Sunteți pe pagina 1din 52

6 422657 000013

Sumar Contents Sommaire


Seminar Abordri ale auditului financiar n anul 2006 - Iai - Financial audit approaches in 2006 - Approches de l'audit financier en 2006 z Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU, preedintele CAFR Strategia i planul Camerei n 2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3 - Chamber Strategy and working plan for 2006" - La stratgie et le plan d'activit de la Chambre en 2006" Primul Congres al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia - comunicri, alocuiuni, opinii Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului z Franois MCHIN, responsabil FIDEF Principii, reguli i incompatibiliti n asigurarea independenei i obiectivitii auditului . . . . . . . . . . . . . . .6
z

Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti Consiliul tiinific: Prof.univ.dr. Victor MUNTEANU, Bucureti Prof.univ.dr. Horia CRISTEA, Timioara Prof.univ.dr. Dumitru MATI, Cluj Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Constantin STAICU, Craiova Carmen MATARAGIU, Timi Ana DINC, Bucureti Mircea BOZGA, Bucureti Bogdan ION, Bucureti Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN Redactor ef: Conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU
Colectiv redacional: Anca Iuliana BLBE, Daniela BUTNARIUC, Diana DRAGOMIR, Flavia STOIAN, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU Tel./fax: 319 14 82 e-mail: revista@cafr.ro http: www.cafr.ro Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare Nicolae LOGIN Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1583 - 5812

Principles, Rules and Incompatibilities in Ensuring the Audit Independence and Objectivity Principes, rgles et incompatibilits la garantie de l'indpendence et de l'objectivit de l'audit

Yiannakis THEOKLITOU, Senior Partner, Ernst & Young Sub nici un motiv standardele de etic nu pot fi coborte sub regulile Codului IFAC . . . . . . . . . .10
It is out of question to impose ethical standards below the level imposed by the IFAC Code of Ethics Pour aucune raison les standards de l'thique ne seraient ranger en dessous des rgles du Code IFAC

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti Un auditor financiar contient trebuie s aib, pe lng cunotine, aptitudini i ... atitudini! . . . . . . . . . .17
A conscious auditor should have skills andattitudes besides! Il faut qu'un auditeur financier conscient ait, part les connaissances, des aptitudes et . . . des attitudes!

Auditul statutar al entitilor de interes public z Nicolas ROBERT, Mazars & Guerard Caracteristici principale ale auditului la entitile de asigurri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20
z

Main characteristics of the insurance companies audit Rigors in credit institution audit and in listed companies audit

Ahmed HASSAN, Partner Deloitte & Touche Rigori n auditarea instituiilor de credit i a societilor cotate la burs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .24
Rigors in credit institution audit and in listed companies audit Rigueurs l'audit des tablissements de crdit et des socits cotes la bourse

Conf.univ.dr.Laureniu DOBROEANU & lect.univ.dr.Camelia Liliana DOBROEANU Relaia audit intern - guvernan corporativ . . . . . . . . . .28 - Relation internal auditing - corporate governance - Le rapport audit interne - gouvernance corporative Dr. Alexandru RUSOVICI & dr. ec. Gheorghe RUSU Sistemul de control intern - obiectiv n planul de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34 - Internal control system- task in the audit planning - Le systme de contrle interne - objectif du plan d'audit Rubrica stagiarului Lect.univ.dr. Daniel BOTEZ O nou provocare pentru auditori - Standardul Internaional de Educaie 8 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38 - A New Challenge for the Auditors - International Education Standard 8 - Un nouveau dfi pour les auditeurs - Le Standard International d'Education 8 Instrumentele financiare de la A la Z Conf.univ.dr. Elena DOBRE Subtiliti practice ale mecanismului titlurilor de valoare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42 - Practical subtleties of bonds mechanisms - Utilit de certaines subtilits du mcanisme des titres de valeur Evaluri mondiale Competiia global determin creterea economic prin diminuarea taxelor (studiu KPMG) . . . . . . . . . . . . . . .45 - Global competition leads countries to chase growth through lowering tax - La comptition globale pousse les pays poursuivre la croissance conomique par la baisse des taxes

Subscriptions from abroad for the Financial Audit Magazine


Subscription fees for Europe: 3 month 20 euro 6 month 38 euro 12 month 75 euro The Romanian and foreign readers can subscript for the magazine at the headquarters of the Chamber located at Bucharest, Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, OP 5, CP 83, amount that can either be paid as cash, wired or money transfer. The foreign currency account is - RO09RNCB006900766442002 for euro, opened at BCR, Libertatii, Bucharest; - RO09RNCB006900766442003, for $, opened at BCR, Libertatii, Bucharest Company Registration no. 12137045 After having paid the subscription, the person who subscribed for it, will send a copy of the receipt or payment order where the following information will be specified: the sum, the address to where the person wants to receive the magazine as well as the necessary information needed in order for the Financial Auditors of Romania to issue an invoice. The invoice will be sent together with the first number of the magazine.

APARIIE EDITORIAL
Reglementri contabile conforme cu directivele europene - Ghid practic
Agenii economici aplic de la 1 ianuarie 2006 Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005. Pe baza acestor reglementri a fost realizat prezentul ghid, care i-a propus s explice i s exemplifice unele concepte cuprinse n aceste reglementri. Prezenta lucrare este structurat n trei pri, astfel: z prima parte - aplicabil tuturor entitilor, la ntocmirea situaiilor financiare individuale; z a doua parte - aplicabil entitilor la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate; z a treia parte - funciunea conturilor din Planul de conturi general. Acest ghid nu are caracter de reglementare, politicile contabile aplicate fiind stabilite de fiecare entitate n funcie de specificul activitii, situaiile concrete i specificul operaiunilor economico-financiare. Prin aspectele cuprinse, prezentul ghid se dorete a constitui un suport att pentru specialitii din economie, ct i pentru studeni i ali utilizatori ai reglementrii contabile. Pre: 62.10 lei. Dac dorii s achiziionai aceast lucrare putei face comand la numrul de telefon 021-3141890, 021-3131732 sau la email: mailto:editura@irecson.ro sau v ateptm la sediul nostru din Calea Victoriei nr. 2..

Editura IRECSON va prezint o nou apariie editorial o lucrare indispensabil pentru orice profesionist contabil

n ciclul de seminarii cu tema Abordri ale auditului financiar n anul 2006, recent, la Iai auditorii financiari din zon s-au ntlnit cu membri ai Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia: Ion Mihilescu, preedintele CAFR, Maria Manolescu i Emil Culda, vicepreedini, i Marius Vorniceanu, reprezentant al auditorilor financiari nonactivi n Consiliul Camerei. Comunicrile au abordat urmtoarele subiecte:
z

La Iai , n ciclul de seminarii

Abordri ale auditului financiar n anul 2006

Prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR: Strategia i planul Camerei n 2006 Prof. univ. dr. Maria Manolescu, vicepreedinte al CAFR: Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene Emil Culda, vicepreedinte al CAFR: IFRS o nou provocare pentru profesionitii contabili Prof. univ. dr. Alexandru ugui, Universitatea Alexandru Ioan Cuza - Iai: Soluii informatizate pentru auditarea situaiilor financiare ale agenilor economici

Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU,


preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia Principala noastr preocupare o reprezint adaptarea la cerinele profesiei europene, la exigenele standardelor internaionale de audit!
Vreau din capul locului s lmurim cteva lucruri foarte importante att pentru noi, ct i pentru dumneavoastr. Prin aceste ntlniri nu intenionm s prezentm Camera Auditorilor Financiari din Romnia ca un organism de control, de supraveghere sau de verificare a activitii dumneavoastr n teritoriu. Camera este o emanaie a noastr, a tuturor, cu sarcini precise i este chemat s sprijine activitatea auditorilor financiari i nicidecum s ncerce s devin o for represiv, o for coercitiv fa de dumneavoastr. n condiiile n care fiecare dintre noi respect principiile codului de etic i ale standardelor, principiul fundamental ce ne cluzete este fr ndoial, independena, pe care noi trebuie s o respectm n realizarea misiunilor de audit.

O pondere important n cadrul manifestrii au avut dezbaterile interactive, schimbul de opinii i formularea de propuneri din partea participanilor n legtur cu aciunile viitoare ale CAFR. Caracteristica dominant a evenimentului a fost ancorarea direct n problematica actual a auditului financiar, n strns legtur cu cerinele cu totul deosebite care se pun n faa profesiei, n contextul intrrii Romniei n Uniunea European, al exigenelor tot mai mari pe plan internaional fa de exercitarea misiunilor de audit financiar. n numrul de fa, publicm alocuiunea preedintelui CAFR, iar celelalte comunicri vor fi prezentate n numrul urmtor al revistei.
12/2006

Camera, n schimb, are un rol foarte important, pe de o parte, n ceea ce privete interfaa pe care trebuie s o realizeze ntre auditorul din Romnia i stat, pe de alt parte, de la 1 ianuarie, s ncerce s soluioneze foarte multe probleme privind rolul i locul auditorului romn n peisajul economic european. i cred c aici vom avea foarte mult de lucru mpreun, pentru c nu exist reete n legtur cu dezvoltarea unor aciuni pe aceast baz. Singurele noastre reete sunt reprezentate de standarde, de codul de etic, de valorile profesiei contabile guvernate de organismele regionale i internaionale. M refer la organisme regionale, evident, Federaia European a Contabililor (FEE) i la organisme internaionale, n primul rnd la IFAC, un organism central, un organism de sintez ce supravegheaz ntreaga profesie contabil de pe mapamond, dar i la alte organisme cu caracter internaional, regionale, cum este, spre exemplu Federaia Internaional a Profesionitilor Francofoni (FIDEF). Fii convini c, sub acest aspect, Camera a ncercat i ncearc n continuare s i dezvolte legturile cu acestea. nc din 2004 am depus documentaia la IFAC pentru a deveni membri i
3

am fost primii n 200d, n noiembrie. V informez i c la adunarea general a Federaiei Internaionale Francofone, FIDEF, ce a avut loc la Toulouse n octombrie, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost primit ca membr cu drepturi depline. Ce nseamn acest lucru? nseamn c ne putem ataa valorilor organismului respectiv pentru a ne prezenta n lume, pentru a ne face imagine, pentru a fi cunoscui n cadrul organizaiei, dar i n mediul de lucru al organizaiei respective. i, ca o dovad n acest sens, a vrea s v informez c la standul organizat de FIDEF la Istanbul, cu ocazia celui de-al 17-lea Congres mondial al profesiei contabile, am prezentat dou colecii de revist pe anul 2006. i vreau s v spun c numeroi vizitatori rsfoiau revista noastr. Sigur c ne-a bucurat foarte mult acest interes din partea unora i a altora, profesioniti contabili de pretutindeni. i, fiindc sunt n zona celor dou evenimente importante care au avut loc, a vrea s v spun c att la Toulouse, cu ocazia celui de-al 61-lea Congres al profesiei contabile franceze, organizat cu ocazia adunrii generale a FIDEF, dar i la Istanbul, cu ocazia celui de-al 17-lea Congres mondial au fost purtate discuii interesante n legtur cu dezvoltarea profesiei i obiectivul pe care aceasta trebuie s l ating ntr-o perioad relativ scurt, n acest proces de convulsie i de mondializare dinamic, extrem de important, ce are loc pe mapamond. Ce a fcut Camera n aceast perioad? Reuim ca, ntr-un termen destul de scurt, s v punem la ndemn standardele de audit pe 2006. Aa nct, Anul Nou o s v prind cu standardele de audit 2006 pe masa dvs., ca document de lucru de care nu v putei des4

pri n realizarea misiunilor de audit. Fr ndoial, vom trece apoi la standardele pe 2007, pentru c deja ncepe exerciiul 2007 i, cu siguran, celor din 2006 le vor fi aduse mbuntiri, modificri, completri. i aa mai departe, fiindc, pn la urm, profesia noastr se afl ntr-o permanent adaptare la cerinele contemporane ale perioadei pe care o trim. Tot n aceast perioad, dar i n perioada imediat urmtoare, avem preocupri n ceea ce privete reformarea profesiei att din punct de vedere instituional, ct i al reglementrilor juridice i m refer la preluarea cerinelor stabilite de noua Directiv a 8-a, la adaptarea la aceasta a reglementrilor naionale, avnd n vedere c nu mai este dect un an i jumtate pn cnd Directiva devine operaional. Dumneavoastr cu siguran vei citi noua Directiv i vei constata toate necesitile ce decurg pentru profesia contabil romneasc de a fi adaptate i nsuite de ctre noi. Cea mai important problem din aceast Directiv, dup opinia noastr, se refer la organizarea unei structuri de supraveghere, a unui organism de supraveghere a profesiei, pe de o parte, i, pe de alt parte, la ntrirea rolului controlului calitii. E un domeniu care intereseaz intens ntreaga profesie i pretutindeni se caut metode i forme de control al calitii, astfel nct misiunile de audit s fie ndeplinite la cei mai nali parametri. Ce nseamn pentru noi cei mai nali parametri? Aplicarea cu strictee a pilonilor pe care i dezvoltm, pe care construim aceast activitate i anume standardele internaionale de audit, principiile codului de etic i, evident, reglementrile naionale. De acum ns, ncepem, ncet-ncet, s ne debarasm de acest cuvnt reglementri naionale i s adoptm reglementrile europene, pentru c este ndeobte tiut c, de la 1 ianuarie, soarele nu mai rsare prea mult de la Bucureti, ci de la Bruxelles.

Iar rsritul de la Bucureti trebuie s se conformeze cu rsritul de la Bruxelles, s fie n consonan. Altminteri, vom primi o mn prelungit, care ne va ndruma s intrm pe un culoar pe care de fapt noi ni l-am ales i l-am dorit. Ce nseamn acest lucru? C adaptabilitatea la cerinele profesiei europene - i din punct de vedere al controlul calitii i din punct de vedere al pregtirii continue a profesionistului contabil vizeaz i auditorul profesionist. Fiindc, ai observat, Standardul de educaie 8 defalc deja profesia contabil sau mai degrab pune n eviden necesitatea realizrii distincte a problemelor legate de profesiunea contabil de ctre dou categorii de profesioniti, care servesc, evident, aceeai profesie i anume profesionitii contabili i auditorii profesioniti. Prin urmare, apare cu att mai mult necesitatea de a ne dezvolta ca organism de reglementare de sine stttor, cu un obiect foarte clar de activitate. Avem un domeniu bine stabilit, avem obiective foarte clare, avem un anumit obiectiv, acela de a dobndi un nivel de cunotine peste nivelul profesionitilor contabili, respectiv al colegilor din organismul cellalt. Fr ndoial ns, nu trebuie s lucrm ca o sect separat, pentru c servim aceeai profesie. i aici am ajuns la un punct foarte sensibil dumneavoastr i nou, pn la urm: colaborarea cu cellalt organism profesional din care, cu mult plcere o spun de fiecare dat, facem parte marea majoritate dintre noi. A vrea s v reamintesc Conferina - Sibiu 2005 a CECCAR-ului, ce a reprezentat pentru mine momentul n care, de la microfonul manifestrii respective, am spus c a sosit momentul ca ambele organisme profesionale s se recunoasc ntre ele, s se respecte i s serveasc aceeai profesie. De atunci i pn acum au trecut aproape doi ani i nu am reuit s facem pai chiar foarte importani sau, dac vrei, demer-

surile realizate n aceast perioad au cunoscut evoluii destul de nesemnificative. A vrea totui s punctez dou momente foarte importante pentru noi: a fost momentul Toulouse i momentul Istanbul. Atunci cnd colegii notri din profesia contabil francez ne-au chemat i ne-au ntrebat, pe preedintele Corpului Experilor Contabili i pe preedintele Camerei Auditorilor Financiari, ce avem de gnd n legtur cu profesia contabil n Romnia? O servim tot n condiii antagoniste, o realizm tot de pe o poziie de for i de nerecunoatere? La Istanbul chiar am fcut o glum, am spus c a sosit timpul s fim chemai pentru ultima oar la Poart i s dm socoteal cu ce se ntmpl n Romnia. i am mai precizat tot atunci c, n ce m privete, refuz s mai port o asemenea discuie cu organismele europene n legtur cu profesia contabil din Romnia. Am plecat de acolo cu gndul c vom gsi soluii ca la Bucureti s realizm acea punte de legtur ntre Camer i Corp. i vreau s v spun, stimai colegi, c s-a reuit acest lucru. La ora actual ne aflm ntr-un parteneriat, pe care l dezvoltm n baza unui acord de colaborare axat pe zece puncte, dintre care cele mai importante, dup opinia mea, sunt cele referitoare la recunoaterea i respectarea reciproc a fiecrui organism profesional i la evitarea oricrei denigrri aduse unui organism de ctre cealalt parte, la recunoaterea profesionitilor i organelor de conducere ale celor dou profesii. Apoi, am mai stipulat nfiinarea unei structuri legate de coordonarea activitilor ce vizeaz profesia contabil n Romnia, de interes pentru ambele profesii, pentru ambele Camere. Aceast structur este format din cele dou birouri permanente, conduse pe o perioad de ase luni de ctre un
12/2006

reprezentant al fiecrui birou. ase luni conduce un reprezentant al biroului permanent al Camerei, dup care ase luni conduce cellalt, astfel nct s nu cptm igrasie la conducere. Dac vrei, ne-am inspirat dup modelul european al conducerii Comunitii Europene, de a se prelua conducerea de ctre fiecare ar membr la fiecare ase luni. De asemenea, am hotrt ca organismul respectiv s reprezinte n relaiile internaionale profesia contabil n mod unitar. Apoi, am ncheiat un protocol n ceea ce privete gsirea unor soluii de recunoatere a perioadelor de pregtire n stagiatur. Noi, Camera Auditorilor Financiari, am propus un model specific nou, pentru c, dac citii standardele de educaie profesional, imediat v dai seama c, totui, servim aceeai profesie, dar lucrurile sunt puin diferite i din punct de vedere al tipului de organizare, dar i din punct de vedere al problematicii studiate. Am propus CECCAR o form de recunoatere a perioadei de stagiatur. Cu alte cuvinte, un doritor de a deveni auditor financiar s nu mai parcurg ase ani de stagiu, ci s fac doar trei ani, trei ani - jumtate maxim i s ne recunoatem reciproc perioadele n care nvm sau facem stagiatur la cabinete de audit sau la cabinete de expertiz i contabilitate. Vom vedea care vor fi propunerile sau amendamentele de mbuntire a propunerii noastre, venite din partea Corpului. De asemenea, vom ncerca s gsim soluii la rezolvarea pregtirii continue n ce privete domeniile comune. Cu alte cuvinte, s lsm domeniul de contabilitate i cele ce deriv din disciplina respectiv Corpului s se ocupe de ele, iar noi s prelum partea de audit i celelalte pri conexe ce vizeaz auditul, rmnnd doar s stabilim cum vom rezolva problema legat de disciplinele conexe, respectiv de fiscalitate, de drept, de matematic i aa mai departe,

cerute de standard, evident, n pregtirea continu. Mai exist n acordul de colaborare un punct care intereseaz controlul de calitate. Aici am mpins puin analiza pn n iunie a anului viitor, pentru c vom vedea cum vor evolua lucrurile i cu privire la adaptarea cerinelor din noua Directiv a 8-a de ctre organismul de supraveghere. Cred ns c vom gsi soluii ca la o firm de expertiz contabil i audit, ntr-o perioad determinat de timp, s nu mai apar dou controale suprapuse, un control pe audit i un control pe expertiz i contabilitate. i, cu rbdare, cred c vom gsi soluii. Altfel spus, suntem pe un drum bun, pe un drum ce dorim s l armonizm permanent, pe un drum pe care considerm c nu vor mai fi obstacole de acum ncolo. Depinde doar de fiecare organism, de fiecare conductor al organismului n a-i respecta angajamentele i promisiunile ce decurg din documentele respective. Ct privete celelalte aspecte legate de activitatea noastr, ai observat c n acest an perioada de pregtire structurat, cele 20 de ore, o vom face ntr-o singur etap n toat ara. De ce am stabilit acest lucru? Pentru ca s nu se mai ntmple fel de fel de disfuncionaliti i, mai ales, n ceea ce privete alegerea persoanelor care vin s susin anumite teme pe domeniul auditorilor financiari. ncep toate n aceeai perioad, fiecare i alege formatorii i profesorii care predau, astfel nct tim c, unitar, am rezolvat problema la nivel naional al auditorilor. n finalul seminarului, preedintele Ion Mihilescu a spus: Fiindc vin srbtorile de iarn, v dorim un sfrit de an bun, rezultate rodnice n misiunile de audit pe care le avei de realizat, sntate familiilor, srbtori fericite! S ne vedem cu bine anul viitor!
5

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

Principii, reguli i incompatibiliti n asigurarea independenei i obiectivitii auditului


Franois MCHIN,
responsabil FIDEF
se refer la examinri limitate. Vorbim apoi de alte norme IFAC: normele ISAE, care se refer la misiunile de audit legate de evenimentele care nu in de domeniul financiar. IFAC elaboreaz i norme care nu se refer la misiuni de audit, dar care privesc misiuni de pregtire profesional, misiuni pe care le vom numi proceduri convenite etc. Vorbim despre norme care nu sunt norme propriu-zise de audit. Pe lng aceste norme, exist norme referitoare la calitate, ISQC, norme de nvmnt, IES, despre care am vorbit, de asemenea, azi-diminea, norme specifice auditorilor, care explic care sunt competenele auditorilor, norme care au fost elaborate n anul 2006, apoi norme de contabilitate public, care pun n aplicare normele de contabilitate referitoare la domeniul public, norme referitoare la obligaiile organizaiilor profesionale contabile, i anume cum poate interveni Camera de Auditori n supravegherea proceselor de audit. Toate aceste lucruri in de normele de acest fel, numite SMO (obligaii ale membrilor). i, n cele din urm, exist norme de etic, care sunt cuprinse ntr-un Cod de etic elaborat n 2006 de ctre IFAC. Acestea sunt normele internaionale. Nu am vorbit despre directive, pentru c directivele nu sunt norme internaionale, sunt norme europene. Noua Directiv a 8-a reia anumite norme internaionale, preciznd n special aspecte cum ar fi controlul extern, care trebuie

omnule preedinte, v mulumesc. A dori s m exprim n francez, fcnd parte din Federaia Internaional a Experilor Contabili Francofoni.

Mai nti am s m refer la Codul de etic al IFAC i am s-l situez n cadrul normelor internaionale. Vorbim de azi diminea despre normele internaionale, dar ce nseamn aceste norme? Exist dou organisme, doar dou, care elaboreaz norme internaionale referitoare la profesia noastr. Primul organism este IASB
6

International Accounting Standards Board, care elaboreaz normele contabile IAS i IFRS. Deci IASB este un organism internaional referitor la normele contabile. Pe lng IASB, exist un al doilea organism care elaboreaz norme internaionale, i anume IFAC International Federation of Accountants. Acest al doilea organism normalizator, regulator, elaboreaz norme n mai multe domenii: n domeniul auditului normele ISA, normele situaiilor financiare, norme elaborate de fiecare ntreprindere. Apoi, avem norme ISRE, norme de audit, care

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


efectuat de ctre un organism de audit. n aceeai ordine de idei, normele americane nu sunt norme internaionale, ci se refer la regulamente i la organe de reglementare americane. generale, ce se aplic tuturor profesionitilor contabili. Tuturor profesionitilor contabili, adic i auditorilor, celor care se ocup cu elaborarea situaiilor financiare, dar i directorilor financiari sau directorilor contabili din diferite ntreprinderi. Deci, acest Cod de etic nu se refer numai la auditori, se refer la toi profesionitii contabili, incluznd aici i salariaii ntreprinderilor. Acesta este un lucru nou, pentru c pn acum existau coduri de etic referitoare numai la auditor i nu i la contabili i la toi profesionitii contabili. A doua parte a Codului se refer la contabilii aparinnd unei profesii liberale, cei care exercit meseria de auditor, dar i pe cea de contabil. i, cea de-a treia parte, se refer la salariaii contabili ai ntreprinderilor. Pentru fiecare dintre acetia exist norme de etic puin diferite. Trecem acum la prima parte a Codului de etic i anume la principiile generale. n aceast parte gsim marile principii ale Codului de etic. Acestea sunt enunate sub forma unor cadre conceptuale i nu sub forma regulilor. Trebuie s ne dm seama de diferena dintre un cadru conceptual i o regul a Codului. IFAC precizeaz c propune un cadru conceptual pentru c se pleac de la principiul c de la un cadru conceptual este mai greu s te abai dect de la o simpl regul. Astfel, se poate ti mult mai uor dac principiile sunt respectate sau nu. Arthur Andersen a fost pe jumtate reacreditat, considerndu-se c erorile sale nu au fost foarte mari, dar ceea ce este sigur e c, n orice caz, Arthur Andersen nu a respectat principiul de integritate, principiul de onestitate, pentru c a lsat s se scurg informaii pe care trebuia s le pstreze secrete. Deci compania Arthur Andersen a respectat regulile, dar nu a respectat cadrul conceptual al acestui Cod de etic. Principiile Codului de etic se refer la integritate sau la cinstea, la onestitatea auditorilor, ceea ce nu nseamn numai a spune lucruri adevrate, ci i a nu spune lucruri false. Dac un auditor care auditeaz firma dumneavoastr d informaii false, acest lucru v privete n mod direct. Asta nseamn c nici dumneavoastr nu respectai principiul de integritate. Un al doilea principiu este cel al obiectivitii, absena prejudecilor. Judecata dumneavoastr ar trebui s fie total independent. Al treilea principiu se refer la competena i la contiina profesional. Acesta este un principiu, care conine mai multe reguli ce trebuie respectate, reguli cuprinse n codul IFAC. El se refer, de asemenea, la cea de-a 8-a norm a nvmntului (IES 8), la termenul de trei ani minimum de studii pentru a respecta principiul competenei. Urmeaz principiul confidenialitii sau al secretului profesional. Confidenialitatea nu este numai secretul profesional: ea se refer i la a nu utiliza n interesul propriu informaii care au fost obinute n cadrul misiunii de audit. V dai seama c acest lucru ridic o problem dac suntei i acionari i auditori la aceeai ntreprindere. Al cincilea principiu este cel referitor la comportamentul profesional, la aplicarea regulilor i regulamentelor spre a nu exista riscul de discreditare a profesiunii. Acestea sunt principii generale, definite n partea A a Codului IFAC. n partea B ne referim la regulile privind contabilii liberi, aceia care pot exersa i profesia de auditor i profesia de contabil. Ei lucreaz n mod independent i nu sunt salariaii ntreprinderilor. Aici, n acest domeniu, se va insista pe constrngerile puternice legate de misiunea auditorilor i
7

om vorbi acum despre Codul de etic, aa cum se prezint el n cadrul internaional.

Codul de etic al IFAC constituie o norm internaional i trebuie precizat c organismele IFAC sau cabinetele nu sunt acreditate s adopte dect normele care in de IFAC, pentru ca fiecare ar s-i poat elabora propriul Cod de etic. Acesta nu e destinat de a fi aplicat la lettre, ci este destinat a fi modificat n funcie de fiecare ar. Acest cod a intrat n vigoare pe 30 iunie 2006. Organismele profesionale membre ale IFAC i cabinetele nu pot aplica dect reguli care sunt cel puin la fel de riguroase ca i cele care figureaz n acest cod. De ce ne trebuie un Cod de etic n aceast profesie? Trebuie s nelegem faptul c noi, ca auditori profesioniti, suntem pltii de ctre clienii notri, de ctre ntreprinderile pentru care efectum misiunea de audit, dar misiunea noastr este o misiune de interes public. Noi nu lucrm numai pentru clienii notri, ci pentru ansamblul publicului, pentru public n ntregul su, att pentru persoanele salariate, ct i pentru oamenii de rnd. Acest lucru nu este uor de acceptat, dar ne poate motiva s acionm pentru mai multe interese, care nu sunt numai interesele ntreprinderilor sau ale clienilor notri. Lucrurile trebuie s fie foarte clare, noi lucrm pentru public i nu numai pentru clienii notri. n acest sens, trebuie s avem un Cod de etic foarte serios. Cum se prezint Codul de etic al IFAC? Acesta conine trei pri: o prim parte, care enun principii
12/2006

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


de misiunea contabililor. Deci se refer la constrngerile mai puternice ale auditorilor n ceea ce privete principiile menionate anterior. Aceste principii sunt mult mai puternice i mai severe dect pentru ceilali profesioniti contabili. n aceast parte B exist o ntreag serie de exemple n care auditorul sau profesionistul contabil liber pot fi pui n dificultate n aplicarea principiilor menionate anterior. Pentru obinerea unei misiuni corecte trebuie s tim cum obine auditorul aceast misiune, dac nu cumva, printr-o relaie care-l va mpiedica mai trziu s fie obiectiv, ar exista un conflict de interese n aceast misiune de audit, dac exist prea multe legturi familiale sau legturi cu conductorii ntreprinderii. Trebuie, de asemenea, ca auditorul s respecte regulile de etic vizavi de confraii si, vizavi de ceilali auditori, de ceilali profesioniti contabili. n ceea ce privete onorariile, nu trebuie ca un auditor sau un expert contabil s accepte un onorariu prea mic sau prea mare, relativ la competenele sale. n calitate de auditor nu ai dreptul s denigrezi un alt auditor, nu poi s faci publicitate negativ altui profesionist pentru orice motiv sau orice motiv ai avea. Un auditor care primete avantaje sau bunuri de la ntreprinderea pe care o auditeaz se pune n dificultatea de a aplica n mod corect principiile de etic. Partea C, partea a treia a Codului de etic, se refer la profesiunile pentru profesionitii liberi care exercit o profesie de audit n legtur cu independena. Aceast parte conine jumtate din paginile Codului de etic, deci jumtate din Codul de etic IFAC se refer la independena misiunii de auditor. Cred c tii ce nseamn independen, nu doar independen n gndire, dar trebuie s existe i o independen n prezentarea auditorului, care trebuie s apar ca fiind independent. Dar chiar dac dumneavoastr suntei convini c suntei independeni, dac publicul nu este convins de lucrul sta, misiunea nu este reuit. Trebuie s fii, dar i s apari ca fiind independent. n aceeai msur trebuie ca, n cazul n care aparinei unei reele de cabinete, ca i aceast reea s fie independent i nu trebuie ca membri ai reelei sau ai misiunilor importante s apar c nu ar fi independente pentru c aceste cabinete dau sfaturi grupurilor sau reelelor de firme. i, astfel, Codul de etic trebuie s explice toate pericolele care pot aprea n ceea ce privete independena auditorilor. Nu trebuie s existe legturi familiale sau amicale cu clientul. Sau, dac l cunoatei pe directorul ntreprinderii de mai mult timp, ar fi foarte jenant s acceptai o misiune de audit n aceste condiii. Nu trebuie ca onorariile s fie foarte mari sau foarte mici i apoi, n aceast privin, Codul de etic propune cteva soluii pentru ca acest principiu de independen s fie respectat, n special impunerea unui sistem de rotaie a auditorilor. Nu putei fi timp de 20 de ani auditor al aceleiai societi pentru c n acest caz ai dezvolta cu siguran legturi privilegiate cu membrii societii, astfel c judecata dumneavoastr nu va fi dect subiectiv i, de aceea, trebuie s se asigure rotaia auditorilor. Conform directivelor europene, de asemenea, atunci cnd exist o problem sau un conflict de interese, atunci cnd auditorul estimeaz faptul c s-ar putea s existe un risc, el trebuie s relateze aceast problem fie cabinetului responsabil cu misiunea de audit, fie unui organism exterior. Aadar, trebuie s existe proceduri specifice care s analizeze toate riscurile posibile. n a treia parte a Codului IFAC se vorbete de profesionitii salariai ai unei ntreprinderi. Aceasta este o categorie inedit n ara dumneavoastr, pentru c n mai multe ri organismele profesionale nu se intereseaz dect de profesionitii independeni i nu de cei salariai. La anglo-saxoni exist organisme profesionale la care ader salariaii de ntreprindere, ceea ce poate s fie un lucru bun, dar aceti profesioniti salariai pot respecta aceleai reguli de etic ca i cele ale profesionitilor independeni. Exist reguli de aplicare diferite, dar cadrul, conceptul rmne acelai. i, ntr-adevr, exist pericole la adresa profesionitilor salariai din ntreprinderi, directori salariai sau contabili efi: este vorba de interesul personal. Dac salariatul are aciuni la o ntreprindere exist un risc s foloseasc aceste informaii n profitul lui personal, unde trebuie s se prevad reguli, s nu poat s vnd sau s cumpere aciuni fr s vorbeasc cu direcia general, de exemplu. Apoi, autoevaluarea, cci nu se poate cere unui contabil salariat s judece anumite proceduri, s emit judeci pentru proceduri pe care el nsui le-a fcut. Reprezentarea, intimidarea, familiaritatea sunt alte

Un auditor care primete avantaje sau bunuri de la ntreprinderea pe care o auditeaz se pune n dificultatea de a aplica n mod corect principiile de etic.
8

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


riscuri care se exercit asupra profesionitilor salariai sau asupra celor independeni i, deci, n msura n care exist riscuri de pli trebuie s existe nite garanii care sunt prevzute n legislaie. Astfel, legislaia poate prevedea ca un director financiar, un director contabil sau un contabil din ntreprindere care denun infraciuni s nu poat fi sancionat cu concedierea sau s nu poat fi concediat pentru c a denunat fapte care erau contrare regulilor de etic ale societii. Acest fapt este posibil i anumite legislaii merg n acest sens. Dac nu, pot s existe i reglementri naionale, dar, pe lng acestea, i proceduri specifice n fiecare ntreprindere, care s prevad o procedur privind conflictele de interese sau cadrul n care un auditor se afl n dificultate pentru aplicarea acestui Cod de etic.

Franois Mchin,
FIDEF responsible

Principles, Rules and Incompatibilities in Ensuring the Audit Independence and Objectivity
In his intervention the speaker presented the structure of the IFAC Code of Ethics with comments on the main provisions and insisting on their good understanding and implementation. In this context he made an important statement: The IFAC Code of Ethics is an international regulation and it should be noted that the IFAC member bodies or the audit firms are accredited to adopt only the norms issued by IFAC, this giving to each country the possibility to develop its own Code of Ethics. This is not meant to be applied la lettre, but it is meant to be changed according to each country. At the end of his presentation, three conclusions have been formulated. Firstly, everybody should know that this Code of Ethics has only 100 pages, it has been translated into Romanian and everybody should read it. The Code contains examples; the spirit of IFAC ethics and of IFAC Code of Ethics is described there. Secondly, the speaker pointed out that the European Directive on the statutory audit makes reference to the IFAC Code of Ethics and consequently, in order to apply the provisions of the Directive, the IFAC Code of Ethics should be applied. And thirdly, this Code of ethics and ethics as a separate subject should be taught in universities, in schools at each level of the accounting study. As International Education Standards state, ethics should be a compulsory subject to be studied. You cannot be accountant without being educated in this area also.

i, iat, am vorbit foarte rapid despre ceea ce conine acest Cod de etic al IFAC.

Franois Mchin,
responsable de la FIDEF

Ajung la concluzii. Prima concluzie este c trebuie neaprat s cunoatei acest Cod de etic, nu are dect o sut de pagini, cred c a fost tradus n limba romn, dup cum mi s-a spus i, deci, trebuie neaprat s-l citii. Exist i exemple acolo, se descrie spiritul eticii i al codului etic al IFAC. n al doilea rnd, semnalez c Directiva european privind auditul statutar al conturilor face referin la Codul de etic al IFAC i, deci, pentru aplicarea directivei europene trebuie s aplicai Codul de etic al IFAC. i, la al treilea punct al concluziei, trebuie neaprat ca acest Cod de etic i etica n general s se predea n universiti, n coli la toate nivelurile la care se pregtesc contabili. Aa cum arat i normele de educaie ale IFAC, etica trebuie s fie o materie obligatorie. Nu poi s fii contabil dac nu ai fost educat i n acest domeniu.
12/2006

Principes, rgles et incompatibilits la garantie de l'indpendence et de l'objectivit de l'audit


Le locuteur prsentait dans son intervention, la structure du Code d'thique labor par IFAC, tout en faisant des commentaires sur les principales prvisions, mettant l'accent sur la comprhension et sur l'application correcte des mmes. Dans ledit contexte, il faisait une importante remarque: Le Code d"thique IFAC, reprsente une norme internationale, il faut souligner que, les organismes IFAC ou les cabinets sont autoriss adopter seulement les normes appartenant IFAC, de sorte que chaque pays puisse laborer son propre code d"thique. Celui ci ne sera pas appliquer la lettre, sinon il est modifier selon le cas de chacun des pays". Finalement, trois conclusions taient formules. La premire, montre qu'il est absolument ncessaire que ce code soit connu, qu'il compte seulement 100 pages, qu'il a t tradui en roumain, donc il faut qu'on le lise. Il comprend des exemples aussi, une description de l'esprit de l'thique et du code thique IFAC. Deuximement, le locuteur fait remarquer le fait que la directive europenne relative au contrle lgal des comptes rapple le code IFAC, il s'ensuit que pour la mise en pratique de la directive europenne il faudra qu'on applique le code d'thique IFAC. Le troisime point de la conclusion se rattache au fait que, ce Code, l'thique en gnral, doit constituer un objet d'tude l'universit, l'cole, tout niveau charg de la formation des comptables. Selon les normes d'ducation IFAC, l'thique sera tudier de manire obligatoire. On ne pourrait tre comptable sans une ducation de ce genre.
9

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

Sub nici un motiv standardele de etic nu pot fi coborte sub regulile Codului IFAC
Yiannakis THEOKLITOU,
Senior Partner, responsabil calitate i risc Ernst & Young
state i, de bun seam, noua Directiv a 8-a a Consiliului Europei privind auditul statutar. Indiferent dac n unele cazuri autoritile au mers prea departe cu reglementrile, este un fapt c principiile etice sunt fundamentale n meninerea i mbuntirea credibilitii activitii de audit, astfel nct activitatea de audit s contribuie n continuare la funcionarea reglementat, corect, a pieelor de capital prin sporirea integritii i calitii situaiilor financiare auditate. Am la dispoziie 20-25 de minute pentru aceast prezentare i nu-mi propun ca n acest timp s v fac o expunere legat de ntrebarea: de ce aderarea la cele mai nalte standarde profesionale este fundamental pentru auditori? n opinia mea, acest lucru nu mai necesit a fi menionat, este clar, vine de la sine i, sunt convins, toat lumea din aceast sal nelege aceast necesitate. n continuare, am s ncerc s v prezint punctul de vedere al firmei pe care o reprezint. mi cer scuze dinainte pentru orice suprapuneri n ce privete tematica, pentru c, atunci cnd ai trei oameni care vorbesc despre acelai subiect, este inevitabil s fie i suprapuneri. Totui, aceste lucruri trebuie neaprat spuse pentru c sunt foarte importante. Mai nti, am s v spun cum ncercm noi, la Ernst & Young s rspundem provocrii de a ne conforma cu etica deontologic, cu etica profesional si cum

omnule preedinte, doamnelor i domnilor, dai-mi voie mai nti s felicit Camera pentru iniiativa de a organiza acest Congres i, de asemenea, dai-mi voie s v mulumesc pentru ocazia pe care o am s v vorbesc pe o tem att de important cum este etica n audit.

Sunt auditor i credei-m c tiu ct de important este etica n audit. tii cu toii c profesia noastr a fost foarte criticat n ultimii ani, n special din cauza eecului unor mari companii de audit, Arthur Andersen a fost menionat n acest
10

sens de antevorbitorul meu i e vorba aici de eecurile mari ale unor companii din Statele Unite i din alte pri ale lumii. Ca rezultat al acestor evenimente numrul reglementrilor a crescut, unii sunt de prere c sunt prea multe reglementri i legi, dar aceste legi au aprut ntr-o serie de ri pentru a proteja investitorii. Ca s menionm doar cteva dintre acestea, avem Legea Sarbanes-Oxley n Statele Unite, trebuie s trim cu aceasta, trebuie s ne desfurm activitatea n condiiile ei, avem noile reglementri independente din Frana, noile reguli care reglementeaz activitatea contabililor independeni n Italia i n alte

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


monitorizm respectarea de ctre toi cei care lucreaz n Ernest & Young, asociaii i angajaii. Mai nainte, pentru a putea nelege acest lucru, trebuie s stabilim cadrul n care ne desfurm activitatea la Ernst & Young. Vom vorbi despre cerinele Codului de etic al IFAC, care a fost descris de antevorbitor i, foarte pe scurt, voi meniona prevederile semnificative din acest punct de vedere din noua Directiv a 8-a a Uniunii Europene, care, aa cum ni s-a spus i mai devreme, fac referire direct la Codul de etic. Codul de etic stabilete anumite cerine etice pentru contabilii experi i profesioniti. Un birou de contabilitate, un birou al unui expert contabil nu poate s aplice nite principii mai puin stricte dect cele stipulate prin codul de etic, iar firma de audit sau biroul de audit contabil trebuie s se conformeze acestor cerine minime. Dac jurisdicia local din ara respectiv impune alte prevederi, atunci organismul de audit, biroul de audit trebuie s se conformeze acelor dintre prevederi care sunt mai stricte dect celelalte. Deci, dac n Romnia prevederile etice sunt mai stricte dect cele din codul etic, atunci v vei conforma reglementrilor locale din Romnia. Deci nu putei sub nici o form s cobori standardele sub nivelul standardelor prevzute n Codul de etic. Codul de etic urmeaz un cadru conceptual, nefiind stabilit pe nite principii arbitrare, aa cum sunt formulate unele legi n Statele Unite. Codul cere expertului contabil s identifice, s evalueze i s abordeze pericolele pentru a respecta cele cinci principii fundamentale. Foarte pe scurt, acestea sunt: integritatea, cu alte cuvinte trebuie s fii deschis, onest, cinstit n toate relaiile profesionale pe care le avei; trebuie s manifestai obiectivitate, trebuie s nu fii influenat de nici una dintre pri, s nu intrai n conflicte de
12/2006

interese i s nu fii supui nici unui fel de influen. Trebuie s manifestai competen profesional i, atenie, s acionai cu toat diligena n conformitate cu standardele profesionale. De asemenea, un alt principiu este confidenialitatea, cu alte cuvinte respectarea confidenialitii informaiilor, i aceasta este o cerin de baz. i aici, ntr-o parantez, dac mi permitei, a vrea s v spun c, n Europa cel puin, aspectele legate de confidenialitate, aspectele private sunt o problem foarte fierbinte. Spuneam mai devreme c la Ernst & Young ncercm s urmrim conformitatea. De multe ori am petrecut foarte mult timp i am investit multe eforturi pentru a ne asigura c ne conformm tuturor reglementrilor din jurisdicia n care ne desfurm activitatea, atunci cnd ncepem s msurm performanele sau modul n care firma i-a realizat situaiile financiare. n fine, trebuie s manifestai un comportament profesional, iar aceasta nseamn din nou conformarea cu legile i reglementrile i trebuie s evitai n permanen s discreditai profesia. Fac parte din Consiliul de disciplin al Institutului Experilor Contabili i avem cel puin dou cazuri n care am participat n comitet, iar n cadrul acestei edine a comitetului am exclus unii membri pentru c au adus deservicii reputaiei profesiei noastre. Pentru aceste pericole identificate, orice contabil profesionist trebuie s aplice msuri de protecie, msuri de atenuare a acestor pericole, mergnd pn la eliminarea total a lor. De multe ori, aceast ameninare este att de important, de semnificativ, nct singura msur ce se poate lua este s v retragei din misiunea de audit. Directiva Uniunii Europene urmeaz s devin pn la 29

iunie 2008 Lege n toate Statele Membre. Aceast Directiv spune c atunci cnd se decid msuri privind protejarea eticii profesionale, acestea trebuie s fie avute n vedere, trebuie s fie puse n practic de toate Statele Membre. Statele Membre trebuie s aib grij s ia msuri pentru protejarea eticii, cel puin pentru entitile publice. Integritatea, obiectivitatea i diligena, precum i atenia cuvenit trebuie s fie caracteristicile de baz ale activitii oricrei astfel de persoane, persoana care desfoar auditul trebuind s fie independent de entitatea auditat. Acestea sunt cerinele de baz prevzute de Directiv n privina a ceea ce trebuie s fac Statele membre. Nu avem timp s intrm n detaliu, s examinm diverse cazuri specifice, diverse exemple, dar sunt convins c avei toi acces la Codul de etic i putei s-l citii. Mai importante, i cred c acest lucru a fost spus mai devreme de reprezentantul Institutului din Scoia, sunt cadrul conceptual, abordarea fa de acest cod. Este vorba deci, de o abordare de la principii nu de la reguli. Cu alte cuvinte, Statele Membre au un grad de libertate n aplicarea n legislaia naional a principiilor statuate n Codul de etic i n Directiv.

...dac n Romnia prevederile etice sunt mai stricte dect cele din codul etic, atunci v vei conforma reglementrilor locale din Romnia
11

Directiva a 8-a a CEE. Autorizare, pregtire continu i recunoatere reciproc


n fine, tot Directiva face referire clar la aceleai tipuri de ameninri ca i Codul de etic din IFAC. Codul recunoate c respectarea principiilor fundamentale - integritatea, obiectivitatea i aa mai departe - poate fi ameninat de o serie ntreag de circumstane care se ncadreaz n cinci categorii principale. Mai nti, ameninri sau pericole care vizeaz interesul sau provenite din interesul propriu. De exemplu, angajarea unor contabili care s-i reprezinte interesele sau plata n funcie de rezultatele auditului. Nu exist aa ceva, nu se poate porni de la punctul acesta de vedere, nu se poate porni de la ideea asta. Alt tip de pericol: autorevizuirea. Cu alte cuvinte, un serviciu care afecteaz n mod direct obiectul auditului sau raportarea despre funcionarea sistemelor financiare atunci cnd ai fost implicat n proiectarea acestora. De aceea, noi, la Ernst & Young, am vndut departamentul de consultan i nu mai oferim astfel de servicii. Am luat decizia s nu mai continum s oferim astfel de servicii, ofeream astfel de servicii i ne-am retras, am fost primii care au ncetat s ofere astfel de servicii i cred c am fcut foarte bine. Alte pericole: publicitatea, promovarea sau susinerea clientului ntr-un litigiu sau un alt tip de pericol, relaiile de familiaritate, adic, spre exemplu, s fii auditor la o aceeai companie timp de 20 de ani. n fine, mai mult dect att, nu e vorba doar de 20 de ani de serviciu pentru aceeai firm auditat, ci chiar relaii de familie sau de familiaritate. S tii c toi aceti termeni sunt foarte clar definii n Codul de etic. Este foarte important n domeniul nostru de afaceri s ne referim la principii, s ne ntoarcem n permanen la principii. Atunci cnd ncepei s citii Codul de etic vei gsi termeni acolo, cuvinte pe care va trebui s vedei dac i nelegei i s nelegei clar ce nseamn ca s putei aplica principiile cu corectitudine. n fine, un alt grup de pericole sunt cele din aciuni de intimidare, cum ar fi de exemplu ameninarea cu darea n judecat sau cu concedierea. Codul recunoate c trebuie luate msuri pentru reducerea sau eliminarea acestor pericole, care se ncadreaz la rndul lor n dou categorii: msuri de protecie create de ctre profesie sau asociaiile profesionale, legislaie sau regulamente, prin reguli de guvernare corporatist, prin reguli de organizare a asociaiilor profesionale, i cealalt categorie, msuri de protecie luate n mediul de lucru, care pot fi specifice unui sector de activitate sau specific unei companii. Codul este mprit n trei pri. n prima parte se stabilesc principiile fundamentale, am discutat despre acest lucru, precum i cadrul conceptual. n partea B i n partea C se arat cum trebuie aplicat acest Cadru conceptual n situaii specifice i se ofer n Cod exemple de msuri de protecie care se pot lua mpotriva ameninrilor. De asemenea, sunt prezentate situaii n care nu exist msuri posibile de protecie i n care singura posibil soluie este evitarea relaiei contractuale, a relaiei de client-furnizor sau prestator, dintre auditor i compania auditat. Partea B se aplic contabililor autorizai, contabililor experi care practic liber profesia i, parial, celor care sunt angajai. Cred, ns, c aceast prevedere este destinat mai ales auditorilor care auditeaz situaiile financiare pentru entitile de interes public. 52 dintre articolele din Cod se refer la independena auditorului i nu cred c trebuie s mai adaug ceva ca s ilustrez ct de important este independena att n fapt, ct i n atitudine. Partea B cuprinde zece seciuni pe care trebuie s le cunoatem i s le respectm cu toii. Iat aceste seciuni: introducere, numirea ca auditor, cu alte cuvinte ce trebuie s avei n vedere atunci cnd suntei desemnai ca auditori i s acceptai un client. O s acceptai o misiune de audit? Atunci cnd se ncheie contractul sau cnd suntei concediat, ce facei? Apoi, seciunea asupra conflictelor de interese, alte opinii, onorarii i alte tipuri de remuneraii i aa mai departe. Vom discuta despre modalitile prin care noi, la Ernst & Young, asigurm respectarea acestor principii i ne asigurm ca avem suficiente msuri de protecie la dispoziie i c n activitatea auditorilor notri nu ajungem s compromitem aceste principii. La Ernst & Young suntem dedicai s asigurm calitatea n tot ceea ce facem. i acesta nu este doar un slogan. Aceasta nseamn c ntotdeauna facem ceea ce trebuie fcut, aa cum trebuie fcut. Demonstrm calitate inspirnd ncredere investitorilor, angajndu-ne n comunicare deschis i acionnd cu integritate profesional. Dorim s fim siguri c atunci cnd oamenii vd semntura, numele nostru, recunosc n aceasta marca calitii. Aceast dorin are un pre, de bun seam. Principiile noastre stau la baza angajamentului nostru fa de un comportament principial n ntreaga noastr organizaie global. Toate aceste

Este foarte important n domeniul nostru de afaceri s ne referim la principii, s ne ntoarcem n permanen la principii
12

Directiva a 8-a a CEE. Autorizare, pregtire continu i recunoatere reciproc


lucruri nu ar fi posibile dect dac sunt iniiate i conduse de la vrful organizaiei. Conducerea noastr creeaz cadrul necesar n care putem s lum deciziile de zi cu zi. Codul de conduit global afirm valorile i principiile pe care le prezentm aici. Fiecare dintre noi, aplicnd Codul de conduit, putem s aducem la via principiile i valorile Ernst & Young ntr-un mod eficient i puternic. Exist un hotline unde se pot vedea aceste principii i se pot raporta comportamente neetice, de violare a principiilor profesionale sau care nu corespund principiilor din codul nostru de conduit global. Voi ncerca n continuare s prezint principiile din acest cod global de conduit, ncercnd s fac corelarea cu principiile din Codul de etic: reeaua de asigurare a calitii i managementul riscului. Aceste persoane colaboreaz ndeaproape pentru a asigura conformitatea cu toate procedurile i principiile de asigurare a calitii i de management al riscului la toate nivelurile. Ele au creat materiale de instruire, care sunt predate la clas sau care sunt distribuite angajailor notri prin module de instruire on line. De asemenea, se ocup de etapele de implementare i de monitorizare a conformitii. Avem un vicepreedinte la nivel global pentru probleme de calitate i risc, un vicepreedinte pentru probleme de calitate, un vicepreedinte la nivel global pentru probleme de independen, iar aceasta este structura pe care o implementm la nivel regional i la nivel de ar. ntr-o parantez, spre informarea dumneavoastr, n sud-estul Europei, care cuprinde nou ri, ntre care i Romnia, eu sunt partenerul pentru calitate i managementul riscului i n momentul de fa avem 37 de persoane care lucreaz n acest domeniu. Acest numr se va dubla n urmtorii ani, att de mare este angajamen12/2006

tul nostru fa de acest tip de activitate. i v-am spus mai devreme c toate demersurile noastre au un cost, nu sunt ieftine. Dup cum v putei imagina, aceast funcie de asigurare a calitii i managementul riscului este foarte extins i acoper aproape fiecare aspect al practicii profesionale. Avem persoane cu responsabiliti foarte specifice n urmtoarele domenii: relaii de afaceri i independen, asigurarea de risc profesional i reclamaii, acceptarea/continuitate client, dar i angajamente, verificarea conflictelor, supravegherea, revizuirea calitii serviciilor, evaluarea calitii serviciilor, managementul de portofoliu, reguli de conduit, cultur i valori, etic i calitate, securitatea i confidenialitatea datelor, aspecte legate de dezvoltarea produselor noi. De cte ori dezvoltm un produs nou, trebuie s avem grij s nu depim linia. Avem nevoie de oameni buni, de specialiti, de experi, de avocai care s-i spun dac e bine sau nu s oferi un anume serviciu unui client. Trebuie mai nti s testezi noul serviciu. Alte domenii: aspecte privind instruirea i dezvoltarea, training-uri pentru dezvoltarea aptitudinilor i competenelor, planificarea succesiunii i acest lucru se face pentru

c, prin definiie, fiecare client are prioriti diferite sau prioriti care se schimb. Brandul Ernst & Young este cel mai important lucru pe care-l avem i trebuie s l protejm, aadar acesta este un alt domeniu de activitate al acestor specialiti. n fine, avem matricea pentru asigurarea calitii i managementul riscurilor i matricea performanelor. Fiecare dintre efii de departament primete scoruri n aceast matrice de evaluare a performanelor, iar acest instrument este utilizat n cascad la toate nivelurile din organizaie, ca parte a sistemului de evaluare a personalului i performanelor. Mai departe, vom vorbi despre politicile noastre globale. La nivel global, avem politici universale, care prin definiie sunt aplicabile peste tot, n toat lumea i n fiecare lucru pe care l facem. Toate politicile aferente liniei de servicii globale trebuie s urmeze regulile de baz ale politicilor universale i sunt mai descriptive n privina modului de aplicare a politicii pe linia de servicii, cum ar fi, spre exemplu audit, taxe, asisten tranzacii etc. Avem o list a politicilor noastre n acest domeniu. Avem politici clar
13

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


reglementate, care spun ce i cum s faci, politici de acceptare a clientului, inclusiv verificarea conflictului, politica de independen, politica privind relaiile de afaceri, codul global de interconectivitate al Ernst & Young, politica privind utilizarea numelui, director funcional sau mandatar, alocarea corespunztoare a personalului pentru angajamente, politici privind specificul serviciilor oferite, confidenialitatea informaiilor i politica de mobilitate i aa mai departe. Toate aceste politici se conformeaz integral i acoper toate cerinele prevzute n codul de etic al IFAC i multe situaii depesc cu mult nivelul prevederilor din codul de etic i sunt mult mai stricte dect acesta. Pentru a oferi servicii de cea mai bun calitate trebuie s ai la dispoziie metodologii, unelte i instrumente. Toate metodologiile noastre sunt n conformitate cu standardele profesionale aplicabile n domeniu. De exemplu, Metodologia Global de Audit (EY GAM) este scris din perspectiva Standardelor Internaionale de Audit (ISA) i este modificat la nivel local pentru a asigura conformitatea cu cerinele locale, unde este necesar (ex. n Statele Unite pentru audituri se suplimenteaz aceste metodologii n funcie de tipul de audit pe care l desfurm). Oricum, baza, structura de baz este aceeai. Avem metodologii pentru toate serviciile pe care le oferim i pentru toate liniile de servicii i sub-servicii care explic abordarea noastr fa de activitatea pe care o desfurm, introducnd o serie ntreag de elemente care favorizeaz o bun execuie a auditului. Mai departe, avem programe de asigurare sau de verificare a calitii. Ceva mai devreme s-a fcut referire la acest subiect, dar eu trebuie s repet c, pentru noi, analiza calitii este o parte esenial din procesul de evaluare i mbuntire a activitii. Deinem programe oficiale transfrontaliere pentru toate liniile de servicii i sub-servicii, utiliznd linii de programe i instrumente, dup cum a explicat deja domnul Collins. Domnia sa a fost n Malaezia i a participat la o astfel de analiz a calitii n Malaezia. Vedei c este, aadar, o activitate transfrontalier. Avem un program de asigurare a calitii nu numai pentru audit, ci i pentru servicii, pentru afaceri, pentru managementul performanelor financiare, pentru taxe, pentru consiliere privind taxele i pentru serviciile juridice pe care le oferim, deci pentru toat gama de servicii, nu numai pentru audit. Fie c ne place sau nu, faptul c avem politici i proceduri nu este suficient, mai este nevoie s ne asigurm, s facem cumva ca oamenii cu care lucrm s respecte aceste politici. n acest sens, deinem un program de audit intern structurat, al crui scop este s testeze respectarea politicilor universale. ncercm s asigurm respectarea principiilor i politicilor noastre, acest departament ocupndu-se n permanen cu testarea msurii n care angajaii notri respect cele mai importante politici ale noastre, cum ar fi: verificarea conflictelor n legtur cu acceptarea i continuarea angajamentelor, a scrisorilor de angajament, independena i aria de aplicabilitate, relaiile de afaceri, administrare, alerte ASQ, politici de splare a banilor, dar i cum se conformeaz standardelor. Politica noastr spune c auditorul trebuie s transmit clienilor un chestionar, n funcie de specificul clientului, o dat pe an, o dat la doi ani sau o dat la trei ani. Avem un sistem de evaluare i, imediat, n funcie de rezultatul evalurii, care se face n puncte, apare o alert, o astfel de alert ASQ. Sistemul de alertare este centralizat i este localizat n Irlanda. Deci, ori de cte ori apare o plngere, o solicitare de la client, de attea ori apare o astfel de alert i l ntrebm pe reprezentantul nostru local cte zile i-au luat ca s rspund solicitrii sau nemulumirii clientului respectiv. n afar de aceste proceduri legate de auditul intern, avem alte sisteme de monitorizare, ntre care se numr declaraiile trimestriale de independen ale partenerilor i un sistem n cadrul cruia monitorizm dac partenerii i asociaii notri sunt acionari sau nu la clientul auditat. Acest sistem este folosit pentru a-i reasigura pe clienii notri de independena serviciilor pe care le oferim noi. Situaia proprietii de aciuni este verificat prin monitorizare, nu acceptm doar cuvntul lucrtorilor notri c dein aciuni la cutare sau cutare companie, deci verificm la burse toate aceste lucruri. De asemenea, avem un sistem n cadrul cruia situaiile noastre contabile curente pot fi verificate. Ale noastre, asta nsemnnd personalul nostru. Oricrei persoane care lucreaz la noi poate s i se cear s-i prezinte situaiile contabile, intrrile i ieirile de numerar i i se poate verifica situaia financiar. Ernst & Young a investit foarte muli bani pentru a dezvolta diverse instrumente care s rspund tuturor cerinelor noastre de activitate. De exemplu, unealta pentru acceptare i continuitate global este legat de sistemele pe care le folosim pentru continuitate

Demonstrm calitate inspirnd ncredere investitorilor, angajndu-ne n comunicare deschis i acionnd cu integritate profesional
14

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


i evitarea conflictelor. Practic, este imposibil s deschizi un nou cod de misiune fr a trece prin procedura corect de acceptare: sistemul de verificare a conflictelor, BRET, un ablon de evaluare a relaiilor de afaceri. Dac nu se aprob, dac eu nu aprob o relaie contractual cu firma, aceasta nu se ntmpl. GMS este un alt sistem care urmrete toate firmele, toi clienii notri i toate filialele acestora, deoarece pentru a asigura independena trebuie s tii cine sunt juctorii. AWS este un instrument de documentare. i avem o serie ntreag de alte instrumente cu care nu mai vreau s v plictisesc. Am spus c voi meniona cteva exemple n care politicile noastre sunt mai stricte dect cele ale IFAC. Iat numai cteva: pentru interese financiare nu permitem deinerea banilor indiferent dac un membru profesionist din personal face sau nu face parte din echipa de angajament. Noi nu folosim acea abordare personal ca n Statele Unite, viaa noastr n felul acesta e mult mai simpl i fiecare tie care este rolul su. Nu se permite lucrul cu banii indiferent de lege pentru nici un fel de client, chiar dac nu se furnizeaz servicii de audit i exist restricii severe referitoare la lucrul cu cecuri, pli i decontri ale clienilor. Nici un partener sau membru al personalului nu poate deine funcie de director, funcionar sau mandatar n orice entitate (client sau nu), cu excepia cazului n care este vorba despre o aciune caritabil, coal sau afacere de familie i, chiar n acest caz, doar dup obinerea aprobrii din partea liderului de zon Q&RM. Nu sunt permise numiri n funcia de acionar nominalizat, nu sunt permise servicii de recrutare, nu este permis utilizarea adresei Ernst & Young drept sediu oficial. Intenia mea nu este s parcurgem toat partea B, vreau doar s
12/2006

acoperim prile cele mai importante. A doua opinie! Multora le place s cumpere foarte multe opinii, merg de la un auditor la altul i caut rspunsul cel mai corect. Noi nu avem voie s facem acest lucru dac nu avem o relaie stabilit cu un anumit client i, n mod clar, nu avem voie s oferim sfaturi legate de contabilitate asupra unor tranzacii ipotetice. Ct privete onorariile sau alte tipuri de remunerare, este de la sine neles c nu putem avea onorarii bazate pe rezultate. Apropo de cadouri i ospitalitate, avem reguli foarte stricte. La Ernst & Young nu avem voie s primim asemenea cadouri. Obiectivitate? Dac ncepem s vorbim despre independen, sigur ratm cina. Dei am lsat la urm acest subiect, independena este cel mai important aspect al planului nostru de calitate i de management al riscului. Prin urmare, n aceast privin avem o politic foarte cuprinztoare, cuprinde aproape 250 de pagini, este extrem de detaliat, acoper orice ameninare potenial, furnizeaz asisten asupra tuturor aciunilor care pot fi ntreprinse n orice situaie dat. Am s nchei prin a spune c, indiferent de politicile care funcioneaz ntr-o organizaie, cultura este un lucru esenial. Poi avea o cultur care respect normele sau nu. Din acest motiv, tonul dat de management este esenial. i managementul trebuie s conduc pe baz de exemplu. tim cu toii c nu trim ntr-o lume perfect. De aceea, vom avea mereu nevoie de sisteme i de instrumente de monitorizare. Totui, dac acestea nu se mbin cu o cultur potrivit, lucrurile nu vor funciona. Pentru a m exprima un pic mai dur, pentru escroci nu exist legi, ei vor gsi mereu o cale s nele. Asta e valabil i pentru via. Am s nchei cu cele zece porunci ale unui sistem bun de calitate i

de management al riscului. Dac le respectai, lucrurile vor funciona de fiecare dat. Preia clienii potrivii! Alege misiunile potrivite! Utilizeaz contractele sau scrisorile de angajament! Pstreaz-i obiectivitatea! Respect regulamentul i standardele de calitate! Asigur-te c recomandrile sunt revizuite n prealabil! Pstreaz dovezi scrise ale recomandrilor! Respect confidenialitatea clientului! Actualizeaz-i cunotinele! CONSULT-TE NTOTDEAUNA dac ai cele mai mici ndoieli! n concluzie, a vrea s mulumesc Consiliului Camerei, domnului preedinte. V doresc succes n demersurile dumneavoastr n aceast perioad de tranziie i mult noroc cu aderarea la Uniunea European. Rspunznd unei ntrebri adresate din sal, domnul Yiannakis Theoklitou, a precizat: De bun seam, Codul de etic i Directiva fac amndou referire clar la responsabilitile pe care le au auditorii n special atunci cnd este vorba de interesele publice. Ambele documente definesc interesul public i, fr a spune acest lucru, ambele recunosc, fie c ne place sau nu, c exist dou

...vom avea mereu nevoie de sisteme i de instrumente de monitorizare. Totui, dac acestea nu se mbin cu o cultur potrivit, lucrurile nu vor funciona
15

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


tipuri de entiti, dou tipuri de poteniali clieni: cei care sunt clieni de interes public, care prin definiie includ companiile cotate la burs, companiile care urmeaz s fie cotate la burs i alte instituii de interes public care, chiar dac nu sunt instituii publice, au investitori, au acionari, cum ar fi Fondul Monetar Internaional, Banca Mondial i aa mai departe, sau companii care au un numr foarte mare de angajai sau potenialul de avea un numr mare de angajai. Pentru c trebuie s recunoatem c i angajaii sunt pri interesate ntr-o entitate i acetia, angajaii, vor s fie siguri c situaiile financiare prezentate de firma X, Y, Z i care au fost semnate de cutare sau cutare auditor, deci vor s tie c aceste situaii financiare au fost confirmate de un auditor financiar cu adevrat independent. Exist, ntr-adevr, provocri. Doamna Brigitte Guillebert, de la organismul profesional francez, care ne-a vorbit mai devreme, ne spunea c n procesul de asigurare a calitii folosesc dou chestionare: unul pentru companiile de mici dimensiuni, cum este cea la care lucrai dumneavoastr i una pentru firmele de audit mai mari, pentru c sunt ateptri diferite. Prin definiie, cu ct este mai mare clientul, cu ct e mai mare firma, cu att sunt mai mari riscurile i cu att mai mare - miza. Dac ar fi s v dau un rspuns la ntrebarea dumneavoastr, realitatea este c, dac suntei o firm foarte mic, prin definiie, nu suntei n poziia de a v conforma cu spiritul reglementrilor n contextul n care acioneaz o serie ntreag de mari companii, fie acestea publice sau private. Dac suntei o firm mic i trebuie, de pild, s auditai Petrom, prin definiie suntei dependent de acest mare client. Prin definiie, nu putei s avei acest client, sta e punctul de pornire. Nu tiu dac rspunsul meu v satisface, dar s tii c este un rspuns onest.
16

Yiannakis Theoklitou,
Senior Partner, Ernst & Young responsible for risk and quality

It is out of question to impose ethical standards below the level imposed by the IFAC Code of Ethics
The Code of Ethics imposes some ethical requirements for the experts and professional accountants. An accounting firm, the office of an accountant cannot apply principles below those stipulated in the Code of Ethics and the audit firm or the audit office should observe these minimal requirements. If the local jurisdiction in the respective country states other requirements, the audit firm should observe these requirements if they are stricter. Consequently, if in Romania the ethical requirements are stricter t6hat those of the Code of Ethics, than you should observe the local regulations in Romania. It is out of question to go down below the level imposed by the standards in the Code of Ethics. The speaker ended stating the ten commandments of a good quality and risk management. If they are observed, things are going well every time. They are obvious: Take the right clients! Take the right engagements! Keep your objectivity! Observe the regulation and quality standards! Be sure that the recommendations are reviewed in advance! Keep evidences in writing of the recommendations! Maintain the client confidentiality! Update your knowledge!

Yiannakis Theoklitou,
Senior Partner, charg de la qualit et du risque, Ernst & Young

Pour aucune raison les standards de l'thique ne seraient ranger en dessous des rgles du Code IFAC
Le Code de l'thique tablit certaines exigences de nature thique pour les experts comptables et les professionnels en la matire. Un bureau de comptabilit, celui d'un expert comptable, ne pourra pas appliquer des principes moins rigureux que ceux stipuls par le code, la compagnie d'audit ou le bureau d'audit aura s'accorder ces exigences minimales. Si la lgislation du tel ou tel pays impose d'autres prvisions, dans ce cas l, la compagnie, le bureau d'audit aura s'aligner sur celles qui soient plus strictes que les autres. Ainsi, si en Roumanie les prvisions d'thique sont plus strictes que celles appartenant au code de l'thique, on se soumettra aux rglementations qui oprent en Roumanie. Pour n'importe quelle raison, on ne pourra se situer en dessous des standards prvus dans le code. Pour conclure, l'auteur a fait l'expos des dix commendements d'un bon systme de la qualit et de la gestion du risque. Une fois respects, les choses s'arrangeront pour le mieux. Ils sont claires, ils sont en roumain: Attirez les clients appropris! Choisissez les missions appropries! Utilisez les contrats ou les lettres d'engagement! Gardez votre objectvit! Respectez le rglement et les normes de qualit! Veillez ce que les recommandations soient rvises au pralable! Gardez les preuves crites des recommandations! Respectez la confidentialit en ce qui concerne le client! Remettez jour vos connaissances!

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

Un auditor financiar contient trebuie s aib, pe lng cunotine, aptitudini i ... atitudini!
D
omnule preedinte, doamnelor i domnilor, este o mare onoare pentru mine s vorbesc n faa dumneavoastr la acest prim Congres al CAFR i v mulumesc pentru aceast oportunitate.

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE,


ASE Bucureti, membru al Consiliului CAFR

Cei doi distini invitai care au vorbit naintea mea au prezentat foarte bine Codul de etic n domeniul auditului financiar i, prin urmare, mi-au uurat foarte mult misiunea. De aceea, voi ncerca s m axez pe dou elemente complementare. Primul dintre acestea se refer la competenele auditorilor financiari, iar al doilea element - la Codul de etic al auditului IT, care este o parte component a auditului financiar. Pn la urm, ce nseamn competena profesional n orice domeniu? Domnul preedinte Mihilescu spunea c, n primul rnd, baza o constituie cunotinele. Nu sunt suficiente aceste cunotine. Un auditor financiar trebuie s aib n plus i aptitudini, dar i atitudini. Cele trei elemente direcioneaz activitatea de audit i l ajut ntr-adevr s respecte foarte bine ceea ce spune Codul de etic profesional a auditorilor financiari. Cunotinele se dobndesc de regul n coal i sunt examinate i certificate prin diplome la diverse niveluri. Aptitudinile se formeaz n general n practic. Eu a spune c aptitudinile nseamn cunotine aplicate, cunotine n micare, n dinamic. Atitudinile vin dup
12/2006

aceea. Deci ca s putem s avem atitudini n concordan cu acest cod al eticii trebuie, ntr-adevr, s avem n prealabil cunotine i aptitudini. Eu a face o comparaie care mi s-a prut interesant. Este exact ca i cnd am avea doi conductori auto care se deplaseaz n trafic i sunt foarte bine pregtii, au cunotine, au reflexe, adic au aceste aptitudini i se apropie de un stop care se schimb de pe verde pe galben i apoi rou. Unul dintre ei pune frn i se oprete, iar cellalt trece pe galben sau

chiar pe rou. Cred c auditorii financiari nu trebuie sa treac pe rou pentru c este foarte grav, iar o asemenea atitudine trebuie foarte bine contientizat i, evident, aceasta depinde de cunotinele i de aptitudinile pe care le are un auditor financiar. Avem n domeniul contabilitii, chiar la nivel naional, un program de pregtire care este foarte bine ancorat la cerinele profesiei contabile. Mai concret, n urma standardelor de educaie emise de IFAC i care au intrat n vigoare din 2005,
17

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


facultile cu profil de contabilitate din Romnia au avut mai multe ntlniri, la care am invitat i experi din Frana. n aceast ar, de asemenea, s-a lucrat foarte mult la nivel naional pe trecerea la noul sistem de nvmnt n conformitate cu procesul de la Bologna (programul de licen se reduce de la patru ani la trei ani, urmat de doi ani de pregtire de master i trei ani de pregtire doctoral). Deci acest program, care a intrat n vigoare de anul trecut, a fost foarte amplu discutat, aa cum spuneam, i cu experi la nivelul european, a fost foarte bine ancorat n standardele de educaie emise de IFAC i a fost, de asemenea, validat de organismele profesiei contabile din Romnia, inclusiv de Camera Auditorilor Financiari i vreau s-i mulumesc domnului preedinte pentru sprijinul pe care ni l-a acordat la momentul respectiv. Dup ce obinem aceast pregtire de baz urmeaz pregtirea continu, care este absolut necesar. i aici nvmntul universitar aduce programe de master i alte tipuri de programe de scurt durat care vin s continue aceast pregtire i s o menin. La Academia de Studii Economice din Bucureti avem un master cu dubl diplom n colaborare cu Institutul Naional de Tehnici Economice i Contabile din Paris. Eu considernd c, n materia de contabilitate i de audit, unul din programele relevante privind formarea i continuarea pregtirii o reprezint calificarea, certificarea ACCA pe care i am reuit s o montm. Acest program pe care l ncepem anul acesta sperm s se bucure de un real succes. Nu vrem s facem coal de dragul de a face coal. Trebuie s rspundem anumitor cerine, pentru c sunt investiii semnificative care se fac la nivel naional i care trebuie foarte bine fructificate. n legtur cu cealalt component care se refer la auditul financiar i la auditul IT, la corelaia ntre cele dou, vreau s scot n eviden
18

cteva aspecte. Sigur c auditul IT se deruleaz, ca i auditul financiar, dup nite reguli generale de audit, dar intervin unele particulariti. Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor contabile i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Dei tehnologiile informaionale pot ameliora controlul intern al entitilor, ele au un impact deosebit asupra riscului general al entitii. Sunt o serie de riscuri care apar prin introducerea noilor tehnologii. Mult vreme sistemele informatice au fost create pentru a ine pasul cu tehnologia, care avanseaz foarte rapid. Mai nou, a aprut conceptul de guvernan IT care este component a guvernanei corporative. Investiiile n informatic nu mai sunt privite de o manier izolat. Sunt luate n consideraie avnd n vedere obiectivele companiei. De aceea, orice investiie, i chiar i auditul IT, trebuie s in seama de aceste noi direcii, pentru c vreme ndelungat s-a investit foarte mult, dar n proporie de 60-70 la sut aceste sisteme nu au funcionat. Chiar acest termen de sistem informatic pare puin demodat i lumea se ndreapt spre un sistem informaional, care s prind n primul rnd aceste obiective ale companiilor. Sunt i alte elemente care pot fi spuse aici privind accesul neautorizat, tradiionala parol i nume de utilizator deja sunt depite, trecem la o nou er a autorizrii biometrice prin care nu mai are cum s fie furat sau luat parola cuiva pentru c este la purttor. Deci tehnicile biometrice, irisul, amprentele digitale i alte elemente pot fi nregistrate i pot fi folosite ca elemente de acces. Lipsa dovezilor tranzaciilor, care este iari un risc ce apare n sistemul informaional este, mai nou, compensat prin diverse tehnici care tind spre un audit continuu. Fazele generale ale unei activiti de audit IT sunt cele pe care, de

asemenea, le cunoatem i, sigur, au particularitile lor, mai ales privind aceste probe care, aa cum spuneam, sunt bine gestionate de ctre sistem, sunt produse prin diverse instrumente automate care stau la dispoziia auditorilor i care sunt destul de relevante. Cteva elemente legate de domeniile privind auditul IT: n primul rnd, partea de management a sistemului informatic, care este foarte important, vorbeam mai nainte de guvernana IT, i care prinde ct mai mult contur i la noi n Romnia, i exist pregtite reglementrile necesare n acest domeniu. Exist, din punct de vedere al securitii, mai ales n zona aceasta a reelelor de calculatoare unde riscul este foarte mare, o serie de proceduri care minimizeaz acest risc sau l transfer ctre alte companii. Codul de etic pentru auditul IT a fost emis de ISACA, care este organismul ce se ocup de reglementri n domeniul auditului i controlului IT. Exist, de asemenea, certificarea CISA, Computer Information Systems Auditor, care valorizeaz pe un plan superior tot ceea ce nseamn partea aceasta de auditare. ISACA a emis standardele de audit IT i printre acestea, ca i la auditul financiar, exist un standard care se refer la Codul de etic n domeniul IT i care cuprinde apte porunci. Prima porunc susine implementarea standardelor, procedurilor i controlul pentru auditul IT. Exist Ghidul de bune practici i exist un referenial cunoscut la nivel internaional numit COBIT, care este tot sub patronajul ISACA. A doua porunc - auditarea s se fac n concordan cu standardele profesionale i cele mai bune practici, evident ca i la auditul financiar. Aa cum spuneam, standardele sunt stabilite, servesc interesul acionarilor ntr-o manier legal i onest. Spuneam mai nainte c aceast component este totdeauna pus vizavi de strategia com-

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului


paniei, de obiectivele acesteia. Respect caracterul privat i asigur confidenialitate a informaiilor, pe parcursul auditului, menine competena n domeniu. Certificarea CISA nu este pentru toat viaa, ca i n auditul financiar, trebuie s fie meninut foarte greu i acele puncte pe care trebuie s le obin un auditor IT pentru a se menine n zona de certificare se obin n general prin conferine internaionale, prin aceast partajare a cunotinelor ntre auditorii respectivi, cum de altfel facem i noi astzi la acest Congres. Educarea profesional a acionarilor este un element pe care l consider foarte important i care este valabil i pentru auditul financiar. Tot timpul trebuie s contientizm utilizatorii de ceea ce se ntmpl din punct de vedere tehnologic i din punct de vedere al securitii informaiilor. Deci aceste training-uri de contientizare devin foarte importante. O schimbare nu are succes dac nu este bine contientizat. V mulumesc foarte mult! the speaker discussed the requirements of the Code of Ethics for IT audit. The Code of Ethics for IT audit was issued by ISACA, the body regulating this area. There is also CISA certification, Computer Information Systems Auditor, which value at a higher level, this part of the audit. ISACA issued IT audit standards and these standards, like the IFAC standards, contain a standard on the code of Ethics in the IT area containing seven commands. First, to implement standards, procedures and quality control standards for IT audit. There also is a Guide of good practices and a referential named COBIT, very well known at the international level, under the ISACA patronage. The second command - the audit should be made according to the professional standards and best practices, this being also true for the financial audit. l'thique pour l'audit IT (technologie de l'information). Il a t labor par ISACA, l'organisme charg des rglementations de ce domaine de l'audit et celui du contrle IT. Il existe aussi la certification CISA, Computer Information Systems Auditor, qui fait hautement valoriser tout ce qui signifie cette partie de l'audit. ISACA a introdui les standards d'audit IT, parmi ceux-ci, tout comme pour l'audit financier, il existe un standard qui concerne le code de l'thique du domaine IT insrant sept commendements. La premire vise l'implmentation des standards, des procdures et le contrle pour l'audit IT. On dispose du Guide des bonnes pratiques et d'un rfrentiel connu l'chelon international, dnomm COBIT, toujours sous le patronage ISACA. Le deuxime commendement - l'audit se fera conformment aux standards professionnels et les meilleures pratiques, videmment, cas pareil celui de l'audit financier.
19

Pavel Nstase,
Academy of Economic Studies Bucharest, member of the CAFR Council

A conscious auditor should have skills and attitudes besides!


The speaker stated that in the accounting area, even at the national level, there is an educational program very well anchored to the accountancy requirements. More precisely, following the International Education Standards issued by IFAC, which are in force starting with 2005, the accounting universities in Romania organized several meetings with guests from France. In this country, also, there were big efforts to implement the Bologna requirements (the university program is of three years in not four years as before, followed by two years of master studies and three years of doctoral studies). Consequently, this program which is in force starting with last year, and which was very much debated also with European experts, was very well anchored in the International Education Standards issued by IFAC and was also validated by the professional bodies in Romania, including here the Chamber of Financial Auditors of Romania. In the second part of his presentation

Pavel Nstase,
ASE de Bucarest, membre dans le conseil CAFR

Il faut qu'un auditeur financier conscient ait, part les connaissances, des aptitudes et ... des attitudes !
Le locuteur montrait qu'il existe dans le domaine de la comptabilit, mme l'chelon national, un programme de formation trs bien ancr dans les exigences de la profession comptable. Plus prcis, suite aux normes d'ducation lances par IFAC, entres en vigueur en l'an 2005, les facults de Roumanie ayant un profil comptable, ont hberg plusieurs rencontres jouissant de la prsence d'invits et d'experts venus de la France. Dans ce pays, on a oeuvr aussi intensment, l'chelon national, au passage un nouveau systme d'enseignement selon le procs de
12/2006

Bologne ( le programme de la licence passe de quatres ans trois, s'ensuivent les deux ans de master et les trois ans de doctorat). En fait, ce programme entr en vigueur l'anne passe, a t largement mis sur le tapis, avec des experts l'chelon europen, il tait trs bien rattach aux standards d'ducation introduis par IFAC, il a t galement valid par les organismes de la profession comptable de Roumanie, y compris par la Chambre des Auditeurs Financiers de Roumanie. Dans la deuxime partie de l'allocution, le locuteur approchait le Code de

Auditul statutar al entitilor de interes public

Caracteristici principale ale auditului la entitile de asigurri


Nicolas ROBERT,
Mazars & Guerard
ntmpl n cea de-a opta Directiv european, deci care sunt obiectivele de aciune. Mai exact, care sunt caracteristicile pe care le putem atribui entitilor de interes public. Avem trei caracteristici principale. Primul, este c pentru aceste entiti de interes public instituim obligaia nfiinrii unui comitet de audit i acesta este o parte foarte important n ceea ce privete guvernana, n ceea ce privete gestiunea guvernanei, este un element de securitate considerat foarte puternic, iar caracteristic este c aceast msur a fost inclus ntr-o Directiv al crei domeniu este auditul. Formarea unui comitet de audit n aceast Directiv arat c exist o implicare a auditorului i a comitetului de audit n gestiunea guvernanei entitii. A doua caracteristic este cea a rotaiei, i aici vorbim de independena auditorului. Rotaia se face pentru a se evita efectul de continuitate. Efectul de continuitate ndelungat este de a crea o relaie permanent cu managementul, fa de care ne apropiem din ce n ce mai tare, pentru c lucrm de mult timp cu acesta. Aceast idee de sporire a independenei este vizat de rotaie. Iar cea de-a treia caracteristic important o constituie raportul de transparen al auditorului sau al cabinetului de audit. Cabinetul de audit sau auditorul trebuie s ntocmeasc un raport care permite specificarea domeniului clienilor si, entiti de interes public, i care permite descrierea exact a modului n care lucreaz cabinetul de audit sau auditorul. Acest raport de transparen este,

biectivul acestei prezentri este de a evoca problematica de audit la entitile de interes public, n sensul terminologiei reinute de cea de-a opta Directiv european.

M voi ocupa n special de caracteristicile Directivei europene n acest domeniu i de companiile de asigurare. Mai nti, interesant de vzut este scopul Directivei europene. Deci, mai nti, vorbim de emitorii de valori mobiliare care sunt admii pe pieele de capital, care sunt societi de interes public. Discutm despre societile de creditare, de companiile de asigurare i vorbim i de posibilitatea Statelor membre de a plasa alte entiti n domeniul entitilor de interes public. Anumite state,
20

de exemplu, pot decide s plaseze n acest regim i asociaiile care fac apel la generozitatea public sau, de exemplu, unele societi care sunt purttoare de anumite riscuri, ori entiti a cror importan, prin cifra de afaceri, prin numrul de angajai, este att de mare nct merit s intre n categoria entitilor de interes public. Obiectivele Directivei europene sunt de a trata n mod distinct companiile care sunt vizibile publicului, i care are au o importan economic particular. De fapt, este vorba de securitatea sistemului financiar care este vizat de cmpul de aplicare, entitile de interes public fcnd parte integrat din acest sistem. n viziune european cred c este foarte interesant de observat ce se

Auditul statutar al entitilor de interes public


de fapt, o inovaie i pornete de la ideea c puterile publice europene consider c transparena este un factor de mbuntire a practicilor i acesta este un aspect destul de important. O s revin la un punct care, atunci cnd se intervine n sectorul asigurrilor publice, devine foarte interesant i anume comitetul de audit. Rolul comitetului de audit este acela de a urma procesul elaborrii conturilor, de a urmri realizarea funciilor auditului intern i controlul riscului. n privina controlului intern lucrurile sunt destul de clare, pentru c aceast problem a fost deja dezvoltat n trecut, dar se vorbete n acelai timp i de gestionarea riscului, acesta este o inovaie i vom vedea n continuare c o misiune de asigurare la o banc este un lucru foarte important. Exist entiti care reuesc s gestioneze acest risc i s verifice, s controleze i n acelai timp s decid gestionarea riscului ntr-o ntreprindere, astfel nct conducerea s fie bine orientat. Un alt aspect privete, controlul legal al conturilor, ceea ce presupune c acest control reprezint o legtur cu auditorii, ceea ce nseamn c managementul societilor auditate va fi n relaie cu auditorii prin intermediul acestei practici. i acest lucru ne permite s lucrm, s ajungem n miezul problemelor, chiar dac n anumite cazuri managerul poate fi destul de detaat fa de comentariile sau remarcile noastre. Acesta este deci un aspect pozitiv i constructiv al rolului auditorului: dac comitetul de audit funcioneaz bine este foarte bine i pentru auditori. Apoi mai exist controlul legal al conturilor, care se leag de ctre independena auditorilor i care este foarte important pentru comitetul de audit. n Directiva european exist o difereniere ntre entitile de interes public i entitile care nu sunt de interes pu12/2006

blic, a spune c profesia, poate c i voi oca pe unii, dar profesia aceasta n ansamblul ei se preteaz mai puin unui audit pe dou niveluri. n ceea ce privete cea de-a opta Directiv, ne referim la standardele internaionale, bineneles c exist particulariti ale acestora n diferite sectoare sau diferite domenii de activitate. De asemenea, conteaz mrimea ntreprinderii, precum i modul de abordare al auditului. De aceea, exist metode de audit pe dou niveluri. Gestionarea auditului se va face i n domeniul supravegherii auditului pentru a verifica dac auditorul lucreaz n condiiile cele mai bune i ndeplinete toate criteriile. Aceast supraveghere a muncii auditorului va trebui s fie exercitat ntr-o manier mult mai precis, mai concret i mai important. A vrea s fac o trecere acum la societile de asigurri i n special la specificul lor, care este foarte important, astfel nct vom vorbi despre mizele rolului auditorului pentru domeniul asigurrilor. Cred c nainte de a vorbi despre aceste mize ar trebui s caracterizm societile de asigurri. Acesta este un sector destul de abscons, astfel c am putea rezuma informaiile despre aceste societi de asigurri prin enunarea a patru caracteristici. n primul rnd, inversarea ciclului de producie. Ce nseamn acest lucru? nseamn c o ntreprindere de asigurri primete bani din partea asigurtorilor si nainte de a i desfura lucrul. Ea gestioneaz, n timp, pe toat durata contractului, posibilitatea intervenirii unor pericole, astfel c ea pltete nainte acest risc i, prin urmare, societatea de asigurri strnge foarte muli bani nainte de a ncepe s i cheltuiasc. Deci, aceast societate poate deveni un investitor instituional pentru c aceia care i-au dat banii sub form de prime de asigurare au

fcut ca societatea s strng mult capital. A doua caracteristic este caracterul estimativ al angajamentelor i evaluarea perspectivelor. Cel care investete nu tie dinainte ce se va ntmpla. De aceea, el trebuie s estimeze riscul, s aprecieze riscul posibil. Deci exist un specific tehnic al acestei probleme, foarte important pentru auditor. Rolul asigurtorilor n calitate de investitori instituionali este a treia caracteristic. Voi trece peste ea i apoi m voi referi la faptul c uneori exist mai multe categorii de companii care pot fi investitori n sectorul public i acest lucru este foarte important n planul macroeconomic n gestionarea companiilor de asigurri. Deci asiguratorul trebuie s fie solvabil i trebuie s prezinte un risc minim. i atunci consecinele pentru auditori sunt destul de simple, avnd n vedere aceste caracteristici, exist multe lucruri specifice privind regulamentele de natur contabil i prudenial, n esen privind garaniile fondurilor proprii ale ntreprinderii. E nevoie i de resurse, avnd n vedere mizele i specificul acestui domeniu. Auditorul trebuie s cunoasc bine regulamentele specifice care sunt destul de complexe. Trebuie ca auditorul s fie capabil s vad ce valori intervin privind conturile n ntregimea lor. Acest punct este de altfel reluat ntr-un proiect de care voi vorbi imediat, proiectul Solvency 2, privind o Directiv asupra solvabilitii companiilor de asigurare. n acest proiect puterile publice europene doresc ca auditorul s aib capacitatea de a judeca independent de compania de asigurare, deci trebuie s deii o capacitate de judecat i s dispui de aceast capacitate fie personal, fie prin echipele pe care le ai. i a patra caracteristic la fel de important este faptul c exist relaii pe care trebuie s le ntreii cu autoritatea de supraveghere
21

Auditul statutar al entitilor de interes public


s-a discutat astzi complet: care este rolul privind raportrile regulate pentru c, pe lng publicarea conturilor pentru autoritatea de supraveghere, sunt publicate i anumite informaii care sunt destinate autoritii de supraveghere ca aceasta s poat supraveghea ntreprinderea de asigurri. n anumite ri auditorul emite opinia asupra acestor raportri, n alte ri, nu. De exemplu n Anglia, auditorul emite o opinie privind raportarea prudenial. n Belgia, exist un raport foarte elaborat al auditorului pentru autoritatea prudenial. n Frana, nu se exprim prerile privind aceste elemente. Deci e vorba de o strategie de supraveghere prudenial i cred c aceasta va rmne la alegerea puterilor publice din fiecare ar. Acestea vor decide ce trebuie s fac auditorul n acest context. A opta Directiv nu se exprim n acest punct, iar proiectul Solvency 2 nu se va exprima nici el n acest punct, ntruct Comisia European consider c este prea complicat, e vorba de guvernan, e vorba de legea societilor comerciale i deci este imposibil ca acest proiect s se exprime n aceste privine. i mai exist o chestiune legat de aceasta, dac e vorba de o raportare public sau privat. Raportare privat nseamn cerere regulat destinat autoritii de supraveghere; cel public este un fel de raport publicat n afara conturilor, este destinat autoritii de supraveghere i intr mult mai n detaliu privind conturile asigurrilor dect o fac conturile. i acesta ar trebui s fie publicat i aici, n acest punct, exist diverse practici privind publicarea acestora. n Anglia se merge pe acest drum, dar exist i practici de neaduceri la cunotina publicului n cele mai multe ri. Acesta nu este un punct de vedere neutru pentru auditor pentru c nseamn c responsabilitatea lui crete dac raportarea prudenial se face public i atunci este clar c el va trebui s emit

privind diverse aspecte, diversele reguli. S vorbim despre acest proiect, Solvency 2, care are un rol de structurare pentru sectorul de asigurri, asemntor cu Basel 2 pentru sistemul. Solvency 2, nc discutat n Europa, se sprijin pe trei piloni. Primul: o abordare cantitativ, cte fonduri proprii sunt necesare pentru a exercita meseria de asigurator. Al doilea pilon, o abordare calitativ, cum se organizeaz guvernana ntr-o ntreprindere i cum autoritatea de supraveghere organizeaz supravegherea. i al treilea pilon privete transparena: ce trebuie s publice n exterior ntreprinderea de asigurare. Vorbesc de un orizont destul de scurt, pentru c acest proiect Solvency 2 trebuie s fie publicat pn n 2010-2012, ceea ce nseamn un rgaz de timp foarte scurt pentru ntreprinderile de asigurri. Deci e vorba de un element de siguran pentru auditor. Dup cum auditorul nsui este un element de siguran pentru proiectul Solvency 2, pentru c auditorul este independent de management i, de aceea, autoritile de supraveghere care lucreaz asupra acestui proiect sunt contiente de aceast situaie i
22

sunt interesate ca auditorul s lucreze la standarde ct mai bune. Apoi, s nu uitm c exist n mai multe ri, ca i n Romnia, de altfel, o necesitate a unui acord pentru exercitarea meseriei de auditor al unei ntreprinderi de asigurri i acesta se va uita la regulile care exist privind auditul pentru a putea aciona n sectorul respectiv. Proiectul Solvency 2 introduce, dup cum am spus, necesitatea ca auditorul s aib resurse actuariale, deci nu s se sprijine pe actuarul societii, ci s judece aceste evaluri actuariale independent de entitatea respectiv, s aib o capacitate de judecat actuarial independent. i un alt punct foarte important n sectorul de asigurri se refer la guvernan cu structurarea acesteia, cei trei piloni. Guvernana ca atare, managementul ntreprinderii, consiliul de administraie, comitetul de audit, adunarea acionarilor cu controlul riscurilor asupra cruia guvernana trebuie s aib impact i controlul intern sunt puncte cheie ale programului Solvency 2. O companie de asigurare trebuie s gireze riscul prin natura ei, aadar controlul riscurilor are o importan deosebit pentru acest domeniu. i, privind rolul auditorilor, putem s mai adugm ceva de care nu

Auditul statutar al entitilor de interes public


o opinie asupra acestei raportri prudeniale. Acest subiect este foarte important i nu schimb latura responsabilitii auditorului, ci doar amploarea acesteia. i acesta este un punct de dezbatere. tiu c o prim propunere ine de cel de-al treilea pilon i a fost fcut o propunere privind caracterul public. tiu c mai multe autoriti de supraveghere nu sunt favorabile acestei abordri. i mai adaug un punct: posibilitatea oferit autoritilor tutelare de supraveghere de a interoga auditorul care transpare de la prima propunere. Este clar, dup Directiva BSEI potrivit creia autoritatea de supraveghere impune auditorului s o avertizeze n cazul dificultii financiare sau de probleme de certificare a conturilor, c autoritile de supraveghere s-au gndit mai profund asupra acestor lucruri i doresc o aplicare mai strns, o relaie mai strns ntre ntreprinderile de asigurri, auditor i autoritatea de supraveghere. Aceasta nu este uor, pentru c auditorul intervine ntr-un cadru normativ foarte precis, sub secretul profesional, desigur. Dar ne punem ntrebarea, care este cadrul de standarde n care putem oferi un aviz autoritii de supraveghere? Nu e uor s gseti un rspuns i mi se pare c nu este reglat bine aceast problem i este nevoie de discuii precise ntre profesioniti i autoritatea de supraveghere. Voi conchide privind domeniul asigurrilor, spunnd c auditorul cu diversele sale metode poate contribui la stabilitatea sistemului financiar, cu judecata sa, cu caracterul prospectiv, cu cunoaterea sistemelor de control intern care in de misiunea lui i cu cunoaterea controlului riscurilor asigurrilor, cu capacitatea lui de a menine un contact instituionalizat cu guvernana; i aici m gndesc la instituia comitetului de audit care este un aspect foarte important al Directivei a opta.
12/2006

Nicolas Robert,
Mazars & Guerard

Main characteristics of the insurance companies audit


In his presentation, the speaker discussed the audit characteristics in the project perspective. The Solvency 2 Project has a directive on the insurance companies solvency. In this project the European public powers want for the auditors to have the capacity to issue judgemenets on the insurance companies with independence. Solvency 2, still debated in Europe, is supported by three pillars. First, a quantitative approach, how many funds are needed in order to practice as insurer. The second pillar, a qualitative approach, how the governance is structured in a company and how the supervising authority supervise the activity of the insurers. And the third pilar is about the transparency of what the insurance companies should publish. We are talking about a short horizon because this Solvency 2 should be published before 2010-2012, which is a very short pweriod of time for the insurance companies. This is an element of safety for the auditor, As the auditor is an element of safety for Solvency 2 Project, because the auditor is independent of management and because of this reason the supervising authoritis which are working on this project are aware of this and they are interested for the auditor to work at best standards.

Nicolas Robert,
Mazars & Guerard

Les principales caractristiques de l'audit aux compagnies d'assurances


Dans son allocution, le locuteur a largement approch les caractristiques de l'audit tel qu'il est envisag dans le projet. Le projet Solvency 2 concerne une directive relative la solvabilit des compagnies d'assurances. Par ce projet, les pouvoirs publics europens souhaitent que l'auditeur ait une capacit de jugement indpendemment de la compagnie d'assurances. Solvency 2, encore mis en question en Europe, repose sur trois pilliers. Le premier, une approche quantitative qui montre combien de fonds soient ncessaires l'exercice du mtier d'agent d'assurances. Le deuxime, l'approche qualitative, sur la manire dont soit mise en place la gouvernance au sein d'une entreprise et dont l'autorit de surveillance ralise le contrle. Le troisime pillier vise la transparence qui fasse que la compagnie d'assurances soit vue l'extrieur. Il s'agit l d'un horizon assez court, vu que Solvency 2 aura paraitre jusqu'en 2010-2012, cela veut dire que le temps qu'auront les compagnies d'assurances sera plus bref. Cela signifie un lment de sret pour l'auditeur. Tout comme l'auditeur lui mme, reprsente un lment de sret pour le projet Solvency 2, compte tenant du fait que l'auditeur a de l'idependence face au management, c'est pourquoi, les autorits de surveillance qui oeuvrent ce projet, ont la comprhension de cette situation et s'intressent ce que l'auditeur travaille des standards toujours plus levs.
23

Auditul statutar al entitilor de interes public

Rigori n auditarea instituiilor de credit i a societilor cotate la burs


Ahmed HASSAN,
Partner Deloitte & Touche
tri financiare. Aceste entiti de interes public trebuie s fie auditate statutar. Acest audit reprezint verificarea situaiilor financiare i contabile anuale, a situaiilor financiare care sunt ntocmite conform cerinelor instituiilor publice de reglementare i supraveghere. Auditul obligatoriu nu se refer doar la auditul i verificarea situaiilor financiare, ci i la alte proceduri conexe, cum ar fi verificarea altor documente financiare, raportarea asupra unor componente ale situaiilor financiare, auditarea conformitii cu reglementrile sau respectarea clauzelor de mprumut. Deci, cnd ne referim la audit, nu nelegem doar auditarea situaiilor financiare, ci i la o serie ntreag de alte situaii care necesit un audit i asupra crora se emit rapoarte. Auditarea situaiilor financiare consolidate este reglementat de prevederi ale legislaiei U.E. Anterior, n Statele membre ale U.E., cnd un auditor emitea o opinie asupra unor situaii financiare consolidate i, presupunnd c ar fi vorba de o firm auditat care are filiale n alte ri, cel care audita aceste situaii financiare consolidate i asuma responsabilitatea doar pentru acea parte a situaiilor financiare consolidate pe care o audita. n prezent, reglementrile s-au schimbat i sunt foarte clare. Dei erau deja n legislaia internaional, acum sunt specificate i n legislaia european. Schimbarea major const n faptul c auditorul care emite o opinie asupra situaiilor financiare consolidate trebuie s i asume responsabilitatea integral, chiar i

ai-mi voie mai nti s mulumesc domnilor Mihilescu i Culda pentru c mi s-a oferit ocazia s v mprtesc unele dintre ideile mele.

Vreau n acelai timp s v felicit pe toi pentru organizarea acestui Congres. Sunt i eu membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i sunt ncntat c particip la acest eveniment. Instituiile de interes public sunt instituii cu un grad ridicat de vizibilitate. n profesia noastr, n ultimii ani s-au petrecut o serie ntreag de evoluii deosebite. Dintre acestea n 1999, n 20002001 au aprut noi reglementri pentru marile piee de capital, mai precis Marea Britanie i Statele Unite. Cea mai important astfel
24

de reglementare este legea Sarbanes-Oxley. Aceast lege ncearc s acopere prin prevederile sale o serie ntreag de domenii. Pentru noi auditorii, aceast lege prevede modalitile n care ne desfurm activitatea, felul n care se desfoar relaiile ntre noi i clienii notri i felul n care comunicm cu publicul larg. Aceast lege a avut n vedere refacerea ncrederii publicului n audit i cred c, prin ceea ce se ntmpl n Romnia, ncercm s facem acelai lucru. n legislaia romneasc entitile de interes public sunt definite ca fiind instituii de credit, companii de asigurri, entiti reglementate i supravegheate de CNVM, companiile de stat, companiile care folosesc anumite tipuri de rapor-

Auditul statutar al entitilor de interes public


pentru auditul situaiilor financiare prezentate de filiale, desfurat de ali auditori. Procednd astfel, auditorul verific activitatea celorlali auditori i trebuie s arate, n cazul unei verificri al unei inspecii, c activitatea celorlali auditori a fost suficient pentru ca ei s i poat forma o opinie i s emit un raport bine fundamentat despre situaiile financiare consolidate respective. n Romnia, cerinele privind contabilitatea i auditul financiar sunt stipulate n Ordinul 907/2005 emis de Ministerul de Finane, care prevede c Romnia i va armoniza legislaia cu directivele europene, iar instituiile de reglementare i supraveghere, cum ar fi BNR, CNVM etc., vor emite propriile reglementri. ncepnd cu 31 decembrie 2006, instituiile de credit i entitile de interes public, inclusiv entitile reglementate de ctre CNVM, vor pregti situaiile financiare n conformitate cu IFRS. De cele mai multe ori, aceste situaii financiare sunt prezentate ntr-un format i coninut diferit de cel al situaiilor contabile din raportarea contabil anual obligatorie. Raportarea situaiilor financiare pentru scopuri fiscale poate fi total diferit de cea realizat n condiiile pe care le-am menionat anterior. n ceea ce privete instituiile de credit i companiile cotate la burs n Romnia, exist anumite cerine specifice. Cum o s fie acestea reglementate, cum sau prin ce este auditul acestor instituii mai complex sau mai dificil? Funcionarea instituiilor de credit este reglementat, n primul rnd, prin actele pe care le emite Banca Naional a Romniei, cum ar fi Ordinul 5/2005, care cere ca toate instituiile de credit s se conformeze Directivei a patra. Aceste instituii de credit includ bnci, cooperative de credit, bnci de economii i filialele din Romnia ale unor instituii financiare internaionale. Toate aceste instituii
12/2006

trebuie s pregteasc situaii financiare individuale pentru fiecare unitate i situaii financiare consolidate; aceast cerin, a ntocmirii situaiilor financiare consolidate, este una nou. Suplimentar, filialele bncilor strine care funcioneaz n alte ri dect ara mam nu vor mai trebui s publice informaii financiare pentru fiecare unitate n parte. n ceea ce privete auditul instituiilor de credit, n plus fa de auditarea situaiilor financiare, auditorilor li se cere s emit opinii n cazul fuziunilor asupra studiilor de fezabilitate, asupra fluxului de numerar previzionat pentru urmtorii trei ani, asupra sistemului informatic. Mai mult, auditorii trebuie s emit o opinie anual n privina capitalului propriu al bncii, asupra infrastructurii informatice a bncii pentru on line banking i asupra politicii de creditare a bncii.

ncepnd cu 31 decembrie 2006, instituiile de credit i entitile de interes public [...] vor pregti situaiile financiare n conformitate cu IFRS

e ce am spus toate aceste lucruri? Pentru c auditarea instituiilor bancare este o activitate complex.

Toate bncile sunt instituii cu profil vizibil, tranzacioneaz bani publici, banii populaiei, iar audi-

torul trebuie s fie foarte vigilent. Cine poate fi auditor la o banc? n conformitate cu reglementrile actuale ale Bncii Naionale ale Romniei i ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, s-a stabilit c toi auditorii care desfoar audit la o banc trebuie s fie membri CAFR i, de asemenea, trebuie s fie aprobai de BNR. n prezent, Banca Naional a Romniei are un registru n care sunt nregistrai auditorii aprobai, iar instituia bancar ce urneaz a fi auditat selecteaz dintre acetia. Mai mult dect att, auditorii trebuie s nainteze o declaraie pe propria rspundere c nu sunt
25

Auditul statutar al entitilor de interes public


tranzacii care pot afecta preul aciunilor, toate tranzaciile peste 50.000 euro i tranzaciile semnificative n vnzarea i cumprarea de aciuni. Dup cum vedei, companiile cotate la burs au cerine stricte de raportare, ceea ce determin o presiune suplimentar asupra auditorilor pentru a se asigura c acele situaii financiare sunt corecte i c au fost ntocmite ntr-o manier eficient. CNVM solicit tuturor companiilor cotate la burs s respecte cerinele europene cu privire la situaiile financiare consolidate, care trebuie, de asemenea, s fie auditate. Camera Auditorilor Financiari din Romnia i CNVM au convenit c auditorii care vor semna aceste rapoarte cu privire la companiile cotate la burs vor fi monitorizai i certificai. Voi meniona pe scurt cine poate fi auditor. n primul rnd, auditorul unei companii cotate la burs trebuie s fie membru al Camerei Auditorilor i trebuie s aib cunotine despre reglementrile cu privire la piaa de capital din Romnia. De asemenea, exist cerina de a trece anumite examene, cu scopul de a obine un certificat pentru a semna situaiile financiare ale companiilor listate la burs i cerina ca auditorul s nu fi avut nici o sanciune disciplinar n ultimii trei ani. Auditurile companiilor cotate la burs sunt extrem de complexe. E nevoie de expertiz. La Deloitte credem c auditul pentru o companie cotat la Burs ar trebui s fie fcut de ctre un expert. Multe din companiile cotate la Burs sunt foarte mari i au un mediu informatic foarte complex, e nevoie de auditori specializai pe domeniul informatic. Motivul pentru care precizez toate aceste lucruri este c e nevoie de o competen a auditorului nainte de a ne asuma o asemenea misiune de audit. La Deloitte ne asigurm c exist ntotdeauna un al doilea partener care s evalueze munca fcut de prima echip de audit.

...auditorul unei companii cotate la burs trebuie s fie membru al Camerei Auditorilor i trebuie s aib cunotine despre reglementrile cu privire la piaa de capital din Romnia

auditori prin reglementrile actuale, aceast relaie nu poate fi supus secretului profesional, ceea ce nseamn c, n prezent, auditorii pot comunica deschis cu Banca Naional a Romniei date despre clientul auditat. n ceea ce privete instituiile financiare nebancare, legislaia romn cere ca acestea s fie auditate. Unele dintre aceste companii au trebuit s i modifice felul n care i desfoar activitatea. De exemplu, companiile de leasing au separat activitatea de leasing de activitile comerciale pe care le desfoar. Majoritatea reglementrilor aplicabile instituiilor financiare nebancare cu privire la responsabilitatea auditorilor este similar cu cele aplicabile instituiilor bancare. Diferena major este aceea c, n ceea ce privete contabilitatea, instituiile nebancare urmeaz prevederile Ordinului 1752/2005, spre deosebire de bnci care se ghideaz dup Ordinul 5/2005. n privina companiilor cotate la burs i reglementate de ctre CNVM, acestea trebuie s raporteze ctre CNVM anual i la fiecare ase luni. Aceste societi informeaz asupra oricror schimbri semnificative, asupra oricror

implicai n nici un fel de proces legat de desfurarea activitilor profesionale n ultimii zece ani. Responsabilitile auditorului sunt s emit opinii asupra situaiilor financiare, s ofere informaii i explicaii factorilor de decizie din Banca Naional a Romniei, s verifice structura de elemente, de sisteme de control intern ale bncii i s fac recomandri de mbuntire, dup cum este necesar. Deocamdat, nu exist o cerin de a raporta obligatoriu asupra sistemelor de control intern ale bncii, dar este posibil ca aceasta s devin o cerin n viitor. n discuiile i conlucrarea ntre banc i
26

Auditul statutar al entitilor de interes public


Am s menionez i cteva lucruri n legtur cu prevederile speciale ale Directivei a patra europene. Raportul de transparen. Sunt sigur c multora dintre auditori nu le va fi prea uor s accepte unele dintre aceste prevederi: de exemplu, baza pentru remunerarea partenerilor sau dezvluirea onorariilor pentru audit. Poate fi destul de dificil s se dezvluie aceste informaii. E nevoie de aceste reglementri pentru c, altfel, unii auditori nu erau vzui ca fiind independeni. V amintii, standardele internaionale de audit stipuleaz c auditorul trebuie s fie independent i trebuie s fie vzut i perceput ca fiind independent. i cred c unele dintre aceste reglementri vor ncerca s transforme companiile de audit n companii mult mai transparente i independente. Noi, la Deloitte, acordm o atenie sporit acestui aspect, avem multe proceduri care asigur c suntem independeni n toate misiunile pe care ni le asumm. Comitetul de audit. Fiind un lucru nou pentru Romnia, sunt contient c sunt puine companii care au deja comitete de audit. Este vorba de o legtur foarte eficient ntre companiile de audit i managementul companiei. Ele monitorizeaz calitatea rapoartelor care ajung la factorii de decizie, la burs, la public, respectarea termenelor limit pentru publicarea rapoartelor, eficiena controalelor interne i a managementului riscului. Comitetele de audit vor raporta i cu privire la situaiile financiare anuale consolidate i vor propune auditorul statutar. De asemenea, se vor asigura c recomandrile auditorului sunt urmate. Independena. n concordan cu aceste noi reglementri, auditorul trebuie s confirme independena ctre comitetele de audit. Astfel, trebuie s dezvluie att onorariile de audit, ct i cele pentru servicii, altele dect audit. O alt prevedere
12/2006

este aceea a rotaiei echipei de audit. Aceast regul apare ca urmare a faptului c, dup civa ani, se dezvolt o relaie confortabil cu clienii, fapt care poate contraveni independenei auditorului. Toate acestea sunt prevederi importante cu aplicabilitate, relevante pentru muli dintre noi. n ceea ce privete asigurarea calitii, singurul lucru pe care vreau

s l menionez este c, n prezent, auditorii trebuie s aplice un proces integrat de control al calitii n audit. Ca urmare a acestei reglementri, periodic, dosarele de audit sunt verificate de o ter parte, care concluzioneaz asupra calitii auditului. Recomandrile fcute n urma analizei dosarelor de audit trebuie publicate.

Ahmed Hassan,
Deloitte & Touche Partner

Rigors in credit institution audit and in listed companies audit


In the Romanian legislation the public interest entities are defined as credit institutions, insurance companies, entities regulated and supervised by the National Commission for Securities (CNVM), state owned companies, companies preparing financial reporting. These public interest entities should have statutory audit. This audit means review of the financial statements and of annual accounts, financial statements prepared in accordance with the requirements of the regulatory and supervising public institutions. The compulsory audit refers not only to the financial statements audit and review, but also to other related services as, for example, review of other financial statements, reports on some components of the financial statements audit of obervance the rules and legislation or of the observance of the credit clauses. So, when we discuss about audit, we don't mean only the financial statements audit, but a whole series of statements which need an audit and for which reports are issued.

Ahmed Hassan,
Partner Deloitte & Touche

Rigueurs l'audit des tablissements de crdit et des socits cotes la bourse


La lgislation roumaine dfinit en tant qu'entits d'intrt public, les tablissements de crdit, les compagnies d'assurances, les entits rgies et surveilles par la CNVM (Commission Nationale des Valeurs Mobilires), les compagnies tatiques et celles qui utilisent ce type de rapports financiers. Ces entits d'intrt public doivent tre soumises un audit statutaire. Cet audit signifie la vrification des situations financires et comptables annuelles, ces rapports financiers seront conclus suivant les exigences introduites par les institutions publiques de rglementation et de surveillance. L'audit obligatoire ne signifie gure seul l'audit et la vrification des situations financires, sinon d'autres procdures connexes, telles que la vrification de certains documents financiers additionnels, le rapport sur certaines composantes appartenant aux situations financires, l'audit de la conformit avec les rglementations ou l'observation des clauses de l'emprunt. Quand on parle de l'audit, on n'envisage seul l'audit des situations financires, sinon toute une srie de situations diverses qui ont besoin d'audit et sur lesquelles on labore des rapports.
27

Relaia audit intern guvernan corporativ


Lect.univ.dr. Camelia Liliana DOBROEANU Conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU
ASE Bucureti n 1999, BIS a emis primul ghid prin care s-a urmrit sprijinirea supraveghetorilor bancari n procesul de adoptare i implementare a unor practici solide de guvernan corporativ n instituiile bancare. Ghidul emis de BIS avea la baz principiile OECD privind guvernana corporativ, versiunea 1999. Cum n 2004, OECD a revizuit principiile de guvernan corporativ, n 2006 BIS i-a aliniat ghidul la noul cod de proceduri i principii de guvernan corporativ la nivelul organizaiilor bancare, emind ghidul varianta 2006. Ghidul nu are drept obiectiv instituirea unui cadru de reglementare superior legislaiilor naionale, ci acordarea unui sprijin, att instituiilor bancare n ceea ce privete consolidarea guvernanei corporative, ct i supraveghetorilor bancari n procesul de evaluare a calitii guvernanei corporative. Implementarea principiilor stabilite n cadrul ghidului trebuie s in cont de dimensiunea, complexitatea, structura, semnificaia economic i profilul de risc al instituiei bancare respective. Ghidul nu modific n nici un fel cadrul revizuit Basel II. Mai mult, principiile stabilite n cadrul ghidului sunt aplicabile indiferent de faptul c o ar a optat sau nu pentru adoptarea cadrului Basel II. Ghidul dezvolt principiile guvernanei corporative la nivelul consiliului director1 i al managementului superior2. Funciile i maniera de organizarea a consiliului director i a managementului superior difer de la ar la ar. Unele ri au optat pentru o structur pe dou paliere: consiliul director i realizeaz funcia de supervizare printr-o celul distinct consiliul de supraveghere care nu are nici o funcie executiv3. Alte ri au optat pentru structura pe un singur palier, n care consiliului director i revin sarcini mult mai largi.
ultimul rnd, o guvernan corporativ deficitar poate determina piaa s-i piard ncrederea n capacitatea bncii de a-i administra corespunztor activele i datoriile sale, inclusiv depozitele, ceea ce poate atrage dup sine retrageri masive i crize de lichiditi.

Conceptul de guvernan corporativ


Adoptarea unor practici efective de guvernan corporativ este esenial pentru atragerea i pstrarea ncrederii publice n sistemul bancar element critic pentru funcionarea adecvat a sec-

torului bancar i a economiei n ansamblul su. O guvernan corporativ deficitar poate contribui la eecuri bancare care genereaz costuri semnificative i consecine nedorite din cauza impactului asupra sistemelor de asigurare a depozitelor, sistemului de pli i riscului de contaminare. Nu n

1 Engl. board of directors poate echivala n limba romn sintagma consiliu de administraie. n cadrul textului, sintagmele consiliu de administraie, respectiv consiliu director au fost utilizate cu acelai sens. 2 Engl. senior management descrie managementul executiv-operativ al bncii, ex.: directori de departamente, direcii etc. n cadrul textului, pentru a desemna aceast funcie au fost folosii termenii management superior, director general, director adjunct, manager etc. cu acelai sens. 3 Structur frecvent utilizat n sistemul bancar romnesc.

28

Aa cum este definit de OECD, guvernana corporativ reprezint un set de relaii stabilite ntre managementul companiei, consiliul su de administraie, acionarii/asociaii si i ali deintori de interese semnificative. Guvernana corporativ trebuie s asigure motivaii adecvate consiliului de administraie i managementului companiei pentru a garanta urmrirea obiectivelor companiei, ct i facilitarea monitorizrii realizate de acionari/asociai. Existena unei guvernane corporative efective n cadrul unei companii i la nivelul economiei, n ansamblul su, ajut la construirea ncrederii necesare pentru funcionarea corespunztoare a economiei de pia. Prin prisma sectorului bancar, conform BIS, guvernana corporativ este perceput ca maniera n care afacerile i relaiile unei bnci sunt guvernate de ctre consiliul de administraie i management, ceea ce implic maniera n care:
z z z

sunt aliniate activitile i comportamentul la ateptrile de operare n mod sigur i sntos, n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare; sunt protejate interesele deponenilor.

Pentru a asigura un echilibru adecvat, esenial oricrui model de guvernan corporativ, structura organizatoric a oricrei bnci trebuie s includ cele patru forme de supraveghere: supravegherea asigurat de consiliul de administraie sau consiliul de supraveghere; supravegherea realizat de indivizi neimplicai n derularea afacerilor cotidiene ale bncii; supravegherea realizat direct la nivelul direciilor/departamentelor de activitate ale bncii; existena unor funcii independente privind managementul riscurilor, audit i conformitate. n plus, este important ca personalul cheie al bncii s fie instruit corespunztor4 poziiei/funciei ocupate.

Dei proprietatea statului asupra unei bnci poate altera ntr-o msura mai mare sau mai mic obiectivele i strategiile acesteia, o banc de stat poate fi expus acelorai riscuri asociate unei guvernane corporative deficitare. n consecin, principiile generale de gurvernan corporativ trebuie aplicate n egal msur i la bncile de stat5.

Principiile guvernanei corporative


Exist opt principii care reprezint pilonii unei guvernane corporative solide, prezentate n cele ce urmeaz: Principiul 1. Membrii consiliului de administraie trebuie s posede calificarea profesional necesar poziiei ocupate, s-i neleag pe deplin rolul lor n cadrul guvernanei i s aib capacitatea de a exercita o judecat sntoas cu privire la afacerile bncii. Consiliul de administraie este, n ultim instan, responsabil pentru operaiunile i sntatea financiar a bncii. Drept urmare, contribuia membrilor consiliului de administraie la construcia i consolidarea unei guvernane corporative efective este esenial dac acetia:
z

sunt stabilite obiectivele; sunt realizate afacerile cotidiene; sunt ndeplinite obligaiile i responsabilitile lor n faa acionarilor i a altor deintori de interese;

neleg i ndeplinesc efectiv rolul lor de supraveghere, inclusiv a profilului de risc al bncii; aprob strategia de afaceri a bncii, inclusiv a politicilor de risc i a procedurilor de management al riscurilor; sunt fideli i preocupai real de banc, n condiiile respectrii reglementrilor i legislaiei aplicabile; evit conflictele de interese i apariia acestor conflicte n activitile i angajamentele lor cu alte organizaii;

4 Termenul corespunztor trebuie perceput n sens ct mai larg: include talent, pregtire profesional, experien, motivaie, capacitate intelectual, atitudine, inut etc. Este echivalentul omul potrivit la locul potrivit. 5 Pentru detalii, a se consulta OECD Guidelines on corporate governance of state-owned enterprises, octombrie, 2005.

12/2006

29

se abin de la decizii atunci cnd sunt n situaii de conflict de interese ce-i determin s nu fie api de a-i ndeplini n mod adecvat responsabilitile fa de banc; acord suficient timp i energie pentru ndeplinirea responsabilitilor n cadrul bncii; se organizeaz (prin prisma consiliului) ntr-o aa manier nct s promoveze eficiena i discuii de strategie; dezvolt i menin un nivel adecvat de experien corespunztor evoluiei complexitii i dimensiunilor bncii; evalueaz periodic eficacitatea propriilor practici de guvernan, inclusiv investirea i alegerea membrilor consiliului, soluionarea conflictelor de interese, determin punctele nevralgice i adopt msurile corective necesare; selecteaz, monitorizeaz i, dac este necesar, nlocuiete managementul executiv, asigurndu-se c banca deine proceduri adecvate pentru nlocuire; asigur o supraveghere constant asupra managementului superior al bncii prin exercitarea autoritii de a chestiona i a insista asupra unor explicaii raionale, de a solicita obinerea unor informaii periodice, suficiente pentru evaluarea performanelor manageriale; discut n mod regulat cu managementul superior i auditul intern problemele referitoare la revizuirea politicilor, stabilesc canale de comunicare i monitorizeaz progresele n atingerea obiectivelor bncii; promoveaz sigurana i sntatea bncii, nelegnd mediul de reglementare n care aceasta opereaz i asigurnd o relaie efectiv cu supraveghetorii bancari; furnizeaz sfaturi i recomandri pentru practici solide, n baza experienei acumulate;

evit participarea la deciziile operative ale managementului superior; manifest toat preocuparea i grija pentru selectarea i angajarea auditorilor externi (dac, potrivit legislaiei, aceast responsabilitate revine consiliului de administraie).

statul, ca acionar, nu poate stabili obiectivele strategice ale bncii. n scopul asigurrii unei transparene sporite, atunci cnd sunt constituite comitete, trebuie publicate informaii referitoare la mandatul acestora, compoziia (inclusiv membrii ne-executivi) i procedurile de lucru. De asemenea, trebuie luate n considerare procedurile de rotaie a membrilor i preedinilor acestor comitete. n cazul bncilor mari, cu activitate internaional, BIS ataeaz o importan deosebit existenei unui comitet de audit. Responsabilitile comitetului de audit constau n:
z

Independena i obiectivitatea consiliului de administraie pot fi extinse prin includerea unor membri ce nu aparin de executiv (directori neexecutivi) n cadrul consiliului sau prin constituirea unor celule comitete de supraveghere sau de audit distincte de conducerea executiv. Acest aspect este deosebit de important mai ales n cazurile n care exist riscul ca membrii consiliului de administraie s fie:
z

asigurarea unei supravegheri continue asupra auditorilor interni i externi ai bncii; aprobarea/formularea de recomandri adresate consiliului de administraie/acionarilor cu privire la numirea, aprobarea, remunerarea sau demiterea auditorilor externi; revizuirea i aprobarea ariei de acoperire a auditului, precum i frecvena misiunilor; primirea rapoartelor de audit; asigurarea c managementul adopt msuri adecvate, n timp optim, pentru a corecta deficienele sistemului de control, lipsa de conformitate cu politicile, legile sau reglementrile n vigoare, precum i alte probleme sesizate de auditori.

predominani din rndul managementului superior; sub presiunea influenelor politice; sub presiunea de a nu aciona n cel mai bun interes al bncii; expui unor conflicte de interes n domeniile cheie ale bncii (de exemplu, asigurarea integritii raportrilor financiare i non-financiare, analiza tranzaciilor cu prile legate, investirea membrilor consiliului i a directorilor, remunerarea membrilor consiliului i a managerilor etc.).

z z

Pentru asigurarea meninerii i dezvoltrii experienei i a cunotinelor profesionale ale membrilor consiliului de administraie, bncile sunt ncurajate s elaboreze programe de instruire continu dedicate acestora. n cazul bncilor de stat, autoritatea statului nu trebuie s se implice n conducerea operativ a afacerilor bncii independena consiliului de administraie trebuie respectat, iar consiliul trebuie s-i ndeplineasc responsabilitile liber de presiunile politice care ar putea genera conflicte de interese. Aceasta nu nseamn ns c

Pentru a fi perceput drept suficient de independent i obiectiv, comitetul de audit trebuie s fie format dintr-o majoritate a membrilor independeni ai consiliului de administraie i care posed o nelegere deplin a rolului comitetului n contextul managementului riscurilor i al guvernanei. Cel mai adesea, comitetul de audit este format din membrii ne-executivi ai consiliului de administraie. Atunci cnd exist un obicei ca membrii executivi s participe la edinele comitetului de audit,

30

pentru a promova discuii deschise, este considerat benefic ca membrii ne-executivi s se ntlneasc separat. De asemenea, decizia pentru numirea sau demiterea auditorilor interni sau externi trebuie s aparin n exclusivitate membrilor ne-executivi ai comitetului de audit. Dei este preferabil ca membrii comitetului de audit s posede cunotinele i experiena relevante raportate la complexitatea afacerilor bncii i a responsabilitilor ndeplinite, este esenial ca fundamentul profesional s exceleze n sfera raportrii financiare, contabilitii sau auditului. Printre comitetele specializate la nivelul consiliului de administraie se regsesc:
z z

soluionarea problemelor referitoare la corupie, interese personale i orice alte aciuni ilegale, lipsite de etic sau comportamente neadecvate n activitatea intern sau extern a bncii. n acest sens, consiliul de administraie trebuie s se asigure c managementul superior implementeaz politici i proceduri prin care sunt interzise sau limitate activitile, relaiile sau situaiile care ar diminua calitatea guvernanei corporative, cum ar fi:
z z

aciunilor managementului i concordana acestora cu politicile vizate de consiliu. Managementul superior trebuie s aib n vedere delegarea responsabilitilor i instituirea unei structuri care s permit responsabilizarea i exercitarea supravegherii asupra persoanelor delegate. O atenie deosebit trebuie acordat n acest context externalizrii serviciilor, n particular, externalizrii funciei de audit intern. Chiar dac funciile operaionale ale auditului intern sunt externalizate (intra sau extra grup), responsabilitile consiliului de administraie i al managementului superior vizavi de nelegerea i administrarea riscurilor bncii nu sunt transferate/eliminate. Principiul 4. Consiliul de administraie trebuie s se asigure c managementul superior exercit o supraveghere corespunztoare cu politicile consiliului. Dincolo de responsabilitile de rutin ale managementului superior, este de dorit, n contextul unei guvernane corporative solide, evitarea unor situaii precum:
z

conflictele de interese acordarea de finanare personalului bncii sau acionarilor astfel de finanri trebuie s fie examinate de auditorii interni, externi i supraveghetorii bancari; tratamente prefereniale fa de prile afiliate.

comitetul de audit comitetul de management al riscurilor comitetul de remunerare/compensare comitetul de investire/guvernan corporativ/resurse umane.
z

Principiul 2. Consiliul de administraie trebuie s aprobe i s supervizeze obiectivele strategice ale bncii i s se asigure c valorile sale corporative sunt diseminate n cadrul organizaiei. O cultur corporativ care permite i motiveaz un comportament profesional ireproabil este la fel, dac nu chiar mai important, dect orice set de valori i standarde profesionale scrise. n acest sens, consiliul de administraie trebuie s-i asume rolul de lider n stabilirea i aprobarea standardelor profesionale i a valorilor corporative pentru el nsui, pentru managementul superior, respectiv pentru ceilali angajai ai bncii. Consecvena n aderarea la standardele profesionale este n interesul bncii de a-i lrgi credibilitatea att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Este extrem de important ca standardele s vizeze
12/2006

Printre valorile corporative critice trebuie s se regseasc discutarea liber i deschis a problemelor. n acest sens, angajaii trebuie ncurajai i s li se asigure posibilitile de comunicare i protecia necesare atunci cnd aduc n prim plan probleme legate de practici lipsite de etic, ilegale sau comportamente neadecvate. Deoarece astfel de practici pot avea un impact negativ asupra reputaiei bncii, ar fi de dorit ca banca s posede politici i proceduri adecvate, n concordan cu legislaia n vigoare, care s permit angajailor s comunice, de bun credin, direct sau indirect astfel de probleme. Principiul 3. Consiliul de administraie trebuie s stabileasc domenii clare de responsabilitate n cadrul bncii. Lipsa unor responsabiliti clare sau existena unei atmosfere confuze n ceea ce privete asumarea i descrcarea de responsabilitate pot genera reacii adverse: diluarea responsabilitilor. Consiliul de administraie poart responsabilitatea pentru supravegherea

implicarea n procesul decizional cotidian; asumarea responsabilitilor de conducere a unui domeniu de activitate fr a deine cunotinele i experiena necesare; exceptarea de la procedurile de control a angajailor star.

Principiul 5. Consiliul de administraie i managementul superior trebuie s utilizeze n mod efectiv rezultatele activitii auditorilor interni, a auditorilor externi i a controlorilor interni. Consiliul de administraie trebuie s contientizeze c auditorii independeni - i competeni, precum i funcia de control intern sunt elemente vitale procesului de guvernan corporativ. Eficacitatea funciei de audit intern poate fi extins prin:
31

recunoaterea importanei auditului intern i a controlului intern i diseminarea acestei atitudini n cadrul bncii; utilizarea n timp optim i efectiv a rezultatelor misiunilor de audit intern, solicitnd corectarea imediat a deficienelor; promovarea independenei auditorilor interni prin crearea comitetului de audit intern; angajarea auditorilor externi pentru evaluarea controalelor interne cheie; s susin colaborarea i comunicarea auditorilor interni cu auditorii externi/supraveghetorii bancari cel puin o dat pe an.

O practic solid de guvernan corporativ o constituie raportarea auditului intern ctre consiliul de administraie (comitetul de audit). Principiul 6. Consiliul de administraie trebuie s se asigure c politicile de remunerare sunt n concordan cu cultura organizaional a bncii, cu obiectivele i cu strategia sa pe termen lung i cu mediul de control. Eecul n instituirea acestui principiu poate conduce la adoptarea unor decizii care s acioneze n contra intereselor bncii. Este preferabil ca politicile de remunerare s fie stabilite de consiliul de administraie printr-un comitet distinct format din membrii independeni (cel puin n majoritate). De asemenea, trebuie avut n vedere stabilirea unor politici de remunerare n concordan cu responsabilitile i performanele pe termen lung, pentru a evita acordarea unor stimulente pentru asumarea unor riscuri excesive ce genereaz performane excelente pe termen scurt. Principiul 7. Banca trebuie guvernat ntr-o manier transparent. Transparena este considerat cheia guvernanei corporative.

Basel Committee6 a subliniat faptul c este foarte dificil pentru acionari i ali deintori de interese sau public s monitorizeze efectiv i s responsabilizeze consiliul de administraie i managementul superior n lipsa unei transparene depline. Drept urmare, o diseminare i raportare adecvat cu privire la problemele legate de guvernana corporativ pot sprijini actorii de pe pia i acionarii n monitorizarea soliditii i sntii bncii. Diseminarea i raportarea public pot mbrca mai multe forme: website-ul bncii; raportri anuale, trimestriale, semestriale etc. Printre elementele de interes special vizavi de guvernana corporativ, urmtoarele informaii trebuie considerate pentru diseminare i raportare public:
z

Principiul 8. Consiliul de administraie i managementul superior trebuie s neleag structura operaional a bncii, inclusiv n situaii n care aceasta opereaz sub jurisdicii sau structuri care limiteaz transparena. Situaiile de limitare a transparenei menionate n cadrul principiului enunat pot atrage riscuri financiare, legale sau care amenin reputaia bncii. n astfel de circumstane, att consiliul de administraie, ct i managementul superior trebuie s se asigure c dein o documentare corect i actualizat cu privire la legislaia i regulile relevante, la setul de limite impuse pentru asigurarea transparenei i s instituie politici care s adreseze riscurile indicate. n plus trebuie asigurat transparena ctre auditori i supraveghetorii bancari. n astfel de circumstane, comitetul de audit de la nivelul bncii-mam trebuie s supravegheze, anual, prin misiuni de audit intern, controlul intern la nivelul filialelor care opereaz n astfel de jurisdicii i s raporteze consiliului de administraie deficienele semnificative identificate.

structura bncii (actul de constituire, componena consiliului de administraie, procesul de selecie al membrilor, criterii privitoare la independen, relaii cu pri afiliate, carte i responsabiliti etc.); structura proprietii (forma de proprietate majoritar, drepturile de vot asociate, acionarii privilegiai/fondatori, agenda i graficul edinelor AGA etc.); structura organizatoric (organigram, linii de subordonare, sucursale i comitete); informaii privind politicile de remunerare a personalului superior al bncii; codul de conduit etic profesional la nivelul bncii; pentru bncile de stat: obiectivele acionarului-stat, rolul acestuia n guvernana corporativ, maniera de implementare a politicii sale; politicile bncii vizavi de soluionarea conflictelor de interese; situaiile financiare complete ale bncii.

Rolul supraveghetorilor bancari vizavi de guvernana corporativ


Supraveghetorilor bancari le revine o sarcin important: de a promova o guvernan corporativ solid prin revizuirea i evaluarea procesului de implementare, la nivelul fiecrei instituii bancare, a principiilor enunate mai sus. n consecin, rolul supraveghetorilor bancari vizavi de guvernana corporativ include, fr a se limita, urmtoarele aciuni:
z

trebuie s asigure ndrumri i norme de implementare a principiilor de guvernan corporativ; trebuie s considere guvernana corporativ ca un mecanism de protecie a deponenilor;

6 Basel Committee on Banking Supervision Enhancing bank transparence, Septembrie 1998.

32

trebuie s evalueze adoptarea i implementarea efectiv la nivelul bncilor a principiilor i practicilor de guvernan corporativ; trebuie s evalueze calitatea funciilor de audit i control intern din cadrul bncii: exercitarea responsabilitilor de supervizare de ctre consiliul de administraie i managementul superior prin mecanisme precum: audit intern audit extern administrarea riscurilor funciile de conformitate control intern.

Surse bibliografice relevante


1. Banca Naional a Romniei - Normele 17 BNR/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor de credit 2. Basel Committee on Banking Supervision, BIS - Enhancing corporate governance for banking organizations, September 1999 3. Basel Committee on Banking Supervision, BIS - Enhancing corporate governance for banking organizations, February 2006 4. Basel Committee on Banking Supervision, BIS - Framework for internal control systems in banking organizations, September 1998 5. Basel Committee on Banking Supervision, BIS - Internal audit in banks and the supervisors relationship with auditors, August 2001 6. Dumitrescu, Ion-Bogdan - Internal audit in banking organisations, Commercial Banking, Narodna Banka Slovenska, BIATEC, Vol. XII, 7/2004 7. Griffiths, David - Risk-based internal auditing, www.internalaudit.biz 8. IIA (The Institute of Internal Auditors) - Norme internaionale de audit intern 9. Renard, Jacques - Teoria i practica auditului intern, ediia a 4-a, MFP, 1992

trebuie s evalueze implicaiile la nivelul grupului de bnci; trebuie s informeze conducerea bncii asupra problemelor identificate pe parcursul procesului de evaluare.

Relation internal auditing - corporate governance


Toward the end of the last century and at the beginning of the current millennium, international financial markets have encountered the implications of companies` failures. This situation has triggered an active approach by national and international organizations dealing with protection of public interest. It appears that, among others, poor corporate governance is a key-factor that led to those failures. Corporate governance best practices, rooting in AngloSaxon business environment, were consequently revised and strengthened. The banking sector - as a key component of sound functioning of a market economy - is one of the most important area of concern as far as the observance of corporate governance principles is considered. The article examines the fundamentals of banking corporate governance in relation with banks internal auditing function.

Le rapport audit interne gouvernance corporative


Vers la fin du millnaire pass, voire au seuil de l'actuel, sur les marchs financiers internationaux on avait ressenti l'effet des checs subis par certaines compagnies, checs qui engendraient une prise de position, l'identification de solutions diverses, la prise de certaines mesures de la part des organismes nationaux et internationaux, voues la protection de l'intrt public. Dans une large mesure, parmi les conclusions ressorties des analyses ultrieures, il semble qu'une faible gouvernence corporative avait reprsent la cause cl des checs en question. Les pratiques de la gouvernance corporative, ayant des racines dans le milieu anglosaxone, ont t par consquant, remises sur le tapis, rformules, renforces. Le segment bancaire, comme composante fondamentale d'un fonctionnement sain de l'conomie de march - reprsente l'un des secteurs de premier ordre rangs "dans le viseur"de la conformit avec les principes de la gouvernence corporative. L'article fait l'examen des fondements de la gouvernance corporative du secteur bancaire dans son rapport avec l'audit bancaire interne.
33

Concluzii
n contextul celor prezentate mai sus, se desprind cteva reflecii. O funcie solid de audit intern, care s-i contientizeze misiunea i rolul n cadrul bncii, reprezint un pilon al guvernanei corporative. Totui, contribuia auditului intern la construirea i consolidarea guvernanei corporative n mediul bancar poate fi puternic depreciat i de atitudinea i filosofia managementului bancar. La rndul lor, palierele de conducere bancar trebuie s neleag i s sprijine rolul auditului intern n cadrul organizaiei lor pentru a atribui eficacitate acestei funcii. Numai depind abordarea de tipul salvarea aparenelor n ceea ce privete susinerea acordat funcionrii auditului intern i, nu n ultimul rnd, comitetului de audit, cultura organizaional i soliditatea bncii n faa pericolelor pot avea de ctigat.
12/2006

Sistemul de control intern obiectiv n planul de audit

Dr. Alexandru RUSOVICI

Dr. Gheorghe RUSU

Informaia a devenit una din principalele materii prime ale existenei; ea cere ns s fie folosit ct mai repede, pentru a nu-i eroda semnificaia
Guy Basson,
preedinte de onoare al grupului Inteligence economique (IHESI) Ne-am amintit cuvintele lui Guy Basson la recentul Congres al auditorilor din Romnia (Bucureti, 26-27 Octombrie 2006), unde au fost dezbtute numeroase probleme n care informaia financiar s-a afirmat din plin ca materie prim a existenei. La acest Congres, informaia i contabilitatea informaiilor financiare, auditul raportrilor financiare, mpreun cu etica profesional proferat de IFAC i asimilat de noi au inut capul de afi. Au fost dezbtute probleme de extrem semnificaie prin prisma legislaiei Sarbanes-Oxley americane, a legislaiei proteciei financiare europene i a aquis-lui de profil al Uniunii Europene, preluat n normele noastre legislative. n acest cadru, un loc important l-a ocupat tematica auditului controlului intern n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern i IAPS -1004 Considerente privind CIS. Necesitatea i posibilitatea auditrii acestei funcii manageriale deriv din obiectivele ge34

nerale ale proteciei activelor, pe care am nvat-o nc din anii copilriei, cnd am auzit cunoscutul dicton Ochiul stpnului ngra turma. Un dicton pstrat, de-a lungul timpului, n memoria multor generaii, pentru c a sintetizat un dram din nelepciunea poporului nostru, pe care l-am neles i dezvoltat mai trziu, aplicat la numeroasele semnificaii ale controlului intern i criteriilor de risc pe care le prezint.

De ce este necesar auditul controlului intern?


Din trei motive, mari, ct roata carului! 1. importana misiunii de control, 2. riscurile care l caracterizeaz i 3. cerinele decizionale. S le examinm pe rnd:

Importana misiunii
Controlul intern reprezint astzi unul din cele mai importante atribute ale managementului

performanei, funcia de control in general prezentndu-se ca un summum de tehnici i proceduri, cu ajutorul crora se poate asigura construcia i meninerea performanei. La rndul su, performana a fost definit, pe nelesul tuturor, ca fiind obiectiv fundamental al managementului, rezultant a monitorizrii costurilor n special i a activitii productive a entitii n ansamblul ei, considerate n adevratul sens al acestor cuvinte. Dar multiplicarea continu a indicatorilor competiiei economice subliniaz cauze care genereaz invalidarea modelului. n cadrul unui mediu n continu schimbare i modernizare, de introducere a noilor tehnologii, organele de decizie ale entitilor economice sesizeaz permanent necesitatea actualizrii obiectivelor strategice. Iar de aici, a modului de gestionare a proceselor n interiorul entitii i n exterior cu partenerii, astfel nct s poat fi difuzate, fr ntrerupere, informaii financiare utile pe drumul crerii valorii. Se recunoate astfel c aici, pe aceste trasee, se afl spaiile de debut ale procesrii valorii, aici se afl debutul performanei, aici politicile manageriale se materializeaz i prefigureaz noi strategii. n aceste zone se situeaz spaiile critice gajate funciei de control. n aceste zone prezena auditului controlului intern i abandoneaz exteritorialitatea i ptrunde n factorii generatori ai performanei.

elor, obligaiilor etc. i la stabilirea valorii juste a acestora. Controlul intern este n mod direct i indirect raportor al bugetului previzional; el centralizeaz informaia financiar, ncasrile i plile prevzute n buget, cheltuielile administrative, cheltuielile de promovare, distribuie, publicitate. Tot prin controlul intern ajungem s constatm cum se folosesc cheile de repartizare a costurilor. Aici, riscul se ntlnete frecvent, din cauza lipsei informaiei, un risc deosebit de ridicat n cazul n care cheltuielile directe au fost repartizate fr discernmntul cerut de cheia, sau de cheile, de repartizare ce se utilizeaz. Controlul intern permite definirea venitului net al investiiei sau, altfel spus, retur al investiiei. Calculul acestui indicator este laborios, solicit un numr mare de ipoteze, precum economia de for de munc sau calculul efectelor progreselor tehnologice, greu de evaluat. Alegerea unei variante puin realiste a informaiilor financiare folosite poate conduce la invalidarea analizei rentabilitii. De exemplu, prezentarea unor raportri financiare pariale sau intermediare cu nivel sczut de credibilitate, slab protecie a activelor fa de irosire, furt sau fraud, folosirea unor resurse importante cu nivel sczut de eficacitate - toate, activiti aflate n perimetrul controlului intern - fac ca asupra entitii s se atearn un voal de incertitudini, un climat caracteristic nivelului ridicat de riscuri. Este important de reinut c aici nu ne-am referit la riscurile manageriale derivate din folosirea tehnologiilor nvechite, absena monitorizrii calitii, rigiditatea fa de cerinele rennoirii culturii profesionale.

Riscurile funciei de control


La ntrebarea: funcia de control este ea nsi entitate de risc? s-a rspuns :Punct de convergen a tuturor valorilor ntreprinderii, chiar dac acestea sunt esenial financiare i mai puin tangibile, funcia de control n entitile cu perimetru variabil, supuse exigenelor rentabilitii i dotat cu sisteme informatice de performan, a devenit entitate de risc (Coloque des experts comptables a lUniversite de Toulouse, 7 decembre 2000). O clasificare reuit a riscurilor, n care erau desemnate cele mai importante, dotate cu atributul de caracterizare a funciei de control, a definit aceast funcie n felul urmtor:
z

Cerinele proceselor decizionale


Procesele decizionale, cu precdere cele referitoare la sectorul operaional, solicit decidenilor s stabileasc valoarea adugat a funciilor pe care le ndeplinesc. Valorificarea n acest segment a raportului Calitate / Costuri, mai precis, a raportului dintre calitatea deciziilor manageriale, exprimat prin efectele practice ale acestora i satisfacia clienilor, exprimat prin ritmul i valoarea vnzrilor, ar putea deschide fanta unui chestionar de audit de genul urmtor:
z

Controlul intern este garant, vizavi de management i de ceilali utilizatori ai situaiilor financiare pentru calitatea, exactitatea i sinceritatea informaiilor prezentate n aceste documente de gestiune. Controlul intern particip direct, iar dup caz i indirect la evaluarea activelor - de natura imobilizrilor, stocurilor, crean-

managementul poate calcula valoarea adugat de funcia pe care o exercit pornind de la exigenele utilizatorilor?
35

12/2006

poate fi definit conceptul de calitate aplicat activitii de control intern? pot fi concepute elemente care s permit evaluarea calitii deciziilor ? ar fi oportun o anchet de tip benchmarking pentru a crea o baz de date referitoare la calitatea prestaiilor i costurile funciilor de control ?

La dimensiuni mai largi, noua Directiv a 8-a a Uniunii Europene stipuleaz pentru Comitetul de audit al fiecrei entiti de interes public, alctuit din membri neexecutivi ai consiliului de administraie i/sau din membri numii de adunarea general a acionarilor, urmtoarelor atribuii (art. 41/2) : a. monitorizeaz procesul de raportare financiar; b. monitorizeaz eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern, dup caz, i de management al riscurilor... Corespunztor acestor atribute, reticena ce se manifest n structurile operaionale i, parial, i n cele decizionale fa de exercitarea misiunii de control al controlului rmne fr obiect. Totodat, conceptul potrivit cruia nici o persoan, nici o structur nu se poate sustrage de la obligaia de a fi controlat se generalizeaz. Complexitatea funciei de control Funcia de control i, mai ales cea de control al controlului are caracter complex. Este o complexitate care se regsete att n marea diversitate a coninutului sau/i n dimensiunea domeniului su de activitate. Ca i la paragrafele precedente le vom examina, pe rnd, pe fiecare:
z

Pertinena serviciilor pe care le poate aduce un control intern eficient i eficace ar putea justifica o asfel de analiz, ndeosebi pentru satisfaciile auditului intern.

Funcia de control intern este auditabil?


nainte de a gsi rspuns la aceast ntrebare ar trebui s rspundem altei ntrebri: exist specificitti care ridic dificulti auditului controlului intern ? Un examen sumar ne arat existena a dou tipuri de probleme, respectiv:
z z

reticenele actorilor; complexitatea funciei de control i dificultatea identificrii domeniului semnificativ pentru audit.

S le examinm mai atent: Reticenele actorilor Funcia de control prezint, n general, o mare semnificaie pentru activitatea entitii i principalul interesat n auditul acestei funcii ar trebui s fie, n primul rnd, directorul general, dup care s-ar enumera membrii consiliului de administraie al entitii. Personaliti de nalt mivel, cu pregtire superioar i experien ndelungat. n ierarhia repartizrii funciilor manageriale, controlul este oaia neagr - toat lumea o dorete, dar nimeni nu o iubete. Sau invers! Parc pentru a confirma acest deziderat referitor la calitatea funciei de control, Legea contabilitii nr. 82 / 1991 (republicat) art. 10 prevede urmtoarele: Situaiile financiare vor fi nsoite de o declaraie scris prin care administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii respective i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare i confirm c ... politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile ... situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat...
36

Diversitatea la care ne referim are n vedere coninutul variabil i multitudinea factorilor care fertilizeaz acest coninut.

Cteva exemple: ntre factorii de mediu, ameninrile venite din partea concurenilor actuali sau poteniali; idem a furnizorilor, clienilor i dezvoltrilor tehnologice; dup profilul activitii: industrial, comercial, servicii; dup dimensiunea i obiectul de activitate: societate comercial, societate de servicii financiare, societate de administrare a investiiilor; stilul managerial: participativ sau autoritar, deschis sau mai puin deschis spre schimbare, nnoire; dup locul pe care l ocup funcia de control n structura entitii: dependena de management i VIP manager (european), funcie subordonat unui serviciu financiar (american), sau, mai nou, funcie de control n sistemul informaional al entitii sau grupului. Aceste numeroase variabile pot conduce la studii mai aprofundate, care s rspund, de exemplu, la ntrebri de tipul: Cum ai concepe o gril de audit care s fie utilizabil la unul sau la mai multe modele din cele menionate mai sus ?
z

Cu privire la dimensiunea domeniului de audit, toat lumea este de acord n prezent c investigaiile auditorului nu se

limiteaz numai la a citi, la a interpreta, la a verifica (prin sondaj) situaiile financiare sau, ceva mai cuprinztor, numai sectorul financiar, sectorul de contabilitate i funcia de control intern ale entitii. Orice auditor care se respect nu se oprete la funcia contabil i la funcia financiar; el caut, el cerceteaz mai mult (dac i cnd este posibil), dar nu pentru alii, ci pentru sine nsi, pentru plcerea de a ti, de a cunoate, iar, dac este cazul, i de a fi util. n prezent, auditul cerceteaz toate funciile entitii. Procedurile i tehnicile de audit au evoluat n mod paralel. Dac demersul de baz al auditorului este auditul de conformitate, din ce n ce mai mult i se solicit auditul de eficacitate, n care el reunete auditul eficienei i auditul eficacitii activitii entitii. Auditul activitilor manageriale i auditul strategiei entitii, ca subactiviti i ale auditului intern, au devenit obiect de controverse i experien.

astfel s se poat verifica coerena global. Ce ateapt auditul, ce ateapt entitatea din partea funciei de control? Sunt teme de care ne vom ocupa ntr-un numr viitor al revistei.
z

Coninutul i calitatea funciei de control pot fi evaluate prin serii stabile de factori obiectivi i parial subiectivi, precum: 1. capacitatea de inovare; inovarea permite diferenierea de firmele concurente prin costuri i minimizarea costurilor prin integrarea de faze care preced procesele de industrializare. 2. pilotajul relaiilor parteneriale, care se traduce n interior prin coordonarea orizontal a aciunilor n cadrul proceselor. Urmrirea unui cost minimal este lipsit de sens. Numai costul ansamblului proceselor este pertinent. 3. pertinena diagnosticului i dobndirea calitii de aciune rapid. Totodat, sunt oportune cunoaterea i monitorizarea riscurilor n amonte de procesele decizionale, prin analiza factorilor de risc.

Auditul managementului
Pe scurt const n verificarea cu tehnici proprii a coerenei deciziilor adoptate de administratori cu strategiile entitii, continuitatea formalizrii strategiei n msuri curente i pe termen scurt, de aplicare a acestora. Auditul strategiei este conceput ca fiind o confruntare a ansamblului politicilor i strategiilor entitii cu mediul n care sunt aplicate, pentru ca

Motivaiile ar putea fi continuate n cadrul unui studiu aprofundat al funciei de control. Nu neam propus acum acest lucru. Am cutat s justificm numai necesitatea i oportunitatea auditului controlului intern, n cadrul funciei manageriale de control, prezena acestui obiectiv n planul de audit.

Internal control system task in the audit planning


Internal control represents today one of the most important attributes of the performance, management, the control function presenting generally speaking a summum of techniques and procedures helping to ensure performance building and maintenance. At its turn, the performance has been defined as the fundamental objective of the management, result of monitoring the costs especially and the productive function of the entity as a whole. But the continuous multiplication of the economic competition indicators point out causes, which generates model invalidation. In an environment in continuous changing and modernization, which introduces new technologies, management bodies of the economic entities permanently see the need for updating the strategic objectives. And starting from here, how processes within the entity and outside it with its partners are managed in such a manner to continuously provide financial information useful to create the value.
12/2006

Le systme de contrle interne - objectif du plan d'audit


Le contrle interne reprsente l'heure qu'il est, l'un des plus importants attributs du management de la performance, gnralement, la fonction de contrle signifie un summum de techniques et de procdures qui aident l'obtention et au maintien de la performance. A son tour, la performance a t dfinie de manire facilement comprhensible, en tant qu'objectif fondamental du management, rsultant du monitorage des cots tout particulirement, et de l'activit productive de l'entit dans son ensemble, envisages dans le vrai sens de ces mots. Pourtant, la multiplication continue des indicateurs de la comptition conomique fait remarquer des causes qui induisent la non validit du modle. Dans un milieu qui poursuit continuellement son changement et sa modernisation et qui fait introduire les nouvelles technologies, les organes dcisionnels des entits conomiques se rendent compte en permanence, de la ncessit d'une mise jour des objectifs stratgiques. Partant, du mode de gestion des processus l'intrieur de l'entit et l'extrieur, avec les partenaires, de sorte qu'on puisse transmettre d'affile, des informations financires dans la voie de la cration de la valeur.
37

RUBRICA STAGIARULUI

O nou provocare pentru auditori:

Lect.univ.dr. Daniel BOTEZ

Standardul Internaional de Educaie 8

Unul dintre organismele permanente ale IFAC, cu un rol deosebit n ceea ce privete realizarea obiectivelor profesiei contabile, este Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie pentru Profesionitii Contabili (International Accounting Education Standards Board - IAESB). Acest Consiliu elaboreaz i public n scopul satisfacerii interesului public, standarde, ghiduri i alte documente referitoare la educaia profesional necesar nainte de obinerea calificrii profesionale, precum i pentru formarea i pregtirea profesional continu a auditorilor financiari. De asemenea, Consiliul joac un rol de catalizator, asigurnd formarea profesional a tuturor profesionitilor la cel mai nalt nivel calitativ i acordnd consiliere organismelor profesionale membre n dezvoltarea programelor proprii de pregtire profesional, n scopul realizrii obiectivelor generale ale profesiei contabile.
Pentru realizarea scopului su, IAESB a elaborat i publicat opt standarde internaionale de educaie (IES) care s serveasc drept referin organismelor profesionale membre atunci cnd stabilesc cerinele de pregtire profesional ale membrilor lor. Primele apte standarde (IES 1-7) se adreseaz, n egal msur, tuturor profesionitilor contabili membri ai unui organism profesional membru IFAC i se refer la urmtoarele aspecte: stabilirea unui cadru conceptual al standardelor internaionale pentru educaie; cerinele de acces ntr-un program de nvmnt profesional (IES 1); coninutul programelor de nvmnt profesional contabil (IES 2); abilitile profesionale (IES 3); valorile privind etica i comportamentul profesional (IES 4); cerinele de experien practic (IES 5); evaluarea capacitilor i competenelor profesionale ( IES 6 ); pregtirea profesional continu : un program de nvmnt permanent i dezvoltare continu a competenei profesionale (IES 7).
38

De ce un standard specific pentru auditori?


Standardul Internaional de Educaie 8 Cerinele de competen pentru profesionitii de audit este primul standard care propune norme specifice unei categorii profesionale distincte, aceea a auditorilor financiari. De fapt, este vorba de cerine specifice de competen pentru profesionitii contabili care execut misiuni de audit financiar. De asemenea, standardul se adreseaz att profesionitilor contabili care i asum responsabilitatea final pentru misiunile de audit, ct i celor care sunt implicai n aceste misiuni, deoarece raionamentele profesionale ale acestora contribuie la opinia formulat la finalul misiunii. Este recunoscut faptul c misiunea de audit solicit unui profesionist contabil cunotine profesionale i capaciti individuale care presupun cel mai nalt nivel de competen profesional. Pe de alt parte, scopul acestui standard are n vedere i faptul c misiunile de audit al situai-

ilor financiare genereaz, n general, gradul necesar de ncredere cu privire la informaiile cuprinse n acestea, din partea publicului i a oricror alte persoane interesate. Un element semnificativ propus de acest standard se refer la introducerea termenului de profesionist n audit (audit profesional). Acest termen desemneaz profesionistul contabil care i asum responsabilitatea sau care are delegat responsabilitatea de a emite raionamente profesionale semnificative n misiunile de audit al situaiilor financiare. Altfel spus, sunt profesionitii ale cror raionamente profesionale conduc la formularea opiniei de audit. Standardul mai introduce un termen specific misiunilor de audit financiar, acela de partener al angajamentului de audit (engagement partner). Partenerul angajamentului de audit este partenerul sau alt persoan din cadrul cabinetului de audit care este responsabil pentru angajament i pentru realizarea acestuia, precum i pentru raportul de audit care este emis din partea cabinetului i care respect cerinele oficiale corespunztoare stabilite de lege, organismul profesional sau organismul de reglementare. n acest sens, partenerul angajamentului de audit i asum responsabilitatea pentru misiunea de audit n ansamblul su. Nu intr sub incidena acestei definiii experii care exercit misiuni specifice n cadrul angajamentului de audit, cum sunt experii n fiscalitate, n tehnologia informaiei, evaluatorii i alii asemenea. Profesionistul de audit este un profesionist contabil care efectueaz o misiune de audit a situaiilor financiare i este membru al unui organism membru IFAC. De asemenea, definirea profesionistului de audit presupune c acesta trebuie s ndeplineasc cerinele prevzute de IES 1-6, adic s aib calificarea profesional necesar, competena, aptitudinile i experiena cerute unui profesionist contabil, s cunoasc i s adere la valorile profesionale, la condiiile de etic i de comportament. n acelai timp, profesionistul de audit trebuie s satisfac cerinele de pregtire profesional continu stabilite de IES 7.

nitii de audit, nainte ca profesionitii contabili s i asume rolul de profesioniti de audit. Cerinele suplimentare cerute unui profesionist de audit se refer, n primul rnd, la cunotinele profesionale specifice misiunilor de audit, pe care profesionitii contabili trebuie s le menin i s le dezvolte. n acest sens, programele de nvmnt profesional i pregtire continu pentru profesionitii de audit trebuie s conin tematici referitoare la studiul auditului situaiilor financiare la un nivel avansat, contabilitate financiar i raportare financiar la un nivel avansat i cunotine de tehnologia informaiei. Termenul nivel avansat presupune un nivel de cunoatere mai analitic i mai diversificat dect cerinele specifice profesionitilor contabili prevzute de IES 2. Cunotinele privind auditul situaiilor financiare la un nivel avansat presupun, n primul rnd, cunoaterea celor mai bune practici n auditul situaiilor financiare, inclusiv problemele curente semnificative i evoluiile n domeniu. n al doilea rnd, profesionistul de audit trebuie s stpneasc Standardele Internaionale de Audit (ISAs) i Declaraiile Internaionale privind Practica de Audit (IAPSs). n al treilea rnd, se consider c orice alte standarde aplicabile sau norme legale trebuie prezentate i cunoscute de ctre profesioniti. Pe lng acestea, profesionitii trebuie s cunoasc prevederile Standardelor Internaionale privind Controlul Calitii (ISQCs), ale Standardelor Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISREs), ale Standardelor Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAEs), ale Standardelor Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRSs) sau ale standardelor locale acolo unde exist. Cerinele de pregtire privind un nivel avansat de cunoatere n domeniul contabilitii financiare i raportrii financiare presupun, n primul rnd, stpnirea procedurilor i practicilor privind acest domeniu, inclusiv evoluiile i problemele curente semnificative. n al doilea rnd, cunoaterea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) este imperativ. Bineneles, aceste cunotine trebuie completate cu prevederile standardelor i normelor legale locale. Profesionitii de audit care activeaz n zona sectorului public trebuie s cunoasc prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), precum i ghidurile elaborate privind aplicarea acestora, completate cu prevederile locale n materie.
39

Cerinele specifice de pregtire


Cerinele generale privind competena profesionitilor de audit se refer la deinerea calificrii de profesionist contabil, la deinerea unui nivel de studii superioare i la satisfacerea tuturor celorlalte cerine prevzute pentru profesio12/2006

Cunotinele privind tehnologia informaiei impun cunoaterea sistemelor IT pentru contabilitate financiar i raportare financiar, inclusiv evoluiile i problemele curente, cadrul conceptual privind evaluarea i prevenirea riscurilor n aceste sisteme. Un aspect foarte important n formarea i pregtirea continu a profesionitilor de audit l constituie crearea abilitilor profesionale privind identificarea i soluionarea problemelor, aplicarea celor mai adecvate tehnici de cercetare, lucrul n echip, colectarea i evaluarea elementelor probante, prezentarea, discutarea i aprarea propriilor puncte de vedere, n mod efectiv, prin comunicare formal, informal, scris sau vorbit. Pe lng acestea, este vizat i dezvoltarea la un nivel avansat a abilitilor privind aplicarea standardelor de audit relevante, evaluarea modului de aplicare a standardelor contabile relevante, demonstrarea capacitii de informare, abstractizare i analizare critic, demonstrarea scepticismului profesional, aplicarea raionamentelor profesionale, stpnirea i rezolvarea conflictelor. De asemenea, profesionitii de audit trebuie s fie n msur s respecte cerinele referitoare la
40

cunoaterea valorilor profesionale, a normelor de etic i de comportament privitoare la angajamentele de audit, nainte de asumarea acestei responsabiliti. Aceste cerine sunt prevzute de IES 4 i sunt cele cerute pentru profesionitii contabili n general. IES 5 stabilete cerinele privind experiena practic a profesionitilor contabili n general. n completarea acestor cerine, IES 8 stabilete cerine suplimentare pentru profesionitii de audit. Astfel, acetia trebuie s fi efectuat o perioad de experien practic relevant nainte de a-i asuma responsabilitatea de profesionist de audit. Aceast perioad trebuie s fie suficient de lung i de intens nct s demonstreze acumularea cunotinelor profesionale necesare, existena aptitudinilor profesionale, cunoaterea valorilor, a normelor de etic i de comportament. O parte semnificativ din aceast perioad trebuie parcurs n domeniul situaiilor financiare. Cerinele privind experiena practic n audit trebuie realizate prin practica ntr-un cabinet de audit, care probeaz suficient experien privind angajamentele de audit i sub ndrumarea unui partener de angajament de audit.

Competenele i capacitile profesionale trebuie evaluate nainte ca profesionitii contabili s-i asume responsabilitatea de profesionist de audit. Evaluarea trebuie s fie att de cuprinztoare nct s permit demonstrarea stpnirii cunotinelor profesionale, aptitudinilor profesionale, valorilor, eticii i normelor de comportament profesional, cerute pentru efectuarea cu competen a angajamentelor de audit. Este acceptat faptul c misiunile de audit sunt misiunile profesionale care reclam cel mai nalt nivel de competen i experien profesional. Mai mult dect att, scandalurile financiare care au bulversat lumea afacerilor n ultimii ani i care au avut la baz erori n procesul de raportare financiar, au implicat n mod semnificativ firmele de audit. Amploarea fenomenului poate fi relevat i de faptul c una dintre cele mai mari firme de audit din lume, cu o vechime de peste un secol, i-a lichidat afacerile ntr-un timp foarte scurt.

Este adevrat c n lumea afacerilor se manifest o diversitate de tipologii, fiecare dintre ele fiind unic n funcie de volum, de domeniul n care activeaz, de condiiile concrete, de abilitatea managementului, precum i de muli ali factori interni i externi. Aceasta face ca nici una dintre afaceri s nu semene cu cealalt. De asemenea, la nivel naional, sisteme economice i juridice diferite de la o ar la alta reclam mediului de afaceri respectarea unor norme juridice i rigori diferite. Considerm c msurile iniiate de ctre IFAC contribuie n mod semnificativ la obiectivul declarat cu puin timp n urm, acela de a rectiga ncrederea publicului n serviciile profesionitilor contabili. Bibliografie - www.ifac.org

A new challenge for auditors: International Educational Standard 8


Auditing is an integral part of the evolving system of accountability and responsibilities within organizations and society worldwide. Globalization of business has dramatically increased the need for consistent and high/quality financial reporting within countries and across border. Establishing internationally accepted benchmarks for the competence of audit professionals will help to promote internationally accepted standards in accounting and auditing. IES 8 prescribes competence requirements for audit professionals. IFAC member bodies need to establish policies and procedures that will allow members to meet the requirements of this IES before they take on the role of an audit professional. A specific IES for audit professionals is necessary because of the reliance the public and other third parties place on the audit of historical financial information. The aim of this IES is to ensure that professional accountants acquire and maintain the specific capabilities required to work as competent audit professionals.
12/2006

Un nouveau dfi pour les auditeurs: le standard international d'ducation 8


Le processus d'audit est partie intgrante du systme qui garantit la confiance et la responsabilit entre les organisations l'chelon mondial. La globalisation des affaires avait accru dramatiquement, le besoin de la mise en place d'un systme de rapport financier cohrent, de haute qualit, tant l'intrieur des pays q'entre ceux-ci. L'laboration de certains critres accpts l'chelon international en ce qui concerne la comptence des auditeurs financiers, porte appui au processus de promotion des standards de comptabilit et d'audit internationnellement accpts. IES 8 fixe les normes en matire de comptence pour les auditeurs financiers. Les organismes membres IFAC auront mettre en place des politiques et des procdures qui exigent aux membres de satisfaire aux demandes de cet standard avant de s'assumer la responsabilit d'une mission d'audit. On a besoin d'un standard d'ducation spcifique pour les auditeurs financiers, compte tenant du fait que la confiance du public et des autres parties s'y intressant, repose sur l'audit des rapports financiers. Ce standard a pour but de garantir que les professionnels en matire de comptabilit pourront acqurir et maintenir la comptence spcifique qu'un travail responsable d'audit financier rclame.
41

INSTRUMENTELE FINANCIARE, DE LA A LA Z !

Subtiliti practice ale mecanismului titlurilor de valoare

tative de mrfuri, precum i instrumentele financiare derivate (opiuni, contracte futures i contracte forward). Instituionalizarea circulaiei titlurilor reprezint una dintre cele mai importante contribuii ale dreptului comercial la progresul activitii comerciale moderne1. Vechimea acestei practici trebuie s fie msurabil n secole atta timp ct Luca Paciolo la 1494 i intitula cap. XIX al Tratatului su de contabilitate n partid dubl Cum trebuie s se treac plata pe care o ai a face prin bilet de credit i banc n registrele tale principale. Pentru desemnarea titlurilor ce ncorporeaz anumite valori patrimoniale este folosit noiunea generic de titluri de credit sau titluri de valoare (titluri de credit se folosete n dreptul neolatin, iar formula ,,titluri de valoare, aparine dreptului german - wertpapiere). Formularea ,,titluri de credit exprim n mod sinalagmatic i dreptul de crean ncorporat, de unde rezult c titlul de credit sau titlul de valoare este un contract sinalagmatic care d natere unor obligaii reciproce ntre pri, chiar de la data ncheierii lui. Fiind titluri ce ncorporeaz valori patrimoniale, acestea sunt emise n mod exclusiv de entiti patrimoniale (precum societile comerciale) care, fa de titlurile de valoare, au calitatea de ,,emiteni.

Conf.univ.dr. Elena DOBRE ncepnd cu acest numr, vom prezenta, n serial, instrumentele financiare care opereaz n economia de pia. De aceast dat o introducere n prezentarea mecanismului titlurilor de valoare.

itlurile de valoare se pot defini ca fiind nscrisuri/documente n form materializat sau dematerializat, care ncorporeaz valori patrimoniale ce consacr drepturi i obligaii deintorilor i, respectiv, emitenilor, rezultate din operaiuni comerciale sau financiare i care pot fi negociate pe pia.

form juridic modern a circulaiei bunurilor o constituie circulaia nscrisurilor (titlurilor) care ncorporeaz anumite valori patrimoniale.

Prin tranzacionarea titlurilor se tranzacioneaz de fapt valori patrimoniale (active materiale, financiare, valutare), iar titlurile cele mai cunoscute i mai utilizate care ncorporeaz valori patrimoniale sunt: aciunile i obligaiunile emise de societile comerciale, cambia, cecul, conosamentul sau alte titluri reprezen-

Titlurile de valoare emise de societile comerciale pot face obiectul tranzaciilor att pe piaa primar, ct i pe piaa secundar de capital. ntreprinderile apeleaz la serviciile pieei de capital pentru achiziionarea sau vnzarea de titluri de valoare. Pe piaa secundar de capital titlurile de valoare se mai numesc i valori mobiliare sau titluri financiare (,,securities n rile anglosaxone), sugernd o investiie ce garanteaz ctiguri financiare. Acestea fac obiectul tranzaciilor pe piaa de capital i sunt aferente activitilor de exploatare, investiii i finanare ale ntreprinderilor atunci cnd ncorporeaz sau substituie valori sau drepturi patrimoniale specifice. Tipul tranzaciilor depinde de tipul titlurilor de valoare tranzacionate, care se pot clasifica din perspectiv juridic, financiar i contabil.

1 D. Glecu Pyk, Cambia i biletul la ordin ,vol I Bucureti ,Tiparul Universitar ,1939, p.2- referin n Stanciu D. Crpenaru, Drept Comercial Romn ,,Ed. ALL BECK 1998, pag.463.

42

n concepia contabil francez, titlurile de valoare apar sub denumirea de titluri de portofoliu i se constituie din valori mobiliare definite dup cum urmeaz: titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, alte titluri imobilizate i valori mobiliare de plasament. Titlurile de valoare sunt valorile mobiliare emise de societi pe aciuni, care prezint urmtoarele trsturi generale: sunt titluri negociabile, constituind drepturi, uor transmisibile, dat fiind c cesiunea lor se poate realiza printr-un simplu virament dematerializat dintr-un cont n altul; sunt titluri interanjabile (fungibile), adic un titlu poate fi oricnd nlocuit cu un alt titlu din aceeai categorie, dac provine din aceeai emisiune, confer aceleai drepturi deintorilor i are o valoare identic; sunt titluri cotate la burs sau susceptibile a fi. n aceast categorie se cuprind: aciunile, obligaiunile, bonurile de subscriere autonome, prile de fondator, certificatele de investiii i titlurile participative. Constituie de asemenea valori mobiliare drepturile ataate acestor titluri, cum sunt drepturile de subscripie i drepturile de atribuire a voturilor sau a dividendelor, pentru c sunt ele nsele negociabile sau susceptibile a fi. n acelai timp nu constituie valori mobiliare: prile sociale, titlurile de creane negociabile, bonurile de

tezaur. Totui, n cazul organismelor de plasament colectiv de valori mobiliare (OPCVM), definiia valorilor mobiliare acoper nu numai aciunile i obligaiunile, ci i bonurile de tezaur i alte titluri de creane negociabile (certificate de depozit, bilete de trezorerie), aciunile cu privilegiu de dividend, aciunile SICAV (societi de investiii cu capital variabil). n Romnia, titlurile de valoare sunt ntlnite n teorie, n practic i n reglementri sub denumirea de valori mobiliare. Acestea sunt definite prin lege2 drept instrumente financiare negociabile transmisibile prin tradiiune sau prin nscriere n cont, care confer drepturi egale pe categorie, dnd deintorilor la o fraciune din capitalul social al emitentului sau un drept de crean general asupra patrimoniului emitentului, i sunt susceptibile de tranzacionare pe o pia reglementat. Valorile mobiliare astfel definite, includ: aciuni; titluri de stat, obligaiuni emise de administraia public central i local, i societi comerciale, precum i alte titluri cu scaden mai mare de un an; drepturi de preferin la subscrierea de aciuni i drepturi de conversie a unor creane n aciuni; instrumente financiare, cu excluderea instrumentelor de plat, care dau dreptul de a dobndi valori mobiliare echivalente celor menionate mai sus, prin subscriere sau schimb sau la o compensaie bneasc; orice alte instrumente financiare calificate de CNVM ca valori mobiliare.

2 OUG nr. 28/2002 privind valorile mobiliare, serviciile de investiii financiare i pieele reglementate (M. Of. nr. 238/ apr 2002) aprobat prin Legea nr.525/2002 (M. Of. 576/aug 2002). 3 Ghe. Anghelache, Regimul valorilor mobiliare, Editura Tribuna Economic, 2001, pag. 6.

12/2006

43

n concluzie, valorile mobiliare constituie o categorie particular de instrumente financiare i au o natur juridic complex. Printre acestea se gsesc n aceeai msur titlurile emise de organismele de plasament colectiv i instrumente financiare la termen3. Titlurile de valoare sunt instrumente financiare cu anumite caracteristici. Astfel, contractele ncheiate ntre emitenii i subscriitorii de valori mobiliare dau natere unor bunuri independente, reprezentate de titlurile negociabile, care se detaeaz de contracte. Mai mult, aceste valori mobiliare sunt bunuri mobile conform art. 474 Cod Civil, dar cu observaia c nu sunt bunuri consumabile n activitatea de exploatare a ntreprinderii, ci sunt instrumente ale activitii de finanare i de investiii a ntreprinderii. Legea societilor comerciale arat c valorile mobiliare sunt titluri indivizibile, dar fungibile, iar fungibilitatea d posibilitatea cotrii lor la bursa de valori. Datorit posibilitii de nlocuire unele cu altele (din aceeai categorie), valorile mobiliare aparinnd aceluiai titular (persoan fizic sau ntreprindere) se constituie ntr-o universalitate, de fapt un portofoliu. n contabilitatea i gestiunea titlurilor de valoare, valoarea

global a portofoliului este mai important dect valoarea individual a titlurilor ce l compun. Caracteristica fundamental rmne aceea c sunt titluri negociabile ce se transmit dup regulile dreptului comercial i reprezint drepturi susceptibile de a produce venituri variabile sau fixe. n concluzie, elementele constitutive ale unui titlu de valoare sunt: dreptul sau creana ncorporat (titularizat); valoarea nominal egal pentru ntreaga emisiune; posibilitatea de tranzacionare pe piaa de capital.

Bibliografie
Elena Dobre, Noi dimensiuni n contabilitatea i gestiunea titlurilor de valoare, Editura InfoMega Bucureti, 2005. Robert Obert, Le Petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris, 2006. Standarde Internaionale de Raportare Financiar: Ghid practic, Traducere autorizat de Banca Mondial, Editura IRECSON, Bucureti, 2005.

Practical subtleties of bonds mechanisms


Bonds are papers/documents in materialised/dematerialised form which are assets and which generates rights and obligations to the owners, respectively, to the issuers, resulting from commercial or financial operations and which can be negotiated on a market. On the secondary capital market, these bonds are also known as securities, suggesting an investment, which generates financial gains.

Utilit de certaines subtilits du mcanisme des titres de valeur


Les titres de valeur sont des documents (crits) sous forme matrialise ou dmatrialise, qui incorporent des valeurs de patrimoine et confrent des droits et des obligations aux dtenteurs, respectivement, ceux qui soient chargs de leur mission, rsultant des oprations commerciales ou financires, ils peuvent tre ngocis sur le march. Sur le march secondaire de capital, les titres de valeur sont encore dnomms valeurs mobilires ou titres financiers (securities dans les pays anglosaxones), on montre qu'il s'agit d'un investissement qui garantit les gains financiers. Selon la matire comptable franaise, les titres de valeur sont connus sous la dnomination de portefeuille-titres, ils sont constitus de valeurs mobilires dfinies en tant que (ci-aprs): titres de participation, titres immobiliss de l'activit de portefeuille, d'autres titres immobiliss et valeurs mobilires de placement. D'aprs l'approche des Standards Internationaux de Comptabilit (IAS) et les Standards Internationaux de Rapport Financier (IFRS), les titres de valeur sont des instruments financiers reprsents par tout contrat qui gnre simultanment, un actif financier pour une entreprise et une dette financire ou un instrument de capitaux propres pour une autre. Le lien entre les titres de valeur et les instruments financiers tait mise en vidence par les IAS 39 qui dfinit la titularisation en tant que processus au travers duquel les actifs financiers sont transforms en des titres de valeur.

In the French accounting, these bonds are also known as equity instruments and they are formed of securities defined as follows: participatory bonds, portfolio investments and other placements. In the International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards approach, bonds are securities represented by any contract, which generates at simultaneously a financial asset for a company and a financial debt or an equity instrument for another company. The correlation between bonds and financial instruments was pointed out by IAS 39 which defines the securitization as the process which transform the financial assets in bonds.
44

KPMG: Competiia global determin rile s urmreasc creterea economic prin diminuarea taxelor
Un sondaj efectuat pe parcursul a 14 ani susine legtura ntre fiscalitate i creterea economic Noua mobilitate global determin guvernele s adopte strategii de marketing
Un nou studiu realizat de KPMG Internaional, care a acoperit 86 de ri, a confirmat c ratele reduse ale impozitelor pe profit pot oferi unei ri un avantaj competitiv semnificativ fa de rivalii si economici i contribuie la o cretere economic peste medie. Dar avantajul tinde s fie de scurt durat i trebuie susinut de o puternic infrastructur legislativ i economic i de faciliti bine direcionate dac rile doresc s atrag investiii pe termen lung n sectorul privat. Aceasta este concluzia unui studiu efectuat de KPMG Internaional, care analizeaz fluctuaiile internaionale ale impozitului pe profit n ultimii 14 ani, pornind de la rezultatele sondajelor anuale efectuate de organizaie nc din anul 1993.
Rezultatele indic existena unei legturi ntre creterea economic pe care au nregistrat-o n aceast perioad ri precum Irlanda, Norvegia, Suedia i Danemarca i un regim fiscal corporatist favorabil. Exemplul remarcabil a fost Irlanda, care n ultimii 15 ani a promovat n mod constant politici menite s atrag noi investiii. Rata impozitului pe profit a sczut treptat, de la
12/2006

unor ri est europene, precum Polonia i Ungaria. rile scandinave - Norvegia, Suedia i Danemarca - au nregistrat i ele o puternic dezvoltare economic n timp ce au redus impozitul pe profit. Aceste ri au fost printre primele care, la sfritul anilor 80 i nceputul anilor 90, au adoptat aciuni radicale pentru a reduce impozitele i a reorganiza sistemele fiscale. Rezultatul a fost c aceste ri s-au meninut n ultimul deceniu n primele 10 ri din lume din punct de vedere al creterii economice. Principala excepie a acestei manifestri sunt Statele Unite, care i-au meninut un nivel ridicat al creterii economice, meninnd n acelai timp n mod constant un impozit pe profit de 40%. n ciuda impozitelor ridicate, puterea economic a pieei americane a rmas atractiv pentru companiile multinaionale, a spus Loughlin Hickey, coordonator al departamentului Global Tax i partener KPMG din Marea Britanie. Dar chiar i aici eficiena reducerii ratelor de impozitare a fost evident. De exemplu, Legea privind Crearea Locurilor de Munc (the American Jobs Creation Act), adoptat n America n anul 2004, care a redus taxele de repatriere de la 35% la 5,3% pentru an, a permis societilor americane s repatrieze aproximativ 300 miliarde $ n anul 2005, conform JP Morgan Chase. Loughlin Hickey a subliniat ns c o simpl reducere a taxelor nu este, n sine, suficient pentru a asigura succesul economic. Odat ce o mare economie industrializat i reduce ratele, altele se vor simi obligate s procedeze n mod similar, ntr-un proces de concuren fiscal internaional care continu i se intensific odat cu trecerea timpului a adugat el. Dar avnd n vedere intensa concuren global pentru venituri fis45

40% n 1993 la 12,5% n prezent, unul din cele mai sczute nivele de impozit pe profit din orice ar dezvoltat. n perioadele sale de vrf, economia irlandez a nregistrat rate anuale de cretere de pn la 12%, dei aceast rat s-a diminuat recent, ajungnd la un nivel de 2,5% din cauza puternicei concurene a ratelor de impozit i facilitilor pentru investiii interne din partea

inteligent al beneficiilor ce decurg din plasarea operaiunilor n rile lor, a declarat acesta. Strategiile urmrite n prezent includ strategii de pia, precum aplicarea regulamentelor privind preurile de transfer i o diversificare a veniturilor (o schimbare a proporiei dintre impozitele directe i cele indirecte). Exist, de asemenea, o mai bun modalitate de comunicare a politicilor strategice guvernamentale de ncasare a taxelor i cheltuire a veniturilor. Explicnd n mod activ investitorilor care sunt beneficiile ce decurg din politicile lor sociale, guvernele pot uura sarcina corporaiilor de a-i convinge pe acionari, dar i pe alte persoane c o anumit decizie de a-i stabili operaiunile ntr-o anumit locaie a fost raional din punct de vedere financiar, responsabil din punct de vedere social i capabil de a produce beneficiile pe termen lung pe care le caut investitorii.

n Romnia, prea multe excepii de la regula impozitului unic


n timp ce sondajul a artat faptul c globalizarea a condus la o competiie crescut ntre guverne pentru crearea unui mediu fiscal atractiv pentru investitori, putem considera c Romnia a fcut i ea parte din aceast micare, dac inem cont de faptul c impozitul pe profit a fost redus semnificativ la nceputul anului 2005, cnd un impozit unic de 16% a fost aplicat att societilor comerciale, ct i venitului personal, contribuind la stimularea unei creteri a investiiilor directe strine (IDE). Totui, acest aspect trebuie vzut i n contextul iminentei aderri a Romniei la Uniunea European la 1 ianuarie 2007, care a ncurajat investitorii, ce doresc s profite de statutul pe care l va avea Romnia n calitate de membru al Pieei Unice Europene.

cale, este logic ca guvernele s urmeze exemplul sectorului comercial i s ia n considerare i alte strategii dect simpla reducere de preuri pentru a atrage clieni. Nu trebuie s fie o curs ctre nivelul zero. Loughlin Hickey a menionat c n acest fel s-ar recunoate o subtil, dar important schimbare n relaia dintre marii contribuabili reprezentai de societile multinaionale i guvernele naionale.
46

Dac inem cont de faptul c progresele n tehnologie nseamn c societile i pot desfura operaiunile virtual oriunde n lume, impozitul devine preul pe care trebuie s l plteasc pentru a se folosi de bunurile i serviciile pe care o ar le poate oferi. Guvernele au oportunitatea de a atrage investiii nu doar printr-un nivel sczut al fiscalitii, ci i printr-un marketing global

n timp ce impozitele reduse ajut evident la ncurajarea investiiilor, doar acestea nu sunt suficiente pentru a face din Romnia o ar mai prietenoas pentru investitori. Majoritatea afacerilor doresc un sistem fiscal clar i simplu i o legislaie stabil, astfel nct s i poat planifica activitile din timp a declarat Victor Kevehazi, Senior Partner al KPMG Romnia. Un sistem fiscal simplu contribuie i la scderea corupiei, care este nc o problem n Romnia, avnd n vedere c nc sunt contribuabili care se plng de faptul c anumii investitori obin un tratament mai favorabil din partea autoritilor fiscale pentru c dispun de relaiile necesare. Aceste probleme se ivesc atunci cnd sistemul este complicat i interpretabil. Autoritile fiscale trebuie, de asemenea, s aplice rata de 16% n mod uniform, ntruct n prezent sunt mult prea multe excepii de la regul, ceea ce favorizeaz anumii contribuabili fa de alii i creeaz situaii neclare. Transparena, claritatea i stabilitatea n domeniul fiscal sunt toi factori critici n stimularea investiiilor, care sunt la fel de importani ca i rata la care se aplic impozitul, a adugat Patrick Leonard, Tax Partner, KPMG Romnia.

Global competition leads countries to chase growth through lowering tax


New research covering 86 countries has confirmed that low corporate tax rates can help to give a country a significant competitive advantage over economic rivals, and are connected with higher than average economic growth. But the advantage tends to be short term and has to be backed up with a good legal and economic infrastructure and targeted incentives if countries are to attract long term private sector investment. This conclusion comes from a study by KPMG International, which analyses international movements in corporate tax rates for the past 14 years, drawing on the annual surveys the organization has conducted since 1993.
12/2006

La comptition globale pousse les pays poursuivre la croissance conomique par la baisse des taxes
Une nouvelle tude mise au point par KPMG, qui avait concern 86 pays, confirmait que les taux rduis des impts sur le profit peuvent fournir pour un pays quelconque un avantage comptitif notable face un rival du secteur conomique, contribuant une croissance conomique suprieure la moyenne. L'avantage semble ne pas se maintenir, il aura tre appuy par une puissante infrastructure lgislative et conomique et par de facilits dment orientes au cas o les pays envisagent attirer des investissements long terme dans le secteur particulier. C'est la conclusion ressortie d'une tude entreprise par KPMG International, qui fait l'analyse des fluctuations internationales de l'impt sur le profit les derniers 14 ans, partir des rsultats des sondages annuels que l'organisation avait raliss ds l'anne 1993.
47

n aceast perioad se fac ABONAMENTE pe anul 2007


Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) Cod fiscal: 12 13 70 45 Sediu: Sirenelor nr. 67-69, Sectorul 5, Bucureti, Oficiul Potal nr.5, Csua Potal nr. 83 E-mail: revista@cafr.ro; cafr@cafr.ro WEB: www.cafr.ro

Abonamentele se pot ncheia:


Prin ordin de plat sau mandat potal n contul CAFR; n numerar, la sediul CAFR; Prin RODIPET, nr.de catalog: 3388; Prin Compania Naional Pota Romn, nr. de catalog: 19246
Confirmarea plii se poate face prin trimiterea copiei ordinului de plat sau a mandatului potal prin pot sau la tel.fax: (021) 319.14.82 mpreun cu prima revist, vei primi i factura fiscal. IMPORTANT! Pentru completarea coleciei dumneavoastr putem asigura i numere ale revistei aprute n acest an (n limita exemplarelor disponibile), achitndu-se contravaloarea revistelor respective i menionndu-se aceast solicitare pe talonul de comand.

Informaii suplimentare la tel./fax: (021) 319.14.82 i e-mail: revista@cafr.ro

TALON DE ABONAMENT
Doresc s achiziionez un abonament la revista Audit Financiar". 3 luni 6 luni 12 luni 29 lei 55 lei 100 lei

Persoan fizic: Numele Prenumele Persoan juridic: Nume firm* C.U.I. Banca Voi primi abonamentul la adresa: Str. bl. Loc. Jude/Sector Tel.: Fax: e-mail * se completeaz numai dac abonamentul este pltit de ctre persoan juridic nr. ap. Cont

Am achitat contravaloarea abonamentului prin mandat potal, ordin de plat, chitana: nr. din data de n contul IBAN al CAFR RO09 RNCB 0069 0076 6442 0001, deschis la BCR Sucursala Libertii , Bucureti, C.U.I. 12137045 Tarifele includ TVA i taxele de expediere.
z z z z z

sc.

et. cod potal

Completai talonul de mai sus i expediai-l mpreun cu copia documentului de plat a abonamentului la adresa: Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Str. Sirenelor nr. 67-69, Sectorul 5, Bucureti, Oficiul Potal nr.5, Csua Potal nr. 83. Datele n legtur cu documentul de plat i adresa complet la care se dorete livrarea revistei pot fi trimise i la tel./fax: (021)319.14.82 sau prin e-mail:revista@cafr.ro i cafr@cafr.ro Se pot asigura i numerele revistei aprute anterior datei plii La livrarea primei reviste, vei primi i factura fiscal Informaii suplimentare la tel./fax.: (021)319.14.82 i e-mail:revista@cafr.ro

48