Tema 3.

Exercitarea auditului regularităţii – aplicarea testelor de control

şi procedurilor de fond
3.1. Aplicarea testelor de control
3.2. Conceptul de imagine reală şi fidelă a rapoartelor financiare
3.3. Testele şi procedurile analitice de fond
Termeni – cheie: test de control, test de detaliu, test de fond,imagine fidela a situațiilor
financiare, proceduri analitice.
Obiective de referință:
- Să cunoască modul de aplicare a testelor de control pentru a evalua eficienţa
controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate;
- Să cunoască conceptul de imagine reală şi fidelă a rapoartelor financiare;
- Să cunoască noţiunea şi clasificarea testelor de fond;
- Să identifice testele de detaliu;
- Să argumenteze modul de aplicare a procedurilor analitice de fond.

3.1.Aplicarea testelor de control

Etapa de executare a auditului este întitulată ca etapă de aplicare a procedurilor de audit și

de evaluare a rezultatelor. În dependență de scopul auditului și obiectivele stabilite la etapa de
planificare, auditorul efectuează testări pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate în
vederea justificării concluziilor sale.
În funcție de abordarea auditului, întregul proces se bazează pe:
teste de control, care au rolul de a stabili dacă controalele-cheie din cadrul
sistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe întreaga perioadă;
proceduri de fond, scopul cărora constă în detectarea denaturărilor semnificative la
nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării
rapoartelor financiare, prin intermediul testelor de detaliu sau al procedurilor analitice.
La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie să evalueze rezultatele auditului și să
comunice conducerii entității problemele identificate. Acest fapt permite auditorului să
completeze probele de audit cu informații explicative ale persoanelor responsabile, iar conducerii
entității să înlăture denaturările constatate.
Pornind de la faptul că în cadrul evaluării preliminare a controalelor-cheie auditorul a
constatat că poate avea încredere în acestea, la etapa de executare activitatea auditorului este

1
orientată asupra efectuării testelor de control, în vederea evaluării eficienței acestor controale-
cheie de a preveni, identifica și corecta orice denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.
În general, testele de control se aplică pentru ”controalele-cheie” identificate, prin
examinarea unui eșantion de tranzacții sau operațiuni care au fost supuse acestor controale.
Auditorul decide cîte tranzacții să examineze pentru a obține probe suficiente. De obicei,
eșantionul minim este de 30, dar în unele cazuri sunt necesare mai mult de 100 de operațiuni.
În cadrul abordării bazate de sistem, testele de control constau în:

1. Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența

controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate

2. Evaluarea rezultatelor testării

3. Testarea prin proceduri de fond a

unui număr de tranzacții, solduri

1) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheie pe parcursul

perioadei auditate implică nu numai aprecierea modului în care sunt concepute aceste controale,
dar și aspectul permanenței aplicării lor (zilnic, în mod regulat).
Auditorul evaluează eficiența:
 controalelor de prevenire, care se realizează înaintea înregistrării tranzacției prin
aplicarea unei vize sau semnături pe documentele respective;
 controalelor de detectare, care se efectuează asupra unei grup de operațiuni de aceeași
natură, cu scopul de a descoperi abateri în funcționarea sistemului sau de a asigura că
ele nu există.
De asemenea, auditorul evaluează continuitatea controalelor-cheie, de exemplu, cum
acestea funcționează într-o anumită perioadă de timp în lipsa persoanei autorizate (care sînt
procedurile de control în timpul concediului personalului responsabil sau absenței acestuia).
2
 Testele de control pot fi efectuate prin:
 Observarea fizică. Tehnica de colectare a probelor de audit, de regulă, este utilizată
pentru ca auditorul să înțeleagă mai bine cum este organizată și efectuată o anumită
procedură de control intern.

Exemple:
Auditorul poate sa se încredințeze că masurile luate de entitate pentru protejarea fizică
a bunurilor sînt efective sau că dispozițiile conducerii privind modalitatea de anulare a
documentelor justificative au fost respectate.
Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării și valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică care îl poate asigura pe auditor că
procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu, observarea inventarierii
stocurilor de către personalul entității furnizează probe privind existența patrimoniului.
Investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit.
De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare funcţie, şi nu doar
a celei care se presupune că o exercită.

 Tehnica interviului. Aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind
“o metodă de investigare destinată cunoașterii în profunzime a comportamentului uman în
însușirea și aplicarea unor proceduri de control intern”.
 Verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente se realizează
pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare a controalelor interne. De
exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată.
 Refacerea controalelor interne este utilizată de către auditor pentru a se asigura că
procedurile de control au fost efectuate corect de către entitate.
2) Evaluarea rezultatelor testării presupune că auditorul va determina dacă controalele-
cheie identificate funcționează eficient și sînt permanente sau care sunt deficiențele constatate
datorită conceperii ori aplicării incorecte a procedurilor de control. Auditorul decide asupra
faptului dacă poate avea încredere în sistemul de control al entității auditate sau trebuie să
modifice abordarea de audit.
În cazul în care auditorul constată că unele controale nu funcționează eficient, atunci se vor
analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificări în Planul general de audit prin

3
adăugarea unor proceduri de fond. La finalizarea testării auditorul va comunica conducerii
entității deficiențele controlului intern, care pot genera riscuri de denaturări semnificative.
3. Testarea prin proceduri de fond aunui număr de tranzacții, solduri. Procedurile de
fond sînt aplicate pentru a colecta probe de audit privind detectarea denaturărilor semnificative la
nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării
rapoartelor financiare.

3.2.Conceptul de imagine reală şi fidelă a situațiilor financiare

Procedurile de fond sînt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar şi oferă asigurare
că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative și prezintă o imagine reală și fidelă
asupra situației financiare și a celei patrimoniale ale entității.
În vederea asigurării imaginii reale și fidele a rapoartelor financiare, auditorul trebuie să
obțină probe de audit privind respectarea regularității și fidelității elaborării rapoartelor
financiare.
REGULARITATEA presupune conformitatea cu regulile şi procedurile contabile, deci, cu
principiile de bază ale contabilităţii, care, potrivit SNC și SIRF sînt:
 Continuitatea activităţii
 Contabilitatea de angajamente
 Permanenţa metodelor
 Separarea patrimoniului şi datoriilor
 Necompensarea
 Consecvenţa prezentării
De asemenea, informația din rapoartele financiare trebuie să corespundă următoarelor
caracteristici calitative:
Inteligibilitate. • Informaţiile sînt inteligibile atunci cînd se anticipează în mod rezonabil
că utilizatorii le înţeleg sensul. În acest context, se presupune că utilizatorii au suficiente
cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează şi că doresc să studieze
operaţiile.
Relevanţă. • Informaţiile sînt relevante pentru utilizatori dacă pot fi folosite în evaluarea
evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, în conformarea sau corectarea evaluărilor trecute.
Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să fie oportună.
Credibilitate. Informaţiile sînt credibile dacă nu sînt afectate de erori semnificative şi de
influenţe şi utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel ceea ce îşi propun să reprezinte sau
se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

4
 Comparabilitate. Informaţiile din situaţiile financiare sînt comparabile atunci cînd
utilizatorii pot identifica asemănările şi deosebirile dintre acele informaţii şi informaţiile din alte
rapoarte.
Comparabilitatea se aplică la:
• - compararea situaţiilor financiare ale diferitor entităţi;
• - compararea situaţiilor financiare ale aceleiaşi entităţi pe diferite perioade de timp.
CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaţii fidele. Informaţia este prezentată
fidel atunci cînd întruneşte următoarele cerinţe:
a) Prevalenţa aspectului economic asupra celui juridic. Conţinutul economic al
tranzacţiilor şi evenimentelor nu este întotdeauna în concordanţă cu forma lor juridică.
Respectarea acestui principiu presupune ca informaţiile prezentate în rapoartele financiare să ţină
seama de realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rînd, şi nu numai de
forma lor juridică.
b) Neutralitate. Informaţia este neutră dacă nu este influenţată. Rapoartele financiare nu
sunt neutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau prezentate într-un mod făcut
să influenţeze luarea unor decizii sau realizarea unui raţionament pentru a obţine un rezultat
predeterminat.
c) Completitudine. Informaţiile din rapoartele financiare trebuie să fie complete, în
limitele pragului de semnificaţie şi ale costului.
d) Prudenţă. Reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în efectuarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, cum ar fi acelea că
activele sau veniturile nu sînt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sînt subevaluate.
Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se asigure
că la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate următoarele criterii:
Exhaustivitatea (plenitudinea). Toate operaţiile care privesc entitatea sînt înregistrate în
contabilitate. Termenul de „operaţii” cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii, precum
şi toate obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care
atrage după sine o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau a rezultatului financiar al
entității respective.
Realitatea. Criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din
scripte corespund cu cele identificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri
sau de cheltuieli reflectă valori reale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză;
altfel spus, toate informaţiile prezentate în rapoartele financiare trebuie să poată fi justificate şi
verificate.

5
 Înregistrarea corecta în contabilitate si prezentarea în situațiile financiare a operaţiilor.
Presupune că aceste operaţii trebuie să fie:
• contabilizate în perioada corespunzătoare, criteriul perioadei corecte;
• evaluate corect, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se
respectarea tuturor regulilor și principiilor contabile, precum și a metodelor de evaluare; deci,
criteriul evaluării corecte;
• contabilizate în conturile corespunzătoare; deci, criteriul imputării corecte;
• totalizate corect, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în conturile anuale
conformă cu regulile în vigoare; criteriul prezentării corecte în conturile anuale.

3.3.Testele şi procedurile analitice de fond

Procedurile de fond sînt aplicate pentru a colecta probe de audit privind detectarea
denaturărilor semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilor
conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare.
În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:
 teste de detaliu ale afirmațiilor aferente tranzacțiilor și soldurilor conturilor, descrierii şi
prezentării rapoartelor financiare, care permit obţinerea probelor de audit cu privire la
majoritatea aspectelor calitative ale situațiilor financiare;
 proceduri analitice de fond.
 Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:
• Examinarea înregistrărilor/documentelor. constă în examinarea evidenţelor contabile
privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate, precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de
hîrtie, în format electronic).
Examinarea activelor. Examinarea activelor constă în verificarea fizică a acestora,
furnizând probe de audit credibile, mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.
Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică sau
poate să nu ofere nici o asigurare, de exemplu, cu privire la drepturile şi la obligaţiile entităţii în
legătură cu aceste active.
 Intervievarea. Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare)
de la persoane competente, fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la intervievări
scrise (oficiale) pînă la chestionări orale (neoficiale).
În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi reprezintă o
procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la intervievări determinând
auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea unor proceduri de audit suplimentare.

6
  Confirmarea. Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de
obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte cu privire la o informaţie sau la o situaţie
(condiţie) existentă.
Confirmările sînt utilizate frecvent atunci cînd este vorba despre soldurile conturilor şi
componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate, de asemenea,
şi pentru a obţine probe de audit referitoare la existenţa/inexistenţa anumitor
operaţiuni/documente, cum ar fi, de exemplu, absenţa unui contract, ce poate la rîndul său
influenţa recunoaşterea unor venituri.
 Recalcularea. Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiilor
din documente sau din înregistrările contabile, care poate fi efectuată şi prin utilizarea
tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere/baze de date).
Exemplele specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu
amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor în funcţie de metodele (FIFO,
LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii/creanţe care rezultă din contracte
etc.
 Revizuirea. Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi se verifică datele din
contabilitate pentru a identifica situaţii (sume/rulaje/solduri/operaţiuni) importante sau
neobişnuite.
Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori, componenţă) din
cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din rapoartele financiare, în urma analizării
tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor
documente şi raportări detaliate. Revizuirea include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite)
din înregistrările contabile, precum şi verificarea/analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite
categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările/stornările efectuate.
Pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorii trebuie să se asigure că
tehnicile şi procedurile utilizate sînt suficiente pentru a depista în mod rezonabil toate erorile şi
neregularităţile semnificative din punct de vedere cantitativ.Dispoziţii:
 La elaborarea testelor controalelor şi testelor de detaliu, auditorul trebuie să determine
mijloacele de selectare a elementelor de testare care sînt eficace pentru a îndeplini scopurile
procedurii de audit. (SIA 500 pct.10)
 Auditorul va proiecta şi efectua proceduri de audit ca răspuns la riscurile evaluate ale unor
denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor. (SIA 330 pct.6-23)
 Auditorul proiectează şi aplică proceduri de audit suplimentare, a căror natură, plasare în
timp şi amploare corespund riscurilor evaluate de denaturare semnificativă, ca urmare a
fraudei la nivelul afirmaţiilor. ( SIA 240 pct.30 )
7
 Tinînd cont că auditorul urmează să testeze afirmațiile conducerii, vom exemplifica
legătura dintre tehnicile specifice utilizate pentru obținerea probelor de audit și aspectele
calitative ale rapoartelor financiare.
Afirmații Obiectivul testării Tehnicile aplicate
Existenţa - evenimentele, Să confirme faptul că activele Examinarea documentelor
tranzacţiile şi alte aspecte şi pasivele înregistrate în justificative; verificarea fizică a
prezentate au avut loc şi sîntraportul financiar într-adevăr activelor
caracteristice entităţii au existat la începutul şi la
sfîrşitul perioadei de raportare
Drepturi şi obligaţii – Să confirme existenţa Confruntarea datelor din
entitatea deţine sau drepturilor şi obligaţiilor la o contracte şi conturi cu cele din
controlează drepturile la dată anumită documentele primare şi
active, iar datoriile centralizatoare; cercetarea
reprezintă obligaţiile ştampilelor, semnăturilor,
entităţii acurateţei întocmirii
documentelor; solicitarea
confirmărilor de la debitori şi
creditori; examinarea extraselor
bancare
Plenitudine – toate Să confirme integritatea Examinarea transferării datelor
tranzacţiile, activele, patrimoniului, a rezultatelor din documentaţia justificativă în
datoriile care ar fi trebuit să financiare obţinute în cea de stocare, precum şi din
fie înregistrate au fost perioada documentaţia de stocare în
înregistrate auditată registrele contabile, cartea mare şi
situațiile financiare
Exactitate şi evaluare – Să confirme respectarea Compararea datelor din
tranzacţiile, activele, criteriilor la înregistrarea documentele primare cu cele din
datoriile şi informaţiile tranzacțiilor, soldurilor registrele contabile; recalcularea
financiare sunt înregistrate – activele reevaluate sunt
și prezentate corespunzător calculate corect potrivit normelor
şi la valorile adecvate legale
Departajare – tranzacţiile şi Să confirme înregistrarea Examinarea documentelor
evenimentele au fost evenimentelor în perioada justificative cu separarea
înregistrate în perioada corespunzătoare perioadelor
contabilă corespunzătoare
Clasificare şi claritate – Să confirme că elementele Examinarea înregistrărilor,
tranzacţiile şi evenimentele patrimoniale, veniturile si documentelor justificative
au fost înregistrate în cheltuielile sînt prezentate, și registrelor contabile
conturile adecvate, care clasificate si descrise în
sunt descrise şi prezentate conformitate cu standardele
corespunzător, sunt de contabilitate
exprimate clar
Regularitate – tranzacţiile Să confirme regularitatea Verificarea înregistrărilor
şi evenimentele care au fost Înregistrării tranzacțiilor contabile
înregistrate conform
cadrului normativ relevant

8
 De asemenea, auditorul trebuie să testeze afirmațiile aferente soldurilor inițiale privind
existenţa, drepturile şi obligaţiile, plenitudinea şi evaluarea.
Pentru colectarea probelor de audit pot fi aplicate următoarele tehnici:
 examinarea operaţiunilor ce ţin de achitarea datoriilor (creanţelor) în perioada
auditată;
 participarea la inventarierea stocurilor existente;
 testarea evaluării stocurilor la începutul perioadei;
 concordarea datelor inventarierii cu cele din evidenţa contabilă;
 analiza documentelor ce confirmă soldurile iniţiale;
 confirmarea soldurilor iniţiale de către terţi.
Tehnicile în cauză, inclusiv inventarierea activelor şi datoriilor, sunt considerate ca fiind
utile nu numai la testarea detaliată a tranzacţiilor, dar şi la examinarea veridicității soldului final
al contului contabil.
 Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a auditului permite
identificarea abaterilor sau corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate, evidenţiind
domeniile care comportă un risc ridicat. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile
erori materiale (semnificative) în informaţiile contabile.
Procedurile analitice sînt utilizate ca proceduri de fond, atunci cînd utilizarea lor poate fi
mult mai funcţională şi eficientă decît testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare
pentru anumite afirmații. De asemenea, procedurile analitice sînt utilizate în cadrul revizuirii
finale a activităţii de audit pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturări prin
intermediul analizei legăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor existente între
indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificării indicatorilor, una
din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :
studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică dată, a
elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibilă verificarea
veridicităţii unei cifre din anul curent;
compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu, bugete
aprobate sau precizate);
studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;
calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorii unei balanţe sintetice
sau analitice sau al unui element de activ sau pasiv din cadrul bilanţului contabil;

9
 studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, care pot confirma
cunoştinţele pe care auditorul le-a dobîndit deja sau îi poate atrage atenţia asupra unor cifre
neobişnuite sau neprevăzute referitoare la operaţiuni subordonate.
Analiza poate fi efectuată prin diverse modalități. În unele cazuri analiza pe verticală se
dovedeşte a fi mai eficientă decît cea pe orizontală, iar în altele – decît cea globală sau cea
particulară. Procedeele analitice se confruntă cu problema comparabilității. Pentru identificarea
factorilor de influență pot fi recomandate metodele tradiţionale de analiză, cum ar fi analiza
bilanțieră, a substituţiei în lanţ, a coeficienţilor.
Eficienţa procedurilor analitice aplicate depinde, în mare măsură, de câțiva factori:
În primul rînd, necesită menţionare experienţa auditorului în sectorul respectiv şi
cunoştinţele despre entitatea controlată.
Un alt factor important se consideră diversitatea surselor de informații şi nivelul de
credibilitate a lor. Cu cît mai multe surse de furnizare a informaţiei sînt verificate, cu atît apar
mai multe posibilități de comparare şi, respectiv, de analiză.
Se consideră binevenită aplicarea acestora pentru noile tipuri de tranzacţii. Cele mai
frecvente denaturări se comit la interpretarea eronată a prevederilor actelor normative şi
legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor în evidenţa contabilă.
Totodată, procedurile analitice nu pot fi aplicate fără a cunoaşte în întregime situaţia
analizată. De aceea, în scopul obţinerii probelor de audit, rulajele şi soldurile conturilor contabile
supuse procedeelor analitice urmează ulterior a fi supuse procedeelor de examinare, intervievare,
confirmare şi recalculare. Selectarea testelor ţine de raţionamentul profesional şi trebuie să aibă
legătură cu obiectivul de audit.

10