EVENIMENTE ULTERIOARE (ISA 560)

Prof.univ.dr. Ion Mihilescu

1

Evenimente ulterioare (ISA 560)

n ISA 560, termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru a face referire att la evenimentele care apar ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, ct i pentru faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, identific tipurile de evenimente dup cum urmeaz: Cele care furnizeaz probe cu privire la condiiile care existau la data bilanului (evenimente ce produc modificri dup data bilanului); i Cele care sunt indicative pentru condiiile care au aprut dup data bilanului (evenimente ce nu produc modificri dup data bilanului). Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului auditorului.
2

Evenimente ulterioare (ISA 560)

Data situaiilor financiare este data de la sfritul celei mai recente perioade acoperite de e situaiile financiare. Data aprobrii situaiilor financiare este data la care cei cu autoritatea recunoscut declar c au ntocmit setul complet de situaii financiare i c iau asumat responsabilitatea pentru acestea. Data raportului de audit - este data cu care auditorul alege s-i dateze raportul referitor la situaiile financiare. Data la care sunt publicate situaiilor financiare .Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor.
3

a. Evenimente care au loc pn la data emiterii raportului auditorului Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a furniza probe de audit suficiente i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n situaiile financiare. Aceste proceduri vin s completeze procedurile care pot fi aplicate tranzaciilor specifice care apar dup data situaiilor financiare pentru a obine probe de audit referitoare la soldurile conturilor la data situaiilor financiare, de exemplu, testarea stocurilor n vederea respectrii separrii exerciiilor i plile ctre creditori. Totui, auditorul nu trebuie s efectueze o revizuire continu a tuturor aspectelor asupra crora procedurile de audit aplicate anterior au furnizat concluzii satisfctoare.
4

a. Evenimente care au loc pn la data emiterii raportului auditorului Procedurile de audit pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau prezentri n situaiile financiare vor fi efectuate ct mai aproape posibil de data raportului auditorului. Aceste proceduri de audit in cont de evaluarea riscului efectuat de ctre auditor i, de obicei, includ urmtoarele: Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare. Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale celor responsabili cu guvernana i ale comitetelor stabilite, precum comitetele executive relevante i comitetele de audit desfurate dup data situaiilor financiare i intervievarea asupra aspectelor discutate la ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile.
5

a. Evenimente care au loc pn la data emiterii raportului auditorului Citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, prognozelor fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii. Intervievarea consultanilor juridici ai firmei cu privire la litigii sau revendicri, sau extinderea unor intervievri orale sau scrise desfurate anterior cu acetia.

a. Evenimente care au loc pn la data emiterii raportului auditorului

Intervievarea conducerii cu privire la apariia unor evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare. ntrebrile adresate conducerii asupra acestor aspecte vizeaz urmtoarele: Dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii. Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de active. Dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni ori a fost realizat sau planificat un contract de fuziune sau de lichidare. Dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost distruse, de exemplu, de inundaii sau incendii. Dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i contingenele. Dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite. Dac au aprut sau este posibil s apar evenimente care ar aduce n discuie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate n situaiile financiare aa cum ar fi, de exemplu, cazul n care astfel de evenimente aduc n discuie validitatea principiului continuitii activitii. 7

b. Fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare Auditorul nu are nici o responsabilitate de a efectua proceduri de audit sau investigri n ceea ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe parcursul perioadei scurse de la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre faptele care pot afecta situaiile financiare aparine conducerii. Atunci cnd, dup data raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta va analiza dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor.
8

b. Fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate i, n mod corespunztor, procedurile de audit vor fi extinse pn la data noului raport al auditorului. Atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul consider c acestea necesit a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar.

b. Fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica acelor persoane responsabile cu guvernana de a nu emite situaii financiare i raportul auditorilor ctre tere pri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul auditorului. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de recomandrile avocatului acestuia.

10

c.Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare

Dup emiterea situaiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaie de a face cercetri n ceea ce privete acele situaii financiare. Atunci cnd, dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective.

11

c.Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare

n cazul n care conducerea revizuiete situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit necesare n circumstanele date, va revizui msurile luate de conducere pentru a se asigura c toi cei care au primit situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul de audit sunt informai despre aceast situaie i va emite un nou raport asupra situaiilor financiare revizuite.

12

c.Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare

Noul raport al auditorului va include un paragraf de evideniere n care se va face referire la o not anexat la situaiile financiare n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare emise anterior i ale raportului de audit emis anterior. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate iar procedurile de audit vor fi n mod obligatoriu extinse pn la data noului raport al auditorului. Reglementrile locale din unele ri permit auditorului s limiteze procedurile de audit care privesc situaiile financiare revizuite la efectele evenimentului ulterior care a fcut necesar revizuirea. n astfel de cazuri noul raport al auditorului va conine o declaraie asupra acelui efect.
13

c.Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare

n cazul n care conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi cei care au primit situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul auditorului sunt n continuare informai asupra situaiei i nu revizuiete situaiile financiare n condiiile n care auditorul consider necesar ca acestea s fie revizuite, auditorul i va notifica pe cei responsabili cu guvernana entitii c va lua msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul de audit.

14

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII (ISA 570)

15

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental pentru ntocmirea situaiilor financiare. n baza prezumiei de continuitate a activitii, se consider, de regul, c o entitate i va continua activitatea n viitorul previzibil, neavnd nici intenia i nici nevoia de a fi lichidat, de a-i suspenda activitatea sau de a cuta protecie fa de creditori potrivit legislaiei. n consecin, activele i datoriile sunt nregistrate dup principiul conform cruia entitatea va putea s realizeze activele sale i s-i sting obligaiile n cursul normal al activitii sale.
16

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Anumite cadre de raportare financiar prevd o cerin explicit pentru conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea, precum i standarde referitoare la aspectele ce trebuie analizate i prezentrile de informaii n legtur cu continuitatea activitii.

17

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede c: Atunci cnd ntocmete situaii financiare, conducerea va efectua o evaluare a capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea. ,,Situaiile financiare vor fi ntocmite pe baza prezumiei de continuitate a activitii cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea, fie s nceteze activitatea sau atunci cnd nu dispune de o alt alternativ realist dect aceasta. ,,n cazul n care conducerea este contient, atunci cnd face evaluarea, de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr semnificativ de ndoial asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate.
18

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

,,Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite dup principiul continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu principiul de ntocmire a situaiilor financiare i motivele pentru care entitatea nu este privit ca una care i va continua activitatea. ,,Atunci cnd evalueaz dac prezumia de continuitate a activitii este adecvat, conducerea ia n considerare toate informaiile pe care le are despre viitor, care ar trebui s fie cel puin, dar nu limitat la, 12 luni de la data bilanului.

,,Gradul de analiz depinde de circumstanele fiecrui caz.

19

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

,,Dac entitatea are un istoric cu activitate profitabil i acces facil la resurse financiare, concluzia c principiul contabil al continuitii activitii este adecvat poate fi tras fr o analiz detaliat. ,,n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care in de profitabilitatea curent i ateptat, graficul de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de finanare alternativ pentru a se asigura c principiul continuitii este adecvat.

20

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Alte cadre de raportare financiar pot s nu prevad asemenea cerine explicite pentru conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Totui, ntruct prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental la ntocmirea situaiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea chiar dac n cadrul de raportare financiar nu se prevede o responsabilitate explicit n acest sens.
21

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Evaluarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii implic un raionament, la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiiilor care sunt inerent incerte. Urmtorii factori sunt relevani: Gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu ct judecata despre rezultatul evenimentului sau condiiei este fcut mai mult n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiar care cer n mod explicit o evaluare efectuat de conducere, specific perioada pentru care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile. Orice raionament despre viitor se bazeaz pe informaiile disponibile la momentul la care este exprimat raionamentul. Evenimentele ulterioare pot contrazice o judecat care a fost rezonabil la 22 momentul la care a fost exprimat.

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Dimensiunea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale precum i gradul n care aceasta este afectat de factori externi, influeneaz raionamentul privind evoluia evenimentelor sau condiiilor.

23

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii:

Elemente financiare

Datoria net sau situaia datoriei nete curente. Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste de rennoire sau rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen lung. Semne de retragere a sprijinului financiar de ctre debitori i ali creditori. Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaiile financiare istorice sau prognozate. Indicatori financiari cheie nefavorabili. Pierderi substaniale din exploatarea sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar.
24

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii:

Elemente financiare continuare Restane sau ntreruperi n plata dividendelor. Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei. Incapacitatea de respectare a termenilor acordurilor de mprumut. Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare cu furnizorii. Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse eseniale sau alte investiii eseniale.

25

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii:

Elemente de exploatare Pierderea de membri cheie din conducere fr nlocuirea lor. Pierderea unei piee principale, a franizei, a licenei sau a unui furnizor principal. Dificulti cu fora de munc sau deficiene importante n aprovizionare..

26

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii:

Alte elemente Neconformitatea cu cerinele referitoare la capital sau cu alte cerine legale. Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea drept rezultat obligaii care probabil nu pot fi ndeplinite. Schimbri legislative sau de politic guvernamental de la care se ateatp s aib un impact negativ asupra entitii.

27

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare gradul de adecvare al utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare i de a avea n vedere dac exist incertitudini semnificative despre capacitatea entitii de a-i continua activitatea care trebuie prezentate n situaiile financiare. Auditorul analizeaz gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii chiar i n cazul n care cadrul de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare nu prevede obligaia explicit a conducerii de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea.
28

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiiile viitoare care pot cauza ncetarea activitii unei entiti. Astfel, absena oricrei referiri la incertitudinea legat de continuitatea activitii n raportul de audit poate fi privit ca o garanie privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

n desfurarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s acorde atenie probelor de audit referitoare la evenimentele sau condiiile i riscurile de activitate aferente care ar putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. Dac sunt identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul trebuie, pe lng aplicarea procedurilor de audit, s vad dac ele afecteaz evaluarea de ctre acesta a riscului de denaturare semnificativ.
29

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul are n vedere evenimentele i condiiile legate de prezumia de continuitate a activitii atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului, deoarece permite desfurarea din timp a unor discuii cu conducerea, revizuirea planurilor conducerii i luarea deciziilor privind problemele de continuitate a activitii identificate. n anumite cazuri, conducerea poate s fi fcut deja o evaluare preliminar atunci cnd auditorul aplic procedurile de evaluare a riscului. n acest caz, auditorul revizuiete acea evaluare pentru a stabili msura n care conducerea a identificat evenimente sau condiii care ar putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, i planuri de abordare a lor.
30

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

n cazul n care conducerea nu a efectuat o evaluare preliminar, auditorul discut cu conducerea despre temeiul utilizrii vizate a principiului continuitii activitii i intervieveaz conducerea despre existena evenimentelor sau condiiilor care ar putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. De asemenea, auditorul poate solicita conducerii s nceap efectuarea evalurii, mai cu seam atunci cnd auditorul a identificat evenimente sau condiii referitoare la prezumia de continuitate a activitii.

Auditorul ia n considerare efectul evenimentelor sau condiiilor identificate atunci cnd face evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i prin urmare, existena lor poate afecta natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la 31 riscurile evaluate.

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Atunci cnd analizeaz evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s ia n considerare aceeai perioad cu cea utilizat de conducere pentru efectuarea evalurii sale n baza cadrului de raportare financiar aplicabil. Dac evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de conducere, acoper mai puin de dousprezece luni de la data bilanului, auditorul trebuie s cear conducerii s extind perioada sa de evaluare la dousprezece luni de la data bilanului.

32

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de ctre conducere, este o component cheie a analizrii prezumiei de continuitate a activitii de ctre auditor. Majoritatea cadrelor de raportare financiar care prevd o evaluare explicit de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile. IAS 1 definete aceast perioad ca una ce trebuie s fie de cel puin, dar s nu fie limitat la, dousprezece luni de la data bilanului.

33

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Pentru analizarea evalurii conducerii, auditorul ia n considerare procesul pe care conducerea l-a urmat n vederea evalurii sale, ipotezele pe care se bazeaz evaluarea i planurile de msuri ale conducerii. Auditorul are n vedere dac evaluarea a inut seam de toate informaiile relevante de care auditorul era contient ca rezultat al procedurilor de audit. Dac exist un istoric cu activitate profitabil i acces rapid la resurse financiare, conducerea poate face evaluarea fr o analiz detaliat. n astfel de circumstane, de regul, concluzia auditorului despre evaluarea respectiv este stabilit i ea fr nevoia de a aplica proceduri detaliate.
34

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul trebuie s intervieveze conducerea despre cunotinele pe care aceasta le are n legtur cu evenimentele sau condiiile i riscurile aferente activitii dincolo de perioada de evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

Auditorul este atent la posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute, planificate sau nu, sau condiii care vor surveni dup perioada de evaluare folosit de conducere care ar putea pune la ndoial utilizarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul poate afla despre astfel de evenimente sau condiii n cursul planificrii i executrii auditului, inclusiv ca urmare a aplicrii procedurilor privind evenimentele ulterioare.
35

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

ntruct gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete pe msur ce evenimentul sau condiia nainteaz n viitor, la analizarea unor astfel de evenimente sau condiii, nainte ca auditorul s ia alte msuri, indiciile privind existena unor probleme de continuitate a activitii trebuie s fie semnificative. Auditorul ar putea fi nevoit s cear conducerii s determine semnificaia potenial a evenimentului sau condiiei asupra evalurii continuitii activitii. Auditorul nu are obligaia de a elabora proceduri de audit altele dect intervievarea conducerii pentru a testa existena unor indicii cu privire la evenimente sau condiii care pun la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea dincolo de perioada evaluat de conducere care, va fi de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.
36

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Dac au fost identificate evenimente sau condiii care ar putea s pun la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s: Revizuiasc planurile de aciune ale conducerii bazate pe evaluarea proprie a continuitii activitii; Adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma dac exist o incertitudine semnificativ prin derularea procedurilor de audit considerate necesare, inclusiv luarea n considerare a efectului planurilor conducerii i a altor factori de diminuare; i Obin declaraii scrise de la conducere cu privire la planurile sale de aciune.
37

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Evenimentele sau condiiile care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea pot fi identificate n cursul desfurrii procedurilor de evaluare a riscului sau n cursul desfurrii procedurilor suplimentare de audit. Procesul de analiz a evenimentelor sau condiiilor continu pe msur ce are loc auditul. Dac auditorul consider c astfel de evenimente sau condiii pot pune la ndoial semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea, anumite proceduri de audit pot cpta o nsemntate n plus.

38

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul intervieveaz conducerea cu privire la planurile sale de aciune, inclusiv planurile de lichidare a activelor, mprumutare de fonduri sau restructurare a datoriilor, de reducere sau amnare a cheltuielilor, ori de majorare a capitalului. Totodat auditorul are n vedere dac sunt disponibile date sau informaii suplimentare fa de data la care conducerea a efectuat evaluarea.

39

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Auditorul obine suficiente probe de audit care s demonstreze c planurile conducerii sunt fezabile i c rezultatul acestor planuri va mbunti situaia. Procedurile de audit care sunt relevante n aceste situaii pot include urmtoarele:
Analizarea i discutarea fluxului de numerar, profitului i a altor prognoze relevante cu conducerea. Analizarea i discutarea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii. Revizuirea termenilor mprumuturilor obligatare i acordurilor de credit i determinarea situaiilor n care vreunul a fost nerespectat. 40

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale celor responsabili cu guvernana i ale comitetelor relevante pentru orice referiri la dificultile financiare. Intervievarea avocatului entitii cu privire la litigiile i despgubirile cerute precum i caracterul rezonabil al evalurii rezultatului acestora fcute de conducere i estimarea implicaiilor lor financiare. Confirmarea existenei, legalitii i aplicabilitii contractelor prin care se ofer sau se menine suportul financiar, ncheiate cu terii i prile afiliate i evaluarea capacitii financiare a unor astfel de pri de a oferi fonduri suplimentare.
41

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Luarea n considerare a planurilor entitii cu privire la comenzile neonorate ale clienilor. Analizarea evenimentelor dup sfritul perioadei pentru identificarea celor care fie diminueaz fie afecteaz n alt mod capacitatea entitii de a-i continua activitatea pe principiul continuitii.

42

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Atunci cnd analiza fluxurilor de numerar este un factor semnificativ pentru luarea n considerare a rezultatului viitor al evenimentelor sau condiiilor, auditorul are n vedere: Credibilitatea sistemului informaional al entitii de generare a unor astfel de informaii; i Dac exist o justificare adecvat pentru ipotezele care stau la baza previziunii. n plus auditorul compar: Informaiile financiare prognozate pentru perioadele recent ncheiate cu rezultatele istorice; i Informaiile financiare prognozate pentru perioada curent cu rezultatele realizate pn n prezent. 43

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc dac, dup prerea sa, exist o incertitudine semnificativ cu privire la evenimente sau condiii care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O incertitudine semnificativ exist atunci cnd impactul su potenial este de o asemenea magnitudine nct, n opinia auditorului, este necesar o prezentare explicit a naturii i implicaiilor incertitudinii pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare utilizatorii.
44

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Dac utilizarea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ, auditorul ia n considerare dac situaiile financiare: Descriu n mod corespunztor evenimentele sau condiiile principale care genereaz ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea i planurile conducerii de abordare a evenimentelor sau condiiilor respective; i Prezint n mod explicit faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr semnificativ de ndoial asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea i, implicit, c s-ar putea s se afle n imposibilitatea de a realiza activele i executa obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale.
45

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Dac n situaiile financiare este fcut o prezentare adecvat, auditorul poate s exprime o opinie fr rezerve dar s modifice raportul de audit prin adugarea unui paragraf de evideniere a acestui aspectul care s sublinieze existena unei incertitudini semnificative referitoare la evenimentul sau condiia care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i s atrag atenia asupra notei din situaiile financiare care prezint aspectele stabilite. Pentru evaluarea gradului de adecvare a prezentrii din situaiile financiare, auditorul are n vedere dac informaiile atrag n mod explicit atenia cititorului asupra posibilitii ca entitatea s nu poat s continue s realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. 46

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Exemplu de un astfel de paragraf atunci cnd auditorul este satisfcut de nota de prezentare: Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra notei X din situaiile financiare care indic faptul c Societatea a suferit o pierdere net de ZZZ n cursul exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20XI i c, la acea dat, datoriile curente ale societii depeau activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiii, mpreun cu alte aspecte explicate n nota X, indic existena unei incertitudini semnificative care poate genera o ndoial semnificativ cu privire la capacitatea societii de a-i continua activitatea.
47

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

n cazuri extreme, cum ar fi cele care implic o multitudine de incertitudini semnificative pentru situaiile financiare, auditorul poate considera necesar s-i declare imposibilitatea exprimrii unei opinii n loc s adauge un paragraf de evideniere a unui aspect. Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, dup caz (conform ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare). Raportul trebuie s cuprind o referire expres la faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de ai continua activitatea.
48

Exemple de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve: Contractele de finanare ale Societii expir iar sumele de plat sunt scadente la 19 martie 20X1. Societatea nu a putut s renegocieze sau s atrag alte surse de finanare. Situaia indic existena unei incertitudini semnificative care poate pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c implicit aceasta ar putea s fie inapt s realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt. n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor cuprinse n paragraful precedent, situaiile financiare ofer o imagine fidel i corect (prezint fidel, n toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu... 49

Exemple de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei opinii contrar: Contractele de finanare ale Societii au expirat iar sumele de plat au fost scadente la 31 decembrie 20X0. Societatea nu a putut s renegocieze sau s atrag alte surse de finanare i are n vederea declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c prin urmare va fi inapt s realizeze activele i execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt. n opinia noastr, din cauza omisiunii informaiilor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu ofer o imagine fidel i corect (sau nu prezint n mod corect, n toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul astfel ncheiat n conformitate cu...(i nu 50 respect)

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Dac, n opinia auditorului, entitatea nu va putea s-i continue activitatea, trebuie s exprime o opinie contrar n cazul n care situaiile financiare au fost ntocmite dup principiul continuitii. Dac, pe baza procedurilor de audit suplimentare efectuate i a informaiilor obinute, inclusiv a efectului planurilor conducerii, raionamentul auditorului este c entitatea nu va putea s-i continue activitatea, auditorul va decide c, indiferent dac a fost fcut sau nu prezentarea, principiul continuitii activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare este inadecvat i va exprima o opinie contrar.

51

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

n cazul n care conducerea a stabilit c principiul continuitii activitii utilizat la elaborarea situaiilor financiare nu este adecvat, situaiile financiare trebuie elaborate dup un principiu alternativ cu autoritate similar. Dac pe baza procedurilor suplimentare de audit aplicate i a informaiilor obinute auditorul stabilete c principiul alternativ este potrivit, el poate emite o opinie fr rezerve, n cazul n care exist o prezentare adecvat, dar poate cere adugarea unui paragraf de evideniere n raport care s atrag atenia utilizatorului asupra acelui principiu.

52

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

n cazul n care conducerea nu dorete s efectueze sau s extind evaluarea sa atunci cnd i se solicit acest lucru de ctre auditor, acesta din urm trebuie s ia n considerare necesitatea de a modifica raportul su ca o consecin a limitrii sferei de aplicabilitate a activitii sale. n anumite circumstane, auditorul poate considera necesar s cear conducerii s efectueze sau s extind evaluarea sa. n cazul n care conducerea nu dorete s fac acest lucru, nu este de datoria auditorului s rectifice absena analizei conducerii iar un raport modificat ar putea fi potrivit ntruct s-ar putea ca auditorul s nu fie n msur s obin suficiente probe de audit referitoare la utilizarea prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare. 53

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

n anumite circumstane, absena analizei efectuate de ctre conducere ar putea s nu-l mpiedice pe auditor s fie satisfcut de capacitatea entitii de a-i continua activitatea. De exemplu, procedurile suplimentare ale auditorului pot fi suficiente pentru evaluarea utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare deoarece entitatea are un istoric cu activitate profitabil i acces rapid la resurse financiare. Totui, n alte cazuri, s-ar putea ca auditorul s nu poat confirma sau infirma, n absena evalurii conducerii, dac exist sau nu evenimente sau condiii care s indice existena unor ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, ori existena unor planuri pe care conducerea le-a pus n aplicare pentru abordarea lor sau altor factori de contracie. n astfel de situaii, auditorul modific raportul conform ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor 54 financiare.

Principiul continuitii activitii (ISA 570)

Atunci cnd exist o ntrziere semnificativ a semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere dup data bilanului, auditorul analizeaz motivele ntrzierii. Atunci cnd ntrzierea ar putea fi legat de evenimente sau condiii privind evaluarea principiului continuitii, auditorul are n vedere necesitatea de a efectua proceduri de audit suplimentare, precum i efectul existenei unei incertitudini semnificative asupra concluziei sale.

55