Sunteți pe pagina 1din 9

Standardele internationale de audit subliniaza ca probele de audit sunt necesare

pentru a putea dovedi fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in situatiile financiare.


Termenul probe de audit" insumeaza toate informatiile obtinute de auditor, "care stau la
baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind
documente primare si contabile care stau la baza situatiilor financiare, obtinute din
surse interne, informatii colaterale, precum si documente care reflecta informatii
obtinute din surse externe referitoare la compania auditata.
Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de auditor chiar din cadrul
entitatii auditate. Probele de audit cu caracter contabil pot consta atat in informatiile si
evidentele contabile propriu-zise, pe baza carora au fost intocmite situatiile financiare,
cum ar fi, de exemplu, facturi, contracte, procese-verbale, corespondenta, discutii cu
angajatii clientului, registrul jurnal, balanta de verificare sau alte registre contabile, cat si
in fisiere electronice, reglementari contabile, situatii de calcul privind alocarea costurilor
pe purtatori de costuri, estimari contabile etc.
Informatiile colaterale obtinute de auditor pot confirma sau infirma informatiile
contabile furnizate din interiorul entitatii. La randul lor, informatiile colaterale pot fi
obtinute atat din interiorul, cat si din exteriorul entitatii auditate. De exemplu,
informatiile colaterale referitoare la cresterea spectaculoasa in exercitiul curent a cererii
pentru produsele fabricate in sector pot confirma informatiile prezentate de entitate in
contul de profit si pierdere, cu privire la cresterea semnificativa a cifrei de afaceri
comparativ cu perioadele precedente.
Probele obtinute din mediul de afaceri extern al companiei auditate sunt formate
in mare parte din confirmarile primite de la partenerii comerciali, banci, evaluatori,
juristi, alti auditori, burse de valori etc.
Pe tot parcursul procesul de audit, auditorul colecteaza elemente probante care sa
justifice opinia de audit. Doar colectarea informatiilor in sine nu poate fi suficienta.
Aceasta colectare de probe reprezinta mai curand latura cantitativa a procesului de audit,
auditorul trebuind sa fie convins si de calitatea informatiilor obtinute. Spre exemplu,
simpla existenta a listelor de inventar nu confirma o existenta fizica a activelor
inventariate, dupa cum existenta fizica a acestora nu este suficienta pentru a confirma
integritatea sau valoarea lor de inventar. Asadar, asa cum se va vedea si fn continuare,

auditorul va trebui sa colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci si adecvate, care sa


dovedeasca fn toate aspectele semnificative declaratiile conducerii companiei prezentate
in situatiile financiare de sinteza.
Deci, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate, pentru a fi
capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.
Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obtinute trebuie sa fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului sa atinga nivelul de incredere
dorit, respectiv obiectivul final al auditului. De exemplu, pentru a satisface un nivel
ridicat al gradului de incredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul
poate considera necesara esantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metoda
de esantionare implica aplicarea mai multor teste de audit, in consecinta, obtinandu-se
probe mai numeroase. in situatia inversa, cand nivelul de incredere a auditorului este
redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia ca, prin
acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesara stratificarea esantionului,
cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mica.
Adecvarea probelor reprezinta latura calitativa a probelor de audit. La randul sau,
adecvarea prezinta cel putin doua caracteristici fundamentale de care trebuie sa se tina
cont: relevanta si credibilitatea.
Relevanta consta in pertinenta probelor de audit in privinta probarii declaratiilor
conducerii entitatii auditate. Altfel spus, o proba de audit este considerata relevanta daca
poate influenta rationamentul auditorului in a accepta sau respinge o anumita declaratie
prezentata in situatiile financiare.
Credibilitatea consta in faptul ca probele de audit trebuie sa fie de incredere.
Anumite probe prezinta un grad de incredere mai ridicat decat altele, datorita naturii
activitatii auditorului Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul
aplicarii unor metode mai curand persuasive, decat al unor cercetari stiintifice cu
concluzii ferme si obiective. Din acest motiv, cei mai multi auditori cauta sa probeze
aceeasi afirmatie a managementului intreprinderii auditate fie prin aplicarea mai multor
metode diferite, fie prin obtinerea de informatii din mai multe surse independente unele
de altele, fie printr-o combinatie a celor doua proceduri mentionate.

Literatura de specialitate si normele internationale de audit prezinta factorii


principali care pot influenta credibilitatea unei probe de audit:

Gradul de independenta a sursei. O sursa independenta poate servi la eliminarea

erorilor intentionate (a fraudelor), probele de audit obtinute din surse externe (de
exemplu, confirmarile primite de la terte persoane) sunt mai credibile decat probele de
audit obtinute din interiorul intreprinderii auditate.

Nivelul de competenta profesionala a sursei. O sursa competenta elimina erorile

neintentionate. Pentru ca o proba de audit sa fie credibila, acesta trebuie sa provina de la


persoane competente, care au pregatirea profesionala necesara pentru a elimina erorile.
Spre exemplu, in ceea ce priveste litigiile in care compania este implicata, juristul este cel
mai in masura sa furnizeze elementele cu gradul de rentabilitate cel mai ridicat,
comparativ cu orice alta persoana angajata de compania respectiva. in masura in care
auditorul nu poate evalua el insusi anumite probe de audit, trebuie sa apeleze la experti
care au competenta necesara. Spre exemplu, probabil ca oricine altcineva, in afara de un
bijutier, ar confunda cioburile de sticla cu diamantele.

Structura de control intern. Datele care sunt obtinute in conditiile existentei unei

structuri de control intern functionale si eficiente sunt mai credibile decat cele obtinute in
conditiile in care controlul intern este slab sau inexistent.

Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O proba de audit este cu atat mai

obiectiva, cu cat necesita un grad mai mic de rationament profesional in evaluarea sa. Se
considera ca probele de audit sunt cu atat mai obiective (deci si mai credibile) cu cat
acestea sunt obtinute de auditor in mod direct.

Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente si declaratii

scrise sunt mai credibile decat cele verbale.


Atunci cand probele obtinute din surse si prin metode diferite converg catre
acelasi rezultat, probele de audit au o forta de persuasiune mai mare. In aceste
circumstante, auditorul poate obtine un grad cumulat de incredere mai ridicat decat cel pe
care l-ar fi obtinut din probele de audit considerate in mod individual.
Auditorul este cel care interpreteaza daca o proba de audit este adecvata si
suficienta. Din acest punct de vedere nu exista decat rationamentul profesional ca singur

etalon de masura. Factorii care pot influenta judecata profesionala a auditorului cu privire
la aprecierea suficientei si adecvarii probelor de audit sunt:

evaluarea de catre auditor a naturii si nivelului riscului inerent atat la nivelul


situatiilor financiare, cat si la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de
tranzactii;

natura sistemelor contabile si de control intern, precum si evaluarea riscului de


control;

pragul de semnificatie a elementului care este examinat;

experienta castigata in timpul misiunilor de audit anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si erorile descoperite;

sursa si credibilitatea informatiilor disponibile.


Chiar daca auditorul urmareste sa colecteze elementele probante necesare

sustinerii opiniei sale, in eforturile sale el trebuie sa tina cont inclusiv de disponibilitatea
lor si de costul obtinerii acestor probe. Discutand despre disponibilitatea probelor de
audit, trebuie sa facem distinctie intre doua aspecte diferite:

momentul in care probele sunt disponibile auditorului. Spre exemplu, situatiile


financiare supuse auditului sunt elaborate si devin disponibile abia dupa
incheierea exercitiului financiar.

accesul auditorului la probele respective. Exista situatii in care, in mod legitim,


auditorul nu are acces la anumite informatii, respectiv probe de audit. Un exemplu
in acest sens ar putea consta in retetele de fabricatie pe care compania auditata
doreste sa le pastreze secrete. Cu toate acestea, auditorul trebuie sa fie foarte atent
in aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei
respective si, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situatiile in care
compania doar pretinde pastrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la
anumite probe de audit. Costul obtinerii probelor de audit are o legatura directa cu
pragul de semnificatie. Astfel, de exemplu, obtinerea unor probe de audit
referitoare la politicile de evaluare a stocurilor aplicate de o filiala a companie,
situata la mii de kilometrii distanta, poate implica un cost atat de mare, incat
auditorul sa considere ca avantajele generate de probele respective sa fie

inferioare eforturilor depuse. Normele internationale de audit recomanda totusi ca,


in cazul in care auditorul considera ca nu poate obtine probe de audit adecvate si
suficiente, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau se afla in imposibilitatea
de a exprima o opinie.

Proceduri de fond
Probele de audit pot fi obtinute printr-o combinatie de teste de control si proceduri
de fond (sau proceduri de fundamentare). In unele cazuri, probele de audit pot fi obtinute
in intregime prin aplicarea procedurilor de fond. Cele doua trasaturi ale probelor de audit
- suficienta si adecvarea - sunt strans legate intre ele si se regasesc atat in cazul probelor
de audit obtinute atat prin teste de control, cat si in cazul celor obtinute prin proceduri de
fundamentare.
Standardele internationale de audit retin urmatoarele definitii pentru testele de
control, respectiv procedurile de fond:

Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit


privind proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si a celui de
control intern. Se poate observa ca testele de control sunt strans legate de
evaluarea riscului de control prin faptul ca aplicarea lor genereaza probele de
audit necesare sustinerii unei astfel de evaluari.

Procedurile de fond reprezinta testele efectuate de auditor pentru a obtine probe


de audit in scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra situatiilor
financiare. Procedurile de fond sunt structurate in trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzactiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de detaliu privind tranzactiile. Cu ajutorul testelor de detaliu privind

tranzactiile, auditorul cauta sa obtina probe despre elementele reflectate in debitul sau in
creditul unor conturi, in vederea evaluarii modului de inregistrare a tranzactiilor. In
general, astfel de proceduri implica examinarea documentelor care au stat la baza

inregistrarilor respective prin aplicarea testelor de urmarire a documentelor si a testelor


inductive.
Testele de urmarire sunt utile in verificarea exhaustivitatii inregistrarii
tranzactiilor: plecand de la documentele justificative, auditorul poate verifica daca
acestea au fost inregistrate integral, complet si corect in contabilitate. Cu alte cuvinte,
prin testele de urmarire, auditorul poate identifica acele tranzactii care nu au fost
inregistrate in contabilitate si care genereaza astfel o subevaluare a structurilor prezentate
in situatiile financiare.
Testele inductive sunt utile in verificarea realitatii tranzactiilor inregistrate in
contabilitate: plecand de la inregistrarile contabile, se verifica daca exista documente
justificative care sa ateste ca tranzactiile respective au avut loc in realitate, atat ca
existenta, cat si ca valoare. Testele inductive permit auditorului sa depisteze acele
tranzactii nereale, fictive, care prin inregistrarea lor in contabilitate au generat o
supraevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare.
In categoria testelor de detaliu privind tranzactiile sunt cuprinse si testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independentei exercitiilor. Aceste teste sunt
in schimb mai putin eficiente, deoarece nu se pot aplica decat o data pe an.
Eficacitatea procedurilor prezentate mai sus depinde in mare masura de tipul
documentatiei utilizate. Spre exemplu, daca documentele sunt emise in interiorul entitatii
si circuitul lor este intern, ele prezinta un grad de credibilitate mai redus, comparativ cu
situatia in care documentele provin din afara sau din interiorul entitatii, dar circula si in
exteriorul acesteia.
Teste de detaliu privind soldurile au drept scop colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor in ansamblul lor, mai curand, decat a tranzactiilor individuale
care au condus la soldurile respective. Spre exemplu, auditorul verifica marimea totala a
creantelor fata de un anumit debitor, solicitand o confirmare scrisa din partea acestuia.
Practic, prin astfel de teste, se verifica direct soldul final al contului, fara ca tranzactiile
individuale de vanzare sau incasare sa prezinte importanta din acest punct de vedere.

Proceduri analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relatiile dintre
diverse categorii de informatii contabile prezentate in situatiile financiare; sau
informatiile produse de contabilitate in exercitiul curent si informatiile comparabile din
perioade precedente sau informatiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Scopul acestor proceduri consta in identificarea corelatiilor si a tendintelor de
evolutie a elementelor analizate. In general, prin aplicarea procedurilor analitice,
auditorul cauta sa obtina un raspuns la intrebarea: Sunt toate aceste cifre in concordanta
cu informatiile pe care le am despre entitate?
Procedurile analitice pot fi aplicate inca din etapa de planificare a auditului,
sprijinind eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea
procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar si de examinare finala
permite identificarea fluctuatiilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite intre
informatiile analizate, punand in evidenta domeniile care comporta un risc ridicat. Astfel,
auditorul poate recurge la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decat in
mod obisnuit pentru verificarea domeniilor respective.
De asemenea, procedurile analitice ofera auditorului posibilitatea de a evalua daca
soldurile conturilor in ansamblul lor sunt rezonabile. Aceste proceduri pot fi utilizate si in
vederea obtinerii de elemente probante in legatura cu o anumita declaratie a conducerii,
deoarece sunt procedurile de fond cel mai putin costisitoare. Totusi, aplicarea exclusiva a
procedurilor analitice nu permite obtinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru
care aceste proceduri sunt in general folosite ca proceduri suplimentare care sa sprijine
rationamentul si concluziile auditorului.
Eficacitatea si eficienta procedurilor analitice depind in special de urmatorii
factori:
disponibilitatea si relevanta informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor
analitice;
credibilitatea informatiilor;
acuratetea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau in:
comparatii cu informatii din perioadele anterioare;

analiza previziunilor si estimarilor contabile (bugete previzionate sau alte


elemente de planificare);
comparatii cu performantele pe industrie, sector de activitate, piata etc.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
previzionarea rezultatelor asteptate;
efectuarea calculelor si a comparatiilor;
analiza rezultatelor si constatarea abaterilor semnificative;
verificarea abaterilor semnificative neasteptate;
determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implica determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor in timp si stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmatie
din situatiile financiare.
Determinarea naturii procedurilor de fond. Natura procedurilor de fond se refera
la tipul si eficacitatea fiecarei proceduri care urmeaza a fi aplicata. Cu alte cuvinte, in
functie de elementele care urmeaza a fi verificate, auditorul trebuie sa selecteze cele mai
potrivite proceduri care sa genereze probe de audit suficiente si adecvate. Spre exemplu,
pentru verificarea exhaustivitatii inregistrarilor contabile cu privire la obligatiile
comerciale, auditorul prefera, de cele mai multe ori, aplicarea unor teste de urmarire, mai
curand decat confirmarea obligatiilor de catre furnizori.
Coordonarea procedurilor de fond in timp. Alaturi de considerente bugetare ale
procesului de audit, nivelul riscului de nedetectare se constituie ca unul dintre factorii
determinanti in alegerea momentului de aplicare in timp a procedurilor de fond. Daca, de
exemplu, nivelul riscului de nedetectare este ridicat atunci anumite proceduri, cum ar fi
cele de testare a soldurilor conturilor, pot fi aplicate cu cateva luni inainte de inchiderea
exercitiului financiar, in aceste circumstante, testele de detaliu privind tranzactiile se pot
aplica in perioada de timp dintre momentul verificarii soldurilor si momentul inchiderii
exercitiului financiar. In situatia opusa, cand riscul de nedetectare este stabilit la un nivel

redus, procedurile de fond privind verificarea tranzactiilor si soldurilor trebuie aplicate


cat mai aproape de momentul inchiderii exercitiului financiar, pentru a se elimina orice
risc de eroare semnificativa care poate aparea intre momentul verificarii si cel al
raportarii.