CAPITOLUL 3

CODUL ETIC AL AUDITORULUI INDEPENDENT

_____________________________________________________________
3.1. Ce este ETICA

ETICA este o convenţie a societăţii privind ceea ce este corect sau greşit.
Etica reprezintă un set de principii morale, reguli de conduită sau valori.

Comportamentul etic este necesar pentru ca societatea să funcționeze într-o manieră ordonată.
Nevoia de etică în societate este suficient de importantă încât multe valori etice obișnuite sunt
încorporate în legi.

Cu toate acestea, o parte considerabilă a valorilor etice ale unei societăți, cum ar fi integritatea,
loialitatea și urmărirea excelenței, nu pot fi încorporate în lege.

Prin stabilirea unui cod de etică, o profesie își asumă auto-disciplina dincolo de cerințele legii.

Etica în profesia contabilă

Atitudinea și comportamentul profesioniștilor contabililor în furnizarea de servicii de audit și de

asigurare au un impact asupra bunăstării economice a comunității și țării lor. Contabilii/auditorii
pot să-și îndeplinească acest mandat doar pe seama furnizării către public a acestor servicii
specializate la un nivel de profesionalism care să demonstreze că încrederea publică este bine
întemeiată.

Semnul distinctiv al profesiei contabile este asumarea responsabilității sale față de public.

Prin urmare, standardele profesiei contabile sunt puternic influențate de interesul public.

S-ar putea spune în contabilitate că "atât publicul, cât și cei auditați sunt clienții noștri, iar produsul
nostru principal este credibilitatea".

În acest context, Codul de etică al profesioniștilor contabili ai Federației Internaționale a

Contabililor (IFAC) prevede: „Obiectivele profesiei de contabilitate sunt de a lucra la cele mai
înalte standarde de profesionalism, de a atinge cele mai înalte niveluri de performanță și, în
general, de a satisface interesul public.”
Pentru a atinge aceste obiective, Codul de etică include principiile fundamentale pentru
profesioniștii contabili. Orientarea etică stabilită de Federația Internațională a Contabililor (IFAC)
este dezvoltată de către Comitetul de etică al IFAC care raportează recomandările adresate
Consiliului IFAC după o cercetare și o expunere adecvată a proiectelor de îndrumare. Ghidul este
încorporat în Codul de etică al contabililor profesioniști (Codul).
Codul este menit să servească drept model pe care să se bazeze orientarea etică națională, drept
urmare stabilește standarde de conduită pentru profesioniștii contabili și stabilește principiile
fundamentale pe care trebuie să le respecte profesioniștii contabili pentru a atinge obiective
comune.
Ghidul de etică elaborat de Federația Internațională a Contabililor (IFAC) este emis de Comitetul
de etică al IFAC care raportează recomandările sale către Consiliului IFAC după o cercetare și o
expunere adecvată a proiectelor de îndrumare inițiate.
Ghidul este încorporat în Codul de etică al contabililor profesioniști (Codul etic).
Codul etic este menit să servească drept model pe care să se bazeze și reglementările privind etica
în profesia contabilă la nivel național. Ghidul stabilește standarde de conduită pentru profesioniștii
contabili și stabilește principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte profesioniștii contabili
pentru a atinge obiectivele comune.

Codul este împărțit în trei părți:

■ Partea A se aplică tuturor contabililor profesioniști, dacă nu se specifică altfel.
■ Partea B se aplică numai acelor contabili profesioniști din practica publică.
■ Partea C se aplică contabililor profesioniști angajați și poate, de asemenea, să aplice, în
circumstanțe adecvate, contabililor angajați în practica publică.

Codul etic este un cadru conceptual care se bazează mai degrabă pe principii decât pe o abordare
bazată pe reguli. Aceasta înseamnă că mai degrabă este urmat spiritul codului decât un set strict
de reguli.
Ca urmare, codul este orientativ, astfel încât aplicarea sa efectivă va depinde de circumstanțele
individuale ale unei situații specifice.
Codul Etic este un cadru conceptual care identifică:
 principiile fundamentale ale comportamentului etic
 potențiale amenințări la adresa comportamentului etic
 posibile măsuri de eliminare a amenințărilor

PARTEA A – APLICAREA GENERALĂ A CODULUI

Secţiunea 100 Introducere şi principii fundamentale
Secţiunea 110 Integritate
Secţiunea 120 Obiectivitate
Secţiunea 130 Competenţă profesională şi prudenţă
Secţiunea 140 Confidenţialitate
Secţiunea 150 Conduită profesională (profesionalismul)

PARTEA B – PROFESIONIŞTII CONTABILI IN PRACTICA PUBLICĂ

Secţiunea 200 Introducere
Secţiunea 210 Numirea profesională
Secţiunea 220 Conflicte de interese
Secţiunea 230 Alte opinii
Secţiunea 240 Onorarii şi alte tipuri de remunerare
Secţiunea 250 Marketingul serviciilor profesionale
Secţiunea 260 Cadouri şi ospitalitate
Secţiunea 280 Obiectivitate – toate serviciile
Secţiunea 290 Independenţă – misiuni de audit şi examinare
Secţiunea 291 Independenţă – alte misiuni de certificare

PARTEA C – PROFESIONIŞTII CONTABILI ANGAJAŢI

Secţiunea 300 Introducere
Secţiunea 310 Conflicte potenţiale
Secţiunea 320 Intocmirea şi raportarea informaţiilor
Secţiunea 330 Acţionarea cu suficientă experienţă
Secţiunea 340 Interese financiare
Secţiunea 350 Stimulente

Codul Etic al Profesioniştilor Contabili emis de IFAC

Principiile fundamentale sunt:
1) Integritatea
2) Obiectivitatea
3) Competenţa profesională și prudența
4) Confidenţialitatea
5) Conduită profesională (profesionalism)

 Integritatea: profesionistul contabil trebuie să fie drept și onest în relațiile profesionale și

de afaceri ale sale. Un serviciu profesionist este orice serviciu care necesită cunoștințe ce
țin de domeniul larg al contabilității, precum și aptitudinile conexe dezvoltate de un
profesionist contabil, incluzând contabilitate, audit, fiscalitate, consultanță în management
și servicii de management financiar.
Exemplu:
Aflați că unul dintre clienții listați urmează să fie preluat sau să facă investiții majore care
îi vor da un avantaj competitiv. Ați putea fi tentați să cumpărați acțiuni sau să vă încurajați
prietenii să facă asta.

 Obiectivitatea: profesionistul contabil trebuie să evite prejudecăţile, conflictele de interese

şi să nu se lase influenţat de alţii în emiterea judecăţilor profesionale ori de afaceri.
Principiul obiectivității impune obligația tuturor contabililor profesioniști de a fi corecți,
onești din punct de vedere intelectual și fără să aibă conflicte de interese. Profesioniștii
contabili vor fi expuși la multe situații în care se află sub presiunea angajatorilor, colegilor
sau clienților. Trebuie evitate situațiile și relațiile în care părtinirea sau influențele altora ar
putea afecta obiectivitatea auditorului. Profesioniștii implicați în servicii de asigurare nu ar
trebui să accepte și să ofere daruri sau divertisment care ar putea să aibă o influență
semnificativă necorespunzătoare asupra judecății lor profesionale.
Exemplu:
 Proprietarul unei firme are oportunitatea de a vinde acțiunile unei companii listate și vă
cere părerea. Pare o afacere bună dar veți pierde un client. Sfatul ar putea să nu fie
impartial – ați putea fi tentat să îi spuneți să nu accepte.

Principiile fundamentale cer membrilor să acționeze cu integritate și obiectivitate în toate relațiile

profesionale și de afaceri.
Obiectivitatea este o stare de spirit care trebuie să se bazeze pe menținerea independenței pentru
acele situații care afectează obiectivitatea.
Este foarte important ca auditorul să fie imparțial și independent de management, pentru a furniza
o opinie obiectivă asupra situațiilor financiare.
Auditorul nu trebuie doar să fie etic, ci să fie perceput că este etic.
Integritatea + Obiectivitatea = Independența

Independența și obiectivitatea se referă la:

(a) așteptările celor afectați în mod direct, în special membrii societății. Auditul ar trebui să poată
oferi o asigurare obiectivă cu privire la imaginea fidelă redată prin situațiilor financiare pe care
managerii nu le pot oferi niciodată.
(b) interesul public. Companiile sunt entități de interes public, reglementate de norme, care impun
raportarea de informații publice.

Ce poate face auditorul pentru a-și păstra obiectivitatea? Răspunsul simplu este să se retragă din
orice angajament în care există cea mai mică amenințare la adresa obiectivității.
Cu toate acestea, există dezavantaje în această abordare strictă.
 Clienții pot pierde un auditor care le cunoaște afacerea.
 Limitează clienților libertatea de a fi consiliați de contabilul ales de ei.
O abordare mai bună ar fi să se analizeze dacă obiectivitatea proprie a auditorilor și măsurile de
protejare generale care sunt asigurate de mediul profesional sunt suficiente pentru a compensa
amenințările și să se aprecieze dacă sunt necesare măsuri în plus față de cele generale, de exemplu
partenerii specifici sau anumit personal care să nu fie implicat într-o misiune.
Cu toate acestea, opțiunea finală trebuie să fie întotdeauna retragerea de la un angajament sau
refuzul unui angajament compromițător.

 Competenţa profesională: un profesionist contabil trebuie să deţină şi să îşi menţină un

anumit nivel al cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale astfel încât clientul sau
angajatorul să primească cele mai competente servicii la curent cu cele mai noi practici,
prevederi legale şi de tehnică contabilă.
Atunci când un profesionist contabil acceptă să ofere servicii profesionale, înseamnă că
este competent să efectueze serviciile respective.
Competența profesională necesită un standard înalt de educație generală, urmat de educația
specifică, formarea, examinarea cunoștințelor în materiile relevante și dobândirea unei
experiențe profesionale.
Competența necesită, de asemenea, conștientizarea de către contabilii profesioniști că
profesia contabilă evoluează continuu și că au nevoie să adopte unui program de control al
calității.
Contabilii ar trebui să nu efectueze servicii profesionale pentru care aceștia nu sunt
competenți și să ofere doar sfaturi și asistență competente.
Contabilul trebuie să efectueze toate serviciile cu grija, competență și diligență, și are
datoria continuă de a-și păstra cunoștințele și abilitățile profesionale.
Aceste cunoștințe și abilități ar trebui să fie suficiente pentru a se asigura că munca
efectuată se bazează pe evoluțiile actualizate în practică, legislație și tehnici.

Exemplu
Un client începe să se extindă în zone în care există probleme fiscale complexe.
Nu aveți experiență directă în acest domeniu, dar știți că o firmă mai mare din oraș are un
număr de specialiști în acest domeniu.
S-ar putea să fiți tentați să vă gândiți că vă puteți și voi „pune la punct” destul de repede.

 Confidenţialitatea: un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea

informaţiilor obţinute în urma demersurilor profesionale întreprinse şi să nu facă publice
aceste informaţii altora fără a avea o autorizare în acest sens.
 Contabilii ar trebui să respecte confidențialitatea informațiilor obținute în timpul prestării
a serviciilor profesionale.
Nu ar trebui să utilizeze sau să dezvăluie astfel de informații fără a le-o cere expres o
autoritate adecvată și care are acest drept.
Există o responsabilitate de a păstra confidențialitatea informațiilor descoperite în cursul
unui serviciu de asigurare și care continuă chiar și după încheierea relației contractuale
Contabilii trebuie, de asemenea, să se asigure că, în plus față de ei înșiși, personalul și
consilierii externi aflați sub controlul lor înțeleg și respectă principiul confidențialității.
Informațiile obținute în timpul angajamentului nu ar trebui să fie folosite de cei implicați
în serviciul pentru avantajul personal sau pentru avantajul unui terț.
Exemplu
Ați putea fi tentați să vă împărtășiți cunoștințele aflate despre un client, de ex. despre
nivelul salariilor directorilor, cu prietenii dvs. într-o seară în oraș.

 Comportamentul profesional: un profesionist contabil trebuie să respecte anumite legi şi

reglementări şi să evite orice acţiune care ar putea discredita profesia.
Un contabil trebuie să acționeze în mod corespunzător pentru a proteja buna reputație a
profesiei și să se abțină de la orice comportament care ar putea aduce discreditarea profesiei
cu privire la responsabilitățile față de clienți, terți, alți membri ai profesiei contabile,
personal, angajatori și publicul larg .
Exemplu
Acesta este probabil cel mai dificil principiu de a fi ilustrat.
În mod evident, ca un profesionist, nu vă puteți permite un comportamentul ilegal sau
inadecvat oricăror norme sociale.
Dar contează oare ce faci în timpul serii sau în pauza de prânz?

Cadrul conceptual cere unui contabil profesionist să identifice, evalueze și să facă

cunoscute toate amenințările la adresa conformității cu principiile fundamentale, astfel
încât nu doar să respecte un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.
 Dacă amenințările la adresa eticii nu sunt nesemnificative, un profesionist contabil trebuie
să ia măsuri de protecție pentru a elimina amenințările sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil.

În timp ce prevederile de etică din partea A se aplică tuturor contabililor profesioniști,

Partea B din Codul deontologic al IFAC este aplicabilă numai contabililor din practica
publică.
Un profesionist contabil în practică publică se referă la fiecare partener sau persoană care
ocupă o poziție similară cu cea a unui partener și fiecare angajat într-o firmă/cabinet care
oferă servicii profesionale unui client, indiferent de natura lor (de exemplu, audit,
consultanță fiscală, de management), precum și la contabilii cu responsabilități
manageriale din aceea firmă.

Ghidul de etică a contabililor în practica publică acoperă domenii legate de:

• independență;
• responsabilități față de clienți, cum ar fi onorariile, comisioanele și banii clienților;
• responsabilitățile față de colegi, cum ar fi relațiile cu alți profesioniști,
• publicitate
• activități incompatibile cu practica.

Cerințe privind independența

Independența auditorului de firma pe care o auditează este una din cerințele de bază
cerința pentru a menține încrederea publicului în fiabilitatea/credibilitatea raportului de
audit.
Independența adaugă credibilitate raportului de audit de care investitorii, creditorii,
angajații, guvernul și alți actori interesați depind în luarea deciziilor în privința a
companiei.
Beneficiile asigurării independenței auditorilor se extind în ceea ce privește aprecierea
eficienței generale a piețelor de capital.
În întreaga lume, normele naționale privind independența auditorilor diferă în mai multe
privințe cum ar fi: domeniul de aplicare al persoanelor cărora ar trebui să li se aplice
 normele de independență; tipul de relații financiare, de afaceri sau de altă natură pe care un
auditor le poate avea cu un client de audit; tipul de servicii care nu pot fi furnizate unui
client de audit; și măsurile de protejare care ar trebui utilizate.
Comisia Europeană a emis standarde de independență care trebuie aplicate în întreaga
Uniune Europeană (UE). Directiva 84/253 / CEE a Consiliului Europei conferă statelor
membre competența discreționară de a stabili condițiile de protecție a independenței unui
auditor statutar.

Independenţa implică independenţa de aparenţă sau de spirit:

• Independenţa în aparenţă (de fapt sau de comportament):
Evitarea faptelor şi circumstanţelor care sunt atât de importante astfel încât un utilizator
informat şi în drept şi care deţine informaţii relevante, inclusiv ameninţările implicate, ca
putea stabili că unui membru al echipei de auditori îi sunt compromise integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul profesional.
• Independenţa de spirit (de drept sau de raţionament):
O stare de spirit care permite exprimarea unei concluzii fără a suferi influenţe care ar
afecta raţionamentul profesional şi care permite unui individ a acţiona cu integritate şi a-
şi exercita obiectivitatea şi scepticismul profesional.

Identificarea amenințărilor, evaluărilor și aplicarea măsurilor de siguranță

Secțiunea 8 din Codul etic, secțiunea Independență, oferă un cadru bazat pe principii pentru
identificarea, evaluarea și reacția la amenințările la adresa independenței.
Cadrul stabilește principiile de identificare a amenințărilor la adresa independenței,
determinarea importanței acestor amenințări și, dacă acestea sunt semnificative,
identificarea și aplicarea măsurilor pentru reducerea sau eliminarea amenințărilor.

Ameninţări la adresa INDEPENDENȚEI

Asigurare îndeplinirii principiilor fundamentale poate fi ameninţată de o serie largă de
circumstanţe agravante.
Ameninţările pot fi grupate astfel:
 de interes personal
  de autoexaminare
 de favorizare
 de familiaritate
 de intimidare

Ameninţare de interes personal – ameninţarea ca un interes financiar sau de altă natură să

influenţeze în mod necorespunzător judecata sau conduita profesionistului contabil.
Exemplele sunt după cum urmează.
(a) Un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ poate să apară
față de un client de asigurare:
■ Interesul financiar direct în cadrul unui client poate include proprietatea asupra acțiunilor
sau instrumentelor financiare ale clienților; interesul financiar într-o asociere în participație
cu un client sau angajat (angajați) al unui client; și a unui interes financiar într-un non-
client ca investitor sau ica cel în care se investește.
■ Interesul financiar material indirecte rezultă din faptul că sunteți administratorul unui
bun în compania clientului.

Ameninţare de interes personal CIRCUMSTANŢE(Partea B)

• un membru al echipei de certificare care are un interes financiar direct faţă de un client de
audit;
• o firmă care depinde excesiv de onorariile totale primite de la un client;
• un membru al echipei de audit care are o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;
• o firmă care este preocupată de posibilitatea pierderii unui client important;
• un membru al echipei de audit care începe negocieri de angajare cu un client de audit;
• o firmă care începe un angajament cu onorariu contingent cu privire la o misiune de audit;
• un profesionist contabil care descoperă o eroare importantă la evaluarea rezultatelor
serviciului profesional anterior prestat de un membru al firmei profesionistului contabil.

Ameninţare de autoexaminare (autorevizuire) – ameninţarea ca un profesionist contabil să nu

reevalueze corespunzător rezultatele unui raţionament anterior sau ale unui serviciu prestat de
profesionistul contabil sau de o altă persoană din cadrul firmei profesionistului contabil sau din
cadrul organizaţiei angajatoare, pe care se va baza contabilul la elaborarea unui raţionament ca
parte a furnizării serviciului actual.

Ameninţare de autoexaminare (autorevizuire) CIRCUMSTANŢE (Partea B)

• o firmă care emite un raport de certificare asupra eficacităţii operării sistemelor financiare
după desemnarea sau implementarea sistemelor;
• o firmă care a pregătit datele originale utilizate pentru înregistrările care fac obiectul unei
misiuni de certificare;
• un membru al echipei de certificare care ocupă sau a ocupat recent funcţia de director sau
funcţionar al clientului;
• un membru al echipei de certificare care este sau a fost recent angajat al clientului de
certificare într-o poziţie în care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra
obiectului misiunii;
• firma care prestează un serviciu pentru un client de certificare care afectează direct obiectul
misiunii de certificare.

Ameninţare de favorizare – ameninţarea ca un profesionist contabil să promoveze poziţia unui

client sau a unui angajator până în punctul în care obiectivitatea profesionistului contabil este
compromisă.
Exemplele de circumstanţe care pot genera o ameninţare de favorizare:
 firma care promovează acţiunile unui client de audit;
 un profesionist contabil care acţionează în apărarea unui client de audit în cazul
unor litigii sau în rezolvarea disputelor cu terţe părţi.

Ameninţare de familiaritate – ameninţarea ca, din cauza unei relaţii prea lungi sau prea strânse
cu un client sau cu un angajator, un profesionist contabil să fie prea îngăduitor cu interesele
acestora sau cu acceptarea activităţii lor.

Ameninţare de familiaritate CIRCUMSTANŢE (Partea B)

 un membru al echipei misiunii are o rudă apropiată sau imediată care ocupă funcţia de
director sau funcţionar al clientului;
  un membru al echipei de certificare are o rudă apropiată sau imediată care, ca angajat al
clientului, este pe poziţia de a exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului
misiunii de certificare;
 un director sau un funcţionar al clientului sau un angajat într-o poziţie în care exercită o
influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului misiunii de certificare, care a fost recent
partener al misiunii;
 un profesionist contabil care acceptă cadouri sau tratament preferenţial din partea
clientului, cu excepţia cazului în care valoarea acestora este nesemnificativă;
 asocierea de lungă durată a unui membru important al echipei de certificare cu clientul de
certificare.

Ameninţare de intimidare – ameninţarea ca un profesionist contabil să fie împiedicat să acţioneze

obiectiv din cauza presiunilor reale sau presupuse, inclusiv de încercările de a exercita o influenţă
excesivă asupra profesionistului contabil.
Exemple de circumstanţe:
o firmă care este ameninţată cu concedierea de client;
un client de audit care arată că nu va semna un contract care nu este un contract de
certificare cu firma, dacă aceasta continuă să nu fie de acord cu tratamentul contabil al
clientului dintr-o anumită tranzacţie;
o firmă ameninţată de către client cu litigiul

Măsurile de protecţie sunt acţiuni sau alte mijloace care pot elimina sau reduce ameninţările până
la un nivel acceptabil.
Ele se grupează în două mari categorii:
(a) măsuri de protecţie generate de profesie, legislaţie sau reglementări; şi
(b) măsuri de protecţie generate de mediul de lucru

Măsurile de protecţie generate de profesie, legislaţie sau reglementări includ, însă nu se limitează
doar la, următoarele:
dispoziţii privind educaţia, instruirea şi experienţa în vederea accesului în profesie;
dispoziţii privind formarea profesională continuă;
 reglementări privind guvernarea corporativă;
standarde profesionale;
monitorizare profesională sau de reglementare şi proceduri disciplinare;
examinarea externă, de către o terţă parte autorizată legal, a rapoartelor, a rentabilităţii, a
comunicărilor sau a informaţiilor care au fost realizate de profesionistul contabil.