STANDARDUL INTERNA IONAL DE AUDIT 505 CONFIRM RI EXTERNE

CUPRINS
Paragraf 1-6 7-11 12-16 17-19 20-24 25-27 28-29 30-35 36 37 38

Introducere Rela ia dintre procedurile de confirmare extern i evaluarea i c tre auditor a riscului inerent i a riscului de control Aser iuni abordate prin confirm ri externe Redactarea cererii de confirmare extern Utilizarea confirm rilor pozitive i negative Solicit ri ale conducerii Caracteristici ale celor ce r spund Procesul de confirmare extern Evaluarea rezultatelor procesului de confirmare Confirm ri externe anterioare sfr itului de an Data intr rii n vigoare

Standardele Interna ionale de Audit (ISA) urmeaz a se aplica n auditul situa iilor financiare. De asemenea, ISA urmeaz a se aplica, adaptate dup caz, auditului altor informa ii i servicii conexe. ISA con in principiile de baz i procedurile esen iale (identificate dup fontul literei cu care sunt tip rite, i anume, caractere aldine), precum i recomand rile aferente sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de baz i procedurile esen iale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care ofer ndrum ri privind modul de aplicare. Pentru n elegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor esen iale, precum i a recomand rilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al standardului, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale con inute n standard, i nu doar textul tip rit cu caractere aldine. n situa ii excep ionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de la standard, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul angajamentului. Cnd apar astfel de situa ii, contabilul profesionist trebuie s fie preg tit s justifice aceast abatere. ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al Federa iei Interna ionale a Contabililor este stabilit la sfr itul fiec rui ISA. Cnd nu este ad ugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate aspectele semnificative.

Introducere 1. Scopul prezentului Standard Interna ional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i oferi recomand ri asupra utiliz rii de c tre auditor a confirm rilor externe ca mijloc de ob inere a probelor de audit. 2. Auditorul trebuie s stabileasc dac utilizarea confirm rilor externe este necesar pentru a ob ine suficiente probe de audit adecvate n vederea sus inerii anumitor aser iuni din situa iile financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnifica ie, nivelul evaluat al riscului inerent i al riscului de control i modul n care alte proceduri planificate de audit vor reduce riscul de audit la un nivel acceptabil pentru aser iunile aplicabile din situa iile financiare. 3. ISA 500 Probe de audit afirm c , credibilitatea probelor de audit este influen at de sursa i natura acestora. Aceasta indic faptul c , n general, probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect probele de audit generate intern, i c probele de audit scrise sunt mai credibile dect probele de audit sub form oral . A adar, probele de audit sub forma r spunsurilor scrise la cererile de confirmare primite direct de auditor de la ter i care nu sunt afilia i ai entit ii auditate, atunci cnd sunt avute n vedere individual sau cumulativ cu probe de audit din alte proceduri, pot ajuta la reducerea riscului de audit pentru aser iunile aferente la un nivel acceptabil. 4. Confirmarea extern este procesul de ob inere i evaluare a probelor de audit printr-o comunicare direct din partea unei ter e-p r i ca r spuns la o cerere de informa ii privind un anumit element care afecteaz aser iunile f cute de conducere n situa iile financiare. Pentru a hot r n ce m sur s foloseasc confirm rile externe, auditorul ia n considerare caracteristicile mediului n care opereaz entitatea auditat i practicile folosite de poten ialii responden i n tratarea cererilor pentru confirmare direct . 5. Confirm rile externe sunt frecvent utilizate n leg tur cu soldurile conturilor i componentelor acestora, dar nu trebuie s se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea extern a termenilor contractelor sau tranzac iilor pe care entitatea le-a ncheiat cu ter e-p r i. Cererea de confirmare este menit s clarifice dac respectivul contract a suferit modific ri i dac da, care sunt informa iile relevante. Alte exemple de situa ii n care pot fi folosite confirm rile externe sunt: y y y y y y 1. Soldurile conturilor la b nci i alte informa ii de la b nci. Soldurile crean elor. Stocurile aflate la ter i n depozite pentru a fi prelucrate sau n consigna ie. Titluri de proprietate inute n custodie sau ca garan ie de avoca i sau creditori. Titluri de valoare cump rate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la data bilan ului. Credite.

y Soldurile datoriilor comerciale. Credibilitatea probelor ob inute prin confirm ri externe depinde, printre altele, de aplicarea de c tre auditor a unor proceduri corespunz toare pentru redactarea cererii de confirmare extern , aplicarea procedurilor de confirmare extern i evaluarea rezultatelor procedurilor de confirmare extern . Factorii care afecteaz credibilitatea confirm rilor includ controlul pe care auditorul l exercit asupra cererilor de conformare i r spunsurilor, caracteristicile responden ilor i restric iile cuprinse n r spuns sau impuse de management. Rela ia dintre procedurile de confirmare extern i evaluarea de c tre auditor a riscului inerent i a

riscului de control 1. ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern discut despre riscul de audit i rela ia dintre componentele sale: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Acesta descrie procesul de

2.

3.

4.

5.

evaluare a riscurilor inerent i de control pentru a determina natura, timpul i ntinderea testelor detaliate n vederea reducerii riscului de nedetectare i implicit a riscului de audit la un nivel acceptabil. Totodat ISA 400 afirm c natura i ntinderea probelor ce urmeaz a fi ob inute din aplicarea testelor detaliate variaz n func ie de evaluarea riscurilor inerent i de control i c nivelul evaluat al riscurilor inerent i de control nu poate fi suficient de sc zut pentru a elimina nevoia de a efectua teste detaliate. Aceste teste detaliate pot include utilizarea confirm rilor externe pentru anumite aser iuni din situa iile financiare. Paragraful 47 al ISA 400 afirm c , cu ct nivelul evaluat al riscurilor inerent i de control este mai ridicat, cu att auditorul are nevoie de mai multe probe de audit din efectuarea testelor detaliate. n consecin , pe m sur ce nivelul evaluat al riscurilor inerent i de control cre te, auditorul concepe teste detaliate pentru a ob ine mai multe probe, sau probe mai conving toare despre o aser iune din situa iile financiare. n aceste situa ii, utilizarea procedurilor de confirmare poate fi eficient pentru furnizarea de suficiente probe de audit. Cu ct nivelul evaluat al riscului inerent i al celui de control este mai sc zut, cu att auditorul are nevoie de asigur ri mai pu ine din testele detaliate pentru a formula o concluzie despre o aser iune din situa iile financiare. De exemplu, entitatea ar putea avea un credit pe care-l ramburseaz conform unui grafic convenit i pentru ale c rui condi ii auditorul a ob inut confirmare n anii preceden i. Dac altceva din ceea ce face auditorul (inclusiv testele necesare asupra controalelor) indic faptul c termenii creditului nu s-au modificat i a condus la evaluarea unui nivel sc zut al nivelului riscului inerent i al celui de control asupra soldului r mas din credit, auditorul ar putea limita testele detaliate la testarea detaliilor pl ilor f cute n loc s confirme din nou soldul direct cu creditorul. Tranzac iile neobi nuite sau complexe pot fi asociate cu un nivel mai ridicat al riscului inerent sau de control dect tranzac iile simple. Dac entitatea a ncheiat tranzac ii neobi nuite sau complexe iar nivelul riscului inerent i de control este evaluat ca fiind ridicat, auditorul are n vedere confirmarea condi iilor tranzac iei cu celelalte p r i pe lng examinarea documentelor p strate de entitate.

1.

Aser iuni abordate prin confirm ri externe

2.

3. 4.

5.

ISA 500 clasific aser iunile conducerii ncorporate n situa iile financiare n existen , drepturi i obliga ii, apari ie, exhaustivitate, valoare, evaluare i prezentare i prezentare de informa ii. De i confirm rile externe pot furniza probe de audit privind aceste aser iuni, capacitatea unei confirm ri externe de a oferi probe relevante pentru o anumit aser iune din situa iile financiare variaz . Confirmarea extern a unei crean e ofer probe solide privind existen a contului la o anumit dat . Confirmarea ofer i probe privind operarea procedurilor privind independen a exerci iilor financiare. Totu i, astfel de confirm ri nu ofer de regul toate probele de audit necesare cu privire la aser iunea despre valoare, pentru c nu se poate cere debitorului s confirme informa ii de detaliu cu privire la capacitatea sa de plat a crean ei. n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consigna ie, confirmarea extern va aduce probabil probe solide care s sus in aser iunile privind existen a i drepturile i obliga iile, dar s-ar putea s nu aduc probe care s sus in aser iunea privind valoarea. Relevan a confirm rilor externe pentru auditul unei aser iuni din situa iile financiare este de asemenea afectat de obiectivul auditorului la selectarea informa iilor pentru confirmare. De exemplu, pentru auditul aser iunii privind exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul trebuie s ob in probe c nu exist datorii semnificative nenregistrate. A adar, trimiterea cererilor de confirmare c tre furnizorii principali ai unei entit i prin care se solicit furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului n mod nemijlocit, chiar dac eviden ele nu arat vreo sum datorat lor, momentan, va fi de obicei mai eficient pentru detectarea datoriilor nenregistrate dect selectarea conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari nregistrate n registrul datoriilor comerciale. Atunci cnd ob ine probe pentru aser iuni neabordate n mod adecvat prin confirm ri, auditorul ia n considerare alte proceduri de audit n completarea procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate n schimbul procedurilor de confirmare.

1.

Redactarea cererii de confirmare extern

Auditorul trebuie s adapteze cererile de confirmare extern la obiectivul specific de audit. Atunci cnd concepe cererea, auditorul are n vedere aser iunile abordate i factorii probabili a afecta credibilitatea confirm rilor. Factori precum forma cererii de confirmare extern , experien a anterioar n audit i angajamente similare, natura informa iilor ce se urm re te a fi confirmate i destinatarul vizat

afecteaz modul n care sunt concepute cererile deoarece ace ti factori au un efect direct asupra credibilit ii probelor ob inute prin procedurile de confirmare extern . 2. De asemenea, la redactarea cererii, auditorul ia n considerare tipul informa iilor pe care destinatarii le vor putea confirma cu celeritate ntruct aceasta ar putea afecta rapiditatea cu care se r spunde i natura probelor ob inute. De exemplu, sistemele contabile ale anumitor responden i pot facilita confirmarea extern a tranzac iilor singulare n loc de cea a tuturor soldurilor conturilor. n plus, responden ii s-ar putea s nu fie ntotdeauna ap i s confirme anumite tipuri de informa ii, cum ar fi soldul general al crean elor, dar s-ar putea s fie ap i s confirme valoarea unor facturi individuale din soldul total. 3. Cererile de confirmare de regul men ioneaz autorizarea dat de conducere respondentului de a dezv lui informa iile respective auditorului. Responden ii s-ar putea s fie mai dornici s r spund unei cereri de confirmare con innd autorizarea conducerii, i n anumite cazuri s-ar putea s nu poat r spunde dect dac cererea con ine autorizarea conducerii. 1. Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ (infirmare) ori o combina ie ntre cele dou . 2. Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s r spund auditorului n toate cazurile fie prin a men iona acordul s u cu privire la informa iile furnizate fie prin a completa informa iile. Un r spuns la o cerere de confirmare extern pozitiv este de a teptat, de cele mai multe ori, s furnizeze probe de audit credibile. Exist riscul, totu i, ca respondentul s r spund cererii f r a verifica dac informa iile sunt corecte. Auditorul nu este de regul n m sur s afle dac s-a ntmplat a a. Auditorul poate, totu i, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu men ioneze valoarea (sau alte informa ii) ci s cear destinatarului s completeze valoarea sau s furnizeze alte informa ii. Pe de alt parte, utilizarea acestui tip de cerere de confirmare cu spa iu liber poate cauza o vitez mai sc zut de r spuns din partea responden ilor ntruct ace tia trebuie s depun un efort n plus. 3. Cererea de confirmare extern negativ (infirmare) solicit destinatarului s r spund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informa iile men ionate n cerere. Totu i, atunci cnd nu prime te nici un r spuns la o cerere de confirmare negativ , auditorul r mne con tient c nu vor exista probe explicite c ter ii viza i au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informa iilor cuprinse n acestea. A adar, utilizarea cererilor de confirmare negative de regul asigur probe mai pu in credibile dect utilizarea cererilor pozitive, iar auditorul are n vedere efectuarea altor teste detaliate n completarea utiliz rii infirm rilor. 4. Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil atunci cnd: (a) nivelul evaluat al riscului inerent i de control este sc zut; (b) este implicat un num r mare de solduri mici; (c) nu este a teptat un num r substan ial de erori; i (d) auditorul nu are motive s cread c responden ii vor ignora aceste cereri. 1. Se poate utiliza o combina ie ntre confirm rile externe pozitive i cele negative. De exemplu, dac soldul total al crean elor este alc tuit dintr-un num r mic de solduri mari i un num r mare de solduri mici, auditorul poate decide c este bine s confirme toate sau un e antion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitiv i un e antion din soldurile mici utiliznd cereri de infirmare. 1. Dac auditorul caut s confirme anumite solduri sau alte informa ii iar conducerea solicit auditorului s nu fac acest lucru, auditorul trebuie s vad dac existe motive ntemeiate pentru o astfel de solicitare i s ob in probe n sprijinul validit ii solicit rilor din partea conducerii. Dac auditorul este de acord cu conducerea s nu ob in confirmarea extern a unui aspect anume, el trebuie s aplice proceduri alternative pentru a ob ine suficiente probe adecvate cu privire la acel aspect. 2. Dac auditorul nu accept validitatea solicit rii conducerii i este mpiedicat de la ob inerea confirm rilor, atunci exist o limitare a sferei activit ii auditorului i acesta trebuie s ia n considerare impactul posibil asupra raportului de audit.

Utilizarea confirm rilor pozitive i negative

Solicit ri ale conducerii

3. Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de scepticism profesional i are n vedere dac solicitarea are vreo implica ie privind integritatea conducerii. Auditorul are n vedere dac solicitarea conducerii poate indica posibila existen a unor fraude sau erori. Dac auditorul consider c exist fraude sau erori, atunci aplic ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea n auditul situa iilor financiare. De asemenea auditorul are n vedere dac procedurile alternative vor oferi suficiente probe cu privire la acel aspect. 1. Credibilitatea probelor furnizate de o confirmare este afectat de competen a, independen a, autoritatea de a r spunde, cuno tin ele despre aspectul care se cere a fi confirmat i obiectivitatea respondentului. Din acest motiv, auditorul ncearc s se asigure, acolo unde este posibil, c cererea de confirmare este adresat persoanei competente. De exemplu, pentru a confirma c entitatea a fost scutit de la respectarea unei clauze speciale aferente unui mprumut pe termen lung, auditorul adreseaz cererea unui reprezentant al creditorului care are cuno tin e despre scutirea respectiv i autoritatea de a furniza informa ii. 2. Totodat , auditorul verific dac exist posibilitatea ca anumite persoane s nu ofere un r spuns obiectiv sau nep rtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge n aten ia auditorului informa ii despre competen a, cuno tin ele, capacitatea sau dorin a de a r spunde a destinatarului cererii. Auditorul ia n considerare efectul unor astfel de informa ii asupra redact rii cererii de confirmare i a evalu rii rezultatelor, inclusiv asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare. Auditorul are n vedere de asemenea dac exist un temei suficient pentru a concluziona c cererea de confirmare a fost trimis unui respondent de la care auditorul poate a tepta un r spuns care s ofere suficiente probe adecvate. De exemplu, auditorul poate ntlni tranzac ii semnificative neobi nuite la sfr itul anului care au un efect semnificativ asupra situa iilor financiare, tranzac iile fiind ncheiate cu o ter -parte care este economic dependent de entitate. n astfel de circumstan e, auditorul verific dac ter a-parte poate fi motivat s ofere un r spuns inexact. 1. Atunci cnd aplic procedurile de confirmare, auditorul trebuie s men in controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra ntocmirii i expedierii cererilor de confirmare i asupra r spunsurilor la acele cereri. Controlul asupra comunic rilor ntre destinatarii viza i i auditor este men inut pentru a minimiza posibilitatea ca rezultatele procesului de confirmare s fie distorsionate datorit intercept rii i modific rii cererilor de confirmare sau r spunsurilor la acestea. Auditorul se asigur c el este cel care expediaz cererile de confirmare, c cererile sunt abordate n mod corespunz tor i c este obligatoriu ca toate r spunsurile s fie trimise direct auditorului. Auditorul verific dac r spunsurile provin de la expeditorii pretin i. 1. Auditorul trebuie s aplice proceduri alternative atunci cnd nu prime te nici un r spuns la o cerere de confirmare extern pozitiv . Procedurile de audit alternative trebuie s fie de a a natur nct s furnizeze probele, despre aser iunile din situa iile financiare, pe care cererea de confirmare a fost menit s le ofere. 2. Dac nu prime te nici un r spuns, auditorul de regul contacteaz destinatarul cererii pentru a ob ine un r spuns. Dac auditorul nu poate ob ine un r spuns, utilizeaz proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative variaz n func ie de contul i aser iunea n cauz . La examinarea crean elor, procedurile alternative pot include examinarea ncas rilor ulterioare, examinarea documentelor de expedi ie sau alte documente referitoare la clien i care s aduc probe pentru aser iunea privind existen a, i testele de independen a exerci iilor asupra vnz rilor care s aduc probe pentru aser iunea privind exhaustivitatea. La examinarea datoriilor comerciale, procedurile alternative pot include examinarea pl ilor ulterioare sau coresponden ei cu ter ii care s aduc probe pentru aser iunea privind existen a i examinarea altor eviden e, cum ar fi procesele de recep ie bunurilor, care s aduc probe pentru aser iunea privind exhaustivitatea. 1.

Caracteristici ale celor ce r spund

Procesul de confirmare extern

O cerere de confirmare pozitiv f r r spuns

Credibilitatea r spunsurilor primite

Auditorul are n vedere dac exist vreun indiciu c respectivele confirm ri externe primite ar putea s nu fie credibile. Auditorul ia n considerare autenticitatea r spunsului i efectueaz teste pentru a risipi

orice ndoial . Auditorul poate alege s verifice sursa i con inutul unui r spuns printr-o convorbire telefonic cu pretinsul expeditor al r spunsului. n plus, auditorul solicit pretinsului expeditor s -i trimit lui direct confirmarea n original. Cu o utilizare din ce n ce mai r spndit a tehnologiei, auditorul ia n considerare validitatea sursei r spunsurilor primite n format electronic (de exemplu, fax sau e-mail). Confirm rile verbale sunt transpuse n documentele de lucru. Dac informa iile din confirm rile verbale sunt semnificative, auditorul cere p r ilor implicate s -i trimit lui, n mod direct, confirm ri scrise ale informa iilor respective. 1.

Cauzele i frecven a excep iilor

Pentru formularea concluziei, auditorul ia n considerare:

Dac auditorul formuleaz concluzia c procesul de confirmare i procedurile alternative nu au generat suficiente probe de audit privind o aser iune, el trebuie s ntreprind alte proceduri pentru a ob ine suficiente probe de audit adecvate. (a) credibilitatea confirm rilor i procedurilor alternative; (b) natura excep iilor, inclusiv implica iile, att cantitative ct i calitative ale acelor excep ii; i (c) probele generate de alte proceduri. Pe baza acestei evalu ri, auditorul stabile te dac sunt necesare proceduri de audit suplimentare pentru

a ob ine suficiente probe de audit. 1. De asemenea, auditorul ia n considerare cauzele i frecven a excep iilor raportate de responden i. O excep ie poate indica o denaturare a eviden elor entit ii, caz n care, auditorul stabile te motivele denatur rii i verific dac acesta are un efect semnificativ asupra situa iilor financiare. Dac o excep ie indic o denaturare, auditorul reconsider natura, timpul i ntinderea procedurilor de audit necesare a oferi probele c utate. 1. Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare extern mpreun cu rezultatele celorlalte proceduri aplicate, genereaz suficiente probe de audit privind aser iunea auditat din situa iile financiare. n scopul acestei evalu ri, auditorul ine seama de prevederile ISA 530 E antionarea n audit i alte proceduri selective. 1. Dac auditorul utilizeaz confirm ri pentru o dat anterioar datei bilan ului pentru a ob ine probe n sprijinul unei aser iuni din situa iile financiare, acesta va ob ine suficiente probe de audit c tranzac iile relevante pentru aser iunea respectiv din perioada intervenit nu au fost semnificativ denaturate. Din motive practice, dac nivelul riscului inerent i de control este evaluat la mai pu in de ridicat, auditorul poate hot r s confirme soldurile la o alt dat dect cea de nchidere a perioadei, de exemplu atunci cnd auditul urmeaz a fi finalizat la pu in timp dup data bilan ului. Ca n cazul tuturor lucrurilor f cute nainte de finele anului, auditorul ia n considerare nevoia de a ob ine i alte probe de audit referitoare la restul perioadei. 1.

Evaluarea rezultatelor procesului de confirmare

Confirm ri externe anterioare sfr itului de an

Data intr rii n vigoare

Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditul situa iilor financiare aferente perioadelor care se ncheie la sau dup 31 decembrie 2001.