Introducere

Numeroase organizaii profesionale dispun de un cod de conduit etic, elaborat i perfecionat pe parcursul timpului. Cuvntul etic deriv de la grecescul ethos, care nseamn caracter. Etica studiaz modul i motivaia pentru care oamenii acioneaz ntr-un anumit fel. n accepiunea sa modern, etica se bazeaz inclusiv pe moralitate, avnd drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de principii i repere care ajut indivizii s obin cunotine i s acumuleze experien n vederea adoptrii unor decizii etice. O decizie etic trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: este o decizie competent, adic se bazeaz pe cunotinele i experiena acumulat; este o decizie luat n contextul identificrii cu claritate, ntr-o situaie particular, a persoanelor interesate, a obligaiilor fiecrei pri implicate, precum i a problemelor specifice; este o decizie echilibrat, n sensul c permite identificarea i ierarhizarea principiilor etice relevante ntr-o situaie particular; este o decizie pertinent, adic se bazeaz pe determinarea i estimarea tuturor opiunilor relevante de decizie i aciune; este o decizie pragmatic, n sensul c permite acionarea pe baz de obiective pariale, clare, posibil de atins, n mod obiectiv i responsabil, tot timpul pn la formularea concluziilor. Pe baza acestor caracteristici s-au creat n timp diverse modele de luare a deciziilor. Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva dect procedee sistematice care ajut indivizii s adopte decizii etice n diferite circumstane. Spre exemplu atunci cnd o anumit persoan se afl ntr-o dilem etic, un astfel de model o poate ajuta s identifice responsabilitile, consecinele i prioritile, astfel nct s poat evalua rezultatele diferitelor modaliti de aciune. Etica profesional preia cadrul de repere i principii generale ale eticii i le particularizeaz la nivelul unei profesii. Etica profesional include standarde de comportament pentru un profesionist dintr-un domeniu, att din punct de vedere pragmatic, ct i ideal. Un profesionist se raporteaz att la principiile etice generale, acionnd ca un individ responsabil, ct i la principiile etice profesionale, respectnd un set de norme i valori profesionale. Un cod de conduit etic profesional este destinat n principal ncurajrii unui comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel nct s fie realist i aplicabil. Nici un
1

cod de conduit etic profesional nu este exhaustiv, n sensul c nu poate anticipa toate acele situaii n care este necesar exercitarea unui raionament profesional cu privire la adoptarea unui comportament etic; codul etic poate cel mult s furnizeze principii care s poat fi utilizate n aprecierea fiecrei situaii n parte. Prevederile codului etic specific unei anumite profesii difer de prevederile unui cod etic aparinnd unei alte profesii, ele au n comun cel puin un aspect: cerina ca membrii respectivei profesii s aib o atitudine moral i profesional cu mult superioar celei care le este impus prin lege. Codul etic al profesiei de auditor nu face excepie din acest punct de vedere. Interesul codului de conduit etic este de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care i afecteaz imaginea ntr-un mod negativ. Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atta timp ct nu accept faptul c are anumite responsabiliti fa de utilizatorii rezultatelor activitii lor. Ei presteaz servicii n folosul persoanelor care i-au angajat n acest scop, i nu n folosul umanitii n ansamblul su. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competena necesar pentru a putea aprecia ei nii calitatea serviciilor oferite de un profesionist contabil. Astfel, utilizatorii nu au alt alternativ dect s accepte faptul c acetia acioneaz de o manier competent i cu integritate profesional, pn la proba contrarie. Garania integritii i competenei lor profesionale este asigurat att de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, ct i de aplicarea prevederilor acestui cod. Profesionitii din domeniul contabilitii (auditori, experi contabili sau contabili autorizai) au rolul de a promova o anumit imagine a profesiei n faa publicului, care s ateste cel puin c: sunt independeni (dac este cazul), obiectivi i integri din punct de vedere profesional; au cunotinele profesionale care le sunt cerute n vederea ndeplinirii sarcinilor care le revin; i servesc clienii cu grij profesional i de o manier care este n concordan cu responsabilitile pe care i le asum fa de public; au relaii profesionale adecvate cu ceilali membri ai profesiei din care fac parte. Codul de etic profesional al IFAC statuteaz c obiectivele profesiei contabile vizeaz respectarea unor standarde ridicate de profesionalism n vederea atingerii unor performane ridicate, totul subsumat ndeplinirii cerinelor impuse de utilizatorii informaiei auditate.

CAPITOLUL I: CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI I PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia a fost aprobat prin Hotrrea nr. 50/2002 a Conferinei Naionale i se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora patronate de CECCAR. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a hotrt s adopte Codul etic elaborat de IFAC, ediia 2009, ca baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili din Romnia. Codul etic al contabililor profesioniti de la noi din ar prezint norme de comportament pentru profesionitii contabili i stabilete principiile fundamentale ce trebuie s fie respectate de ctre profesionitii contabili. Membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia sunt obligai s respecte cerinele etice publicate de ctre Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Nendeplinirea vdit a acestor cerine poate avea ca urmare o investigare a conduitei membrilor efectuat de comisiile de disciplin de la nivel teritorial i central. Deoarece nu este posibil s se stabileasc cerine etice care s se aplice tuturor situaiilor cu care se pot ntlni profesionitii contabili, profesionitii contabili trebuie s considere cerinele etice ca principii de baz pe care trebuie s le respecte n ndeplinirea activitii lor. Profesionitii contabili trebuie s respecte cerinele etice fr s fie nevoie de sanciuni sau constrngeri. Pot exista cazuri n care cerinele etice sunt ignorate n mod flagrant sau nu sunt respectate din eroare, omisiune sau din lipsa de nelegere a lor. Interesul profesiei i a membrilor este ca publicul larg s aib ncredere c nerespectarea cerinelor etice ale profesiei va fi investigat, iar n cazul n care va fi nevoie, vor fi luate msuri disciplinare. Profesionitii contabili trebuie s fie pregtii s gseasc orice nereguli corespunztoare normelor etice. Nendeplinirea regulilor ce privesc etica profesional sau incapacitatea de a motiva abaterile de la acestea pot s reflecte abateri profesionale care pot s dea natere unor fapte disciplinare. Msurile disciplinare pot s apar n urma unor probleme precum1:

Ioan Gheorghe ar, Audit intern - note de curs, Editura Universitii din Oradea.

 atunci cnd nu se respect unele cerine principale i speciale aferente activitilor contabililor profesioniti; nendeplinirea regulilor de etic; conduit discreditabil sau dezonorat. Investigaiile disciplinare se fac, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile situate la nivel central i local aferente Corpului sunt obligate s ia n considerare toate plngerile. Investigaiile pot fi ns introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de o entitate administrativ, i n lipsa unei plngeri. Investigaiile pot fi transmise prin scris sau verbal, ns mereu trebuie anunat persoana inculpat, dar i cea pgubit. Dac exist o disput, se poate ncerca o mpcare, prin comisiile de disciplin ale filialelor, ori prin comisiile de arbitraj ale acestora. O caracteristic distinctiv a profesiei contabile este asumarea responsabilitii de a aciona n interesul public. Astfel responsabilitatea profesionistului contabil nu se limiteaz exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Calitile eseniale ale unui profesionist contabil sunt:2 tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate. Fiecare membru al CECCAR trebuie s fac efortul necesar dezvoltrii acestor calitii: s i dezvolte necontenit cultura, nu doar pe cea profesional ci i cunotinele de cultur general, singurele capabile s i ntreasc discernmntul; s acorde fiecrei tranzacii i situaii toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal nainte de a face propuneri; s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale;

Codul etic naional al profesionitilor contabili , Ediia a v-a, revizuit i adugit n conformitate cu Codul Etic Internaional al Profesionitilor Contabili elaborat de IFAC, revizuit n iulie 2009, Ed. CCECAR, Bucureti 2011, pag. 16

 s considere c independena sa s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp. Codul etic al profesionitilor contabili este alctuit din trei pri. Prima parte stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i furnizeaz un cadru general conceptual pe care profesionitii contabili trebuie s l aplice pentru: a identifica posibilele ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale; a evalua importana ameninrilor identificate; a aplica msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina sau a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil Aceast parte a Codului se aplic tuturor profesionitilor contabili, indiferent de statut. Partea a doua i a treia prezint modul n care cadrul general se aplic n anumite situaii. Astfel sunt prezentate exemple de msuri de protecie adecvate pentru a combate ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Totodat, se prezint exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a combate ameninrile i, n consecin, trebuie evitat activitatea sau legtura care genereaz aceste riscuri. Partea a doua se adreseaz profesionitilor contabili n practic public, iar partea a treia se adreseaz att profesionitilor contabili n practica public, ct i profesionitilor contabili angajai. Codul privind conduit etic i profesional precizeaz c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte standarde de profesionalism cu scopul de a ndeplini cerinele interesului public prin cel mai nalt nivel de performan. Pentru realizarea acestor obiective, trebuie ndeplinite patru cerine, prezentate n figura nr.13:

Preluare din lucrarea Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu urlea, Editura Economic, pag. 33

Credibilitate

Informaia contabil prezentat n situaiile financiare trebuie s fie credibil, pe baza ei publicul ia decizii economice Publicul trebuie s identifice cei mai buni profesioniti n domeniul auditului financiar Serviciile realizate de auditorii financiari trebuie s asigure cel mai nalt grad de performan Beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au ncredere c desfurarea auditului are un cadru privind conduita etic i profesional

Obiectivele auditorului financiar

Profesionalism

Calitatea serviciilor ncredere

Figura nr. 1:

Obiectivele fundamentale ale profesiei de auditor financiar

Pentru atingerea obiectivelor prezentate mai sus, auditorii financiari trebuie s respecte urmtoarele condiii-principii:
Integritatea i independena auditorilor Obiectivitate Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct i onest n desfurarea activitii de audit Corectitudine, eliminarea prejudecilor, a conflictelor de interese i a influenelor externe Serviciile auditorul profesionist bazate pe: atenia cuvenit competena bazat pe cele mai noi aspecte de teorie, practic, legislaii, tehnici; aptitudini profesionale Informaiile obinute n timpul auditului sunt secrete fr autorizare, excepie: dac exist o obligaie legal sau profesional care impune dezvluirea lor Fa de public, auditorul financiar profesionist trebuie s acioneze corespunztor reputaiei profesiei Serviciile auditorului financiar au la baz: standarde profesionale relevante i standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atribuii de reglementare, legislaii relevante

Competen profesional i atenia cuvenit Principii fundamentale ale auditorilor financiari

Confidenialitate

Conduita profesional

Standardele tehnice

Figura nr.2: Principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar prevede anumite principii-cerine, prezentate n schema urmtoare:4

Preluare din Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugen urlea, Ed. Economic, pag, 39

implic

Onestitate Corectitudine Sinceritate

Integritate

- Oneti din punct de vedere intelectul - Neimplicai n conflicte de interese

Obiectivitate Soluionarea conflictelor etice semnificative

- Integritatea serviciilor profesionale - Obiectivitate n analiz i decizie Factori care determin conflicte Presiuni ca auditorul s acioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale Conflicte ntre auditorul financiar profesionist i standardele de conduit etic

Presiuni din partea unui manager director sau patron relaie de familie

Se urmrete politica existent a organizatorilor angajatori pentru a reyolva conflictul Analiza problemei conflictuale cu superiorii Consultana i ndrumarea pe baz de confidenialitate printr-un consultant independent pentru o posibil modalitate de aciune Dac conflictele semnificative nu se rezolv, auditorul financiar i d demisia i prezint o informare rteprezentantului acelei organizaii Codul de conduit etic i profesional aplicabil tutror auditorilor financiari Confidenialitate Camera Auditorilor ofer confidenial consultan s ndrumare pentru membrii implicai n conflicte de etic

Auditorul are obligaia s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite chiar dup ce sencheie relaia sa cu clientul

Informaiile se dezvluie dac s-a permis

Este o datorie legal sau profesional de a prezenta informaii

Competena profesional are dou etape:

Atingerea competenei profesionale: studii profesionale, de specialitate, pregtire profesional i examinri susinute Pstrarea competenei profesionale: cunoaterea permanent a hotrrilor relevante la nivel naional i internaional n domeniul contabilitii, auditului Controlul calitii performanei serviciilor profesionale n concordan cu reglementrile la nivel naional i internaional

Consultan n domeniul fiscal Activiti internaionale

Serviciul trebuie acordat cu competen profesional s nu afecteze integritatea i obiectivitatea Auditorul trebuie s realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante i cu standardele de etic Dac auditorul execut servicii n alt ar dect cea de origine i exist diferene asupra cerinelor de etic, s le aplice pe cele mai exigente - S nu denigreze activitatea altor auditori financiari - S nu foloseasc mijloace care aduc prejudicii morale profesiunii de auditor 7 - S nu aib pretenii exagerate pentru serviciile profesionale oferite clienilor

Publicitate

Figura nr. 3: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate s fie ameninat n urmtoarele situaii:5 cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru diverse instituii la care au i funcia de angajat, neinnd cont nici de durata aferent contractului de munc, nici de natura acestuia; cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru diveri ageni ce au ncheiate contracte cu angajatorii contabilului profesionist, i anume: profesionistul contabil angajat ntr-o ramur a industriei, comerului, educaiei, sau ntr-un cabinet de expertiz, execut lucrri de calitate, profesionale pentru o societate care se afl ntr-o relaie de natur contractual cu angajatorul su; contabilul profesionist salariat al unei entiti publice, elaboreaz servicii de calitate pentru o societate cu care entitatea se gsete n relaii de natur juridic specifice dreptului comercial, sau de alt fel. cnd profesionistul contabil realizeaz lucrri pentru ageni sau pentru societile cu care clienii contabilului profesionist este n relaii de concuren; cnd profesionistul contabil realizeaz lucrri n situaia n care sunt elemente care arat starea de conflict de interese. Sunt conflicte de interese urmtoarele situaii:

desemnarea sau numirea expertului, n situaia n care6: - expertul sau o persoan ce face parte din familie, se gsete ntr-o legtur familial, de serviciu, sau de orice alt fel cu prile; - expertul a fost salariat sau s-a aflat ntr-o relaie oarecare cu o parte n ultimii doi ani; - expertul, ar fi trebuit s tie, c n cauza respectiv au existat conflicte n desfurare la comisia de disciplin sau la organisme aferente Corpului, privind un membru al Corpului. desemnarea sau numirea expertului n etape consecutive ale aceleiai cauze, cum ar fi: - expert n etapa de cutare i n etapa de analiz; - expert desemnat ntr-o etap i expert aferent unei pri ntr-o alt etap; obinerea de lucrri n circumstane referitoare la realizarea sarcinilor i misiunilor corespunztoare funciei de organ ales n proiectele conducerii i execuiei aferente filialei Corpului;

Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a III revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag .27 6 Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a III revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag. 28

participarea la aciuni, ori cauze n dublu rol: unul de profesionist n etapa de practic i unul de organism desemnat n funciile de conducere ale Corpului, ca de exemplu: - luarea de decizii i semnarea n numele filialei ori n numele comisiei de disciplin, dac n situaia dat unul dintre membrii consiliului filialei a fcut lucrri sau a participat n vreo manier n calitate de liber profesionist contabil; - analizarea n interiorul comisiei de disciplin a Corpului a unor momente referitoare la cauzele la care au luat parte ntr-un anumit fel, n calitate de contabili profesioniti, membrii filialei, i ai comisiei de disciplin orice angajat al filialei respective, sau cenzorul.

n situaia n care un profesionist contabil realizeaz lucrri n care sunt elemente ce atest starea de incompatibilitate.

CAPITOLUL II: INDEPENDENA CA PRINCIPIU N ORGANIZAREA I EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR

Independena este piatra de ncercare a profesiei de auditor. De obicei situaiile care implic adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona gri, n care nu exist un mod predefinit de a aciona. n astfel de circumstane, auditorul trebuie s-i exercite raionamentul profesional pentru a adopta o decizie etic. Astfel, n lipsa unui reper clar de aciune, independena profesional a auditorilor risc s fie afectat ca urmare a unor presiuni externe. Principiul independenei presupune ca auditorii financiari precum i activitatea lor de audit s fie organizat i exercitat, astfel nct s nu existe legturi de natur material, profesional, moral, sau de rudenie pn la gradul al IV-lea cu cei care sunt auditai. n conformitate cu ISA, atunci cnd asemenea legturi exist i prin urmare independena auditului financiar este ameninat, auditorul financiar trebuie s se abin de la efectuarea misiunii. Principiul independenei se refer la toi profesionitii contabili n liber practic, neinnd cont de tipul serviciului prestat. n situaia efectuarii unei misiuni de audit independena este garania cea mai bun c contabilul profesionist i-a efectuat treaba n condiii de integritate i obiectivitate. Elementele importante ale independenei sunt urmtoarele: independenta de spirit (de drept sau raionamentul profesional) i independena n aparen (de fapt sau comportamental). Independena de spirit este acea stare de spirit ce d voie formulrii unei preri fr s fie afectat de situaii care pun n pericol raionamentul profesional i care d voie contabilului s lucreze cu integritate, s-i impun obiectivitatea i scepticismul de natur profesional. Independena n aparen reflect acea situaie caracteristic evitrii faptelor i situaiilor care au o importan att de mare nct o ter persoan informat i rezonabil ar spune n mod sigur c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al companiei sau al membrului echipei de certificare este ameninat. Integritatea este de fapt unul dintre cele mai importante principii etice, asta deoarece impune ca obligaie pentru auditorii profesioniti s fie coreci i drepi n relaiile profesionale i de afaceri. De asemenea implic tranzacii juste i corecte. Deci, un auditor profesionist nu trebuie s se asocieze cu evidene, comunicate, rapoarte, sau cu orice alte informaii atunci cnd consider c respectivele evidene7:
7

Codul etic naional al profesionitilor contabili, Ediia a III revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2006.

10

- cuprind o declaraie n proporie important, fals ori care induce n eroare; - cuprind declaraii sau date afectate de erori; - ascund date importante, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare. Independena reprezint un concept-umbrel, necesar a fi investigat la toate nivelurile identificate i care, din punct de vedere practic, se definete cel mai bine, ca lips a dependenei.8

2.1. Factorii care pot afecta independena auditorului financiar

Independena unui auditor financiar profesionist de practic public poate fi afectat de factori multipli. Conform Codului de Conduit Etic i Profesional, factorii care pot pune la ndoial independena unui auditor financiar profesionist de practic public sunt:9 a. legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora: b. funcii pe care auditorii le au sau le-au avut n cadrul societilor; c. alte servicii aduse clienilor de audit; d. relaiile personale i de familie; e. onorarii i/sau onorarii condiionate; f. litigii n desfurare sau n curs de desfurare; g. asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de audit. Legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora pot afecta independena auditorilor financiari de practic public. Pentru ca independena auditorului s nu fie afectat, acesta trebuie s evite urmtoarele situaii: interesele financiare directe cu clienii sau interese indirecte cu clienii; credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei clientului; s dein un interes financiar n asociere cu un client sau cu salariaii clientului; s dein un interes financiar fa de o filial, sucursal care nu este client, dar are o relaie de investitor cu clientul sau o relaie cu o filial aflat n zona de influen semnificativ. Independena auditorilor financiari de practic public este afectat cnd dein funcii n cadrul societilor auditate. Independena nu permite ca auditorul s fie sau s fi fost pe perioada
8 9

Revista Audit financiar, Nr. 5/2011. Ana Morariu, Eugen urlea, Audit financiar contabil, Ed. Economic, pag, 42-43

11

auditat sau imediat anterioar membru al Consiliului de Administraie, funcionari, angajai ai clientului auditat sau asociai ai unui membru al consiliului sau angajai ai unei societi ori n serviciul unuia dintre acetia. Serviciile profesionale10 necesit aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori financiari profesioniti ce includ contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de management financiar. n situaia n care un auditor financiar profesionist este solicitat s ofere, n afara serviciilor de audit, i alte activiti unui client, el trebuie s fie atent s nu execute funcii de conducere sau s ia decizii de conducere, responsabiliti ce revin Consiliului de Administraie i conducerii clientului. Serviciile consultative (managerial, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari profesioniti de practic public cu condiia ca acetia s nu se implice n actul de decizie al clientului. Aceasta presupune s nu existe nici o implicaie n responsabilitatea asumat pentru deciziile de conducere. n unele cazuri societile mici care nu au angajat personal contabil, solicit frecvent pregtirea situaiilor financiare unui auditor financiar profesionist de practic public. Auditorul poate s execute astfel de servicii, ns, pentru a nu-i fi afectat intgritatea i independena trebuie s respecte urmtoarele cerine: o lipsa oricrei relaii sau asociere de relaii cu clientul pentru a evita conflictul de interese; o responsabilitatea pentru situaiile financiare i revine clientului; o auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s se confunde cu rolul angajatului sau pe post de conductor n vederea coordonrii operaiunilor unei societi. o testele de audit trebuie efectuate, chiar dac auditorul financiar profesionist de practic public a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic contabil. Este de preferat ca personalul desemnat s efectueze formularele contabile s nu participle la examinarea unor rapoarte sau situaii financiare. Independena auditorilor financiari profesioniti de practic public poate fi afectat dac exist relaii personale i de familie Independena auditorului este afectat dac este implicat n auditarea unui client care este soul/soia acestuia, copilul aflat n ntreinerea acestuia sau rud cu acesta.

10

Vezi Standarde, ,pag, 502, al. 1

12

Auditorul trebuie s aib n vedere de la bun nceput c o astfel de relaie reprezint o ameninare pentru independen. n cazul n care onorariile successive de la un client sau grup de clieni au o pondere mare n totalul onorariilor brute, auditorul financiar de practic public poate deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni n privina independenei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de clieni asociai este la limita inacceptabil din totalul onorariilor. Astfel, auditorul trebuie s ia n considerare dac acele onorarii nu sunt cu mult peste limita rezonabilului astfel nct s nu-i afecteze independena fa de client. Onorariile ncasate n cote procentuale sau similar sunt tratate ca onorarii condiionate. Dac ele sunt fixate de autoritatea public sau tribunale jurisdicionale, atunci nu sunt onorarii condiionate. Serviciile profesionale nu se acord unui client conform unui accord prin care nu se percepe nici un onorariu dect dac acesta este condiionat de rezultatele serviciilor respective. Bunurile i serviciile acceptate de ctre soii i copii aflai n ntreinerea lor, cu excepia celor care sunt oferite publicului larg pot, de asemenea, afecta independena auditorului financiar profesionist de practic public. Proprietatea asupra capitalului trebuie s aparin n totalitate auditorilor financiari de practic public, deoarece dac capitalul sau o parte a acestuia este deinut sau a fost finanat de teri, acetia pot influena auditorii financiari n misiunea pe care o au de realizat. Orice litigiu iminent sau n desfurare, n care sunt implicai auditorii financiari de practic public i un client, este considerat un obstacol al independenei auditorului. Independena auditorului financiar profesionist de practic public poate fi afectat n situaia n care este utilizat acelai personal ntr-un angajament de audit. Exist pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client s conduc la relaii strnse care pot fi nelese ca o subminare a obiectivitii i independenei. Pentru a prentmpina efectele negative asupra independenei i obiectivitii n executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practic public trebuie s efectueze o rotaie regulat a personalului cu experien n timpul unui angajament de audit. Rotaia personalului este dificil mai ales n cadrul societilor mici, unde exist domenii specializate de audit. Msurile de siguran i de stabilire permanent a consultanei externe cu auditori financiari experimentai sau din organizaiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu trebuie s fie ocolite.
13

CONCLUZII
n lucrarea de fa intitulat Independena ca principiu n organizarea i executarea auditului financiar, am ncercat s scot n eviden importana independenei auditorului financiar, precum i situaiile care i pot amenina independena. Principiul independenei presupune ca auditorii financiari precum i activitatea lor de audit s fie organizat i exercitat, astfel nct s nu existe legturi de natur material, profesional, moral, sau de rudenie pn la gradul al IV-lea cu aceia care sunt auditai. n conformitate cu ISA, atunci cnd asemenea legturi exist i prin urmare independena auditului financiar este ameninat, auditorul financiar trebuie s se abin de la efectuarea misiunii. Principiul independenei se refer la toi profesionitii contabili n liber practic, neinnd cont de tipul serviciului prestat. n situaia efecturii unei misiuni de audit independena este garania cea mai bun c, contabilul profesionist i-a efectuat treaba n condiii de integritate i obiectivitate. Elementele importante ale independenei sunt urmtoarele: independenta de spirit (de drept sau raionamentul profesional) i independena n aparen (de fapt sau comportamental). n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i,prin urmare, prevzut n codul etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i ai firmelor din reea s fie independeni de clienii de audit. Abordarea cadrului general conceptual trebuie s fie aplicat de profesionitii contabili pentru: a) identificarea ameninrilor la adresa independenei; b) evaluarea importanei ameninrilor identificate; i c) aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd un profesionist contabil consider c msurile de protecie corespunztoare nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine situaia sau relaia care genereaz ameninrile, sau s refuze sau s rezilieze misiunea de audit. Un profesionist contabil trebuie s foloseasc judecata profesional la aplicarea acestui cadru general conceptual.
14

Atunci cnd decide dac accept sau continu o misiune sau dac o anumit persoan poate fi membr a echipei de audit, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Pentru a reui s se fac cunoscut un contabil profesionist trebuie s ndeplineasc cu strictee principiile etice, s nu le ncalce deloc, adic prin atitudinea lor n cadrul sarcinilor pe care le ndeplinesc, contabilii profesioniti s ncerce s fie ct mai independeni, ct mai obiectivi, responsabili, competeni i s fie ntotdeauna dispui s evolueze din ce n ce mai mult. Un alt principiu deosebit de important este confidenialitatea care impune contabilului profesionist obligaia, ca inclusiv dup ncheierea raporturilor de orice natur ntre contabilul profesionist i entitatea la care i-a efectuat misiunea de audit, auditorul s pstreze confidenialitatea acestor date, fr s le divulge nimnui. Dac sunt pui vreodat n situaii dificile, contabilii profesioniti sunt obligai s respecte totalitatea politicilor ce sunt stabilite de ctre entitatea la care acesta este angajat. n situaia n care asemenea reguli sau norme stabilite de societate nu rezolv situaia n cauz, problema respectiv trebuie analizat n momentul acela de un superior ierarhic. Exist totui i posibilitatea ca acel superior s fie implicat la rndul su n acea situaie dificil, ori n acel conflict, contabilul profesionist avnd astfel obligaia cel puin moral de a prezenta neregulile la urmtorul nivel din cadrul conducerii. n momentul n care, i dup utilizarea tuturor rezolvrilor posibile de control intern, conflictul de natur etic nu se poate soluiona, o ultim rezolvare aferent unor probleme foarte grave sau destul de nsemnate ar putea s fie faptul ca, contabilul profesionist s i dea demisia. Membrii profesiei contabile angajai la o societate sunt pe de o parte profesioniti, iar pe de alt parte sunt i angajai respectivei firme. De cele mai multe ori n practic, din cauza ipostazelor grele pe care trebuie s le depeasc, apar probleme, conflicte ntre cele dou funcii, adic ntre cea de profesionist i cea de angajat, probleme care de fapt sunt cauzate de comportamentul care este apreciat ca fiind etic din punct de vedere al profesiei contabile. Esena auditului financiar este, dup prerea mea, respectarea n permanen i cu mare strictee a tuturor principiilor etice ale unui contabil profesionist.

15