Sunteți pe pagina 1din 120

CAPITOLUL I

CADRUL CONCEPTUAL

1.1 Obiectivele organizării contabilităţii. Conexiune cu sistemul fiscal

Contabilitatea este un “joc social” ce are drept obiectiv reprezentarea unei


imagini fidele asupra situaţiei partrimoniale şi financiare, asupra rezultatului unei
entităţi partimoniale. Astfel contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru
investitorii de capital, creditorii financiari, furnizori ca parteneri de afaceri ai
întreprinderii, pentru clienţi, precum şi pentru instituţiile publice.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice
trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea,
publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât
şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali,
clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.1
Contabilitatea răspunde în plan informaţional şi decizional la problematica
gestiunii valorilor economice separate patrimonial.
În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau
indirect în procesul de reglementare a contabilităţii, pentru a asigura utilizatorilor
o calitate minimală a informaţiei publicate şi pentru a atenua asimetria
informaţională existentă între diferiţi utilizatori de informaţie contabilă. Astfel, în
calitate de utilizator de informaţie contabilă, statul face apel la contabilitatea
organizaţiilor pentru realizarea funcţiei fiscale.2
Aşa cum este definită în dictionarul Larrouse fiscalitatea reprezintă “
totalitatea impozitelor şi taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum şi a
aparatului fiscal ce vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unui agent
economic devenit contribuabil.
În lucrarea “Tratat de drept financiar şi fiscal” a prof. dr. Dan Drosu
Şaguna, fiscalitatea este definită “ ca un sistem de percepere a impozitelor şi
taxelor de către autorităţile publice în scopul realizării funcţiilor social-economice
ale statului. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte
vărsăminte obligatorii care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau
juridice, impozite ce alimentează bugetele publice.
Forma organizatorică şi de funcţinare a contabilităţii întreprinderii se
diferenţiază, în principal, în raport de conceptia contabilă adoptată. Astfel se pot
utiliza două concepte organizatorice, monist (modelul anglo-saxon) şi dualist
( modelul european). Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se
organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru
latura internă cât şi pentru latura externă a intreprinderii. Dualist, dacă pentru

Tratat de contabilitate financiară


cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităţi separate( contabilitate
finaciară şi contabilitate de gestiune).3
Contabilitatea generală, denumita şi financiară, are la bază norme unitare
privind organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu, având
ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile
proprii cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii,
băncile, organelle fiscale şi alte personae juridice şi fizice.4
Compartimentul contabilitate al unităţii este organizat conform
prevederilor articolului 11, alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 pe
compartimente distincte conduse de contabilul şef, directorul economic sau altă
persoană împuternicită. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilitaţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei personae
care are obligatia gestionarii unităţii respective.

Organizarea internă a evidenţei contabile presupune următoarele cerinţe:


asigurarea securităţii activelor;
asigurarea calităţii, fiabilităţii datelor contabile;
asigurarea eficienţei operaţionale;
asigurarea aderenţei la politica manageriala a întreprinderii;

Contabilitatea trebuie să fie astfel organizată încât să permită sesizarea


completă şi înregistrarea tuturor operaţiilor, conservarea datelor de bază,
disponibilitatea informaţiilor elementare şi întocmirea situaţiilor financiare.
Ţinerea contabilităţii trebuie să asigure existenţa unei căi de verificare. Ea
se concretizează prin adoptarea:
de metode, de reguli şi de suporturi de comunicare adecvate
sistemului contabil
unui plan de conturi
de registre contabile
de procedee şi mijloace adecvate
unei organizări contabile concretizate, eventual, într-un manual
Manualul de organizare a contabilităţii trebuie să conţină informaţii
referitoare la:
organizarea generală a întreprinderii
organizarea contabilă a întreprinderii
planul de conturi, ghid al înregistrărilor contabile
sistemul de clasare si de arhivare
registrele contabile obligatorii şi legaturile acestora cu alte
documente contabile
organizarea lucrărilor de elaborare şi de prezentare a situaţiilor
financiare5

Tratat de contabilitate financiară


Necesitatea organizării şi conducerii contabilităţii se concretizează în
elaborarea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare au ca obiective:
furnizarea informaţiilor utile luarii deciziilor privind activitatea de
exploatare, investiţie, finanţare
prezentarea de informaţii utile pentru estimarea probabilităţii de
realizare a fluxurilor de trezorerie cât şi mărimii acestor fluxuri şi
a momentelor în care acestea sunt generate
prezentarea gradului şi a manierei în careîntreprinderea a obţinut
şi a utilizat lichidităţile în contextual activităţilor de exploatare, de
finanţare şi de investire
informare asupra gradului de conformitate al întreprinderii cu
legile, reglementările şi cu alte dispoziţii contractuale.
În opinia prof. univ. dr. Adriana Duţescu, cheia de boltă a cadrului contabil
conceptual o constituie caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, care ţin
loc şi de principii.
Cadrul conceptual al IASB menţionează un set principal de caracteristici
pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile din situaţiile financiare anuale
pentru a fi utile în vederea luării deciziilor, şi anume:
• inteligibilitatea (understandability) – uşurinţa cu care utilizatorii
înţeleg informaţia contabilă
• relevanţa sau pertinenţa (relevance), cu o calitate subsidiară:
pragul de semnificaţie – informaţia influenţează deciziile
economice ale utilizatorilor, oferindu-le suportul necesar în
evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare sau în
corectarea evaluărilor precedente
• credibilitatea sau fiabilitatea (reliability), cu calităţile subsidiare
reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului,
neutralitatea, prudenţa, integralitatea – informaţia nu conţine
erori semnificative, nu este părtinitoare, oferindu-le utilizatorilor
un grad de credibilitate. Cu alte cuvinte informaţia trebuie să fie
neutră, completă, să prezinte fidel evenimentele, să reflecte cu
precădere substanţa economică a operaţiilor şi nu numai forma
legală. Credibilitatea mai presupune şi prudenţă, precauţie în
exercitarea raţionamentelor profesionale (activele şi datoriile să
nu fie subevaluate iar pasivele şi cheltuielile să nu fie
supraevaluate);
• comparabilitatea (comparability) – presupune necesitatea ca
utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale
aceleiaşi socfietăţi, într-un anumit interval de timp şi să extragă
tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei
entităţi (comparabilitatea în spaţiu). Utilizatorii trebuie să aibă
posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor
societăţi din aceeaşi industrie (comparaţii în spaţiu), pentru a
evalua poziţia financiară şi performanţele acestora, acţiunea
fiind viabilă dacă evenimentele similare sunt prezentate în
acelaşi mod. Pentru a asigura comparabilitatea informaţiilor este
important să se respecte principiul permanenţelor metodelor6.

Obiectivele fiscalităţii constau în calculul, perceperea, aşezarea, urmărirea


plăţii impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile economice statului,
aceste obiective sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice şi
sociale. Obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt:
 promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale,
prin plăţi obligatorii şi fără contraprestaţii de către contribuabili:
taxe, contribuţii şi fonduri speciale;
 promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activităţilor
productive,care asigură perenitatea firmei, reduceri de impozite
pentru activităţile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate
şi inhibarea altora;
 promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,
datorită veniturilor mici sau cu capacitate redusă de muncă,
veterani de război, handicapaţi;7

Astfel trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii fără ca


profesionalismul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilităţii,
obţinerea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului.

1.2 Principii contabile vs. principii fiscale

Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu


fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situatii a fost generată de faptul că
nu toate principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt
convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini
fidele a operaţiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie
stimularea, fie inhibarea unor activităţi.
Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul
contabil şi dreptul fiscal. Aceasta este realizată prin gestiune fiscala a
întreprinderii. Obiectul de studio al Gestiunii fiscale îl constituie analiza
distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală şi contabilă,
convergenţele dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a
riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii.
Informaţia contabila este construită pe baza principiilor, normelor şi
reglementărilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului
contabil. Informatia fiscală are la bază regulile şi normele impuse de dreptul
fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile dintre fiscalitate- contabilitate au
subliniat mai mult intervenţia celei dintâi faţă de cea de-a doua. Sistemul fiscal a
avut o influenţă asupra principiilor contabile. Mai mult dreptul fiscal a intervenit în
domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a
documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicatii: prima este
aceea că în absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practica
economică, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa
regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul
bugetar prin sistemul de impunere.
Astăzi prima explicaţie nu mai poate fi valabilă, întrucât în ultimii zece ani
s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două
discipline dispune de reglementări proprii, iar regula cere trebuie aplicată este in
functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de
informaţie a utilizatorului.8

În sistemul contabil românesc cele şase principii explicit redactate


(continuitatea activităţii, independenţa exercitiilor, prudenţa, permanenţa
metodelor, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea) sunt
preluate din Directiva a IV- a. este o dovadă că modelul contabil românesc se
articulează şi se armonizează cu nevoia de “european” în contabilitate.
Principiul continuităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod
normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichiditate sau
de reducere sensibilă a activităţii.9
Principiul permanenţei metodelor- presupune continuitatea aplicării
aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi
prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Principiul prudenţei- valoarea oricărui element trebuie să fie determinată
pe baza principiului prudenţei. În mod special se cor avea în vedere urmatoarele
aspecte:
a) se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute până la
data încheierii exercitiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obiligaţiile previzibile şi de pierderile
potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar
încheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii
exercitiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii
exercitiului şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit
sau pierdere.
Principiul independenţei exerciţiului- se vor lua în considerare toate
veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face
raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuarii
plăţilor.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv - în vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina
separate valoarea efectivă aferentă fiecarui element individual de activ sau pasiv.
Principiul intangibilităţii - bilanţul de deschidere al unui exercitiu trebuie să
corespundă cu bilantul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia
corecţiilor impuse de aplicarea IAS 8.
Principiul necompensării – valorile elementelor ce reprezintă active nu por
fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – informaţiile
prezentate în situţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a
evenimentelor şi tranzactiilor, nu numai forma lor juridică.10
În lucrarea “Tratat de drept financiar şi fiscal” a prof. dr. Dan Drosu
Şaguna sunt enumerate principiile generale ale fiscalităţii:
1. justificarea generală a impozitului- impozitul este justificat prin aceea
că functionarea oricărei societăţi implică nişte costuri care trebuie să
fie acoperite prin resurse eficiente. Impozitul apare ca o remuneraţie
pentru serviciile de orice natură pe care statul le asigură.
principiul individualităţii – impozitul trebuie să caute egalitatea
şanselor, nu a condiţiilor. El trebuie să se axeze pep e favorizarea
accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili,
scutind în acest fel, într-o manieră generală de impozit, veniturile
corespunzătoare serviciilor prestate.
3. principiul de nediscriminare – impozitul trebuie să fie stabilit şi să
urmeze reguli care sunt aceleasi pentru toţi contribuabilii.
4. principiul de impersonalitate – impozitul trebuie să fie impersonal.
Acest principiu semnifica faptul că prelevarea nu trebuie să implice
cercetări de tip inchiziţional asupra vieţii persoanelor sau gestiunii
întreprinderilor, ţinând cont că finalitatea vieţii într-o societate liberă
trebuie să fie respectul persoanei.
5. principiul de neutralitate – impozitul nu trebuie să se opună unei mai
bune gestiuni a economiei, ci trebuie să fie favorabil unei economii
eficace.
6. principiul de legimitate – în măsura posibilităţilor, veniturile care provin
din servicii efectiv prestate colectivităţii ( (veniturile din muncă, cele
care provin dintr-o mai bună gestionare) trebuie să fie considerate
“legitime” sau “meritate” şi să fie scutite de impozite.
principiul de non-arbitru – impozitul trebuie să fie prelevat după
principii simple, clare şi care să nu lase loc arbitrariului.11
Comparând cele două categorii de principii, contabile şi fiscale, ajumgem
fără dubii la concluzia că acestea nu converg spre un ţel comun, dat fiind
interesele pe care le guvernează.
Astfel, în cadrul neutralităţii fiscale impozitul nu ar trebui să contravină
unei mai bune administrări în economie, ci să stimuleze realizarea unei economii
mai eficiente. Acest principiu fiscal este în totala contadicţie cu prudenţa
promovată de contabilitate în evaluare şi permanenţa aplicării metodelor, întrucât
în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii, fiecare combatantă urmăreşte cu totul
altceva. Cum este posibil să oferi o imagine fidelă a situaţiilor financiare, care să
confere o informatie contabilă pertinentă, utilă pentru luarea unor decizii normale,
în vederea eficientizării fiecărei întreprinderi, în condiţiile în care fiscalitatea
interzice unele deduceri fiscale, impune reguli în adoptarea unor metode
contabile sau controlează evaluarea contabilă, şi toate in interesul maximizării
masei impozabile?
Mai putem vorbi de independenţa exerciţiilor, de continuarea în mod
normal a activităţii întreprinderii, dacăimpersonalitatea, este în conflict total cu
cele două principii contabile, datorită presiunii fiscale impusă de legislaţia ce
urmăreşte numai realizarea interesului fiscal.
Nici principiul fiscal al nediscriminării nu cfoncordă cu cele contabile,
întrucât de multe ori prin legi unele grupuri sociale, “ grupuri de interese” au
beneficiat şi vor mai beneficia de avantaje fiscale care conduc la o “discriminare
legală” în detrimentul imaginii fidele a informaţiei, a comparabilităţii datelor
furnizate de diferite contabilităţi de întreprindere. Ne referim aici la unele scutiri
de taxe vamale care fac obiectul unor acte normative aplicabile pe termen scurt,
de a căror prevederi nu pot beneficia “ din varii motive” toţi contibuabilii cărora li
se adresează12

Întreprinderea – câmpul de acţiune a intereselor contabile si fiscale

INTERESUL INTERESUL
CONTABIL FISCAL

1.3. Factorii de care depinde organizarea întreprinderii economice.


Contabilitatea şi fiscalitatea- funcţii ale întreprinderii
Putem spune că fiscalitatea îşi pune amprenta şi asupra organizării
întreprinderii, astfel că, natura impozitelor si taxelor plătite de un agent economic
depinde de forma juridică, de natura activităţii şi a sistemului de producţie, de
potenţialul tethnic deţinut şi de dimensiunea întreprinderii ( număr de salariaţi,
cifra de afaceri).
Factorii economici ce determină mediul economic în care îşi desfăşoară
activităţile organizaţiile influenţează decisiv atât constituirea cât şi funcţionarea şi
dezvoltarea acestora. Trecerea la economia de piaţă, ca de altfel însuşi sistemul
economiei de piaţă, presupune o anumită intervenţie a statului prin mijloace
exclusiv economico-financiare numite pârghii economico-financiare, care să
asigure promovarea pluralismului economic şi înfăptuirea unui mecanism
economico-financiar adecvat, centrat pe principiile economiei de piaţă.
Factorii tehnici şi tehnologici- exercită o influenţă asupra firmelor
româneşti şi managementului acestora, această categorie de factori îşi pune
amprenta, în principal, pe gradul de înzestrare tehnică şi pe ritmul modernizării
produselor şi tehnologiilor.
Factorii demografici- din simpla enumerare a principalilor factori de acest
gen- numărul populaţiei, stuctura socio-profesională a acestora, ponderea
populaţiei ocupate- ne dăm seama de maniera complexă în care influenţează
unitatea economică.
Factorii juridici – cei mai semnificativi factori juridici sunt legile, decretele,
hotărârile guvernamentale, ordinele miniştrilor care cuprind o serie de norme de
drept de a căror respectare sunt responsabili agenţii economici.
Influenţa factorilor juridici se manifestă atât în ceea ce priveşte
constituirea firmelor, Legea 31/1990 privind societăţile comerciale este principalul
act normativ în acest domeniu, cât şi în funcţionarea şi dezvoltarea lor. Factorii
juridici pot fi abordaţi ca un corolar al celorlalte categorii de factori ai mediului
ambiant, facilitând sau împiedicând acţiunea acestora.13
Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi clasificate astfel:
1. persoane juridice propriu-zise:
cu activitate economică: regii autonome, societăţi comerciale,
organizaţii cooperatiste
fără scop lucrativ: instituţii publice, organizaţii sociale, asociaţii
de personae fizice, fundaţii;
2. unităţi economice fără personalitate juridică ce pot fi unităţi economice
apaţinând unor personae juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine,
secţii sau asociaţii în participare
3. societăţi comerciale străine, reprezentate prin societăţi comerciale
străine- personae juridice străine, filiale ale societăţilor comerciale
străine.
Primele două categorii de personae juridice au obligaţia de a achita tax
ape valoarea adăugată şi accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende,
impozitul pe clădiri, contribuţii la asigurări sociale, alte impozite şi taxe (asupra
potenţialului ethnic, asupra bunurilor achiziţionate cu titlu oneros din import,
asupra dreptului de înregistrare).
Societăţile comerciale străine au obligaţia de a plăti impozite pe unele
venituri specifice realizate de nerezidenţi, impozitul pe venitul reprezentanţelor
firmelor comerciale străine.14
Întreprinderile de talie mică, cum ar fi microîntreprinderile ce au între unu
şi nouă salariaţi şi o cifră de afaceri ce nu au depaşit echivalentul în lei a 100.000
euro pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microintreprinderilor.

1.4 Cauzele obiective care justifică necesitatea contabilităţii şi a


fiscalităţii

Conform concepţiei economistului Adam Smith (1723- 1790), “cetăţenii


fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permit
facultăţile proprii- adică în proporţia veniturilor pe care le realizează sub protecţia
statului”. 15
Atât teoria cât şi practica economică au demonstrat necesitatea
intervenţiei statului ca autoritate publică în funcţionarea normală şi eficientă a
instituţiilor de interes naţional, strategic în asigurarea echilibrului macroeconomic.
Într-o economie de piaţă statul trebuie să intervină în rezolvarea următoarelor
probleme:
proprietatea privată trebuie garantată;
concurenţa şi liberul schimb să coexiste;
ocuparea deplină a forţei de muncă;
realizarea unei distribuţii echilibrate a resurselor (alocărilor)
pentru finanţarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul
bugetar să se micsoreze de la an la an.16
Politica fiscală este orientata spre realizarea următoarelor funcţii ale
sistemului fiscal:
funcţia financiară este instrumentul prin care statul procură
resursele necesare finanţării activităţilor de interes national;
funcţia economică stimulativă, prin facilităţi prevăzute în sursele
legislative şi reglementare: reduceri de impozit pe profit,
reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele
declarate defavorizate;
funcţia socială, manifestată prin aceea că sistemul fiscal trebuie
să favorizeze anumite categorii sociale;
funcţia de control dă posibilitatea statului prin intermediul sursei
informaţionale a contabilitaţii să valideze volumul corect al
vânzărilor, costul de producţie, contabilitatea cheltuielilor şi a
veniturilor, a modului corect a bazelor de calcul pentru impozitul
pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată, accize,
precum şi plata acestora la termenele prevăzute de lege.
funcţia de echitate – toţi agentii economici, persoane juridice
sau fizice care desfăşoară activităţi economice în scopul
obţinerii de profituri trebuie să fie impozitate.

1.5 Condiţiile şi restrictiile legate de mediul economic concurenţial

În condiţiile actuale sub raportul obiectivelor, întreprinderea nu se poate


reduce la un organism simplu, având un unic obiectiv maximizarea profitului. Ea
este un organism complex, care se confruntă cu o multitudine de obiective
contadictorii ce ţin de tactica şi strategia dezvoltată şi de satisfacerea intereselor
proprietarilor si ale managerilor, interese care pot fi uneori divergente.
În economia de piaţă concurenţa apare ca o necesitate obiectivă, face
parte din “regulile de joc” ale pieţei.
Statul trebuie să se implice in asigurarea unui cadru şi climat concurenţial
normal, ceea ce presupune existenţa urmatoarelor elemente:
autonomia întreprinderilor;
libertatea de înfiintare a oricarui tip de întreprindere;
promovarea celor mai rentabile produse din punct de vedere al
intereselor fiecarei firme;
reglementări economico-financiare egale pentru toţi agenţii
economici, indiferent de forma de proprietate, mărime;
formarea liberă a preţurilor
stabilirea prin reglementări bugetare a obligaţiilor de stat;
măsuri pentru favorizarea participarii pe piaţa externă.17
În orice societate modernă statul, ca reprezentant al intereselor naţionale,
trebuie să asigure existenţa unui cadru instituţional adecvat care să garanteze
printre altele libertatea individului pentru a realiza propria afacere.
Una dintre cele mai importante şi eficace pârghii de management
economic la nivel statal şi local în condiţiile economiei de piaţă o constituie
impozitul. Felul, mărimea şi funcţia impozitului în economia de piaţă sunt sensibil
diferite faţă de economia precedentă. În consecinţă se impune o remodelare a
sistemului fiscal la scara economiei naţionale. Dintre cerinţele principale
mentionam: încurajarea cu priritate a înfiinţării, funcţionării şi dezvoltării agenţilor
economici din domeniul productiei; stimularea invetitiilor veniturilor agenţilor
economici şi a populaţiei şi nu a consumării lor; atragerea capitalului străin in
ramurile prioritare ale economiei nationale şi în cele in care există un deficit
cronic de produse si servicii; menţinerea sub control a procesului inflaţionist;
asigurarea unui minim de resurse financiare bugetelor locale şi centrale a statului
pentru a putea finanţa activităţile de interes public; diferenţierea impozitelor în
profil de ramură şi teritorial în funcţie de interesele şi necesităţile prioritare ale
economiei româneşti în ansamblu.18
Acolo unde este recunoscută, conexiunea dintre contabilitate şi
microeconomie este foarte strânsă. Piesele de rezistenţă care stau la temelia
acestei legături sunt:
• microeconomia are capacitatea de a furniza contabilităţii un cadru teoretic
riguros. Construirea conceptelor contabile fundamentale necesită un
fundament conceptual adecvat. De exemplu, teoria economică a
veniturilor trebuie să se regăsească la baza conceptului contabil de
venituri dacă acesta din urmă va fi util în procesul contabil de determinare
a veniturilor.
• contabilitatea îndeplineşte rolul unui instrument util în procesul
microeconomic. Din acest punct de vedere, managementul unei companii
utilizează „fructele” analizei economice în problemele de natură practică
cu care este confruntat zilnic. În consecinţă, răspunsurile la problemele de
afaceri pot fi găsite cu ajutorul analizei economice. Contabilitatea asigură
informaţiile cantitative care permit realizarea unei analize economice
adecvate şi, la rândul său, posedă tehnicile necesare pentru a implementa
deciziile manageriale. Restricţiile generate de presiunile concurenţiale
combinate cu comportamentul consumatorului sunt recunoscute ca factori
determinanţi în stabilirea plajei de variaţie a preţului. În aceeaşi măsură
analiza marginală este utilizată pentru a identifica preţul optim din plaja
selectată.
• Teoriile economice se dovedesc extrem de utile în analiza şi înţelegerea
comportamentului concurenţial al întreprinderilor. Competiţia
întreprinderilor pe piaţă nu trebuie interpretată în sensul restrâns al
cuvântului: producţie de bunuri şi servicii, cotă de piaţă, profit,
consumatori ţintă. Competiţia între întreprinderi se extinde în vremurile
moderne inclusiv în plan informaţional. În zilele noastre, o întreprindere nu
poate rămâne pasivă faţă de politicile concurenţilor săi de a divulga
informaţii financiar-contabile de o natură „mai” confidenţială sau
nereglementată. O atitudine pasivă, poate atrage după sine pierderea
încrederii finanţatorilor, reorientarea acestora către companiile „mai
transparente” şi, in extremis, eliminarea de pe piaţă. O atitudine activă
implică nu doar confortul dat de calitatea de factor de presiune în procesul
de reglementare a informării financiare, ci chiar mai mult decât atât.
Elaborarea şi aplicarea unor strategii informaţionale la nivelul
întreprinderilor capabile să anihileze sau, cel puţin, să atenueze efectele
politicilor informaţionale adoptate de concurenţă poate fi o politică de luptă
pentru supravieţuire. Instrumentul tehnic al acestei politici nu poate fi altul
decât contabilitatea.
Entitatea la nivel microeconomic – societatea comercială - este influenţată
de modificările survenite în mediul economic, respectiv influenţează mediul
economic prin comportamentul său. Firma îşi extrage seva vieţii din mediul
economic în care operează. Tipul de relaţii exacte existente între firme şi
economia naţională depinde de opţiunile naţionale. Indiferent de forma juridică
de organizare a firmei, reglementările publice afectează mai mult sau mai puţin
firmele. La rândul lor, reglementările diferă de la ţară la ţară, astfel că asigurarea
şi garantarea interesului public ar trebui să justifice modificările survenite în
reglementările naţionale.
Consecinţa ignorării legăturilor intrinseci dintre contabilitate şi economie
aduce în discuţie autoplafonarea contabilităţii, ruperea de realitate.19

1.6. Etape în derularea procesului de armonizare, reglementare şi


integrare europeană
La nivel internaţional există numeroase diferenţe culturale, economice,
politice, religioase şi sociale care exercită influenţă şi la nivel contabil. Deşi
fiecare sistem contabil prezintă particularităţile sale, cele mai multe disensiuni
există între sistemele contabile anglo-saxone şi sistemele contabile continentale.
Diferenţele existente la nivel internaţional reprezintă premise ale
omogenizării informaţiilor furnizate de contabilitate. Până în anul 2000 nu exista
o unitate în ce priveşte căile de atenuare a disensiunilor informaţionale generate
de practici contabile diferite. Principalele grupări implicate în acest proces au fost
un organism supranaţional si unul neguvernamental. Astfel, pe de o parte s-a
încercat armonizarea la nivelul Comunităţii Economice Europene (CEE) prin
intermediul directivelor contabile europene, pe de altă parte s-au emis
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) de către International
Accounting Standards Committee (IASC) - Comitetul Standardelor Internaţionale
de Contabilitate
La nivel european armonizarea contabilă se realizează prin Directivele a
IV-a privind conturile anuale ale întreprinderilor, a VII-a privind conturile anuale
ale grupurilor şi a VIII-a privind auditul. Procesul de implementare a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, denumit standardizare, are drept scop generarea
unor tratamente contabile nediferenţiate, impuse prin norme mai mult sau mai
puţin flexibile, aplicabile întreprinderilor mari, la nivel mondial.
IASC/IASB a fost înfiinţat în anul 1973, scopul său fiind emiterea de
Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS-uri). Până în prezent au fost
emise 41 IAS-uri, 6 dintre acestea nemaifiind operaţionale (au fost înlocuite de
unele noi) şi 1 IFRS(noile standarde pe care IASB le emite, distincte de IAS-urile
emise de organismul precedent (IASC). ): IFRS 1 – First-Time Adoption of
International Financial Reporting Standards. Acest standard de raportare
financiară internaţională a înlocuit SIC 8 – First Time IAS (Prima aplicare a
standardelor internaţionale de contabilitate În standarde sunt stabilite tratamente
contabile pentru cele mai diverse tranzacţii economico-financiare. Rolul de
supervizor îl are Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, cu rol de cadru conceptual. Ori de câte ori o tranzacţie nu îşi găseşte
rezolvarea în prevederile unuia din standardele emise, trebuie să se facă apel la
prevederile cadrului general (conceptual).
Căderea regimului comunist din România a creat premisele schimbării în
plan economic şi implicit la nivel contabil. Sistemul contabil de tip sovietic,
practicat aproape jumătate de secol nu mai corespundea necesităţilor
informaţionale ale utilizatorilor de informaţii contabile dintr-o economie de piaţă.
Astfel, pot fi identificate următoarele etape ale reformării sistemului contabil din
România:
Perioade: Caracteristici:
1990 - 1993 - adaptarea vechiului sistem contabil la nouă conjunctură economică;
- prezentarea în cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din Franţa (sistem „ţintă” pentru
România);
„construirea” unui sistem contabil de inspiraţie franceză, „modelat” de universitarii contabili români
şi popularizarea acestuia (editarea de cărţi, ţinerea unor cursuri de pregătire profesională, etc.).
1994 - 1996 - implementarea unui sistem contabil de inspiraţie franceză (L 82/1991): armonizare implicită cu
Directivele contabile europene;

1997 - 2000 iniţierea, în anul 1997 a Programului de dezvoltare a sistemului contabil din România, al cărui
obiectiv este acela de armonizare a contabilităţii din România cu directivele contabile europene şi
standardele internaţionale de contabilitate.

2001 - 2002
- întreprinderile mici şi mijlocii aplică reglementările contabile existente anterior (L 82/1991);
- întreprinderile mari încep să aplice, treptat, standardele internaţionale de contabilitate
(O403/1999, O94/2001).

2003 - - intensificarea armonizării contabilităţii cu:


prezent - Directivele europene de contabilitate, în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii (O 306/2002);
- Directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate (O 94/2001).

Perioada 1989-1993
Perioada 1989-1993 a fost o perioadă intermediară între practicarea unui
sistem contabil de tip sovietic şi aplicarea unui sistem contabil de inspiraţie
franceză, numit în literatura contabilă de specialitate Noul sistem contabil.
Această perioadă este una în care s-a încercat deopotrivă reluarea tradiţiilor în
materie de organizare a contabilităţii şi alinierea reglementărilor şi practicii
contabile la realitatea internaţională.
Anul 1992 a reprezentat momentul materializării bidimensionale a
eforturilor făcute în planul constituirii unor organizaţii contabile: reînfiinţarea
Corpului experţilor contabili şi contabililor autorizaţi şi constituirea Colegiului
Consultativ al Contabilităţii.
Perioada 1994-1996
În planul normalizării contabile, a apărut Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi
regulamentul de aplicare al acesteia prin care s-a dat câştig de cauză echipei ce
susţinea schimbarea. Astfel, în România a început să fie aplicat, cu începere de
la 1 ianuarie 1994, un sistem contabil de inspiraţie franceză.
Perioada 1997-2000
Acest nou sistem contabil a fost aplicat în România, fără prea mari
modificări până în anul 2000. Premisele unei schimbări au fost conturate încă din
primăvara anului 1997, moment în care a fost demarat Programul de Dezvoltare
a Sistemului Contabil din România. Acesta a fost iniţiat de Ministerul Finanţelor
împreună cu Institutul contabililor autorizaţi din Scoţia (The Institute of Chartered
Accountants of Scotland) şi Know How Fund pentru România. Rolul acestui
program este acela de a armoniza contabilitatea din România cu directivele
europene şi standardele internaţionale de contabilitate. Din punct de vedere
istoric, probleme mai semnificative vis-à-vis de acest proces sunt semnalate, în
general, în ţările de drept scris, patrimonialiste. Şi în cazul României, la
momentul respectiv au existat argumente şi contraargumente faţă de
implementarea normelor contabile internaţionale, în elaborarea cărora predomină
influenţa anglo-saxonă. Cu privire la incompatibilităţile existente, N. Feleagă
(1999 (I): 333-339) sesiza câteva aspecte, pe care le sintetizăm în următorul
tabel:

Realitatea românească Realitatea anglo-saxonă


1. Puterea publică gestionează în mare măsură 1. Piaţa reglează majoritatea fluxurilor de valori
activitatea economică materiale şi băneşti
2. Sistem de finanţare predominant bancar 2. Sistem de finanţare predominant bursier
3. Contabilitatea este conectată la fiscalitate 3. Contabilitatea este deconectată de
fiscalitate
4. Sistem de normalizare de tip public 4. Sistem de normalizare de tip privat
5. Normalizare de tip inductiv, utilizând drept 5. Normalizare de tip deductiv, prin intermediul
instrument Planul de Conturi Cadrului Contabil Conceptual (General)

Perioada 2000-2002
În România, trecând peste incompatibilităţile prezentate, au fost create
premisele aplicării standardelor internaţionale de contabilitate la nivelul
întreprinderilor mari. În acest sens a fost emis Ordinului 403/22.04.1999 al
ministrului finanţelor pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, care a fost înlocuit ulterior de Ordinul 94/
29.01.200120, având aceeaşi denumire.
Startul oficial în cursa “Standarde Internaţionale de ontabilitate versus
legislaţia contabilă naţională” a fost dat în 1999, o dată cu publicarea Ordinului
Ministrului de Finanţe nr. 403/1999 “ Reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de
Contabilitate internaţionale”.
Potrivit Ordinului 94 al Ministrului Finanţelor se prevede aplicarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele de Contabilitate Internaţionale, în perioada 1999-2005, în mod
gradual, întreprinderilor mari şi mijlocii. Începând cu 1 ianuarie 2006 în afara
acestor reglementări vor rămâne doar întreprinderile care, potrivit legislaţiei în
vigoare la acea dată, se vor încadra în categoria societăţilor mici şi mijlocii.
Aplicarea acestor reglementări presupune ca întreprinderile ce îndeplinesc
anumite criterii sa treacă la întocmirea raportărilor potrivit Standardelor
Internaţionale de Contabilitate. Pentru aceasta, aplicarea standardelor trebuie
făcută în integralitatea lor, nefiind permise modificări, adaptări sau omisiuni.
2003 - prezent
Începând cu 1 ianuarie 2003, întreprinderile ce nu îndeplinesc criteriile de
raportare în conformitate cu prevederile Ordinului 94/2001 vor întocmi situaţii
financiare armonizate doar cu Directivele Europene, aspect reglementat de
Ordinul 306/2002. În linii mari, diferenţele se regăsesc la nivelul principiilor
contabile enunţate, respectiv în modul de prezentare a situaţiilor financiare.
Trebuie remarcat şi faptul că aceste două ordine sunt dublate de modificările
făcute la nivelul legii contabilităţii (în anul 2002), dintre care remarcăm faptul că
nu mai este amintit conceptul de patrimoniu. 21

Până în 2005 vor accede treptat la programul de armonizare contabilă


urmatoarele categorii de societaţi comerciale( societăţi de categoria a IV-a):
Criteriide încadrare în categoria a IV-a (cel puţin două)
Sfârşitul exerciţiului Cifra de afaceri a Total active pentru Număr mediu de
financiar anului anmterior anul anterior salariaţi ai anului
(euro)
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100
31 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50

OMF 94/2001 precizează că, în primul an de aplicare, agenţii economici


care intră sub incidenţa acestor reglementări au obligaţia de a retrata situatiile
financiare ale anului 2000 şi de a le depune până la 30 septembrie 2001 la
unităţile teritoriale ale Ministerului Finantelor publice. Ulterior, data de depunere a
situatiilor financiare retratate a fost amânată la 31 octombrie 2001.22
Începând cu exerciţiul financiar 2006, rămân în afara prevederilor acestor
reglementăriu intreprinderile mici si mijlocii care vor aplica prevederile IAS, dar
într-o formă simplificată.

1.7 Dualitatea dintre contabilitate şi fiscalitate pe baza dependenţei


dintre interesul investitorului şi interesul fiscal

Analizându-se problematica concilierii dintre contabilitate şi fiscalitate


raporturile dintre acestea pot fi grupate în:
raporturi integrate;
raporturi neutrale;
Raporturile integrate sunt raporturi de angajare, de cuplare a interesului
contabil cu cel fiscal, determinat de întâlnirea celor două interese. La intersecţia
lor apar adesea dezacorduri între principiile contabile şi cele fiscale, lucru ce
trebuie să ducă inevitabil la conciliere sau armonizare.
În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme:
impozitarea profitului;
amortizarea imobilizărilor
evaluarea contabilă a patrimoniului.
Amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de
autofinanţare a întreprinderii şi orice miscare la nivelul amortizării generează
efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală
stabileşte cgeltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de
calcul pentru impozitul pe profit. Fiscalitatea este utilizată şi pentru incitarea
agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmnare a politicii economice.
În acestă situaţie întreprinderile au posibiliattea să contabilizeze amortismentele
ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ
imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă are un dublu inconvenient: pe de o
parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu
utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cgeltuielilor cu
amortizarea aferentă activităţii de exploatare. Implicaţiile fiscale conduc la
obţinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicţie cu
obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este soluţionat prin regurgerea la amortismentul
derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de
sinteză unde apare deprecierea de valoare justificată a imobilizarilor şi să
beneficieze în acelaşi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor
cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii economic justificată. Astfel
mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea in mod distinct
pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra
cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un
excedent faţă de armionizarea determinată ca minim economic, recunoscută ca
o diferenţă temporală impozabilă cu amortizarea cunoscută în literatura de
specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are
o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de
contabilitate este primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de
fiscalitate se observă în calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie.
Aceste raprturi nu genereaza de regulă probleme privind armonizarea celor două
interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în
cazul impozitului pe dividende, impozitul pe salarii, contributii la asugurările
sociale, taxa pe valoarea adaugată atuci când aceasta are o prorată de
deductibilitate de 100%.23
Metodele şi tehnicile adoptate in cadrul politicilor contabile menite să
conducă la concilierea divergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie să
vizeze:
evaluarea elementelor patrimoniale;
rezolavarea problemelor legate de diferenţele temporare
adoptarea Standardului Intenaţional de contabilitate nr. 12”
împozitul pe profit”
o reformulare a normelor privind deprecierea elementelor
patrimoniale de activ
adoptarea de către normalizatorii români a unor politici contabile
adaptate la inflaţie aşa cum prevede IAS 29
Abordând raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate, prin prisma celor 2
interese putem considera că întreprinderea este supusă unor presiuni şi în
accelaşi timp transformări care de cele mai multe ori pun sub semnul
incertitudinii stabilitatea şi existenţa sa. În timp ce interesul contabil urmăreşte
obţinerea imaginii fidele asupra situaţiilor financiare, având drept scop principiile
contabile general admise, interesul fiscal se situează de partea maximizării
veniturilor bugetare prin aplicarea princippilor proprii ale fiscalităţii.
În aceste condiţii, gestiunea fiscala a întreprinderii preluând rolul
fiscalităţii, trebuie să se incerece o armonizare a interesului fiscal cu interesul
contabikl astfel încât întreprinderea ca entitate patrimonială să beneficieze de
rezultatele armonizării.
Acest lucru presupune analizarea scopurilor urmărite de cele două
interese şi găsirea acelor puncte de legătură care sa înlăture, pe cât posibil,
divergenţele, toate demersurile având drept unic ideal o imagine fidelă şi reală
asupra situaţiilor financiare ale întreprinderii, privite sub toate aspectele şi care
să serveasca tuturor utilizatorilor.
Întreprinderea beneficiara rezultatelor armonizării interesului contabil cu
cel fiscal prin intervenţia gestiunii fiscale a întreprinderii.

Reluând problema dicvergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate, în


vederea găsirii metodelor şi tehnicilor de conciliere a intereselor acestora în
cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii trebuie să se plece în omânia de la o
legislaţie fiscala simplă, clară, stabilită în timp şi care să accepte un parteneriat
pe picior de egalitate a specialistului contabil cu cel din domeniul fiscal, pentru
degajarea unor informatii contabile de către întreprindere relevantă, credibilă,
folosită de toţi utilizatorii în egală măsură.
Toate divergenţele au aparut de la determinarea masei impozabile pentru
care evaluarea elementelor patrimoniale, recunoaşterea şi deductibilitatea unor
cheltuieli sunt tratate in mod diferit în contabilitate şi fiscalitate prin prisma
interesului pe care îl are.24
1.8. Caracterizare generală asupra întreprinderii raportată la mediul
economic românesc

Similar majorităţii sistemelor contabile aferente ţărilor Europei continenrale


contabilitatea românească este dominată de caracteristicile dreptului scris şi
operează în contextul unei profesii liberale tinere, cu mică forţă de a se impune
pe arena economică a ţării, şi cel al unei piete financiare instabile. Astfel,
contabilitatea românească este bazată pe un sistem legislativ, este orientată cu
predilecţie pentru satisfacerea cerinţelor puterii publice şi creditorilor bancari, şi
nu ale investitorilor bursieri, este puţin transparentă, pentru a nu spune că
păteşte încă tribut practicilor vechi ale “secretului de întreprindere”, este
influenţată de regulile fiscale la un atare nivel încât nimic nu se poate respira fără
implicarea fiscalităţii, aspectele de formă sunt prioritare celor de fond(substanţa
economică) în interpretarea tranzacţiilor şi evenimentelor economice,
normalizarea este susţinută, de o manieră mai mult sau mai puţin monopolistă,
de regulile guvernamentale. Pe acest fond îşi fac loc cu dificultate flexibilitatea,
judecata profesională, corectitudinea si experimentarea în contabilitate.
Dimpotrivă, se acordă un credit pe măsură preciziei, uniformităţii şi stabilităţii. 25

În anii ce au urmat după 1989 sistemul fiscal românesc a suferit transformări


importante, adaptându-se la cerinţele economiei de piaţă prin preluarea principalelor
impozite aplicate în ţările dezvoltate. Astăzi el corespunde în mare parte exigenţelor
pe care le presupune o economie concurenţială, dar rămân însă o serie de
probleme, atât cu caracter general, referitoare la întregul sistem fiscal şi modul de
aplicare al acestuia, cât şi probleme specifice fiecăruia din principalele impozite în
parte. Pentru început vom aborda problemele sistemului fiscal în ansamblul său.
O primă problemă majoră, care se desprinde din analiza evoluţiei sistemului
fiscal după 1989, este instabilitatea legislativă. Aşa cum s-a putut vedea din
prezentarea făcută anterior, fiecare din principalele impozite a suferit în timp
modificări repetate de mai mare sau mai mică amploare. De altfel, în multe
cazuri, ca urmare a multitudinii de modificări, care făceau dificil de urmărit
evoluţia impozitului şi îngreunau aplicarea acestuia, s-a procedat la abrogarea
vechilor reglementări şi înlocuirea acestora cu unele noi resistematizate.
Unele modificări suferite de-a lungul timpului de principalele impozite au
fost justificate de necesitatea adaptării acestora la cerinţele Uniunii Europene,
altele au avut în vedere experienţa practică a aplicării diferitelor impozite precum
şi adaptarea la conjunctura economică. Totuşi, indiferent de motive, nu se
justifică o astfel de instabilitate a cadrului legislativ în domeniul fiscal, deoarece
ea face aproape imposibilă construirea unor planuri de afaceri pe termen lung,
îndepărtând investitorii străini şi reducând nivelul investiţiilor interne şi externe. În
plus, această instabilitate fiscală produce dificultăţi majore în cunoaşterea şi
aplicarea legii, atât pentru contribuabili cât şi pentru organele de control, datorită
numărului acestora şi rapidităţii cu care se succed.
După cum afirma la începutul anului 2003, preşedintele Curţii de Conturi,
Dan Drosu Şaguna, în România „legislaţia este în momentul de faţă stufoasă, în
Problematica analizată IAS Legislaţia românească
multe locuri inconsecventă, incompletă şi, pentru aceleaşi aspecte, avem prea
multe acte normative. De pildă în ceea ce priveşte fiscalitatea avem peste 200 de
reglementări. Este prea mult atât pentru cei care trebuie să urmărească dacă
legea este respectată, dar şi pentru cei care trebuie să o respecte. Aşadar în
România este necesară o reformă legislativă. De asemenea, este obligatorie o
reformă fiscală, atât în sensul scăderii fiscalităţii, cât şi al asanării legislaţiei în
domeniu. “26
Şi preşedintele CECAR, Marin Toma, afirma “calitatea legislaţiei fiscale este
un punct slab al economiei româneşti, devenind suport al corupţiei şi evaziunii.”27
Ca urmare, rezultă din cele prezentate anterior că politica fiscală trebuie
folosită în România pentru a stimula economisirea şi investiţiile precum şi munca
performantă, creând un climat investiţional atractiv în care să prospere
întreprinzătorul privat pentru ca apoi să prospere întreaga societate. Cât timp
întreprinzătorii adevăraţi nu se vor simţi încurajaţi să adune bani şi să-i
investească în afaceri curate populaţia României va continua să fie în cea mai
mare parte săracă.
Programul de armonizare contabilă în România doreşte să „cureţe”
informaţiile financiar-contabile, să le dea o imagine „comercială” şi să le „arunce
pe piaţă” pentru a găsi investitori. Cu toate eforturile făcute, acest program are o
serie de slăbiciuni.
Principalele diferentieri şi controverse dintre prevederile IAS şi legislaţia
românească în vigoare:
Diferenţieri şi contoverse
1. GENERALE
Problematica IAS Legislaţia românească
analizată
1.1 • •


1.2. • •
1.3
1.4.

2. BILANŢUL

2.1. Active imobilizate • •



• • •
• • •
• • •
• • •
• • •
• • •
2.2. Active curente/ • •
circulante

• • •
3. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Problematica analizată IAS Legislaţia românească


• • •

• • •
• • •

1.9. Acte, proceduri şi competenţe privind gestiunea publică a


impozitelor şi taxelor

Instrumentul în care îşi găsesc reflectarea toate resursele financiare şi


publice şi cheltuielile publice îl constituie bugetul general consolidat. Pentru ca
acest complex sistem de bugete să devină operational, este necesară, ca o
permisă esenţială, elaborarea politicii financiare a guvernului pentru o anumită
perioadă. Se impune astfel existenţa cadrului juridic care să reglementeze
categoriile şi nivelurile impozitelor, taxelor şi contribuţiile percepute de la
persoanele fizice şi juridice. Având la bază un cadru legislativ, ce trebuie să se
afle în concordanţă cu obiectivele programului de guvernare aprobat de
Parlament, Executivul poate declanşa procesul bugetar. Etapele consecutive ale
procesului bugetar se referă la:
a) elaborarea proiectului de buget;
b) aprobarea buigetului;
c) execuţia bugetului;
d) încheierea execuţiei bugetului;
e) controlul execuţiei bugetuluiu;aprobarea execuţiei bugetului.
Transpunerea înh practică a etapelor procesului bugetar în ţările
democratice se realizează prin sistemul instituţiilor publice specifice statului de
drept. Caracteristica fundamentală a acestui sistem instituţional o reprezintă, pe
de o parte, separarea pe orizontală, în subsisteme instituţionale ale celor trei
puteri de stat (legislativă, executivă şi judecătorească), iar pe de altă parte,
subordonarea pe verticală, a instituţiilor în cadrul fiecăruia din aceste
subsisteme.28
Finanţarea publică este legată de contribuţii directe şi indirecte,
considerate obligaţii legale impuse ale contribuabililor.
Statul dispune de mecanisme de fixare a nivelului impozitelor, Parlamentul
având misiunea de a autoriza şi dispune, de a vota Bugetul şi de a supraveghea
la aplicarea corectă a legilor financiare.
Realizarea politicii fiscale in cadrul procesului de fiscalizare a economiei,
atingerea obiectivelor fiscale în intermedierea adecvată a mecanismelor şi
variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituţionale
legislative şi a unei retele funcţional-relaţionale care sa opereze şi sa
implementeze politica fiscala. O componentă a acestei structuri instituţional-
legislative o reprezintă instituţiile şi organismele finaciare 9aparatul fiscal).
Aparatu fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale
statului, ale căror contribuţii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi
încasarea impozitelor şi taxelor, precum şi în controlul respectării legislaţiei în
acest domeniu.
Latura legislativă a activităţii fiscale este realizată de Parlament, iar latura
executivă revine Guvernului. În cadrul administaţiei publice, instituţia de
specialitate prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuţiile în domeniul fiscal este
Ministerul FinaTelor, prin organismele centrale şi teritoriale.
Execuţia bugetului public naţional presupune ca realizarea veniturilor şi
efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetară anuală să se facă sub
controlul unor organisme de stat cu răspunderi în activitatea bugetară. Atribuţiile
de control a execuţiei bugetare sunt îndeplinite de următoarele organe:
a) Parlamentul care exercită un control politic;
b) Curtea de conturi care exercită un control jurisdictional;
Ministerul Finanţelor care exercită un control administativ.29
Abordarea tradiţională a gestiunii publice se impune pe baza domeniului
de referinţă, prin specificitatea activităţilor publice.
Gestiunea este “publică” prin destinaţia activităţilor. Trediţia domeniului
este grevată pe un număr mare de principii, dar ipotezele de identitate asupra
problemelor sunt practic noi prin “reasamblarea” logică raţională adeterminărilor
public/privat, urmărind consecvenţa preocupărilor de eficacitate.

1.10 Comparaţie între mediul românesc şi modelul de contabilitate


continental –european

Pe plan european relaţiile contabilitate- fiscalitate este caracterizat prin


existenţa a două modele contabile:
modelul continental de contabilitate şi
modelul anglo- saxon
Primul este bazat pe macroeconomie, unde predomină intervenţia
guvernamentală şi influenţa regululilor fiscale în materie de normalizare
contabilă, model pe care îl aplică şi România, Franţa, Germania, Italia, fiind un
model de contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul este caracterizat printr-o
aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influenta fiscalităţii asupra
contabilitaţii este dată de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile
anuale. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt alineate, fiecare având
regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unităţii bilanţului,
principiu care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Remarcăm
faptul faptul că există o diferenţămare între bilanţul contabil şi bilantul fiscal
determinat după regulile fiscale. Cu toate aceste diferenţe, există o strânsă
legătură între cele două bilanţuri: pe de o parte bilanţul fiscal se construieste pe
baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte, regulile fiscale obligă după corecţii
extracontabile la transpunerea lor in bilanţul contabil pentru ca agentul economic
să beneficieze de avantajele fiscale.
În modelul continental administraţia fiscală impozitează profiturile
înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decĂt
cele înregistrate efectiv în contabilitate.
Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate
nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare şi
prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al
imaginii fidele, ce asigură gard mai mare de obiectivitate în prezentarea situaţiei
intreprinderii, iar rezultatul nu este influenţat de fiscalitate. Spre exemplu,
întreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege fără ca acestea să
fie contabilizate. De asemenea, amortizările fiscale sunt deconectate de
contabilitate. Ca urmare, profitul impozabil se calculează prin reintegrarea
cheltuielilor cu amortizările contabile şi scăderea extracontabilă a deducerilor
fiscale pentru investiţii. În sistemul anglo-saxon contabilitatea nu este polluată de
fiscalitate.30

CAPITOLUL II
Reglementare, evaluare, procedură şi metodologie privind sistemul
fiscal cu implicaţii juridice, economice şi financiare

2.1. Reglementări specifice contabilităţii

Principalul act normativ care reglementează organizarea şi conducerea


contabilităţii din ţara noastră este Legea contabilităţii nr. 82/1991. Aşa cum
prevede legea, aplicarea se face diferenţiat după cum urmează:
a) răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii
revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de de
conducere a intreprinderii, ordonatorului de credite al instituţiei
publice sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii
contabile respective;
b) contabilitatea poate fi organizată şi condusă, după caz, prin
compartimente proprii şi distincte ale întreprinderii sau instituţiei
publice şi prin externalizare, pe bază de contracte de prestări de
servicii in domeniul contabilităţii.
c) Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul jurnal,
registrul inventar şi cartea mare;
Exerciţiul financiar reprezintă perioada contabilă, egală, de
regulă, cu anul calendaristic, pentru care se întocmesc situţiile
financiare;
e) Organizarea si funcţionarea contabilitătii se bazeaza, dupa caz,
pe următoarele norme şi reglementări contabile:
e.1) Standardele internationale de raportare financiară(IFRS)
e.2) reglementări contabile conforme cu directivele europene
f) situaţiile finaciare anuale ale persoanelor juridice sunt supuse auditului
financiar, cu unele exceptii stabilite de Ministerul Finantelor Publice;
g) persoanele care organizează contabilitatea în partida dublă trbuie să
publice situatiile financiare. Fac obiectul publicării situaţiilor financiare anuale,
raportul administratorilor şi raportul de audit sau rapotul comisiei de cenzori,
dupa caz;
i) entităţile contabile conduc, de regulă, contabilitatea in partida dublă,
categoriile de persoane care pot ţine contabilitatea în partidă simplă se stabilesc
prin ordin al Ministerului Finantelor Publice.31

Reglementările contabile ce stau la baza contabilităţii curente, întocmirii şi


prezentării situaţiilor financiare sunt:
a) reglementări contabile armonizate cu directivele contabile europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, operabile:
a.1) agenti economici clasificaţi prin OMFP nr.94/2001;
a.2) institutiile de credit reglementate prin ordinul comun al
Ministerului Finanţelor publice şi al guvernatorului Băncii Naţionale nr.
1982/2001;
a.3) societăţile de asigurări reglementate prin Ordin comun al
Ministerului Finanţelor Publice si al presedintelui comisiei de supraveghere a
asigurărilor nr. 2328/2001;
a.4) societăţile care operează pe piaţa de capital reglementate prin
Ordinul comun al Ministerului Finanţelor Publice şi al presedintelui Comisiei
Naţionale de valori mobiliare 1742/2002;
b) reglementări contabile armonizate (în conformitate) cu directivele contabile
europene aprobate prin OMFP nr.306/2002;
c) reglementări contabile pentru persoane juridice fără scop patrimonial
aprobate prin OMFP 1829/2003;
d) reglemetări contabile sub forma unor norme metodologice pentru
organizarea şi conducerea contabilitătii in partida simplăpentru persoanele
juridice fară scop patrimonial aprobate prin OMFP nr. 2329/2001.
2.2. Cadrul de referinţă pentru armonizarea şi alinierea la Standardele
Internaţionale

Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care


alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea si prezentarea
situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie
contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al
teoriei contabile generale. Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referential pentru
elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă normelor,
reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului IASB, asa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri,
revizuirea celor existente precum si în promovarea armonizării
reglemetărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate
referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor
concepte de baza care să reducă numărul tratamentelor
contabile internaţionale;
b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în
procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;
c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi
de a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;
sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu
IAS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare leaborate în conformitate cu IAS;
furnizarea de informaţii celor interesati de activitatea IASB
privind modul de elaborare a standardelor.

Cadrul contabil IASB abordează obiectivele situaţiilor finaciare: definirea,


recunoaşterea si evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare;
caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină
utilitatea lor; conceptele de capital şi de mantinere a capitalului.32
Pentru IASB obiectivul situaţiilor financiare este redat în schema de mai
33
jos:
Obiectivul situaţiilor financiare constă în

Poziţia financiară este influenţată de


Performantele întreprinderii vizează

Modificarea poziţiei financiare vizează

Caracteristicile calitative- atribute care determină utilitatea informaţiilor oferite


de situaţiile financiare

Cadrul contabil conceptual al IASB menţionează un set principal de


caracteristici pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile din situaţiile
financiare anuale pentru a fi utile în luarea deciziilor şi anume:
Inteligibilitatea
inteligibilitatea, pertinenţa sau relevanţa (cu o calitate subsidiară:
pragul de semnificaţie); Fiabilitatea
fiabilitatea (cu calitaţile subsidiare: reprezentarea fidelă,
prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea,
prudenţa, integralitatea);
comparabilitatea.
Elementele ce definesc fiecare caracteristică calitativă a informaţiilor
contabile sunt prezentate în schema de mai jos:34
2.3. Reglementări fiscale

Legislaţia fiscală poate fi definită ca ansamblul normelor care


reglementează modalităţile de atragere şi repartizare a fondurilor băneşti ale
statului şi instituţiilor publice cu scopul satisfacerii cerintelor şi funcţiilor social-
economice ale societăţii.
Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor reclamă existenţa a 2
categorii de norme juridice:
norme juridice care privesc obiectul şi subiectele debitoare
ale impozitelor, taxelor şi celorlalte venituri bugetare. Cu
titlu de exemplu putem da: Legea nr. 571/2003 privind Codul
Fiscal, Legea 145/1997 privind bugetul asigurărilor sociale de
sănătate cu modificările şi completările ulterioare, Norma
Metodologică din 22/2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal.
Codul fiscal precizează contribuabilii care trebuie să plăteasca impozite şi
taxe, precum şi modul de calcul şi de plată al acestora, cuprinde procedura de
modificare a impozitelor si taxelor şi autorizează ministerul Finanţelor publice să
elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea codului fiscal şi
conveţiile de evitare a dublei impuneri.
Dispoziţiile Codului fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte
acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului
fiscal.
Dacă orice prevedere a Codului fiscal contravine unei prevederi a unui
tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.
Impozitele şi taxele reglementate prin odul fiscal sunt următoarele:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe venit;
c) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
e) impozitul pe reprezentanţe;
f) taxa pe valoarea adăugată;
g) accizele
h) impozitele şi taxele locale.

In Monitorul Oficial cu numărul 936 din data de 24 decembrie 2003 a fost


publicata LEGEA nr. 598 din 22 decembrie 2003 privind aprobarea Ordonanţei
de urgenţă a Guvernului nr. 107/2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr.
346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale.
Cuantumul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă reprezintă 80
% din media veniturilor salariale brute realizate în ultimele 6 luni anterioare
manifestării riscului. Cuantumul compensaţiei pentru atingerea integrităţii se
stabileşte în funcţie de gravitatea leziunii, în limita unui plafon maxim de 12
salarii medii brute, comunicate de Institutul Naţional de Statistică.
In monitorul Oficial nr.1 din 5 ianuarie 2004 a fost publicata Legea nr.577
din 22 decembrie 2003 privind aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului
nr. 9/2003 pentru modificarea si completarea Legii nr. 19/2000 privind sistemul
public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale. Asiguratii sistemului public
au dreptul, in afara de pensie, la: concediu si indemnizatie pentru incapacitate
temporara de munca, cauzata de boli obisnuite sau de accidente in afara muncii,
boli profesionale si accidente de munca; prestatii pentru prevenirea
imbolnavirilor si recuperarea capacitatii de munca; concediu si indemnizatie
pentru maternitate; concediu si indemnizatie pentru cresterea copilului; concediu
si indemnizatie pentru ingrijirea copilului bolnav; ajutor de deces. În situatia in
care nasterea se produce inainte de termen, stagiul de cotizare necesar
deschiderii dreptului se diminueaza cu perioada cuprinsa intre data nasterii
copilului si data prezumata a nasterii, certificata de medicul de specialitate.
Pentru drepturile care se stabilesc dupa data de 31 decembrie 2003 cuantumul
brut lunar al indemnizatiei prevazute la art. 121 alin. (1) lit. a) este de 85 % din
salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat
si aprobat prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat.35

Norme juridice care privesc procedura aşezării impozitelor


şi a soluţionării litigiilor dintre contribuabil şi organele
fiscale ale statului. Putem da ca exemplu Ordonanţa
Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală.
In monitorul Oficial nr.. 941 din 29 decembrie 2003 a fost publicata OG. nr.
92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedura fiscala. Prezentul cod
reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale
privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor
locale, prevazute de Codul fiscal. Acesta se aplica si pentru administrarea
drepturilor vamale, precum si pentru administrarea creantelor provenind din
contributii, amenzi si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general
consolidat, potrivit legii, in masura in care prin lege nu se prevede altfel. Prin
administrarea impozitelor si taxelor se intelege ansamblul activitatilor desfasurate
de organele fiscale in legatura cu:
a) inregistrarea fiscala;
b) declararea, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor si taxelor;
c) solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrative fiscale.

Adesea pentru a justifica inacţiunea asupra diferitelor probleme ale


societăţii româneşti, se invocă lipsa reglementărilor legale care să privească
problema respectivă, vorbindu-se chiar de un “vid legislativ”.
În realitate, însă, aşa zisul “vid legislativ” nu există; dimpotrivă cadrul
legislativ este destul de bine accentuat. Ceea ce există este o permanentă
modificare şi completare a legislaţiei, cu alte cuvinte, instabilitatea acesteia.
Instabilitatea reglementărilor şi caracterul stufos al acestora au are ca
efect aplicarea greoaie sau incorectă a dispoziţiilor legislaţiei ori chiar
neaplicarea acestora.36

2.4. Principii, metode şi tehnici de evaluare

Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal se bazează pe


următoarele principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor,
capitalului român şi străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să
fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi
înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a
veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;
d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor
Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive
defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare
la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Potrivit articolului 9 impozitele şi taxele se plătesc în moneda naţională a


României, sumele exprimate într-o monedă străină se convertesc în moneda
naţională a României, după cum urmează:
a) în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin
şi îşi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul
impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit statului
străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea unei medii a
cursurilor de schimb valutar pentru perioada căreia îi este aferent profitul
impozabil sau venitul net;
b) în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a
României prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau
se plătesc sumele respective ori la altă dată prevăzută în norme.
În înţelesul Codului fiscal, veniturile impozabile cuprind veniturile în
numerar şi/sau în natură. În cazul venitului în natură, valoarea acestuia se
stabileşte pe baza cantităţii şi a preţului de piaţă pentru bunurile sau serviciile
respective.
La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să
nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra
forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
Elementele tehnice comune ale veniturilor bugetare sunt: obiectul, baza
de calcul, subiectul, platitorul, cota, modul de calcul, termenele de plată,
înlesnirile şi facilităţile fiscale, drepturile şi obligaţiile plătitorului.

Obiectul este elementul concret care stă la baza aşezării impozitului. El


poate fi diferit în funcţie de provenienţa venitului, scopul urmărit şi natura
plătitorului. Pot constitui obiect al impozitelor şi taxelor: venitul, profitul, preţul sau
tariful, bunul mobil sau imobil, actul sau fapta.
Baza de calcul sau materia impozabilă reprezintă elementul pe care se
fundamentează calculul impozitului. Uneori obiectul impozabil reprezintă şi baza
de calcul (în cele mai multe cazuri). În cazul veniturilor (salariile, profit, TVA) baza
de calcul are în vedere determinarea acestui obiect impozabil. În alte cazuri,
baza de calcul diferă de obiectul impozabil şi apare sub forma unui element
distinct (impozitul pe cladiri, obiectul impozabil este imobilul iar baza de calcul
este valoarea impozabilă a clădirii).
În evaluarea bazei de calcul apare, fie necesitatea opţiunii intre principiul
realităţii şi principiul personalizării impozitului, fie folosirea unor elemente
comune ambelor principii. Dacă avem în vedere principiul realităţii, trebuie
precizat faptul că, el nu ţine seama de interesele individuale, familiale, sociale şi
de situaţiile personale ale fiecarui contribuabil în parte. Principiul personalizării
ţine seama de natura şi importanţa bunurilor economice, de veniturile realizate,
de obligaţiile legate de asigurarea reconstituirii venitului şi a patrimoniului, de
obligaţia de întreţinere a membrilor familiei, de cheltuielile personale.
Datorită caracterului extrem de divers al materiei impozabile se folosesc
mai multe metode de evaluare a bazei de calcul. Un prim criteriu clasifică
metodele de evaluare în:
• evaluare directă
evaluare pe baza declaraţiilor contribuabililor
evaluare pe baza declaraţiilor terţilor
• evaluate indirectă (prin prezumţie)
evaluare pe baza semnelor exterioare
evaluare forfetară
evaluare adminbistrativă.
Metoda evaluării directe consta în determionarea venitului impozabil
efectiv realizat de către contribuabil. La baza ei sta declaraţia de impunere.
Metoda se aplică cu preponderenţă in cazul impunerii pe venitul persoanelor
fizice acolo unde există o serie de subiecţi plătitori cu venituri realizate din mai
multe surse.
Evaluarea prin metoda declaraţiilor fiscale – metoda se înscrie într-un
proces de descentralizare a activităţii de evaluare ducând la reducerea costurilor
administrative. Metoda se bazează pe onestitatea contribuabililor şi a declaraţiilor
depuse dar şi pe dreptul de control al organelor fiscale permiţând corectarea
erorilor făcute cu sau fără intenţie. Metoda are dezavantajul ca oferă
contribuabililor posibilitatea de a sustrage o parte din materia impozabilă supusă
impozitării prin diverse tehnici: documente false, omisiuni frauduloase
intenţionate, plăţi ilegale ce nu au legătură cu obiectul activităţii.
Evaluarea pe baza declaraţiilor unor terţe persoane – care cunosc cu
exactitate situaţia contribuabililor plătitori, vine uneori să completeze metoda
precedentă sau chiar ca metoda independentă.tertele persoane pot fi institutiile
publice pentru salariile plătite angajaţilor, pentru onorariile şi comisioanele plătite
unor peroane, locatarii pentru chiriile plătite proprietarului, debitorii pentru sumele
plătite creditorilor.
Evaluarea pe baza semnelor exterioare (prin prezumţie) – foloseşte in
exercitiu o serie de indici care nu sunt suficienţi de relevanti pentru a determina
valoarea reală a materiei impozabile. Ca urmare, prelevarea fiscala nu reflectă
situaţia reală a valorii materiei impozabile şi nici capacitatea reala a
contribuabililor.
Evalauarea forfetară – aceasta metoda este aplicabilă acolo unde sunt
foarte mulţi plătitori care au obligaţia ţinerii unei evidenţe sumare a veniturilor sau
care nu sunt obligaţi să conduca aceste evidente. Evaluarea forfetară are în
vedere un numar de elemente economice stabilite mai inainte, specifice unor
activitaţi desfăşurate de contribuabilii care sunt în relaţie directă cu materia
impozabilă reprezentată de venit sau avere şi care influenţează capacitatea
contributiva a acestora. Metoda are dezavantajul că, indiferent de tehnicile şi
procedeele utilizate, se ajunge la o subevaluare a materiei impozabile.
Metoda evaluării pe baza normelor de venit – consta în stabilirea unui
venit uniform, egal pentru toţi cei care deţin sursa de venit lansată în condiţii
identice. Metoda are avantajul că este rapidă, din punct de vedere tehnic, în
efectuarea impunerii inlocuind procedura stabilirii venitului real (faţă de prima
metodă).

Subiectul impozitului îl reprezintă persoanele fizice sau juridice care deţin


sau realizeaza obiectul impozabil şi care, potrivit legii, are obligaţia plăţii faţă de
buget.
Cunatumul unitar sau cota reprezintă proporţia dintre volumul total al
unităţilor de evaluare a venitului şi partea prelevată la dispozitia statului.
Cuantumul reprezintă mărimea impozitului prin aplicarea unor procente asupra
unităţii de impunere.
Cotele de impunere pot fi:
procentuale (proporţionale, progresive, regresive)
fixe.
Plata veniturilor statului trebuie făcută la termenele de plată prevăzute în
normele referitoare la scadenţa obligaţiei (care indică periodicitatea plăţilor şi
data până la care se efectuează aceasta fără a suporta sancţiuni).
Drepturile plătitorilor de venituri bugetare por fi:
a) aplicarea corecta echitabila a reglementărilor legale privind plata
şi calculul impozitului.
b) Dreptul la compensare- un plătitor de impozite care a varsat la o
anumită scadenţă mai mult decĂt datoria legală poate să solicite
compensarea diferenţei cu sumele pe care le are de plată la
termenul imediat următor
c) Dreptul la restituire – când s-au plătit în plus sume mari ce nu
pot fi recuperate prin compensare, plătitorul are dreptul să
solicite restituirea sumei;
Dreptul la contestaţie – plătitorii de impozite, când sunt
nemultumiţi de constatarile organelor de control au dreptul sa
ceară anularea sumelor platite.37

2.5. Procedura fiscală şi bugetară

Prin procedura bugetară se înţelege totalitatea actelor şi operaţiunilor cu


caracter tehnic şi normativ, înfăptuite de organe specializate ale statului, în
scopul elaborării, adoptării, executării şi încheierii bugetului public naţional.
Potrivit dispoziţiilor legale (Legea 72/1996) privind finanţele publice
activitatea bugetară trece prin mai multe etape: elaborarea proiectului bugetului
de stat, executarea şi încheierea exerciţiului bugetar.
Elaborarea bugetului de stat cuprinde activitatea de determinare a
veniturilor şi cheltuielilor bugetului public naţional. Aprobarea presupune
dezbaterea şi votarea, de către Parlament, a legii de adoptarea a bugetului
public national. Execuţia bugetului constă în realizarea veniturilor la termenele şi
în cuantumul prevăzut ( care reprezintă obligaţii minime) şi efectuarea
cheltuielilor conform destinaţiei prevăzute (care reprezintă obligaţii maxime, ce
nu trebuie depăşite).
Execuţia bugetului public naţional presupune ca realizarea veniturilor şi
efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetară anuală să se facă sub
controlul unor organisme de stat cu răspunderi în activitatea bugetară. Atribuţiile
de control a execuţiei bugetare sunt îndeplinite de următoarele organe:
d) Parlamentul care exercită un control politic;
e) Curtea de conturi care exercită un control jurisdictional. Controlul
jurisdicţional se execută de Curtea de conturi a României asupra
constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor bugetare ale statului.
f) Ministerul Finanţelor care exercită un control administativ.
Politica fiscală reprezintă o componentă esenţială a politicii bugetare
considerată “lato sensu”, ca fiind un ansamblu de instrumente de intervenţie a
statului generate de procese specifice financiar-fiscale: formarea prin impozite,
taxe şi contribuţii a veniturilor bugetare, alocarea cheltuielilor bugetare,
asigurarea echilibrelor bugetare.
Prin politica fiscală se înţelege volumul şi provenienţa resurselor de
alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare ca urmează a fi utilizate,
obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.
Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi
abordată decât în strânsă legătură cu politica alocativă (politica bugetară stricto
senseu). La rândul său, politica fiscal-bugetară trebuie să fie corelată cu politica
monetară şi cu cele de protecţie a mediului, de aparare naţională.
Politica fiscală este strâns legată de cea alocativă (bugetară), ele fiind
elaborate concomitent de către autorităţile publice competente, o dată ce creşte
nivelul şi se diversifică structura cheltuielilor publice se caută noi resurse de
alimentare a fondurilor publice. Realizarea funcţiilor bugetare – de stabilizare
conjuncturală, de afectare a resurselor şi de repartiţie a veniturilor – presupune o
abordare de ansamblu a veniturilor şi cheltuielilor bugetare, deci o politică fiscal-
bugetară unitară.38

2.6. Metodologia privind recunoaşterea, plata şi compensarea


angajamentelor fiscale

Portivit art. 74 alin. (2) şi alin (3) din Ordonanţa Guvernului 92/2003
privind Codul de Procedură fiscală impozitele şi taxele se stabilesc prin
declaraţie fiscală în condiţiile calculării de către contribuabil a cuantumului
obligaţiei fiscale. Contribuabilul este obligat să completeze decalarţiile fiscale
înscriind corect, complet şi cu bună credinţă informaţiile prevăzute în formular,
corespunzătoare situaţiei sale fiscale.
Declaraţia fiscala se depune la registratura organului competent sau la
postă prin scrisoare recomandată. Data depunerii declaraţiei fiscale este dara
înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă dupa caz.39
Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de
Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează. Pentru diferentele de obligaţii
fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii,
termenul de plată se stabileşte de data comunicării acestora, astfel:
a) data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună,
termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;
b) data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună,
termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare

Contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul asigurărilor


pentru şomaj şi la fondul asigurărilor sociale de sanătate, după calcularea şi
reţinerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se virează până la
data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor
salariale.40
Stingerea obligaţiilor fiscale se realizeaza prin:
plată
compensare
sau restituirea acestora.
Plăţile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor,
trezoreriilor şi al altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată.
Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare
impozit, taxă sau alte obligaţii fiscale, inclusiv dobânzi şi penalităţi de întârziere.
În cazul stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale termenul plăţii este:
a) în cazul plăţilor în numerar, data înscrisă în documentul de plată
eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal;
în cazul plăţilor efectuate prin mandat poştal sau prin decontare
bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe
baza instrumentelor de decontare specifice, confirmate prin
ştampila şi semnătura autorizată a acestora. 41
Conform art. 110 nedecontarea de către unităţile bancare a sumelor
cuvenite bugetului, în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului
plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de la obligaţia de plată a sumelor
respective şi atrage pentru acesta dobânzi şi penalităţi de întârziere.
Prin compesare se sting creantele administrate de Ministerul Finanţelor
Publice, respectiv unităţile administrativ-teritoriale, cu creanţele debitorului
reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, respectiv bugetele
locale, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc
reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor.
Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului
sau înainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia.42
Potrivit articolului 106 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul
de procedură fiscală, se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:
a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creantă;
b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;
c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;
cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;
e) cele de rambursat de la bugetul de stat;
f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe
competent potrivit legii;
Dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele se vor
restitui numai după efectuarea compensării. În cazul în care suma de rambursat
sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului, se
va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma
reprezentând obligatii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea
până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se
debitorului.

2.7. Consecinţe juridice legate de administrarea resurselor şi a


impozitelor
Conform articoluli 183 din Codul de procedură fiscală constituie
contavenţie următoarele fapte:
a) nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de
înregistrare fiscală sau de menţiuni;
b) nedepunerea la termen a declaraţiilor fiscale;
c) nerespectarea obligaţiilor privind punerea la dispoziţia organului
fiscal a registrelor contabile, a evidenţelor şi altor documente
fiscale;
d) nerespectarea obligaţiei prevăzute la art. 96 alin (7), care
prevede că la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul să
dea o declaraţie scrisă pe propria răspundere din care să
rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi
informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală;
e) neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art.96,
alin. (8), care prevede că, contribuabilul are obligaţia să
îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia
inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele
de inspecţie fiscală;
f) nerespectarea de catre plătitorii de salarii şi venituri asimilate
salariilor a obligaţiilor privind completarea şi păstrarea fişlor
fiscale;

Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor


de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.
Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat
următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate
inclusiv.
Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de
întârziere de 0.5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de
întârziere începând cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la
data stingerii inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a
dobânzilor.

2.8. Consecinţe economice. Estimarea valorii monetare şi a randamentului


pornind de la implicaţiile impozitării

Prin intermediul politicii fiscale se poate acţiona în sensul protejării sau


încurajării anumitor ramuri economice.
Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele
obiective sociale se aduc la indeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt:
exonerări şi reduceri de taxe şi impozite, aplicarea unor deduceri din materia
impozabilă.
Politica fiscală poate acţiona asupra consumului prin modificarea cererii
solvabile a populaţiei. Când se urmăreşte reducerea consumului, în general, se
recurge fie la majorarea cotelor de impozit existente, fie la introducerea de
impozite noi. Dacă se urmăreşte orientarea cererii de consum spre anumite
produse, instrumentul îl constituie taxele de consumaţie prin selectarea
produselor supuse impunerii şi diferenţierea cotelor de impunere.
În principiu bugetul satului influenţează economia prin soldul său, care
exprimă – în caz de deficit – un dezechilibru între venituri şi cheltuieli. Inferenţa
cu politica monetară devine mai evidenta în fucţie de mijloacele la care se
recurge pentru a asigura fenaţarea deficitului bugetar.
Opţiunea de emisiune monetară, ca un prim mijloc de finaţare a deficitului
bugetar, se situeaza în domeniul politicii monetare şi are ca efect sporirea cererii
globale fără contrapartida respectivă asupra cererii particulare, cu condiţia însă
ca presiunile infationiste să nu anuleze efectele stimulative ale creşterii
cheltuielilor publice.
Dacă se recurge la datoria publică prin creşterea datoriei interne a
statului, ca fiind al doilea mijloc de finaţare a beficitului bugetar, se va produce o
creştere a cererii de credite, de natură să determine o sporire a ratei dobânzii,
din nou elemente din sfera politicii monetare, ceea ce duce la scăderea
investiţiilor, mai ales cele private, consolidându-se astfel sectorul de stat, în
detrimentul celui privat.
Dacă finatrea deficitului bufetar se realizează prin intermediul tranzacţiilor
cu Banca centrala sau instituţii internaţionale constituind o a treia posibilitate de
finanţare a deficitului bugetar, iar excedentele bugetare urmează acelaşi circuit,
atunci, la nivelul depozitelor Băncii Centrale, au loc scăderi sau creşteri ale
disponibilităţilor băneşti în conturi.
În concluzie putem spune că o decizie luată în domeniul fiscal-bugetar se
realizează şi se răsfrânge asupra domeniului monetar, putând crea dezechilibre
mari în economie, prin accentuarea inflatiei, cresterea ratei dobânzii.
Politica finaciară dispune de numeroase pârgii de influenţare a proceselor
economice (circumscrise intervenţionismului statal ) care trebuie astfel conduse,
încât să acţioneze în direcţia încurajării agenţilor economici la efectuatea unor
investitii productive, dezvoltarea anumitor domenii de activitate, stimulării
contribuabililor spre muncă şi economisire.
O bună ilustrare a diversităţii intervenţiilor fiscale este dată de multitudinea
avantajelor fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să
încurajeze animite activităţi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor
sau reducerilor fiscale şi vizează obiective diferite: investiţii productive,
achiziţionarea de locuinţe.
Opusă politicii fiscale este politica de neutralitate care presupune ca
impozitele să nu influenţeze în nici un caz activitatea economică, investiţiile,
schimburile comerciale.
Teoriile intervenţioniste afirmă că politica fiscal-bugetară, în ansamblul ei,
poate fi utilizată pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea somajuli
generat de neutralitatea factorilor de producţie.43
2.9. Opţiuni privind adaptarea fiscalităţii la priorităţile
determinate de realităţi economice.

În condiţiile în care, prin utilizarea instrumentelor fiscale, se desprinde o


logică de ansamblu corespunzatoare unei perioade mai mari de timp se poate
vorbi de existenta unei strategii în domeniul fiscal.
Pentru revitalizarea economiei şi asigurarea creşterii economice este
necesară recurgerea la o strategie complexă, care să asigure desfăşurarea in
etape succesive şi care să cuprindă absorţia socurilor, creşterea economică şi
restructurarea economiei.
Starategia de absorbţie a şocurilor porneşte de la realitatea potrivit careia
economicul este sininim cu dezechilibrul, autorităţile publice intervenind pentru a
reduce şocurile majore din economie.
Strategia de creştere economică vizează renunţarea la constrângerile
care apasă asupra economiei şi lărgirea ariei de actiune a decidenţilor în
probleme economice. Această strategie se bazează pe:
a) economia de ofertă – care reclamă necesitatea reducerii
importanţei sectorului public în activitatea economică şi
reducerea presiunii fiscale pentru stimularea ofertei;
b) teoria anticipaţiilor raţionale – care analizează condiţiile de
accelerare a inflaţiei; conform acestei teorii în condiţiile în care
finanţarea deficitului bugetar provoacă o creştere a datoriei
publice, inflaţia devine necesară pentru reducerea valorii reale a
acesteia;
c) relaţia dintre deficitul bugetar şi deficitul balanţei de plăţi –
conform căreia deficitul public, prin stimularea consumului în
general antrenează restrângerea formării capitalului productiv,
deci o pierdere de competivitate a ofertei naţionale în faţa
concurentei externe.
Pentru a diminua fenomenul de respingere din partea mediului economic
este necesară o armonizare a politicii fiscale cu celelalte politici cu caracter
economico-financiar, politica bugetară, monetară, valutară, prin acţiunea
coroborată a mixului de instrumente pe care-l oferă aceste politici, putându-se
astfel realiza obiectivele finale privind corectarea distorsiunilor şi dezechilibrelor
majore reprezentate de şomaj, inflatie, deficit bugetar.44
Fiscalitatea trebuie integrată in datele de mediu ale întreprinderii cu
acelaşi titlu ca elasticitatea cererii sau natura pietei, întrucât, în funcţie de
această variabilă, este ales modul de finanţare al activităţii, modul de amortizare
şi structura juridică.
Fiecare întreprindere este atinsă în structura şi obiectivele ei, într-un mod
direct, de intervenţiile legiuitorului, ceea ce antrenează distorsiuni în
comportamentul acesteia, care sunt rezultatul presiunii fiscale corectate de
capacitatea de a se adapta la astfel de influente. Astfel spus, întreprinderea este
un vast câmp de efecte fiscale străbătut de acţiunea impozitelor asupra
comporatmentului persoanelor care-si desfăşoară activitatea in cadrul respectiv.45
3.1. Politici de recunoştere şi decontare a cheltuielilor

Dilema sau controversa “contabilitate de casă- contabilitate de


angajamente” este cea între realitate şi convenţie. În forma ei cea mai sintetică,
ea capătă expresiile de informaţii de tip “fluxuri de trezorerie” şi informaţii de tip
“venituri-cheltuieli=rezultat”, o contabilitate de angajamente nu exclude ci impune
determinarea fluxurilor de trezorerie.
Conform contabilităţii de angajamente (contabilitate de exerciţiu)
întreprinderile constată veniturile în momentul în care sunt câştigate şi impută
cheltuielile asupra rezultatului în momentul în care acestea sunt angajate, făra a
ţine seama de momentul în care veniturile sunt încasate, respectiv cheltuielile
sunt plătite.
Majoritatea întreprinderilor folosesc o contabilitate de angajamente, înşă
sunt şi foarte multe microîntreprinderi care utilizează sub o formă sau alta o
contabilitate de casă.
Contabilitatea de casă, fără a ţine seama de principiul conectării
cheltuielilor la venituri (principiu pe care se bazează contabilitatea de
angajamente0, presupune că veniturile sunt constatate în momentul în care ele
fac obiectul unei încsări după cum, cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor
exerciţiilor, în cursul căruia ele sunt plătite. Astfel beneficiul este calculat pe baza
veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite fără a ţine cont de principiul conectării
cheltuielilor la venituri. Se deduce că documentele de sinteză întocmite în
conformitate cu preceptele contabilităţii de casă nu ascultă de acţiunea
postulatelor şi principiilor contabile.
Exemplu pentru ilustarea diferentei între cele două tipuri de contabilitate:
Un antrepenor x semnează un contract pentru construcţia unui garaj al
cărui cost este de 66.000.000 lei. În ianuarie x începe construcţia si împrumută
54.000.000 lei. La sfârşitul lunii ianuarie termină construcţia garajului, iar clientul
sau receptionează construcţia şi îi decontează, în februarie suma de 66.000.000
lei. În martie x plăteşte creditorului său suma împrumutată 54.000.000 lei.
Beneficiile nete lunare calculate conform celor două tipuri de contabilităţi
se prezintă astfel:

Determinarea rezultatelor în contabilitatea de casă:

ianuarie februarie martie Total


Încasări 66.000.000 66.000.000
Plăţi 54.000.000 54.000.000
Benefiul net sau 66.000.000 (54.000.000) 12.000.000
pierderea netă
Determinarea rezultatelor în contabilitatea de angajamente:

ianuarie februarie martie Total


Încasări 66.000.000 66.000.000
Plăţi 54.000.000 54.000.000
Benefiul net sau 12.000.000 12.000.000
pierderea netă

Pe total la nivelul celor 3 luni, beneficiul net este acelasi, indiferent de tipul
de contabilitate. Elementul determinant care diferenţiază cele două tipuri de
contabilităţi este alegerea momentului în care beneficiul net este constatat.
Bilanţul pentru fiecare sfărşit de lună se prezintă astfel:

În cazul contabilităţii de casă:


31.01.N 28.02.N 31.03.N
ACTIV - 66.000.000 12.000.000
disponibilităţi 66.000.000 12.000.000
PASIV 66.000.000 12.000.000
Capital propriu 66.000.000 12.000.000

În cazul contabilităţii de angajamente:

31.01.N 28.02.N 31.03.N


ACTIV
Disponibilităţi - 66.000.000 12.000.000
clienţi 66.000.000 - -
66.000.000 66.000.000 12.000.000
PASIV
Împrumuturi 54.000.000 54.000.000 -
Capital propriu 12.000.000 12.000.000 12.000.000
66.000.0000 66.000.000 12.000.000

Astfel :
• Contabilitatea de casă subevaluează veniturile şi activul, care
provin din construcţia şi facturarea garajului, în luna ianuarie;
• Contabilitatea de casă subevaluează cheltuielile angajate pentru
construcţia garajului cât şi datoria care decurge din angajarea unui
împrumut, în luna ianuarie;
• Contabilitatea de casă subevaluează capitalurile proprii (ca
diferenţă între active şi datorii) ale lunii ianuarie, constatând
veniturile şi cheltuielile în luna februarie. Totodată supraevaluează
capitalutilr proprii ale lunii februarie, neconstatând cheltuielile şi
datoria decât în luna martie.
Contabilitatea de casă nu corespunde exigenţelor teoriei financiare,
beneficiul astfel determinat poate să antreneze erori evidente, atunci când există
un decalaj între operaţiile de vânzare/cumpărare şi de prestare de serviciu, pe de
o parte, şi cele de plată/ încasare, pe de altă parte. În economia actuală creditele
sunt din ce în ce mai mult utilizate, or fenomenele implicate de credit sunt
constatate cu ajutorul contabilităţii de angajamente.
Contabilitatea de angajamente este singura care poate furniza informaţii
care să prezinte intrările şi ieşirile de fonduri, în momentul în care fluxurile
monetare pot fi evaluate de o manieră sigură.46

Cheltuielile sunt definite în Cadrul contabil general IASB ca diminuări ale


beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă
de iesiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari.
Conform aceluiaşi cadru cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile implicate şi obţinerea
elementelor specifice de venit. Acest proces cunoscut sub numele de conectarea
costurilor la veniturile din activitatea curentă, implică recunoaşterea simultană
sau combinată a veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care rezultă
direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte evenimente. De exemplu,
diversele cheltuieli care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute
sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Nu este
permisă recunoaşterea în bilant a elementelor care nu corespund definiţiei
activelor sau datoriilor.
Atunci când se asteaptă să se obtină beneficii economice în decursul mai
multor perioade contabile si când asocierea acestora cu veniturile poate fi
determinată doar vag sau indirect cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit
şi pierdere pe baza unui procedeu de repartizare sistematică şi raţională.
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit si pierdere atunci
când un cost nu generează nici un beneficiu economic viitor sau atunci când, în
măsura în care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează sa
mai răspundă criteriilor de recunoastere in bilanţ sub formă de activ.
O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit si pierdere
în cazurile în care apare o datorie fără recunoşterea unui activ, cum ar fi cazul în
care datoria apare ca urmare a garantării unui venit.

Cazuri particulare privind recunoaşterea unor cheltuieli complexe

Costurile îndatorării

Conform IAS 23 costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli


suportate de o întreprindere în legătură cu imprumutul de fonduri.
Costurile îndatorării pot include:
a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe
termen scurt şi lung;
b) amortizarea reducerilor sau porimelor aferente împrumuturilor;
c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii
împrumuturilor;
d) cheltuielile finciare aferente leasing-ului financiar şi recunoscute
conform IAS 17 “Leasing”;
e) diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă
străină, în măsura în care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
Tratamentul contabil de bază: costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o
cheltuială în perioada în care au apărut, cu excepţia celor care sunt capitalizate.
Tratamentul contabil alternativ: costurile îndatorării care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie
capitalizate ca parte a costului acelui activ.
Formula costului capitalizat este:
a) în cazul împrumuturilor specializate:
• Costurile îndatorării atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau
producerii unui calificabil
- venitul realizat din investiţia temporară a împrumuturilor speciale în
scopul obţinerii unui activ calificabil
= COSTUL CAPITALIZAT

b) în cazul împrumuturilor specializate:


Costul capitalizat= Cheltuieli cu activul calificabil x rata capitalizării47

Diferenţele de curs valutar

Diferenţele de curs valutar sunt reglementate de IAS 21 “ Efectele variaţiei


cursurilor de schimb valutar”, în aria de aplicabilitate a acestui standard se
include:
- contabilizarea tranzactiilor în valută
- conversia situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate sau entităţilor
externe ce sunt consolidate prin integrare globală, integrare proporţională sau
prin metoda punerii în echivalenţă.
Tratament contabil de bază: diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia
decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei
întreprinderi, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe
parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile
financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în
care apar.
Tratamentul contabil alternativ: diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-
o devalorizare sau depreciere monetară accentuata, împotriva căreia nu se pot
lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu
pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută.
Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului
respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul
dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea
activului.

Exemplu:

În anul 2001 se efectuează următoarele operaţii:


o Facturare mărfuri 10.000 USD, 32.000lei/USD;
o Achiziţie materii prime 20.000 USD, 33.000 lei/USD;
Cursul de schimb la închiderea exercitiului financiar 2001 este 34.000
lei/USD.
În anul 2002 are loc decontarea tranzactiilor la cursul 35.000 lei/USD.

a) recunoaşterea creanţelor şi datoriilor


411 = 707 320.000.000 10.000 USD x 32.000 lei/USD
Clienti Venituri din
vanzarea marfurilor

301 = 401 660.000.000 20.000 USD x 33.000 lei/USD


Materii prime Furnizori

b) la închiderea exerciţiului 2001

411 = 765 20.000.000 10.000 USD x (34.000-32.000)


Clienti Venituri din
diferente de curs valutar
665 = 401 20.000.000 20.000 USD x (34.000-33.000)
Cheltuieli din Furnizori
diferente de curs
valutar
încasarea clienţilor si plata furnizorilor în 2002

5124 = 411 350.000.000 10.000 USDx 35.000 lei/USD


Banca valuta Clienti

411 = 765 10.000.000 10.000 USD x (35.000-34.000)


Clienti Venituri din
diferente de
curs valutar
401 = 5124 700.000.000 20.000 USD x 35.000 lei/USD
Furnizori Banca valuta

665 = 401 20.000.000 20.000 USDx (35.000-34.000)


Cheltuieli din Furnizori
diferente de curs
valutar

Norma IAS 21 prevede două excepţii de la regulile precedente:


Prima excepţie vizează întreprinderile care acordă sau primesc
împrumuturi de mărimi importante la/ de la entităţile lor străine, pentru care nu
este fixată data de rambursare. Diferenţele de curs ce au legătură cu aceste
elemente nu trebuie să fie înregistrate in rezultatul exercitiului, ci trebuie
contabilizate la capitaluri proprii.
Exemplu:
La 1 aprilie N, societatea românească M a acordat un împrumut de
1.000.000. $ filialei sale americane F. acest împrumut are, de fapt, caracterul
unei finanţări permanente. Cursul monedei americane a suportat următoarea
evoluţie:
- la 1 aprilie N: 28.000 lei
- la 31 decembrie N : 31.000 lei
În contabilizarea societăţii M se vor înregistra:

- la 1 aprilie N, acordarea împrumutului 1.000.000 $x28.000lei/$

Imprumuturi acordate = Conturi la bănci 28.000.000.000


filialelor

La 31 decembrie N, constatarea diferenţelor de curs 1.000.000 $


x(31.000-28.000):

Imprumuturi acordate = Rezerve din conversie 3.000.000.000


filialelor

În cazul cesiunii ulterioare a participaţiei în entitatea străină, diferenţele de


curs înscrise la capitalurile proprii sunt reintegrate la rezultatul exerciţiului în care
a avut loc cesiunea.
A doua exceptie vizează cazurile în care pierderile de curs se
încorporează în valoarea unor active.
În cazul diferenţelor de curs valutar, OMF 94/2001 precizează că în ţara
noastră se aplică doar tratamentul de bază.

3.2. Politici de recunoastere şi decontare a veniturilor

Veniturile sunt definite în Cadrul contabil general IASB ca, creşteri ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
intrări sau creşteri de capitaluri proprii, altele decât cele rezultate din contribuţiile
acţionarilor.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a
avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ
sau diminuării unei datorii, iar această creştere poate fi evaluată credibil aceasta
înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea
creşterii de active sau reducerii datoriilor ( de exemplu creşterea netă a activelor
rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor sau descreşterea datoriilor ca
rezultat al anulării unei datorii).
Veniturile (incomes) regrupează veniturile activităţilor ordinare (revenues)
şi câştigurile (gains).
Cea mai mare parte din veniturile unei întreprinderi sunt veniturile
activităţilor ordinare. Problema contabilizării lor face obiectul normei IAS 18
“Venituri”. Conform normei veniturile sunt înregistrate la valoarea justă a
mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri
comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.
În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este
asmânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma
nominală a numerarului primit sau de primit. Pentru eliminarea acestui fapt
valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor
sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei
respective.
Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi valoarea
nominală a mijlocului de plata este recunoscută ca venit din dobânzi, mărimea
acestuia în timp determinându-se după caz:
 utilizând o rată a dobânzii predominantă pentru un instrument
financiar cu un grad de risc similar, sau;
 calculând rata dobânzii care actualizează încasările viitoare la
nivelul preţului de vânzare la vedere a bunurilor respective;
Prin asimilare cu veniturile cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a
mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite
sau de transferat fără echivalent (exemplu cheltuielile cu impozitele).

Exemplu:
O întreprindere vinde la 01.01.N mărfuri unui client în valoare de 100.000
lei, condiţiile de plata fiind: 50% din preţ în momentul vânzării; 30% la 31.12.N şi
20% la 31.12.N+1. Se estimează că rata dobânzii predominante este de 10%.

Valoarea actualizată a fluxurilor de numerar= 5.000 +


30.000/(1+10%)1+20.000/(1+10%)2= 50.000 lei+27.272 lei+16.529 lei=93.801 lei
Venituri din vânzări………………………. 93.801 lei
Venituri din dobânzi……………………… 6.199 lei
100.000 lei
Venitul din dobânzi este recunoscut în faza iniţială ca un venit înregistrat
în avans, ulterior fiind eşalonat în timp pe măsura încasării ratelor.
• 31.12.N (93.801-50.000)x10% ………………………… 4.381 lei
• 31.12.N+1 (93.801 lei+4.381 lei-
-50.000 lei-30.000 lei)x10% …………………… 1.818 lei
6.199 lei
a) Inregistrări contabile în momentul vânzării la 01.01.N

4111 = % 100.000
707 93.801
472 6.199
5121 = 4111 50.000
b) Inregistrări contabile la data de 31.12.N

5121 = 4111 34.381 (30.000+4.381)

472 = 766 4.381


d) Inregistrări contabile la data de 31.12.N+1

5121 = 4111 21.818 (20.000+1.818)

472 = 766 1.818

Venituri din prestarea serviciilor pe bază de contracte realizate pe


o durată mai mare de un an

Venitul unei astfel de tranzacţii este recunoscut, în perioadele


contabile, în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data încheierii
bilantului. Stadiul de execuţie al lucrării poate fi determinat prin diverse metode:
a) Evaluarea tehnică a lucrărilor executate
b) Procentajul serviciilor până la data bilanţului din serviciile totale
de executat;
c) Procentajul costurilor angajate până la data bilanţului din
costurile totale estimate din respectivul contract.
Exemplu

S.C. Martina S.A. încheie un contract pentru executarea unor prestaţii


în valoare totală de 1.000.000 lei, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile
aferente serviciilor prestate pentru fiecare, în corelaţie cu stadiul de execuţie
sunt:
- în anul 2002 200.000 lei
- în anul 2003 300.000 lei
- în anul 2004 350.000 lei

Anul Veniturile recunoscute annual conform procentului de execuţie


1 (200.000/850.000)x1.000.000 lei=235.294 lei
2 (300.000/850.000)x1.000.000 lei=352.941 lei
3 (350.000/850.000)x 1.000.000 lei=411.765 lei

Inregistrările contabile:
Anul I

411 = 704 235.294


Anul II
411 = 704 352.941

Anul III

411 = 704 411.765

Atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr


nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile
sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective.
Exemplu

S.C. Martina S.A. vinde produsul A la preţul de 1.000.000 lei, din care
10% reprezintă taxa de asisitenţă tehnică etalată ca venit amânat pe 2 ani.
Recunoaşterea venitului se face după cum urmează.48
a) vânzarea produsului:
411 = % 1.000.000 lei
701 900.000 lei
472 100.000 lei
b) etalarea venitului amânat
anul I
472 = 704 50.000 lei

- anul II

472 = 704 50.000 lei

Alte circumstante in care poate exista o nesiguranta cu privire la


recunoasterea veniturilor:

1. Vanzarile „bill and hold” („factureaza si retine”): livrarea este amanata la


cererea cumparatorului, dar acesta primeste titlu asupra bunurilor si accepta
factura. Venitul este recunoscut cand cumparatorul primeste titlul, avand in
vedere ca este probabil sa fie realizata vanzarea si acesta cunoaste termenii
amanarii.

Exemplu:

O intreprindere comanda mobilier de birou de la un furnizor de mobilier, dar


solicita ca acestea sa fie pastrate de furnizor pana cand va fi renovat noul sediu.
2. Exista nesiguranta cu privire la posibilitatea returnarii si nu se poate
stabili o metoda sigura de estimare a procentajului de returnari. In acest caz
veniturile sunt recunoscute dupa perioada de returnare.

Exemplu:

O societate cumpara un computer cu acceptare a conformitatii dupa 14 zile


de utilizare. Societatea care vinde echipamentul va recunoaste venitul cand
perioada de acceptare s-a incheiat.

3. Vanzarile „lay-away”: bunurile sunt livrate doar atunci cand cumparatorul


efectueaza plata finala. Venitul trebuie recunoscut la livrarea bunurilor, dar in
practica pot fi recunoscute cand a fost constituit un depozit considerabil, iar
bunurile sunt pregatite pentru livrare.

Exemplu:

Societatea „X” furnizeaza echipamente de extractie de minereu. Un client


depune in cont bancar 80% din valoarea echipamentelor comandate, insa
societatea nu poate recunoaste venitul in acest moment deoarece aceste
echipamente nu au fost asamblate inca.

4. Contractele de rascumparare: vanzatorul este de acord sa rascumpere


aceleasi bunuri la o data ulterioara.

Exemplu:

Un dealer de autoturisme britanic incheie adesea intelegeri prin care


clientii sai platesc autoturismele achizitionate in rate lunare, avand posibilitatea
ca dupa 3 ani fie sa efectueze plata finala, fie sa returneze autoturismul. Este
discutabil daca acesta este un contract financiar sau vanzatorul a transferat
riscurile si beneficiile aferente bunurilor.

In momentul in care apare o incertitudine legata de colectarea unei sume


deja incluse in venituri, suma ce nu poate fi colectata va fi recunoscuta drept
cheltuiala, si nu ca ajustare a venitului recunoscut initial.

Exemplu:

O societate factureaza produse finite in valoare de 250.000 u.m, din care


incaseaza 230.000 u.m. Diferenta ramane neincasata din cauza incapacitatii de
plata a clientului.

- vanzare produse finite:


4111 = 701 250.000
- incasare factura:
5121 = 4111 230.000
- inregistrare clienti incerti si provizion
aferent
4118 = 4111 20.000
6814 = 491 20.000
- scaderea din evidenta a sumei ramase
neincasate
654 = 4118 20.000
- anulare provizion
491 = 7814 20.000

Dobanzi, redevente si dividende:

Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor societatii ce


genereaza dobanzi, redevente si dividende trebuie recunoscute conform
paragrafului 30, atunci cand:

(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in


societate; si
(b) suma veniturilor poate fi determinata in mod rezonabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe urmatoarele baze:

(a) dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza


randamentului efectiv al activului;
(b) redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente,
conform realitatii economice a contractului;
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului
de a le incasa.
Randament efectiv: rata dobanzii necesara pentru a actualiza fluxul
incasarilor viitoare de numerar estimat pe durata vietii activelor pentru a egala
valoarea intiala a activului.

Cand apare o incertitudine legata de incasarea sumei, si in cazul acestor


venituri, suma respectiva va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ajustare a
veniturilor recunoscute initial.
3.3 Opţiuni şi tratamente privind recunoaşterea şi decontarea
rezultatului

Cea mai uzuală definiţie a rezultatului este cea privind diferenţa între
venitul total al întreprinderii şi costul total. Această definiţie se structurează în
raport de natura veniturilor şi cheltuielilor, respectiv funcţiile întreprinderii
delimitate ca segmente comparabile la nivelul cărora se asociază venitul cu
costul corespondent.
De asemenea, în definirea rezultatului nu poate fi ocolit punctul de vedere
patrimonial, acela adoptat pentru menţinerea capitalului financiar. Din acest
punct de vedere evaluarea şi calculul rezultatului trebuie să asigure menţinerea
capacităţii de finanţare a capitalului ca sumă investită de către proprietar.
Fondurile investite de proprietar sub formă de capital trebuie astfel reconstituite
încât acesta să-şi menţină în plan monetar şi financiarcapacitatea iniţială de
finanţare la începerea unui nou exerciţiu. Orice creştere-micşorare a acestei
capacităţi se explică prin rezultatul pozitiv-negativ sau prin aportul capitalului. În
aceste condiţii rezultatul contabil se identifică cu variaţia situaţiei nete a
patrimoniului sau variaţia capitalului propriu.49
Metoda variaţiei capitalului propriu a fost aplicată în România de către
contribuabilii mari, în baza Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul
pe profit, în perioada 1994-1997. ea este recomandată pentru o economie
dominată de inflaţie şi are în vedere conceptul de menţinere a capitalului.

RF=(AN - ON) - (AN-1 - ON-1)+/- APN – ED + END


unde:
RF=rezultat fiscal;
AN= activul din bilanţ de la sfârşitul anului fiscal;
ON=obligaţiile din bilanţ de la sfârşitul anului fiscal;
AN-1= activul din bilanţul de la începutul anului fiscal;
ON-1= obligaţiile din bilanţul de la începutul anului fiscal;
APN= aportul de capital social cu (-), rambursarea capitalului social cu (+)
în cursul anului.
ED= elementele deductibile
END= cheltuieli nedeductibile şi alte elemente prevăzute în bilanţul
contabil în funcţie de specificul activităţii contribuabililui.
Masa profitului impozabil se poate calcula pornind de la premisa
menţinerii capitalului propriu. Capitalul propriu reprezintă pentru întreprindere o
resursă de finanţare care investită la altă întreprindere ar fi producătoare de
venituri sub formă de dobânzi. Dobânda s-ar fi calculat în fiecare an, iar rata sa
ar fi inclus şi efectele antrenate de inflaţie. Astfel în fiecare perioadă impozabilă
trebuie evaluată şi recunoscută ca o cheltuială deductibilă rezerva sau dobânda
de menţinere a capitalului propriu. Totodată, capitalul propriu este corijat prin
diminuare cu dobânda aferentă titlurilor de participare. Acestea sunt investiţii
financiare producătoare de câştiguri sub formă de dividende şi dobânzi.
În plan teoretic un asemenea demers se bazează pe conceptul de
menţinere a capitalului financiar (propriu) definit în Cadrul General IASB.
Conform acestui principiu “profitul se obţine” doar dacă valoarea financiară (sau
monetară) a activelor nete (capitalurilor proprii) este mai mare decât valoarea
financiară (monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea
oricăror contribuţii către proprietar.
Calitatea profiturilor unei întreprinderi poate fi influenţată de tratamentele
contabile şi de evaluare utilizate de managementul societăţii, metode diferite
conduc la rezultate diferite.
Există două aspecte ale alegerii metodelor contabile care influenţează
calitatea profiturilor. În primul rând, anumite metode contabile sunt prin natura lor
mai conservatoare (prudente) decât altele, pentru că au tendinţa să genereze un
venit net mai mic în anul curent. În al doilea rând, există o libertate de acţiune în
alegerea metodelor, cu deosebire cele privind alocarea amortizării activelor. În
general, se apreciază că metoda sau durata de viată utilă şi/sau valoarea
reziduală estimată ce conduc la obţinerea de profituri curente mai mici se
consideră că produc profituri de o mai bună calitate.
În măsura în care contabilitatea financiară este conectată la fiscalitate,
devin necesare calcularea şi evidenţierea distinctă a rezultatului contabil şi a
rezultatului fiscal. Pentru definirea şi delimitarea relaţiilor dintre rezultatul contabil
şi cel fiscal, în evoluţia contabilităţii s-au conturat şi aplicat mai multe metode:
-metoda impozitului curent (exigibil);
-metoda impozitului amânat (reportului);50

Metoda impozitului curent


Potrivit acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit corespunde
cheltuielii plătite sau de plătitîn exerciţiul financiar considerat. Potrivit IAS 12
“împozit pe profit” impozitul curent este valoarea impozitului de plătit
(recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Masa profitului impozabil se calculează pe baza relaţiei:

Profit impozabil=Veniturile - Cheltuielile corespondente+Reintegările- Deducerile


realizate veniturilor realizate fiscale fiscale

Reintegrările fiscale la impozitarea profitului reprezintă, de regulă,


cheltuieli care potrivit reglementărilor fiscale sunt considerate că nu participă în
mod normal la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, fie datorită
naturii lor (amenzi, penalităţi), fie datorită caracterului lor excesiv (depăşirea
cheltuielilor de protocol).
Deducerile fiscale reprezintă, după caz, veniturile pe care fiscul renunţă în
mod definitiv să le impoziteze (pentru a stimula investiţiile într-un anumit sector
de activitate, pentru crearea de noi locuri de muncă).
Potrivit Codului fiscal următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul
profitului impozabil:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea,
neimpozabile, după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele
primite de la o persoană juridică străină, din statele Comunităţii Europene, dacă
persoana juridică română deţine minimum 25% din titlurile de participare la
persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se
încheie la data plăţii dividendului;
b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca
urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la
persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de
evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data
transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum
şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile
de participare;
c) veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice, dacă obligaţiile se
anulează în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică;
d) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
e) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri
aprobate prin acte normative.
Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli
deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,
inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente
veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu
impozitul pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru
deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în
exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi. Cheltuielile de transport, cazare şi
indemnizaţia acordată salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează
pierdere în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi, sunt limitate la nivelul legal
stabilit pentru instituţiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra
fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate
ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli
grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea
corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea
contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor
profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate
sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti,
precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi
deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al
salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor,
cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru
tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai
acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în
gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a
minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale
administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul
Ministerului Finanţelor Publice;
e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita
prevederilor legii anuale a bugetului de stat;
f) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau
asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual, altele
decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m);
g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută la art. 22;
h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la
art. 23;
i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;
j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de
pensii ocupaţionale, în limita stabilită potrivit legii;
k) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita stabilită
potrivit legii;
l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de
serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are
sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite
prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu
10%. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv
chiriaşi/locatari;
m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în
locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal,
deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în
baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop;
n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor
folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei
juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei
persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu
parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.
Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv
cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi
impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi
cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi
juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere
datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile,
penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul
contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România şi/sau
autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror
regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri.
Amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere, datorate
ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele comerciale, altele decât cele
încheiate cu autorităţile, nu intră sub incidenţa prevederilor prezentei litere;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost
încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă,
dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate
salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost
impozitată prin reţinere la sursă;
e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele
generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la
preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document
justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau
intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru
dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de
distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul
de societate sau asociere;
h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de
participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de
diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung,
cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;
i) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate prin acte normative;
j) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele
angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform
titlului III;
k) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la
angajat, cu excepţia prevederilor titlului III;
l) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte
prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării
51
acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate
contracte;
n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului,
precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor
care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în
desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în
cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în
litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22 alin. (1)
lit. c). În această situaţie, contribuabilii, care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi,
sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor
respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare,
după caz;
p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.

Contabilitatea impozitului pe profit se aplică de catre întreprinderile care


cumulează cel puţin doua criterii prevăzute de OMF 94/2001:
- cifra de afaceri a anului anterior inuro mai mare de 5
milioane;
- total active în anul anterior mai mare de 2,5 milioane;
- număr de salariati mai mare de 50.

Impozit pe profit N = Impozit curent ± Impozit amânat

Impozitul curent este generat de tranzacţiile din respectiva perioadă iar


impozitul amânat reprezintă estimarea prezentă a viitoarelor plăţi/încasări privind
impozitul pe profit. Impozitul amânat dă naştere unei creanţe sau datorii cu
privire la impozitul amânat.
Datoriile privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit, plătibile
în perioade contabile viitoare privind diferenţele temporare impozabile.
Creantele privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit
recuperabile în perioadele viitoare, referitoare la diferenţele temporale,
reportarea pierderilor fiscale nefolosite şi a creantelor fiscale. Aceste elemente
vor fi tratate într-un subcapitol distinct.

Impozitul pe profit se calculeză prin aplicarea unei cote procentuale asupra


profitului impozabil. Dacă din rezultatul brut al exercitiului se scade impozitul pe
profit se obţine rezultatul net al exerciţiului. Acest rezultat net se regăseşte în
soldul final al contului 121 “Profit şi pierdere”, este înscris în pasivulk bilantului
contabil şi explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalităţile de
repartizare (în cazul unui profit) sau de acoperire a rezultatului net al exercitiului
sunt luate de ădunarea generala a actionarilor sau asociaţilor dupa caz.
Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la
începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar
(trimestrial) extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal şa se încadreze în
prevederile dispoziţiilor legale în vigioare. Anual plătitorii de impozit pe profit
depun “Declaraţia privind impozitul pe profit”.
Declaraţia privind impozitul pe profit se completează şi se depune anual de
către platitorii de impozit pe profit, după definitivarea impozitului pe profit, astfel:
a) până la data de 15 februarie, inclusiv, a anului următor celui de
raportare, de contribuabilii care până la această dată au definitivat închiderea
exerciţiului financiar anterior, de organizaţiile nonprofit, precum si de contribuabilii
care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor si plantelor tehnice,
pomicultura si viticultura;
b) până la termenul prevazut pentru depunerea situatiilor financiare pentru
anul expirat, pentru contribuabilii platitori de impozit pe profit care nu se
incadreaza la lit.a).
La completarea formularului se au in vedere prevederile Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, Hotararea
Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr.571/2003, precum si deciziile Comisiei fiscale centrale.
In cazul in care platitorul corecteaza declaratia depusa initial, declaratia
rectificativa se intocmeste pe acelasi model de formular, inscriind "X" in spatiul
special prevazut in acest scop, urmandu-se procedura prevazuta in Ordinul
ministrului finantelor publice nr.600/2004.
Declaratia privind impozitul pe profit se depune in format electronic, la
unitatea fiscala in a carei raza teritoriala platitorul isi are domiciliul fiscal sau
acesta este luat in evidenta fiscala, dupa caz.
Formularul se editeaza in 2 exemplare:
-1 exemplar se depune la unitatea fiscala, impreuna cu suportul electronic;
-1 exemplar se pastreaza de platitor.

Exemplu: Societatea comerciala SC AFM SRL înregistrează cheltuieli cu


impozitul pe profit, la data de 31.08., N au o valoare de 65.755.600 lei Impozitul
pe profit achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea
fiscala înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si
hotarârii asociatilor, aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se
cunosc urmatoarele informatii:
- capitalul social 10.000.000
- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000
- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000
- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000
- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600
- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000
- tva nedeductibilla 30 septembrie 3.302.000
- la 15 august, societatea importa calculatoare în valoare de 100.000.000

Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N

Elemente Total rulaj Rulaj septembrie (lei) Total sume de


01-08 N (lei) la 01 ianuarie la 30 septembrie (lei)
Venituri din 3.034.502.00
141.798.000 3.176.300.000
exploatare 0
Venituri 50.308.000 14.402.000 64.710.000
financiare
Venituri totale
3.084.810.00 156.200.000 3.241.010.000
0
Cheltuieli de 2.687.500.00
104.500.000 2.792.000.000
exploatare 0
Cheltuieli 48.350.000 -48.350.000
financiare
Cheltuieli 6.000.000 144.000 6.144.000
exceptionale
Cheltuieli 2.741.850.00
104.644.000 2.846.494.000
totale 0

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele


calcule extracontabil:

1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei a)


Deduceri fiscale = 16.000.000 lei
a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua
conditii:
-nu depasesc 5% din profitul contabil anual;
394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei -nu ating
valoarea de 20% din capitalul social;
10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei
Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000 lei,
din care 100.000 lei a fost deja constituita.
Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot fi
constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 – -100.000).
a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de
la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla
impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a
doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la
data raportarii sunt în suma de 9.600.000 lei.
a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile deoarece reprezinta
venituri realizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în
anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.
2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )

b) Elemente nedeductibile
b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata
asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele,
cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel
nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% =
3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste


limita legala este nedeductibila din punct de ve dere fiscal: 11.585.600 x 19% =
2.201.000 lei

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si neimputabile


–cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si
neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt
nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei
b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale
consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei

b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ) = 3.302.000 lei

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile =


= 350.000 lei
3. Cheltuielile nedeductibile fiscal (b1+b2+b3+b4+b5) = 21.031.600 lei
4. Profit impozabil înainte de pierderea fiscală = 1-2+3 = 399.547.600 lei
5. Pierdere fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei
6. Profit impozabil după deducerea pierderii fiscale ( 4-5) = 392.047.600
lei
7. Impozit pe profit ( rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

c) Creditul fiscal

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe reprezintă preţul stabilit între vânzător


şi cumparător (factura externă), inclusiv celelalte cheltuieli accesorii, taxe
vamale, comision vamal care se include din punct de vedere contabil în costul de
achiziţie. Cheltuiala cu amortizarea fiscală = 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei.

8. Profitul impozabil dupa acordarea creditului fiscal (6 – 8) = 382.047.600 lei


9. Impozitul pe profit datorat la 30.09. N (8 x 25%) = 95.511.900 lei
10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei
11. Impozit pe profit de platit lei pâna la data 25.10.N (95.511.900-
44.500.200) = 51.011.700
12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100 lei
13. Cheltuielile cu impozitul = 65.755.600 lei pe profit la data de 31.08. N
(cont “691” din balanta contabila la 31.08.N)

Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal la


30.09. N
TABLOUL CONTABIL SI FISCAL LA 30 SEPTEMBRIE

Indicator Sume cumulate (lei)


A. Venituri totale 3.241.010.000
Venituri din exploatare 3.176.300.000
Venituri financiare 64.710.000
B. Cheltuieli totale 1.846.494.000
Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.144.000
C. Profit contabil (A-B) 394.516.000
Profit din exploatare 384.000.000
Profit financiar 16.360.000
Pierdere exceptionala (6.144.000)
D. Reduceri fiscale 16.000.000
Rezerve legale 1.900.000
Venituri din dividende 9.600.000
Venituri din provizioane 4.500.000
E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600
Cheltuieli de protocol 11.585.600
Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
TVA nedeductibila fiscal 3.302.000
Amenzi si penalitati 350.000
Indicator Sume cumulate (lei)
1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600
2. Pierdere fiscala 7.500.000
3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600
4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900
5. Impozit pe profit dupa credit fiscal 95.511.900
(392.047.600-10.000.000)
6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000
7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 65.755.600
31.08.2000
8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 32.256.300
30.09.2000(4-8)
9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200
F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 51.011.700
9)
G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu


impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:

129 = 1061 1.900.000 lei

2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la 30.09.2000, înainte


de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a
reducerii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii.

691 = 441 32.256.300 lei


3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;

441 = 691 2.500.000 lei

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit cont”691” –


credit cont “691” )
121.04 = 691 29.756.300 lei
3.4.Implicaţii şi tratamente fiscale

Există o serie de cheltuieli cu deductibilitate limitată la calculul profitului


impozabil. Ne vom referi în cele ce urmează asupra implicaţiilor fiscale ale
cheltuielilor cu sponsorizarea, cheltuielilor de protocol, cheltuielilor de protocol,
cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în
ţară şi străinătate şi cheltuielle sociale.

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu sponsorizarea

Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat potrivit


prevederilor legii privind sponsorizarea şi legii bibliotecilor, scad din impozitul pe
profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) Sunt în limita de 3‰ din cifra de afaceri;
b) Nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
În limitele respective se incadrează cheltuielile de sponsorizare a
bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, dotărilor, achiziţiei
de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de
formare continuă a bibliotecilor, schimburilor de specialişti, burse de specializare,
participare la congrese internaţionale.
Exemplu:
Cifra de afaceri 1.000.000.000 lei
Venituri totale 1.040.000.000 lei
Cheltuieli totale 940.000.000 lei
din care cheltuieli cu sponsorizarea 5.000.000 lei.

Tratament fiscal:
Rezultat contabil 100.000.000 lei
+cheltuieli cu sponsorizarea 5.000.000 lei
=Profit impozabil 105.000.000 lei
Impozit pe profit 16.800.000 lei
(105.000.000x 16%)
3‰ din CA=1.000.000.000x3/1000 3.000.000 lei
20% din Imp/profit=20%x16.800.000 lei 3.360.000 lei

I mpozit pe profit datorat = 16.800.000 – 3.000.000=13.800.000 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor de protocol

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată


asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile, altele decât
cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.
Exemplu:
Venituri totale 500.000.000 lei
Cheltuieli dotale 450.000.000 lei, din care cheltuieli de
protocol 3.000.000 lei.
Tratament fiscal:
Rezultat contabil 50.000.000 lei
+Cheltuieli de protocol 3.000.000 lei
=Profit impozabil 53.000.000 lei
Deductibilitate fiscală 1.060.000 lei
(53.000.000x2%)
Cheltuiala nedeductibilă 1.940.000 lei
(3.000.000-1.060.000)
Taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de protocol peste limita
legală este nedeductibilă din punct de vedere fiscal
1.940.000 x 19%= 368.600
Impozit pe profit datorat = (50.000.000+1.940.000+368.600)x16%=
8.369.376 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare


acordată salariaţilor pentru deplasări în ţară sau străinătate

Cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru


deplasări în ţară sau în străinătate sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează
profit în exerciţiul curent si/sau în anii precedenţi.
Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată salariaţilor, în
cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent şi/sau din anii
precedenţi sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.
Reglementările legale actuale stabilesc indemnizaţia zilnică de delegare sau
detaşare la 105.200 lei.
Exemplu:
Inregistrări contabile:
- acordarea avansului de trezorerie:
542 = 5311 2.500.000
“Avansuri de trezorerie” “Casa în lei”

- înregistrarea cheltuielilor cu diurna peste trei zile:


625 = 542 1.100.000
“Cheltuieli cu deplasări, “Avansuri de trezorerie”
Detaşări şi trensferuri”

Tratament fiscal:
Cheltuiala deductibilă = 105.200 lei x 2,5 x 3 zile= 789.000 lei
Cheltuiala nedeductibilă = 1.100.000 lei – 789.000 lei = 311.000 lei

Implicaţiile fiscale ale cheltuielilor sociale


Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 2%
aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu
prioritateajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele
pentru boli grave şi incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru
funcţionarea corespunzătoare aunor activitaţi sau unităţi aflate în administrarea
contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor
profesionale şi a accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară,
muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum
şi pentru scolile pe care le au în patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi
cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor,
cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani
sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă
pentru salariaţii proprii şi pentru menbrii de familie ai acestora, inclusiv
transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi
contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor,
ajutarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.
Exemplu:
Fond de salarii realizat 100.000.000 lei
Limita cheltuielilor sociale deductibile= 100.000.000 lei x 2% = 2.000.000
lei.
Bilete de tratament Si odihnă acordate 5.000.000 lei.

Înregistrări contabile
- înregistrarea salariilor brute:
641 = 421 100.000.000 lei
“Cheltuieli cu “Personal-salarii datorate”
Salariile personalului”
- achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă
5322 = 401 5.000.000 lei
“Bilete de tratament “Furnizori”
şi odihnă”

- trecerea pe cheltuieli a biletelor de tratament şi odihnă:


604 = 5322 5.000.000 lei
“Cheltuieli cu materialele “Bilete de tratament şi odihnă”
Stocate”

Tratament fiscal:
Deductibilitate fiscală= 100.000.000 x 2% = 2.000.000 lei
Cheltuială nedeductibila = 5.000.000 – 2.000.000 =3.000.000 lei52

Implicaţiile taxei pe valoarea adăugată asupra rentabilităţii


întreprinderii53

TVA în raport cu rezultatele întreprinderii


Taxa pe valoarea adăugată este neutră pe plan economic în raport cu
gestiunea întreprinderii, doar dacă agentul economic intră sub sfera de plată a
TVA, adică a cumulat o cifră de afaceri într-un an mai mare de 2 miliarde lei, sau
a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobată de organul fiscal unde agentul
economic respectiv este înregistrat ca plătitor de taxe.
Există situaţii în care agentul economic îndeplineşte situaţiile de mai sus,
dar potrivit activităţii pe care o desfăşoară livrează şi bunuri scutite de TVA fără
drept de deducere. Diferenţa de TVA nedeductibilă nu mai poate fi neutră din
punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creşterea
cheltuielilor de exploatare.
Se apreciază că TVA implică două categorii de raporturi faţă de
rentabilitatea întreprinderii: raport neutral şi raport integrat.
TVA implică un raport neutral pentru agenţii economici care livrează bunuri
şi servicii impozabile şi care conform legii au prorata TVA de 100%, nefiind astfel
afectată rentabilitatea întreprinderii.
Al doilea raport, integrat, influenţează rentabilitatea întreprinderii, TVA intră
în costul de achiziţie în cazul agenţilor economici neplătitori de TVA, astfel se
majorează cheltuielile de exploatare.
TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector
fiscal”. Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe,
costuri de gestiune şi costuri de trezorerie.
Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în
totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului
respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este insăşi asimilată consumatorului
final.
Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în
patrimoniu cu titlu oneros, TVA ca parte nedeductibilă trebuie să fie cuprinsă în
costul bunului achiziţionat şi nu în contul 635 “ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, aşa cum spre exemplu se inregistrează operatiunile de
export – import sau cele al căror calcul necesită aplicarea proratei TVA.
Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile,
conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului
contabil.
Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector
fiscal” privind TVA. De asemenea trebuie organizată o evidenţă contabilă
complexă pentru a dispune de timpul necesar întocmirii decontului de TVA,
necesitând astfel de o forţă de muncă suplimentară. Deci costurile de gestiune
implică forţa de muncă suplimentară şi deci creşterea cheltuielilor cu salariile
angajaţilor.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se
produce între creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare
şi datoriile faţă de bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.
TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt
regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza
decontului de TVA depus, în schimb TVA de recuperat se rambursează, selectiv
pentru anumiţi agenţi economici, în termen de 30 de zile de la depunerea
decontului, a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificative.
Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA
de plată în lunile următoare. În situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de
recuperat nu este compensată integral de TVA de plată, diferenţa se
rambursează de organul fiscal concomitent în termen de 30 de zile de la
depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare.
TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile
încasate de la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt
purtătoare de TVA şi se facturează.
Dacă agentul în luna respectivă nu are consumuri intermediare, deci TVA
deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are
obligaţia de a vira la buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma
virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi
băneşti, sumă ce nu se poate recupera decĂt in lunile următoare. Această
situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii
scadente.54

3.5 Implicaţii determinate de metoda impozitelor amânate

Norma Internaţională IAS 12” Impozit pe profit” reglementează


problematica impozitelor curente şi amânate, are ca obiectiv tratamentul contabil
al consecinţelor fiscale curente şi viitoare privind impozitul pe profit, precum şi
prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor
legate de impozitul pe profit.
Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe
profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi
viitoare ale:
(a) recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor)
ce sunt recunoscute în bilanţul unei societăţi;
(b) tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt
recunoscute în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.
Norma contabilă internaţională IAS 12” Impozit pe profit” anulează şi
înlocuieşte norma IAS 12” Contabilitatea impozitului asupra beneficiului” şi intră
în vigoare pentru situaţiile financiare ale exerciţiilor, deschise începând cu
01.01.1998. potrivit vechii norme, o întreprindere putea să contabilizeze impozitul
amânat fie utilizând metoda reportului fix, fie utilizând metoda reportului variabil,
bazată pe abordarea contului de profit şi pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se
interzice utilizarea reportului fix şi se impune o altă abordare a reportului variabil,
bazată pe abordarea bilanţieră.
Contabilitatea din ţara noastră este conectată la fiscalitate, neîntoicmindu-
se un bilanţ fiscal, destinat fiscului pentru impunere şi un bilanţ contabil, destinat
altor terţi şi nevoilor proprii de informare şi care nu ţine cont de constrângerile
fiscale. Ca urmare rezultatul contabil se determină pe baza următoarei relaţii:
Rezultat impozabil = rezultat contabil+Cheltuieli nedeductibile-Veniturile
neimpozabile
Efectele impozitelor asupra evenimentelor sunt recunoscute în situaţiile
financiare pentru un an sunt incluse în determinarea obligaţiei curente de plată a
impozitului. Totuşi, legile fiscale adesea diferă de cerinţele de recunoaştere şi
cunatificare prevăzute de standardele de contabilitate. Ca rezultat, apar diferenţe
între valoarea profitului impozabil şi valoare profitului contabil şi între baza de
impozitare a activelor sau obligaţiilor şi valorile lor raportate în situaţiile
financiare.
Standardul revizuit se concentrează asupra bilanţului contabil. El se
bazează pe pricipiul că obligaţia sau activul privind impozitul amânat ar trebui
recunoscute dacă recuperarea valorii contabile a unui activ sau lichidarea unei
datorii va avea ca rezultat în viitor plăţi fiscale mai mari (mai mici) fată de situaţia
în care recuperarea sau lichidarea nu aveau consecinţe fiscale. Astfel o obligaţie
sau un activ privind impozitul amânat sunt recunoscute pentru consecinţele
fiscale viitoare ale evenimentelor trecute.
Standardul presupune că fiecare activ sau obligaţie va avea o valoare
pentru scopuri fiscale, o “bază impozabilă”. Diferenţele între valoarea contabilă a
unui activ sau obligaţie şi baza lui impozabilă sunt numite “diferenţe temporare”.
“temporar”, pentru că o propoziţie fundamentală din Cadrul General al IAS este
că o întreprindere îşi va realiza activele şi lichida obligaţiile în mod continuu în
timp, punct în care consecinţele fiscale se vor cristaliza.
Standardul defineşte două tipuri de diferenţe temporare – diferenţe
temporare impozabile şi diferenţe temporare deductibile.
Diferenţele temporare impozabile sunt diferenţele ce au ca rezultat
valori impozabile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru
perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau oblicaţiei este
recuperată sau respectiv stinsă.
O obligatie privind impozitul amânat apare atunci când:
a) valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza lui de
impozitare sau când
b) valoarea contabilă a unei obligaţii este mai mică decât baza ei de
impozitare.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte baza lui de
impozitare, valoarea beneficiilor economice impozabileva depăşi valoarea ce va
fi permisă pentru deducere în scopuri fiscale. Acest fapt dă naştere unei diferenţe
temporare imbozabilă. Pe măsură ce întreprindere recuperează valoarea
contabilă a activului , diferenţa temporară se va inversa şi întreprinderea va
înregistra profit impozabil pentru care va trebui să plătească impozit.
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

Constatarea datoriei privind impozitul amânat

6912 = 4412
Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profi amânat
pe profit amânat

Reluarea datoriei privind impozitul amânat

4412 = 7912
Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul
Pe profit amânat

Diferenţele temporare deductibile sunt diferenţele ce au ca rezultat


valori ce sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale)
pentru perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau obligaţiei
este recuperată sau respectiv stinsă.
O creanţă privind impozitul amânat apare atunci când:
a) valoarea contabilă a obligaţiei este mai mare decât baza ei de
impozitare sau când
b) valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza ei de
impozitare.
Atunci când valoarea contabilă a unei obligaţii este stinsă în perioade
viitoare, o parte sau toată valoarea plătită poate fi dedusă în scopuri fiscale,
diminuând profitul impozabil pe o perioadă posterioară perioadei în care obligaţia
a fost recunoscută. Acest fapt dă naştere unei diferenţe temporare deductibilă.
Când întreprinderea lichidează datoria, diferenţatemporară se va inversa şi
întreprinderea va recupera impozitul.
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

Constatarea creanţei privind impozitul amânat

4412 = 7912
Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul
Pe profit amânat

Reluarea creanţelor privind impozitul amânat

6912 = 4412
Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profi amânat
pe profit amânat

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozit pe profit) cuprind


cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) şi
cheltuielile cu impozitul pe profit amânat (venituriledin impozitul pe profit
amânat).
Cheltuielile cu impozitul curent se determină, prin aplicarea cotei de
impunere în vigoare (în prezent 16%), asupra profitului impozabil şi corespunde
impozitului pe profit curent plătit de întreprindere pentru activitatea desfăşurată în
perioada curentă.
Veniturile din impozitul curent apar în situaţia în care societatea
înregistrează o pierdere fiscală care se recuperează din impozitul plătit în
perioada precedentă sau în situaţia în care societatea a înregistrat mai mult
impozit decât datorează.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului
npe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele
temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit, recuperabile în perioadele viitoare, în ceea ce priveşte:
(a) diferenţele temporare deductibile;
b) reportarea pierderilor fiscale nefolosite
c) reportarea creditelor fiscale nefolosite
Se presupune că fiecare activ sau fiecare obligatie are o bază de
impozitare. Baza de impozitare este valoarea atribuită în scopuri fiscale. Baza de
impozitare poate fi nulă, aceeaşi ca şi valoarea contabilă sau diferită de valoarea
contabilă.
Astfel, baza de impozitare a unui activ este valoarea ce va fi dedusă în
scopuri fiscale, ducând la diminuarea oricăror beneficii economice impozabile ce
se vor înregistra de către o întreprindere atunci când recuperează acea valoare
contabilă a activului.
Exemple:
1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30
u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar
costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie
ca reducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea
utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea utilajului va fi
impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în
scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m.
2. Dobânda de încasat are o valoare de 100 u.m. Venitul din dobândă
aferent va fi impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a
dobânzii de încasat este nulă.
La sfârşitul exerciţiului N, pentru respectarea principiului independenţei
exerciţiilor se face următoarea înregistrare:
2674 = 763 100 u.m.
Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri din creante imobilizate
acordate pe termen lung

Valoarea netă contabilă a activului = 100 u.m.


Baza de impozitare a activului = 0 u.m.

Diferenţă temporară impozabilă, ceea ce conduce la o datorie privind


impozitul amânat de 25 u.m.
În anul N societatea a plătit impozit mai puţin cu 25 u.m. datorită faptului
că venitul din dobândă a fost un venit neimpozabil. Ulterior, în anul încasarii
dobânzii, venitul din dobândă va fi un venit impozabil şi prin urmare societatea va
trebui să realizeze plăţi mai mari privind impozitul cu 25 u.m., decât în situaţia în
care această operaţie nu ar fi avut consecinţe fiscale.
În contabilitatea din România, creanţele privind dobânzile de încasat nu
sunt impozabile conform contabilităţii de casă. La sfârşitul anului N, veniturile din
dobânzile aferente împrumuturilor acordate sunt venituri impozabile la
determinarea rezultatului fiscal, prin urmare în acest caz baza contabilă netă este
egală cu baza impozabilă, deci nu apar diferenţe temporare.

Ceranţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul


aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierdere ficală). Baza
fiscală a creanţelor comerciale este de 100 u.m.
Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100
u.m. Dividendele nu sunt impozabile. Intreaga valoare contabilă a
activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza
fiscală a dividendelor de încasat este de 100 u.m.

5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100


u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza
fiscală (baza de impozitare) a împrumutului este de 100.
6. Valoarea contabilă a unui utilaj este de 1.000 u.m., durata de utilizare 5
ani.din punct de vedere contabil utilajul se amortizează liniar, din punct
de vedere fiscal, utilajul se amortizează degresiv. Veniturile obţinute
din exploatarea sau înstrăinarea utilajului vor fi impozabile.
La sfârşitul primului an de utilizare:
Amortizare contabilă=200 u.m.
Amortizare fiscală=300 u.m.
Valoarea netă contabilă= 1.000 u.m. -200 u.m. =800 u.m.
Baza fiscală= 1.000 u.m. – 300 u.m.=700 u.m.

Diferenţă temporară impozabilăde 100 u.m., ceea ce conduce la o datorie


privind impozitul amânat de 25 u.m. (100 u.m.*25%).

4412 = 7912 25 u.m.


Impozit pe profi amânat Venituri din impozitul
Pe profit amânat

Întreprinderea în primul an de utilizare al bunului a plătit impozit mai putin


cu 25 u.m., decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil. Această
dminuare privind plata impozitului pe profit în primul an de funcţionare va fi
compesată în următorii 4 ani, când întreprinderea va efectua plăţi mai mari
privind impozitul pe profit cu 25 u.m., datorită consecinţelor fiscale privind
recuperarea valorii nete contabile a activului.

Baza de impozitare a unei obligaţii este valoarea ei contabilă, minus


orice valoare ce va fi dedusă în scopuri fiscale pentru acea obligaţie în perioade
viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei
astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu
vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Exemple:
1. Datoriile curente includ cheltuieli constatate în avans la o valoare
contabilă de 100 u.m. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri
fiscale după cotntabilitatea de casă.
În contabilitate, la sfârşitul exerciţiului N, pentru respectarea principiului
independenţei exerciţiilor se înregistrează cheltuielile cu dobânda aferente unui
împrumut contractat de întreprindere, chiar dacă dobânda se va plăti anul
următor,
666 = 1682 100 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
Cazul 1
Valoarea contabilă a datoriei =100 diferenţă temporară
Baza de impozitarea a datoriei =0
Deductibilă în valoare de 100 u.m., ceea ce are drept consecinţă o
creanţa privin impozitul amânat în valoare de 25 u.m.

Cazul 2
Valoarea contabilă a datoriei =100 nu există diferenţă
Baza de impozitarea a datoriei =100 temporară.

2. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100 u.m.


Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală
a împrumutului este 100 u.m.

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi


datorii în bilanţ. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca şi
cheltuieliîn determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar
pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii
fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor
de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autorităţile fiscale o îngăduie a fi
dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă nulă este o
diferenţă temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanţă privind impozitul
amânat.
Acolo unde baza de impozitare a unui activ sau obligaţie nu este în mod
imediat sesizabilă, trebuie urmat ghidul din IAS 12, paragraful 10: “o
întreprindere trebuie, în anumite excepţii bine limitate, să recunoască o datorie (o
creanţă) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea
valorii contabile a activului sau datoriei determină viitoare plăţi privind impozitele
mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea
recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. “

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent


Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie
recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce
priveşte perioada curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru
acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ, reprezentând o creanţă
privind impozitul pe profit curent
Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada
anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie
recunoscut ca activ.
La noi în ţară, pierderea fiscală se recuperează din profiturile impozabile
obţinute în următorii 5 ani. Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de
persoana juridică în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea
pierderii se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată
al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop
pierderea se reportează lună de lună, până la închiderea exerciţiului, când se
determină pierderea anuală. Reportul şi deductibilitatea pierderii fiscale se
realizează independent de imputarea pierderii contabile. Dacă societatea decide
recuperarea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscală îşi continuă
reportul pe perioada celor 5 ani.
Însă, reportul în urmă al pierderii fiscale, pentru ca aceasta să fie
recuperată din profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis în ţara
noastră. În cazul reportului în urmă al pierderii fiscale se efectuează următoarea
înregistrare contabilă:
4411 = 791
Impozit pe profit curent Venituri din impozit pe profit
Exemplu:
Profit impozabil aferent exerciţiului N-1: 100.000LEI
Impozit pe profit aferent exerciţiului N-1: 25.000 (25%*100.000);
Pierderea fiscală aferentă exerciţiului N: 60.000 lei;
Impozitul pe pe profit de recuperat din profitul impozabil aferent anului N-
1: 15.000 lei (25%*60.000);

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

Diferenţe temporare impozabile


O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate difernţele
temporare impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul
amânat rezultă din:
a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri
fiscale; sau
b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie
care:
b1) nu este o combinare de întreprindere; şi
b2) în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici
profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Exemplu: Societatea X achiziţionează 100% din acţiunile societăţii Y la
costul de 1000 u.m. Valorile juste şi bazele de impozitare ale activelor şi datoriilor
identificabile aferente societăţii Y sunt redate în tabelul de mai jos:
Elemente Valori juste Baza de impozitare Diferenţe temporare
Mijloace fixe 600 440 160
Clienţi 200 200 -
Datorii privind fondul (100) - (100)
de pensii
TOTAL 700 640 60

Din punct de vedere fiscal amortizarea fondului comercial nu este


deductibilă.
Fondul comercial= Costul de achiziţie- Valoarea justă a activelor şi
datoriilor identificabile=1.000 u.m. – 700 u.m. = 300 u.m.
Apare o diferenţa temporară impozabilă de 60 u.m. ceea ce conduce la o
datorie privind impozitul amânat de 15 u.m.
Recunoaşterea acestei datorii în bilanţ ar duce la creşterea valorii fondului
comercial cu 15 u.m. astfel:
Fondul comercial= Costul de achiziţie al întreprinderii Y- Valoarea justă a
activelor şi datoriilor identificabile, inclusiv datoria privind impozitul amânat =
1000 u.m. –(800-100-15)=315 u.m.
Deoarece în legislaţia din ţara nostră amortizarea fondului comercial este
nedeductibilă, IAS 12 interzice recunoaşterea în bilanţ a datoriei privind impozitul
amânat care ar avea drept consecinţe creşterea valorii fondului comercial.
În bilanţul societăţii X vom avea următoarea situaţie:
Elemente Sume
Fond comercial 300
Mijloace fixe 600
Clienţi 100
Total activ 1.000
Capital propriu 900
Datorii privind fondul de pensii 100
Total datorii şi capitaluri proprii 1.000

La recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub


forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în
perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa
fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea ce va fi
permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o
diferenţă impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în
perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce
întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară
impozabilă se va relua, şi întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va
face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere sub forma
impozitelor ce urmează a fi plătite.
Exemplu: Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100
u.m. amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90 u.m., iar rata fiscală
este de 25%.
Baza fiscală= 150 u.m. -90 u.m. =60.
Baza contabilă = 100 u.m. diferenţă temporară
impozabilă de 40 u.m. întreprinderea va recunoaşte o datorie privind impozitul
amânat în valoare de 10 u.m. (25%*40 u.m.), reprezentând impozitele pe profit
ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Diferenţe temporare deductibile


O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare deductibile în limita în care este probabil că profitul
impozabil va fi disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă să poată
fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare în
urma:
a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit inregistrat în
avans conform IAS 22 Combinări de întreprinderi; sau
b) recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei
tranzacţii care:
b1) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi
b2) la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici
profitul impozabil (pierderea fiscală).
Exemplu: O întreprindere recunoaşte o datorie în valoare de 100 u.m.
pentru cheltuielile angajate privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale
costurile privind garanţia produsului nu vor fi deductibile până când
întreprinderea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. Rata de impozitare este
de 25%.
Baza fiscală a datoriei = 0 u.m.
Valoarea contabilă =100 u.m. diferenţă temporară
deductibilă în valoare de 100 u.m., prin urmare întreprinderea recunoaşte o
creanţă privind impozitul amânat în valoare de 25 u.m. (25%* 100 u.m.)., cu
condiţia să existe probabilitatea ca întreprinderea să obţină suficient profit
impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata
impozitelor.
Exemplu: O societate achiziţionează pe 01.01.N un utilaj în valoare de
30.000.000 lei. Bunul are o durată de viaţă de 4 ani şi o valoare reziduală nulă.
Societatea utilizează metoda amortizării liniare pentru determinarea rezultatului
contabil şi metoda amortizării accelerate pentru determinarea rezultatului fiscal.
Presupunem că rezultatul contabil de 20.000.000 lei este constant timp de 4 ani.
Situaţia în contabilitate pe parcursul celor 4 ani este următoarea:

An Valoare Amortizare Amortizare Valoare Baza de Diferenţe


contabilă contabilă fiscală netă impozitare temporare
contabilă
31.12.N 30.000.000 7.500.000 15.000.000 22.500.000 15.000.000 7.500.000
31.12.N+1 30.000.000 7.500.000 5.000.000 15.000.000 10.000.000 5.000.000
31.12.N+2 30.000.000 7.500.000 5.000.000 7.500.000 5.000.000 2.500.000
31.12.N+3 30.000.000 7.500.000 5.000.000 - -
Rezultatul fiscal= Rezultat contabil + Amortizare contabilă-Amortizare
fiscală.

An Rezultat Amortizare Amortizare Rezultat Impozit pe


contabil contabilă fiscală fiscal profit
1 2 3 4 5=2+3-4 6=5*25%
N 20.000.000 7.500.000 15.000.000 12.500.000 3.125.000
N+1 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000
N+2 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000
N+3 20.000.000 7.500.000 5.000.000 22.500.000 5.625.000
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:
a) 31.12.N
Impozitul pe profit curent:
6911 = 4411 3.125.000 lei
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent
Înregistrarea datoriei privind impozitul amânat: dacă amortizarea nu ar fi
fost accelerată în scopuri fiscale atunci societatea ar fi trebuit să plătească un
impozit de 25%*20.000.000=5.000.000. prin urmare societatea plăteşte mai putin
impozit pe profit cu 5.000.000lei -3.125.000 lei= 1.875.000 lei ( sau diferenţa
temporară impozabilă 7.500.000 lei *25%=1.875.000 lei).

6912 = 4412 1.875.000 lei


Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit amânat
pe profit amânat
La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat în valoare de
1.875.000 lei,.
b) 31.12.N+1
Valoarea netă contabilă a activului este mai mare decât baza sa de
impozitare a activului având drept consecinţă o diferenţă temporară impozabilă
de 5.000.000 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 1.250.000
lei
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 1.250.000 lei
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N = 1.875.000 lei
Reluarea datoriei privind impozitul amânat = 625.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent:


6911 = 4411 5.625.000 lei
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent
Înregistrarea reluării datoriei privind impozitul amânat:
4412 = 7912 625.000 lei
Impozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat
În urma acestor înregistrări, la nivelul bilanţului apare o datorie privind
impozitul amânat de 1.250.000 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o
cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei(5.625.000 lei- 625.000 lei).
c) 31.12.N+2
Diferenţa temporară impozabilă în valoare de 2.500.000 generează o
datorie privind impozitul amânat de 625.000 lei (25%*2.500.000 lei).
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+2 = 625.000 lei
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 1.250.000 lei
Reluarea datoriei privind impozitul amânat = 625.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent:


6911 = 4411 5.625.000 lei
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent
Înregistrarea reluării datoriei privind impozitul amânat:
4412 = 7912 625.000 lei
Impozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul pe profit amânat de


625.000 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe
profit de 5.000.000 lei (5.625.000 lei- 625.000 lei).
d) 31.12.N+3
Valoarea netă contabilă a activului = 0 lei
Baza de impozitare= 0 lei
Valoare netă contabilă este egală cu valoare impozabilă, prin urmare nu
apar diferenţe temporare.
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+3 = 0 lei
- datorie privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+2 = 625.000 lei
Reluarea datoriei privind impozitul amânat = 625.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent:


6911 = 4411 5.625.000 lei
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent
Înregistrarea reluării datoriei privind impozitul amânat:
4412 = 7912 625.000 lei
Impozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

La nivelul bilanţului nu există nici o datorie privind impozitul amânat


deoarece s-a recuperat toată valoarea activului, iar la nivelul contului de profit şi
pierdere există o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 lei –
625.000 lei).

Reevaluarea creanţelor nerecunoscute privind impozitul amânat


La fiecare dată a bilanţului, o întreprindere reevaluează creanţele
nerecunoscute privind impozitul amânat. Întreprinderea recunoaşte o creanţă
privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit
probabil faprul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind
impozitul amânat. De exemplu, o imbunătăţire a condiţiilor comerciale poate mări
probabilitatea că întreprinderea va fi capabilă să genereze în viitor suficient profit
impozabil pentru a putea permite creanţei privind impozitul amânat să
îndeplinească toate criteriile de recunoaştere evidenţiate.
Reevaluare contabilă versus reevaluare fiscală

În analiza impozitului pe profit trebuie să se facă distincţie între


reevaluare contabilă şi reevaluarea fiscală.
Reevaluare contabilă este reevaluarea efectuată de contabil sau de
evaluatori autorizaţi, pentru a aduce un activ, a cărui valoare netă contabilă diferă
în mod semnificativ de valoarea sa justă , la valoarea reevaluată care reprezintă
valoarea justă la momentul reevaluării.
Reevaluarea fiscală este reevaluarea recunoscută de către autoritatea
fiscală şi care se efectuează pe baza legislaţiei în vigoare. La noi în ţară
contabilitatea este conectată la fiscalitate, astfel în contabilitate se înregistrează
reevaluarea fiscală.
În cazul în care valoarea contabilă netă a unui activ este majorată ca
urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul
conturilor de capitaluri proprii, la postul de “Diferenţe din reevaluare”., astfel nu
afectează contul de profit şi pierdere, rezultă că eventualele datorii sau creanţe
aferente reevaluării se vor înregistra tot în bilanţ.
Majorerea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în
măsura în care aceasta compensează descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a
unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate
acestea, o diminuare rezultată din reevalkuare trebuie scăzută direct din
surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care
diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din
reevaluare.
Dacă se efectuează o reevaluare contabilă fără a avea drept
corespondenţă o reevaluare fiscală, reevaluare contabilă nu afectează profitul
impozabil, iar baza de impozitare nu se ajustează. Recuperarea viitoare a valorii
nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice
impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor deduce în scopuri
fiscale.
Exemplu: la sfârşitul anului N o societate efectuează reevaluarea unei
clădiri în următoarele condiţii:
Valoare contabilă= 200.000.000 lei valoare netă contabilă=
Amortizare cumulată= 50.000.000 lei 150.000.000 lei
Valoare reevaluată= 250.000.000 lei
Durata rămasă de utilizare= 10ani
Reevaluare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.

Valoare reevaluată= 250.000.000 lei diferenţă temporară


Baza de impozitare= 150.000.000 lei impozabilă 100.000.000 lei,
ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat de 25.000.000 lei.
Utilizând metoda netă de înregistrare a reevaluării rezultă următoarele
înregistrări:
Anularea amortizării înregistrate până în momentul reevaluării:
2812 = 212 50.000.000 lei
Amortizarea construcţiilor Construcţii

Înregistrarea rezervei din reevaluare şi a datoriei privind impozitul amânat:

212 = % 100.000.000 lei


Construcţii 105 75.000.000 lei
Rezerve din reevaluare
4412 25.000.000 lei
Impozit pe profit amânat

Presupunem că întreprinderea a obţinut un profit contabil de 100.000.000


lei
Amortizare contabilă = 250.000.000 lei/10 ani= 25.000.000 lei
Amortizare fiscală = 150.000.000 lei/10 ani= 15.000.000 lei
Profit fiscal= Profit contabil+ Amortizare contabilă – Amortizare fiscală =
110.000.000 lei
Impozit pe profit = 25% x 110.000.000 lei = 27.500.000 lei.
Înregistrarea impozitului pe profit:
% = 4411 27.500.000 lei
691 Impozit pe profit curent 25.000.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit
4412 2.500.000 lei
Impozit pe profit amânat

Surplusul din reevaluare care se va vira la rezultatul reportat este egal cu


diferenţa dintre amortizarea contabilă calculată la valoarea reevaluată şi
amortizarea contabilă stabilită pe baza costului istoric mai puţin impozitul amânat
aferent:
Surplusul din reevaluare= 25.000.000 lei – 15.000.000 lei – 2.500.000 =
7.500.000.
105 = 117 7.500.000 lei
Rezerve din reevaluare Rezultat reportat

Fondul comercial

Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziţii peste


participaţia dobânditorului la valoarea justăş a activelor şi datoriilor dobândite.
Fondul comercial se contabilizează numai în cazul achiziţiei sau sau
aducerii ca aport la constituirea unei societăţi. Fondul comercial creat de
întreprindere nu se contabilizează.
Fondul comercial = Costul de achiziţie al întreprinderii – (Active
identificabile – Datorii identificabile).
Activele şi datoriile sunt evaluate la valoarea justă.
Dacă costul de achiziţie al întreprinderii > diferenţa dintre valoarea
justă a activelor şi datoriilor identificabile
fond comercial pozitiv.
Dacă costul de achiziţie al întreprinderii < diferenţa dintre valoarea
justă a activelor şi datoriilor identificabile
fond comercial negativ.
În cazul în care fondul comercial este pozitiv în contabilitatea impozitelor
amânate apar două situaţii:
 Amortizarea fondului comercial este nedeductibilă din punct de
vedere fiscal. În această situaţie, fondul comercial are o bază de
impozitare nulă şi orice diferenţă care apare este o diferenţă
temporară impozabilă care conduce la o datorie privind impozitul
amânat.
 Amortizarea fondului comercial este deductibilă din punct de
vedere fiscal. Este şi cazul ţării noastre.
Exemolu: Societatea X achiziţionează 100% din acţiunile societăţii Y la
costul de 500 u.m.
Elemente Valori juste Baza de Diferenţe
impozitare temporare
Terenuri 300 220 80
Clienţi 100 100 -
TOTAL 400 320 80

Fondul comercial = 500 u.m. -400 u.m. = 100 u.m.

Valoarea justă a activelor identificabile = 400 u.m. diferenţă


Baza de impozitare = 320 u.m. temporară

impozabilă 80 u.m. ceea ce conduce la o datorie privind impozitul amânat


în valoare de 25%*80u.m. = 20 u.m.

Conform IAS 12, această datorie privind impozitul amânat majorează


valoarea fondului comercial.
Fondul comercial = 100 u.m. + 20 u.m. = 120 u.m.
Dacă s-ar fi obţinut o creanţă privind impozitul amânat această creanţă ar
fi diminuat valoarea fondului comercial.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii a căror mărime sau


scadenţă este incertă. Diferenţele temporare apar în cazul în care aceste
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea unui
provizion pentru riscuri şi cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal
generează un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui să plătească mai
puţin impozit decât ar fi normal din punct de vedere contabil dacă tranzacţia sau
evenimentul respectiv nu ar avea consecinţe fiscale; drept urmare societatea îşi
constituie o creanţă privind impozitul amânat.
Exemplu: provizioan pentru litigii recunoscut = 2.000.000 lei. La 15.06.N+1
societatea trebuie să plătească despăgubiri în urma unui proces pierdut în
valoare de 2.500.000 lei. Rezultat contabil în anul N este de 10.000.000 lei, iar în
anul N+1 8.000.000 lei.

Cheltuielile privind provizioanele pentru litigii nu sunt deductibile din punct


de vedere fiscal.

Înregistrarea constituirii provizionului pentru litigii:

6812 = 1511 2.000.000 lei


Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli

Rezultat contabil = 10.000.000 lei


Rezultat fiscal = Rezultat contabil +Cheltuieli nedeductibile = 12.000.000
lei
Înregistrarea impozitului pe profit curent:

6911 = 4411 3.000.000 lei


Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent

Valoarea contabilă a provizionului pentru litigii = 2.000.000 lei


Baza impozabilă = 0 lei, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de
2.000.000 lei ceea ce dă naştere la o crenţă privind impozitul amânat în valoare
de 500.000 lei

Înregistrarea creanţei privind impozitul amânat:

4412 = 7912 500.000 lei


Impozit pe profit amânat Venituri din impozitul
pe profit amânat

În cursul exerciţiului N+1 procesul este soluţionat, iar provizionul rămas


fără obiect este reluat la venituri.

1511 = 7812 2.000.000 lei


Provizioane pentru litigii Venituri din exploatare privind
provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli

Rezultat contabil = 8.000.000 lei


Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile = 8.000.000 lei
– 2.000.000 lei = 6.000.000 lei
Impozit pe profit curent = 1.500.000 lei

Înregistrarea impozitului pe profit curent:

6911 = 4411 1.500.000 lei


Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent

Înregistrarea reluării creanţei privind impozitul amânat:

6912 = 4412 500.000 lei


Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit amânat
pe profit amânat

3.6.Cazuri cu soluţii adaptate circuitelor şi fluxurilor economice

TVA şi circuitele economice

TVA este un impozit neutru care elimină inegalităţile fiscale între circuitele
de desfacere a produselor. Considerăm un circuit simplificat de distribuţie al
produselor electronice care comportă trei nivele intermediare.
Circuitul simplificat de distribuţie a bunurilor pe două nivele

Nivel Cumpărări TVA Vânzări TVA TVA de


deductibilă colectată plată
Producător 1.000.000 190.000 190.000
Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Clientul final va plăti pentru acest lot de produse suma de:


1.960.000+372.400= 2.332.400 lei
Bugetul are de încasat
190.000+182.400 = 372.400 lei
Ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globală pe ansamblul
ciecuitului: 1.960.000 x 19%= 372.400 lei
Se constată că, circuitul economic, indiferent de numărul intermediarilor
nu influenţează suma TVA de plată. La bugetul de stat se virează tot suma de
372.400 lei.
Spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care presupunea
impunerea în cascadă, TVA se stabileşte numai asupra contribuţiei nete a
întreprinderilor la formarea produsului social final.
Bunuri primite în consignaţie de la agenţi economici

Baza impozabilă pentru mărfuri primite de la agenţi economici şi vândute


prin consignaţie este formată din valoarea mărfii deponentului plus comisionul
unităţii de consignaţie.
Baza de calcul a TVA =Valoarea mărfii + comisionul consignaţiei

Exemplu: S.C. ALFA S.A. cedează consignaţiei GAMA un copiator spre


vânzare, întocmind avizul de expediţie.
Copiator 5.000.000 lei
TVA 19% 950.000 lei
TOTAL 5.950.000 lei

Unitatea de consignaţie aplică la valoarea mărfii primite un comision de


10%, pentru a determina valoarea totală a mărfii destinată vânzării (fără TVA).
Valoarea mărfii primite = 5.000.000 lei
Comision 10% = 500.000 lei
Valoarea totală a mărfii = 5.500.000 lei
TVA 19% = 1.045.000 lei
Preţul cu amănuntul = 6.545.000 lei

În consignaţie copiatorul se vinde cu un preţ de 6.545.000 lei. După


vânzarea copiatorului, unitatea de consignaţie anunţă agentul economic care
întocmeşte factura fiscală.
Consignaţia GAMA SRL
1. Primeşte factura fiscală de la S.C. ALFA S.A.
Preţul net de cumpărare 5.000.000
TVA deductibilă 19% 950.000
Total factură 5.950.000
2. TVA colectată = 1.045.000
3. TVA de plată = 1.045.000 – 950.000= 95.000 (500.000 x 19%).
Contabil, societatea GAMA S.R.L. are următoarele înregistrări:
a) marfa primită de la S.C. ALFA S.A. înregistrată la preţul de vânzare cu
amănuntul:
Debit 8033 5.950.000 lei
Valori materiale primite în păstrare
Sau custodie
b) încasarea mărfii vândute:
5311 = % 6.545.000 lei
Casa în lei 707 5.500.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 1.045.000 lei
TVA colectată
c) primirea facturii de la S.C. ALFA S.A.
% = 401.01 5.950.000 lei
371 Furnizori 5.000.000 lei
Mărfuri analitic
4426 S.C. ALFA S.A. 950.000 lei
TVA colectată

d) se înregistrează adaosul comercial şi TVA neexigibilă


371 = % 1.545.000 lei
Mărfuri 378 500.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 1.045.000 lei
TVA neexigibilă
e) Credit 8033 5.950.000 lei
Valori materiale primite în păstrare
Sau custodie

f) descărcarea getiunii la bunul vândut


% = 371 6.545.000 lei
607 5.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 500.000 lei
Diferenţa de preţ la mărfuri
4428 1.045.000 lei
TVA neexigibilă
g) plata S.C. ALFA S.A.

401.01 = 5311 5.950.000 lei


Furnizori analitic Casa în lei
S.C. ALFA S.A.

h) exigibilitatea TVA
4427 = % 1.045.000 lei
TVA colectată 4426 950.000 lei
TVA deductibilă
4423 95.000 lei
TVA de plată

i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de


plată.
4423 = 5121 95.000 lei
TVA de plată Conturi la bănci în lei

TVA în cadrul consignaţiilor pentru bunurile primite de la persoane


fizice sau juridica necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVA

Baza de calcul a TVA = comisionulaplicat de consignaţiei


Exemplu: unitatea de consignaţie BETA SRL, primeşte de la S.C. D&D
S.R.L., neplătitoare de TVA, o maşină de scris electronică, marca Panasonic în
valoare de 500.000 lei, comision aplicat de consignaţie 15%; de la o persoană
fizică “y” o haină de blană în valoare de 3.000.000 lei, comision aplicat de
consignaţie 10%.
Preţul de vânzare cu amănuntul pentru cele două mărfuri se determină
astfel:

Explicaţii Maşina de scris (a) Haina de blană (B)


1. Valoarea mărfii 500.000 3.000.000
2. Comision 500.000 x 15%=75.000 3.000.000 x 10%=300.000
3. TVA comision 75.000 x 19%=14.250 300.000 x 19% = 57.000
4. Valoarea mărfii (1+2) 575.000 3.300.000
5. Preţ cu 589.250 3.357.000
amănuntul(3+4)
Înregistrările contabile sunt:
a) recepţia pe bază de NIR la primirea mărfii şi stabilirea preţului de
vânzare cu amănuntul
Debit 8033 3.500.000 lei
Valori materiale primite în păstrare (A+B)
Sau custodie
b) încasarea mărfii vândute:
5311 = % 3.946.250 lei
Casa în lei 707 3.875.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 71.250 lei
TVA colectată
c) primirea facturii
= % 3.500.000 lei
371 401.01 500.000 lei
Furnizor analitic D&D
401.02 3.000.000 lei
Furnizor analitic pers fizica “y”

d) se înregistrează adaosul comercial şi TVA neexigibilă


371 = % 446.250 lei
Mărfuri 378 375.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 71.250 lei
TVA neexigibilă
e) Credit 8033 3.500.000 lei
Valori materiale primite în păstrare
Sau custodie

f) descărcarea getiunii la bunul vândut


% = 371 3.946.250 lei
607 3.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 375.000 lei
Diferenţa de preţ la mărfuri
4428 71.250 lei
TVA neexigibilă
g) plata către S.C. D&D S.R.L. şi plata persoanei fizice “y”

401.01 = 5311 500.000 lei


Furnizori analitic Casa în lei
D&D S.R.L.
401.02 = 5311 3.000.000 lei
Furnizori analitic Casa în lei
Persoana fizică “y”

h) exigibilitatea TVA
4427 = 4423 71.250 lei
TVA deductibilă TVA de plată
i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de
plată.
4423 = 5121 71.250 lei
TVA de plată Conturi la bănci în lei

TVA la casele de amanet

Exemplu: casa de amanet “S.C. JULIA SRL” Încheie un contract cu o


persoană fizică “ALFA” proprietara unui set de bijuterii din aur, pe data de
01.06.N-2 pe baza căruia îi acordă un împrumut de 2.000.000 lei pe termen de
14 luni.
Persoana “ALFA” va achita casei de amanet un comision de 20% plus
TVA 19%:
- COMISION: 20% x 2.000.000 lei=400.000 lei
- TVA: 19% x 400.000 lei = 76.000 lei
TOTAL 476.000 lei

Înregistrările contabile sunt:


a) Acordarea împrumutului:
2678.10 = 5311 2.000.000 lei
Alte materiale primite în Casa în lei
păstrare sau custodie analitic
Alfa

Şi Debit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite
în păstrare sau custodie

-data scadentă 01.07.N


-de restituie 400.000+76.000+2.000.000 = 2.476.000 lei
La data scadentă pot interveni una din următoarele situaţii:
1. Persoana fizică “ALFA” rambursează împrumutul şi comisionul primind
în schimb setul de bijuterii.
a) Lichidarea creanţei faţă de debitor şi încasarea sumei:

5311 = % 2.476.000 lei


Casa în lei 2678.10 2.000.000 lei
Alte materiale primite în
păstrare sau custodie analitic Alfa
704 400.000 lei
Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate
4427 76.000 lei
TVA colectată

Persoana fizică primeşte setul de bijuterii:


Credit 8033 2.000.000 lei
Valori materiale primite
în păstrare sau custodie
b) Exigibilitatea TVA la 31.07.N:
4427 = 4423 76.000 lei
TVA colectată TVA de plată
c) La data de 25.08.N se achită TVA de plată:
4423 = 5121 76.000 lei
TVA de plată Conturi la bancă în lei

2. Persoana fizică “ALFA” nu restituie împrumutul, comisionul şi TVA


aferentă la data scadentă şi casa de amanet devine proprietara setului de
bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru păstrarea în patrimoniu a setului, fie
valorificarea acestuia prin vânzare.
2.1. Se hotăreşte vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu preţul
evaluat (fişa contului 8033):
- preţ evaluat = 2.000.000 lei
- adaos comercial = 1.200.000 lei
- TVA aferentă (3.200.000 x 19%) = 608.000 lei
Preţ de vânzare cu amănuntul = 3.808.000 lei

a) Intrarea în getiune a mărfii:


371 = % 3.808.000 lei
Mărfuri 2678 2.000.000 lei
Alte creanţe imobilizate
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 608.000 lei
TVA neexigibilă

Şi Credit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite
în păstrare sau custodie
se vinde setul de bijuterii:

5311 = % 3.808.000 lei


707 3.200.000 lei
Casa în lei Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 608.000 lei
TVA colectată
c) descărcarea din gestiune a mărfii:
% = 371 3.808.000 lei
607 Mărfuri 2.000.000 lei
Cheltuieli privin mărfurile
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 608.000 lei
TVA neexigibilă
Exigibilitatea TVA:
4427 = 4423 608.000 lei
TVA colectată TVA de plată
e) plata TVA
4423 = 5121 608.000 lei
TVA de plată Conturi la bancă în lei

2.2. Casa de amanet hotăreşte reţinerea bunului în patrimoniul societăţii,


ca obiect de inventar.
1 lănţişor 1,5 grame = 350.000 lei
1 pereche crecei 2,0 grame = 400.000 lei
1 brăţară 1,5 grame = 350.000 lei
1 inel 4,5 grame = 900.000 lei
TOTAL 9,5 grame = 2.000.000 lei

a) Se înregistrează obiectele de inventar


303 = 2678 2.000.000 lei
Materiale de natura Alte creanţe imobilizate
obiectelor de inventar

Evaluarea setului de bijuterii la valoarea de piaţă, 250.000 lei/gramul.


1 lănţişor 1,5 grame x 250.000 lei = 375.000 lei
1 pereche crecei 2,0 grame x 250.000 lei = 500.000 lei
1 brăţară 1,5 grame x 250.000 le = 375.000 lei
1 inel 4,5 grame x 250.000 lei = 1.125.000 lei
TOTAL 9,5 grame = 2.375.000 lei

b) se înregistrează obiectele de inventar la valoarea de piaţă:


303 = 7588 2.375.000 lei
Materiale de natura Alte venituri
Obiectelor de inventar din exploatare
c) TVA colectată la valoarea de utilitate:
635 = 4427 451.250 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA colectată
Şi vărsăminte asimilate

f) Exigibilitatea TVA:
4427 = 4423 451.250 lei
TVA colectată TVA de plată
g) plata TVA
4423 = 5121 451.250 lei
TVA de plată Conturi la bancă în lei

“O excursie” în fiscalitatea agenţiilor de turism55

Potrivit Normelor de aplicare a Codului Fiscal, agenţiile de turism pot


aplica reguli speciale “ în măsura în care acţionează în nume proipriu în folosul
turistului şi utilizează pentru realizarea pachetului turistic sau a unor componente
ale acestuia bunuri şi/sau servicii achiziţionate de la alte persoane impozabile”.
Potrivit art. 14 alin. (4) din Norme, baza de impozitare a serviciului unic
furnizat de agenţia de turism este constituită din beneficiul realizat, diminuat cu
suma taxei pe valoarea adăugată inclusă în beneficiul respectiv. Acest beneficiu
este egal cu diferenţa dintre preţul de vânzare solicitat de agenţia de turism şi
costul real al pachetului turistic sau al unor componente ale acestuia. Agenţiile de
turism nu au dreptul să înscrie taxa pe valoarea adăugată în mod distinct în
facturile fiscale sau în alte documente legale care se predau turistului, pentru
operaţiunile cărora le sunt aplicate regului speciale de impunere. Data
exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată pentru serviciul unic furnizat de agenţia
de turism este aceea la care toate elementele necesare determinării bazei de
impozitare (respectiv preţul de vânzare şi costul real al pachetului turistic sau,
după caz, al unor componente ale acestuia) sunt certe.
Exemplul: O agenţie de turism stabileşte pentru un pachet turistic pentru
o excursie în străinătate un preţ de vânzare în valoare de 103.750.000 lei, sumă
încasată la data de 05.01.2004. elementele componente ale pachetului turistic
sunt următoarele:
• cheltuieli de transport facturate de o agenţie de turism din străinătate, la
data de 13.01.2004 în valoare de 700 euro, 41.330 lei/ euro.
• Cheltuieli cu cazarea facturate de partenerul din ţara în care are loc
excursia, in valoare de 1.500 euro, factura externă având data de
21.01.2004, 41.040 lei/euro

Costul real al pachetului turistic = cheltuieli de transport+cheltuieli cu cazarea


Cheltuieli de transport = 700 euro x 41.330lei/euro=28.931.000 lei
Cheltuieli cu cazarea = 1.500 euro x 41.040 lei/euro=61.560.000 lei
Costul real = 28.931.000 lei+61.560.000 lei = 90.941.000 lei
Beneficiul = preţ de vânzare – cost real
Beneficiul = 103.750.000 lei – 90.941.000 lei = 13.259.000 lei
Baza de impozitare = beneficiu :1,19%
Baza de impozitare = 13.259.000 lei:1,19% = 11.142.017 lei
TVA aferentă bazei de impozitare = baza de impozitare x 19%
TVA = 11.142.017 lei x 19% = 2.116.983 lei

Notele contabile sunt prezentate în continuare:

a) Factura externă de transport se înregistrează la data de 13.01.2004

462 = 401 28.931.000 lei


Creditori diverşi Furnizori

b) factura externă de transport se inregistrează la data de 21.01.2004:

462 = 401 61.560.000 lei


Creditori diverşi Furnizori

d) pachetul turistic se înregistrează la data de 21.01.2004:

411 = % 103.750.000 lei


Clienţi 462 90.491.000 lei
Creditori diverşi
704 11.142.017 lei
Venituri din prestări servicii
4427 2.116.983 lei
TVA colectată
În cazul în care agenţia de turism efectuează atât operaţiuni supuse
regulilor speciale, acestea trebuie să conducă evidenţe contabile separate pentru
fiecare operaţiune.
Exemplul 2: O agenţie de turism efectuează transportul clenţilor cu
mijloace de transport proprii, în valoare de 5.950.000 lei, pentru care s-au cheltuit
2.380.000 lei pentru combustibil.
a) factura fiscală de la furnizor pentru combustibil:
% = 401 2.380.000 lei
6022 Furnizori 2.000.000 lei
Cheltuieli privind combustibilul
4426
380.000 lei
TVA deductibilă

b) factura fiscală emisă de agenţia de turism pentru transportul efectuat:

411 = % 5.950.000 lei


Clienţi 704 5.000.000 lei
Venituri din prestări servicii
4427 950.000 lei
TVA colectată
Se observă că agenţia de turism va înregistra în acest caz taxa pe
valoarea adăugată la întreaga valoare a serviciului prestat, şi nu numai la cea a
beneficiului care i-ar reveni pentru acestă activitate.

3.7. Interesul gestionar (conservarea materială a resurselor)

Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind


capitalul trebuie să se facă în funcţie de necesităţile utilizatorilor situaţiilor
financiare.
Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care
utilizatorii situaţiilor financiaresunt preocupaţi în primul rând de menţinerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.
Dacă însă principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de
exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Menţinerea capitalului financiar – conform acestui concept, profitul se
obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul
perioadei este mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul
perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror
contribuţii din partea proprietarilor în timpil perioadei analizate.
Menţinerea capitalului fizic – conform acestui concept profitul se obţine
doar dacă atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de
exploatare) a întreprinderii (sau resurselor, respectiv fondurile necesare atingerii
acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşşte capacitatea fizică productivă de
la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari şi
orice distribuţii din partea proprietarilor în timpul exerciţiului.
Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o
întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. Acesta asigură
legătura între conceptele de capital şi de profit, deoarece oferă punctul de
referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru
distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar
intrările de active suplimentare celor necesare pentru menţinerea capitalului
poate fi considerat profit şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul
este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru
menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă
cheltuielile depăşsc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului
curent ca bază de evaluare. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu
impune, totuşi, folosind anumite baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul
acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care întreprinderea
doreşte să-l menţină.
Principala diferenţă între cele două concepte este dată de tratamentul
efectelor variaţiei preţurilor activelor şi a obligaţiilor întreprinderii. În termeni
generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un
capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea
necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este
considerată profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar unde capitalul
este definit în termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea
capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterea de preţuri ale
activelor de-a lungul perioadei, cunoscută sub numele de câştiguri din deţinerea
de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel până în
momentul în care activele rezultă dintr-o tranzacţie de vĂnzare.
Atunci când conceptul de menţinere a capitalului financiar este definit în
termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea
puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a
creşterii preţurilor activelor depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor
este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea
capitalului şi, ca atare, reprezintă o parte a capitalurilor proprii.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, unde capitalul este
definit în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea
acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează
activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii
productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a
capitalului, care afectează capitalurile proprii, nu şi profitul.56

3.8. Interesul şi motivaţia pentru investiţii

Noţiunea de investiţii poate fi definită:


 În sens financiar: afectarea unei sume disponibile de bani în scopul
obţinerii unor venituri superioare, dar probabile;
 În sens contabil: alocarea unei trezorerii disponibile pentru
procurarea unui activ fix, care va determina fluxuri financiare şi
cheltuieli financiare;
În funcţie de domeniul în care se fac investiţiile, acestea se pot clasifica în:
 Investiţii tehnice: achiziţia, construcţia şi montajul unor maşini,
utilaje, instalaţii, mijloace de tarnsport;
 Investiţii umane: formarea personalului;
 Investiţii sociale: cconstrucţia în întreprindere a unei cantine;
 Investiţii financiare: cumpărarea de titluri de participaţii la alte
societăţi comerciale;
 Investiţii comerciale: pentru publicitate şi reclamă;
Decizia de investiţii este importntă deoarece:
- ea angajează viitorul firmei;
- ea implică numeroase direcţii în evaluarea proiectelor:
comercială, financiară, tehnică, de personal.
O întreprindere trebuie să investească atunci când rata sa de randament
marginal este superioară costului marginal al capitalului.
Costul marginal al capitalului este costul fiecărei unităţi monetare
suplimentare obţinută pentru a investi. Cu cât investiţiile sunt mai importante, cu
atât acest cost este mai mare.
Rata de randament marginal a capitalului dimpotrivă diminuează costul
pentru fiecare investiţie suplimentară, deoarece firma începe să investească în
proiecte rentabile.57

Invetiţiile productive au avut un tratament preferenţial din punct de vedere


fiscal. Chiar şi în prezenţa unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale
impozitului pe profit, chiar dacă a fost acordată pe o perioadă relativ scurtă.
În Codul Fiscal se prevede că, contribuabilii care investesc în mijloace fixe
amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile, destinate activităţilor pentru
care aceştia sunt autorizaţi şi care nu aplică regimul de amortizare accelerată,
pot deduce cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a
acestora, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenţie.
Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se determină după
scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.
Deducerea se calculează în luna în care s-a înregistrat achiziţia, numai din punct
de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declaraţia de impunere
a sumelor respective. În cazul unei eventuale pierderi, aceasta se recuperează
pe o perioadă de 5 ani.
Pentru investiţiile realizate în parcurile industriale până la data de 31
decembrie 2006 se acordă o deducere suplimentară din profitul impozabil, în
cotă de 20% din valoarea investiţiilor în construcţii sau a reabilitărilor de
construcţii, infrastructură internă şi de conexiune la reţeaua publică de utilităţi,
ţinând seama de prevederile legale în vigoare privind clasificarea şi duratele
normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile.
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii
accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării
cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului
impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin
deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
Deductibilitatea unui procent de 25% asupra provizioanelor din
deprecierea creanţelor clienţi, începând cu 01.01.2005, cu indeplinirea condiţiilor
prevăzute de Codul Fiscal, reprezintă o altă facilitate fiscală. Aceste provizioane
din 2006 vor fi deductibile în proporţie de 30% şi 100% de la 01.01.2007, cu
respectarea condiţiilor prevăzute de Codul Fiscal.

Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele


obţinute de la buget sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau
creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa activitatea
pe termen lung.

Subvenţiile guvernamentale pentru activ, se prezintă în bilanţ fie prin


deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului, fie ca venit amânat.
Prima metodă permite deducerea subvenţiei din costul de achiziţie sau de
producţie al activului rezultând astfel valoarea la care activul respectiv va fi
înscris în bilanţ. Subvenţia este recunoscută de-a lungul ciclului de viată al
activului prin deducerea cheltuielii cu amortizarea. Cea de-a doua metodă
stabileşte subvenţia drept venit amânat care este recunoscut ca şi venit pe o
baza sistematică şi raţională de-a lungul perioadei de viată utilă a activului.
În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente părţii subvenţionate a
unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabilă a
activului respectiv este mai mică decât baza sa de impozitare ceea ce duce la
apariţia diferenţelor temporare deductibile care vor da naştere la creanţe privind
impozitul amânat.
Exemplu: Societatea ALFA achiziţionează un activ la costul de achiziţie de
100.000.000 lei, subvenţionat în proporţie de 40%. Pentru contabilizarea
subvenţiei întreprinderea decide deducerea subvenţiei din costul activului. Din
punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea vor fi deductibile la nivelul
sumei calculate în situaţia în care activul nu ar fi fost subvenţionat.
În momentul recunoaşterii iniţiale valoarea la care activul este recunoscut
în bilanţ va fi de 60.000.000 lei, (100.000.000-40%*100.000.000). Baza de
impozitare a activului va fi de 100.000.000 milioane lei şi reprezintă suma ce va fi
deductibilă în scopuri fiscale din beneficiile impozabile viitoare. Valoarea
contabilă a activului va fi mai mică decât baza sa de impozitare, ceea ce
determină o diferenţă temporară deductibilă care dă naştere la o creanţă privind
impozitul amânat. Această creanţă privind impozitul amânat nu se va înregistra în
contabilitate deoarece ea rezultă din recunoaşterea iniţială a activului.58

Pe plan internaţional se opun două abordări cu privire la tratamentul


contabil al subvenţiilor pentru investiţii. Este vorba de o abordare bilantieră şi o
abordare prin contul de profit şi pierdere,
În prima abordare au fost puse în evidentă două maniere concrete pentru
recunoaşterea în bilanţ a subvenţiilor pentru investiţii. Astfel, subvenţia poate fi
considerată ca venit înregistrat în avans sau poate fi dedusă din costul activului.
Înainte de apariţia reglementărilor care guvernează mediul contabil
românesc (OMFP nr.306/2002 şi OMFP nr. 94/2001), prin inspiraţie din
contabilitatea franceză subvenţiile pentru investiţii au figurat în componenţa
capitalurilor proprii, fiind transferate la venituri pe măsură ce se amortizează
activul subvenţionat. OMFP nr.306/2002 şi OMFP nr. 94/2001 au lăsat în
continuare subvenţiile pentru investiţii să figureze în Planul de conturi general la
clasa 1 – conturi de capitaluri (abordare din punct de vedere al capitalului), în
timp ce în bilanţ solud contului 131 “Subvenţii pentru investiţii” figurează în cadrul
postului “Venituri înregistrate în avans” alături de soldul contului 472 “Venituri
înregistrate în avans” ( abordare din punct de vedere al venitului).

Abordări cu privire la tratamentul contabil al subvenţiilor pentru


investiţii

Încadrarea subvenţiei la venit Încadrarea la capitaluri proprii


(metoda rezultatului) (metoda capitalizării)
• subvenţiile provin dintr-o altă • Subvenţiile vor trebui
sursă decât contribuţiile înregistrate în bilanţ rămânând
acţionarilor şi ca urmare acestea la resurse, întrucât nu este
vor fi trecute la rezultate pe una prevăzută rambursarea
sau mai multe perioade într-un acestora.
mod sistematic şi raţional, • Subvenţiile nu sunt considerate
pentru a le conecta cu costurile un “câştig” pentru întreprindere,
aferente cu condiţia să existe o ci mai degrabă un stimulent
prezumţie rezonabilă că acordat de Guvern fără să fie o
întreprinderea va îndeplini toate cheltuială suportată de
condiţiile necesare în vederea rentabilitatea firmei.
obţinerii subvenţiilor şi că • Subvenţiile sunt rareori gratuite,
acestea vor fi efectiv primite. fiind “câştigate” de către
întreprindere cu respectarea
anumitor condiţii cerute şi în
anumite situatii reprezintă
extensii ale politicii fiscale, prin
urmare trebuie aplicată aceeaşi
judecată ca şi la impozite.
• Această abordare este însuşită
de referenţialul contabil
internaţional (IAS 20).
Metoda înregistrării ca venit în Metoda deducerii subvenţiilor din
avans costul activului
• Subvenţia este recunoscută ca • Subvenţia este dedusă din
şi venit în avans (venit amânat) valoarea contabilă a activului
şi va fi amortizată annual în mod finanţat în acest mod,
proporţional cu amortizarea amortizarea fiind calculată la
anuală a activului. valoarea netă.
• Activul este evaluat la valoarea • Activul este contabilizat la costul
justă său real
• Soluţie recomandată de analiza
financiară ca urmare a
dificultăţilor legate de
clasificarea printre resurse a
subvenţiilor pentru investiţii.
Exemplu: la începutul exerciţiului N se achiziţionează un echipament
tehnologic în valoare de 500.000.000 lei, amortizabil liniar în 5 ani. Finanţarea sa
a fost realizată în proporţie de 40% dintr-o subvenţie pentru invetiţii finanţată de
la buget.59
a) Metoda rezultatului (încadrarea la venit)
• Recunoaşterea dreptului de încasare a subvenţiei

445 = 131 200.000.000


“Subvenţii “Subvenţii
pentru investiţi” pentru investiţii”
• Achiziţionarea de la furnizori a echipamnetului tehnologic la începutul
exerciţiului N.
2131 = 404 500.000.000
“Echipamente “Furnizori de
Tehnologice” imobilizări”

• Încasarea subvenţiei

5121 = 445 200.000.000


“Conturi la bănci “Subvenţii pentru
În lei” invetiţii”
• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea la 31.12.N şi concomitent are loc
virarea subvenţiei la venituri.

6811 = 2813 100.000.000


“Cheltuieli de “Amortizarea instalaţiilor,
exploatare privind mijloacelor de transport,
amortizarea animalelor şi plantaţiilor”
imobilizărilor”

131 = 7584 40.000.000


“Subvenţii pentru “Venituri din subvenţii
invetitii” pentru investiţii”
Aceste ultime două înregistrări se efectuează pentru fiecare exerciţiu
financiar aferent regimului de amortizare.
mil. lei

N (100) 40 (60) 400 160


N+1 (100) 40 (60) 300 120
N+2 (100) 40 (60) 200 80
N+3 (100) 40 (60) 100 40
N+4 (100) 40 (60) 0 0

b) Metoda capitalizării (încadrarea la capitaluri proprii)

Subvenţia va fi dedusă din costul de achiziţie al activului, deci ca urmare


utilajul va fi contabilizat la 300.000.000 lei.
• Achiziţia de la furnizori a utilajului
2131 = 404 500.000.000
“Echipamente “Furnizori de
Tehnologice” imobilizări”
• Obţinerea subvenţiei
5121 = 2131 200.000.000
“Conturi la “Echipamnete
bănci în lei” tehnologice”
• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizare
6811 = 2813 60.000.000
“Cheltuieli de “Amortizarea instalaţiilor,
exploatare privind mijloacelor de transport,
amortizarea animalelor şi plantaţiilor”
imobilizărilor”

N (60) (60) 240


N+1 (60) (60) 180
N+2 (60) (60) 120
N+3 (60) (60) 60
N+4 (60) (60) 0

3.9. Implicaţii privind politicile publice şi instituţionale

Impozitele pot influenţa starea de echilibru a pieţei putând să conducă la


risipă sau ineficienţă. Atunci când curba ofertei sau cea a cererii unui bun sau
serviciu este foarte inelastică, prelevarea unui impozit nu introduce decât o slabă
variaţie în cantitate. Triunghiul corespunzător unei pierderi nete nu este
necesarmente mic. Dat fiind că statul trebuie să colecteze resurse fiscale, risipa
totală va fi cea mai mică, dacă bunurile, ele căror ofertă sau cerere este
inelastică, vor if taxate cel mai puternic. Se pot lua exempluaccizele, în cazul
bunurilor cu cele mai mari cote de impozitare.
Uneori statul instituie impozite care îmbunătăţesc realmente eficienţa şi
reduc risipa. Exemplul cel mai important poate fi analizat în cazul efectelor
extreme. Astfel fumătorii poluează aerul inspirat de alţii, dar ei nu ţin cont de
aceasta când decid ce cantităţi de ţigări să fumeze. Ei generează astfel un efect
extrem de periculos. Figura 1 ilustrează curba cererii OO a producătorilor de
ţigarete. Când nu există efecte externe în producţie, această curbă a costului
marginal privat este totodată curba costului marginal social. CC este curba cererii
private, care exprimă avantajul marginal pe care fumătorii îl obţin de la ţigarete.
Când există efect extern vătămător în consum, avantajul marginal social
CC’ obţinut din consumul de ţigarete este inferior lui CC.
În absenţa impozitului, echilibrul peiţei libere este atins în E, dar există un
consum excesiv de ţigarete. Cantitatea socialmente eficientă este Q*, deoarece
costul marginal social şi avantajul marginal social sunt egale în E*. Presupunem
că statul are ocazia să preleveze un impozit pe fiecare pachet de ţigareteegal cu
distanţa verticală E*F. Dacă pe axa verticală se reprezintă preţul, incluzând toate
impozitele, curba cererii CC râmâne neschimbată, însă curba ofertei se
deplasează către sus, în OO’. Fiecare punct din OO’ permite producătorilor să
primească preţul net de impozit corespunzător pe curba OO’.
Odată cu impozitul instituit, echilibrul se situează în punctul F. cantitatea
produsă şi consumată este cantitatea socialmente eficientă Q*. Consumatorii
plătesc preţul P’ şi producătorii primesc preţul P”, după ce a fost achitat un
impozit E*F pe unitatea de produs.

Singura rată de impozitare specială E*F pe unitatea de produs va conduce


piaţa liberă la afectarea socialmente eficientă a resurselor. O rată de impozitarea
mai slabă (inclusic o cotă zero) va determina un consum şi o producţie excesivă
de ţigarete. O rată de impozitare superioară faţă de E*F va face să se deplaseze
consumatorii mai sus pe curba lor a cererii şi va antrena un subconsum şi o
subproducţie. De ce trebuie ca rata impozitului să fie exact E*F pentru a se
ajunge la cantitatea eficientă? Deoarece acesta este nivelul exact al efectului
extern datorat ultimei unităţi când se produce cantitatea socialmente eficientă Q*.
Prelevând un impozit pe baza cotei precizate, statul deduce costul
consumului deasupra preţului producţiei la un nivel riguros egal cu efectul extern.
Consumatorii incitaţi în mod egal să se comporte ca şi cum ei ţin cont de efectul
extern, deşi, în realitate, ei nu ţin cont decât de preţul după impozit.
De fiecare dată când efectele externe în consum sau în producţie
guvernează distorsiuni în alocarea la echilibru al pieţei libere, statul poate
ameliora eficienţa şi reduce risipa mărind impozitele. Faptul că alcoolul şi tuttunul
sunt însoţite de efecte externe periculoase reprezintă un alt motiv de a le taxa
puternic.
Din cele de mai sus am văzut cum impozitele influenţează echilibrul şi
efecienţa prin distorsiunile pe care le introduc asupra afectării resurselor,
antrenând o pierdere netă de bunăstare. De aceea, presupunem că statul adoptă
un program de cheltuieli publice mai puţin ambiţios şi reduce rata impozitului pe
venit. Să urmărim consecintele.
În primul rând reducând cheltuielile, se vor elibera resurse care vor putea
fi utilizate în sectorul privat. Dcă acesta le utilizează mai eficient este posibil să
crescă producţia. În acest fel creşte oferta totală de bunuri şi servicii. Dar
problema cunoaşterii dacă statul utilizează resursele mai putin productiv decĂt
sectorul privat este controversată.
Impozitele pe venit pot introduce o distorsiune care conduce la o cantitate
de ore de muncă socialmente ineficientă. Dacă scad impozitele, scade şi
distorsiunea şi, în final, pierderea netă. Cum distorsiunea antrenează o cantitate
de ore de muncă mai mică decât cantitatea socialmente eficientă, o reducere a
impozitului pe venit ar conduce astfel la creşterea cantităţii de ore de muncă în
economie. Totul depinde de elasticitatea ofertei de mână de lucru. Cu cât
aceasta este inelastică, cu atât distorsiunea introdusă de către o rată de
impozitare determinată este slabă. Când oferta de muncă este total inelastică, ca
în figura 1, impozitul pe venit nu intorduce nici o distorsiune, iar reducerea ratelor
de impozitare a venitului nu va procura nici un câştig în afectarea resurselor.
O creştere a salariului (net) după impozit (cum se întâmplă atunci când
are loc o reducere a cotei impozitului pe venit) va avea un efect de substituţie,
care va tinde să incite oamenii să ofere mai multe ore de muncă, dar şi un efect
de venit, care îi va împinge pe aceştia să muncească mai putine ore. Cu cât
salariile nete sunt mai mari, cu atât trebuie mai puţine ore de muncă pentru a
câştiga venitul ales ca obiectiv. S-a susţinut deci că pentru care muncesc deja,
variaţiile nivelului salarial net nu au decât puţin efect asupra cantităţii de muncă
oferită. De asemenea, o reducere a impozitului şi respectiv o reştere a salariului
net ar incita şi populaţia inactivă să intre pe piaţa muncii. În consecinţă, dacă se
consideră simultan orele de muncă şi rata activităţii, curba ofertei de lucru nu va
fi perfect verticală. O reducere a impozitului pe venit va ridica oferta de mână de
lucru în principal atrăgând noi lucrători în populaţia inactivă. Este posibil, însă, ca
efectul total asupra ofertei de muncă să nu fie la fel de important cum cred
susţinătorii unei reduceri a impozitelor.
Într-adevăr, adepţii pasionaţi ai unei reduceri a impozitelor cred că
impozitul pe venit introduce o distorsiune majoră şi că oferta de mână de lucru
este foarte inelastică. Cantitatea socialmente efecientă a orelor de muncă ar fi
atunci mult mai mare decât cantitatea de echilibru asociată impozitelor
actualmente prelevate. O ilustrare a acestei opinii a fost dată de către celebra
curbă a lui Laffer (fogura 2). Aceasta arată evoluţia încasărilor fiscale în raport
cu evoluţia nivelului cotelor de impunere. Reiese că pentru o cotă de impoozitare
zero, impozitul este nul. La extrema cotei de 100%, de asemenea, impozitul este
nul. Nimeni nu ar lucra, nu ar exista venituri şi nici impozit. O mică creştere a
cotei de impozit conduce la o creştere a încasărilor fiscale până la atingerea
nivelului Y*, după care începe să scadă, având efecte dezincitative importante
asupra ofertei de mână de lucru, iar încasările fiscale continuă să scadă.
Profesorul Laffer a remarcat că în numeroase ţări în care statul ocupă un
loc important şi prelevă multe impozite se ating se ating rate de impozitare
superioare lui Y*. reducerea impozitelor ar fi remediul miraculos. Toată lumea
doreşte reducerea impozitelor, iar statul at colecta realmente mai multe încasări
fiscale, reducând impozitele. Diminuând distorsiunea fiscală şi crescând
apreciabil cantitatea de ore de muncă, reducerea impozitelor ar fi mai mult decât
compensată de către orele de muncă şi veniturile suplimentare cărora li s-ar
aplica cotele de impozitare.

O reducere a cotei de impozit pe venit poate suprima o parte a pierderii


nete datorată distorsiunii fiscale, însă se presupune, conform oricărei
probabilităţi, că puterile publice se aşteaptă la o diminuare a încasărilor lor dacă
această politică este aplicată. În consecinţă se apreciază că dacă ei doresc
reducerea cotelor impozitelor, fără să crescă împrumuturile, este esenţial ca să
se reducă cheltuielile publice.60
4.1. Principii de control fiscal

În Codul de procedură fiscală sunt precizate opt principii generale de


conduită în administrarea impozitelor şi taxelor:

1.Aplicarea unitară a legislaţiei – organul fiscal este obligat să


aplice unitar prevederile legii fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilrea
corectă a impozitelor şi taxelor datorate.
2.Exercitarea dreprului de apreciere – organul fiscal este
îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin,
relevanţa stărilor de fapr fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege,
întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în
cauză.
3.Rolul activ – organul fiscal înştiinţează contribuabilul asupra
dreptului şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii
fiscale. Organul este îndreptăţit să examineze din oficiu, starea de fapt, să
obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru
determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată
organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele
edificatoare ale fiecărui caz. Organul fiscal are obligatia să examineze în mod
obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea
declaraţiilor şi a altor documente pentru corectarea declaraţiilor şi a altor
documente pentru corectarea declaraţiilor sau a altor documente, ori de câte
ori este cazul
4.Limba oficială în administraţie – este limba română. Dacă la
organele fiscale se depun petiţii, documente justificative, certificate sau alte
înscrisuri într-o limbă străină, organele fiscale vor solicita ca acestea să fie
însotite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi.
5.Dreptul de a fi ascultat – înaintea deciziei organul fiscal este
obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de
vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.
6.Obligatia de cooperare – contribuabilul este obligat să
coopereze în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea
faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii şi prin
indicarea mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor
juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.
7.Secretul fiscal – funcţionarii publici din cadrul organului fiscal
inclusiv persoanele care nu mai deţin această calitate sunt obligati, în
condiţiile legii, să păstreze secretul asupra informatiilor pe care le deţin ca
urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. Informaţiile referitoare la impozite,
taxe şi obligatii fiscale ale plătitorilor pot fi treansmise numai autorităţilor
publice, autorităţilor fiscale autorităţilor judiciare competente.
8.Buna credinţă – relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale
trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor
legii.61

Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal administrează


mijloace de probă putând proceda la:
solicitarea informaţiilor de orice fel din partea contribuabililor şi a
altor persoane, indicând şi documentele pe care contribuabilul
este obligat să le prezinte.
Solicitarea de expertize ori de câte ori este necesar, apelând
astfel la serviciile unui expert. Organul fiscal este obligat să
comunice contribuabilului numele expertului, iar experţii au
obligatia să păstreze secretul fiscal asupra informaţiilor pe care
le dobândesc.
Folosirea înscrisurilor– contribuabilul are obligatia să pună la
dispozitia organului fiscal registre, evidenţe, documente de
afaceri si orice alte înscrisuri.
Efectuarea de cercetări la faţa locului – contribuabilii au obligaţia
să permită funcţionarilor publici împuterniciţi de organul fiscal să
efectueze cercetări la faţa locului, în măsura în care acest lucru
este necesar pentru a face constatări în interes fiscal.
Probele administrate vor fi coroborate şi aplicate ţinându-se seama de forţa lor
doveditoare recunoscută de lege

4.2. Metodologia de control fiscal privind impozitul pe profit

controlul fiscal cuprinde ansablul activităţilor care au ca scop verificarea


realităţii, legalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi
exactităţii îndeplinirii, conform legii, a obligaţiilor fiscale de c ătre contribuabili,
precum şi activitatea de investigare şi constatare a evaziunii fiscale.
Procedura de efectuare a contro9lului fiscal diferă de la ţară la ţară, în
funcţie de politica economică a fiecăreia, dar în majoritatea acestora s-a
instituţionalizat ideea că exercitarea acestuia trebuie să se facă în funcţie de
natura şi complexitatea propriului sistem fiscal, sub următoarele trei forme:
formal, documentar şi extern.
Controlul formal – se exercita asupra tuturor declaraţiilor contribuabililor
imediat după rwecepţionarea acestora de către serviciile însărcinate cu
încasarea impozitelor şi taxelor datorate. Controlul formal constă în examinarea,
din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor înscrise în declaraţii, pentru
a se permite în special exploatarea ulterioară a acestor documente.
Controlul documentar – activitatea ce constă în examinarea datelor
înscrise în declaraţiile de impunere, comparativ cu cele din situaţia fiscala a
contribuabilului. Din definiţie rezultă că această formă este un control ulterior
care nu se desfăşoară extern, la sediul contribuabilului, ci la locul de depunere a
declaraţiilor.
Controlul extern este activitatea care se desfăşoară la sediul
contribuabilului, ulterior depunerii de cătyre acesta a declaraţiei de impunere, în
vederea stabilirii realităţii în legătură cu unele abateri rezultate din verificarea
preliminară a acesteia şi a altor documente aflate la dosar.62
Controlul impozitului pe profit se efectuează la persoanele obligate legal la
plata acestui impozit şi are ca principal obiectiv respectarea prevederilor legale
cu privire la:
a) sfera de cuprindere a impozitului, scutirile de la plata impozitului
pe profit, anul fiscal/ perioada fiscală şi aplicarea cotelor de
impozit pe profit.
b) Calculul profitului impozabil, avându-se în vedere:
• veniturile neimpozabile;
• cheltuielile nedeductibile
• deducerea rezervelor şi provizioanelor;
• deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar;
• amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunurilor care fac obiectul
unui contract de leasing;
• contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul
unor titluri de participare la aceasta, în situaţia unor reorganizări,
lichidării şi alte transferuri de active şi titluri de participare;
• veniturile şi cheltuielile atribuite asociaţilor în cazul asocierilor fără
personalitate juridică.
c) Aspectele fiscale internaţionale:
• veniturile unui sediu permanent;
• veniturile obţinute de persoanele juridice străine din proprietăţi
imobiliare şi din vânzarea – cesionarea titlurilor de participare;
• creditul fiscal şi pierderile fiscale externe;
d) Regulile speciale aplicabile vânzării-cesionării proprietăţilor
imobiliare şi titlurilor de participare.
e) Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor de impozit pe profit.
f) Reţinerea impozitului pe dividende.

Controlul are în vedere prevederile Codului fiscal potrivit cărora sunt


obligate la plata impozitului pe profit următoarele persoane juridice şi fizice:

Persoanele obligate la Caz în care: Fac parte din această


plata impozitului pe categorie:
profit







Controlul fiscal privind impozitul pe profit se circumscrie la anul fiscal care
este anul calendaristic, şi în funcţie de caz, la perioada impozabilă. Când un
contribuabil incetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă,
ce se supune controlului este perioada din anul calendaristic pentru care
contribuabilul a existat.

Controlul cheltuielilor deductibile fiscal


Asemenea cheltuieli le cuprind pe cale efectuate pentru realizarea şi
comercializarea bunurilor, prestarea sau executarea lucrărilor. Deci numai pe
acelea efectuate cu scopul realizării de venituri impozabile.
1. Controlul cheltuielilor efectuate pentru “protecţia muncii, prevenirea
accidentelor de muncă şi bolilor profesionale” constă în exeminarea următoarelor
documente şi activităţi:
 Contractele colective de muncă, în care au fost cuprinse obligaţiile
angajatorilor privind acordarea de antidot, echipamnete de protecţie
şi lucru;
 Rulajul debitor al Ct. 6458 “Cheltuielile privind asigurările şi
protecţia socială”, precum şi documentele în baza cărora au fost
înregistrate sumele;

2. Controlul cheltuielilor de reclamă şi publicitate se impune a fi efectuat –


chiar dacă legislaţia în vigoare nu le mai limitează – tocmai pentru a nu se
exagera cu alocarea unor astfel de cheltuieli. În acest scop se vor examina:
 Contractele perfectate în vederea popularizării firmei
 Documentele din care rezultă volumul şi categoria cheltuielilor
ocazionate de studiul pieţei, aplicarea politicii de marketing
 Examinarea rulajului debitor al Ct. 623 “Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate”, analitic distinct pentru cele de reclamă şi
publicitate precum şi a documentelor în baza cărora au fost
evidenţiate.

Controlul cheltuielilor cu deductibilitate limitată

Cheltuielile de această natură se justifică a fi controlate pentru a se


constata eventualele depăşiri ale limitelor admise prevăzute de lege.

Controlul cheltuielilor de protocol

 Aspectele care trebuie controlate se referă la:


 Examinarea documentelor din care rezultă organizarea acţiunilor
de protocol prilejuite de vizitele delegaţiilor strtăine pentru iniţierea,
declanşarea sau menţinerea relaţiilor de afaceri, participarea la
congrese
 Cercetarea documentelor privind modul concret de fundamentare şi
justificare a tuturor categoriilor de cheltuieli, ca de exemplu pentru
reprezentare, masă, cazare, deplasări în interiorul ţării.
 Examinarea rulajului debitor al Ct. 623 “Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate”, analitic distinct celor aferente de protocol şi
compararea cu nivelul admis.

Controlul cheltuielilor de deplasare


Controlul cheltuielior efectuate cu deplasarea salariţilor în ţară şi
străinătate se exercită pentru a compara nivelurile înregistrate, ocazionate de
cazare, diurnă, transport, cu cele admise. Controlul se exercită prin:
 Examinarea documentelor care au declanşat, efectuat şi justificat
deplasările, detaşările şi eventualele transferuri.
 Examinarea legalităţii înregistrării sumelor în rulajul Ct. 625
“Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri” în corelare cu
conturile prin care s-au efectuat (401;408;471;512;532;542).

Controlul cheltuielilor sociale

În practică controlul este justificat de sumele relativ mari înregistrate de


unii agenţi economici cu capital mixt, majoritar de stat, companiile naţionale şi
regiile autonome. Controlul se realizează prin examinarea următoarelor
documente:
 Contractele colective de muncă referitoare la categoriile, nivelurile
şi periodicitatea acordării ajutoarelor sociale;
 Registrele de evidenţă şi documentele de prezenţă a salariaţilor, a
celor privind existenţa unor evenimente deosebite în viata
angajaţilor;
 Documentele din care rezultă plata ajutoarelor acordate în bani sau
în natură, în conformitate cu sumele ridicate de la bănci ori virate în
conturile personale deschise pe cardurile angajaţilor;
 Analiza sumelor înregistrate în rulajul Ct 6588 “Alte cheltuieli de
exploatare” şi a documentelor în baza cărora au fost evidenţiate.

Controlul tichetelor de masă

Controlul realităţii şi legalităţii acordării tichetelor de masă se impune a fi


exercitat atât la agenţii emitenţi, la care sunt considerate mărfuri, cât şi la
utilizatori (consumatori).
Controlul constă în examinarea următoarelor aspecte:
 Din bugetele de venituri şi cheltuieli trebuie să rezulte, într-o poziţie
distinctă” tichete de masă”, sumele prevăzute pentru acoperirea
valorii nominale a tichetelor preconizate a se acorda în exerciţiul
financiar respectiv;
 Documentele de prezenţă a salariaţilor şi a celor de gestionare a
tichetelor;
 Documentele din care rezultă valoarea unitară a unui tichet şi
compararea cu plafoanele stabilite prin actele normative în vigoare;
 Realitatea şi legalitatea înregistrării următoarelor operaţiuni în
evidenţa contabilă:
achiziţionarea tichetelor de masă de la unităţile emitente:

% = 401 “Furnizori”
5328 “Tichete de masă”
628 “Alte servicii executate de terţi”, analitic costul tichetelor de masă
4426 “TVA deductibilă”

- Includerea pe cheltuieli a tichetelor de masă acordate


salariaţilor:

604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” = 5328 “Tichete de masă”

recuperarea de la salariaţii care au folosit un număr mai mare de


tichete de masă decât cele cuvenite legal:

4282 “ Alte creante în legătură cu personalul” = 7588 “ Alte venituri din exploatare”

restituirea de către salariaţi a tichetelor de masă nefolosite:

5328 “Tichete de masă” = 7588 “ Alte venituri din exploatare”

Controlul cheltuielilor cu provizioane şi rezerve


Operaţiunile si documentele care se examinează sunt:
 Documentele din care rezultă constituirea rezervelor legale, în
limita a 5% din profitul contabil înainte de de determinarea
impozitului pe profit din care se deduc veniturile neimpozabile şi
se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile.
Se procedează astfel până ce rezervele legale vor atinge nivelul
echivalent cu 20% din capitalul social subscris şi vărsat din
valoarea patrimoniului. Dacă o parte din rezerve sunt folosite
pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice
formă, restituirea ulterioară a acestora nu mai este deductibilă;
 Sumele înscrise în rulajul creditor şi debitor al Ct. 106
“Rezerve”, cele din rulajul debitor şi soldul Ct. 411 “Clienţi” şi din
rulajul debitor al Ct. 265 c”Alte titluri imobilizate”;
 Documentele în baza cărora au fost constituite provizioane de
către agenţii economici autorizaţi să desfăşoare activităţi în
domeniul exploatării zăcămintelor naturale;
 Documentele din care rezultă reducerea sau anularea
provizioanelor orio rezervelor prezentate, care trebuie incluse în
veniturile impozabile. În acest sens se vor examina şi rulajele
debitoare, creditoare şi soldul Ct. 491 “Provizioane pentru
deprecierea creanţelor clienţi”.63

4.3. Consilierea fiscală şi serviciile de audit


Activitatea de consultanţă fiscală a fost legiferată încă din ultimul trimestru
al anului fiscal 2001, ca urmare a diversificării de servicii profesionale în
domeniul financiar – contabil.
Conform legislaţiei în vigoare activitatea de consultanţă fiscală constă în
acordarea de servicii profesionale privind asistenţa de specialitate la întocmirea
declaraţiilor de impozite şi taxe, asistenţă pe probleme fiscale şi referitor la
creanţele bugetare, cum sunt: amenzi, penalitaţi şi majorări, cu respectarea
prevederilor legale în vigoare, precum şi de reprezentarea în faţa organelor
fiscale, iar în faţa organelor judecătoreşti în calitate de expert.
Exercitarea independentă a calităţii de consultant fiscal se realizează
numai pe baza raporturilor juridice civile şi comerciale cu persoanele fizice cărora
le acordă consultanţă şi faţă de care acesta nu are nici un fel de interese
materiale directe sau indirecte, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca
prestată în această calitate.
Pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal candidaţii, persoane fizice,
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
a) să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic;
b) să aibă experienţă de minim cinci ani în una din următoarele activităţi:
elaborarea şi aplicarea legislaţiei fiscale, administrarea şi colectarea
veniturilor publice, controlul fiscal, soluţionarea contestaţiilor,
elaborarea şi aplicarea reglementărilor contabile, precum şi activitatea
financiar – contabilă;
c) să nu aibă antecedente penale;
d) să aibă capacitate deplină de exerciţiu;
e) să promoveze examenul pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal;

Examenul pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal se organizează de


Ministerul Finanţelor în baza unui regulament aprobat prin ordin al ministrului
finanţelor publice. După promovarea examenului persoana dobândeşte certificat
de atestare şi se va înregistra la Camera consultanţilor fiscali.
Camera consultanţilor fiscali este o organizaţie profesională de unitate
publică şi are drept scop coordonarea activităţii de consultanţă fiscală şi
apărarea drepturilor membrilor săi în exercitarea calităţii de consultant fiscal.64
Auditul fiscal constituie p misiune specială de audit, fiind reglementat de
ISA 800. auditul fiscal este un audit de conformitate, adică el trebuie să dea
răspuns la întrebarea dacă entitatea respectă procedurile fiscale, regulile şi
regulamentele emise de autoritatea fiscală a statului. Auditorii fiscali au ca
responsabilitate de regulă, auditul declaraţiilor fiscale ale contribuabililor pentru
a stabili dacă aceştia au respectat legea fiscală.
O misiune de audit fiscal are ca obiectiv exprimarea unei opinii conform
căreia situaţiile financiare şi fiscale ale entităţii au fost întocmite în toate
aspectele lor semnificative potrivit unui referenţial contabil şi fiscal identificat.
Pentru a exprima această opinie auditorul va folosi una din următoarele forme de
exprimare: “dau o imagine fidelă” sau “exprima în mod sincer în toate aspectele
semnificative”
În auditul fiscal se folosesc trei categorii de norme:
• norme contabile – sunt elaborate de un organism profesional,
autonome, dar de interes public, mandatate printr-o lege.
• Norme fiscale: sunt elaborate de administraţie, guvern;
• Norme de audit – un ansamblu de reguli emise de un organism
profesional care definesc activitatea de audit.
Controlul conturilor contabile şi fiscale – are drept scop obţinerea
elementelor probante, adică informaţii obţinute de auditorul fiscal pentru a ajunge
la concluzii pe care aceştia să îşi formeze opinia. Aceste informaţii se regăsesc
în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor
financiare si fiscale, şi care, de regulă, sunt coroborate cu informaţii din alte
surse.
Controlalele proprii efectuate de auditorii fiscali constau în proceduri care
urmăresc obţinerea informaţiilor menţionate şi pot fi de două feluri:
controale privind tranzactiile, operaţiile şi soldurile conturilor;
proceduri analitice care se bazează pe analiza unor rapoarte, tendinţe
şi previziuni.

Opinia auditorului asupra situaţiilor contabile şi fiscale întăreşte


credibilitatea faţă de utilizatori dând o asigurare rezonabilă dar nu absolută din
utilizării sondajului, precum şi din cauza existenţei limitelor inerente a oricărui
sistem contabil şi fiscal şi implicit ale sistemului de control intern.

4.4. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii

Analiza cheltuielilor întreprinderii joacă un rol important în activitatea de


gestiune şi control, întrucât evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele
întreprinderii şi impactul acestora asupra perormanţelor acesteia.
Unul din obiectivele prioritare a managementului firmei este optimizarea
profitului reducânt nivelul costurilor fără a afecta însă calitatea produselor şi/sau
serviciilor.
Cheltuielile apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii şi
corespund unor diminuări sau iesiri ale valorii activelor, cum ar fi costul
vânzărilor, cheltuielile privind salariile personalului, cheltuieli privind obligaţiile de
plată către bugetul de stat. Pot apărea pierderi realizate rezultate de exemplu din
dezastre sau din ieşirea activelor pe termnen lung şi pierderi nerealizate cum ar fi
cele rezultate din deprecierea monedei national în cazul unor datorii în valută.
Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse pe care le
efectuează întreprinderea pentru realizarea unei unităţi de produs sau a unui
serviciu, în expresie monetară. Costul este un instrument important în gestiunea
întreprinderii, având atât rolul de informare a managerilor asupra activităţii
desfăşurate, cât şi de identificare a unor directii strategice de acţiune în
activitatea viitoare.
Clasificarea cheltuielilor cuprinde următoarele tipuri de cheltuieli:
I. Grupate după natura lor, asa cum se regăsesc şi în Contul de profit şi
pierdere cheltuielile se împart în:
a) cheltuieli de exploatare
b) cheltuieli financiare
c) cheltuieli extraordinare

II. Grupate după comportamentul faţă de volumul producţiei:


a) cheltuieli variabile – care sunt dependente de volumul de
activitate (cheltuieli cu materiile prime materiale, cheltuieli cu
salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii prestate de
terţi ce au legătură cu obţinerea producţiei);
b) cheltuieli fixe – nivelul acestora este constant, pe termen limitat,
în raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea
de producţie şi distribuţie (amortizare şi alte cheltuieli inditecte
cu caracter fix).

III. Grupate după modul de identificare şi repartizare pe produs:


a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru
realizarea unui produs sau pentru activitatea unei unităţi
operaţionale;
b) cheltuieli, respectiv costuri indicrecte, efectuate la nivelul întregii
producţii şi repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de
repartiţie (cheltuieli cu salarii şi întreţinere, salarii TESA, energie,
apă, amortizare)

IV. Grupate după conţinutul lor:


cheltuieli materiale – cuprind consumuri de resurse materiale şi
amortizarea mijloacelor fixe;
b) b) cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului

V. Grupate după incidenţa asupra fluxuriulor de trezorerie:


a) cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibile
b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi provizioanele).

Analiza cheltuielilor întreprinderii se realizează utilizând informaţiile din


contul de profit şi pierdere. În acest document de sinteză contabilă, cheltuielile şi
veniturile întreprinderii sunt structurate după natura activităţii, respectiv
exploatare, financiare şi extraordinare.
Analiza structurii resurselor consumate permite desprinderea unor
concluzii privind comportamentul consumurilor şi contribuţia acestora la
generarea de de venituri. Studierea corelaţiilor între diversele categorii de
consumuri şi venituri poate aduce informaţii valoroase managementului, dar şi
creditorilor sau altor categorii de utilizatori.
O metodă specifică de analiză a corelaţiilor dintre venituri şi cheltuieli este
analiza dinamicii, respectiv metoda abaterii ratei de cheltuieli cu semnificaţia de
cheltuială la 1000 lei venituri. Acest indicator furnizează informaţii privind
dinamica veniturilor, comparativ cu dinamica cheltuielilor. Astfel utilizând rata de
cheltuieli ca sursă de informare, şi nu valoarea absolută a cheltuielilor, obţinem
informaţii care vor fi valorificate pentru conducerea activităţii viitoare.
Un element specific acestui indicator este faptul că, fiind calculată ca
raport între effort (un tip de cheltuială), respectiv un efect (venitul specific),
modificarea ratei prin reducere în dinamică reflectă eficienţa activităţii firmei, se
respectă astfel una din corelaţiile economice fundamentale: indicele cheltuielilor
mai mic decât indicele veniturilor.
Relaţia de calcul al indicatorului rata de eficienţă a cheltuielilor totale
(cheltuieli la 1000 lei venituri totale) este:
n

∑ Chi
i=
Rct = n
x sau
∑Vi
i=

Rct = ∑

Chi
ci1000 = x
Vi

unde:

ci1000 = rata de eficienţă a cheltuielilor pe sturctură;


Chi = cheltuielile pe structură (expoloatare, financiare);
Vi = veniturile pe structură (expoloatare, financiare);
gi = structura veniturilor

Exemplu:
Intreprinderea A
Indicatori U.M. Prevazut Realizat
1. Venituri din exploatare mii lei 9,200,000 10,810,000
2. Venituri financiare mii lei 800,000 690,000
3. Venituri totale mii lei 10,000,000 11,500,000
4. Cheltuieli exploatare mii lei 6,458,400 7,458,900
5. Cheltuieli financiare mii lei 741,600 706,100
6. Cheltuieli totale mii lei 7,200,000 8,165,000
7. Ponderea veniturilor din
exploatare in total venituri % 92 94
8. Ponderea veniturilor
financiare in total venituri % 8 6
9. Rata de eficienta a
cheltuielilor de exploatare lei 702 690
10. Rata de eficienta a
cheltuielilor financiare lei 927 1,023.33
11. Rata de eficienta a
cheltuielilor totale lei 720 710

Influenţa celor doi factori pentru întreprinderea A:

∆Rct = Rct1 – Rct0 = 710 - 720 = -10 lei

1) Influenţa modificării veniturilor:

∑ ∑ r
∆gi = = - = = R – Rct0 = 715,5 – 720 = -4,5 lei
ct

r ∑ +
R ct = = = = 715.58 lei

2) Influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei, pe categorii:

∑ ∑ r
∆ ci = = - = = Rct 1 - R ct = 710 – 715,5 = -5,5 lei

∆gi + ∆ ci = -4,5 – 5,5 = - 10 lei

Se observă că înregistrăm reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri totale


cu 10 lei care este rezultatul contirbuţiei favorabile a structurii veniturilor cu 4,5 lei
şi a cheltuielilor la 1000 lei pe categorii cu 5,5 lei. Aceasta reflectă cresterea
ponderii veniturilor din exploatare de la 92% la 94%, ceea ce a determinat
diminuarea cheltuielilor la 1000 lei cu 4,5 lei. În schimb, reducerea cheltuielilor la
1000 lei cu 12 lei (690 – 702) a contribuit la diminuarea ratei medii de eficienţă cu
5,5 lei.

4.5. Analiza cost – volum – profit

Analiza cost – volum – profit, cunoscută şi sub denumirea de analiza


pragului de rentabilitate sau analiza riscului de exploatare, este o metodă de
analiză a riscului. Punctul critic (pragul de rentabilitate) reprezintă punctul în care
rezultatul întreprinderii este egal cu zero, veniturile întreprinderii fiind la acelaşi
nivel cu cheltuielile întreprinderii, de la acest punct în sus înregistrându-se profit.
Astfel metoda de analiză a pragului de rentabilitate este utilă managerilor
întreprinderii în faza de investire, în întocmirea planurilor de afaceri, precum şi în
activitatea de diagnosticare.
Dinamica fiecărei categorii de cheltuieli (fixe sau variabile) acţionează în
mod diferit asupra rezultatelor firmei şi presupune acţiunea unor factori diferiţi, ce
pot favoriza sau nu nivelul rezultatelor în viitor. Astfel, suma cheltuielilor fixe se
va majora, în condiţii de investire, însă vor participa la obţinerea rezultatelor pe
termen lung, în măsura în care au performanţe tehnico – productive ridicate.
Cheltuielile variabile depind de volumul de activitate, însă ele pot fi majorate de
creşterea preţurilor de achiziţie a resurselor materiale, de creşterea salariilor, de
alocarea cantitativă a resurselor, aspecte ce se răsfrâng asupra costului variabil.
Metodologia de calcul şi analiză a pragului de rentabilitate ţine seama de
împărţirea cheltuielilor în variabile şi fixe şi este diferitită în funcţie de caracterul
omogen sau eterogen al producţiei.

Analiza pragului de rentabilitate la nivelul întreprinderii

Pragul de rentabilitate la nivelul întreprinderii se determină pe baza


următorilor indicatori în expresie valorică:

 Cifra de afaceri critică (CACR):

Chf
Chv
CACR = Chv , = cheltuieli variabile la 1 leu cifră de afaceri;
− CA
CA

 Gradul de utilizare a capacităţii de producţie în punctul critic (GCR)

CACR
GCR = x ,
Q
Qmax = capacitatea de producţie exprimată în unităţi valorice;

 Perioada critică (TCR)

CACR
TCR = CA
T

Indicatorii de mai sus sunt calculaţi fără a ţine seama de factorul sezonier,
sunt calculati în ipoteza linearităţii activităţii, însă în practică adesea firmele
înregistrează o sezonalitate a veniturilor. Astfel pragul de rentabilitate se va
stabili în funcţie de momentul în care marja brută asupra cheltuielilor variabile
cumulată acoperă cheltuielile fixe anuale.

Limbajul unificat de modelare

UML(Unified Modeling Language)


Modelarea este activitatea prin care este descris şi reprezentat un sistem,
cu ajutorul unui sistem de notaţiispecifice. Un limbaj de modelare, privit la
modul general poate fi definit, ca o ierarhie de concepte,principii şi procedee
utilizabile pentru abstractizarea unor probleme din anumite domenii. De
asemenea, limbajul de modelare trebuie să dispună de mecanisme prin care să
poată fi extins, cum este cazul UML.
Diagramele (Grafs) – sunt scheme utilizate pentru descrierea fiecărei
vederi. UML stabileşte următoarele diagrame utilizabile pentru descrierea unui
sistem:
• Diagrama cazurilor de utilizare;
• Diagrama claselor;
• Diagrama obiectelor;
• Diagrama de colaborare;
• Diagrama de secvenţă;
• Diagrama de stări-tranziţii;
• Diagrama de activitate;
• Diagrama componentelor;
• Diagrama de amplasare.
Diagramele UML

Modelarea cazurilor de utilizare

Diagrama cazurilor de utilizare


Un caz de utilizare (use case), surprinde o utilizare specifică a sistemului,
din punctul de vedere al utilizatorilor acestuia, interacţiunea între sistem şi mediul
exterior. În UML, noţiunea de utilizator, nu se referă strict numai la persoane, ci şi
la alte categorii de entităţi. Astfel, utilizatorii unui sistem pot fi: persoanele
implicate, alte sisteme care interacţionează cu sistemul ce va fi dezvoltat, etc.
Cazurile de utilizare realizează o descriere din punct de vedere funcţional a
sistemului, ansamblul tuturor cazurilor de utilizare şi utilizatorii acestora (actorii)
formând modelul cazurilor de utilizare (use case model). Un asemenea model,
poate să cuprindă una sau mai multe diagrame a cazurilor de utilizare.
Elementele de bază ale unei diagrame a cazurilor de utilizare sunt: actorii şi
cazul de utilizare propriu-zis.
Actorii – entităţi care interacţionează cu sistemul, aceştia fiind generatori de
evenimente. Ei nu fac parte din sistem.
Categorii de actori:

Actori principali – cei care utilizează funcţiile principale din sistem;

Actori secundari – cei care efectuează operaţii de întreţinere şi administrare;

Alte sisteme – alte sisteme cu care (va) interacţionează;

Echipamente externe – echipamentele ce vor fi utilizate. Într-o altă viziune, în


funcţie de modul de activare al cazurilor de utilizare, actorii sunt:

Activi – sunt cei care iniţiază cazurile de utilizare;

Pasivi – sunt participanţii la unul sau mai multe cazuri de utilizare.

Cazul de utilizare – surprinde ansamblul de acţiuni întreprinse de sistem, ca


urmare a unei acţiuni iniţiate de un actor, practic orice mesaj trimis de un actor
către sistem şi răspunsul acestuia, reprezintă un caz de utilizare. Un caz de
utilizare poate fi privit ca o funcţionalitate completă a sistemului, din punctul de
vedere al actorilor. Acţiunile întreprinse de sistem, pentru furnizarea unui
răspuns, pot consta în comunicarea cu alţi actori şi/sau alte sisteme sau,

Practic cazurile de utilizare dirijează întregul proces de dezvoltare a sistemului.

Rolul coordonator al cazurilor de utilizare în dezvoltarea unui sistem


Datorită rolului coordonator pe care îl au cazurile de utilizare în dezvoltarea
sistemului, este foarte important, ca acestea să fie identificate corect şi complet,
să nu se insiste foarte mult pe detalierea lor, dar nici să nu fie descrise prea vag.

Relaţiile dintre cazurile de utilizare şi dintre actori

Între cazurile de utilizare, ca de altfel şi între actori, pot exista anumite relaţii,
relaţii care sunt sugerate de realitate.

Relaţiile dintre cazurile de utilizare:

Relaţii de comunicare – participarea unui actor la un caz de


utilizare; aceasta este de fapt o relaţie de asociere;
Generalizarea şi specializarea – implementează conceptul de
moştenire în ceea ce priveşte cazurile de utilizare. Dacă mai multe
cazuri de utilizare se pot modela într-un singur caz, atunci acesta
va putea fi utilizat şi de altele, acestea din urmă fiind specializări;
Relaţii de extensie – un caz de utilizare poate să extindă un alt
caz de utilizare, prin adăugarea unor acţiuni noi. Cazul de utilizare
extins poate să trateze particularităţile cazului pe care îl extind, în
cazul în care nu au fost tratate suficient în acesta;
Relaţii de incluziune – este o relaţie dintre două cazuri, în care
unul dintre ele include elemente dintr-un alt caz de utilizare;

Relaţiile dintre actori – sunt relaţii de comunicare între actori (asociere) care
descriu modul de participare al acestora la un caz de utilizare şi relaţii de
generalizare. În ceea ce priveşte descrierea cazurilor de utilizare, sunt mai multe
păreri, unii autori recomandând ca acestea să conţină:

 Începutul;
 Sfârşitul;
 Interacţiunea dintre actori în cadrul cazului de utilizare;
 Schimburile de informaţii;
 Ordinea cronologică a informaţiilor;
 Originea informaţiilor;
 Situaţiile opţionale;
 Repetările de comportament;
 Rezultatele măsurabile.

Pe baza cazurilor de utilizare, se definesc colaborările, prin intermediul


diagramelor de colaborare. Aceste colaborări prezintă, din viziunea unor puncte
de vedere diferite, interacţiunile manifestate în sistem. În funcţie de
complexitatea sistemului, se poate elabora o diagramă din fiecare categorie, mai
multe diagrame, sau un singur tip de diagramă. Scenariile – instanţieri ale
cazurilor de utilizare – sunt elemente care nu figurează în diagrama cazurilor de
utilizare, dar pentru care se pot întocmi diagrame. UML nu detaliază fluxurile de
informaţii schimbate între actori şi sistem, ci se preocupă doar de evidenţierea
acestor interacţiuni. Detalierea acestora se realizează prin intermediul altor
diagrame: diagrame de activitate şi diagrame de secvenţă.

Aspectele structurale ale sistemului, descrise prin prisma cazurilor de utilizare, se


evidenţiază cu ajutorul diagramelor de clase.
Realizarea cazurilor de utilizare
14

Diagrama claselor şi diagrama obiectelor


Diagramele claselor sunt formalisme grafice prin care se descriu clasele.
Acestea descriu la nivel general structura statică a sistemului. Diagramele
obiectelor se realizează printr-un formalism grafic asemănător cu cel al claselor,
ce descriu instanţe ale claselor. Se utilizează, de regulă, pentru explicitarea
diagramelor de clase complexe. Diagramele obiectelor descriu modul cum un set
particular de obiecte este legat de altul. Ambele diagrame oferă o viziune statică
asupra sistemului.
Pentru implementarea moştenirii, UML permite definirea claselor abstracte.
O clasă abstractă nu este o clasă instanţiabilă direct, nu vor fi create obiecte pe
baza ei, ci este doar o clasă unde se vor specifica elemente care vor fi moştenite
în subclase. Instanţe directe sunt permise numai pentru clasele de pe nivelele
inferioare (clase concrete). Clasele concrete, la rândul lor, pot avea ca
descendenţi clase abstracte, numai dacă acestea din urmă au la rândul lor
descendenţi clase concrete. Ultimele clase de pe nivelul inferior al unei ierarhii
nu pot fi clase abstracte. Clasele abstracte sunt utilizate frecvent pentru a defini
operaţii abstracte, operaţii care vor fi moştenite în clasele descendent. Relaţiile
dintre clase, pot fi relaţii de asociere, generalizare, dependenţă şi rafinare.

Asocierile şi legăturile

- Asocierile exprimă conexiunea dintre clase, realizând gruparea legăturilor


dintre obiecte, având o structură comună.
Exemplu de asociere: O persoană studiază la o instituţie de învăţământ
superior.
Legătura este practic o instanţă a unei asocieri. Exemplu: Mihai Ion
studiază la ASE.
Asocierile binare se reprezintă printr-o linie şi pot fi unidirecţionale (caz în
care se specifică alături şi sensul acesteia), sau bidirecţionale. Asocierile
n-are, care sunt între mai mult de două clase se numesc ternare, etc.
Pentru reprezentarea în cadrul unei diagrame se utilizează rombul, la
intersecţia liniilor care definesc asocierea.
Multiplicitatea asocierilor se referă la numărul instanţelor dintr-o clasă care
sunt în legătură cu instanţa altei clase. de obiecte;
- Asocierile mai pot fi:

Asocierea reflexivă – este o asociere, în care o clasă este conectată cu ea


însăşi. Acest tip de asociere, arată legăturile între obiectele aceleiaşi clase;

Asocierea clasă – defineşte o asociere care are caracteristicile unei clase,


practic o clasă care este conectată direct la o asociere;

Asocierea ordonată – se plasează cuvântul {ordered}, şi semnifică faptul că


obiectele clasei respective sunt ordonate după un anumit criteriu.

În cazul în care o clasă este implicată în mai multe asocieri şi nu pot exista
instanţe simultane ale claselor cu care se află în asociere, asocierile se
conectează printr-o linie întreruptă, cu eticheta xor.

Rolul

Rolul reprezintă extremitatea unei asocieri. Asocierile dintre două clase au


câte un rol pentru fiecare clasă participantă. Un rol poate fi privit ca o vedere a
unui obiect. Între două clase pot exista mai multe asocieri, unde fiecare instanţă
poate avea roluri diferite. În exemplul de mai sus, se poate considera:

Calificatorii sunt atribute ale asocierilor care reduc multiplicitatea acestora.


Un calificator este similar unei chei unice asociate unui atribut. Simbolul grafic
pentru calificatori, este un dreptunghi plasat sub clasă, în cadrul căruia sunt
menţionate atributele care au acest rol.

Agregarea

Agregarea stabileşte relaţia dintre un obiect şi componentele sale, fiind o


relaţie de tip parteîntreg. O clasă agregat este o clasă ale cărei obiecte au
componente alte obiecte. Agregările se pot clasifica în:

Agregări fixe – au număr fix de componente;


Agregări variabile – au un număr finit, dar variabil de componente;
Agregări recursive – au componente de acelaşi tip. Simbolul UML pentru
agregare este rombul gol la mijloc. În cazul în care părţile componente au
aceeaşi durată de viaţă cu a întregului şi se pot regăsi fizic în cadrul acestuia,
avem de-a face cu un caz particular de agregare, numit compoziţie. În cadrul
compoziţiei clasa compusă nu poate să participe şi la alte agregări, pe când
operaţia clasică de agregare permite participarea unei clase agregat la oricâte
agregări. Compoziţia se reprezintă tot printr-un romb, dar plin la mijloc.
Propagarea operaţiilor – caracteristică a agregării – o operaţie aplicată asupra
unui obiect compus se aplică automat asupra componentelor sale. Exemplu de
agregare:

Generalizarea
Dacă se consideră o clasă A şi o clasă B, iar B este o specializare a lui A,
B va conţine toate stările şi operaţiile lui A, dar va putea conţine şi stări şi operaţii
proprii. Acest gen de relaţie se numeşte specializare. Clasa A este considerată
superclasă pentru clasa B. Specializarea se notează cu un triunghi. Acesta este
gol dacă specializările unei clase nu se suprapun, din punct de vedere al stării şi
al comportamentului, şi un triunghi plin, în caz contrar. Generalizarea este opusă
specializării. Reluând ideea de mai sus, se poate spune că B este o specializare
a lui A, iar clasa A este o generalizare a clasei B. Relaţia de moştenire poate fi
considerată o implementare a generalizării. Moştenirea este o abstractizare prin
care se partajează proprietăţile comune ale claselor, păstrând diferenţele dintre
acestea. Instanţa unei clase de pe un nivel inferior al unei ierarhii este simultan
instanţa claselor de pe nivelele superioare ale acesteia.

Dependenţa

Exprimă relaţiile semantice dintre două elemente de modelare (clase,


pachete, cazuri de utilizare, etc.). Relaţiile sunt unidirecţionale, un element fiind
considerat independent, iar celălalt, dependent. Modificările asupra elementului
independent se vor reflecta şi asupra elementului dependent. Sunt posibile şi
relaţiile de dependenţă dintre două elemente, chiar dacă între acestea nu există
o asociere directă, cum ar fi, spre exemplu, implementarea claselor prieten, în
care o clasă oferă altei clase, accesul la elementele protejate, chiar dacă între
ele nu există asociere directă.

Restricţii de integritate şi derivaţii


Restricţiile de integritate se definesc în limbaj natural sau între acolade, iar
derivaţiile sunt utilizate pentru a preciza modul în care se obţin anumite elemente
din altele, prin calcule. Elementele derivate sunt prezentate prin precizarea
simbolului “\” înainte, şi nu sunt memorate odată cu obiectele clasei.

Interfeţele

Interfaţa descrie comportamentul unei clase, componente, pachet, fiind un


mijloc de restrângere a vizibilităţii. Se pot defini interfeţe separat, fără a fi
specifice unei singure clase, aceste interfeţe putând fi implementate apoi de mai
multe clase. De asemenea, o clasă poate implementa mai multe interfeţe, în
funcţie de beneficiarul serviciilor. Simbolul UML pentru interfaţă este cercul, iar
elementul de modelare care o implementează se conectează de cerc prin
intermediul unei săgeţi punctate.

Diagrama de stare

Faţă de diagrama claselor care exprimă puncte de vedere statice, ce nu


evidenţiază comportamentul dinamic al claselor, diagrama de stare evidenţiază
tocmai acest comportament al claselor, modelând stările diferite pe care le are un
obiect în urma derulării unor evenimente. Această diagramă se construieşte doar
pentru clasele al căror comportament este afectat de schimbările de stare ale
obiectelor. Structura unei diagrame de stare se elaborează din structuri de genul
următor:

Conceptele cu care se operează într-o diagramă de stare, sunt:

 Evenimentul;
 Starea;
 Tranziţia. Evenimentele sunt stimuli în urma cărora se modifică starea unui
obiect, generând un model comportamental al acestuia. În timpul unei stări se
pot executa aşa-numitele activităţi, cum ar fi, de exemplu, executarea unei
proceduri. Evenimentele standard, se pot clasifica în:
 Entry – specifică acţiunile care se execută la intrarea unui obiect într-o anumită
stare;
 Exit – specifică acţiunile care se execută la intrarea unui obiect într-o anumită
stare;
 Do – specifică acţiunile care se execută în timpul în care un obiect este într-o
anumită stare. Sintaxa generală pentru specificarea unui eveniment, este:

Starea – reprezintă intervalul de timp în care un obiect aşteaptă un


eveniment sau execută acţiuni.

Tranziţia – reprezintă trecerea de la o stare la alta.

Diagrama de activitate

Această diagramă este un caz particular al diagramei de stare, putând fi o


alternativă la diagrama de colaborare. Diagrama de activitate descrie acţiunile
sau subactivităţile din interiorul unei stări, precum şi rezultatele acestora. O
activitate, care poate fi, spre exemplu, o operaţie a unei clase, se poate descrie
cu ajutorul unei diagrame de activitate. O diagramă de activitate, se poate defini
pentru o clasă, pentru un caz de utilizare, pentru un pachet sau pentru
implementarea unei operaţii. Conceptele cu care operează o diagramă de
activitate sunt acţiunile şi tranziţiile.

Diagrama de secvenţă

Diagrama de secvenţă descrie interacţiunile dintre obiecte şi mesajele


schimbate de acestea, în ordinea cronologică a acestora, din punctul de vedere
al factorului timp. Diagrama de secvenţă se reprezintă sub forma unui graf cu
două dimensiuni:

o dimensiune verticală, prin care se reprezintă factorul timp;

o dimensiune orizontală, prin care se reprezintă obiectele. Elementele de bază


ale unei diagrame de secvenţă sunt:

 Obiectele - se reprezintă sub forma unor dreptunghiuri, plasate orizontal, în


partea de sus a diagramei, în care sunt scrise numele obiectelor
 Linia vieţii (lifeline) obiectului – se marchează sub forma unei linii verticale
punctate, şi evidenţiază durata de existenţă a unui obiect

Mesajele – elementul de comunicaţie dintre obiecte, cum ar fi, un semnal, apeluri


de operaţii, etc. Mesajele pot fi însoţite de condiţii, care prin verificare,
condiţionează transmiterea unui mesaj sau, dimpotrivă, o inhibă. De asemenea,
mesajele pot avea specificată semnătura şi eventualii parametri. Rezultatele
mesajelor sunt reprezentate prin săgeţi.

Diferenţa de bază între diagrama de secvenţă şi cea de colaborări, este că prima


ia în considerare factorul timp, iar cea de-a doua, spaţiul. Diagrama de colaborări
descrie tot legăturile dintre obiecte şi interacţiunile dintre obiecte care
colaborează. Cu acest tip de diagramă nu se pot reprezenta mesajele asincrone
şi cele concurente, pe motivul că nu se poate reprezenta factorul timp.

CONCLUZII FINALE