora care presupune or#ani(are i
ri#oare. Bunoar prin or#ani(are sunt sta&iliteA
- centrele de responsa&ilitate implicate !n primirea, #estionarea
i livrarea stocurilorB
- persoanele desemnate s avi(e(e operaiile i cele care
!nre#istrea( primirea i livrarea sau darea !n consum a
stocurilorB
- procedurile care se e>ecut !n ca(ul aprovi(ionrii, recepiei,
primirii i eli&errii din #estiuni c"t i documentele implicate,
modul de completare i circuitul acestora
Operaiile #enerate de #estiune stocurilor sunt urmtoareleA
- determinarea necesarului de aprovi(ionatB
- contractarea cu furni(orii a cantitilor necesare 6se au !n
vedere costurile de aci(iie, amplasarea furni(orilor,
condiiile de livrare, calitatea stocurilor etc.8B
- derularea contractelor pe &a(a #raficelor urmrindu-se
livrarea ritmic cantitativ i calitativB
- recepia stocurilorB
- preluarea !n #estiuni a stocurilor recepionateB
- soluionarea aspectelor le#ate de eventualele diferene sau
lipsuriB
- efectuarea plilorB
- depo(itarea !n condiii corespun(toare a stocurilor pentru
evitarea de#radrii sau sustra#eriiB
- eli&erarea !n consum a stocurilorB
- !nre#istrarea !n evidena tenic-operativ i conta&ilB
- inventarierea i valorificarea re(ultatelor inventarierii.
*rincipalele documente !n care se consemnea( micarea
stocurilor suntA
+%)
- !ota de recepie i de constatare de diferene=
- +on de predare'transfer, restituire=
- +on de consum=
- Lia de magazie=
- Lia de cont analitic pentru valori materiale=
- #egistrul stocurilor=
- 0ista de inventariere
Operaiile incluse !n #estiunea stocurilor sunt urmtoareleA
- determinarea necesarului de aprovi(ionatB
- !nceierea de contracte ferme cu furni(oriiB
- derularea contractelorB
- recepia stocurilorB
- preluarea !n #estiune, pstrarea i conservarea !n condiii
corespun(toareB
- e>ecutarea plilorB
- eli&erarea !n consumB
- !nre#istrarea !n evidena tenic-operativ i conta&ilB
- inventarierea i valorificarea re(ultatelor inventarierii.
Controlul are menirea de a verifica dacA
- datele !nscrise !n documentele primare corespund cu cele
recepionate 6=ota de recepie-1ia de ma#a(ieB
- datele recepionate corespund cu cele !nscrise !n factur,
respectiv avi(B
- dac stocurile recepionate corespund cu condiiile din
contractele de aprovi(ionare 6cantiti, cost de aci(iie,
calitate, termene de livrare8B
- dac e>ist diferene i mod de soluionareB
- dac sumele datorate au fost acitate 6valoarea din facturi-
e>trase decont-ordine de plat8B
Dn situaia c"nd stocurile se dau !n consum, controlul are !n
vedere urmtoarele aspecteA
- metoda de evaluareB
- dac sumele !nscrise !n documentele @ustificative corespund
61ia de ma#a(ie-1ia contului8B
- modul de or#ani(are i desfurare al inventaruluiB
- valorificarea re(ultatelor inventarierii 6soluionarea plusurilor
i minusurilor, compensarea, recuperarea pa#u&elor8.
+%+
C.3.1. I&pli%a!iile &eto#elor #e e+aluare a
sto%urilor la #area lor ,n %onsu& asupra
%osturilor #e pro#u%!ie i a re'ultatului
Ena dintre componentele stocurilor este aceea a materiilor
prime, materialelor i altor consuma&ile ce urmea( a fi folosite !n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Aceste &unuri, care ies din depo(ite pentru a fi consumate, se
evaluea( i !nre#istrea( la valoarea lor de intrare numit i valoare
conta&il. Dar, :!ntruc"t costul de aci(iie devenit pre de !nre#istrare
!n conta&ilitate ciar pentru aceleai sortimente difer de la o perioad
la alta !n funcie de mrimea preurilor de livrare practicate de
furni(ori sau de volumul celtuielilor de transport-aprovi(ionare, se
ridic pro&lema preurilor unitare care tre&uie practicate la ieirea
stocurilor !n cau( de la locurile de depo(itare;
%%)
.
Evaluarea ieirilor de stocuri se face !n funcie de natura
elementului considerat. Dn acest sens, tre&uie s se fac distincie !ntre
stocurile 6&unurile8 identifica&ile
%%+
i stocurile 6&unurile8
interscim&a&ile sau fun#i&ile
%%$
.
@entru stocurile identificabile .tandardul ,nternaional de
Conta&ilitate nr. 2 :.tocuri; preci(ea( la para#raful %4 urmtoareleA
:costul acelor &unuri care nu sunt de o&icei fun#i&ile i al acelor
&unuri sau servicii produse i destinate unor comen(i distincte tre&uie
determinat prin identificarea specific a costurilor individuale;.
,dentificarea specific a costului presupune c astfel de costuri
specifice sunt atri&uite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta
este un tratament conta&il adecvat pentru elementele care sunt aferente
unui anumit proiect, indiferent dac ele au fost cumprate sau produse.
Dns, identificarea specific a costului nu poate fi folosit atunci c"nd
%%)
,aco& *etru *"ntea, "anagementul contabilitii romneti, Gol. ,,, Editura
,ntelcredo, Deva, %440, pa#. 2%+B
%%+
Bunurile identifica&ile sunt acelea individuali(ate pentru fiecare cate#orie, at"t !n
momentul intrrii !n patrimoniul !ntreprinderii c"t i al stocrii i ieirii din stocB
%%$
Bunurile fun#i&ile sunt acelea care nu se pot distin#e !n mod su&stanial unele de
altele 6indiferent de natura lor8B
+%$
stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, !n principiu,
confunda&ile 6care nu se pot distin#e !n mod su&stanial unele de
altele8. Dn astfel de situaii, metoda de selectare a elementelor care
rm"n !n stoc ar putea s fie utili(at pentru o&inerea unor efecte
dorite asupra re(ultatului net al perioadei.
@entru stocurile fungibile tratamentul conta&il de &a( prev(ut
de ,A. 2 statuea( utili(area metodei :primul - intrat, primul - ieit;
6first - in, first - outA 1,1O8 sau a metodei costului mediu ponderat,
C3* 6Jei#ted avera#e costA IAC8, iar tratamentul conta&il
alternativ preci(ea( aplicarea metodei :ultimul - intrat, primul - ieit;
6last - in, first - outA 9,1O8
%%6
.
#eglementrile contabile romneti
55F
sta&ilesc posi&ilitatea
ale#erii, de ctre a#enii economici, a uneia din urmtoarele metode
pentru evaluarea i conta&ili(area stocurilor i altor active fun#i&ile la
ieirea din #estiuneA
- metoda :primul intrat - primul ieit; - 1,1OB
- metoda costului mediu ponderat - C3*B
- metoda :ultimul intrat - primul ieit; - 9,1O.
5eoria conta&il lansea( !n discuie i alte metode precum
metoda :urmtorul intrat - primul ieit; 6=,1O8 numit i metoda
valorii de !nlocuire.
3etoda utili(at tre&uie s fie considerat de administrator ca
fiind cea mai adecvat situaiei respective. ,ndiferent de ale#ere
metoda tre&uie aplicat cu consecven pentru elemente similare de
natura stocurilor i a activelor fun#i&ile de la un e>erciiu financiar la
altul. Dn ca(ul !n care administratorii decid scim&area metodei pentru
un anumit element de stocuri sau alte active fun#i&ile, !n notele
e>plicative tre&uie s se pre(inte motivul scim&rii metodei i efectul
financiar asupra re(ultatului e>erciiului financiar.
O !ntreprindere tre&uie s utili(e(e aceleai metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utili(are
similareB pentru stocurile cu natur sau utili(are diferit folosirea unor
metode diferite de calcul al costului put"nd fi @ustificat.
%%6
Ca urmare a unei revi(ii de ctre ,A.B a .tandardului ,A. 2, !n Decem&rie 200),
metoda 9,1O care a fost permis ca i tratament conta&il alternativ nu mai este
!n#duit a fi utili(at. 6.ursaA ttpAHHJJJ.iasplus.comHstandardHias02.tm8B
%%/
#eglementrile contabile armonizate cu directivele europene, apro&ate prin
Ordinul 31* nr. %/$2H200$, pu&licate !n 3onitorul Oficial al 2om"niei, *artea
,, nr. %000, din )0 noiem&rie 200$, pct. %)%, alin. 6%8B
+%6
*racticarea unei metode sau a alteia conduce la serioase
incidene fiscale.
3etodele 1,1O, 9,1O i =,1O sunt variante ale procedeului
epui(rii succesive a loturilor. Dn afara de acesta e>ist i metoda
identificrii specifice 6,.8 care pornete de la ipote(a c fiecare articol
ieit este identificat prin data de intrare i costul de aci(iie, sistemul
de depo(itare permi"nd o asemenea identificare.
"etoda costului mediu ponderat "(eig!ted a)erage cost*
+,C% presupune calculul costului aferent fiecrui element pe &a(a
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate !n stoc la
!nceputul perioadei i a costului elementelor similare intrate !n timpul
perioadei. El poate fi calculat periodic 6la sf"ritul unei perioade8 sau
dup fiecare intrare, !n funcie de situaia concret a fiecrei
!ntreprinderi, ca raport !ntre valoarea total a stocului iniial plus
valoarea intrrilor i cantitatea e>istent !n stocul iniial plus cantitile
intrate.
Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda C3* calculat la finele
perioadei de #estiune, respectiv lunar, pre(int avanta4ul unui calcul
simplu, cu volum mic de munc, apropiindu-se mai mult de practica
inventarului intermitent dar nu permite evaluarea ieirilor !n cursul
perioadei de #estiune. Dn scim&, metoda C3* calculat dup fiecare
intrare este considerat ca fiind mai apropiat de practica inventarului
permanent i d posi&ilitatea evalurii ieirilor !n cursul perioadei de
#estiune pre(ent"nd !ns inconvenientul unui calcul relativ comple>,
cu volum mare de munc. Acest inconvenient poate fi eliminat !n
condiiile actuale prin utili(area mi@loacelor informatice.
Dn ca(ul aplicrii metodei C3* nu se pot utili(a simultan cele
dou variante ale sale ci numai una, respectiv costul unitar mediu
ponderat calculat la sf"ritul perioadei sau costul unitar mediu
ponderat calculat dup fiecare intrare.
3etoda costului mediu ponderat se recomand a fi utili(at !n
condiii de relativ sta&ilitate a preurilor.
"etoda primul # intrat, primul # ie-it "&irst # in, &irst # out*
.I./% presupune c &unurile 6elementele de stoc8 ies din #estiune !n
ordinea intrrii lor 6cronolo#ic8, prin aci(iie sau producie proprie,
astfel c la sf"ritul perioadei stocul este constituit din elementele cele
mai recente cumprate sau produse.
Aceast metod pre(int nea4unsul c !n perioadele de inflaie
conduce la o su&!ncrcare a costurilor de producie, ieirile fiind
evaluate la preurile cele mai sc(ute, la un profit &rut mai mare i la o
+%/
valoare de inventar final a stocurilor mai ridicat. .ocietatea va plti
fiscului impo(ite pe profit mai mari !n mod ne@ustificat. Dn situaia
scderii continue a preurilor &unurilor pe pia aceast metod duce la
o supra!ncrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la o scdere ne@ustificat a profitului &rut i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. *entru unitile
cu #rad de renta&ilitate sc(ut sporete riscul falimentului dei vor
plti fiscului impo(ite pe profit mai mici. Dn conclu(ie se poate spune
c metoda 1,1O avanta@ea( societile via&ile !n perioadele !n care
are loc o scdere continu pe pia a preurilor &unurilor de natura
stocurilor.
"etoda ultimul # intrat, primul # ie-it "last # in, &irst # out*
0I./% presupune c &unurile 6elementele de stoc8 ies din #estiune !n
ordinea invers a intrrii lor 6invers cronolo#ic8, !nsemn"nd c
ultimele elemente aci(iionate sau fa&ricate sunt i cele care se vor
vinde primele i, !n consecin, elementele ce rm"n !n stoc la sf"ritul
perioadei sunt cele cumprate sau fa&ricate primele.
Dn perioadele de inflaie aceast metod conduce la o
supra!ncrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la scderea ne@ustificat a profitului &rut i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. *entru unitile
cu #rad de renta&ilitate sc(ut sporete riscul falimentului, dei vor
plti fiscului impo(ite pe profit mai mici. Aceast metod pre(int
nea4unsul c, !n perioadele !n care are loc o scdere continu a
preurilor &unurilor pe pia, conduce la o su&!ncrcare a costurilor de
producie, ieirile fiind evaluate la preurile cele mai sc(ute, la un
profit &rut mai mare i la o valoare de inventar final a stocurilor mai
ridicat. .ocietatea va plti fiscului impo(ite pe profit mai mari !n
mod ne@ustificat. Dn conclu(ie se poate spune c metoda 9,1O
avanta@ea( societile !n perioada de inflaie.
:*opularitatea 9,1O este !n str"ns le#tur cu diminuarea
profitului impo(a&il i deci cu !m&untirea tre(oreriei.;
%%0

O cale de armoni(are a efectelor contradictorii #enerate de
metodele 1,1O i 9,1O este procedeul C3*.
O metod indispensa&il conta&ilitii de inflaie este
urmtorul # intrat, primul # ie-it "ne1t # in, ne1t # out* 2I./%,
care const !n evaluarea ieirilor din stoc la un pre anticipat 6cost de
%%0
3iai 2istea - coordonator, Contabilitatea societilor comerciale, Gol. ,,,
CECCA2, Bucureti, %446, pa#. %66B
+%0
!nlocuire8 care poate fi preul ultimei facturi sau preul estimativ al
urmtoarei facturi, pentru stocurile din cumprri. Deoarece ieirile
sunt evaluate la valoarea de !nlocuire :este necesar, pentru a nu o&ine
un sold ne#ativ, s se reevalue(e stocul rmas, stocul necesar fiind
deci reevaluat permanent diferena din reevaluare este neutrali(at;
%%4
.
3etoda =,1O este recomandat !n perioadele de inflaie. Dns, la
momentul pre(ent nu este admis de re#lementrile conta&ile le#ale
rom"neti i nici de normele conta&ile internaionale.
Dn afara metodei =,1O, literatura de specialitate
%20
ne pre(int i
alte metode de evaluare a ieirilor din stoc, precumA
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost apropiat de
costurile de aci(iie reale de intrare calculat statistic pe &a(a
preurilor de aci(iie reale din perioadele de #estiune
anterioareB
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost presta&ilit
determinat pe &a(a unor studii tenice i de previ(iune a
evoluiei costurilor de aci(iie.
:Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc
tre&uie anali(at !n funcie de fenomenul de micare a preurilor i
politica conta&il a firmei deoarece aceleai ieiri, evaluate dup
metode diferite, conduc la valori diferite ale re(ultatului conta&il
6profitului8 i mrimii stocurilor 6deci, conduc la informaii diferite !n
&ilan i contul de re(ultate8.;
%2%
Din anali(a acestor metode re(ult c !ntreprinderile dispun de o
anumit fle>i&ilitate pentru evaluarea stocurilor i indirect a
re(ultatului e>erciiului. .e constat, astfel, c re(ultatul e>erciiului
nu depinde numai de performanele economice i financiare ale
!ntreprinderii dar, !ntr-o anumit msur, i de opiunile sale
metodolo#ice pe linie de evaluare. De aceea, pentru asi#urarea
acurateei anali(elor financiare, orice scim&are de metod de
evaluare a stocurilor tre&uie semnalat !n notele e>plicative cu
@ustificarea acesteia !n msurarea incidenelor scim&rii metodei de
evaluare asupra re(ultatului i valorii stocurilor.
%%4
=iculae 1elea#, ,on ,onacu, Contabilitatea financiar, Gol. ,,, Editura
Economic, %44), pa#. 220B
%20
Atanasiu *op, Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu &irectivele
europene i cu *tandardele %nternaionale de Contabilitate, Editura ,ntelcredo,
Deva, 2002, pa#. )46B
%2%
=iculae 1elea#, ,on ,onacu, ;ratat de contabilitate financiar, Gol. ,,, Editura
Economic, %440, pa#. 0%B
+%4
Dn consecin, metodele de evaluare a stocurilor au, implicaii
financiare, ele antren"nd efecte asupra re(ultatului #lo&al al
!ntreprinderii i asupra fiscalitii.
Deci, !ntreprinderile :dispun de o anumit li&ertate !n ale#erea
metodei de evaluare a stocurilor i, indirect a re(ultatului lor;
%22
.
1iscalitatea i renta&ilitatea sunt principalii factori care
condiionea( adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea
cantitii de stocuri la sf"ritul perioadei este ceia care conduce la
supra sau su&evaluarea profitului, iar pe aceast &a( !ncadrarea sau
nu !n principiul prudenei.
Deci(ia aparine a#entului economic, criteriul de optim fiind cel
al interesului #estionar i al celui fiscal.
*otrivit ,A. 2 stocurile tre&uie pre(entate !n situaiile financiare,
!ntocmite la !nciderea e>erciiului, la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea reali(a&il net
%2)
.
*entru reflectarea influenei metodelor de evaluare a stocurilor
la darea lor !n consum asupra costurilor i a re(ultatului pre(entm
mai @os un e>emplu ipotetic
%2+
A
E1e&plu. Considerm o entitate care are ca i o&iect de
activitate producia i comerciali(area de produse de panificaie i
dispune de urmtoarele informaii !n trei situaii diferite, astfelA
- !n situaia %, stocul iniial de fin este de %0.000 C#, care a
fost !nre#istrat !n conta&ilitate la ) 2O=HC#. Dn data de $
ianuarie, anul = !ntreprinderea a aci(iionat 20.000 C# fin
la un cost de aci(iie de ),$ 2O=HC#. Dn data de 2% ianuarie
s-au dat !n consum %2.000 C# finB
- !n situaia 2, stocul iniial de fin este de %0.000 C#, care a
fost !nre#istrat !n conta&ilitate la ) 2O=HC#. Dn data de %0
ianuarie, anul = !ntreprinderea a aci(iionat 20.000 C# fin
la un cost de aci(iie de ) 2O=HC#. Dn data de %$ ianuarie s-
au dat !n consum %2.000 C# finB
%22
%bidem=
%2)
Galoarea reali(a&il net este - potrivit ,A. 2.%+ - preul de v"n(are estimat ce ar
putea fi o&inut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finali(area &unului i a costurilor necesare v"n(riiB
%2+
.orin Briciu, Ciprian 5eiuan, .orin Deaconu, %mplicaiile metodelor de evaluare
a stocurilor la darea lor n consum asupra costurilor de producie i a
rezultatului, $nnales Gniversitatis $pulensis, *eries 3economica, Linane'
Contabilitate, nr. 6, Al&a ,ulia, 200+B
+20
- !n situaia ), stocul iniial de fin este de %0.000 C#, care a
fost !nre#istrat !n conta&ilitate la ) 2O=HC#. Dn data de %0
ianuarie, anul = !ntreprinderea a aci(iionat 20.000 C# fin
la un cost de aci(iie de ) 2O=HC#. Dn data de %) ianuarie s-
au dat !n consum %2.000 C# finB
Otiind c la o ar@ 6cota cuptorului8 re(ult %06 p"ini din %20
C#, s se calcule(eA
a8 numrul de produse finite 6p"ini8 ce re(ult !n urma
procesului de producieB
&8 s se evalue(e stocurile !n cele trei situaii la ieirea acestora
din patrimoniul !ntreprinderii utili("nd metodeleA 1,1O,
9,1O, C3*. De asemenea, s se sta&ileasc costurile,
veniturile, stocurile i impo(itul pe profit, dac este ca(ul, !n
situaiile pre(entate mai sus tiind c preul de v"n(are este de
),/ 2O=Hprodus finit.
a8 numrul de produse finite ce re(ult !n urma procesului de
producie se poate determina prin re#ula de trei simpl, astfelA
%20 C# %06 produse finite 6p"ini8
%2.000 C# > produse finite 6p"ini8
> Q
finite produse 600 . %0
%20
000 . 2/2 . %
%20
%06 000 . %2

Dntreprinderea va produce !n cele trei situaii c"te %0.600

produse finite.
&8 *ituaia nr. 5)
.I./
%. CosturiA %2.000 C#

'

(g #3! (g
(g #3! (g
H $ , ) 000 . 2
H ) 000 . %0
5otal costuriA )/.000 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A 2.220 2O=
+2%
+. ,mpo(it pe profitA 6) > %6W8A )$$,2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > ),$ 2O=HC#8A 6).000 2O=
Etili("nd metoda 1,1O pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile ma@orrii costului de aci(iie ' inflaie8 se
constat urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de )/.000 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=,
ceea ce semnific un re(ultat &rut de 2.220 2O=B
- !n condiiile creterii preului se o&serv c !ntreprinderea
datorea( impo(it pe profit de )$$,2 2O=B
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la preurile cele mai mari,
re(ult"nd un stoc de materii prime de 6).000 2O=B
- !ntreprinderea reali(ea( un profit net !n sum de %.06+,0
2O=.
0I./
%. CosturiA %2.000 C# > ),$ 2O=HC#
5otal costuriA +2.000 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A - 2./00 2O=
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A 0 2O=
$. .tocul final %0.000 C#

'

(g #3! (g
(g #3! (g
H ) 000 . %0
H $ , ) 000 . 0
5otal stoc finalA $0.000 2O=
Etili("nd metoda 9,1O pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile ma@orrii costului de aci(iie ' inflaie8 se
constat urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de +2.000 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=,
ceea ce semnific o pierdere de 2./00 2O=. .e constat, !n
+22
comparaie cu metoda pre(entat anterior, o ma@orare a
costurilor de producie cu $.000 2O=B
- !n condiiile creterii preului se o&serv c !ntreprinderea
reali(ea( pierdere i, ca atare, nu datorea( impo(it pe
profitB
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la preurile cele mai mici,
re(ult"nd un stoc de materii prime de $0.000 2O=. .e
constat c stocurile sunt evaluate !n &ilan, !n comparaie cu
metoda 1,1O, la o valoare diminuat cu $.000 2O= 66).000
' $0.0008.
C34
C3* Q
000 . 20 000 . %0
$ , ) > 000 . 20 ) > 000 . %0
+
+
Q
000 . )0
000 . %00
Q ),)) 2O=
%. CosturiA %2.000 C# > ),)) 2O=HC#
5otal costuriA )4.444,6 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A - //4,6 2O=
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A 0 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > ),)) 2O= HC#8A $4.444,+ 2O=
Etili("nd metoda C3* pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile ma@orrii costului de aci(iie ' inflaie8 se
constat urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de )4.444,6 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=, ceea ce
semnific o pierdere de //4,6 2O=. *utem constata c !n ca(ul acestei
metode costurile de producie se situea( !n intervalul costurilor
determinate prin metoda 1,1O i 9,1OB
- !n condiiile creterii preului se o&serv c !ntreprinderea
!nre#istrea( o pierdere de //4,6 2O=, ceea ce !nseamn c nu
datorea( impo(it pe profitB
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la valoarea de $4.444,+ 2O=.
*ituaia nr. .)
+2)
.I./
%. CosturiA %2.000 C#

'

(g #3! (g
(g #3! (g
H ) 000 . 2
H ) 000 . %0
5otal costuriA )6.000 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A).220 2O=
+. ,mpo(it pe profitA 6) > %6W8A$%$,2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > ) 2O=HC#8A$+.000 2O=
0I./
%. CosturiA %2.000 C# > ) 2O=HC#
5otal costuriA )6.000 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A).220 2O=
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A$%$,2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > ) 2O=HC#8A$+.000 2O=
C34
C3* Q
Cantitate
Galoare
Q
000 . 20 000 . %0
) > 000 . 20 ) > 000 . %0
+
+
Q
000 . )0
000 . 40
Q )
2O=
%. CosturiA %2.000 C# > ) 2O=HC#
5otal costuriA )6.000 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A).220 2O=
+2+
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A $%$,2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > ) 2O=HC#8A $+.000 2O=
Dn aceast situaie 6preuri constante8 dac utili(m cele trei
metode pentru evaluarea stocurilor la darea !n consum se constat c
re(ultatele sunt identice, respectivA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de )6.000 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=,
ceea ce semnific un re(ultat &rut de ).220 2O=B
- !n condiiile meninerii constante a preurilor se o&serv c
!ntreprinderea datorea( impo(it pe profit de $%$,2 2O=.
,mpo(itul pe profit este superior celui determinat !n prima
situaieB
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la valoarea de $+.000 2O=B
- !ntreprinderea reali(ea( un profit net !n sum de 2./0+,0
2O=. Dn aceast situaie, !ntreprinderea reali(ea( un profit
net superior celui o&inut !n prima situaie, indiferent de
metoda utili(at.
*ituaia nr. >)
.I./
%. CosturiA %2.000 C#

'

(g #3! (g
(g #3! (g
H 0 , 2 000 . 2
H ) 000 . %0
5otal costuriA )$.600 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A ).620 2O=
+. ,mpo(it pe profitA 6) > %6W8A $/4,2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > 2,0 2O=HC#8A $0.+00 2O=
+2$
Etili("nd metoda 1,1O pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile ma@orrii diminurii preurilor8 se constat
urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de )$.600 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=, ceea ce
semnific un re(ultat &rut de ).620 2O=. .e constat, !n acest ca(, c
!ntreprinderea !nre#istrea( costurile de producie cele mai mici !n
comparaie cu situaiile pre(entate anterior. Acest fapt !nseamn c
!ntreprinderea diminu"ndu-i costurile, !n condiiile meninerii preului
de v"n(are o&ine profitul cel mai mareB
- !n condiiile creterii preului se o&serv c !ntreprinderea
datorea( impo(it pe profit de $/4,2 2O=, care este superior
impo(itului pe profit datorat !n condiii de inflaie 6)$$,2 2O=8,
precum i impo(itului pe profit datorat !n condiiile meninerii
constante a preurilor 6$%$,2 2O=8B
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la valoarea de $0.+00 2O=,
care repre(int valoarea cea mai mic comparativ cu stocurile
pre(entate !n &ilan at"t !n condiii de inflaie 66).000 2O=8, c"t i !n
condiii de meninere constant a preurilor 6$+.000 2O=8B
- !ntreprinderea reali(ea( un profit net !n sum de 2./0+,0
2O=, care este superior comparativ cu profitul net pre(entat !n contul
de profit i pierdere at"t !n condiii de inflaie 6%.06+,0 2O=8, c"t i !n
condiii de meninere constant a preurilor 6$%$,2 2O=8.
0I./
%. CosturiA %2.000 C# > 2,0 2O=HC#
5otal costuriA )).600 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8A $.620 2O=
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A 044,2 2O=
$. .tocul final %0.000 C#

'

(g #3! (g
(g #3! (g
H ) 000 . %0
H 0 , 2 000 . 0
5otal stoc finalA $2.+00 2O=
+26
Etili("nd metoda 9,1O pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile ma@orrii diminurii preurilor8 se constat
urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de )).600 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=, ceea ce
semnific un profit &rut de $.620 2O=. .e constat, !n comparaie cu
situaia % i 2, c !ntreprinderea reali(ea( cele mai mici costuri, care
vor conduce la cel mai mare impo(it pe profit datorat 6044,2 2O=8B
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la valoarea de $2.+00 2O=.
C34
C3*Q
Cantitate
Galoare
Q
000 . 20 000 . %0
0 , 2 > 000 . 20 ) > 000 . %0
+
+
Q
000 . )0
000 . 06
Q
2,06 2O=
%. CosturiA %2.000 C# > 2,06 2O=HC#
5otal costuriA )+.)44,2 2O=
2. GenituriA %0.600 > ),/ 2O=Hprodus finit
5otal venituriA )4.220 2O=
). 2e(ultat &rut 62 ' %8 A +.020,0 2O=
+. ,mpo(it pe profit 6) > %6W8A //%,)2 2O=
$. .tocul final 6%0.000 C# > 2,06 2O= HC#8A $%.$40,0 2O=
Etili("nd metoda C3* pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu 6!n condiiile diminurii preurilor8 se constat
urmtoareleA
- costurile ce re(ult !n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de )+.)44,2 2O=, iar veniturile la )4.220 2O=, ceea ce
semnific un re(ultat &rut de +.020,0 2O=. *utem constata c !n ca(ul
acestei metode costurile de producie se situea( !n intervalul
costurilor determinate prin metoda 1,1O 6).620 2O=8 i 9,1O 6$.620
2O=8B
- !n condiiile diminurii costurilor se o&serv c !ntreprinderea
!nre#istrea( un profit net de +.0+4,+0 2O= care se situea( !n
intervalul profitului net determinat prin metoda 1,1O 6).0+0,0 2O=8
i 9,1O 6+./20,0 2O=8B
+2/
- stocurile sunt evaluate !n &ilan la valoarea de $%.$40,0 2O=
care se situea( !n intervalul valorii stocurilor determinat prin metoda
1,1O 6$0.+00 2O=8 i 9,1O 6$2.+00 2O=8.
Dn conclu(ie, !n urma pre(entrii evalurii stocurilor la ieirea
din patrimoniul putem constata urmtoareleA
- ca(ul care avanta@ea( !ntreprinderea este cea pre(entat la
situaia nr. ), adic !n condiii de diminuare a costurilor de aci(iie.
Dar acest fapt !nseamn ca !ntreprinderea s-i desfoare activitatea
!ntr-un mediu economic aflat !n plin proces de de(voltareB
- !n condiii de inflaie este recomandat metoda 9,1O pentru
evaluarea stocurilor, deoarece !ntreprinderea !n acest ca( datorea(
impo(itul pe profit cel mai mic sau nu datorea( impo(it pe profit. Dar
!n acest ca( valoarea stocurilor pre(entate !n &ilan este inferioar
valorii stocurilor determinat prin metoda 1,1OB
- !n condiii de sta&ilitate a preurilor se constat c se o&in
aceleai re(ultate 6costuri, venituri, impo(it pe profit i valoarea
stocurilor8, indiferent de metoda utili(atB
- !n condiiile diminurii preurilor este recomandat pentru
evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu metoda 1,1O, deoarece
conduce la !nre#istrarea celui mai mic impo(it datorat. Dar tre&uie s
inem seama c stocurile vor fi evaluate !n &ilan la valorile cele mai
mici.
3etodele clasice sau tradiionale de #estiune au fost concepute
pentru o #estiune manual 6ca de e>. metoda stocului la punctul
comen(ii8, ceea ce pre(int nea@unsuri serioase. *entru lansarea la
timp !n fa&ricaie a componentelor este necesar un control sistematic
al situaiei efective a stocurilor din depo(it, pe &a(a fielor de
ma#a(ie. 3etodele tradiionale de #estiune a produciei sunt foarte
simplu de utili(at, fiind concepute pentru o #estiune manual, iar la
&a(a utili(rii acestor metode st ipote(a c cererea este constant,
ceea ce !n realitate repre(int un ca( foarte rar. Aceast separare
aproape complet a produciei fa de cerere are nea@unsuri caA
- un nivel ridicat al stocurilor !n ca(ul unei scderi a activitii,
deoarece acestea !i pstrea( nivelul cel mai ridicat pe o
lun# perioad de timpB
- e>istena unui risc important de a nu putea onora cererea
atunci c"nd consumul crete rapid, ceea ce este foarte
p#u&itor pentru presti#iul entitii deoarece este pus su&
semnul !ntre&rii serviciul ctre client.
+20
En alt de(avanta@ ma@or al metodelor clasice de #estiune a
produciei !l constituie lipsa previ(iunii. *ilota@ul produciei se
efectuea( pe termen foarte scurt i se &a(ea( aproape !n
e>clusivitate pe istoricul v"n(rilor. Optimi(area utili(rii resurselor
pentru producie nu se efectuea( !n mod curent sau pur i simplu nu
poate fi fcut deoarece ordonanarea ordinelor de fa&ricaie nu este
pe deplin stp"nit. Datorit acestui fapt apar !n mod curent perioade
de supra!ncrcare a capacitilor de producie, care la r"ndul lor
conduc la rupturi de stocuri.
Alt nea@uns al metodelor tradiionale de #estiune a produciei
este determinat de dependena produselor !ntre ele. Dn ca(ul !n care un
produs finit este asam&lat plec"nd de la mai multe componente, o
!nt"r(iere de orice natur !n reali(area acestor componente poate pune
!n pericol o&inerea produsului finit.
2e(ult, deci, c #estiunea tradiional a stocurilor conduce
inevita&il la un nivel al stocurilor mult prea ridicat, ceea ce vine !n
contradicie cu o&iectivele actuale ale !ntreprinderilor, care urmresc
reducerea la minim a nivelului stocurilor sau eliminarea lor total, prin
metoda Fust ,n 5ime.
"etoda "#@ 7"aterials #eJuirements @lanning8 repre(int un
concept de #estiune a produciei pus la punct !n .EA, !n anii N60.
3etoda are ca scop determinarea necesarului de componente i
materiale 6piese, su&ansam&le, ansam&le8 pentru reali(area sarcinilor
de fa&ricaie. Elterior, metoda 32* a evoluat ctre "#@ ., adic
"anufacturing #esources @lanning. Aceasta permite conducerea i
#estiunea produciei at"t pe termen lun#, c"t i pe termen scurt,
repre(ent"nd o metod de simulare a activitii industriale care
permite aflarea unor rspunsuri la diferite pro&leme, cum ar fiA dac
capacitatea de producie este suficient, cum va trece prin procesul de
fa&ricaie o comand ur#ent, ce comand de producie tre&uie
!nt"r(iat, .a.m.d.
3etodele 32* i 32* 2 au evoluat !n pre(ent ctre conceptul
#lo&al de 9#@ 79nterprise #esource @lanning8, a crui punere !n
practic are ca re(ultat inte#rarea proceselor de producie cu restul
activitilor din !ntreprindere i conducerea #lo&al a or#ani(aiei.
3odulul de producie este dedicat asistrii !ntre#ului ciclu de
producie 6av"nd ca date de intrare comen(ile clienilor sau previ(iuni
de v"n(are8 i ofer multiple faciliti cu privire la fa(ele de pre#tire,
pro#ramareHlansare i urmrire a produciei. Ermrirea produciei cu
a@utorul acestui modul controlul i !m&untirea calitii produsului
+24
finit, contri&uind la eliminarea timpilor mori i la reducerea
re&uturilor.
*re#tirea fa&ricaiei presupune parcur#erea urmtoarelor etapeA
- descrierea tenolo#ic a produselor i reperelor su& forma
unei structuri ar&orescenteB
- fiecrei componente procesate 6reper, su&ansam&lu, etc.8 !i
este asociat o Li tehnologic !n care se preci(ea(A
- =omenclatorul de produs Q lista de materii prime, materiale,
componente procesate, !mpreun cu normele de consumB lista
de componente alternativeB
- 5enolo#ia de fa&ricaie Q lista de operaii, !n ordine
tenolo#ic, pentru fiecare operaie preci("ndu-seA
=ormele de timp 6timpi de pre#tire i timpi unitari8B
9ocul de munc 6utila@, ecip - inclusiv structura ecipei,
capacitate, disponi&ilitate utila@, etc.8B
=ecesarul de .DG-uriB
5arifele pe operaii 6manopera8 cu posi&ilitatea actuali(rii
acestor tarife centrali(at, !ntr-un catalo# numit =orme de
timp i tarife pe cate#orii de operaiiB
Desenul de e>ecuie 6!n diverse formate electronice8.
@rogramarea i lansarea produciei este un alt moment
important al activitii unei entiti. *lanificarea unei comen(i-client
poate fi fcut at"t !n fa(a de contractare, folosind instrumente de
determinare a termenului de livrare prin calcul :!nainte; sau :!napoi;,
fie printr-un instrument de planificare #lo&al &a(at pe prioritatea
comen(ilor i pe #radul de !ncrcare a utila@elorHlocurilor de munc.
,nstrumentul pentru pro#ramarea produciei permite
planificareaHlansarea !n producie a fiecrei comen(i de la client !n
parte, sau cumularea mai multor comen(i-client !ntr-un lot de
fa&ricaie. Ela&orarea comen(ilor interne de producie 6fiecare
component a produsului e lansat ca i comand intern8, #enerarea
pro#ramului lunar de fa&ricaie i a@ustarea acestuia.
@lanificarea operaiilor i a resurselor necesare realizrii lor.
Comen(ile de producie, cu tenolo#iile i operaiile aferente, sunt
pre#tite pentru pro#ramarea produciei, determin"ndu-se resursele
disponi&ile pentru componentele pro#ramului de producie8. *e &a(a
termenelor de startare i finali(are a comen(ilor interne 6determinate
!n &a(a capacitilor de producie a locurilor de munc8 se reali(ea(
+)0
pro#ramarea produciei. 2e(ultatele pro#ramrii produciei sunt
#rupate !n ) cate#orii, astfelA
- pro#ramul de producie 6comen(i interne8B
- comen(i de aci(iiiB
- comen(i de cola&orare 6comen(i e>terne8.
.etul de documente de lansare a produciei conineA 1ie limit,
1ie de urmrire, Bonuri de lucru, comen(i de aci(iii, etc.
9a definirea intrrilor, !ntr-un proces pot fi necesare materii
prime, materiale iHsau componente stoca&ile sau nestoca&ile. Acestea
sunt utili(ate !n cursul e>ecutrii procesului. =ecesarul de consum este
sta&ilit !n fa(a de definire a procesului, !n timp ce disponi&ilitatea
real a materialelor este verificat !nainte de lansarea producieiB
totodat este determinat necesarul de aprovi(ionat pe comen(i, !n
scopul #enerrii comen(ilor de aci(iie.
*entru planificarea necesarului de materiale se calculea(
necesarul &rut pe &a(a cantitii de produs din comand i a
parametrilor de planificare. Dn &a(a stocurilor e>istente i a comen(ilor
la furni(or de@a lansate se calculea( necesarul net de materii prime i
materiale. *lanificarea necesarului de materiale are !n vedere
componentele ce vor fi fa&ricate de ctre su&contractani. C"nd se
determin necesarul de materiale pentru lucrrile su&contractate,
sistemul ia !n considerare componenta e>ecutat de fiecare
su&contractant 6put"nd s i#nore materialele ce intr !n celtuiala
acestora8. .u&contractrile cu terii 6comen(i e>terne8 i#nor
aci(iiile acestora de materiale, pe c"nd cola&orrile interne pot ine
seama de aprovi(ionarea necesar lor.
Grmrirea produciei presupune)
- evidena reali(rii produciei - a&ateri reali(ate la nivel de
comand intern !n ceea ce privete consumurile de materiale
i manopera, stadiul reali(rii pro#ramului de fa&ricaie lunar,
situaia reali(rii comen(ilor de la clieni, producia
neterminat, etc.B
- calificarea strilor comen(ilor interne lansate !n producie
6&locarea, anularea, !nciderea sau relansarea lor8 i implicit a
fielor limit i a &onurilor de lucru aferente i efectuarea
colectrilor de manoper i de materiale consumate pentru
e>ecutarea tenolo#ieiB
- calculul costurilor directe la nivelul fiecrei comen(i interne
de producie, defalcat pe articolele de calculaie confi#ura&ile
de utili(ator, repre(int un instrument oferit de sistem !n
+)%
scopul !m&untirii performanelor economice. *rin
inte#rarea cu componenta CO.5E2, i componenta
C9,E=V,, sistemul reali(ea( at"t antecalculaia, c"t i
postcalculaia de cost pentru fiecare comand de producie
9a !nceierea proceselor pot re(ulta componente stoca&ile
6repere, su&ansam&le, etc.8, componente care sunt recepionate !n
ma#a(iile de produse finite !n &a(a !otelor de predare #enerate
automat la raportarea manoperei. 5ot la !nceierea proceselor
productive se pot raporta at"t produsele lansate !n fa&ricaie, c"t i
produse derivate 6re&uturi, produse rectifica&ile, produse inferioare
calitativ8.
Dn procesul de urmrire a produciei e>ist posi&ilitatea
replanificrii reali(rii unor operaii pe alte locuri de munc din
aceeai cate#orie, ne!ncrcate la capacitate. E>ist, de asemenea,
posi&ilitatea lansrii de comen(i de rectificare 6i deci implicit
definirea de tenolo#ii de rectificare8, c"t i suplimentarea de comen(i
pentru !nlocuirea re&uturilor.
0iste i rapoarte ntocmite)
a8 documente de lansare a fa&ricaieiA
- fia limit de consumB
- &on de lucruB
- necesar de aprovi(ionareB
- necesar de .DGB
- necesar de utila@eB
- fia de !nsoire a produciei.
&8 documente de urmrire a producieiA
- urmrire comen(i secieB
- urmrire comen(i interneB
- consumuri efective pe comandB
- reali(ri efective pe comandB
- manopera pe comand.
9a o entitate cu activitate de producie, conta&ilitii
mana#eriale !i revin urmtoarele sarciniA
- urmrirea costurilor de producieB
- atri&uirea o&iectelor de costB
- operaii de repartiie primar i secundar ' colectarea
celtuielilor !n costuri, operarea costurilor supletive, etc.B
+)2
- reparti(ri de costuri - reparti(area celtuielilor indirecte de
producie, a celor #enerale de administraie i a celor de
desfacereB
- efectuarea de anali(e particulari(ate, utili(atorul put"nd
selecta o&iectele de cost 6centru, purttor, proces, fa(8 pentru
care dorete s urmreasc mrimea i evoluia costurilor -
aceast facilitate scoate !n eviden transparena sistemului de
calculaie a costurilorB
- anali(a costurilor &u#etate !n raport cu cele reale 6comparaie
!ntre antecalcul i postcalcul8.
C.4. Controlul resurselor u&ane
*ersonalul unei entitii este o resurs e>trem de valoroas
repre(ent"nd unul din pilonii de &a( pe care se &a(ea( activitatea
oricrei entiti. Dn condiiile societii moderne caracteri(at prin
multiple scim&ri, retenolo#i(ri etc., salariaii trebuie s fie
motivai s caute i s gseasc ntotdeauna o modalitate de a
satisface nevoile perfect identificabile ale clienilor
5.D
.
Activitatea oricrei entiti ar fi de neconceput fr concursul
unui personal a crui salariu constituie unul din articolele de
calculaie.
.alariile pot include valoarea salariilor &rute ale muncitorilor
direct productivi 6manopera direct8 pentru munca efectiv prestat !n
producie, care poate fi identificat pe repere, produse, lucrri, servicii
etc. 3anopera direct este elementul care, intrat !n procesul de
producie, contri&uie la transformarea materiilor prime, cu a@utorul
instalaiilor i ecipamentelor, !n produse finite.
E>presia valoric a cantitii de manoper consumat repre(int
costul cu manopera direct. Acest cost este ataat direct, nemi@locit de
un produs.
Calculul celtuielilor cu salariile directe permite cunoaterea
efortului necesar !n mod raional, elimin"nd insecuritatea i ineficiena
lucrtorilor.
Calculul celtuielilor cu salariile este comple> i presupune
luarea !n considerare a urmtoarelor aspecteA
a8 determinarea i controlul timpilor de lucruB
&8 evaluarea salariilor !n funcie de diverse tarife de salari(areB
%2$
2.7. 7ilton, 3.I. 3aer, 1... .elto, op. cit., pa#. 0+)B
+))
c8 !nre#istrarea celtuielilor cu salariile i includerea lor !n
costuri.
a8 &eterminarea i controlul timpilor de lucru presupune s se
cunoasc pe de o parte, timpul de pre(en efectiv al fiecrei lucrtor
iar pe de alt parte, timpul consumat pentru fiecare sarcin
!ncredinat fiecrui lucrtor.
Controlul timpilor de pre(en se poate face prin :ponta@e;.
Astfel la intrarea !n !ntreprindere e>ist un ceas de ponta@ prev(ut cu
un dispo(itiv de introducere a cartelelor pe care prin declanarea unui
mecanism imprim ora e>act a pontrii. *rin suprave#ere se verific
dac ponta@ul s-a efectuat corect i ca aceeai persoan s nu ponte(e
mai multe cartele.
1iecare lucrtor primete o cartel care conine numele su i un
numr de control pentru identificarea locului de munc. Cen(inal
cartelele sunt ridicate de serviciul conta&ilitii care totali(ea( timpi
(ilnici de pre(en i !nscrie totalul pe cartel. Dn timp aceast metod
a evoluat astfel c in pre(ent e>ist cartele ma#netice pe care fiecare
lucrtor le introduce la intrarea !n entitate !ntr-un dispo(itiv care preia
automat prin sistemul informatic datele referitoare la orele efectiv
prestate, le centrali(ea( sta&ilind in final cuantumul celtuielilor cu
salariile.
Dn ce privete !nre#istrarea e>act a timpilor de lucru aceasta
este necesar pentru cunoaterea totalului salariului lucrtorului i
afectarea celtuielilor cu salariile la costurile de producie.
E>ist mai multe situaii, ca de pildA
- lucrtori constant ocupai cu aceeai sarcinB
- lucrtori afectai unor munci de o anumit durat care poate
varia !n cursul aceleiai (ile fr a fi posi&il s se prevad
e>act timpul consumat pentru o sarcin determinat
6!ntreinere i reparaii la maini8B
- lucrtori afectai la munci sau operaii de fa&ricaie a unor
piese de serie sau unicat.
Dn #eneral producia se desfoar pe &a(a unui pro#ram, pentru
fiecare pies sau operaie sta&ilindu-se o foaie de instruciuni !n care
se preci(ea( munca de e>ecutat precum i un &on de lucru !n care se
trece timpul de e>ecuie.
De reinut este c totalul timpilor de lucru tre&uie s coincid cu
cea a timpilor de pre(en.
+)+
b8 9valuarea salariilor n funcie de diverse tarife de salarizare
are !n vedere diversele sisteme de salari(are.
.alariile se sta&ilesc prin ne#ocieri colective sau individuale i
nu pot fi mai mici dec"t salariul de &a( minim pe economie sta&ilit de
#uvern pentru pro#ramul de munc normal.
.alariul cuvenit lucrtorilor din seciile de &a( se determin pe
&a(a fiei de eviden a lucrului eCecutat !ntocmite de maitrii din
fiecare scim& pe operaiile specifice fiecrui produs.
Datele din aceste fie sunt apoi preluate !n fia individual de
calcul a retribuiei !n care pentru fiecare lucrtor se calculea( salariul
cuvenit pe operaii.
Calcularea salariului individual net pentru fiecare salariat !n
parte se face pe &a(a datelor din Lia individual de eviden a
lucrului eCecutat i Lia individual de calcul a salariilor.
Acestea, la r"ndul lor, se utili(ea( pentru a !ntocmi Centralizatorul
salariilor muncitorilor direct productivi care se transmite
compartimentului conta&ilitii pentru !nre#istrare.
Dn urma o&servrii atente i repetate a procesului de producie,
pentru fiecare operaie se sta&ilesc norme de timp pe cate#orii de
lucrri i tariful de salari(are pe produs.
Aceasta presupune, mai !nt"i, determinarea timpului efectiv 65
ef
8
pentru reali(area numrului de produse prin ponderarea numrului de
produse e>ecutate 6=r.8 cu norma de timp 6=
t
8 aferent operaiei
respective.
1uncia de control se compune din aciunile i deci(iile pe care
le iau mana#erii pentru a se asi#ura c re(ultatele o&inute coincid cu
re(ultatele dorite. Ceia efecturii oricrui control o constituie
planificarea ri#uroas a re(ultatelor ce se vor o&ine. *entru a @udeca
performanele actuale, mana#erii tre&uie s se decid !n avans asupra
nivelului de performan pe care-l doresc. Controlul efectiv se &a(ea(
pe trei condiii fundamentaleA
- standardele de control, ce reflect sintetic re(ultatele
planificateB
- informaiile, ce indic deviaiile !ntre re(ultatele actuale i
standardeB
- aciunile corective, pentru orice deviaie !ntre re(ultatele
actuale i standarde.
+)$
1uncia de control poate fi, !ns, privit i ca una din cele mai
importante funcii mana#eriale. 9a fel ca planificarea, or#ani(area,
antrenarea, controlul repre(int un proces de sine stttor, structurat pe
mai multe etapeA
- atunci c"nd o activitate este iniial, performanele an#a@ailor
sau or#ani(aiei tre&uie s fie cuantificate i msurateB
- o dat o&iectivele sta&ilite prin planificare, ele devin
standarde ce se compar cu nivelul actual de performanB
- discrepana dintre performana actual i cea dorit poart
numele de :variaie; i pentru a fi eliminat este necesar o
aciune corectB
- dac performana actual depete o&iectivele sta&ilite,
standardele actuale tre&uie ree>aminate. Dac performana
actual nu atin#e o&iectivele sta&ilite - !n ca(ul !n care
acestea sunt realiste - nivelul performanei tre&uie ridicat prin
motivare.
1uncia de control presupune implementarea unor metode care
tre&uie s dea rspunsuri la trei !ntre&ri de &a(, astfelA
- Care sunt re(ultatele planificate i care sunt re(ultatele
dorite^
- *rin ce mi@loace pot fi comparate re(ultatele actuale cu cele
planificate^
- Ce aciune corectiv este indicat i care este persoana
autori(at care tre&uie s o e>ercite^
"etodele de precontrol mresc posi&ilitatea 6pro&a&ilitatea8 ca
re(ultatele din viitorul apropiat s coincid cu cele planificate.
Diversele politici urmate, !n msura !n care definesc i viitoare aciuni,
repre(int metode importante de precontrol. Alte metode de precontrol
implic resurse umane, materiale i financiare.
3etodele concurente constau !n aciuni ale mana#erilor ce
supervi(ea( munca an#a@ailor. 1olosirea autoritii funciei pentru a
reali(a un control concurent a devenit - de-a lun#ul timpului - din ce !n
ce mai dificil, i aceasta, datorit scim&rilor rapide ale pieelor i
tenolo#iilor, motiv pentru care a crescut importana influenei
mana#erilor asupra su&ordonailor !n dauna autoritii !n sine.
"etodele de postcontrol utili(ea( re(ultate din trecut ca &a( de
corecie pentru aciuni viitoare. Dn afaceri sunt folosite - !ndeo&te -
patru metode de postcontrolA anali(a situaiei financiare, anali(a
costurilor standard, evaluarea performanelor anga4ailor i controlul
calitii.
+)6
3etodele de precontrol, control concurent i postcontrol nu
tre&uie privite e>clusiv. De cele mai multe ori, ele sunt alturate !ntr-
un sistem inte#rat de control. En asemenea sistem de control tre&uie
s asi#ure standarde, informaii i aciuni corective !n fiecare punct de
la intrarea !n sistem p"n la ieire.
Caracteristicile principale ale unui control intern eficient tre&uie
s includ urmtoarele aspecteA
- nici o persoan nu tre&uie s ai& control direct asupra tuturor
fa(elor unei tran(acii importante. De e>emplu, acelai
individ nu tre&uie s complete(e comen(ile i, !n acelai
timp, s emit facturi pentru !ncasarea lorB
- sarcinile de munc de la an#a@at la an#a@at nu tre&uie s fie
duplicative 6s se suprapun8. 3unca unuia tre&uie s fie o
continuare a muncii celuilaltB
- an#a@aii ce m"nuiesc diverse &unuri materiale nu tre&uie s
fie responsa&ili i de recepionarea lorB
- responsa&ilitile fiecrui loc de munc tre&uie definite !ntr-
un mod c"t mai clar posi&il, !n aa fel !nc"t s poat fi
sta&ilite aspectele concrete pentru fiecare tran(acie necesar.
Cu alte cuvinte, funcia de or#ani(are a mana#ementului
tre&uie s fie o surs primar pentru controlul intern.
Cea mai mare responsa&ilitate a mana#erului este aceea de a
seleciona, direciona, de(volta i evalua su&ordonaii ' mem&rii
componeni ai entitii. Dn fapt, oamenii repre(int sursa primar a
!ntre#ului efort productiv al unei entiti, performanele
or#ani(aionale depin("nd de performanele individuale.
3ana#ementul resurselor umane poate fi definit ca un proces de
atin#ere a o&iectivelor or#ani(aionale prin utili(area la ma>imum a
tuturor resurselor umane e>istente.
*recontrolul resurselor umane include toate activitile tipice
personalului 6:staffin#;8 unei entiti. Cele patru activiti principale
!n domeniul personalului suntA
a8 *lanificarea resurselor umaneB
&8 2ecrutareaB
c8 .eleciaB
d8 Orientarea.
a8 @lanificarea resurselor umane implic estimarea mrimii i
compo(iiei forei de munc viitoare. *rin planificare mana#erii pot
estima numrul i tipul persoanelor de care au nevoie !n procesul
muncii. *lanificarea resurselor umane presupune un studiu de
+)/
pro#no(. E>periena arat c o perioad mai lun# pro#no(at este cu
at"t mai puin precis, !n special datorit scim&rii condiiilor
economice, de munc ori concureniale.
Activitile pe care tre&uie s le urme(e un mana#er !ntr-un
asemenea sistem sunt urmtoareleA
- fondul de resurse umane - sta&ilirea !ndem"nrilor,
a&ilitilor, a !ntre#ului potenial #eneral al personalului
pre(ent !n entitateB
- pro#no(a - prevederea cererii de personalB
- planificarea resurselor umane - de(voltarea unor strate#ii de
recrutare, selectare, plasare, transformare i promovare a
personaluluiB
- planificarea de(voltrii - asi#urarea c mana#erii nou
antrenai pot prelua oric"nd sarcinile oricrui post.
b8 #ecrutarea. Dac resursele umane nu pot fi asi#urate pe de-a
!ntre#ul din interior este necesar apelarea la e>teriorul entitii. O
modalitate des !nt"lnit este pu&licarea de anunuri !n reviste de
afaceri, de comer i alte pu&licaii ce permit un asemenea #en de
pu&licitate. 2spunsurile la asemenea anunuri provin !n #eneral at"t
de la indivi(i calificai, c"t i necalificai. De re#ul, o entitate nu !i
d adresa complet !ntr-o asemenea situaie, ci doar numrul unei
csue potale 6fa>, e-mail8 sau un numr de telefon. Avanta@ul unei
asemenea recrutri este dat de eliminarea contractului fiecrui
candidat. Ca de(avanta@, se poate cita faptul c entitatea respectiv nu
poate reali(a nici un fel de pu&licitate prin aceast form de
promovare. De multe ori se folosesc i a#enii speciali(ate care
practic !n mod o&inuit, #ratuit recrutarea forei de munc 6oficii de
for de munc8.
c8 *electarea. *rocesul de selectare a oamenilor se compune
dintr-o serie de etape &ine definite. .electarea !ncepe cu recunoaterea
nevoii de resurse umane !nc din fa(a de planificare a personalului.
1oarte important este i primul contact personal pe care individul
respectiv !l are cu or#ani(aia !n care dorete s lucre(e. De cele mai
multe ori, dup depirea acestui prim pas, candidatul este pus s
complete(e mai multe formulare.
1ormularele ce tre&uie completate servesc la o&inerea de
informaii utile !n luarea deci(iei de an#a@are. En asemenea formular
include !ntre&ri ce tre&uie orientate - ciar !ntr-un sens mai lar# - spre
o&inerea succesului. Dntre&rile respective tre&uie s fie #"ndite
numai dup o anali( atent a postului. 5otodat, formularul tre&uie s
+)0
fie completat concis, !n aa fel !nc"t s nu !n#reune(e selectarea cu
informaii inutile.
,nterviurile sunt, de asemenea, intens folosite !n cadrul
procesului de selectare. ,ntervievaii se !nt"lnesc de la !nceput cu
informaii provenite din procesul de anali( a postului. Cei ce iau
interviul se concentrea( asupra para#rafelor necompletate din
formulare, pentru a depista (onele de informaii. De asemenea, ei pun
!ntre&ri ce tre&uie s !i clarifice mai &ine asupra candidatului i
adau# informaia o&inut astfel !n spaiile #oale ale formularului.
De re#ul, sunt folosite trei tipuri de interviuri #enerale, astfelA
- structurate - cel care ia interviuri pune !ntre&ri specifice la
toi candidaiiB
- semistructurate - numai c"teva !ntre&ri sunt pre#tite
dinainte. Astfel, procedura este mai puin ri#id i am&ele
pri au mai mult li&ertate de micareB
- nestructurate - se permite intervievatului li&ertate ma>im !n
a discuta tot ceea ce crede el c este important. E>ist, !ns,
inconvenientul c o comparaie a rspunsurilor este totui,
destul de dificil.
Dn pre(ent, e>ist entiti care folosesc computerele pentru
intervievarea candidailor la an#a@are. Dei nu !nlocuiete interviul,
:fa !n fa;, computerul poate da informaii despre fiecare candidat
!nc !nainte de !nt"lnirea personal cu cel ce ia interviul. .-a
demonstrat c un candidat tre&uie s complete(e rspunsurile la circa
%00 de !ntre&ri, !ntr-un interviu ce nu tre&uie s dure(e mai mult de
20 de minute.
5estul repre(int, !n special !n ultimii ani, o metod comun de
ale#ere a candidailor. 5estele de selecie sunt !ns destul de
costisitoare at"t din punct de vedere financiar c"t i ca timp. 5estele de
selecie pre(int numeroase avanta@eA
- selectarea an#a@ailor se face cu mai mult acuratee. ,ndivi(ii
difer !n aptitudini i !ndem"nare, inteli#en, motivaie,
interese, nevoi i o&iective. Dac aceste diferene pot fi
cuantificate i dac ele sunt !ndreptate spre succesul
profesional, atunci performana poate fi pro#no(at !ntr-o
oarecare msur, prin re(ultatele unor asemenea testeB
- @udecarea fiecrui ca( !n parte se face cu mi@loace mai
o&iective. Candidaii rspund la aceleai !ntre&ri !n condiii
de test, iar rspunsurile lor sunt cuantificate i evaluateB
+)4
- se o&in informaii !n plus asupra nevoilor actualilor an#a@ai.
5estele date acestora dau informaii asupra nevoii lor de
perfecionare, de(voltare i consiliere.
Dn pofida acestor avanta@e, testele sunt - i pro&a&il vor rm"ne -
foarte controversate. 2e#lementri le#ale stricte i diverse coduri de
conduit au impus proceduri stricte pentru desfurarea testrii.
De-a lun#ul timpului au fost aduse urmtoarele critici principale
metodei de testareA
- testele nu sunt infaili&ile. Ele nu de(vluie ce ar face
persoana respectiv !n cadrul postului, ci mai mult, ce a fcut
!n trecut. Enii dintre cei cu re(ultate strlucite la testare pot
avea ulterior performane foarte sla&e la locul de muncB
- testelor li se acord, !n mod o&inuit, o prea mare #reutate.
Ele nu pot msura totul la o persoan i nu pot fi un !nlocuitor
al unei @udeci drepte i sntoaseB
- testele introduc discriminri !mpotriva minoritilor. De
e>emplu, !n .EA, minoriti etnice cum ar fi ispanicii i
ne#rii pot o&ine pe "rtie re(ultate mult mai sla&e, !n special
datorit diferenelor culturale. E>ist ciar un act normativ,
Declaraia drepturilor civile, din %46+, care inter(ice toate
practicile de an#a@are ce implic discriminri artificiale
!mpotriva unor indivi(i pe &a(a unor metode de testare.
De o&icei, fiecare entitate ce folosete metoda testrii utili(ea(
i statistici care dovedesc c testul respectiv conduce la !m&untirea
re(ultatelor profesionale. 5otui testele repre(int o parte important
din procesul de ale#ere a personalului, un instrument util !n luarea
deci(iilor de an#a@are.
Deci(ia de an#a@are se ia dup ce au fost fcui primii trei pai
de &a(A completarea formularelor, interviul i testul.
3ai sunt luate !n consideraie referinele luate de la fostele
locuri de munc sau din coal i facultate. De mare importan este
considerat nivelul de performan la care a a@uns candidatul !n
activitatea anterioar.
d8 3rientarea. Cele mai multe entiti asi#ur doar o orientare
formal pentru noii an#a@ai. Acetia afl doar c"te ceva despre
entitatea !n care urmea( s lucre(e, neav"nd !ntotdeauna o cantitate
de informaii suficient pentru acomodare. Dn #eneral, informaiile de
orientare se refer la orele de lucru, pli i recompense, locurile de
parcare, re#uli de conduit intern i alte faciliti. Compartimentul de
personal coordonea( activitatea de orientare !n ansam&lu, dar
++0
persoanele ceie sunt mana#erii. Dac noii an#a@ai sunt &ine orientai
se atin# simultan mai multe o&iective. Dn primul r"nd costurile
startului pot fi minimi(ate, pentru c, de o&icei, un nou an#a@at face
#reeli ce pot fi costisitoare.
En alt aspect care tre&uie reliefat este controlul concurent al
resurselor umane. Acesta const !n aciunile desfurate de supervi(ori
6mana#eri8 pentru direcionarea muncii su&ordonailor lor i aceasta se
desfoar pe dou direci, astfelA
- instruirea su&ordonailor cu cele mai &une i actuale metode
i proceduri de lucruB
- verificarea muncii acestora pentru a se o&ine toate asi#urrile
c munca desfurat este de calitate.
Controlul desfurat !n domeniul relaiilor umane se poate
manifesta i ca un sistem de reacie !n care sunt implicate multe
activiti de diverse feluri. Dmpreun, ele sunt constituite !n aa-numita
,,evaluare a performanelor;. *rocesele i procedurile de evaluare a
performanelor !ndeplinesc urmtoarele o&iective ma@oreA de @udecat
i de de(voltare.
9a orice nivel al unei ierarii or#ani(aionale, pro#ramul de
evaluare a performanelor tre&uie s se focali(e(e pe nite standarde
de performane.
*entru ca msura unei performane s poat a@un#e standard de
performan, aceasta tre&uie !ndeplineasc urmtoarele condiiiA
- s fie relevant, at"t pentru individ, c"t i pentru entitateB
- s fie stabil. Aceasta implic acceptarea ideii c evalurile
pot fi diferite la diverse momente de timp, dar standardul
tre&uie s rm"n acelaiB
- s permit sesizarea deosebirilor ntre performerii buni,
slabi sau de mi4locB
- s fie practic.
Dei conceperea i de(voltarea unui pro#ram sistematic de
evaluare a performanei sunt e>trem de importante, e>ist i alte
practici mana#eriale care sunt la fel de semnificative !n privina
performanelor.
Astfel, mana#erii tre&uie s decidA
- cine va efectua evaluareaB
- cine 6ce8 va fi evaluatB
- c"nd va avea loc evaluareaB
- cum se va desfura evaluarea propriu-(is.
++%
*entru succesul propriu-(is !n afaceri, controlul are un #rad !nalt
de importan, el permi"nd adesea conceperea i implementarea unor
factori de stimulare at"t material c"t i moral, ce sunt indispensa&ili
!n orice activitate concurenial.
Controlul !ncepe aadar, cu anga4area de personal i se !nceie
cu remunerarea anga4ailor pentru serviciile prestate i cu plile ctre
stat i alte instituii !n contul impo(itelor i altor contri&uii salariale
reinute la surs i acumulate !n conturile entitii.
Dn privina an#a@rii i #estiunii resurselor umane,
compartimentul de resurse umane ofer o surs independent de
informaii privind intervievarea i an#a@area de personal calificat.
Acest compartiment este, de asemenea, o surs independent de
evidene conta&ile pentru verificarea intern a informaiilor privind
salariile, inclusiv a adu#rilor i ter#erilor de informaii din statele
de plat, precum i a modificrilor operate !n salarii i deduceri.
Documentele utili(ate suntA
- Evidenele resurselor umaneB
- 1ormularul de autori(are a deducerilorB
- 1ormularul de autori(are a tarifelor salariale.
Evidena timpului de munc i salariilor presupune completarea
fielor de ponta@ de ctre an#a@ai, !nsumarea orelor lucrate i calculul
salariului &rut, deducerilor i salariului net, !ntocmirea cecurilor de
plat a salariilor i inerea evidenelor conta&ile ale salariilor. 5re&uie
s e>iste mecanisme de control adecvate care s pre!nt"mpine
comiterea de erori sau fraude !n fiecare din aceste activiti. Dn acest
sens enumermA
- 1ia de ponta@B
- Cartele de ponta@ pe comen(iB
- .ituaia sintetic a salariilorB
- Furnalul salariilorB
- 1iierul sistematic al salariilor.
- .tat de salariiB
- 9ista de indemni(aii pentru concediu de odinB
- Ordinul de deplasare.
*tatul de salarii servete caA document pentru plata salariilor,
reinerea impo(itului pe salarii, a contri&uiei la fondul de oma@, a
contri&uiei la asi#urrile sociale i a altor reineriB document pentru
calculul fondului de salarii, a contri&uiei unitii pentru asi#urrile
sociale i la fondul de oma@B dispo(iie ctre casierie pentru plata
++2
sumelor cuveniteB document @ustificativ de !nre#istrare !n conta&ilitate
i de atestare a nesuspendrii contractelor individuale de munc
%26
.
.e !ntocmete de compartimentul care are aceast atri&uie, pe
&a(a timpului lucrat efectiv, a evidenei i documentelor privind
reinerile le#ale, a listelor de avans cen(inal, a concediilor de odin,
certificatele medicale, a documentelor ce atest scutirea de impo(it pe
salarii i se semnea( pentru confirmarea e>actitii calculelor de ctre
persoana care !ntocmete statul de salarii.
Circul astfelA la persoanele autori(ate s e>ercite control
financiar preventiv i s apro&e plata 6e>emplarul %8, la casieria
unitii sau casierii pltitori pentru efectuarea plii sumelor cuvenite
6e>emplarul %8, la compartimentul financiar-conta&il, ca ane> la
e>emplarul 2 al re#istrului de cas, pentru !nre#istrarea !n conta&ilitate
6e>emplarul % !mpreun cu e>emplarul % al &orderoului de salarii
neridicate8, la compartimentul care a !ntocmit statele de salarii
6e>emplarul 2 !mpreun cu e>emplarul % al &orderoului de salarii
neridicate, care va servi la acordarea vi(ei atunci c"nd se solicit plata
salariilor neridicate8.
.e arivea( separat de celelalte acte @ustificative de pli i se
pstrea( $0 de ani la compartimentul financiar-conta&il 6e>emplarul
%8.
0ista de indemnizaii pentru concediul de odihn 62 e>emplare8
servete caA document pentru sta&ilirea drepturilor concediului de
odin, dispo(iie ctre casierie pentru plata concediului de odin,
document @ustificativ de !nre#istrare !n conta&ilitate.
.e !ntocmete pe msura plecrii salariailor !n concediu de
odin, de compartimentul care are aceast atri&uie, pe &a(a
contractului individual de munc i a contractului colectiv i fiei de
salari(are i se semnea( de persoana care !ntocmete lista.
Circul laA persoanele autori(ate s e>ercite controlul financiar
preventiv i s apro&e plata 6e>emplarul %8, la casierie pentru
efectuarea plii 6e>emplarul %8, la compartimentul financiar-conta&il
6ca la e>emplarul 2 al re#istrului de cas8, pentru !nre#istrare !n
conta&ilitate 6e>emplarul %8B la compartimentul care a !ntocmit lista de
avans pentru a servi la !ntocmirea statelor de salarii la sf"ritul lunii
6e>emplarul 28.
%26
<eor#e *opescu, @rocedurile controlului intern i auditului financiar, Gol. ,,
Editura <estiunea, Bucureti, %44/, pa#. %04B
++)
Ordinul de deplasare servete ca dispo(iie pentru conductorii
auto s efectue(e transporturi !n strintate cu autoveiculele unitii,
document de sta&ilire a avansului !n valut, pentru deplasrile
conductorilor auto care urmea( s efectue(e transporturi !n
strintate, document pentru @ustificarea valutei ridicate de la casierie,
!n toate punctele vamale din ar i tran(it, precum i a valutei aduse
!napoi !n ar, document @ustificativ de !nre#istrare !n re#imul de cas
6!n valut8 i !n conta&ilitate. Circul la conducerea unitii pentru
semnare, pentru vi(are la persoana care e>ecut controlul financiar
preventiv, la conductorii auto care urmea( s efectue(e deplasarea,
pentru semnare, de primire a avansului !n valut care reine
e>emplarul % i !l va ataa la :Decontul de celtuieli valutare;
6transporturi internaionale8, la casierul unitii pentru plata sumei !n
valut i !nscrierea !n 2e#istrul de cas !n valut.
*entru plata salariilor se utili(ea( urmtoarele documenteA
- Cec de plat a salariuluiB
- 1ormular de confruntare a contului &ancar de salarii cu
evidenele interne.
En alt aspect este cel le#at de !ntocmirea declaraiilor fiscale
pentru impo(itele salariale i plata acestor impo(ite, astfelA
- 1ormularul I-2. Acesta este un formular emis !n numele
fiecrui an#a@at i conin"nd o sinte( a veniturilor o&inute !n cursul
anului calendaristicB
- Declaraiile de impo(ite salariale. Acestea sunt formulare
fiscale depuse la administraiile locale, !n scopul plii impo(itelor
reinute i a impo(itelor plti&ile de ctre an#a@ator.
C.6. Au#itul intern
Din punct de vedere structural cei mai importani factori care
influenea( !n mod decisiv mediul de control suntA
- funcionarea structurilor de mana#ementB
- politica mana#erial i stilul de operare al acesteiaB
- structura or#ani(atoric a entitilorB
- modul de sta&ilire a autoritii i a responsa&ilitilorB
- politicile i procedurile de personalB
- sistemul de control mana#erial, care include i funcia de audit
intern.
+++
Auditul !n #eneral const !n e>aminarea profesional a unei
informaii !n vederea e>primrii unei opinii responsa&ile i
independente prin raportarea lor la un criteriu 6standard8 de calitate
%2/
.
Activitatea de audit urmrete s se asi#ure respectarea
metodelor i procedurilor de !nre#istrare i evaluare, furni(ea(
rapoarte de anali( care pot duce la rectificri sau ciar la sancionarea
celor vinovai.
3odul de #estionare al scim&rii este o preocupare constant i
a auditului intern care evaluea( fia&ilitatea sistemelor de control
intern i actuali(ea( !n permanen #eo#rafia riscurilor entitii, care
poate fi un punct de plecare al oricrei anali(e ulterioare.
Auditul intern are urmtoarele caracteristiciA
- face parte din funciile entitiiB
- &enficiarii auditului intern sunt mana#erii de la toate nivelele
or#ani(atoriceB
- o&iectivele auditului intern constau !n evaluarea sistemului de
control intern i asi#urarea mana#ementului ca acesta functionea(
normalB
- este o activitate efectuat permanent !n cadrul entitii prin
aciuni planificate, !n funcie de anali(a riscurilorB
- este independent !n e>ercitarea funciei sale !n sensul unei
independene a minii fa de su&iectele pe care le auditea(, !n acelai
timp este dependent prin faptul c aparine or#ani(aiei i totodat
depinde de standardele profesionale pe care tre&uie s le respecteB
- este o a&ordare !n funcie de riscuri i are devi(a ;oricare ar fi
sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i
instrumente;.
Auditul intern privind activitatea financiar-conta&il !i propune
s formule(e o opinie autori(at, e>primat de ctre profesionistul
auditor intern asupra validitii i aplicrii corecte a procedurilor
financiar-conta&ile interne. Astfel, auditul este cemat s e>prime o
opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere !n
mod e#al pe toi utili(atorii de informaie conta&il. Etilitatea
informaiei conta&ile este dat de caracteristicile calitative ale
acestoraA inteli#i&ilitatea, relevana, credi&ilitatea i compara&ilitatea.
Auditul tre&uie s resta&ileasc o !ncredere re(ona&il !ntre
productorii i utili(atorii de informaie conta&il.
%2/
3arin 5oma, 3arius Civulescu, :hid practic pentru audit financiar i
certificarea bilanurilor contabile, CECCA2, Bucureti, %44$, pa#. %%B
++$
Datorit faptului c lucrrile de audit necesit tenici i
procedee specifice ce impun folosirea unui personal calificat,
recrutarea, pre#tirea i or#ani(area acestuia constituie !n consecin,
un element considera&il al mana#ementului entitii ce necesit o
atenie aparte.
2eali(area lucrrilor de audit financiar de pild, caracteri(ate de
naturi diferite i durate varia&ile, cerute fie de o lucrare limitat fie de
o lucrare permanent i #lo&al, impune an#a@area unui personal
competent, ri#uros i dotat cu un ridicat spirit de anali( i sinte(.
Bunoar, auditorul tre&uie s considere c numai !n independena
li&ertii de #"ndire #sete manifestarea deplin !n e>ercitarea
profesiei i prote@area acesteia, cu respectarea inte#ral a re#ulilor
sta&ilite i !n acelai timp s accepte o&li#aia de a-i conduce lucrrile
dup tenica i tiina conta&ilitii.
E>ercitarea auditului are la &a( anumite norme de referin !n
&a(a crora auditorul !i fi>ea( o&iectivele de atins i !i sta&ilete
tenicile de investi#are cele mai potrivite. Aceste norme suntA
- norme de comportament profesionalB
- norme de raportare a opiniilorB
- norme profesionale de lucru.
!ormele de comportament profesional se refer laA
- independena fa de cel care emite i cel care primete
informaia, acest lucru !i permite efectuarea lucrrilor cu
o&iectivitate i inte#ritateB
- competena profesional, ceea ce presupune a fi la curent cu
cunotinele !n domeniu prin formarea profesional continuB
- secretul profesional i o&inerea elementelor pro&ante pentru
fundamentarea opiniilor i recomandrilor sale.
Auditul intern este ca mirosul de #a(A este rareori a#rea&il, dar
poate, de re#ul, s evite e>plo(ia.
%20

Apariia auditului intern poate fi asociat cu cri(a economic din
%424, din ..E.A., odat cu apariia i de(voltarea unor sisteme de
#estiune. El a aprut ca o !ncercare de reducere a costurilor firmelor
americane cu serviciile de audit e>tern.
%20
FaMues 2enard, ;hQorie et pratiJue de l
2
audit interne, Edition d
,
Oranisation,
*aris, 2000, pa#. 6)B
++6
$uditul intern este planul de or#ani(are i ansam&lu coordonat
al tuturor msurilor adoptate !n interiorul entitii pentruA
a8 prote@area valorilor activeB
&8 promovarea eficacitii e>ploatriiB
c8 asi#urarea respectrii dispo(iiilor mana#erilorB
d8 asi#urarea fidelitii i e>actitii informaiei conta&ile.
a8 @rote4area valorilor active. 3surile ce se pot lua sunt direct
proporionale cu dimensiunile entiti, forma social i rspunderile
sta&ilite celor care #estionea( patrimoniul. .e au !n vedere
urmtoareleA
' definirea responsa&ilitilorB
- separarea sarcinilor i a funciilorB
- descrierea funciilorB
- procedura de acordare a !mputernicirilor.
b8 @romovarea eficacitii eCploatrii. .e are !n vedere ca toate
msurile luate la orice nivel al entiti s duc la ameliorarea
raportului cost-eficacitate al tuturor operaiilor. Auditorul tre&uie s
ai& !n vedere o serie de aspecte ca de pildA anali(e statistice
6producie, v"n(are etc.8, anali(ele utili(rii timpului de lucru i ale
capacitii de producieB asi#urarea e>istenei i funcionrii sistemelor
i controalelor calitiiB pro#rame pentru formarea, instruirea i
educarea personalului etc.
c8 $sigurarea respectrii dispoziiilor managerilori. *entru
aceasta este necesar ca toate instruciunile, modalitatea, posi&ilitile
precum i persoanele !mputernicite s urmreasc aplicarea lor. .e are
!n vedere asi#urarea unei perfecte transmiteri a instruciunilor la
destinaia lor, ela&orarea clar a informaiilor pentru a evita
interpretarea eronat de ctre destinatarii lor, posi&ilitatea ca
instruciunile date i mi@loacele puse la dispo(iia celor !nsrcinai cu
aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului sta&ilit.
d8 $sigurarea fidelitii i eCactitii informaiei contabile. .e
au !n vedere c!teva aspecte eseniale astfelA
- modalitatea de !ntocmire i circulaie a documentelor
@ustificativeB
- or#ani(area i inerea corect i la (i a conta&ilitiiB
- or#ani(area i efectuarea inventarierii patrimoniului i a
valorificrii acesteiaB
- respectarea re#ulilor de !ntocmire a &ilanurilor conta&ileB
- controalele de &a( ale activitii conta&ile.
++/
,mportana auditului intern re(id !n aceea c, dac este
conceput raional i aplicat corect, constituie o pre(umie asupra
fia&ilitii conturilor i a concordanei dintre datele conta&ilitii i
realitate.
E>istena auditului intern constituie o #aranie asupra fia&ilitii
conturilor i a concordanei dintre datele conta&ilitii i realitate.
Elementele de &a( ale auditului intern sunt urmtoareleA
- e>istena unui plan de or#ani(areB
- competena i inte#ritatea personaluluiB
- e>istena unei documentaii.
Dn privina planului de or#ani(are acesta tre&uie s cuprindA
- definirea c"t mai e>act a sarcinilorB
- definirea rspunderilor i a limitelor de competen ceea ce
presupune sta&ilirea unei ierarii a crei autoritate este
indiscuta&ilB
- circulaia informaiilor care tre&uie s fie suficient de precise
i astfel ela&orate !nc"t s e>clud ne#li@ena i fante(ia.
2eferitor la definirea i inte#ritatea personalului acestea sunt
eseniale mai cu seam pentru mana#eri !ntruc"t deci(iile luate se
repercutea( asupra compartimentelor pe care le conduc.
E>istena documentaiei se refer la producerea i arivarea
informaiilor
Auditul intern urmrete verificarea conta&ili(rii informaiilor
av"nd !n vedere !n mod deose&it urmtoarele aspecteA e>austivitatea
adic toate operaiile au fcut o&iectul unei !nre#istrriB controlul
realitii !n sensul ca orice !nre#istrare este @ustificat printr-o operaieB
controlul e>actitii adic nu e>ist erori !n conta&ili(area sumelor.
,ndiferent de mrimea entitii, sta&ilirea msurilor de audit
intern se recomand a fi fcut cu respectarea =ormelor de audit din
care decur# urmtoarele re#uli #eneraleA
- re#ula &unei or#ani(riB
- re#ula inte#rrii proceduriiB
- re#ula permanenei proceduriiB
- re#ula universalitii aplicrii proceduriiB
- re#ula independenei o&iectivelorB
- re#ula &unei informriB
- re#ula concordanei cu necesitile !ntreprinderii.
#egula bunei organizri. Or#ani(area tre&uie s fie conceput
!nainte i nu dup ce au aprut constr"n#eri con@uncturale, tre&uie
adaptat o&iectivelor entitii, verifica&il i s comporte o separare a
++0
funciilor 6aceeai persoan nu poate s e>ercite dou atri&uii
concomitente aparin"nd urmtoarelor funciiA de deci(ie, de inere de
valori, control etc.8.
#egula integrrii procedurilor const !n utili(area unor
proceduri care s permitA
- posi&ilitatea verificrii unei informaii cu alta 6de e>. totalul
contului sintetic +%% :Clieni; s concorde cu suma conturilor
individuale ale clienilor8B
- controale reciproce 6de e>.A soldul casei mai puin plafonul de
cas cu situaia numerarului depus la &anc !n termenul sta&ilit8B
- utili(area cu &un tiin a mi@loacelor tenice, informatice etc.
#egula permanenei procedurilor asi#ur posi&ilitatea
comparaiilor !ntre e>erciiile financiare fiind necesar asi#urarea
permaneneiA formelor de conta&ilitate, inventarul permanent,
intermitent etc.
#egula universalitii aplicrii procedurilor are !n vedere
imposi&ilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s dero#e
de la re#ulile sta&ilite de e>ercitare a procedurilor auditului intern.
#egula independenei obiectivelor const !n aceea c o&iectivele
auditului intern tre&uie s fie !ndeplinite independent de metodele,
procedurile i mi@loacele entitii 6de pild inerea conta&ilitii este
supus urmtoarelor patru o&iectiveA rapiditate, re#ularitate, sinceritate
i fidelitate8.
#egula bunei informri presupune ca informaia s fie pertinent
6adaptat o&iectivului i utili(rii sale8, disponi&il, accesi&il, util,
o&iectiv, clar, verifica&il i cu un cost adaptat rolului su.
#egula concordanei cu necesitile entitii are !n vedere
adaptarea auditului intern la caracteristicile i ale mediului acesteia. Dn
ca( contrar auditul intern formea( un ansam&lu ri#id care nu permite
atin#erea o&iectivului de eficien.
Concepia i aplicarea auditului intern are al &a( !ncrederea pe
care cel ce #estionea( patrimoniul o are !n personalul din su&ordine.
Dn aceste condiii e>ist posi&ilitatea unor erori umane oca(ionate de
ne#li@en, neatenie, erori de raionament sau !nele#erea #reit a
dispo(iiilor administraiei.
En aspect esenial !n activitatea auditorului este detectarea de
fraude i erori.
*rin eroare se !nele#e pre(ena unor #reeli involuntare !n
conta&ilitate sau !n conturile anuale, ca de pildA
- erori de calcul sau erori de !nscrieri !n re#istreB
++4
- omisiunea sau interpretarea #reit a faptelorB
- aplicarea #reit a principiilor i metodelor conta&ile.
*rin fraud se !nele#e pre(entarea voluntar eronat !n
conta&ilitate sau !n conturile anuale de ctre una sau mai multe
persoane. 1raudele pot proveni dinA
- manipularea, falsificarea sau de#radarea unor re#istre sau
documenteB
- deturnarea de activeB
- anularea sau neluarea !n considerare a unor operaii !n
re#istre sau documenteB
- !nre#istrarea de operaii fictiveB
- aplicarea #reit a metodelor conta&ile.
.e consider a fi semnificativ orice fapt care, av"nd ca efect
sustra#erea entitii sau a mana#erilor ei de la dispo(iiile le#ale
specifice i care determin, pe de o parte modificarea situaiei
patrimoniale a situaiei financiare sau a re(ultatului i pe de alt parte
aducerea de pre@udicii entitii sau unui ter.
Auditorul poate lua !n considerare i anumite situaii care
mresc riscul de fraude sau de erori cum suntA
- tensiunile neo&inuite din interiorul entitiiB
- e>istena unui procent ridicat de rotaie a personalului ceie
al diferitelor structuri funcionaleB
- fondul de rulment insuficient, datorit unei diminuri a
profitului sau a unei de(voltri prea rapideB
- operaii neo&inuite, !n deose&i apropiate de data !nceierii
e>erciiului, care au o influen semnificativ asupra
profiturilorB
- rspunsuri eva(ive ale mana#erilor de la diferite nivele
or#ani(atorice la !ntre&rile puse !n cadrul auditului.
E>aminarea datelor are ca scop i determinarea strii financiare
a entitii. Aceasta presupune anali(a, printre altele a urmtoarelor
aspecteA aprecierea riscului, echilibrul structurilor i strategiilor
financiare etc.
Dn le#tur cu aprecierea riscului se pleac de la ideea c !n
procesul de luare a deci(iei sunt !nt"lnite trei situaiiA
- certitudine, caracteri(at prin pro&a&ilitatea ma>im de a
reali(a o&iectivul urmrit utili("nd modalitatea preconi(at.
Dn acest ca(, varia&ilele sunt controla&ile, caracteristicile
acestora cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat cu #rad
mare de preci(ieB
+$0
- incertitudine, c"nd pro&a&ilitatea reali(rii o&iectivului este
mare, dar asupra modului de aciune e>ist re(erve. Aceast
situaie se caracteri(ea( prin numr mare de varia&ile, !n
mare parte controla&ile, unele insuficient studiate, deci, a
cror anticipare a evoluiei este apro>imativB
- risc, c"nd o&iectivul este posi&il de reali(at, cu o pro&a&ilitate
aprecia&il, !ns modalitile cele mai adecvate de urmat
pre(int #rad mare de nesi#uran.
Entitile se confrunt cu situaii deci(ionale de certitudine,
incertitudine i risc, apariia acestora i finali(area lor !n deci(ii fiind
inevita&il i necesar. E>emplu pentru o asemenea situaie poate fi
riscul, #enerat de numrul mare de varia&ile necontrola&ile sau dificil
de controlat, care se manifest !n ca(ul unor aciuni ce vi(ea(
creterea eficienei, prin introducerea pro#resului tiinific i tenic, !n
ca(ul unor activiti de penetrare pe noi se#mente de pia sau pe noi
piee internaionale, precum i !n ca(ul privati(rii i restructurrii.
5ermenul !n care o asemenea deci(ie se poate lua i se poate atepta
eficacitatea acesteia, este limitat.
Odat ce a fost depit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al e>istenei unor factori de influen e>o#eni i endo#eni
sistemului mana#erial, aceast deci(ie va fi tardiv i lipsit de
eficien.
Entitile rom"neti sunt, !n pre(ent, confruntate cu un fenomen
de e>tindere a deci(iilor &a(ate pe incertitudine i risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, i ca o consecin
a desfurrii activitilor de privati(are, restructurare i
internaionali(are a activitilor.
*rin natura sa, deci(ia se refer la viitor, fiind predominant
previ(ional. Dn orice proces deci(ional desfurat la nivelul entitii,
sunt implicate concomitent o sum de varia&ile de natur economic,
tenic, @uridic, uman, mana#erial. Ca urmare, deci(iei !n #eneral,
i deci(iei mana#eriale !n special, datorit comple>itii ei i
determinrii conte>tuale !n cretere, !i sunt asociate numeroase riscuri.
*rincipalele forme de risc pot fi #rupate sunt urmtoareleA
a8 #iscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluiile
conte>tuale entitii i de nivelul calitativ al activitilor economice
desfurate !n cadrul su. Cele mai des !nt"lnite riscuri din aceast
cate#orie, care !i pun amprenta asupra tuturor deci(iilor ela&orate,
suntA
- riscul creterii inflaieiB
+$%
- riscul amplificrii ratei do&"n(ilor la crediteB
- riscul modificrii cursului de scim& valutarB
- riscul de e>ploatare economic referitor la !ncadrarea !n
pra#ul de renta&ilitateB
- riscul investiional.
b8 #iscuri financiare. Acestea sunt aferente o&inerii i utili(rii
capitalurilor !mprumutate i proprii, iar cele mai frecvent !nt"lnite
suntA
- riscul rm"nerii fr liciditii, reflectare a varia&ilitii
indicatorilor de re(ultate financiare su& incidena structurii
financiare a entitiiB
- riscul neasi#urrii renta&ilitii, datorit falimentului i a unor
celtuieli foarte mariB
- riscul !ndatorrii e>cesive.
c8 #iscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaiunilor de
aprovi(ionare i v"n(are pe piaa intern i e>tern. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerateA
- riscul de preB
- riscul de transportB
- riscul de v"n(are.
d8 #iscurile fabricaiei. .unt #enerate de disfuncionaliti
tenolo#ice i or#ani(atorice !n cadrul activitii de producie. .unt de
menionat ca riscuri de fa&ricaie, ce se manifest frecvent,
urmtoareleA
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prev(utB
- riscul de a nu reali(a, din punct de vedere cantitativ,
producia prev(utB
- riscul de a depi consumurile specifice normateB
- riscul apariiei re&uturilor i a refu(urilor comen(ilor
6consecin a nerespectrii calitii8B
- riscul #enerat de posi&ilitatea producerii accidentelor de
muncB
- riscul tenolo#ic invi(i&il 6cimic, to>ic, nuclear etc.8.
Din punct de vedere al entitii, riscul repre(int varia&ilitatea
re(ultatului ca urmare a variaiei nivelului de activitate, practic
po(iionarea activitii economice fa de punctul mort sau fa de
pra#ul de renta&ilitate.
Dn derularea anali(ei risc rentabilitate la nivelul unei entiti,
se au !n vedere risculul de e>ploatare, respectiv riscul financiar.
+$2
2iscul de e>ploatare, !nt"lnit !n literatura de specialitate i su&
denumirea de risc economic, e>prim :volatilitatea re(ultatului
economic la condiiile de e>ploatare;.
Dn funcie de domeniul de activitate, precum i de locul pe care
entitatea !l deine pe pia, precum i !n ansam&lul mediului !n care !i
desfoar activitatea, re(ultatul o&inut de aceasta 6profit sau
pierdere8 este influenat de o multitudine de factori, astfelA
- creterea preului com&usti&ililorB
- creterea tarifului la ener#ia electricB
- creterea permanent a celtuielilor cu salariileB
- creterea celtuielilor cu materiile primeB
- introducerea pro#resului tenicB
- creterea competitivitii i accentuarea concurenei.
<radul !n care varia( re(ultatul unei entiti ca urmare a
modificrii sensi&ile a unuia sau mai multor factori care !l
influenea(, msoar practic nivelul riscului aferent activitii
acesteia.
Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii
funcionrii entitii !nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i
riscuri e>terne. Enele riscuri sunt accepta&ile i inerente fiecrei
activiti, !ns e>ist i riscuri neaccepta&ile.
Evaluarea riscurilor presupune definirea o&iectivelor i
condiiilor pe care tre&uie s le avem !n vedere !n special pentru
#estionarea scim&rii, in"nd cont de faptul c oamenii se scim&,
procedurile se scim&, or#ani(area i politicile se scim&, deci i
riscurile se scim& i !n consecin controlul intern este condamnat la
o permanent adaptare la noile condiii.
Evaluarea riscurilor presupune s tim unde se #sesc riscurile
!n entitate. Dac nu tim ce este riscant !n entitatea noastr nu le vom
putea evalua i urmri adecvat. 2iscurile odat tiute implic
necesitatea e>istenei activitilor de control pentru a putea fi stp"nite
sau cel puin diminuate !n anumite limite tolera&ile, ceea ce presupune
comunicare i informare reciproc.
Aprecierea riscului are !n vedere faptul c orice deci(ie pe care
entitatea o adopt comport un anumit risc.
O&iectivul permanent al decidenilor !ntr-o entitate const,
aadar, !n stp"nirea riscului, prin adaptarea continu a activitii la
pro#resul tenolo#ic i prin metode dinamice de penetrare a pieei.
#iscul economic depinde i de structura cheltuielilor, precum i
de evoluia acestora n comparaie cu volumul de activitate.
+$)
Dn literatura economic mondial, riscului i s-a asociat cu
aceeai semnificaie i noiunea de fleCibilitate. Astfel se poate
spune c punctul de ecili&ru 6pra#ul de renta&ilitate8 dimensionea(
fle>i&ilitatea entitii !n raport cu fluctuaiile activitii sale. Dup cum
tim, pra#ul de renta&ilitate repre(int punctul !n care veniturile din
e>ploatare acoper !ntrea#a sum a celtuielilor de e>ploatare, aadar
punctul !n care re(ultatul din e>ploatare este nul.
#iscul de eCploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de eCploatare din punct de vedere al corelrii acestora
cu nivelul de activitate 7cheltuieli fiCe i variabile8.
Dn practic, se !nt"lnesc dou situaiiA
- veniturile din e>ploatare sunt sc(ute ca nivel, nepermi"nd
reparti(area !n totalitate a celtuielilor fi>e 6aadar diferena
rmas nereparti(at se va constitui !n pierdere pentru
entitate8B
- veniturile din e>ploatare au un nivel ridicat, reparti(area
celtuielilor fi>e !n acest ca( reali("ndu-se asupra unui volum
de activitate mai mare 6ponderea celtuielilor fi>e va fi mai
mic !n costul unitar, iar !ntreprinderea va o&ine profit8.
.e poate spune, deci, c o cretere a celtuielilor fi>e determin
mrimea diferenei !ntre re(ultatele o&inute !n ca(ul celor mai
favora&ile ipote(e privind desfacerea i re(ultatele o&inute !n ca(ul
celor mai nefavora&ile ipote(e. Deci, riscul de e>ploatare 6economic8
este dependent de variaia veniturilor din e>ploatare i de po(iionarea
activitii de e>ploatare fa de pra#ul de renta&ilitate.
Entitatea pre(int un #rad mai redus de risc atunci c"nd nivelul
activitii sale se situea( la o anumit distan 6mai mare8 fa de
punctul de ecili&ru 6critic8 operaional i #rad mai mare de risc c"nd
nivelul de activitate este po(iionat !n imediat apropiere.
2iscul financiar caracteri(ea( varia&ilitatea re(ultatelor
entitii, ca urmare a influenei structurii financiare a capitalurilor.
2iscul financiar repre(int un risc suplimentar #enerat de opiunea de
finanare a entitii prin apelare la credite.
2iscul financiar ia natere ca urmare a pro&a&ilitii ca flu>urile
po(itive de liciditate s nu acopere respectivele flu>uri ne#ative.
=ivelul riscului financiar este direct proporional cu structura
financiar a capitalurilor, un #rad ridicat al !ndatorrii #ener"nd o
cretere a riscului financiar.
Dndatorarea, prin mrimea ei, c"t i ca urmare a aciunilor pe
care le antrenea(, determin varia&ilitatea re(ultatelor entitii.
+$+
Dac renta&ilitatea economic este mai mic dec"t nivelul mediu
al ratei do&"n(ii, situaia este nefavora&il pentru entitate i determin
scderea renta&ilitii capitalurilor proprii. Dn ca( invers, situaia este
favora&il i #enerea( o cretere a renta&ilitii capitalurilor proprii.
.e poate spune pe &un dreptate c, riscul financiar multiplic
riscul economic.
Dintre riscurile financiare cel mai #rav este riscul de faliment,
definit ca fiind situaia c"nd persoane fi(ice i societi comerciale nu
mai pot face fa datoriilor lor comerciale sau c"nd !ntreprinderea
devine insolva&il intr"nd !n !ncetare de pli.
Depistarea unei astfel de situaii poate fi fcut din interiorul
entitii prin auditul intern.
C"t privete echilibrul structurilor i strategia financiar se are
!n vedere reali(area unui ecili&ru optim !ntre resursele proprii i cele
atrase !n procesul de finanare a activitilor entitii.
Este tiut faptul c !n cursul e>istenei sale o entitate are de
satisfcut nevoile de finanare privindA
- finanarea !ntreinerii i creterii capacitii sale de e>ploatareB
- finanarea ciclului economic 6de e>ploatare8.
Este imperios necesar s se in seama de factorii de influen
care determin creterea sau diminuarea fondului de rulment i s-i
diri@e(e astfel !nc"t s asi#ure condiiile finanrii ciclului economic
din resurse proprii sau atrase pe perioade su& un an.
*rintre factorii care pot determina diminuarea fondului de
rulment se numrA
- un activ imo&ili(at prin investiii, insuficient utili(at !n
activitatea entitiiB
- diminuarea capitalului permanent prin micorarea capitalului
propriu ca urmare a !nre#istrrii pierderilor, distri&uirii de
dividende etc.B
- ram&ursarea !mprumuturilor pe termen mediu i lun# fr
autofinanare corespun(toare.
1actorii care pot determina creterea fondului de rulment suntA
- creterea capitalului permanent prin sporirea capitalului
propriu ca urmare a mririi de capital, a re(ervelor, a
diferenelor favora&ile, a su&veniilor pentru investiii,
creterea !mprumuturilor pe termen mediu i lun#B
- diminuarea capitalului economic prin cedarea de active
imo&ili(ate necorporale, corporale, financiare i ram&ursarea
de ctre teri a !mprumuturilor acordate de ctre entitate.
+$$
1inanarea ciclului economic presupune finanarea prin fondul
de rulment. C"nd fondul de rulment este insuficient atunci entitatea
caut s o&in surse suplimentare de finanare, fie prin credite
&ancare pe termen scurt, fie prin credite furni(or 6datorii ctre
furni(ori aflate !n plat sau !n cadrul termenelor contractate sau
nepltite-restante8.
=ecesarul de fond de rulment re(ult ca diferen !ntre activele
circulante i resursele aferente atrase i poate fi un necesar de fond de
rulment al e>ploatrii i un necesar de fond de rulment !n afara
e>ploatrii.
=ecesarul de fond de rulment al e>ploatrii are urmtoarele
caracteristiciA
- este direct dependent de nivelul activitiiB
- este condiionat de durata de finanare a ciclului de e>ploatare
6se reduce dac se micorea( durata !ncasrii de la clieni
sau se mrete durata plii furni(orilor8B
- este direct condiionat de valoarea adu#at !n cifra de afaceri
6se reduce cu o valoare adu#at sc(ut i un ciclu de
e>ploatare scurt-comer8B
- este condiionat de nivelul preurilor !n perioada de inflaie
6crete !ntruc"t datoriile nu acoper creterea costurilor
stocurilor i a creanelor8.
=ecesarul de fond de rulment din afara e>ploatrii cuprinde
activele circulante care nu au le#tur direct cu e>ploatarea
6!mprumuturile acordate filialelor, avansuri date furni(orilor de
imo&ili(ri inclusiv celtuieli !nre#istrate !n avans8.
Ecili&rul financiar al !ntreprinderii poate fi e>primat astfelA
)on# #e Rul&ent 5 Ne%esar )on# #e Rul&ent . Tre'oreria
*rin tre(orerie se !nele#e totalitate mi@loacelor &neti
disponi&ile 6licide8 !n cas, !n conturile &ancare proprii i !n conturile
de credite pe termen scurt sau care se pot transforma !n disponi&iliti.
Ea poate fiA
- tre(orerie e>cedentar 6de activ8 Q disponi&ilitile &neti S
valorile imo&iliare de plasamentB
- tre(orerie deficitar 6de pasiv8 Q soldul creditor al conturilor de
disponi&iliti &ancare S soldul contului de credite pe termen scurt S
valoarea efectelor remise spre scontare 6dar nescadente8.
+$6
Dac se scade tre(oreria deficitar din tre(oreria e>cedentar se
o&ine tre(oreria net.
*entru a-i asi#ura o &un tre(orerie de pild, o entitate este
tentat s creasc vite(a de rotaie a stocurilor, s reduc termenele de
plat acordate clienilor, s remit spre scontare o parte din portofoliu
ei de efecte de primit i de asemenea s !ncerce s o&in de la
furni(orii ei termene c"t mai lun#i de plat.
O entitate finanat e>clusiv din capital propriu nu comport risc
financiar ca urmare !ndatorrii. 2iscul financiar apare atunci c"nd
entitatea se finanea( prin !mprumuturi sau credite.
Cu c"t structura financiar a entitii este defavora&il ei, cu at"t
riscul financiar este mai ridicat.
=ivelul tre(oreriei nu poate fi apreciat dec"t !n funcie de plile
i !ncasrile viitoare. Astfel, dac raportulA
scurt termen pe Datorii
e reali(a&il Galori
Q %, re(ult o proast #estiune financiar.
Galorile reali(a&ile sunt date de creditul acordat de clieni, postul
clieni i efecte de primit.
5re(oreria @oac un rol strate#ic at"t la nivelul formrii ei c"t i
al utili(rii sale, permi"nd aprecierea performanelor entitii.
1ormarea tre(oreriei este revelatoare pentru po(iia strate#ic a
entitii de produsele sale, de pieele sale, de concurenii si i de
constr"n#erile mediului e>terior.
O&iectivele urmrite prin deci(ie impun anumite modele de
anali(, iar modelele i metodele solicit anumite informaii pe care
tre&uie s le asi#ure sistemul informaional. A&sena unor informaii
face imposi&il utili(area unor metode de anali( i, prin consecin,
necunoaterea unor factori sau a intensitii aciunii lor asupra
fenomenului supus anali(ei. Dn acest ca(, deci(iile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare ri#uroas i consecinele se rsfr"n# !n
continuare asupra eficienei activitii !n cau(.
O pro&lem de mare !nsemntate care condiionea( selectarea
i orientarea metodelor !n anali( o constituie obiectivul ma4or al unei
entiti. Dn le#tur cu definirea o&iectivului ma@or al activitii
entitilor, punctele de vedere au evoluat !n timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat sin#ular ca o&iectiv ma@or. Dn ultimele decenii s-au
conturat i alte formulri ale o&iectivului ma@or, care sunt mai
cuprin(toare. *rintre aceste o&iective enumermA
+$/
- asi#urarea via&ilitii entitii in"nd cont i de liciditile
necesareB
- creterea valorii entitii.
$sigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i
internaional, cu respectarea restriciilor impuse de de(voltarea
dura&il 6sustena&il8 tre&uie s constituie, !n opinia noastr, unul din
o&iectivele ma@ore ale oricrei entiti. Dn plan economic, de(voltarea
dura&ilj presupune eficiena economic #lo&al, adic o cate#orie
economic prin care se urmrete un optim #lo&al, multicriterial i
dinamic care armoni(ea(j toate cate#oriile de interese i !n special
raporturile dintre de(voltarea economic i mediul !ncon@urtor pe
!ntrea#a durat a ciclului de via a unui produs.
+$0
Capitolul B. 9ire%!ii #e per(e%!ionare a %ontabilit"!ii
&ana$eriale

*rintre factorii care impun noi de(voltri i perfecionri ale
conta&ilitii mana#eriale, se numrA
- moderni(area formelor de or#ani(are i conducere a
entitilorB
- creterea funciei sociale a entitii moderneB
- dependena activitii economice a oamenilor de sistemul
&iofi(ic etc.
a8 "odernizarea formelor de organizare i conducere a
entitilor are !n vedere faptul c noi forme de or#ani(are i conducere
a produciei &a(ate pe noiunile de adaptabilitate i fleCibilitate.
*rintre acestea se numr conceptele de #estiune a calitii 65otal
YualitK 3ana#ement - 5.Y.3.8B de ateliere fle>i&ile 61le>i&les
3anufacturin# .Kstem8 sau flu>ul !n timp real 6Fust in 5ime - F,58.
b8 Creterea funciei sociale a entitii moderne capt o
importan tot mai mare !n condiiile concureniale actuale. En
dia#nostic al strii entitii nu se mai poate limita la !nre#istrarea i
urmrirea costurilor, ci se impune tot mai mult aprecierea
performanei acesteia pentru reali(area funciei sale sociale. Enele
costuri, !n special cele sociale, 6costul unei #reve, al a&senteismului de
la locul de munc, accidentelor de munc, al pensionrii anticipate
etc.8 nu sunt reflectate !n conta&ilitate. ,nfluena acestora poate fi
determinat prin evaluarea produciei suplimentare care ar fi putut fi
o&inut dac disfuncionalitile respective ar fi avut o valoare net
e#al cu valoarea considerat normal sau standard.
c8 &ependena activitii economice a oamenilor de sistemul
biofizic. 3ediul !ncon@urtor este un dar economic al naturii. El se
cere a fi luat !n considerare la ela&orarea strate#iilor, politicilor i
deci(iilor conducerii. *entru a circumscrie dependena activitii
economice de mediul !ncon@urtor, s-au introdus !n planurile conta&ile
conturi de gestiune ecologic i conturi de provi(ioane specifice, s-au
ela&orat metodolo#ii de determinare a costurilor verzi actuale i
viitoare, precum i indicatori economico-financiari ai mediului. 9ipsa
unor norme conta&ile care s re#lemente(e reflectarea !n conturi a
unor fenomene le#ate de mediul !ncon@urtor, impun ela&orarea unor
sisteme operaionale de conta&ilitate a mediului, considerate drept
+$4
condiii eseniale ale unei &une #estionri i inte#rri efective a
mediului ca demers conta&il micro-economic !n #estiunea entitii.
1iecare entitate particip, !ntr-un fel sau altul, la poluare i !n
acelai timp, tre&uie s suporte celtuielile le#ate de aceasta, cum
suntA prevenirea polurii i de#radrii mediului, evaluarea polurii i
proteciei mediului, remedierea de#radrii i polurii mediului.
Cheltuielile privind prevenirea polurii i degradrii mediului
cuprind acele celtuieli care se efectuea( !nainte de a se produce
poluarea, plec"ndu-se de la ideea c a preveni este mai eficient dec"t a
aplica terapia. A repara ceea ce s-a de#radat sau poluat este mai
costisitor dec"t a preveni.
Activitatea i aciunile de protecie a mediului, trecerea la
ecolo#i(area !ntre#ii activiti umane, #enerea( o serie de celtuieli
!n cadrul entitilor care se cumulea( su& forma de celtuieli privind
prevenirea polurii i de#radrii mediului, astfelA
- celtuielile determinate de modificarea tenolo#iilor pentru
diminuarea sau eliminarea complet a polurii 6investiii,
licene, &revete etc.8B
- celtuielile le#ate de introducerea aparaturii de msur i
control pentru diri@area proceselor !n scopul prevenirii i
!nlturrii poluriiB
- celtuielile cu prelucrarea suplimentar a unor materii prime
i materiale pentru ca atunci c"nd se consum !n producie s
nu provoace poluare sau aceasta s fie diminuatB
- celtuielile cu pre#tirea i perfecionarea personalului care
lucrea( !n domeniul proteciei mediuluiB
- celtuielile pentru #sirea de soluii !n vederea recuperrii,
valorificrii i depo(itrii deeurilor astfel !nc"t acestea s nu
polue(e mediulB
- celtuielile le#ate de computeri(area proceselor tenolo#ice
pentru a funciona la parametrii i a nu polua etc.
Cheltuielile de evaluare a polurii i proteciei mediului cuprind
toate celtuielile pentru controlul polurii i oprirea ptrunderii
poluanilor !n mediu, astfelA
- celtuielile cu controlul i recepia materiilor prime i
materialelorB
- celtuielile de e>ploatare a reelelor de monitori(are i
anali( a mediului intern al entitiiB
- celtuielile de e>ploatare a instalaiilor de depoluare etc.
+60
Cheltuielile de remediere a degradrii i polurii mediului sunt
determinate de daunele provocate mediului care pot fi importante,
ma@ore i ireversi&ile. Din aceast cate#orie fac parteA
- amen(ile aplicate de or#anele de control ale mediuluiB
- celtuielile de remediere !n ca(ul !n care au fost provocate
daune ma@ore i ireversi&ileB
- celtuielile cu de(afectarea unor instalaii poluante.
Din pcate, !n cadrul multor entiti celtuielile de remediere a
de#radrii i polurii mediului nu se urmresc !n mod sistematic, dei
!n condiiile actuale de dotare cu tenic de calcul este posi&il acest
lucru i mai ales ca urmare a aplicrii celor dou conta&iliti.
Dn vederea cunoaterii c"t mai e>acte a celtuielilor cu protecia
mediului este necesar o desfurare a conturilor din clasa 4 din
conta&ilitatea de #estiune, !n funcie de specificul activitii, pe
analitice. O astfel de desfurare pe analiticele contului B.>
Cheltuieli indirecte de producie, poate fiA B.>.5 Cheltuieli cu
prevenirea i combaterea polurii, B.>.. Cheltuieli cu protecia
mediului natural i B.>.> Cheltuieli cu protecia mediului
ncon4urtor.
Oricum ar fi or#ani(at conta&ilitatea de #estiune, celtuielile
pentru protecia mediului, pot fi urmrite pe cele trei cate#orii amintite
mai !nainte. Dnre#istrarea celtuielilor le#ate de protecia mediului
tre&uie s fie !nsoit de o anali( a acestora.
Av"nd !n vedere c viitorul este al ecolo#i(rii !ntre#ii activiti
umane iar costurile privind mediul vor afecta profitul, entitile tre&uie
s #seasc soluii pentru meninerea unui #rad de profita&ilitate prin
compensare cu ali factori de diminuare a costurilor.
Dn literatura economic a rilor avansate, !ndeose&i !n ultimul
deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de
puine ori, !n afara aspectului de noutate, au !n plus i o deose&it
finalitate prin prisma eficienei !nre#istrate de entitile care le-au pus
!n practic. O adevrat revoluie s-a !nre#istrat i !n calculaia
costurilor, mai ales datorit preocuprilor comune ale specialitilor din
domeniul conta&ilitii de #estiune cu din marCetin#. Aceasta !ntruc"t
s-a !neles c pro&lematica deose&it de comple> a costurilor de
producie nu este !n e>clusivitate atri&utul economitilor.
Drept urmare, s-au impus metode i procedee moderne de
prelucrare a informaiilor costurilor, ca de pild, metoda costurilor
&a(ate pe activiti 6ABC - ActivitK Based Costin#8, metoda costurilor
int 65C - 5ar#et Costin#8, Balanced .corecard 6B.C8 etc.
+6%
B.1. Meto#a #e pro#u%!ie KNust in ti&eL DNITE
Ela&orat i perfecionat de 5oKota din Faponia, F,5 poate fi
aplicat cu succes de toate entitile. F,5 const !ntr-un ir de
operaiuni care !n mod direct micorea( inventarul i reduce
necesitatea de depo(itare i personalul implicat !n aciunile date.
A&sena stocrilor e>cesive creea( o imperativ de e>ecutare a
lucrului fr erori, deoarece nu e>ist o re(erv de e>tradetalii pentru a
putea continua producia atunci c"nd !ncep s apar pro&leme.
Cau(ele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta !n viitor.
3etoda F,5 !ncepe cu eliminarea materialelor !n stoc staionare
!n cadrul procesului de producie. .unt procurate mai puine materiale,
detaliile i produsele fiind fcute !n cantiti mici, seriile mari de
producie micor"ndu-se. 2e(ultatul imediat este !ntreruperea lucrului.
De fapt un ir de !ntreruperi. *roducia stopea( din cau(a c
procesele de aprovi(ionare se &locea( sau sunt prea multe defecte, i
nu e>ist a&solut nici o re(erv pentru continuarea lucrului. Aceasta i
tre&uie s se !nt"mple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru
!ntrea#a entitate, ca urmare a creia toi analitii i in#inerii sunt
nevoii s-i prseasc &irourile i s !ncerce s relanse(e producia.
C"nd primul ir de pro&leme e soluionat, stocul de materiale i
inventar e redus i mai tare, cau("nd un nou ir de pro&leme. 1iecare
ir de pro&leme i soluii la pro&lemele date duce la sporirea
productivitii i calitii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gndire T%;
este acelai ca i pentru orice schimbare ma4or n sistemul de
management, adic reorientarea gndirii umane.
3etoda F,5 mai poart denumire de producia !n flu> continuu,
producie fr stocuri, sistemul de producie repetitiv, producie !n
ciclu scurt, .istemul 5oKota sau competiia &a(at pe timp 6CB58.
Dn perioada actual o pondere foarte mare !n succesul unei
entiti este desi#ur reacia ei la cerinele consumatorilor i furni(area
&unurilor i serviciilor !ntr-un timp minim. 3a@oritatea marilor firme
ca <E, 7*, 3otorola, <ruman, 7onda, 5oKota, .onK i Canon
utili(ea( F,5 ca un instrument de sporire a reaciei de rspuns de pe
pia.
+62
Dn metoda F,5 reducerea drastic a timpului scurs de la comand
p"n la ciclul de livrare a scim&at o&iectivul de utili(are la
capacitatea de %00W din producia tradiional.
,deea #eneral a F,5 e destul de simpl ' reducerea drastic a
stocurilor neutilizate pe ntreg procesul de producie. Dn acest mod
produsele trec de la furni(or la productor i apoi la client cu mici
!nt"r(ieri sau ciar fr dup !nsi timpul utili(at !n producie.
O&iectivul #eneral al produciei F,5 este reducerea timpilor de
racordare !n procesul produciei, acesta fiind o&inut prin reducerea
drastic a stocurilor staionare. Drept re(ultat o&inem un flu>
ne!ntrerupt de loturi mici de produse pe parcursul !ntre#ului proces de
producie. Cele mai eficiente aplicri ale F,5 au fost !n producia
recurent 6repetitiv8, operaii !n care #rupuri de produse standard sunt
reali(ate cu mari vite(e i !n mari volume, cu materiale ce se mic
!ntr-un flu> continuu. E(inele de automo&ile 5oKota, unde a i luat
natere noiunea de F,5, sunt pro&a&il i cele mai &une e>emple de
utili(are a F,5 !n producia recurent. Dn aceste u(ine, flu>ul continuu
de produse face ca planificarea i controlul s fie foarte simple.
Etili(area cu succes a F,5 este foarte rar !nt"lnit !n atelierele mari i
comple>e unde planificarea i controlul produciei sunt e>trem de
complicate.
F,5 nu poate fi implementat imediat !n producie. *entru aceasta
e necesar a efectua urmtoarele transformriA
- sta&ili(area orarelor de producieB
- concentrarea u(inelorB
- ma@orarea capacitii de producie a centrelor productoareB
- !m&untirea calitii produselorB
- antrenarea muncitorilor !n aa mod !nc"t ei s posede mai
multe deprinderi i s fie competeni !n diferite tipuri de
lucrriB
- reducerea defeciunilor ecipamentului prin respectarea
pro#ramelor de !ntreinere i reparaii.
Eliminarea pierderilor 6inutile8 de tot felul este ideolo#ia ce st
la &a(a F,5. .i#eo .in#o, o autoritate 195 la 5oKota a identificat
apte pierderi !n producie ce tre&uie reduse

astfelA
- supraproducia ' tre&uie de fcut doar strict necesarul curentB
- ateptarea ' coordonarea flu>urilor !ntre operaii i &alansarea
de(ecili&relor de !ncrcare cu muncitorii i ecipamentul
fle>i&ilB
+6)
- transportul ' desi#nul !ncperii de producie pentru a elimina
e>cedentul de transportareB
- producia inutil ' eliminarea tuturor etapelor de producie
inutileB
- stocurile staionare ' eliminarea prin mrirea ratelor de
producie i coordonarea mai &un a ratelor de producie !ntre
centrele de lucruB
- re&uturile ' eliminarea re&uturilor i inspeciaB crearea
produselor perfecte.
Dn F,5 e>ist puini factori de securitate. .e ateapt ca fiecare
material s corespund standardelor calitii, iar fiecare detaliu s
a@un# fi> la timpul promis i la locul presta&ilit, fiecare muncitor
tre&uie s lucre(e productiv i fiecare main tre&uie s lucre(e
conform pro#ramului, fr defeciuni.
3ana#erii investesc o enorm cantitate de ener#ie !n #sirea i
soluionarea cau(elor pro&lemelor de producie sau pot s admit un
nivel intolera&il de !ntreruperi !n producie.
O variant a implementrii unui pro#ram F,5 este de a reduce
stocurile staionare !n mod cresctor dar cu pai mici 6!n rate reduse8.
9a fiecare pas, sunt descoperite diferite pro&leme de producie i at"t
muncitorii c"t i mana#erii lor lucrea( !mpreun pentru eliminarea
pro&lemelor. Dn ca(ul acesta aproape nu rm"ne nici o cantitate de
stocuri staionare, fiind eliminate cau(ele ma@oritii pro&lemelor.
Dar eliminarea pro&lemelor nu se sf"rete aici. Gi#ilena !n
continuarea studierii ariilor potenial #eneratoare de pro&leme e
necesar asi#urarea unei perfecionri continue. *roductorii @apone(i
practic de mult timp ceea ce ei numesc (aizen, scopul perfecionrii
continue !n toate fa(ele de producere. 3ana#erii pot !ncura@a
muncitorii s reduc stocurile staionare cu un pas mai departe pentru
a vedea dac mai apar pro&leme de producie, !n aa mod identific"nd
o int ce tre&uie constant eliminat. ,nstalrile de maini pot fi
studiate !n aa mod !nc"t iniierea pentru lucru e practic instantanee.
*roductorii @apone(i utili(ea( de mult timp termenul iniiere n mai
puin de un minut. *erfecionarea continu e o parte principal !n
filo(ofia F,5 i e un motiv ceie pentru succesul acestui mod de
producie.
*roducia F,5 depinde de un sistem de mana#ement al calitii
totale 63C58. En F,5 de succes evoluea( paralel cu o cultur de
3C5 la nivelul !ntre#ii entiti. 1iecare muncitor i mana#er tre&uie s
fie la fel de implicat !n 3C5 ca i !n F,5. Devotamentul total de
+6+
producie a produselor de calitate perfect i devotamentul total
producerii produciei pentru livrarea rapid la clieni au un lucru !n
comunA ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al
clienilor satisfcui.
9a &a(a F,5 la u(inele 5oKota st un sistem de planificare i
control al produciei numit Pan&an. Pan&an-ul !nseamn cartel sau
marc. E>ist dou tipuri de cartele Pan&anA cartele de transport 6C-
Pan&an8 i cartela de producie 6*-Pan&an8. Dn #eneral aceste cartele
!nlocuiesc multe din formularele de control ale produciei !n cadrul
u(inei sau fa&ricii. Este important de menionat c !n ca(ul orarelor
fi>e i sta&ile de producie, deci(iile prioritare 6care comen(i sunt
emise !n fiecare (i, c"nd sunt emise i secvena comen(ilor8 sunt
rutine, !n aa fel planificarea i controlul la nivel de atelier este redus
la planificarea i controlul micrii comen(ilor dintre centrele de
lucru.
O soluie pentru aplicarea F,5 este ca entitile s lucre(e
producie repetitiv. Aceasta se poate concreti(a !n urmtoarele aciuni
concreteA
- reducerea timpilor de iniiere i mrimii loturilor de
producieB
- scim&area amplasrii fa&ricii !n aa mod, !nc"t s poat mri
flu>ul produselorB
- scim&area structurii mainilor &a(ate pe principiul de
concentrare asupra procesuluiB
- instalarea de sisteme de producie fle>i&ileB
- antrenarea muncitorilor pentru e>ecutarea mai multor funciiB
- instalarea pro#ramelor preventive efective, pentru ca
produsele defectate s nu poat !ntrerupe procesul de
producieB
- de(voltarea unei reele-su&contractor efective pentru ca flu>ul
de materiale !ntr-o entitate s fie corelat cu orarele de
producie din cadrul acesteia, pentru a asi#ura o producie
ne!ntrerupt.
Ciar dac o entitate nu poate scim&a toate operaiile sale !n
producia repetitiv, unele secii ale sistemului pot fi repetitive.
Avanta@ele F,5 suntA
- nivelurile stocurilor sunt reduse drasticB
- timpul efectiv al flu>ului tenolo#ic este redus ma>imal - !n
acest mod permi"nd entitii s se antrene(e !n competiia &a(at pe
timp, utili("nd vite(a ca instrument principal de acaparare a pieeiB
+6$
- calitatea produsului e !m&untit, iar costul deeurilor e redus.
Calitatea produselor se !m&untete din cau(a implicrii
muncitorilor !n soluionarea cau(elor pro&lemelor de producieB i din
cau( ca !n loturi mici prile defectate sunt mai rapid descoperiteB
- datorit faptului ca avem mai puine stocri de produse !n
cadrul procesului de produciei, sunt evitate celtuielile de depo(itare
i transportare a produselorB
- muncitorii sunt mai apropiai unii de alii aa !nc"t ei se pot
vedea, comunica mai uor, soluiona pro&leme mai eficient, !nva
lucrurile altora i ciar scim&a posturile !n ca( de necesitate. Aceasta
promovea( lucrul !n ecip i fle>i&ilitatea !n procesul de producie.
,nvestiiile sunt orientate !n cea mai mare parte !n studii de
proiectare i modificri de ecipamente, sta&ilind pro#rame de
pre#tire a muncitorilor astfel !nc"t acetia s fie fle>i&ili la locul de
munc, aci(iionarea de utila@e de producie i-tec 6complet
automati(ate8.
Bunoar, !n sistemul F,5 producia este :tras; !n aval prin
comen(ile clienilor i nu impus !n amonte dup pro#ramele de
producie !ntocmite !n funcie de previ(iunile v"n(rilor a@ustate,
eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de or#ani(are presupune, aa
dup cum am artat, !n primul r"nd, o calificare polivalent a
personalului !n locul speciali(rii !n#uste care duce la fr"miarea
sarcinilor de munc, i !n al doilea r"nd, la #ruparea mainilor dup
analo#ie !n locul #ruprii acestora dup tenolo#ia de fa&ricaie.
Conform unor e>peri !n domeniul mana#ementului, F,5 poate,
i !n cele mai multe ca(uri este de dorit, s fie !nsoit de o metod de
management al costurilor &a(at pe msurarea efectiv i c"t se poate
de precis a activitii entitii respective 6ActivitK-Based
3ana#ement8.
ActivitK-Based 3ana#ement 6AB38 folosete anali(e
economice detaliate ale principalelor activiti ale entitii !n scopul de
a !m&unti deci(iile strate#ice i operaionale. $+" mrete precizia
informaiei referitoare la costuri printr'o mai precis evideniere a
legturilor dintre costurile indirecte i produse iPsau segmente de
cumprtori. .istemele tradiionale de conta&ilitate distri&uie costurile
indirecte folosind drept uniti de msur empirice timpii de munc,
orele de funcionarea a utila@elor etc. AB3 ine evidena costurilor
indirecte av"nd !n vedere activitatea #eneratoare, care poate fi apoi
urmrit p"n la produse sau clieni.
+66
.istemele &a(ate pe AB3 pot !nlocui sistemele tradiionale de
conta&ilitate sau pot funciona ca sisteme de sine-stttoare. Acestea
necesit !ns, o puternic implicare at"t din parte mana#ementului c"t
i din partea an#a@ailor, pentru a funciona eficient.
*rincipalele cerine pentru a putea implementa un sistem AB3
sunt urmtoareleA
- determinarea activitilor de &a(B
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitateB
- #ruparea costurilor indirecte dup activiti 6folosind
identificatori concii8B
- colectarea de date despre necesarul respectivei activiti 6pe
produs i pe client8B
- atri&uirea costurilor ctre produse i ctre clieni 6&a("ndu-se
pe #radul de implicare al activitilor8.
Dn principal, entitile pot utili(a sistemul AB3 pentruA
a8 scim&area preurilor produselor i pentru desi#nul noilor
produse - mana#erii pot !ntr-o msur mai mare s anali(e(e
profita&ilitatea produselor prin com&inarea informaiilor o&inute prin
AB3 i a informaiilor despre preuri. Aceasta poate avea ca re(ultat o
scim&are a preurilor sau eliminarea produselor neprofita&ile. De
asemenea poate fi folosit cu succes pentru estimarea costurilor noilor
produse. Astfel, prin !nele#erea factorilor care influenea( costurile,
mana#erii pot crea produse noi !ntr-un mod mai eficientB
&8 reducerea costurilor - metoda AB3 identific componentele
costurilor indirecte i factorii determinani ai varia&ilitii costurilor.
3ana#erii pot reduce costurile prin scderea costului unei activiti
sau prin scderea numrului de activiti per &ucatB
c8 influenarea previ(ionrii strate#ice i operaionale -
implicaiile de ordin dinamic ale AB3 include :definirea costurilor;,
msurarea performanelor pentru !m&untire continu i alocarea de
resurse av"nd !n vedere cerinele produsului, clientului i ale entitii.
AB3 poate de asemenea s a@ute la luarea de deci(ii privind
ptrunderea pe noi piee sau ciar fu(ionarea.
=oile metode de or#ani(are i conducere a produciei au !n
vedere !n mod deose&it reducerea costurilor indirecte, !n timp ce
metodele tradiionale aveau !n vedere reducerea costurilor directe.
Acest lucru este posi&il deoarece se constat c su& influena utili(rii
mainilor polivalente din ce !n ce mai sofisticate i lar# controlate de
informatic 6sisteme CAD Q Computer - aided desin# i CA3 Q
Computer - aided manufacture8, ponderea celtuielilor directe !n
+6/
totalul costurilor de producie se reduce considera&il. Este necesar ca
teoria i practica conta&il s pun su& control costurile sectorului
teriar al entitii considerate, p"n nu de mult, ca fiind fi>e i
discreionare.
Contabilitatea managerial este aceea care trebuie s gseasc
soluiile pertinente pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale
funciei administrative i ale sectorului teriar considerate tradiional
ca neproductive n adevrate centre de producie astfel nct
activitatea i productivitatea lor s poat fi controlate similar celor
aparinnd funciei productive.
B.*. Meto#a ABC DA%ti+itO Base# Costin$E
B.*.1. No!iuni $enerale %u pri+ire la &eto#a ABC
3etoda ABC a aprut !n .tatele Enite ale Americii spre sf"ritul
anilor N00, !n lucrarea :5e idden factorK;, ela&orat i pu&licat de
FeffreK <. 3iller i 5omas E. Gollmann. Cei doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune 6indirecte8,
a@un#"nd la conclu(ia c pasul otr"tor pentru controlul costurilor
indirecte const !n ela&orarea unui model care s detalie(e i s
structure(e cau(ele acestor costuri. 5otui, ei nu au ela&orat i
pre(entat un nou sistem de calculaie a costurilor
%24
.
*rima !ncercare de reali(are a unui asemenea sistem nou !n
calculaia costurilor a fost fcut a&ia !n anul %40/ de ctre Paplan,
Cooper i Fonson. Aceasta a constat !n transpunerea i aplicarea
instrumentarului i metodolo#iei mrimilor directe de referin cu
du&l funcie asupra sectoarelor, locurilor au>iliare i a@uttoare.
5ot !n aceeai perioad, !n .EA a aprut un sistem denumit
:ActivitK Based Costin#;, iar !n <ermania, !n urma pu&licrii lucrrii
:Calculaia costurilor de procese; de ctre 7orvat i 3aKer !n %404,
a !nceput de(voltarea calculaiei costurilor de proces
%)0
.
3etoda costurilor &a(ate pe activiti 6ABC8 caut s aloce
celtuielile indirecte la costurile de producie pe o cale mai real dec"t
%24
Plaus E&&eCen, 9adislau *ossler, 3iai 2istea, Calculaia i managementul
costurilor, Editura 5eora, Bucureti, 2000, pa#. )6)B
%)0
Corina <ra(iella Dumitru, Corina ,oan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Eniversitar, Bucureti, 200$, pa#. )+6B
+60
volumul simplu al produciei i !n acelai timp, tinde s arate relaia
dintre costurile indirecte i activitile care le #enerea(.
3etoda ABC presupune luarea !n considerare a factorilor care
cau(ea( 6#enerea(8 costurile, cunoscui drept inductori de cost
7Cost'&rivers8. *rodusele consum activiti, care la r"ndul lor
consum resurse.
Etili(area metodei ABC presupune !n acelai timp o sta&ilire a
diferenei dintre noiunea de inductor i cea de unitate de msur a
activitii. Delimitarea !ntre cele dou concepte este le#at de
orizontul de timp luat !n considerare.
%nductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt !n mod
semnificativ determinante ale costului.
Dn literatura de specialitate apare termenul de cost driver, av"nd
urmtoarele !nelesuriA
- factor de evoluie a costurilorB
- unitate de msur a activitiiB
- inductor de cost ' &a( de reparti(are.
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansam&lu de sarcini
atri&uite unor persoane i le#ate de un o&iectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracteri(ea( prin
urmtoarele trsturi
%)%
A
- duratB
- adaptare permanentB
- stri multiple i evolutiveB
- scim&uri :conversaionale; 6interactivitate, continuitate8B
- dialo# de #estiune continuu etc.
Dn ale#erea inductorilor de costuri tre&uie s se in seama de
faptul c :oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai
activitile care genereaz costuri
5>.
.
Enitatea de msur a activitii repre(int factorul prin care
costul unei activiti varia( !n mod direct. *entru sta&ilirea unitii de
msur a activitii este necesar !ndeplinirea urmtoarelor condiiiA
- activitatea tre&uie caracteri(at printr-un verita&il inductor i
nu doar printr-o unitate de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci
printr-o cau(alitate realB
%)%
3dlina Brescu, <a&riel Fin#a, "surarea i evaluarea performanei
ntreprinderii prin metoda $+C, 2evista Conta&ilitate i audit, Conta&ilitate i
,nformatic de #estiune, nr. 2H2002, pa#. )6B
%)2
5. 9uceK , "anagement $ccounting, 5ird Edition, D.*. *u&lication, 9ondon,
%442, pa#. )%B
+64
- inductorul determinat pentru o activitate tre&uie s
corespund unei varia&ile de deci(ie a procesului de concepie i
de(voltare a noului produs, varia&ile care pot fi atri&uite urmtoarelor
domeniiA
deci(iile referitoare la produs i pia care se &a(ea(
preponderent pe definirea de funcionaliti ale produsuluiB
deci(iile referitoare la tenolo#iile produsului care se &a(ea(
pe capacitile cu care entitatea !ncearc s o&in un avanta@
concurenialB
deci(iile referitoare la aritectura produsului 6definirea
su&sistemelor produselor i a interfeelor lor8B
deci(iile referitoare la tenolo#iile i procesele de producie.
Dn multe !ntreprinderi costurile indirecte au o pondere mare !n
totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC !n cadrul acestora
vi(ea( nu numai o alocare mai &un a acestor costuri, ci, !n principal,
o !nele#ere mai &un a factorilor care determin costurile
%))
. 3etoda
ABC poate fi aplicat cu succes !n aceste entiti, !n care producia
este diversificat, costul erorilor este ridicat, iar competiia este
acer&.
*otrivit metodei ABC, calculaia costurilor presupune
parcur#erea mai multor etape, i anume
%)+
A
a8 identificarea activitilor principale ale !ntreprinderii
6manipularea materialelor, aci(iia, am&alarea, finisarea etc.8B
&8 identificarea factorilor care determin costurile unei activiti
6inductori de cost8B
c8 colectarea costurilor fiecrei activiti ce sunt !n mod direct
ecivalentul centrelor de cost tradiionaleB
d8 reparti(area celtuielilor indirecte pe produse !n funcie de
folosirea lor !ntr-o activitate.
3etoda ABC este utili(at !n cadrul mana#ementului prin
costuri i a mana#ementului performanei. *erformana !nseamn
eficien, eficacitate i economicitate 6EEE8.
*entru e>emplificare, redm mai @os c"teva situaii, astfelA
%))
horam Eden, Boa( 2onen, $ctivit- +ased Costing 7$+C8 and $ctivit- +ased
"anagement 7$+"8, pa#. +/, articol pu&licat de 13AC 61inancial and
3ana#ement Accountin# Committee 8, !n $rticles of "erit .//.,
http)PP<<<.ifac.org.Pboo(storeP@rofessional $ccountants in
+usiness , pa#. +/B
%)+
.orin Briciu, Gasile Bur@a, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza
costurilor, Editura Elise, Al&a ,ulia, 200+, pa#. %44B
+/0
Tabelul nr. B.1.
E1pli%a!ii Ci(ra #e
a(a%eri
Cos
t
-er(or&an!a
Bu#et iniial %00.000 %00
*rima variant %%0.000 %20 E(i%a%eHneeficientHneeconomic
A doua variant 4$.000 40 =eeficaceHe(i%ientHeconomic
A teria variant 40.000 %00 =eeficaceHneeficientHneeconomic
A patra
+ariant"
184.888 B4 E(i%a%e@e(i%ient@e%ono&i% 5
-ER)ORMANT
3etoda ABC ofer posi&iliti de anali( multiple datorit
diversitii o&iectelor de calculaie 6tipuri de clientel, comen(i etc.8,
iar depirea cadrului anual al &u#etelor poate oferi calculul costurilor
pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce se
derulea( pe mai muli ani.
,nte#rat altor metode, cum ar fi metoda costurilor int 6metoda
5ar#et-costin#8 sau mana#ementului pe proiecte, metoda ABC poate
furni(a informaii necesare orientrii politicilor de sta&ilire a preurilor
de v"n(are.
.ta&ilind o le#tur !ntre activiti i consumurile de resurse,
metoda ABC vi(ea( mana#ementul pe activiti 6ActivitK Based
3ana#ement - AB38. Dn acest sens, asi#ur rspunsuri la !ntre&ri caA
- Este posi&il suprimarea unei activiti sau reducerea
costurilor ei^
- Cum pot fi e>ecutate mai eficace i mai eficient diferitele
sarcini le#ate de fiecare activitate^
- Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor,
pentru a reduce consumurile de activiti i de resurse^
Etili(area metodei ABC !n locul metodelor tradiionale de
calculaie a costurilor este motivat i de necesitatea o&inerii unui
cost mai pertinent. *reci(ia cu care costul complet comercial poate fi
anali(at !n conta&ilitate pe activiti depinde de comple>itatea sa, care
poate !m&rca dou forme, astfelA
a8 comple>itate e>tern, repre(entat de atitudinea
consumatorilorA valoarea pentru client nu este dat numai de produsul
!n sine, ci de comple>ul de servicii asociate 6livrare, instalare, #aranie
etc.8B
&8 comple>itate intern, care are !n vedere consumurile de
materii prime, procesele tenolo#ice etc., form care necesit a fi
redus prin folosirea unor procedee de standardi(are.
+/%
,nductorul de cost !n ca(ul pre#tirii fa&ricaiei produselor este
mrimea loturilor, care la r"ndul ei este determinat de modificrile
soluiei constructive a produselor. 3a@orarea loturilor duce la creterea
costurilor datorit urmtoarelor considerenteA
- spaiul necesar producieiB
- transporturile interne i reparaiile curenteB
- stocurile de producie !n curs de e>ecuie etc.
Dn vederea o&inerii unui cost complet mai e>act, conta&ilitatea
mana#erial tre&uie s ofere factorilor de deci(ie informaii cu privire
laA
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
aci(iie i celtuielile de pstrare, ceea ce poate facilita anali(e care
vi(ea( !n special stocurile cu micare lent, vecimea unor repere,
sortimente i articoleB
- dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i
materiale deinute de !ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile
produciei.
2educerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de
materii prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de
depo(itare i pstrare, deoarece diversitatea #enerea( costuri mari i
creea( premisele depistrii eventualelor fraude.
En o&iectiv important al produciei de mas const !n reducerea
comple>itii interne p"n la punctul !n care produsele pot fi reali(ate
!n mod fle>i&il, fr suportarea costurilor i termenelor de scim&are a
seriilor. Acest lucru este posi&il datorit standardi(rii materiilor
prime, instalaiilor i utila@elor, a procedeelor de fa&ricaie !nc din
etapa de concepie a produselor. .tandardi(area presupune un sistem
de calcul a costurilor ce determin reducerea consumurilor de materii
prime, a numrului de piese, utila@e. 3etoda ABC permite reinerea
diferitelor tipuri de varia&ile ce e>plic formarea costurilor.
1olosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a
costului su&activitii. Dup cum se tie, metodele tradiionale de
calculaie a costurilor !nt"mpin dificulti !n determinarea activitii
normale i la separarea celtuielilor !n varia&ile i fi>e.
Dn metoda ABC, su&capacitatea poate fi determinat de e>istena
activitilor critice sau a centrelor strate#ice. Dn acest mod, acolo unde
unul dintre utila@ele 6mainile8 folosite pentru fa&ricarea unui produs
are o capacitate mai mic dec"t utila@ul ce !i urmea( !n flu>ul
tenolo#ic, la al doilea utila@ apare un cost al su&activitii, dar care
este de fapt determinat de activitatea anterioar. Astfel, apare ca
+/2
2esurse
Activiti
O&iecte de cost
,nductori de
costuri
3surarea
performanei
,nductori de
activiti
Costuri i mar@e
necesar corelarea raportului capacitateHvolum pe #rupuri de activiti
semnificative.
Dn cadrul mana#ementului performanei, pe l"n# anali(a cilor
de reducere a costurilor sau de raionali(are a produciei, metoda ABC
mai ofer posi&ilitatea de responsa&ili(are a decidenilor privind
nivelul celtuielilor, !n special pentru activitile de susinere,
determinarea de indicatori necesari mana#ementului !n asi#urarea
calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti.
Contri&uia metodei ABC !n mana#ementul unei entiti poate fi
repre(entat !n urmtoarea fi#ur
%)$
A
Mana$e&entul ba'at
pe a%ti+it"!i DABME
- Anali(a proceselor
- Anali(a lanului valorii
- Anali(a &u#etelor pe activiti
- *lanificarea i proiectele pe
activiti
- Ale#erea investiiilor
- .tudiul nivelurilor de
activitate
- 5a&loul de &ord

Mana$e&entul %osturilor DABCE
- Costul produselor
- *rofita&ilitatea clienilor
- *rofita&ilitatea pe ciclul de
via al produselor
)i$ura nr. B.1. Contribu!ia &eto#ei ABC ,n &ana$e&entul unei entit"!i.
Dn le#tur cu metoda ABC, pot fi menionate i unele limite ale
acesteia
%)6
. Determinarea volumului diferiilor inductori de cost
presupune e>istena unor indicatori fi(ici, dar i monetari, care, de
o&icei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unui sistem de
msurare a activitilor. 2eparti(area celtuielilor pe activiti este
su&iectiv deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul
%)$
3iail Epuran, Galeria B&i, Corina <rosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, %444, pa#. )4$, preluare dup *.9.
Bacos, 0e management de la performance, Editions 3aleser&es, *aris, %44+,
pa#. +6B
%)6
,on ,onacu , Andrei 5i&eriu 1ilip, 3iai .tere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 200), pa#. 6$B
+/)
de lucru al unei persoane care desfoar mai multe activiti, adesea
administrative. 3etoda ABC necesit o perioad destul de lun# de
asimilare, !nainte de utili(area #enerali(at !n cadrul unei or#ani(aii.
Cu toate acestea, metoda ABC repre(int o metod modern de
calculaie a costurilor care reali(ea( o anali( mai ampl a
celtuielilor indirecte fa de metodele tradiionale de calculaie a
costurilor, fiind un instrument performant al mana#ementului prin
costuri, mana#ementului performanei, mana#ementului pe activiti i
al controlului de #estiune.
B.*.*. -osibilit"!i #e apli%are a &eto#ei ABC
*entru e>emplificare am luat !n considerare o societate
comercial care are ca o&iect de activitate producerea i
comerciali(area de produse din porelan. .ocietatea efectuea(
antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, !n timp ce
costurile efective 6postcalculul8 sunt sta&ilite pentru !ntrea#a producie
o&inut !n cursul perioadei de #estiune, fr a e>ista posi&ilitatea
comparrii costurilor efective cu cele antecalculate. Dn cadrul acestei
!ntreprinderi pentru calculaia costului produciei o&inute se utili(ea(
metoda de calculaie pe fa(e, varianta :fr semifa&ricate;.
.e consider dou produseA Coule !mpletit :3aria;, model
%%6+$ 6A8 i Coule !mpletit :Bianca;, model %%6$0 6B8, !n le#tur
cu care se cunosc urmtoarele informaiiA
Tabelul nr. B.*.
Ele&ente U.M. A B Total
Celtuieli directe 2O= 2.000 ).600 $.600
Celtuieli indirecte de producie 2O= - - 2.200
Celtuieli #enerale de administraie 2O= - - $00
Celtuieli de desfacere 2O= - - )00
Cantitate fa&ricat &uc. +00 600 %.000
Celtuielile indirecte de producie sunt reparti(ate lu"nd drept
&a( de reparti(are celtuielile directe.
Celtuielile #enerale de administraie i cele de desfacere sunt
reparti(ate pe &a(a costului de producie.
3ar@a de profit este de 20 W din preul de v"n(are.
Anali(a i #ruparea activitilor se pre(int astfelA
Tabelul nr. B.2.
A%ti+itatea Cost In#u%torul
+/+
DRONE
Comen(i materii prime i
materiale
200 =umr comen(i lansate
<estiunea stocurilor 200 =umr sorto-tipodimensiuni
materii prime
*re#tirea i lansarea fa&ricaiei +00 =umr loturi lansate
*roducie %.+00 Ore funcionare utila@e
Administraie $00 Ore calculaie cost
Desfacere )00 =umr de produse
3ai dispunem de urmtoarele informaiiA
Tabelul nr. B.3.
In#u%tor A B Total
=umr comen(i $ 4 %+
=umr sorto-tipodimensiuni materii prime + 6 %0
=umr loturi +0
0
$0
0
400
Ore funcionare utila@e %0
0
)0
0
+00
Ore calculaie cost )0 )$ 6$
=umr de produse +0
0
60
0
%.000
Calculaia costului complet comercial i sta&ilirea preului de
v"n(are pentru cele dou produse, cu a@utorul metodei tradiionale de
calculaie a costului i, respectiv, al metodei ABC, se pre(int astfelA
$8 "etoda tradiional presupune parcur#erea urmtoarelor
etapeA
Determinarea costului de producie Q Celtuieli directe S
Celtuieli indirecte de producie
Determinarea costului complet comercial Q Cost de producie S
Celtuieli #enerale de administraie S Celtuieli de desfacere
%8 5otal celtuieli directe Q 2.000 S ).600 Q $.600 2O=
28 2eparti(area celtuielilor indirecteA
- calculul coeficientului de suplimentareA
+/$
Ps Q
600 . $
200 . 2
Q 0,)4
- calculul cotelor de reparti(are pe produseA
AA 2.000 > 0,)4 Q /00 2O=
BA ).600 > 0,)4 Q %.+20 2O=
5otalA 2.200 2O=
)8 2eparti(area celtuielilor #enerale de administraieA
- calculul coeficientului de suplimentareA
Ps Q
000 . /
$00
Q 0,06
- calculul cotelor de reparti(are pe produseA
AA 2./00 > 0,06 Q %66,0 2O=
BA $.020 > 0,06 Q ))),2 2O=
5otalA $00,0 2O=
+8 2eparti(area celtuielilor de desfacereA
- calculul coeficientului de suplimentareA
Ps Q
000 . /
)00
Q 0,0+
- calculul cotelor de reparti(are pe produseA
AA 2./00 > 0,0+ Q %%%,2 2O=
BA $.020 > 0,0+ Q %00,0 2O=
5otalA )00,0 2O=
$8 Costul complet comercialA
Tabelul nr. B.4.
Arti%ol #e %al%ula!ie A B
Celtuieli directe 2.000 ).600
Celtuieli indirecte de producie /00 %.+20
Cost #e pro#u%!ie *.CB8 4.8*8
+/6
Celtuieli #enerale de administraie %66,0 ))),2
Celtuieli de desfacere %%%,2 %00,0
Cost %o&plet %o&er%ial 2.84B 4.43*
Cantitate 388 688
Cost %o&plet %o&er%ial unitar C0634 ?0*2C
68 *reul de v"n(areA
- pentru produsul AA /,6+$ S 20WU Q UB A Q 4,$$6 2O=
- pentru produsul BA 4,2)/ S 20Wh Q hB B Q %%,$+6 2O=
/8 2e(ultatul esteA 64,$$6 ' /,6+$8 > +00 S 6%%,$+6 ' 4,2)/8 >
600 Q 2.%+4,0 2O= ' *rofit.
+8 "etoda $+C)
%8 2eparti(area costurilor activitilor asupra produselor, pe &a(a
inductorilor de costA
Tabelul nr. B.6. 5 RON 5
A%ti+itate Cost In#u%tori
pro#usul
A
C;eltuieli
a(erente
pro#usului
A
In#u%tori
pro#usul
B
C;eltuieli
a(erente
pro#usului
B
Comanda materii
prime
200 $ /%,+$ 4 %20,$$
<estiunea
stocurilor
200 + 00 6 %20
*re#tirea i
lansarea
fa&ricaiei
+00 +00 %//,6 $00 222,+
*roducie %.+0
0
%00 )$0 )00 %.0$0
Administraie $00 )0 2)0,/ )$ 264,)
Desfacere )00 +00 %20 600 %00
Total 2.88
8
1.8*?0C4 1.?C80*4
28 .e poate calcula astfel costul de producieA
a8 *entru produsul AA
- celtuieli directeA 2.000 2O=
+//
- celtuielile indirecte de producieA %.024,/$ 2O=
- costul de producieA 2.000 S %.024,/$ 2O= Q ).024,/$ 2O=
- costul de producie unitarA ).024,/$H+00 Q /,$/+ 2O=
&8 *entru produsul BA
- celtuieli directeA ).600 2O=
- celtuielile indirecte de producieA %.4/0,2$ 2O=
- costul de producieA ).600 S %.4/0,2$ Q $.$/0,2$ 2O=
- costul de producie unitarA $.$/0,2$H600 Q 4,20+ 2O=
)8 *reul de v"n(areA
- pentru produsul AA /,$/+ S 20WU Q UB A Q 4,+60 2O=
- pentru produsul BA 4,20+ S 20Wh Q hB B Q %%,60$ 2O=
+8 2e(ultatul esteA 64,+60 ' /,$/+8 > +00 S 6%%,60$ ' 4,20+8 >
600 Q 2.%$0,2 2O= ' *rofit.
B.2. Meto#a #e %al%ula!ie Tar$et Costin$
3etoda costurilor int 65C-5ar#et Costin#8 este folosit !n
Faponia i pleac de la ideea potrivit creia prin prospectarea pieei
conductorul !ntreprinderii sta&ilete necesitile de performan i
preul de v"n(are cu scopul de a c"ti#a se#mentul de pia pentru un
produs anume.
3ar@a cerut de profit este sc(ut din :preul int; de v"n(are
pentru a a@un#e la :costul int; pe produs. Acesta este un cost care pe
termen lun# tre&uie atins. 1olosirea acestei metode presupune ca
proiectanii de produs, specialitii !n aprovi(ionare i producie s
lucre(e !mpreun la determinarea caracteristicilor produselor i
proceselor care vor permite reali(area pe termen lun# al costului pe
produs.
Este :o metod de msurare a re(ultatelor care raportea(
producia i celelalte re(ultate la intrri. 5A calculea( costul de
producie !n raport cu folosirea resurselor ceie ale diferitelor
produse;. 3etoda 5A completea( principiile F,5 6Fust in 5ime8 i
atra#e atenia asupra adevrailor factori determinani ai
profita&ilitii, adic rata la care &unurile pot fi produse pentru a
+/0
satisface comen(ile clienilor. 9a &a(a acestei metode stau trei
concepte.
*rimul concept are ca fundament ideea potrivit creia cu
e>cepia costurilor materiale pe termen scurt, cele mai multe costuri
6inclusiv manopera direct8 sunt costuri fi>e. Aceste costuri pot fi
#rupate !mpreun i numite costuri totale ale factorilor 651C-5otal
1actorK Costs8.
Cel de-al doilea concept are !n vedere faptul c sistemul F,5 nu
tre&uie s lase s atepte nici un client, deoarece nivelul ideal al
stocului este (ero. Efectul este c va fi inevita&il neutili(area
lucrtorilor la unele operaii cu e>cepia operaiunii care este necesar
!n acel moment. 3odul acesta de lucru, pe &a(a ieirilor, va crete
doar producia !n curs de e>ecuie 6I,*-IorC in *ro#ress8 sau
stocurile de produse finite. Aceast situaie crea( un non-profit i ca
atare nu tre&uie !ncura@at. 2e(ult c, profitul este invers proporional
cu nivelul stocurilor, potrivit relaieiA
*rofit Q f
,
_

325
%
!n careA
325 - timpul de rspuns al produciei 6manufacturin#
response time8.
*otrivit celui de-al treilea concept, renta&ilitatea este
determinat de rapiditatea cu care sunt o&inute produsele pentru
satisfacerea comen(ilor clienilor. Atunci c"nd se produce pe stoc nu
se o&ine profit, dar printr-o !m&untire a utili(rii capacitilor de
producie, se va putea mri rata la care cererea clientului poate fi
atins i astfel se va !m&unti profita&ilitatea. .e calculea( indicele
5A prin raportarea c"ti#ului pe ora 6minutul8 de fa&ricaie la costul
pe ora 6minutul8 de fa&ricaie. ,ndicele 5A tre&uie s fie supraunitar,
deoarece !n ca(ul !n care el este su&unitar produsul respectiv este
nerenta&il pentru !ntreprindere, situaie !n care tre&uie luat deci(ia
eliminrii lui din producie, respectiv de pe pia. ,ndicele 5A se mai
poate calcula i prin raportarea c"ti#ului din intrri 6v"n(ri -
costurile materiale8 la 51C 6costurile totale ale factorilor8, altele dec"t
cele materiale. 5A orientea( conducerea spre a se concentra pe
+/4
elementele ceie !n reali(area de profituri, reducerea stocurilor i
reducerea timpului de rspuns la cererea clienilor.
B.3. Balan%e# S%ore%ar# DBSCE 5 instru&ent &ana$erial
#e &"surare a per(or&an!ei
Dnceputurile B.C sunt de dat relativ recent, !n %442 c"nd !n
.EA Paplan i =orton
s-au preocupat de #sirea unui instrument de evaluare a
performanei &a(at pe indicatori non-financiari
.
.-a avut, de asemenea, !n vedere insuficiena indicatorilor
financiari care este determinat, pe de o parte de
natura istoric a acestora 6sunt orientai ctre aciunile trecute
ale entitilor8, iar pe de alt parte ofer puine informaii referitoare la
viitor - sunt nefolositori !n ca(urile !n care consecinele financiare ale
unui lan de aciuni !n plin desfurare apar cu mult dup perioada de
raportare. Bunoar, consecinele comportamentale ale mana#erilor
urmare a utili(rii lor se pot materiali(a !n !m&untirea performanei
pe termen scurt dar nu i pe termen lun#.
+alanced *corecard are !n vedere adaptarea resurselor i
capacitii entitii la mediu !n funcie de care este definit strate#ia ca
un set de activiti i procese interconectate. .e au !n vedereA
a8 conectarea B.C la intenia strate#icB
&8 relaia cau(-efect evideniat !n :rile strate#iei;B
c8 capacitatea B.C de a fi utili(at ca un instrument !n msurarea
mana#ementului strate#ic i de scim&are or#ani(aional.
a8
Conectarea +*C la intenia strate#ic are !n vedere, la r"ndul
ei, urmtoarele aspecteA
5. @erspectiva financiar ' creterea valorii aciunilor deinute
prinA
' creterea veniturilor 6penetrarea unor noi piee, produse noi,
atra#erea de noi clieni8B
- creterea productivitii 6reducerea costurilor directe i
indirecte, utili(area mai eficient a activelor prin reducerea
necesarului de fond de rulment etc.8B
+00
.. @erspectiva clientelei ' valoarea propus clienilor
6com&inaia unic de produse, preuri, servicii, relaii i ima#ine8B
>. @erspectiva proceselor interne ' identificarea proceselor la
care entitatea tre&uie s e>cele(e 6crearea de noi produse i clieni,
sporirea valorii furni(ate clientului, atin#erea perfeciunii operaionale
i crearea unui climat social lipsit de tensiuni8B
?. @erspectiva dezvoltrii i nvrii ' scim&rile i
!m&untirile la care entitatea tre&uie s recur# pe termen lun#
pentru a asi#ura reali(area vi(iunii sale.
b8
#elaia cauz'efect evideniat n hrile strategiei presupune
luarea !n considerare a urmtorului tip de relaii cau(aleA
- indicatori ai creterii i de(voltriiB
- indicatori ai proceselor interneB
- indicatori ai perspectivei clienteleiB
- indicatori ai perspectivei financiare.
.e !ntocmete :arta strate#iei; ' structura lo#ic i complet
care descrie strate#ia unei entiti i presupune sta&ilirea destinaiei
6o&iectivele8 i trasarea tuturor cilor 6strate#ia propriu-(is8 care ar
putea conduce ctre destinaia sta&ilit.
c8 Capacitatea +*C de a fi utilizat ca un instrument n
msurarea managementului strategic i de schimbare organizaional
presupuneA
- transpunerea vi(iunii ' ofer mana#erilor posi&ilitatea de a
a@un#e la un consens !n privina vi(iunii i strate#ieiB
- comunicarea strate#iei i conectarea la strate#ie ' permite
mana#erilor s comunice la nivelul tuturor departamentelor strate#ia
definit la nivelul mana#ementului e>ecutivB
- inte#rarea planificrii 6:&usiness plannin#;8 ' permite
mana#erilor s adapte(e planurile i &u#etele la strate#ia aleasB
- feed&acC-ul i !nvarea ' !nvarea strate#ic.
,mplementarea B.C presupune respectarea urmtoarelor
principii)
- transpunerea strate#iei !n termeni operaionaliB
- alinierea !ntre#ii or#ani(aii la strate#ieB
- strate#ia devine responsa&ilitatea tuturor mem&rilor
or#ani(aieiB
- strate#ia devine un proces continuuB
+0%
- mo&ili(area mana#ementului e>ecutiv pentru promovarea
scim&rii.
Biblio$ra(ie
0iteratura de specialitate)
%. Al&u =adia, Al&u Ctlin, %nstrumente de management al
performanei, Gol. , i ,,, Editura Economic, Bucureti,
200)B
2. AntonK 2. =., $ccounting) ;eCt and Cases, 4
t
Edition,
,rJin ,nc., %44$B
). Aslu 5itus, Controlul de gestiune dincolo de aparene,
Editura Economic, Bucureti, 200%B
+. Baciu Acim, Costurile, Editura Dacia, Clu@-=apoca, 200%B
$. Bistriceanu <eor#e D., 0eCicon de finane, bnci,
asigurri, Gol. ,, Editura Economic, Bucureti, 200%B
6. Boisselier *atriC, Contr1l de gestion, Editions Guil&ert, %444B
/. BouMuin 7enri, Comptabilite de gestion, Dallo(, *aris, %44/B
0. BoMuin 7enri, Contabilitate de gestiune, Editura 5ipo#rafia
3oldova, ,ai, 200+B
4. Briciu .orin, *istemul informaional privind contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor n industrie, Editura Ar#us,
Bucureti, 2000B
%0. Briciu .orin, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura
Elise, Al&a ,ulia, 2002B
%%. Briciu .orin, Faradat 3oammad 7adi, .ocol Adela,
5eiuan .orin Ciprian, "anagementul prin costuri, Editura
2isoprint, Clu@-=apoca, 200)B
%2. Briciu .orin, Bur@a Gasile, Contabilitate de gestiune.
Calculaia i analiza costurilor, Editura Elise, Al&a ,ulia,
200+B
%). Briciu .orin, coordonator, Controlul i eCpertiza
instrumente de aprare a patrimoniului i de respectare a
legalitii, Editura 2isoprint, Clu@ ' =apoca, 200$B
+02
%+. Briciu .orin, 5amas .(ora Attila, Do&ra ,ulian Bo#dan, .as
1lorentina, Contabilitatea managerial a firmelor din
comer, Editura 2isoprint, Clu@-=apoca, 200$B
%$. Budu#an Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura *ro
Fuventute, 1ocani, %440B
%6. Bur@a Camelia, $naliza economico'financiar, Editura
2isoprint, Clu@-=apoca, 200$B
%/. Capron 3., Contabilitatea n perspectiv, Editura
7umanitas, Bucureti, %44+B
%0. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor 5ri&una
Economic, Bucureti, 2000B
%4. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor 5ri&una
Economic, Bucureti, 2002B
20. Clin Oprea, C"rstea <eor#e, Contabilitatea de gestiune
i calculaia costurilor, Editura <enicod, Bucureti, 2002B
2%. Cpuneanu .orinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor. $plicaii, Editura Economic, Bucureti, 200)B
22. Cristea 7oria, Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Editura 3irton, 5imioara, %44/B
2). Cucui ,., "etode de contabilitate Gol. ,,,, Editura 3acarie,
5"r#ovite, %440B
2+. Cucui ,., 7or#a G., 2adu 3., Contabilitate de gestiune,
Editura =iculescu, Bucureti, 200)B
2$. Cucui ,., 7or#a G., 2adu 3., Control de gestiune, Editura
=iculescu, Bucureti, 200)B
26. Cucui ,., 3an 3., Costurile i contabilitatea de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, 200+B
2/. Diaconu *aul, Contabilitate managerial, Editura
Economic, Bucureti, 2002B
20. Diaconu *aul, Al&u =adia, .tere 3iai, Al&u Ctlin,
<uinea 1lavius, Contabilitate managerial aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 200)B
24. Dum&rav *artenie, *op Atanasiu, Contabilitatea de
gestiune n industrie, Editura ,ntelcredo, Deva, %44/B
)0. Dumitru Corina <ra(iella, ,oan Corina, Contabilitatea de
gestiune i evaluarea performanelor, Editura Eniversitar,
Bucureti, 200$B
)%. E&&eCen Plaus, *ossler 9adislau, 2istea 3iai, Calculaia
i managementul costurilor, Editura 5eora, Bucureti, 2000B
+0)
)2. Einsetler F. C., :estion d2entreprise) 0a comptabilite
anal-tiJue, Economica, *aris, %400B
)). Epuran 3iail, B&i Galeria, <rosu Corina, Contabilitate
i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, %444B
)+. 1elea# =iculae, ,onacu ,on, Contabilitate financiar,
Gol. ,,, Editura Economic, Bucureti, %44)B
)$. 1elea# =iculae, Contabilitate financiar, Gol. ,, Editura
Ateneum, Bucureti, %44+B
)6. 1elea# =iculae, ,onacu ,on, ;ratat de contabilitate
financiar, Gol. ,,, Editura Economic, Bucureti, %440B
)/. <arrison 2.7., "anagement $ccounting. Concepts for
@lanning, Control, &ecision ma(ing, 1ift Edition,
B*,H,2I,=, %400B
)0. <i 3arcel, Briciu .orin, 5ama .(ora Attila, .ocol
Adela, <i Ger#ilia, .as 1lorentina, Do&ra ,ulian Bo#dan,
3are Galeric, *ere Cristian, Constantin Gasile, $uditul
intern, Editura Elise, Al&a ,ulia, 200$B
)4. 7ilton 2. 7., 3aer 3. I., .elto 1. .., Cost "anagement
*trategies for +usiness &ecisions, 3c<raJ 7ill ,rJin, 200)B
+0. ,onacu ,on, &inamica doctrinelor contabilitii
contemporane, Editura Economic, Bucureti, 200)B
+%. ,onacu ,on, 1ilip Andrei 5i&eriu, .tere 3iai, Control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 200)B
+2. Pet( E.F., "anagement accounting, *u&lisers 5oronto,
%44%B
+). 9eurion F., Comptabilite anal-tiJue et de gestion, Gol. ,,
1oucer, *aris, %400B
++. 9uceK 5., "anagement $ccounting, 5ird Edition, D.*.
*u&lication, 9ondon, %442B
+$. 3alciu 9iliana, 1elea# =iculae, #eform dup reform)
Contabilitatea din #omnia n faa unei noi provocri, Gol. ,,
Editura Economic, Bucureti, 200$B
+6. 3iuleac E., +azele managementului, Editura 2omfel,
Bucureti, %44)B
+/. 3iu ,., +azele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia,
Clu@-=apoca, %40%B
+0. =e#ruiu 3a#dalena, Dumitrana 3iaela, Contabilitatea n
comer i turism, Editura 3a>im, Bucureti, %440B
+4. =icolescu Ovidiu, *istemul decizional al 3rganizaiei,
Editura Economic, Bucureti, %440B
+0+
$0. =icolescu Ovidiu, Ger&oncu ,on, "anagement, Editura
Economic, Bucureti, %444B
$%. Olariu Cornel, Conducerea ntreprinderii prin costuri,
Editura 1acla, Craiova, %4/$B
$2. Oprea D. i alii, *isteme informaionale pentru afaceri,
Editura *olirom, ,ai, 2002B
$). Oprean ,oan .c., +azele contabilitii agenilor economici
din #omnia, Ediia a ,,,-a, Editura ,ntelcredo, Deva, %440B
$+. *"ntea ,aco& *etru, coordonator, Contabilitate de gestiune,
Eniversitatea :Ba&e-BolKai; Clu@-=apoca, %44)B
$$. *"ntea ,aco& *etru, "anagementul contabilitii romneti,
Gol. ,,, Editura ,ntelcredo, Deva, %440B
$6. *"ntea ,aco& *etru, coordonator, Contabilitatea financiar
a agenilor economici din #omnia, Ediia a ,,,-a, Editura
,ntelcredo, Deva, %444B
$/. *op Atanasiu, Dum&rav *artenie, Contabilitatea de
gestiune aplicat n comer, Editura ,ntelcredo, Deva, %444B
$0. *op Atanasiu, Contabilitate financiar aplicat n .///,
Editura ,ntelcredo, Deva, 2000B
$4. *op Atanasiu, Contabilitatea financiar romneasc
armonizat cu &irectivele europene i cu *tandardele
%nternaionale de Contabilitate, Editura ,ntelcredo, Deva,
2002B
60. *opescu <eor#e, @rocedurile controlului intern i
auditului financiar, Gol. ,, Editura <estiunea, Bucureti,
%44/B
6%. 2apin A., *olK F., Contabilitatea analitic de eCploatare,
Editura Dunod, *aris, %4/6B
62. 2enard FaMues, ;hQorie et pratiJue de l
2
audit interne,
Edition d
N
Oranisation, *aris, 2000B
6). 2istea 3iai, coordonator, Contabilitatea societilor
comerciale, Gol. ,,, Editat de CECCA2, Bucureti, %446B
6+. 2usu Costace, Goicu 3onica, "anagementul pe baza
centrelor de responsabilitate, Editura Economic, Bucureti,
200%B
6$. 2ussu Corneliu, "anagement, Editura E>pert, Bucureti,
%44)B
66. 5oma 3arin, Civulescu 3arius, :hid practic pentru audit
financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCA2,
Bucureti, %44$B
+0$
6/. 5eller 2o&ert, Compta&ilitk et contrile, Ellments de
rlfle>ion puor un ltat de mart, Annales du mana#ement,
5ome ,, Editura Economic, Bucureti, %442B
60. Gian Dumitru, Contabilitatea n comerul eCterior, Editura
Economic, Bucureti, %444.
$rticole i studii)
%. BouMuin 7enri, .D ans de contr1le de gestion. &e la maturitQ
auC doutes, !n volumul @aris'&auphine. .D ans de sciences
d2organisation, Claude 9e *en et al., Editions 3asson, %44$B
2. Brescu 3dlina, Fin#a <a&riel, "surarea i evaluarea
performanei ntreprinderii prin metoda $+C, 2evista
Conta&ilitate i audit, Conta&ilitate i ,nformatic de
#estiune, nr. 2H2002B
). Briciu .orin, 5eiuan Ciprian, Deaconu .orin, %mplicaiile
metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor n consum
asupra costurilor de producie i a rezultatului, $nnales
Gniversitatis $pulensis, *eries 3economica, Linane'
Contabilitate, nr. 6, Al&a ,ulia, 200+B
+. Briciu .orin, 5odoran 2adu, .as 1lorentina, %ndicatorii
furnizai de metoda direct ' costing i rolul acestora n
activitatea de management la *.C. $pulum *.$. $lba %ulia,
$nnales Gniversitatis $pulensis, *eries 3economica, Linane
Contabilitate, nr. /, Al&a ,ulia, 200$B
$. Brumet 2. 9ee, &irect costing *hould it be a controversial
issueO, ;he $ccounting #evie<, Gol. )0, =o. ) 6Ful., %4$$8B
6. Bruns Iilliam F., Fr., Accountin# ,nformation and Decision-
3aCin#A .ome Beavioral 7Kpoteses, 5e Accountin#
2evieJ, Gol. +), =o. ), 6Ful. %4608B
/. Clin Oprea, =edelcu 3onica Giorica, Gnele opinii privind
perfecionarea contabilitii de gestiune, .esiunea de
Comunicri Otiinifice, Eniversitatea :% Decem&rie %4%0;,
Al&a ,ulia, 2006B
0. CoCins <arK, $ctivit-'+ased Cost "anagement, "a(ing it
Mor() $ "anagerUs :uide to %mplementing and *ustaining
an 9ffective $+C *-stem, Ed. ,rJin *rofessional
*u&lications, %446B
4. Eden horam, 2onen Boa(, ActivitK Based Costin# 6ABC8
and ActivitK Based 3ana#ement 6AB38, articol pu&licat de
+06
13AC 61inancial and 3ana#ement Accountin# Committee 8,
!n Articles of 3erit 2002,
http)PP<<<.ifac.org.Pboo(storeP@rofessional $ccountants in
+usiness B
%0. EdJards Fames Don, ;his ne< concept &irect costingO,
;he $ccounting #evie<, Gol. )), =o. + 6Oct., %4$08B
%%. <ronnier .., 7edin =., 0Uactivit- +ased Costing pour une
gestion stratQgiJue des couts, Altis, Conseil en mana#ement,
refle>ion no. 6), %444B
%2. Folde 2., *opescu 5., ,lean ,., $supra tabloului de bord
computerizat, Analele Eniversitii din Oradea, .esiunea
Otiine economice, 5O3 G,, %44/B
%). 9entilon 2o&ert I., &irect Costing 9itherN 3rO, ;he
$ccounting #evie<, Gol. )4, =o. + 6Oct., %46+8B
%+. 3onden hasuiro, ;o-ota @roduction *-stem) $n %ntegrated
$pproach to Tust'%n';ime, Ed. Bussinenn5ec, %446B
%$. =eilsen OsJald, &irect costing ;he case for, ;he
$ccounting #evie<, Gol. 24, =o. % 6Fan., %4$+8B
%6. .eiler 2o&ert E., %mprovements in eCternal reporting b- use
of direct costing, ;he $ccounting #evie<, Gol. )+, =o. %
6Fan., %4$48B
%/. .i(er Fon, !ote on &etermination of selling prices, ;he
Tournal of %ndustrial 9conomics, Gol. 20, =o. % 6=ov.,
%4/%8B
%0. .i#eo .in#o, AndreJ *. Dillon 65ranslator8 ' $ *tud- of
the ;o-ota @roduction *-stem from an %ndustrial
9ngineering Aie<point, Ed. 7ardcover, %440B
%4. Iilliam A. .andras, Tust'%n';ime) "a(ing %t ,appen)
Gnleashing the @o<er of Continuous %mprovement, Ed.
7ardcover, %44$B
20. A#enia =aional pentru Dntreprinderi 3ici i 3i@locii i
Cooperaie, :hidul tnrului ntreprinztor, Bucureti, 200+B
2%. EE2OCO2, ,nstitutul European de Cursuri prin
Coresponden, "anagement financiar, 3odulul +, 9lemente
de analiz financiar, Bucureti, 200)B
22. EE2OCO2, ,nstitutul European de Cursuri prin
coresponden, "anagement financiar, .//>, "odulul D,
@lanificare i control financiar, Bucureti, 200)B
2). 13AC 61inancial and 3ana#ement Accountin# Committee8,
Competenc- @rofiles for "anagement $ccounting @ractice
+0/
and @ractitioners, emis de ,1AC 6,nternational 1ederation of
Accountants8, .tudiul %2, ,anuarie, 2002,
JJJ.ifac.or#HBooCstoreH*rofessional Accountants in
BusinessB
2+. 13AC 61inancial and 3ana#ement Accountin# Committee8,
$rticles of "erit .//., JJJ.ifac.or#HBooCstoreH*rofessional
Accountants in BusinessB
2$. ,3A 6,nstitute of 3ana#ement Accountants8, %"$ *tatament
of 9thical @rofessional @ractice, .tatements on 3ana#ement
Accountin#, .tatement =um&er %C, Au#ust 200$,
JJJ.imanet.or#H*u&licationsH.tatements on 3ana#ement
Accountin#B
26. "anagement $ccounting Concepts, ;he $ccounting #evie<,
2evi(uit %440B
2/. http)PP<<<.4stor.org .
0egislaie)
%. 0egea contabilitii nr. 6.P5BB5, repu&licatB
2. 3.".L.@. nr. 5FD.P.//D pentru apro&area 2e#lementrilor
conta&ile conforme cu Directiva a ,G-a a Comunitilor
Economice Europene, 3onitorul Oficial al 2om"niei, *artea
,, nr. %000H)0 noiem&rie 200$B
). Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare=
+. *tandardele %nternaionale de Contabilitate, Editura
Economic, Bucureti, 2002B
$. *tandardele %nternaionale de #aportare Linanciar 7%L#*8=
6. %nterpretrile emise de Comitetul pentru %nterpretarea
*tandardelor %nternaionale de #aportare Linanciar
7%L#%C8 sau fostul Comitet @ermanent pentru %nterpretarea
*tandardelor 7*%C8 i adoptate de %$*+=
/. ,ot. nr. .5>B din >/ noiembrie .//?, pentru apro&area
Catalo#ului privind clasificarea i duratele normale de
funcionare a mi@loacelor fi>e, 3onitorul Oficial al 2om"niei,
nr. +6 din %) ianuarie 200$.
+00