Proceduri analitice exemple practice 1

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

PROCEDURILE ANALITICE EXEMPLE PRACTICE

Concepte

Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele
supuse auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.

Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de
probe de audit, ce urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului.

Calcularea: un calcul realizat de auditor, independent de cele efectuate de client.

Program de audit: lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus
auditului sau pentru auditul pe ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor, elementele
de selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un program de audit , continand
mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componenta a auditului.

Suficienta probelor : cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat de

auditor.

Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de luat
in considerare. Probele sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa relevanta, indepedenta,
de la un client cu mecanisme de control intern eficace, prin informare directa a auditorului, din
surse de specialitate (cum ar fi bancile), dintr-o sursa obiectiva si la momentul oportun.

Concludenta probelor : masura in care auditorul este convins de faptul ca probele justifica
opinia de audit. Factori : temeinicia probelor de audit si suficienta probelor.

Probele de audit
Scopul utilizarii probelor este acela de a determina prezentarea fidela a situatiilor financiare.
Este cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul tuturor fisierelor informatice sau
celelalte probe disponibile, cum ar fi sumele achitate pentru active achizitionate, facturile furnizorilor,
contractele cu clientii, alte tipuri de documente si evidente contabile.
Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Ele se obtin prin
proceduri de audit identificate pe trei niveluri:
Proceduri de evaluare a riscurilor prin acestea se obtine o intelegere a entitatii si a
mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturari
semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii;

Teste ale controalelor cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a

controalelor in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul
afirmatiilor sau criteriilor-obiectiv ale managementului;

Proceduri de fond folosite cu scopul de a detecta denaturarile semnificative; includ teste de

detaliu pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii, precum
si proceduri analitice de fond.

Proceduri analitice exemple practice 2

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante utilizate in audit si semnificatia lor:
Tipologie

Semnificatia probelor de audit

1.Examinarea
fizica

Inspectarea sau inventarierea de catre auditor a activelor tangibile, materiale.

Ex. Examinarea stocurilor, a mijloacelor banesti, etc. Corespunde obiectivului
de existenta.

2.Confirmarea

Primirea unui raspuns scris din partea unei terte parti independente, intarind
acuratetea informatiilor solicitate de auditor; corespunde obiectivelor de
exhaustivitate, exactitate.

3.Observarea

Utilizarea anumitor simturi pentru evaluarea anumitor activitati, pentru ca

auditorul sa-si faca o imagine de ansamblu asupra activelor daca sunt uzate
moral sau chiar asupra personalului din contabilitate care are o sarcina si-o
indeplineste. Impresiile initiale rezultate din observare trebuie coroborate
ulterior cu alte probe. Observarea raspunde obiectivului de existenta.

4.Documentarea

Examinarea de catre auditor a documentelor si evidentelor clientului, in scopul

de a justifica informatiile care sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare.
Este tipul rezonabil de probe aflat la dispozitia auditorului. Fiabilitatea
documentarii este data de tipul documentului: intern sau extern.

5.Chestionarea
clientului

Obtinerea unei informatii scrise sau orale de la client la intrebarile puse de

auditor. Aceasta tehnica trebuie suplimentata cu alte procedee (documentarea,
observarea) si raspunde obiectivelor de exhaustivitate si existenta.

6. Calculul

Un calcul facut de auditor independent de client, exemplu: calculul vitezei de

rotatie a stocurilor si comparatia cu cea din anii precedenti pentru a testa uzura
morala a stocurilor.

7.Recalcularea

Revizuirea unui esantion de calcule si transferuri de informatii facute de client

in cursul perioadei supuse auditului. Scopul calculelor este acela de a testa
corectitudinea matematica a operatiunilor clientului.

8.Procedurile
analitice

Utilizarea de comparatii si indicatori in scopul de a determina daca soldurile

conturilor sau alte date par rezonabile.

Proceduri analitice exemple practice 3

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Procedurile analitice
Definitie
Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de Audit ca fiind evaluari
ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al relatiilor plauzibile intre date financiare si
nefinanciare, implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile facute de auditor. Intr-un
limbaj mai informal, procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina
caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele cuprind, de asemenea, investigarea
fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii
relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.
Standarde relevante
Referintele de baza privind procedurile analitice sunt date de urmatoarele standarde:
-

ISA 500 Probe de audit

ISA 501 Consideratii suplimentare pentru elemente specifice
ISA 505 Confirmari externe
ISA 510 Solduri de deschidere
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 540Auditul estimarilor contabile
ISA 545 Auditul evaluarilor de informatii privind valoarea justa
ISA 550 Parti afiliate
ISA 560Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuitatii activitatii

Scop
Proceduri de audit utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei
intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului;
Proceduri de audit utilizate ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai
eficace si mai eficienta decat testele de detaliu in reducerea riscului de denaturare
semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
Proceduri de audit utilizate ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul
auditului.
Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului rezulta din faptul ca
reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor semnificative sau a problemelor
financiare, dar si din faptul ca il ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv intregul set de situatii
financiare. A imbina cunostintele despre client obtinute pe parcursul intregii misiuni si
procedurile analitice reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni
aparute in cursul unui audit.

Proceduri analitice exemple practice 4

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de planificare;

Prin aplicarea procedurilor analitice prin care informatiile neauditate ale exercitiului curent
in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se pot evidentia
schimbarile intervenite. Schimbarile pot reprezenta tendinte de evolutie importante sau
evenimente specifice, dar vor influenta planificarea auditului. Spre exemplu o crestere a
soldului imobilizarilor ar putea indica o achizitie semnificativa, care ar trebui verificata.
Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine continuitatea
activitatii;
Exemplu: raportul peste medie intre datoriile pe termen lung sau activul net, concomitent cu
un raport dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu pot indica existenta unui risc
de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstante nu numai ca afecteaza planificarea
activitatii de audit, ci pot indica si existenta unei indoieli substantiale in ceea ce priveste
capacitatea entitatii auditate de a-si mentine continuitatea activitatii, fapt ce ar impune o
modificare a raportului.
Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare;
Diferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent si alte
date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele apar atunci
cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci cand diferentele
semnificative au fost previzionate, dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din motivele
fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile.
Asadar, daca fluctuatia neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine
cauza ei si sa se convinga de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat
si nu o eroare contabila.
Reducerea cantitatii de teste de audit detaliate;
Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice indicatorii privind vanzarile si
creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de creante-clienti. Diminuarea
numarului de confirmari sau inlocuirea acestora prin aplicarea procedurilor analitice se pot
obtine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.

Proceduri analitice exemple practice 5

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Programarea in timp a procedurilor analitice
Scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului.
Utilitatea procedurilor
analitice (pa)

ETAPE
Planificare (obligatorie)

Testare

1.Cunoasterea si intelegerea
ramurii activitatii clientului

Scop principal
Reprezinta punctul de plecare in
planificare, aplicarea (pa) scoate in
evidenta schimbarile intervenite (an curent
neauditat si an anterior auditat) Sunt
indicatori ai probabilitatii aparitiei unui
blocaj financiar.

2.Evaluarea continuitatii
activitatii clientului

Scop secundar

3.Indicarea posibilelor erori din

comparatii ale anilor (N;N-1)
Fluctuatii neobisnuite

Scop principal
Diferentele semnificative si neprevazute
intre datele neauditate ale anului curent si
alte date utilizate in scopuri de comparatie

Scop secundar

4.Reducerea cantitatii de teste

detaliate

Scop secundar

Scop principal

Finalizarea
auditului
(obligatorie)

Scop secundar

Scop principal

Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond. Procedurile de fond sprijina auditorul in

evaluarea aferenta riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate
din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea
uneia sau alteia dintre proceduri se bazeaza pe judecata auditorului cu privire la
functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil scazut.
Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia
in considerare patru factori:

Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile conducerii:

exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in timp, drepturi si
obligatii, prezentare si raportare.

Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat indicatorii
inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare (elemente ale credibilitatii: sursa
informatiilor disponibile; comparabilitatea informatiilor disponibile; natura si relevanta
informatiilor disponibile; controale privind pregatirea si raportarea informatiilor).

Proceduri analitice exemple practice 6

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a identifica o

denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare (acuratetea; gradul in care informatiile
pot fi dezagregate; disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare).

Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile asteptate.

Tipuri de proceduri analitice

Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum
estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat pornind de la
soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. De regula, auditorul compara
soldurile si indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel la unul sau mai multe
dintre urmatoarele tipuri de proceduri analitice:
a) Compararea datelor clientului cu datele de ramura sprijina intelegerea activitatii
economice a clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar.
Dezavantajul acestui tip de procedura analitica o reprezinta diferenta dintre natura
informatiilor financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice care participa la
compilarea totalurilor de ramura.
Exemplul 1: Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client
si despre o companie reprezentativa din ramura de activitate a clientului:
Indicatori
Viteza de rotatie a
stocurilor
Marja bruta
procentuala

Client

Ramura

2011
3.4

2010
3.5

2011
3.9

2010
3.4

26.3%

26.4%

27.3%

26.2%

Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare
stabila, fara semnale aparente ca ar exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste
informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru anul 2011, atunci
el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.
Exemplul ilustreaza modul in care calcularea unor niveluri estimative pe baza informatiilor de
ramura ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste rezultatele obtinute de client. De
exemplu, este posibil ca intreprinderea sa fi pierdut din cota ei de piata, sa fi aplicat o politica
necompetitiva a preturilor, sa fi angajat cheltuieli anormale sau sa fi avut stocuri nevandabile.

Proceduri analitice exemple practice 7

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

Exemplul 2:
Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:
Indicatori
Viteza de rotatie a
creantelor
Grad de indatorare

Client

Ramura

2011
4.1

2010
3.9

2011
4.5

2010
4.1

1.1

1.2

0.2

0.7

Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata:

-

isi recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt decat cel al ramurii)
este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare fiind mult peste cel mediu, al ramurii)

b) Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare.

Exista o serie de proceduri analitice in care datele clientului sunt comparate cu date similare
din unul sau mai multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt cele mai frecvente exemple.
Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre cele mai simple
cai de a efectua acest test consta in a include rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului
anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare a exercitiului in curs.
Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul curent cu cele din exercitiul precedent si
decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de o mai mare atentie din
cauza modificarilor realizate in soldul sau.
Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul precedent. Daca
in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile clientului, atunci cea mai mare
parte a informatiilor detaliate care compun totalurile din situatiile financiare ar trebui, de asemenea, sa
ramana neschimbate.
Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile anterioare.
Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de indicatori si comparatii
interne sunt prezentate in tabelul urmator:
Indicator sau raport
Viteza de rotatie a materiilor prime pentru o companie
producatoare
Raportul dintre comisioanele comerciale si vanzarile
nete
Raportul dintre vanzarile restituite si rabaturile acordate
si vanzarile brute
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii
(exercitiul curent) si valoarea de rascumparare a
asigurarii (exerctiul precedent)
Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere
in totalul cheltuielilor de productie

Posibila eroare
Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Eroare de prezentare a comisioanelor
Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
intervenite dupa inchiderea exercitiului
Neinregistrarea, din greseala, a unei modificari in
valoarea de rascumparare sau o greseala in inregistrarea
unei asemenea modificari
Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de
cheltuieli care compun totalul

Tabelul 1 - Comparatii si marimi relative interne

Proceduri analitice exemple practice 8

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti:
Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate generala (Lg)
2. Lichiditate imediata (Li)
3. Lichiditate restransa (Lr)
1.Lichiditate generala (Lg)
Lg =

Active circulante

>1

Datorii pe termen scurt

Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat este mai mare
lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Clientul dispune de suficiente
active pentru a-si acoperi datoriile imediate.
2.Lichiditate imediata (Li)
Li = _Active curente-stocuri .
Datorii pe termen scurt

Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri.

Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate.

Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.

3.Lichiditate restransa (Lr)

Lr =Disponibilitati+Echivalente numerar >1
Datorii pe termen scurt
Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant defavorabila. Elimina si
creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe
termen scurt.

Proceduri analitice exemple practice 9

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Indicatori utilizati in audit
- Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc)

- Vmrc=

Cifra de afaceri

Creante Clienti total

Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a

creantelor-clienti este utila in evaluarea
caracterului rezonabil al ajustarilor privind
creantele incerte si litigioase.

- Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic)

Dmic = Clienti si conturi asim x 360
Cifra de afaceri

Masoara oferta de produse si servicii

ale clientului la nevoile pietei, cat si
solvabilitatea
acestuia.
Cresterea
duratei de recuperare a creantelor
atesta puterea de cumparare redusa si
implicit vanzari catre clienti incerti.

- Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs)

Vmrs =

Cost bunuri vandute

Valoare medie stocuri

Aproximeaza de cate ori a fost rulat

stocul de-a lungul exercitului curent.
Arata tendinta de evolutie a vitezei
de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor
uzate moral.
Aproximeaza de cate ori stocul a fost
rulat de-a lungul exercitiului curent.

- Durata medie de vanzare (Dmv)

Dmv = Valoare medie stocuri x 360
Cost bunuri vandute

Arata durata in zile a

stocurilor ce se transforma in
vanzari.

- Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb)

Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4

- Solvabilitate generala (Sg) %

Sg = Capitaluri proprii x 100
Datorii totale

Numarul de zile in care

stocurile devin lichide.

Sg masoara garantiile pe care firma le

ofera creditorilor. Ea exprima gradul de
acoperire a datoriilor totale ale firmei
prin capitalurile sale. Solvabilitatea pe
termen lung a unei firme depinde de
reusita activitatii sale de exploatare si
de capacitatea sa de a atrage capitalul
necesar dezvoltarii sau supravietuirii in
etape cu dificultati temporare.

Proceduri analitice exemple practice 10

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

- Indatorare pe termen scurt (Its)%

Its =Datorii pe termen scurt x100

Total activ

- Gradul de acoperire a dobanzilor

Gad =

Profit din exploatare .

Cheltuieli priv. dobanzile

Exprima capacitatea de plata

curenta a clientului. Aceasta
estimeaza acoperirea ansamblului
datoriilor curente (fata de
furnizori, stat, banci) cu garantiile
patrimoniale asigurate de activele
clientului.
Arata de cate ori entitatea poate
achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat
valoarea indicatorului este mai mica,
cu atat pozitia clientului este mai
riscanta. Creditorii sunt preocupati de
capacitatea unei firme de a face fata
obligatiilor de plata a dobanzilor si de
rambursare a capitalului imprumutat.

- Gradul de indatorare
Gi =

Capital imprumutat

x100

Capital propriu /imprumutat

- Eficienta (Ef) %
Ef =

Cifra de afaceri

x 100

Imobilizari corporale

- Marja bruta procentuala (Mb)

Mb = Cifra afaceri-Cost bun. vandute x100

Cifra de afaceri

Semnifica
ponderea
capitalului
imprumutat din totalul surselor de
finantare proprii sau permanente.
Arata daca sunt generate suficiente
venituri pentru a justifica volumul
de active corporale utilizat. Daca
rata este mica, clientul, inainte de a
achizitiona active suplimentare, ar
trebui sa vizeze obtinerea unui
volum de productie mai mare. Daca
indicatorul are o valoare mare,
activele vor trebui reinnoite prin noi
investitii.

Arata proportia in care cifra

de
afaceri
depaseste
cheltuielile variabile. Cand
Mb are o valoare redusa,
arata un nivel ridicat al
costurilor de fabricatie a
produselor in comparatie cu
preturile de vanzare.

Proceduri analitice exemple practice 11

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

Semnifica proportia cu care

vanzarile depasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la
nivelul indicatorului arata fie ca
veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de
productie este prea scazut in
raport cu cheltuielile fixe.

- Marja profitului (Mp)

Mp =

Profit din exploatare .

Vanzari nete

- Profitabilitatea (P)

P=

Profit din exploatare

Profitul obtinut ca urmare a

exploatarii imobilizarilor
corporale.

Active imobilizate corporale

- Rentabilitatea activului total (Ra)

Ra=

Profit inainte de plata dobanzii + impozite

Total activ

Proceduri analitice exemple practice 12

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Exemplu: Pentru auditul unei societati, auditorul a obtinut balantele de verificare la 31.12.2010 si
31.12.2011 si a intocmit tabelele de mai jos. Pragul de semnificatie global pentru scopuri de
planificare calculat de auditor este de 300,000 lei.

Fluctuatiile conturilor de balanta (marimi relative)

Cont

Descriere

Dec-10

Dec-11

Dec 2011 - Dec 2010

Variatie

101

Capital subscris varsat

(13,475,900)

(13,475,900)

105

Rezerve din reevaluare

(191,899)

(191,899)

117

Rezultatul reportat

209,758

1,124,085

914,327

121

Profit si pierdere

914,327

(1,022,939)

(1,937,266)

162

Credite bancare pe termen lung

(12,959,433)

(11,103,914)

1,855,519

167

Credit investitii

201

Cheltuieli de constituire

45,321

45,321

211

Terenuri

1,178,500

1,178,500

2,483,000

2,483,000

21,583,816

21,860,146

276,331

1,630

5,076

3,446

Constructii
Instalatii tehn.,mijl. de transp.,animale si
213 plant
Mobilier, ap.birotica, echipam. de
214 protectie
212

231

Imobilizari corporale in curs

64,996

64,996

232

Avansuri acord. pt. imobilizari corporale

9,294

9,294

280

Amortizarea cheltuielilor de constituire

(30,214)

(45,321)

(15,107)

281

Amortiz.constructiilor

(127,932)

(2,213,629)

(2,085,696)

301

Materii prime

32,149

49,044

16,896

302

Materiale consumabile

30,828

150,721

119,892

303

Materiale de natura obiectelor de inventar

28,326

28,326

345

Produse finite

745,088

1,043,894

298,805

401

Furnizori

(881,842)

(828,710)

53,133

(41,782)

(783)

40,999

8,084

497

(7,587)

Efecte de platit
Furnizori - debitori pt.cump.de bunuri de
409 nat.stoc
403

Proceduri analitice exemple practice 13

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

411

Clienti

419

Clienti - creditori

421

Personal - remuneratii datorate

259,510

596,209

336,699

(293,679)

293,679

(31,242)

(34,216)

(2,974)

(continuare)

Cont

Descriere

Dec-10

Dec-11

Dec 2011 - Dec 2010

Variatie

423

Personal - ajutoare materiale datorate

(359)

(469)

(110)

427

Retineri din remuneratii datorate tertilor

(214)

(94)

120

431

Asigurari sociale

(19,720)

(4,033)

15,687

437

Ajutor de somaj

(774)

901

1,675

441

Impozitul pe profit

4,254

(47,492)

(51,746)

442

Taxa pe valoare adaugata

29,404

(81,248)

(110,652)

444

Impozitul pe venituri de natura salariilor

(5,409)

(3,791)

1,618

448

Alte datorii fata de bugetul statului

25,255

25,255

4551

Asociati - conturi curente

(170)

170

512

Conturi curente la banci

340,676

387,329

46,653

531

Casa in lei

686

735

49

532

Alte valori

1,639

1,107

(531)

Tabel 2 Fluctuatia conturilor din balanta

Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere (marimi relative)

Cont

Descriere

601

Cheltuieli cu materiile prime

602
603

Cheltuieli cu materialele consumabile

Cheltuieli privind materialele de nat ob.de
inv.

604

Cheltuieli privind materialele nestocate

605

Cheltuieli privind energia si apa

Dec-10

Dec-11

Dec 2011 - Dec 2010

Variatie

2,788,269

3,389,159

600,890

550,168

1,028,574

478,407

2,393

17,262

14,869

443

(434)

637,424

385,572

(251,851)

Proceduri analitice exemple practice 14

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
(continuare)

Dec-10

Dec-11

Dec 2011 - Dec 2010

Variatie

612

Descriere
Cheltuieli cu redeventele, locatiile si
chiriile

76,697

76,697

613

Cheltuieli cu primele de asigurare

21,921

7,661

(14,260)

621

Cheltuieli cu colaboratorii
Cheltuieli privind comisioanele si
onorariile

166,775

(166,775)

1,587

1,410

(177)

54,814

273,415

218,601

2,251

2,251

29,873

24,784

(5,089)

1,120

(1,117)

20,543

6,012

(14,532)

253,984

481,841

227,858

635

Alte cheltuieli cu servicii prestate de terti

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vars.
asim.

32,785

45,590

12,805

641

Cheltuieli cu salariile personalului

630,563

677,637

47,074

642

78,644

72,027

(6,616)

645

Cheltuieli Tichete acordate salariatilor

Cheltuieli priv.asigurarile si protectia
sociala

166,765

141,176

(25,589)

658

Alte cheltuieli de exploatare

219,315

133,182

(86,133)

665

Cheltuieli din diferente de curs valutar

696,923

185,962

(510,961)

666

Cheltuieli privind dobanzile

961,618

741,939

(219,679)

668

681

Alte cheltuieli financiare

Cheltuieli de exploatare privind amortiz.
si prov.

79,073

2,292,702

2,213,629

691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

1,467

58,492

57,025

701

Venituri din vinzarea produselor finite

(4,924,511)

(10,683,078)

(5,758,567)

708

Venituri din activitati diverse

(122,331)

(6,312)

116,020

711

(745,063)

(296,350)

448,713

722

Variatia stocurilor
Venituri din productia de imobilizari
corporale

(609,449)

609,449

758

Venituri din donatii si subv.primite

(45,266)

(35,561)

9,705

Cont

622
623
624
625
626
627
628

Protocol
Cheltuieli cu transportul de bunuri si de
personal
Cheltuieli cu deplasari, detasari si
transferari
Cheltuieli postale si taxe de
telecomunicatii
Cheltuieli cu serviciile bancare si
asimilate

Proceduri analitice exemple practice 15

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

(continuare)

Dec-10

Dec-11

Dec 2011 - Dec 2010

Variatie

Venituri din diferente de curs valutar

(11,165)

(32,992)

(21,827)

766

Venituri din dobanzi

(24,353)

(12,003)

12,351

768

Alte venituri financiare

(1)

(1)

914,327

(1,022,939)

Cont

Descriere

765

(Profit)/Pierdere

Tabel 3 Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere

In urma analizei fluctuatiei conturilor din Tabelul 2 Fluctuatia conturilor din balanta si Tabelul
3 Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere, rezulta ca este necesar sa se acorde in cursul
auditului o mai mare atentie conturilor de imprumut, conturilor de clienti si furnizori, contului de
cheltuieli cu salariile si conturilor de mijloace fixe.
In cazul creantelor clienti, in anul 2011, soldul contului 411 Clienti a crescut cu 336,699
RON in comparatie cu anul 2010 (vezi Tabelul 2 Fluctuatia conturilor din balanta). Fluctuatia este
peste pragul de semnificatie calculat de catre auditori, deci se decide sa se calculeze durata de incasare
a clientilor prin utilizarea formulei urmatoare:
Durata de incasare a clientilor = Soldul mediu (cont 411 + 418) / Venituri anul 2011 *365,
unde Soldul mediu (cont 411 + 418 )= Soldul initial(cont 411 + 418) + Soldul final(cont 411 + 418)/2
Numarul de zile astfel obtinut indica durata medie in care sunt incasati clientii. Pentru ca acest
numar de zile sa fie si mai relevant, se compara cu durata de incasare a clientilor pentru anul 2010
pentru a vedea daca s-au produs modificari considerabile.

Proceduri analitice exemple practice 16

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Client: S.C. X S.A.

Durata de incasare a creantelor clienti

Foaie de lucru H20

Perioada: 31 decembrie 2011

Cont

411+
418

6 Mai 2012

Sold
initial
2011

Sold
final
2011

Sold mediu
2011

Venituri
2011

C=(A+B)/2

259,510

596,209

427,859

10,683,078

Durat
a de
incasa
re
2011
E=C/D
*365
15

Sold
initial
2010

Sold final
2010

Sold
mediu
2010

H=(E+
F)/2

259,510

129,755

Durata
de
incasare
2010

Var
2011 2010

J=H/I*27
0

K=E-J

4,924,511

10

Venituri
2010

Concluzie: In urma compararii duratei de incasare a creantelor - clienti din 2011 cu cea din 2010,
se constata ca debitorii sunt incasati mai greu. Pentru a vedea daca aceasta incetinire in incasare
are un efect negativ asupra lichiditatilor societatii se va calcula si durata de plata a furnizorilor.

In cazul furnizorilor, soldul contului 401 Furnizori a inregistrat o diminuare in

valoare de 53,133 RON. Pentru a testa acest cont, auditorii au obtinut de la departamentul
financiar contabil fisa contului pentru a vedea componenta soldului si au reconciliat-o cu
balanta la 31 decembrie 2011. S-au selectat primii cinci furnizori cu soldul cel mai mare la
sfarsitul perioadei si s-au trimis confirmari de verificare a soldului.
In vederea calcularii duratei de plata a furnizorilor, auditorii au aplicat urmatoarea
formula :
Durata de plata a furnizorilor = Soldul mediu (cont 401 + 404 + 408) / Rulajul creditor (cont
401 + 404 +408) * 365,
unde Soldul mediu (cont 401+404+408) = Soldul intial (cont 401+404+408) +Sold final
(cont 401+404+408) / 2
Numarul de zile astfel obtinut reprezinta durata medie in care sunt platiti furnizorii.
Pentru ca acest numar de zile sa fie si mai relevant, se compara cu durata de plata a
furnizorilor pentru anul 2010 pentru a vedea daca s-au produs modificari considerabile.

Proceduri analitice exemple practice 17

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea

Client: S.C. X S.A.

Durata de plata a furnizorilor

6 Mai 2012

Perioada: 31 decembrie 2011

Foaie de lucru J20

Sold
initial
2011

Sold
final
2011

Sold
mediu
2011

Rulajul
creditor
2011

C=(A+
B)/2

401

881,842

828,710

855,276

7,201,683

404

408

Cont

Durata
de
plata
2011
E=C/D
*365

Durata
de
plata
2010
J=H/I*
270

Sold
intial
2010

Sold
final
2010

Sold
mediu
2010

Rulaj
creditor
2010

H=(E+F)
/2

43

1,348,231

881,842

1,115,037

8,396,855

36

Concluzie: In urma compararii duratei de plata a furnizorilori din 2011 cu cea din 2010,
constata ca furnizorii sunt achitati mai greu cu 7 zile. Daca avem in vedere faptul ca numarul
zile in care sunt incasati clientii (15 zile, vezi foaia de lucru H20 ) este mai mic decat numarul
zile in care sunt platiti furnizorii (43 zile), putem afirma ca societatea nu are probleme
lichiditate.

Var
2011 2010
K=EJ

se
de
de
de

c) Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client.

Majoritatea companiilor intocmesc bugete pentru diverse aspecte ale activitatii lor si pentru diverse
rezultate financiare. Deoarece bugetele reprezinta estimarile clientului pentru exercitiul in curs, o
analiza a celor mai importante domenii in care apar diferente intre rezultatele bugetate si cele efective
ar putea indica potentiale erori. Absenta abaterilor ar putea semnala, la randul ei, ca probabilitatea
existentei unei erori este redusa.
Atunci cand datele clientului sunt comparate cu bugetele, se impun anumite considerente specifice. In
primul rand, auditorul trebuie sa evalueze daca bugetele sunt planuri realiste. Cel de-al doilea
considerent se refera la posibilitatea ca informatiile financiare curente sa fi fost modificate de angajatii
clientului pentru a le adapta prevederilor bugetare. Discutarea procedurilor de bugetare cu angajatii
clientului este o tehnica utilizata pentru a raspunde primei preocupari. Evaluarea riscului legat de
control si testele de audit detaliate aplicate datelor exercitiului in curs sunt, de obicei, utilizate in
scopul de a minimiza probabilitatea aparitiei celei de-a doua probleme.

d) Compararea datelor clientului cu rezultatelor estimative determinate de auditor;

Un al doilea tip comun de comparatie a datelor clientului cu rezultatele estimate apare atunci cand
auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul efectiv. In acest tip de procedura
analitica, auditorul face o estimare a soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin raportarea acestuia
la unul sau mai multe conturi din bilant sau de rezultate sau prin efectuarea unei extrapolari pornind de
la o tendinta de evolutie in timp.

Proceduri analitice exemple practice 18

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Exemplu: Auditorul isi propune sa faca diverse teste de rezonabilitate privind cheltuiala cu dobanzile
aferente imprumuturi contractate.
In acest scop, auditorul obtine de la departamentul financiar contabil fisa contului 162 Credite
bancare pe termen lung pentru a putea face un tabel cu miscarea soldului imprumutului. Efectueaza
testul de rezonabilitate asupra cheltuielii cu dobanda, folosind formula urmatoare:
Cheltuiala cu dobanda = Soldul imprumutului (Euro) * Rata dobanzii * Numarul de zile * Curs
valutar mediu pentru perioada ianuarie decembrie 2011,
unde Numarul de zile reprezinta numarul de zile trecute de la ultima modificare a soldului
imprumutului pana la urmatoarea modificare.
Pentru calculul dobanzii, auditorul utilizeaza rata EURIBOR 6 luni + 5%, dupa cum se precizeaza in
contractul de credit incheiat cu banca. Rezultatul obtinut de catre auditor este comparat cu soldul
contului de cheltuiala 666 Cheltuiala cu dobanzile, diferenta obtinuta este de (6,911) RON si este
sub pragul de semnificatie.
Obiectivul foii de lucru de mai jos este de a exemplifica acuratetea, existenta si exhaustivitatea
cheltuielii cu dobanda inregistrata in situatiile financiare ale societatii.

Client: S.C. X S.A.

Test rezonabilitate asupra cheltuielii cu dobanda

6 Mai 2012

Perioada: 31 decembrie 2011

Data

Sold in
EUR

Q30

Plati
EUR

EURIBOR
6 LUNI

Marja
5%

Rata
Dobanzii

Nr. De
zile

Cheltuiala cu
dobanda
calculata de
auditori

d=b+c

f = a*d*e/365

1-Jan-11

3,065,000

20-Jan-11

3,064,912

88

0.98%

5%

5.98%

20

10,034

20-Jan-11

2,988,375

76,537

0.98%

5%

5.98%

489

20-Feb-11

2,987,758

617

0.96%

5%

5.96%

32

15,620

20-Feb-11

2,911,750

76,008

0.96%

5%

5.96%

476

20-Mar-11

2,911,466

284

0.95%

5%

5.95%

29

13,766

20-May-11

2,871,466

40,000

0.98%

5%

5.98%

62

29,178

20-Jun-11

2,871,415

51

1.02%

5%

6.02%

32

15,142

20-Jun-11

2,831,466

39,949

1.02%

5%

6.02%

467

20-Jul-11

2,791,466

40,000

1.11%

5%

6.11%

31

14,495

20-Aug-11
20-Aug-11

2,785,938

5,528

1.15%
1.15%

5%
5%

6.15%
6.15%

32
1

15,019
464

Proceduri analitice exemple practice 19

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
2,751,466

34,472

20-Sep-11

2,734,195

17,272

1.14%

5%

6.14%

32

14,721

20-Sep-11

2,711,466

22,728

1.14%

5%

6.14%

456

20-Oct-11

2,703,347

8,120

1.22%

5%

6.22%

31

14,288

20-Oct-11

2,671,466

31,880

1.22%

5%

6.22%

455

20-Nov-11

2,671,310

156

1.27%

5%

6.27%

32

14,682

20-Nov-11

2,631,466

39,844

1.27%

5%

6.27%

452

20-Dec-11

2,616,653

14,814

1.25%

5%

6.25%

31

13,899

20-Dec-11

2,591,466

25,186

1.25%

5%

6.25%

444

31-Dec-11

2,591,466

1.24%

5%

6.24%

31-Dec-11

2,591,466
Q20

Total cheltuiala cu dobanda in EUR

Curs valutar mediu
Total cheltuiala cu dobanda in RON
Soldul contului #666 - Cheltuiala cu dobanda
Diferenta

174,545
4.2111
735,028
741,939
(6,911)
nesemnificativa
0.93%

Diferenta (%)

Concluzie: Diferenta dintre rezultatul obtinut de auditor si cheltuiala inregistrata de

societate este nesemnificativa, prin urmare societatea a prezentat corect cheltuiala cu
dobanda pentru anul 2011.
e) Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizandu-se date fara caracter
financiar.
Exemplul 1: Sa presupunem ca in auditul unui hotel puteti determina numarul de camere,
pretul pentru fiecare camera si gradul de ocupare al hotelului. Utilizand aceste date, este
relativ usor sa se estimeze venitul total din inchirierea de camere si sa se compare aceasta
estimare cu venitul inregistrat. Principala problema a utilizarii informatiilor fara caracter
financiar este exactitatea datelor. In cazul de mai sus, utilizarea calculului estimativ al
veniturilor hotelului ca proba de audit nu este acceptata decat daca auditorul este convins de
caracterul rezonabil al datelor privind numarul de camere, tariful pe camera si gradul de
ocupare.
Exemplul 2: Sa consideram o companie producatoare, ce foloseste electricitatea in realizarea
produselor sale. Se doreste testarea rezonabilitatii cheltuielii inregistrate in contul 605
Cheltuieli cu energia si apa.
Pentru acest lucru, auditorul cere clientului un detaliu al contului 605 (o fisa de cont) cu
tranzactiile pe fiecare furnizor de utilitati din contul 605. Din acest desfasurator se constata
faptul ca furnizorul de electricitate este cel mai semnificativ in totalul rulajului acestui cont.

X
Y
x*y
Z
x*y z

Proceduri analitice exemple practice 20

Prof. univ. dr. Eugeniu Turlea
Se procedeaza la conceperea unei foi de lucru ce are drept scop testarea rezonabilitatii
cheltuielii inregistrate in contul 605. Se desfasoara valorile tranzactiilor lunare ale contului si
se deseneaza un grafic ajutator in functie de valorile tabelului, care sa infatiseze oscilatiile din
an.
Se enumera furnizorii importanti (valoric) ai acestui cont, apoi se noteaza constatarile
auditorului in urma discutiei cu clientul, si anume ca variatia cheltuielii este direct
proportionala cu variatia productiei, in unitati fizice (deci non-financiare). Se obtine de la
client si un grafic al productiei in unitati fizice, care se compara cu graficul anterior trasat cel
al cheltuielii lunare.
Daca in urma compararii rezulta zone de abatere de la direct proportionalitatea dintre cele
doua variabile, se cer explicatii suplimentare clientului (sau se investigheaza suplimentar).
Folosind acest tip de procedura, auditorul salveaza timp si costuri, evitand realizarea testelor
de detaliu, mai laborioasa si mai costisitoare.

Concluzii
Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a determina
natura, programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.
In faza de planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga activitatea clientului,
evenimentele care s-au produs dupa data incheierii auditului anului precedent, identificarea
sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari eronate semnificative
ce necesita o analiza aprofundata.
Utilizarea tehnicilor statistice dau mai multa relevanta procedurilor analitice, iar aplicatiile
informatice simplifica calculele si permit economii substantiale de timp. Stocarea informatiilor
Carte Mare si reportate in format electronic in fisierele auditorului an dupa an permit
efectuarea de calcule analitice complexe si putin costisitoare. Informatiile analitice pot fi
reprezentate sub diverse forme, grafice, tabele, pentru a simplifica interpretarea datelor
neprelucrate.
Procedurile analitice computerizate ajuta la actualizarea calculelor atunci cand clientul face
inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre programul
informatic fara costuri suplimentare.
Verificarea schimbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare poate fi
suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile comparative de
ramura.