Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Definiţii
1
anterior care pot afecta relevanţa pentru auditul curent1) sau procedurile de control al
calităţii ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relaţiei cu clientul.
În plus faţă de alte surse din interiorul sau din exteriorul entităţii, înregistrările
contabile ale entităţii reprezintă o sursă importantă de probe de audit. De asemenea,
informaţiile care pot fi utilizate drept probe de audit pot să fi fost întocmite utilizând
activitatea unui expert al conducerii. Probele de audit includ atât informaţii care
justifică şi completează aserţiunile conducerii, cât şi orice informaţii care contrazic
astfel de declaraţii. În plus, în anumite cazuri absenţa informaţiilor (de exemplu, refuzul
conducerii de a furniza declaraţia solicitată) este utilizată de către auditor, şi în
consecinţă, constituie de asemenea probe de audit.
O mare parte din activitatea auditorului în formularea opiniei auditorului o
constituie obţinerea şi evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit în vederea
obţinerii de probe de audit pot include inspecţia, observaţia, confirmarea,
recalcularea, repetarea executării şi procedurile analitice, deseori în anumite
combinaţii, în plus faţă de intervievare. Cu toate că intervievarea poate furniza probe
de audit importante, şi poate genera chiar probe ale unei denaturări, doar intervievarea
nu furnizează suficiente probe de audit ale absenţei unei denaturări semnificative la
nivelul afirmaţiilor, nici ale eficienţei operaţionale a controalelor.
Aşa cum se explică în ISA 200,2 asigurarea rezonabilă este obţinută atunci
când auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul
de audit (respectiv, riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când
situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un nivel acceptabil de scăzut.
Caracterul suficient şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt
interconectate. Caracterul suficient este măsura cantităţii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a
riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi
solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de
audit). Obţinerea unei cantităţi mai mari de probe de audit, totuşi, nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; mai precis,
relevanţa şi credibilitatea sa în furnizarea de justificări pentru concluziile pe care este
bazată opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura
lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
ISA 330 prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în care au
fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate.3 Măsura în care au fost obţinute
probe de audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut, şi prin urmare care îi permite auditorului să ajungă la concluzii
rezonabile pe care să bazeze opinia auditorului, este un aspect ce ţine de
raţionamentul profesional. ISA 200 cuprinde discuţii asupra unor asemenea aspecte
precum natura procedurilor de audit, plasarea în timp a raportării financiare, şi
echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevanţi atunci când auditorul îşi exercită
raţionamentul profesional cu privire la măsura în care au fost obţinute probe de audit
suficiente şi adecvate.
2
Relevanţa şi credibilitatea
Relevanţa
Relevanţa tratează legătura logică cu, sau care afectează, scopul procedurii de
audit şi, după caz, aserţiunea luată în considerare. Relevanţa informaţiilor de utilizat
drept probe de audit poate fi afectată de intenţia testării. De exemplu, dacă scopul
unei proceduri de audit este testarea existenţei unei supraevaluări a existenţei sau a
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit
relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor
informaţii precum debursările ulterioare, facturile neplătite, situaţiile furnizorilor şi
rapoartele de primire fără facturi corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt rele-
vante pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea
documentelor aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza
probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire la data
adecvată a situaţiilor financiare. În mod similar, obţinerea de probe de audit referitoare
la o anumită aserţiune, de exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitut
pentru obţinerea de probe de audit referitoare la o altă aserţiune, de exemplu,
evaluarea acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse sau
de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi aserţiune.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a controa-
lelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la
nivelul aserţiunilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe
de audit relevante include identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care
indică efectuarea unui control, şi a condiţiilor de deviere care indică abaterile de la
efectuarea adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de către
auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la
nivelul afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice.
Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiţiilor relevante în contextul
testului care constituie o denaturare a aserţiunii relevante.
Credibilitatea
3
care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaţiile obţinute dintr-o sursă
independentă externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de
cauză, sau dacă un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.
Cu toate că se recunoaşte existenţa excepţiilor, următoarele generalizări cu
privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
1. Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci când acestea sunt obţinute
din surse independente din afara entităţii.
2. Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare atunci
când controalele aferente, inclusiv cele cu privire la întocmirea şi păstrarea lor,
impuse de entitate sunt eficace.
3. Probele de audit obţinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicării unui
control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin
deducţie (de exemplu, intervievarea cu privire la aplicarea unui control).
4. Probele de audit în format documentat, fie în format tipărit, electronic, sau pe alt
suport, sunt mai credibile decât probele obţinute verbal (de exemplu, o înregistrare
scrisă concomitentă a unei întâlniri este mai credibilă decât o reprezentare verbală
ulterioară a aspectelor discutate).
5. Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât
probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor, sau a
documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport digital sau transferate pe
alt suport în format electronic, a căror credibilitate poate depinde de controalele
asupra întocmirii şi păstrării lor.
Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru
testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii,
repetarea procedurilor efectuate în procesul de raportare financiară şi reconcilierea
tipurilor şi aplicaţiilor aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de
proceduri de audit, auditorul poate determina că înregistrările contabile sunt
consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu situaţiile financiare.
De obicei se obţine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente
obţinute din diferite surse sau de natură diferită decât din elementele probelor de audit
luate în considerare individual. De exemplu, confirmarea informaţiilor obţinute dintr-o
sursă independentă de entitate poate întări asigurarea pe care auditorul o obţine din
probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul
înregistrărilor contabile, minutelor întâlnirilor sau declaraţiilor conducerii.
Aşa cum prevede şi cum se explică mai detaliat în ISA 315 şi ISA 330, probele
de audit în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia
auditorului sunt obţinute prin desfăşurarea de:
(a) Proceduri de evaluare a riscului; şi
(b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
(i) Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau
când auditorul a ales să le efectueze; şi
(ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.
4
Natura şi plasarea în timp a procedurilor de audit care urmează a fi utilizate pot
fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaţii pot fi disponibile
doar în format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De
exemplu, documentele sursă, precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista
doar în format electronic atunci când entitatea utilizează comerţul electronic sau pot fi
înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a
imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri la acestea.
Inspecţia
Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne
sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare
fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de
audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul
înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficacitatea controalelor exercitate
în timpul obţinerii acestora. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o
acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în
mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. În plus, inspecţia
unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către
entitate a politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu
privire la existenţa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau
evaluarea activelor. Inspecţia elementelor individuale ale stocurilor poate însoţi
observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
Confirmarea externă
5
asemenea, pentru a obţine probe de audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de
exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea
veniturilor. A se vedea ISA 505 pentru îndrumări suplimentare.4
Recalcularea
Repetarea executării
Procedurile analitice
Intervievarea
6
ISA 520 Proceduri analitice
Definiţii
7
auditorului privind eficacitatea acesteia în detectarea unei denaturări care, în mod
individual sau împreună cu alte denaturări, ar putea determina ca situaţiile financiare
să fie denaturate semnificativ.