AUDIT FINANCIAR

1. EVALUAREA SISTEMULUI CONTABIL I DE CONTROL INTERN

Prima responsabilitate a managementului unei entiti patrimoniale este asigurarea ndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru ndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaz activitile aferente, proiectate s opereze mpreun. Obiectivele se fixeaz la nivelul acestor sisteme astfel nct s se alinieze la obiectivele activitii entitii patrimoniale respective. Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie s evalueze posibilele ameninri asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitii, identificndu-se riscurile i implementndu-se msuri care s le diminueze. Sistemul de control intern global este de natur conceptual i reprezint colecia integrat a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale ntr-o manier eficient asigurnd: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, planuri, proceduri, legi i regulamente; pstrarea n siguran a activelor; utilizarea economic i eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite. Un mediu de control adecvat este unul n care exist controale interne adecvate, la costuri rezonabile i unde exist un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administraie i a nivelului superior de conducere executiv. La sfritul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie s fie capabil s defineasc, s documenteze i s convin cu conducerea entitatii auditate asupra: zonelor de congruen ale sistemului; relaia sa cu alte sisteme i auditri; obiectivele auditului; gradul de acoperire. Etapa urmtoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie s existe pentru atingerea obiectivelor dorite. Exist o gam variat de controale care pot fi clasificate astfel: preventiv-care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detaarea sarcinilor i autorizarea controalelor. detectiv-care opereaz post eveniment i ncearc s detecteze i s corecteze ineficiene, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intrilor i ieirilor directiv-care ncearc s cauzeze sau s ncurajeze apariia unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru i instruirea personalului. Avnd o opinie format despre sistem, auditorul trebuie s formuleze o strategie de testare. Nu exist reguli stricte cu privire la numrul testrilor necesare. Prin aplicarea raionamentului profesional, auditorul trebuie s determine ariile de testare, scopul testrii i modul de derulare al testelor. Din dorina de a furniza un serviciu eficient i economic, de regul auditorul testeaz doar controalele semnificative. Aceast direcie de reducere a testrii, nu trebuie s compromit eficiena serviciului.

2. Proba de audit
Un element esenial n cadrul efecturii unei misiuni de audit, este obinerea de probe suficiente i adecvate, pe care s se poat baza auditorii n etapa de elaborare a opiniei. Proba de audit se obine printr-o serie de modaliti cum ar fi inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i 1

analiza, procedurile analitice, dintr-o combinare corespunztoare ntre control i procedurile fundamentale. Proba de audit trebuie s fie suficient-ca msur a cantitii i corespunztoare-calitatea sau sigurana probei de audit i relevana unei anumite aseriuni. Auditorii primesc probele de audit din mai multe surse, din interiorul entitii i din exteriorul ei, pentru a servi la susinerea unei anumite afirmaii. Ei caut o asigurare rezonabil dar nu absolut a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative, care ar conduce la luarea de decizii neconforme cu realitatea de ctre utilizatori. Pentru a decide care prob se consider a fi adecvat, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: evaluarea riscului att la nivelul situaiilor financiare ct i la cel al soldurilor conturilor; sistemele de contabilitate i de control intern; experiena din auditrile anterioare i cunoaterea adecvat a clientului i a sectorului de activitate; concluziile desprinse din procedurile de audit, incluznd indicaiile de fraud i eroare; Probele de audit se obin pe baza testelor de audit i a procedurilor fundamentale.

Testele de audit
Aceste teste se clasific n trei tipuri majore: de urmrire, de revizuire analitic i de conformitate. a) Testul de urmrire urmrete o anumit tranzacie ntr-un anumit sistem contabil. Scopul acestui tip de test este acela de a confirma auditorului nelegerea sistemului i trebuie derulat n timpul etapei de planificare. Exemplu de acest tip de test poate fi urmrirea unui contract cu un client, ajungnd la livrarea bunului, emiterea i nregistrarea n contabilitate a facturii i ncheind cu primirea i contabilizarea banilor. b) Revizuirea analitic se aplic soldurilor conturilor, scopul su fiind acela de a nlesni auditorului nelegerea micrii i a evoluiei conturilor n consonan cu tranzaciile entitii, permind efectuarea de analize a evoluiei lunare sau anuale. Acest tip de test trebuie desfurat n fazele de planificare i de elaborare a opiniei. n faza de testare, un test de revizuire analitic util l poate constitui compararea mrimii i evoluiei conturilor de debitori din anul curent faa de anul precedent. Orice diferene neobinuite sau anomalii se vor investiga. c) Testarea de conformitate const n determinarea dac sistemul contabil i de control a operat pe perioada aflat n analiz. n acest scop se va testa un eantion de elemente. Auditorul va trebui s revizuiasc reconcilierile conturilor bancare de la sfrit de lun, pentru a se asigura c au fost semnate dup analizare de ctre o persoan autorizat i sunt conforme cu realitatea. Tot referitor la conturile bancare, auditorul cere pentru toate soldurile finale, confirmri de la organele bancare, pentru efectuarea unui control ncruciat. n urma procedurile de lucru folosite, auditorul obine un probatoriu bine documentat, pe care trebuie s-l alture celorlalte constatri obinute din testele de control, de natur s fundamenteze situaiile financiare de nchidere a exerciiului. Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor obiective: existena-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afl nregistrat n evidenele patrimoniale de la o anumit dat; drepturi i obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n contabilitate este real; exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor i pasivelor, precum i toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate i reflectate n situaiile financiare; valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabil corespunztoare; evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refer; 2

prezentarea informaiilor-elementele patrimoniale, veniturile i cheltuielile, fluxurile de trezorerie, i notele explicative, sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu standardele de contabilitate. Dosarul Permanent De Audit Acest dosar trebuie s conin documente i tabele importante pentru coninuarea activitii de audit. Aspectul acestui dosar trebuie standardizat prin folosirea unui index corespunztor. Detaliile necesar a fi incluse ntr-un dosar permanent de audit sunt: a) Informaii legate de client informaii generale detalii cu privire la activitate organigrama societii conturile n banc i drepturile de semntur conducerea i restul personalului prile afiliate b) Detalii de angajament scrisoarea de angajament numirea ca auditor scrisoarea de permisiune autorizrile c) Informaii i convenii legale i statutare copie a memorandumului i articolelor procesele verbale ale edinelor copii dup conveniile de mprumut copii dup contractele nchiriere i dup actul de proprietate copii dup evaluarea terenurilor detalii ale schemelor de pensii rentabilitatea anual detalii legate de emisiunea autorizat de aciuni detalii ale legilor i regulamentelor relevante d) Sistemul contabil sinteza registrelor i nregistrrilor sinteza i stemului contabil detalii legate de sistemele computerizate politici contabile importante scrisori ctre conducere e) Informaii contabile copii ale situaiilor contabile informaii staistice f) Active registrul de active valorile detalii legate de asigurare Documentaia inclus n dosarele permanente de audit trebuie s fie actualizat corespunztor i revizuit n fiecare an. Probe ale acestei actualizri i revizuiri trebuie nregistrate n dosar, posibil prin utilizarea unui formular anual de actualizare. Dosarul curent de audit Acest dosar trebuie s conin toate informaiile relevante pentru perioada financiar aflat n analiz. Este imposibil s se specifice cu exactitate ce informaii este necesar s se pstreze n acest dosar, deoarece ele depind de conjunctura n care se efectueaz auditul. Este totui recomandat, ca toate firmele s ncerce s 3

standardizeze formatul acestui dosar pentru a nlesni revizuirea i controlul activitii. Utilizarea unui pachet standard de audit realizeaz acest lucru. 3 AUDITUL ELEMENTE PATRIMONIALE OBIECTIV GENERAL Dobndirea cunotintelor necesare pentru a putea verifica dac anumite elemente patrimoniale au fost nregistrate i prezentate cu acuratee. Analiza programului testelor de audit pentru: Active imobilizate Stocuri Debitori Conturi la bnci i cas Creditori Vnzri i cumprri Registrul cartea mare Adaptarea programelor standard de teste de audit Obiectivele principalelor teste de audit Corelarea concluziilor testelor cu obiectivele acestora Realizarea i nregistrarea principalelor teste de audit, A. ACTIVE IMOBILIZATE Obiective principale Imobilizrile corporale i necorporale trebuie s fie n proprietatea companiei Imobilizrile corporale trebuie s existe Activele depuse garanie trebuie identificate Activele trebuie declarate la valoarea real DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE l. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint valoarea de intrare a activelor imobilizate, amortizarea acumulat i valoarea contabil net a acestora O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. O situaie care s prezinte soldurile iniiale i finale ale diferitelor categorii de imobilizri corporale i necorporale este necesar din mai multe motive: pentru a ajuta la examinarea analitic; pentru a fi considerate drept situaie de referin; i pentru a se compara cu tabelul din situaiile financiare finale. 2. Obinerea sau ntocmirea unei situaii a achiziiilor de active imobilizate Imobilizrile corporale trebuie s existe. Att imobilizrile corporale, ct i cele necorporale trebuie s aib o anumit valoare, iar justificarea noilor imobilizri prin facturi valabile reprezint documente valoroase pentru audit. Este necesar s se poat dernonstra c imobilizrile corporale cu valoare peste pragul de semnificaie au fost achiziionate n numele companiei i c au fost corect nregistrate n contabilitate. Referitor la cheltuielile de cercetare i dezvoltare, este necesar s se demonstreze c: a) exist un proiect bine definit; b) cheltuielile aferente se pot identifica distinct; 4

c) rezultatul unui astfel de proiect a fost evaluat cu certitudine rezonabil, n ceea ce privete fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial final; d) veniturile anticipate sunt suficiente penru a acoperi costurile deja nregistrate plus costurile estimate pn la finalizarea proiectului; e) exista resurse adecvate pentru ca proiectul s poat fi realizat. 3. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor cesionate/casate Cesiunea/casarea activelor trebuie nregistrat. 4. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint profitul/pierderea din cesiunea activelor Calculul profitului/pierderii din cesiunea unor active imobilizate poate avea un efect semnificativ asupra rezultatului raportat (profit/pierdere) al firmei. Calculul corect al profitului/pierderii din cesiunea activelor respective impune ca cifrele corecte aferente valorii de intrare, amortizrii i profitului/pierderii s fie corect terse din/nregistrate n contabilitate. 5. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor deinute prin contracte de leasing financiar sau de cumprare n rate Este important s se fac distincie ntre contractele de leasing i contractele de cumprare n rate. Orice activ aflat sub incidena unui contract de cumprare n rate trebuie prezentat ca activ imobilizat, -iar obligaia respectiv nregistrat n contul creditori din contracte de cumprare n rate (divizata n obligaie pe termen scurt i obligaie pe termen lung). Contractele de leasing trebuie verificate pentru a se determina dac sunt leasing-uri financiare sau de exploatare. Se face adesea confuzie ntre termenii utilizati de societile de finanare, astfel nct este important nelegerea terminologiei acestora. 6. Obinerea sau alctuirea unei situaii a cheltuielilor cu amortizarea Amortizarea activelor trebuie nregistrat la o rat acceptabil, aplicat cu consecven. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale nu pare un concept dificil, care s ridice probleme. Cu toate acestea, trebuie luate n considerare durata probabil de serviciu, natura i utilizarea tuturor activelor, de exemplu, un activ poate fi uzat moral din punct de vedere tehnologic nainte de a fi uzat fizic sau consumat de ctre firm. Similar, progresul tehnologic poate avea impact asupra imobilizrilor necorporale, cum ar fi brevetele, licenele etc. 7. Obinerea sau alctuirea unei situaii a reevalurilor n cazul n care auditorul a utilizat reevaluarea efectuata de un expert, este foarte important s se evalueze munca prestata de acesta, pentru a se constata dac ea corespunde scopului auditului. 8. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor reparate i modernizate Este necesar s se examineze natura i mrimea activelor amortizate drept reparaii, ntruct cheltuielile ar putea fi capitalizate. Aceast examinare se impune i n scopuri fiscale. Clasificarea greit a cheltuielilor de investiie drept cheltuieli cu reparaia/modernizarea activelor poate fi contestat. ACTIVITATEA DE AUDIT 9. Verificarea fizic a imobilizrilor corporale Un test sigur l reprezint verificarea existenei imobilizrilor corporale, dac i n ce msur acest lucru este necesar trebuie s depind de obiectul de activitate al clientului.

n cazul n care imobilizrile corporate sunt semnificative ca numr/valoare, auditorul trebuie s ia n considerare verificarea fizica a unui eantion. El trebuie, de asemenea, s confirme ca cesiunea activelor sa nregistrat corect. Aceste activiti vor fi mai uor de ndeplinit dac exist un registru al activelor. Registrul poate avea o form simpl - o list a activelor. Este recomandabil s se atrag atenia clientului c un registru al activelor este util, de exemplu n scopuri fiscale sau de control. 10. Examinarea actelor de proprietate Dac actele de proprietate sunt pstrate de firm, acestea trebuie examinate pentru a se asigura ca activele sunt pe numele firmei. Dac actele de proprietate sunt n pstrarea altora, activele respective garantnd, de exemplu, credite acordate firmei, este necesar obinerea confirmrii acestui fapt, precum i a informaiilor privind custodia activelor respective. Este important s se decid dac o simpl privire asupra actului de proprietate reprezint o dovad satisfctoare pentru auditor. Alte domenii Capitalizarea bunurilor produse de firm n cazul n care firma produce sau construiete imobilizri corporate pentru uz propriu, aceste active nregistreaz n contabilitate la cost. Costul trebuie s fie egal cu valoarea nregistrata ntr-o vnzare cu pre determinat obiectiv. Auditorul trebuie s verifice dac valoarea de intrare a activelor nu a fost artificial majorat, prin supraevaluarea imobilizrilor, subevalundu-se astfel costurile de producie. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai imobilizrile corporale. ARE FIRMA IMOBILIZARI CORPORALE REALE? IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE APARIN NTR-ADEVR FIRMEI? PLASAMENTE Obiective principale Plasamentele trebuie s existe i s apartin firmei Valoarea lor trebuie justificat Titlurile gajate trebuie notate DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE Verificarea plasamentelor 1. Obinerea sau alctuirea unei liste a plasamentelor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate, iar activele respective au fost corect clasificate ca plasamente pe termen lung. Plasamentele sunt de diverse tipuri i se dein din raiuni diferite. Este important s se neleag att natura plasamentelor, ct i motivele pentru care firma le deine. 2. Justificarea valorii de intrare a noilor plasamente i a valorii de cesiune 6

nregistrarea plasamentelor noi sau a celor cesionate trebuie justificat prin obinerea confirmrii valorii de intrare sau de cesiune i prin verificarea faptului c preul de achiziie a fost pltit sau ca preul de vnzare a fost ncasat. Achiziia i cesiunea plasamentelor trebuie aprobate la nivet nalt. Este probabil ca nii directorii s aprobe cumprri i vnzri de ptasamente. n cazul unei singure cumprri sau vnzri de ptasamente cu o valoare semnificativ pentru companie, ar putea fi necesar aprobarea consiliului de administraie. 3. Obinerea confirmrii soldurilor conturilor de creane fa de companii din cadrul grupului Atunci cnd exist creane fa de companii din cadrul aceluiai grup, sumele respective trebuie s concorde i s fie confirmate. Trebuie s se verifice dac este vorba despre active curente sau fixe i dac sunt nregistrate corect. Diferenele n soldurile companiilor din acelai grup nu trebuie ignorate, ci trebuie investigate. Venituri din plasamente 4. Verificarea corectitudinii i consecvenei cu care se nregistreaz veniturile din plasamente Sursa veniturilor din plasamente - dividende, dobnda etc. - trebuie identificat, iar veniturile trebuie nregistrate n contul corect i pe baza aceleai metode. 5. Verificarea corectitudinii calculului profitului/pierderii din cesiunea plasamentelor Trebuie verificat metoda de calcul a costului comparat cu cea aferent venitului/pierderi din cesiune, iar costul iniial al plasamentului i venitul/pierderea din cesiune trebuie comparate cu cele din contractele de vnzare. De asemenea, trebuie s se decid dac este necesar ca profitul/pierderea rezultat() s fie identificat() i prezentat() distinct n contabilitate, de exemplu dac trebuie prezentat() separat profitul/pierderea rezultat() din vnzarea unui plasament pe termen lung (activ imobilizat), care nu a fost deinut n scopul unui ctig pe termen scurt. ACTIVITATEA DE AUDIT Verificarea plasamentelor 6. Obinerea confirmrii existenei plasamentelor i a deinerii titlului de proprieiate n cazul n care certificatele de acionar, alte acte de proprietate sau detalii privind contracte de asociere nu sunt disponibile pentru a fi inspectate, auditorul trebuie s ceara confirmarea existenei acestora de la tere pri, independente i de ncredere, care dein aceste documente. Dac tere pri dein efectiv active cu o valoare semnificativ, trebuie s se acorde o deosebit atenie cuvintelor de ncredere i independente. Ce dovezi are auditorul ca activul respectiv exist cu adevrat? 7. Verificarea fizica a unui eantion Actele de proprietate sunt principal dovad c plasamentul se afl n proprietatea clientului. De aceea, este esenial s se inspecteze autenticitatea mcar a unui eantion, dac nu a ntregului numr de certificate. n spiritul comentariului de la punctul 6, n cazul n care auditorul are vreun dubiu referitor la sinceritatea sau independena terelor pri, este necesar verificarea unui eantion din actele deinute de acestea. 8. Verificarea eventualelor plasamente suplimentare Companiile cotate la burs realizeaz adesea emisiuni de aciuni gratuite sau emisiuni de drepturi, iar n aceste situaii numrul iniial de aciuni deinute va crete. Auditorul trebuie s verifice dac aceste aciuni suplimentare au fost nregistrate n conturile clientului, dac nu au fost omise sau nregistrate greit. 7

9. Verificarea respectrii principiului independenei exerciiului Respectarea principiului independenei exerciiului se refer aici la urmtoarele situaii: Alocarea veniturilor n perioada corect; Identificarea i prezentarea unor trucaje ale bilanului, de exemplu prezentarea unui plasament vndut n primele zile ale exerciiului financiar urmtor ca venituri ncasate n banc la sfritul exerciiului auditat. Venituri din plasamente 10. Verificarea ncasrii tuturor veniturilor Este important s se verifice, prin metoda analitic, dac toate veniturile se regsesc n evidenele contabile, mai ales n cazul n care firma deine aciuni la diverse societi, pentru a se confirma ca veniturile nregistrate sunt n conformitate cu cele anticipate - innd cont de numrul de aciuni deinute i de randamentele estimate. n cazul anumitor plasamente, valoarea dividendelor trebuie justificat pe baza situaiilor financiare publicate sau a altor date independente. B. STOCURI Obiective principale Stocurile i producia n curs de execuie trebuie s existe i s aparin firmei Stocurile sunt evaluate la minimul dintre costul i valoarea lor realizabil net DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a stocurilor i a contractelor pe termen lung O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate. O situaie care s prezinte diferitele categorii de stocuri, clasificate corespunztor pe tipuri de stocuri, mpreun cu cele comparative, este necesar att ca tabel de referin, ct, mai ales, ca baz pentru examinarea analitic a stocurilor. 2. Examinarea fielor de inventar finale a) Calculele pe baza crora s-au ntocmit fiele de inventar trebuie ntotdeauna verificate. b) Examinarea elementelor neobinuite nseamn cutarea acelor stocuri pe care firma nu le-ar deine n mod normal; a cantitilor excesive de stocuri; a stocurilor care par supraevaluate (sau subevaluate). c) Atunci cnd fiele de inventar nu sunt aceleai cu cele utilizate n inventariere, trebuie verifcat transferul datelor. La momentul planificrii inventarierii, este util s se foloseasc fie de inventar tipizate care s fie utilizate n timpul inventarierii, iar apoi ca fie de inventar finale, pentru a se evita transferul datelor cantitative. 3. Verificarea listelor de contracte pentru a se determina dac s-a fcut diferenierea corect ntre contractele pe termen lung i cele pe termen scurt Contractele presupun multe nregistrri contabile, de aceea este important s se stabileasc corectitudinea clasificrii acestora i a prezentrii lor n situaiile financiare. Deosebirea dintre contractele pe termen lung i cele pe termen scurt este semnificativ n sensul c, n cazul contractelor pe termen lung, profitul parte fi recunoscut ca activitatea (profitabil) executat. Un contract pe termen lung se va desfura, n mod normal, pe o perioada de timp mai mare de un an. 8

Cu toate acestea, unele contracte pe o perioad mai scurt de un an trebuie nregistrate drept contracte pe termen lung. Acest lucru este necesar dac aceste contracte sunt suficient de semnificative pentru activitatea din exerciiul financiar respectiv, astfel nct nenregistrarea cifrei de afaceri i a profitului aferent acestora ar determina denaturarea cifrei de afaceri i a rezultatului total din acel an, ceea ce ar nsemna c situaiile financiare nu mai ofer o imagine fidel a firmei. Contractele pe termen scurt se evalueaz la costul forei de munc, al materialelor, plus alocarea unei proporii normale din cheltuielile de regie. 4. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint ntotdeauna o procedura important i deosebit de util pentru justificrea cifrelor aferente stocurilor. Utiliznd cifrele stocurilor finale/produciei n curs de execuie, comparai viteza de rotaie a stocurilor (pentru diverse tipuri de stocuri/producie neterminat) cu cea din anii anteriori. Scopul acestui exerciiu este s identificai erori n evaluarea stocurilor. Acestea pot aprea c urmare a erorilor de nregistrare a cntitii stocurilor, a valorii lor de intrare sau a erorilor determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului. ACTIVITATEA DE AUDIT Verificarea stocurilor 5. Participarea la inventariere a) Constatarea procedurilor utilizate O etap esenial n efectuarea corect a inventarierii o reprezint planificrea. Auditorul trebuie s se asigure c exist n vigoare proceduri i instruciuni specifice - a se vedea anexa cu instruciuni de inventariere specifice pentru auditori. Auditorul trebuie s discute cu clientul, cu mult nainte de sfritul anului, n ce mod i cnd se va efectua inventarierea. Adesea va fi necesar c auditorul sa-1 sftuiasc pe client n privina procedurilor care trebuie urmate pentru a se asigura efectuarea unui inventar complet. Este important ca auditorii care particip la inventariere s fie instruii corespunztor. b) Urmrirea stocurilor pornind de la fie de inventar preliminare Acurateea cifrelor - aferente stocurilor va depinde iniial de nregistrrile pe fie de inventar preliminare. Aceste cifre trebuie justificte prin numrarea stocurilor i prin compararea stocurilor cu fiele de inventar i invers, pe baza de eantioane. Cnd este posibil, fiele de inventar utilizate n inventariere trebuie s devin fiele de inventar finale, folosite n scopuri de evaluare. c) Identificarea stocurilor aparinnd terilor Auditorul trebuie s se asigure c nici un stoc care nu aparine clientului nu este inclus, n mod greit, n bilanul firmei, conducnd astfel la supraevaluarea activelor. Ar putea fi dificil identificarea stocurilor deinute n numele terilor. Este necesar nelegerea naturii activitii firmei respective, de exemplu, o tipografie poate deine gratuit stocuri de hrtie aparinnd clientilor, pstrate n vederea tipririi viitoarelor ediii. d) Verificarea bunurilor n tranzit n cazul n care exist stocuri cu valoare semnifictiv n tranzit, auditorul va cere o verificare independent, de exemplu, o confirmare din partea unei societi de expediie. Dac este posibil, este optim s se evite, la momentul inventarierii, orice micri de stocuri intrri/ieiri sau bunuri n tranzit. 9

e) Meninerea unei copii a fielor de inventar preliminare - acestea sunt singurele dovezi privind baza existenei stocurilor. Clientului trebuie s i se aminteasc faptul c i cea mai sumar fi de inventar face parte din eviden contabil. f) Verificarea detaliat a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Efectuarea incorect a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului reprezint deseori cuza erorilor din evidena contabil. Trebuie limitate micrile stocurilor n interiorul i n exteriorul perimetrului n care se realizeaz inventarierea. Trebuie notate bunurile intrate sau ieite n/din conturile de stocuri nainte i dup inventariere i este necesar s se obin confirmarea c aceste bunuri au fost cumparate/vandute n exerciiul financiar corect. A se vedea Sectiunea J, Debitori i Seciunea L, Creditori. 6. Examinarea fielor de inventar finale a) Efectuarea testelor de inventar Se va controla concordana dintre cntitile stocurilor numrate c parte a testelor de audit i cele trecute n fiele de inventar.

b) Controlul concordanei ntre fiele de inventar preliminare i cele finale n cazul n care se utilizeaz fie de inventar preliminare, trebuie verificat concordana dintre cntitile din aceste fie preliminare i cele finale. Justificarea existenei cantitii respective a stocurilor este esenial n procesul de audit. c) Verificarea valorii de intrare a stocurilor Stocurile se evalueaz la miniinul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Valoarea de intrare trebuie justificat prin facturile/listele de preuri corespunztoare. n cazul bunurilor produse de firm, costul va include cheltuielile cu for de munc - care trebuie determinate pe baza tatelor de plat, pentru a se putea confirma c orele lucrate i salariile pltite au fost nregistrate corect i apar ca fiind rezonabile pentru tipul de activitate prestat. d) Examinarea alocrii cheltuielilor de regie n cazul bunurilor produse de firm, un anumit procent din cheltuielile de regie normale trebuie include n costul acestor bunuri. Auditorul trebuie s confirme c procentul respectiv este rezonabil - c nu este subdimensionat prin omisiunea unor cheltuieli indirecte sau, mai probabil, c nu este supradimensionat prin includerea unui procent exagerat, supraevaluandu-se astfel bunurile i subevalundu-se cheltuielile aferente exerciiului financiar. e) Testarea costurilor care nu trebuie s depeasc valoarea realizabil net Stocurile trebuie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Aceasta presupune compararea costului stocurilor cu preurile lor de vnzare, pentru a se confirma c se vnd la un pre mai mare dect costul acestora. De asemenea, trebuie s se determine dac n viitor este probabil ca Stocurile s se vnd la o valoare egal sau mai mare dect costul lor. 7. Identificarea stocurilor depreciate sau greu vandabile n cazul stocurilor depreciate, deteriorate, far desfacere sau greu vandabile, valoarea lor trebuie s fie mai mic dect costul acestora, i anume, o valoare realizabil (care poate fi chiar zero). 10

La inventariere, auditorul trebuie s cute stocuri n cantiti excesive - acele stocuri nvechite i prfuite. n acelai scop, examinarea documentelor referitoare la micarea stocurilor (dac exist aa ceva) pot fi utile pentru a identifica stocurile n cntiti mari i/sau stocurile greu vandabile. Ideal ar fi ca aceast activitate s fie fcut chiar de client, auditorul urmnd doar s verifice dac lista stocurilor a cror valoare trebuie diminuat este complet i dac cifrele aferente valorii realizabile sunt corecte. Cu toate acestea, se determin i provizioane pentru deprecierea stocurilor, iar cauzele pentru care se nregistreaz aceast depreciere, precum i sumele respective trebuie discutate cu clientul. 8. Examinarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Efectuarea incorect a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului reprezint o cauz frecvent a erorilor din evidena contabil. Auditorul trebuie s se asigure c se efectueaz corect diferenierea dintre cumprri - materii prime/stocuri de materiale etc i stocurile de produse finite - vnzri. A se vedea Seciunea J, Debitori i Seciunea L, Creditori. Examinarea va viza chitanele i borderourile de expediie din zilele dinainte i dup sfritul exerciiului financiar, auditorul trebuind s se asigure c acestea sunt corect nregistrate n Debitori/Vnzari i Creditori/Cumprri. 9. Examinarea condiilor de livrare a stocurilor - deinerea titlului de proprietate Se presupune c stocurile inventariate sunt proprietatea firmei. Acestea pot fi ns deinute cu condiia rezervrii titlului de proprietate, adic furnizorul are dreptul s reia bunurile n proprietatea sa, dac acestea nu sunt achitate integral la data convenit. Dac exist asemenea stocuri, iar valoarea lor i soldurile conturilor de creditori aferente sunt semnificative, este necesar s se decid dac se va specifica aceasta n anexele situaiilor financiare. Identificarea unor asemenea stocuri poate fi dificila. Multe dintre contractele ncheiate cu furnizorii vor include n condiiile de vnzare o clauza privind rezervarea titlului de proprietate. Aceste clauze vor genera probabil probleme atunci cnd firma va avea dificulti n a-i plti furnizorii - poate aprea o problem legat de principiul continuitii activitii. Contracte pe termen scurt 10. Examinarea progresului realizat Dac exist vreun dubiu asupra rentabilitii finale a unui contract, costurile nregistrate pn la sfritul exerciiului financiar analizat trebuie diminuate pn la valoarea realizabil net i trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. n acest caz, auditorul trebuie s determine dac contractul urmeaz a fi ndeplinit la cost (i la timp). Cu alte cuvinte, va rezulta un profit (orict de mic) n urma contractului? 11. Compararea cheltuielilor suportate cu documentele justificative aferente Este necesar justificarea detaliat a cheltuielilor cu materialele i cu for de munc. Costurile trebuie s fie corect i integral nregistrate i s fie valabile, adic s fie aferente contractului auditat. 12. Examinarea alocrii cheltuielilor de regie Costurile trebuie s includ un procent din cheltuielile de regie nonnale. Cheltuielile indirecte trebuie alocate contractului ntr-o maniera logic i coerent. Cheltuielile de regie totale trebuie alocate contractelor n curs de execuie ntr-un mod echilibrat. Trebuie luat n calcul volumul activitii depuse - un volum mic poate nsemna c s-au alocat cheltuieli indirecte 11

excesive, deci contractele n curs de execuie au fost supraevaluate, cheltuielile de regie aferente exerciiului financiar au fost subevaluate, iar profitul supradimensionat. 13. Examinarea nivelului provizioanelor Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Trebuie pus ntrebarea dac sunt sau nu supraevaluate contractele. Costurile nregistrate pn n prezent plus costurile necesare pentru ndeplinirea contractului trebuie comparate cu preul final de vnzare, pentru a se confirma probabilitatea obinerii unui profit. Dac exist anumite dubii n aceast privin, trebuie constituite provizioane pentru a diminua valoarea contractului n curs de execuie pn la valoarea realizabil net. Prin examinarea progresului realizat (punctul 10) i printr-o activitate minuioas se pot identifica contractele cu probleme. Contracte pe termen lung 14. Examinarea progresului realizat Se poate realiza o evaluare corect a contractului numai dac se cunoate stadiul actual de execuie. Va rezulta un profit (orict de mic) n urma contractului? Dac exist vreun dubiu privind rentabilitatea final a contractului, costurile nregistrate pn la sfritul exerciiului financiar analizat trebuie diminuate pn la valoarea realizabil net i trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. 15. Compararea cifrei de afaceri a contractului cu documentele justificative aferente Cifra de afaceri aferent contractului, evideniat n contabilitatea antreprenorului, este doar rareori suma ucasrilor din acel exerciiu financiar (ajustat cu soldurile iniiale i finale ale debitorilor), constnd, de obicei, n veniturile corespunztoare activitii prestate i ncheiate la un nivel satisfaedtor n decursul exerciiului respectiv. n multe cazuri, cifra de afaceri poate fi valoarea vnzrilor, certificat de arhitect/topograf sau inginer, care poate fi verificat i reconciliat uor cu facturile ncasate (ajustate cu soldurile debitorilor). n situaii mai conzplexe, cifra de afaceri poate fi calculat pornind de la date primare referitoare la activitatea prestata, dar n acest caz veridicitatea calculelor trebuie controlat. Auditorul trebuie s verifice n mod special dac firma nu a supraevaluat cifra de afaceri i, prin urmare, profitul. 16.Compararea cheltuielilor suportate cu documentele justificative aferente Este necesar justificarea detaliat a cheltuielilor cu materialele i cu fora de munc. Costurile trebuie s fie integral nregistrate i s fie valabile, adic s fie aferente contractului auditat. Distincia ntre costurile suportate pn n prezent i costurile necesare pentru ncheierea contractului este important cnd se examineaz calculul profitului aferent contractului i, deci, a cifrei de afaceri (a se vedea pct. 15). 17. Examinarea alocrii cheltuielilor de regie Costurile trebuie s includ un procent din cheltuielile de regie. Determinarea acestui procent se va baza pe cel aferent unui nivel mediu anual normal de activitate. Este esenial ca alocarea cheltuielilor indirecte pe contracte s se realizeze ntr-o manier logic i coerent. Mai precis, cheltuielile de regie totale trebuie alocate contractelor n curs de execuie intr-un mod echilibrat. Trebuie luat n calcul volumul activitii depuse - un volum mic poate nsemna c s-au alocat cheltuieli indirecte excesive, deci contractele n curs de execuie au fost supraevaluate, iar cheltuielile de regie aferente exerciiului financiar au fost subevaluate.

12

18. Verificarea debitorilor Sumele trecute pe debitori trebuie s se refere la activitatea prestat i certificat sau la etapele convenite de execuie a contractului. Trebuie s existe evidene independente care s justifice cererea de plat reflectat n soldul debitorilor. Plile pe credit sunt nregistrate n costurile de debitori (creane) i de creditori (obligaii) pn cnd se deterrnin cifra de afaceri, dup care ntregul sold al contului creditori sau doar o parte din acest devine venit. Dac valoarea ncsat sau de ncsat depete contravaloarea muncii prestate, contul creditori trebuie s rmn cu sold creditor, iar diferena respectiv trebuie prezentat separat n contul creditori sume cu scaden mai mic de un an, ca pli pe credit ncasate. 19. Corectitudinea i tratamentul provizioanelor/angajamentelor Dup cum s-a mentionat i la punctul 14, ar putea fi necesar diminuarea activului n curs de execuie pn la valoarea realizabil net. De asemenea, trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. Costurile care nu pot fi acoperite printr-un venit prezent sau viitor trebuie trecute pe pierderi sau, dac exist incertitudine privind o astfel de pierdere, trebuie constituit un provizion. Se impune examinarea atent a costurilor necesare pentru ndeplinirea contractului, eventual cu ajutorul unui expert n domeniu, pentru a se asigura c provizioanele acoper ntreaga sum. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verifici stocurile i contractele pe termen lung. EXIST STOCURILE, APARIN NTR-ADEVAR FIRMEI I AU VALOARE? C. CLIENTI SI DEBITORI Obiective principale Clientii si Debitorii exist i nu sunt supraevaluai Valoarea debitorilor este realizabil (va fi ncasat) DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a soldurilor conturilor de clienti si debitori O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuate. Pentru efectuarea unei examinri analitice a soldurilor conturilor de debitori este necesar o situaie a debitorilor suficient de deteliat. 2. Reconcilierea soldurilor din jurnalul vnzrilor cu contul de control al jurnalului vnzrilor Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au compilat cifrele - o eviden la care auditorul s poat apela pentru a verifica totalul conturilor de debitori. Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de debitori, este firesc s aib justificrea soldurilor debitorilor individuali. Dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a debitorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv. Soldul contului de control al debitorilor trebuie s rezulte din suma facturilor/notelor de credit trimise i a cecurilor primite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: 13

a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit n cazul n care firmaa auditat are un jurnal al vnzrilor i face nregistrri contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar. b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/notelor de credit trimise periodic Trebuie s existe o cuza a variaiilor aparente ale nivelului activitii. c) s se verifice soldurile Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la jurnalul vnzrilor i invers sau s fac o list a acestora pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale). d) s se verifice acurateea calculelor Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din jumalul vnzrilor este - n concordan cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (la sfritul exerciiului financier) este corect. 3. Listarea debitorilor comerciali Atunci cnd nu exist un jurnal al vnzrilor/sistem de conturi de control, valoarea debitorilor va nsuma toate soldurile finale ate conturilor de debitori. Exerciiul ntocmirii i verificrii unei reconcilieri a veniturilor din vnzri, a sumelor ncasate i a soldurilor iniiale i finale ale conturilor de debitori reprezint o examinare general valoroasa mai ales pentru firmele mici, care nu au nici un cont formal de control. 4. Examinarea scadenei soldurilor i a ncsrii ulterioare a creanelor Acesta reprezint un exerciiu important pentru determinarea fundamentului cifrelor respective. Se va selecta un eantion de solduri care, mpreun cu detaliile notate, se constitute n dovezi de audit eseniale pentru justificarea valorii soldurilor de debitori i a posibilitii de a recupera veniturile respective. Verificarea ncsrii ulterioare a creanelor reprezint modalitatea principal de a confirma soldurile conturilor de debitori. n cazul firmelor mici, unde auditul poate avea loc cu multe luni dup ncheierea exercitiului financiar, este adesea posibil s se confirme o proporie semnificativ a soldurilor prin acest test. Dac s-au primit sume rotunde, auditorul trebuie s se asigure c acestea se refer la cele mai vechi datorii i c nu este vorba despre datorii pe termen lung. Numai dup aceea se poate decide dac nu mai este nevoie s se trimit debitorilor scrisori de confirmare a soldurilor. 5. Examinarea posibilitii de recuperare a creanelor Unul din obiectivele principale n auditul debitorilor este s se verifice c soldurile nu sunt supradimensionate. Un pas important pentru a stabili aceasta const n examinarea tuturor debitorilor pentru ca auditorul s fie sigur c acetia exist i c au valoare. Un exerciiu important n acest sens l reprezint realizarea unei treceri n revist (sub form scris) a debitorilor, mpreun cu directorii/managerii, care se presupune c i cunosc clientii. Procesul de audit impune mai mult dect o identificare, de ctre companie, a debitorilor ndoielnici atunci cnd exist dubii privind posibilitatea de recuperare a creanelor, trebuie cutate dovezi care s justifice continuarea includerii unei sume ntr-un cont de debitori ndoielnici. ncasarea ulterioar a creanei ar fi cea mai bun dovad a posibilitii de recuperare a acesteia, dar dac acest lucru nu s-a ntmpl, auditorul trebuie s exatmineze corespondena firmei n cutarea motivului pentru care nu s-a fcut plata i s evalueze viabilitatea debitorului respectiv. 6. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat. Prin planificarea auditului i examinarea iniial (Seciunea F) i prin auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie (Seciunea I), s-ar putea ca auditoiul s fi identificat eventuale probleme legate de nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului. 14

nregistrrile eronate sau msluite ale stocurilor, veniturilor din vnzarea mrfurilor i ale debitorilor, la sfrsitul exerciiului financiar, reprezint un domeniu cu risc ridicat. Auditorul trebuie s verifice aceste tranzacii prin selectarea stocurilor expediate cu cteva zile nainte i dup sfritul exerciiului financiar, pentru a se asigura c s-au nregistrat integral i n perioada corect n conturile de stocuri, debitori i venituri din vnzarea mrfurilor. (A se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n nregistrrile privind stocurile - Seciunea I) 7. Note de credit Notele de credit diminueaz veniturile i activele - emiterea lor s-ar putea s nu fie controlat corespunztor, rezultnd astfel erori att n contul de debitori, ct i n cel de venituri. Auditorul trebuie s examineze modul de emitere a notelor de credit, frecvent i evidena lor. ndeosebi trebuie verificat volumul notelor de credit emise n primele sptmni ale urmtorului exerciiu financiar, pentru a se confirma c este n concordan cu estimrile fcute. Oricare ar fi volumul acestora, trebuie testat un eantion pentru a se verifica faptul c notele de credit au fost emise din raiuni comerciale reale. Dac exist indicii c s-au forat vnzrile la sfritul exerciiului financiar, trebuie constituite provizioane pentru soldul final al debitorilor. 8. Verificarea plilor anticipate Plile anticipate nu reprezint, n general, un domeniu cu risc ridicat, dar, ncepnd cu examinarea iniial, trebuie notate orice cauze ale plilor anticipate prea mari sau neobinuite. Examinarea analitic este o tehnic util - auditorul compar plile anticipate din exerciiul financiar trecut cu cele din exerciiul curent (verificndu-se i posturile din contul de profit i pierdere care ar putea determina pli anticipate), pentru a se asigura c toate plile anticipate cu valoare peste pragul de semnificaie sunt identificate. Auditorul va justifica soldurile peste pragul de semnificaie pe baza documentelor aferente, de exemplu a facturilor/contractelor cu teri i va verifica faptul c ntreaga sum a fost pltit de client. 9. Examinarea analitic n cazul n care, n timpul planificrii auditului, nu s-a realizat o examinare suficient de detaliat a vitezei de rotaie a debitorilor i a scadenelor creanelor, aceast examinare reprezint o etap esenial a auditului. Este extrem de important mai ales n situaia n care soldurile debitorilor au fost modificate ca urmare a ntocmirii altor situaii financiare sau a altor audituri. Trebuie subliniat faptul c, n orice etap, examinarea analitic reprezint cel mai eficace instrument n procesul de audit. ACTIVITATEA DE AUDIT 10. Examinarea debitorilor- este necesar trimiterea de circulare? Unul din obiectivele principale ale auditului debitorilor const n verificarea existenei acestora. S-ar putea c auditul s se efectueze cu multe luni dup ncheierea exerciiului financiar, situaie n care multe, dac nu chiar toate soldurile finale ale debitorilor au fost deja lichidate. Totui, atunci cnd exist multe solduri, iar raportul auditorilor trebuie prezentat rapid, trimiterea de circulare debitorilor poate fi o etapa util n verificarea soldurilor aferente. Se va select un eantion de solduri cu valoare mare, solduri restante, solduri zero i solduri creditoare. Sub supravegherea auditorilor, scrisorile vor fi ntocmite, nregistrate pe o fi de lucru i trimise. Celor care nu rspund li se va trimite o a doua cerere, iar sumele/scadentele contestate vor fi investigate. O atenie deosebit trebuie s li se dea cazurilor n care disput se refer la scadena, de exemplu, clientul firmei susine c bunurile/serviciile nu au fost livrate dect n urmtorul exerciiu financiar. A se vedea anexa pentru un model de scrisoare. 11. mprumuturi acordate directorilor/angajailor 15

n general mprumuturile acordate directorilor sunt ilegale, cu excepia cazului n care acetia datoreaz nite sume ca urmare a unor cheltuieli sau n care firma este mprumuttor. mprumuturile trebuie nregistrate n contabilitate, iar auditorul are datoria de a le evidenia n raportul su, n cazul n care acestea nu au fost corect prezentate. Dac sunt semnificative, mprumuturile acordate angajailor (care nu au funcii de director) trebuie verificate prin trimiterea unor circulare. Pe lng examinarea impus de programul de audit, auditorul trebuie s-i pun urmtoarele ntrebri: a) Sunt aceste mprumuturi luate cu bun credin, de exemplu, pentru cumprarea unui bilet de vacan? b) Presupun aceste mprumuturi beneficii n natur? Ali debitori Venituri acumulate Acest sold de debitori i venituri reflect veniturile pe care clientul considera c le-a ctigat, dar nu le-a ncasat n exerciiul financiar auditat. Sunt aceste venituri corect calculate, dar, mai important, vor putea fi ncasate? Firma auditat poate considera c veniturile au fost ctigate, dar este de acord clientul ei c are de pltit suma specificata, la data respectiv? Trebuie s existe documente/contracte de vnzare care demonstreaz corectitudinea afirmailor unuia dintre partenerii comerciali. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de debitori. AU CONTURILE DE DEBITORI NTR-ADEVR VALOARE? CIRCULARA CTRE CLIENTI SI DEBITORI De la Clientul__________________________SRL (Numele i adresa debitorului) Stimai domni, n concordan cu cererea exprimat de auditorii notri _______________v-am fi recunosctori dac neai putea confirma c ne suntei datori la (data) cu o sum care, dup evidenele noastre, se ridic la (valoarea), conform situaiei anexate. Dac suma mai sus menionat corespunde cu evidenele dvs., v rugm s semnai n spaiul indicat mai jos i s returnai aceast scrisoare direct auditorilor notri, n plicul timbrat alturat. Dac suma mai sus menionat nu corespunde cu evidenele dvs., v rugm s aducei la cunotint auditorilor notri valoarea nregistrat n contabilitatea dvs. i, dac este posibil, s le trimitei informaii detaliate referitoare la diferen. Ne-ai fi de un real ajutor dac ai rspunde rugiminii noastre ct mai curnd posibil. Cu mulumiri anticipate, (Numele clientului) Suma menionat mai sus ca fiind datorat firmei________este n concordan cu evidenele noastre, la data de_______________(data). 16

Data:______________________

Semntura: Funcia sau calitatea: Ref:_________________________ Numele debitorului: D. CONTURI LA BNCI Obiective principale Confirmarea soldurilor de active sau pasive Notarea activelor gajate c garanii pentru creditele luate nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii generale a situaiilor financiare (Seciunea B) i Abordarea auditului (Seciunea F). DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii a soldurilor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Soldurile conturilor la bnci/casei i ale creditelor au adesea o valoare considerabil i pot deveni eseniale n perioadele n care lichiditile firmei sunt insuficiente - aceste solduri trebuie s fie corecte ca valoare i s fie corect clasificate n active/pasive curente i active/pasive pe termen lung. Dei soldurile conturilor la bnci/casei i ale creditelor se vor modifica pe parcursul exerciiului financiar, este recomandabil s se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul, pentru a se identifica posibilele omisiuni sau erori. De asemenea, o situaie comparativ a acestor solduri este util auditorului pentru verifcarea variaiei lichiditii/ratei solvabilitii firmei n decursul anului. 2.Verificarea sau ntocmirea reconcilierii extraselor Corectitudinea soldurilor bancare trebuie demonstrat pe baza unor dovezi independente i de ncredere, de aceea toate soldurile conturilor la bnci/casei i ale creditelor pe termen lung trebuie reconciliate cu extrasele de cont aferente. a) Verificarea adunrilor Trebuie verificte adunrile pentru reconcilieri i situaiile aferente - ar fi simplu s se ascund o lips a lichiditilor prin introducerea unei diferene din reconciliare. b)&c) Urmrirea posturilor nenchise Trebuie s se verifice, pe baza extraselor de cont, cecurile nencasate/soldurile debitoare i viramentele nedecontate, pentru a se identifica eventualele negistrri artificiale. De exemplu, pot exist anumite nregistrri doar n contabilitatea companiei, nu i n cea a bncii, i anume, n registrele firmei poate aprea c, la sfritul anului, s-a ncasat datoria unui debitor fa de companie, dar aceti bani pot s nu existe n banc. 3. Analiza ncsrilor i plilor reconciliate a) Analiza ncasrilor i plilor Trebuie analizate ncsrile i plile reconciliate - este esenial efectuarea unei analize corecte a veniturilor i cheltuielilor. 17

b) Verificarea, pe baz de documente justificative, a unui eantion de nregistrri nregistrrile contabile, n special ncasrile i plile, trebuie s se fac numai pe baza de documente. c) Examinarea registrului de cas Prin examinarea registrului de cas, dublat de cunoaterea naturii activitii firmei, se pot identifica i investiga nregistrrile cu o valoare mare i/sau neobinuit. Aceste teste vor fi deosebit de relevante n cazul n care analiza registrului conturilor la banci/cas reprezint baza de ntocmire a situaiilor financiare, adic aceast analiz st la baza balanei de verificare, care este utilizat apoi n elaborarea situaiilor financiare. 4. Identificarea tranzaciilor nregistrate ntr-o perioad greita Auditorul trebuie s verifice dac nu a avut loc o msluire a conturilor cas i asimilate, iar n caz afirmativ, aceste nregistrri trebuie stopate. a) Examinarea extraselor de cont Trebuie examinate extrasele de cont n vederea identificrii eventualelor cecuri neonorate sau a viramentelor programate nainte de sfritul exerciiului financiar - se pot justifica ncsrile i plile? b) Examinarea registrului de cas Auditorul trebuie s examineze registrul de cas n cutarea unor nregistrri cu valoare ridict/neobinuit, nainte i dup sfritul exerciiului financiar - s-au msluit cifrele din registrul de cas? Orice asemenea nregistrare trebuie reconciliat cu extrasul de cont. Exemplu: Soldurile creditorilor comerciali s-au redus cu cecurile emise, aparent crescnd creditul pe descoperit de cont (overdraftul), dar, de fapt, firma a reinut cecurile pn cnd creditorii i reclama banii, n urmtorul exerciiu financiar. Aceasta ar nsemna c s-a diminuat soldul creditorilor comerciali, dar s-a majorat descoperitul de cont cu aceeai suma. Dei aceast operaiune nu modific nici activele curente nete, nici activele nete, poate fi utilizat pentru a sugera existena unei facilitai de overdraft (soldul contului bancar va fi n limtele stabilite, dar va exista o list lung de cecuri neprezentate). 5. Examinarea tranzaciilor n numerar n czul n care firma deine lichiditi nsemnate sau cnd se fac ncsri i pli cu valoare ridicat n numerar, atunci registrul de cas sau nregistrrile privind aceste operaiuni trebuie examinate, iar corectitudinea unui eantion de tranzacii detaliate trebuie justifcat. Auditorul trebuie s stabileasc, examinnd volumul tranzaciilor i soldurile, dac firma deine valori mari n numerar, care trebuie numrate. Tranzaciile n numerar pot fi o surs de manipulare a nregistrrilor contabile. Auditorul trebuie s caute nregistrrile neobinuite, n special cele cu suma rotund, de valoare ridicat sau cele n care sunt implicai directorii firmei. 6. Examinarea prezentrii soldurilor conturilor la bnci Scopul acestei examinri este c auditorul s se asigure c nu s-au msluit conturile, de exemplu, prin clasificarea creditelor scadente drept pasive pe termen lung sau prin compensarea soldurilor creditelor cu cele ale debitorilor, dei firma nu are dreptul s efectueze aceast operaiune. ACTIVITATEA DE AUDIT 7. Verificarea soldurilor conturilor la bnci i a casei 18

Scrisorile bancare reprezint dovezi importante de la teri, de aceea este necesar s se ceara confirmarea n scris de la toate bncile la care se tie c firma are sau a avut conturi n timpul exerciiului financiar. A se vedea normele trasate n Not practic de audit nr. 16, Rapoarte bancare n scopuri de audit. Acest exerciiu are un scop dublu: s se obin confirmarea soldurilor respective, dar i s se verifice dac exist active gajate i dac firma a contractat faciliti bancare suficiente pentru a-i putea continua activitatea n viitor. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor. EXIST NTR-ADEVR SOLDURILE CONTURILOR LA BNCI/CAS? ESTE PREZENTAT OVERDRAFTUL/CREDITUL INTEGRAL? S-A OBINUT FACILITATEA DE OVERDRAFT? E. CREDITORI Obiective principale Creditorii nu sunt subevaluai S-au nregistrat toate datoriile DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a conturilor de creditori O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea eviden modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justific cifrele individuale. Pentru efectuarea examinrii analitice a creditorilor, auditorul are nevoie de o situaie suficient de detaliat a soldurilor conturilor de creditori. Este esenial identificarea oricror erori sau omisiuni n contabile respective. Un element cheie n examinarea analitic l constitute obinerea confirmrii c s-au nregistrat toate datoriile probabile. 2. Reconcilierea soldurilor din jurnalul cumprrilor cu contul de control al jurnalului cumprrilor Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au compilat cifrele - o eviden la care auditorul s poat apela pentru a verific totalul conturilor de creditori. Pentru c auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este firesc s aib justificrea soldurilor creditorilor individuali. Dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a creditorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv. Soldul contului de control al creditorilor trebuie s rezulte din suma facturilor/notelor de credit primite i a cecurilor pltite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit n cazul n care firma auditat are un jurnal al cumprrilor i face nregistrri contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar. b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/notelor de credit nregistrate periodic 19

Trebuie s existe o cauz a variaiilor aparente ale nivelului activitii. c) s se verifice un eantion de solduri Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la jurnalul cumprrilor i invers pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale). d) s se verifice adunrile Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din jurnalul cumprrilor este n concordant cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (l sfritul exerciiului financiar) este corect. 3. Listarea soldurilor creditorilor comerciali Atunci cnd nu exist un jurnal al cumprrilor sau un sistem de conturi de control, valoarea creditorilor va nsuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori. Exerciiul ntocmirii i verifcrii unei reconcilieri a cumprrilor, a sumelor pltite i a soldurilor iniiale i finale ale conturilor de creditori reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru fimele mici, care nu au nici un cont formal de control. 4. Examinarea listei creditorilor Acesta reprezint un exerciiu important pentru a determina dac cifrele respective reflect creditorii n totalitate. a) Reconcilierea soldurilor Reconcilierea soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra c toate datoriile au fost nregistrate n contabilitate. Dac firma auditat nu deine declaraii ale furnizorilor, auditorul trebuie s decid dac se va recurge la circularizarea furnizorilor (ntr-o manier similar celei utilizate n cazul debitorilor - seciunea J). Dac nu exist un sistem de control intern sau exist ineficiene la nivelul acestuia sau al altui sistem din cadrul firmei, este probabil necesar c acest test s fie efectuat cu deosebit atenie i n detaliu. b) Revizuirea listei de creditori existeni nainte de sfritul exerciiului financiar Dac firma i continu activitatea n aceeai manier, este probabil c n fiecare an s apar nume i solduri de furnizori similari c) Investigarea soldurilor debitoare Existena soldurilor debitoare este o situaie neobinuit, explicaia cea mai probabil fiind faptul c plata pentru produsele furnizate a trebust s fie fcut n avans, iar factura aferent nu a fost nc primit sau nregistrat. Dac exist solduri debitoare reale, de exemplu ca urmare a notelor de credit sau a plilor mai mari dect cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnifictiv, atunci ele trebuie reclasificate drept active pe termen scurt (cu condiia s se poat demonstra c sunt recuperabile). d) Conturs contestate Auditorul trebuie s afle dac exist conturi contestate - aceast poate nsemna c furnizorul consider c firma auditat i datoreaz o sum mai mare dect aceea care apare n lista soldurilor. 5. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i a profitului raportat. Prin planifcarea auditului i examinarea iniial (Seciunea F), precum i prin auditul Stocurilor i al produciei n curs de execuie (Seciunea I), s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului. Erorile de nregistrare a stocurilor/cumprrilor de materii prime i a creditorilor sau msluirea acestor conturi reprezint un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie s verifice corectitudinea 20

nregistrrilor prin selectarea elementelor primite imediat nainte i dup sfritul exerciiului financiar, asigurndu-se c acestea sunt corect reflectate n conturile de stocuri, cumprri i creditori (a se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n nregistrrile privind stocurile - seciunea J). 6. Verificarea cheltuielilor angajate Cheltuielile rezultate din activitatea comercial sau cheltuielile de regie care nu au fost decontate pn la sfritul exerciiului financiar vor genera angajamente. Activitatea de audit trebuie s se concentreze pe verificarea cerinei ca toate angajamentele - toate datoriile s fie reflectate n contabilitate. Examinarea facturilor primite i a cecurilor pltite dup sfritul exerciiului financiar ar trebui s indice dac exist pli efectuate sau care urmeaz a fi efectuate n urmorul an, nsa aferente exerciiului financiar auditat. Auditorul trebuie s reconfirme c nregistrarea recepiei de bunuri i, dac este cazul, de servicii (de exernplu, verificnd prin citirea contorului) s-a efectuat n perioada i n conturile corecte. Dac exist note de recepie a bunurilor sau mcar un registru al bunurilor/serviciilor primite, auditorul trebuie s verifice bunurile/serviciile primite care nu au fost facturate. A se vedea i auditul declaraiilor furnizorilor (4a), urmrindu-se eventualele diferene determinate de desincronizri n livrare. Auditorul trebuie s obin o list a diverselor angajamente din exerciiul financiar precedent sau, n cazul unei afaceri noi, s observe posturile care pot implic angajamente, de exemplu: chirie, energie electric i termic, telefon etc. Se vor cut eventualele omisiuni evidente prin: - compararea cifrelor aferente exerciiului auditat cu cele din exerciiul anterior; - examinarea amnunit a posturilor de cheltuieli din contul de profit i pierdere, precum i a sumelor aferente. Se va verifica sau calcula suma nregistrat drept angajament, pe baza de acte doveditoare. 7. Verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumprare n rate/leasing Muli clieni dein active pe baza unor contracte de cumprare n rate sau de leasing. Aceste contracte trebuie verificate, iar datoria aferent trebuie justificata. O parte din soldurile aferente contractelor de cumprare n rate sau de leasing vor fi datorii pe termen scurt, iar restul vor fi datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste datorii trebuie nregistrate i prezentate corect. Auditorul trebuie s se asigure c operaiunile de leasing sunt corect clasificate. Se ntmpl adesea c firma auditat s nu tie sigur dac bunurile au fost achiziionate printr-un contract de cumprare n rate ori printr-un contract de leasing cu opiune de cumprare sau dac nu au fost pur fi simplu nchiriate. Auditorul trebuie s pregteasc o situaie a soldurilor creditelor contractate n exerciiile financiare anterioare i n exerciiul auditat, care s prezinte rambursrile de capital i dobnda pltit n exerciiul auditat i datoria rmas. Condiiile contractuale i clasificarea plilor n rambursri de cpital i plat dobnzii trebuie verificate cu cele specificate n contractul de credit (o copie a contractului trebuie pus la dosarul de audit - n dosarul curent, n Seciunea L, n anul n care a fost obinut mprumutul). 8. Exarninarea analitic Dac nu a fost efectuat n amnunime n etapa de planificre a auditului, examinarea vitezei de rotatie a creditorilor se poate dovedi util pentru auditor. Aceasta este deosebit de important atunci cnd soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al ntocmirii situaiilor financiare sau al activitii de audit. Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este s se asigure c datorile sunt nregistrate n totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variaiei datoriilor de la un an la altul, cutndu-se n special omisiuni. Este de subliniat c examinarea analitic reprezint cel mai eficient instrument n toate etapele procesului de audit. 21

ACTIVITATEA DE AUDIT 9. mprumuturi acordate de directori mprumuturile acordate de directori pot avea o valoare semnificativ i pot fi un mijloc prin care se asigur continuitatea activitii companiei. Auditorul trebuie s obin copii ale contractelor de creditare i ale termenilor contractuali, n cazul n care exist asemenea contracte scrise. n fiecare an, este necesar obinerea confirmrii scrise, de la directorii n cauz, a soldului creditului neachitat. Atunci cnd n cursul exerciiului s-au fcut nregistrri n conturile aferente creditului, trebuie s se obin explicaii i documente justificative referitoare la micrile cu valoare semnificativ. Auditorul trebuie s decid dac banii afereni creditului, primii sau pltii de companie, au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicai. Ali creditori Venituri amnate Dac s-au fcut ncasri, de exemplu pentru depozite sau din pli n avans pentru prestarea unor servicii, aceste venituri nu trebuie transferate n contul de profit i pierdere, ci trebuie nregistrate, cu denumirea corespunztoare, ca datorie pe termen scurt. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de creditori. AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE? PREVEDERI LEGALE Obiectiv principal Firma auditat respect prevederile legale n vigoare E DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. ntocmirea unei situaii a capitalului social Valoarea cpitalului autorizat i a cpitalului subscris trebuie prezentate cu acuratete. 2. Compararea soldului capitalului social i al rezervelor cu cele din exerciiul inanciar anterior Este important s se reconcilieze micrile n conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve etc. din cursul anului, dup ce s-a obinut confirmarea permisiunii de a face modificrile necesare. 3. Verificarea micrilor n contabile de rezerve Variaia soldului cumulativ al contului de profit i pierdere i orice alte rezerve trebuie justificate, prin documente, cu profitul ctigat, realizat sau generat prin reevaluri i trebuie prezentate. De asemenea, orice modificri determinate de plat dividendelor trebuie justificate. 4. Obinerea confirmrilor din partea clientului n urma activitii realizate conform punctelor 1 i 2 de mai sus, auditorul a controlat detaliile referitoare la directori, secretar i la pachetele lor de aciuni (dac au aa ceva). Este important ca aceste detalii s fie confirmate de client. Aceast cerin este deosebit de important n cazul multor clieni - ntreprinderi mici, care nu in o eviden la zi a nregistrrilor contabile, aa cum a fost stabilit prin lege. 22

ACTIVITATEA DE AUDIT 5. Confirmarea inerii evidenei contabile la zi, conform prevederilor legale n continuarea comentariilor de la punctul 4 i 5, este vital s se ina o eviden contabil la zi, conform prevederilor legale n vigoare. n cazul n care evidena contabil este inut de ter, de exemplu de avocai, este necesar s se obin confirmarea acestora n scris privind detalii referitoare la contabilitatea firmei auditate. 6. Examinarea registrului de procese verbale Toate registrele cu procesele verbale ale edintelor directorilor i managerilor trebuie verificate n detaliu, pe parcursul ntregului exerciiu financiar. Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la orice probleme revelante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit garantat cu active ale companiei - extrasele acestor procese verbale trebuie verificate cu alte documente justificative. 7. Obinerea procesului verbal care justific plat dividendelor Este important c plata dividendelor s fie aprobat i s se efectueze pe baze legale. Se pot distribui n mod legal profiturile din ultimul exerciiu financiar sau din cele anterioare, din care se intenioneaz s se fac plat dividendelor? Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i ntelese concluziile, care sunt apoi semnate c act doveditor ca auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor. RESPECT FIRMA AUDITAT PREVEDERILE LEGALE N VIGOARE? F. VENITURI SI CHELTUIELI Obiective principale S-au nregistrat toate veniturile din vnzri S-au inclus i se analizeaz corect toate cheltuielile valabile S-au identificat elementele excepionale Venituri din vnzri DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 1. Sintetizarea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justific cifrele individuale. Veniturile din vnzri sau cifra de afaceri reprezint o informaie extrem de important, care trebuie s fie complet, precis i s nu fie supradimensionat. 2. Dac exist un jurnal al vnzrilor Registrul vnzrilor zilnice i nregistrrile n jurnalul vnzrilor ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie nregistrate integral (dar numai o singura dat) i cu exactitate mai nti n registrul vnzrilor zilnice, apoi n cartea mare i n jurnalul vnzrilor. Aceast procedur poate fi testat prin: 23

a) verificarea unui eantion de facturi, ncepnd cu nregistrarea lor n registrul vnzrilor zilnice, apoi n cartea mare i n contul adecvat din jurnalul vnzrilor b) verificarea unui eantion al nregistrrilor n contul (conturile) de venituri din vnzri din cartea mare i din jurnalul vnzrilor napoi pn la facturile respective. Scopul principal al acestui test este c auditorui s se asigure c vnzrile nregistrate sunt reale, adic sau furnizat bunuri/servicii unor clieni reali. Prin acest test se va confirma, de asemenea, c evidena contabil referitoare la vnzri este complet i exact. 3. Dac nu exist un jurnal al vnzrilor Auditorul trebuie s se asigure c exist suficiente dovezi c veniturile din vnzri i soldul final al debitorilor se refer la tranzacii reale. Un eantion al ncsrilor din vnzri trecute n registrui de cas trebuie verificat pe baza facturilor, acelai test efectundu-se pentru un eantion de ncasri prin conturi bancare. Exerciiul ntocmirii i verificrii reconcilierii veniturilor din vnzri, ncasrilor i a soldurilor iniiale i finale ale debitorilor reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru firmele auditate mici care nu au un cont de control formal (Secunea J). 4. Vnzri n numerar Trebuie s se verifice listele cu vnzrile n numerar (bunuri de cas, chitane) cu nregistrrile contabile (contul bancar, contul de venituri din vnzri). Aceste teste se efectueaz pentru a se confirma c toate vnzrile n numerar realizate sunt nregistrate n contabilitate integral i cu exactitate. Dac majoritatea vnzrilor firmei sunt n numerar, testarea corect a acestora este deosebit de important. nregistrarea vnzrilor n numerar se face adesea incorect n cazul multor firme rnici. De aceea, este necesar o examinare analitic minuioas. 5. Note de credit Emiterea de note de credit influeneaz n mod direct veniturile din vnzri. Aceste note de credit trebuie autorizate i nregistrate corect n contabilitate. Emiterea de note de credit ar putea fi utilizat pentru a se ascunde defalcarea ncasrilor de la clieni. Auditorul trebuie s verifice, prin prisma riscului implicat de fiecare client, dac emiterea notelor de credit a fost autorizat i cu ce frecven s-au emis aceste note. 6. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint o etap important a procesului de audit. a) Compararea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist). Acesta este un instrument foarte util pentru evaluarea riscului i pentru justificarea sumei veniturilor din vnzri - dar auditorul l poate aplica ntr-un mod eficient numai dac cunoate condiiile de livrare convenite de client. b) Compararea marjei profitului brut aferente exerciiului financiar auditat cu cea din anul anterior. Discrepanele pot indica o supra sau subevaluare a veniturilor din vnzri (sau erori n valoarea costului vnzrilor). ACTIVITATEA DE AUDIT 7. Verificarea unui eantion al mrfurilor vndute pe baza borderourilor de expediie Este important s se verifice ca bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect. Exist mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliat a facturilor. 24

Pe lng documentele de expediie, pot exista comenzi scrise sau note ale comenzilor date prin telefon. Dac exist aa ceva, este uneori preferabil s se verifice preurile pornind de la aceste documente. 8. Examinarea comenzilor onorate cu ntrziere/neonorate Auditorul trebuie s afle motivele pentru care comenzile nu au fost onorate n timp util i s verifice dac aceste comenzi au fost, pn la urm, onorate integral i facturate. Cumprri/Cheltuieli DOCUMENTS NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT OBINE N TIMPUL NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE 9. Sintetizarea cumprrilor aferente exerciiului financier auditat O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Cumprrile i cheltuielile aferente reprezint informaii extrem de importante, care trebuie s fie complete, precise i s nu fie subdimensionate. 10. Dac exist un jurnal al cumprrilor Registrul cumprrilor zilnice i nregistrrile n jurnalul cumprrilor ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie nregistrate integral i cu exactitate - controlndu-se i oportunitatea cheltuielilor - n registrul cumprrilor zilnice, apoi n cartea mare i n jurnalul cumprrilor. Aceast procedura poate fi testat prin: c) verificrea unui eantion de facturi, ncepnd cu nregistrarea lor n registrul cumprrilor zilnice, apoi n cartea mare i n contul adecvat din jurnalul cumprrilor d) verificrea unui eantion al nregistrrilor n conturile de cumprri i cheltuieli din cartea mare i din jurnalul cumprrilor napoi pn la facturile respective, 11. Dac nu exist un jurnal al cumprrilor Auditorul trebuie s se asigure c exist suficiente documente referitoare la cumprri/cheltuieli i la soldul final al creditorilor prin care s se demonstreze c aceste nregistrri au fost determinate de tranzacii reale. Un eantion de pli trecute n registrul de cs trebuie verificate, pe baza facturilor primite de firm, dac s-au efectuat pentru bunuri/servicii de care firma are n mod normal nevoie i dac au fost aprobate de persoanele cu putere de decizie din cadrul companiei. Exerciiul ntocmirii i verificrii reconcilierii cumprrilor, plilor n numerar i a soldurilor iniiale i finale ale creditorilor reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru firmele auditate mici care nu au un cont de control formal (Sectiunea L). 12. Exeminarea analitic Examinarea analitic reprezint o etep important a procesului de audit. Compararea cumprrilor/cheltuielilor aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist) reprezint un instrument foarte util pentru evaluarea riscului i pentru a verifica dac soldurile conturilor respective sunt corect calculate i analizate. Valoarea cumprrilor trebuie corelat cu valoarea veniturilor din vnzri (lundu-se n considerare variaia stocurilor), iar orice discrepane depistate trebuie investigate. Trebuie comparate nregistrrile din fiecare cont de cheltuieli, iar variaiile neobinuite trebuie investigate. Prin aceasta se pot identifica nregistrri lips sau duble i alocarea unor cheltuieli ntr-un cont greit. ACTIVITATEA DE AUDIT 13. Verificarea unui eantion al bunurilor pe baza notelor de recepie 25

Este important s se verifice ca bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect i au fost nregistrate cantitile corecte. Dac exist note de recepie a bunurilor cumprate/evidene ale stocurilor, acestea trebuie utilizate ca punct de pornire pentru verificare, iar un eantion din bunurile cumprate trebuie corelat cu facturile aferente. Cheltuieli cu personalul DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT CARE S-AR FI PUTUT NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE OBINE N TIMPUL

14. Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul/angajailor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Cheltuielile cu personalul reprezint adesea informaii foarte importante, care trebuie s fie complete, precise i s nu fie subdimensionate. 15. Verificarea unui eantion al nregistrrilor cheltuielilor cu personalul Statele de salarii ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate cheltuielile cu personalul trebuie nregistrate integral i cu exactitate n statele de salarii. Aceast procedur poate fi testat prin: a) verificarea unui eantion de nregistrri din cartea mare pe baza totalurilor cheltuielilor salariale i a plilor efectuate - este foarte important ca cifrele din cartea mare s reflecte cheltuieli i pli reale aferente unor salariai reali. Aceste pli trebuie s rezulte din datele specifice referitoare la cheltuielile salariale i trebuie s fie nregistrate ca pli de salarii i alte drepturi cuvenite personalului. b) verificarea unui eantion al totalurilor cheltuielilor salariale pe baza evidenelor de personal, pentru a se confirma existena angajailor respectivi. Scopul principal al acestor teste este c auditorul s se asigure c nregistrrile cheltuielilor cu personalul sunt reale i corecte, adic nu exist salariai fictivi.

16. Examinarea analitic Se vor reconcilia cheltuielile salariale de la un an la altul. Pornind de la rezultatele obinute prin examinarea activitii firmei auditate (Seciunea F), auditorul trebuie s decid dac cheltuielile cu personalul din exerciiul financiar auditat sunt n concordan cu activitatea firmei i dac variaia numrului salariailor i a impozitelor pltite (dac exist o variaie) de la un an la altul este cea real. Prin aceste teste se urmrete, de asemenea, s se verifice autenticitatea cheltuielilor cu personalul. ACTIVITATEA DE AUDIT 17. Verificarea nregistrrii corecte a noilor angajati i a angajailor care prsesc compania Introducerea noilor angajai i eliminarea angajailor care prsesc compania n/din tatele de plat la momentul corect constituie o prob important a faptului c sistemul de nregistrare a cheltuielilor cu personalul funcioneaz corect. Exist cazuri n care au loc fraude ale personalului n legtur cu salariile. Dei acestea nu au un impact semnificativ asupra situaiilor financiare n ansamblu, auditorul trebuie s aib n vedere responsabilitatea vis--vis de clientul su. Acest lucru este cu att mai important, atunci 26

cnd firma de audit i asum responsabilitatea, parial sau n totalitate, n privina pregtirii Statelor de plat. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i sernnarea concluziilor. NU SUNT VNZRILE SUPRAESTIMATE I COSTURILE SUBESTIMATE? G. MEMORANDUMURI DE NCHIDERE (SUMAR EXECUTIV) Este recomandat ca auditorul nsrcinat s pregteasc un memorandum de nchidere nainte de a trimite dosarul pentru verificare (revizuire). Acest fapt are ca beneficiu informarea pe scurt a persoanei ce efectueaz verificarea nainte de a ncepe derularea formal a revizuirii. El consolideaz eforturile depuse pn la acea dat i permite persoanei ce face revizia s elaboreze o apreciere dac munca a fost derulat n concordana cu planul. Elemente ce trebuie incluse n textul memorandumului de nchidere Afacerea comentarii despre elementele semnificative referitoare la performanele clientului sau dezvoltrilor n ceea ce privete operaiunile clientului. Probleme adiionale semnificativ ce iau natere n urma procesului analitic general de revizuire. Auditul Detalii ale oricrei schimbri senmificative ale planului de audit. Informaii referitoare la investigrile de audit semnificative i problemele neadresate nc i care trebuie urmrite. Un sumar al erorilor neajustate i estimri ale posibilelor declaraii greite n plus, motivele opiniei noastre generale de audit. Concluzii despre i explicaii pentru orice litigiu iminent sau nesigurane semnificative, inclusiv continuarea activitii. Reportarea ctre directori i conducere Informaii despre problemele cheie trebuie incluse n scrisoarea adresat conducerii. Memorandumul de nchidere este structurat pentru a permite comentariile managerului sau partenerului de revizuire a dosarului. El trebuie s fie amendat la zi n lumina problemelor rezultate n urma discuiei de clarificare a problemelor la ntlnirea cu clientul. REVIZUIRE A ACTELOR DE LUCRU Obiective principale Actele de lucru sunt complete S-a ajuns la concluzii clare Punctele neadresate sunt listate pentru concluziile partenerilor. ntrebri ce trebuie avute n vedere referitoare la foile de lucru 1. Au fost nregistrate n foile de lucru toate problemele cu relevan pentru procesul de audit? Foile de lucru trebuie s nregistreze natura, sincronizarea i amplitudinea procesului de audit derulat de ctre auditori i concluziile trase din probele de audit obinute. Este necesar, de asemenea, s se nregistreze motivarea pentru toate problemele semnificative care necesit exercitarea judecii i concluziile trase pentru acestea. 27

Foile de lucru, pregtite adecvat, au fost dintotdeauna un element esenial n demonstrarea modului cum au fost obinute probele i cum s-a ajuns la opinia de audit. Nivelul de nregistrare cerut este o problem de judecat profesional. Auditorii trebuie s se bazeze pe judecata lor asupra a ceea ce este necesar s asigure unui auditor experimentat, care nu a avut legturi anterioare cu auditul (o nelegere a muncii derulate i bazei deciziilor luate). Trebuie reinut c domeniile de dificultate n audit pot fi chestionate la o dat ulterioar, n special de ctre o parte ter care va avea beneficiul unei viziuni de ansamblu. De aceea este important s se poat demonstra faptele relevante care au fost cunoscute n momentul n care auditorii au ajuns la concluzia lor. 2. Auditul a fost ncheiat n concordan cu planul convenit? Dac nu, toate schimbrile importante au fost aprobate? Schimbrile condiiilor sau rezultate neateptate ale testelor de audit pot impune schimbri ale planului general de audit sau ale procedurilor de audit planificate. De aceea, munca de audit planificat trebuie s fie revzut i schimbrile importante aprobate pentru a se asigura c exist o explicaie adecvat a strategiei generale adoptate. 3. Importana pragului de semnificaie planificat a fost revzut n lumina ultimelor conturi disponibile? Planificarea pragului de semnificaie a fost iniial bazat pe conturile ultimului an sau pe conturile preliminare care au fcut obiectul ajustrii. Este esenial s fie verificat importana n lumina ultimelor conturi disponibile pentru a se asigura c fluctuaiile semnificative ale importanei planificrii nu au avut loc. Dac o scdere senmificativ a avut loc, atunci poate fi necesar s se extind testele de audit. n situaia n care a avut loc, cretere semnificativ, atunci vor fi derulate mai multe teste dect este necesar. 4. A fost avut n vedere i a fost completat un sumar al erorilor neajustate? n timpul auditului poate aprea un numr de erori care s nu fi fost ajustate. Dei individual aceste erori pot fi neimportante, este esenial ca ele s fie sumarizate pentru a se putea obine certitudinea c n totalitate ele nu devin importante. n situaia n care sunt utilizate metode de eantionare, amintii-v s luai n considerare efectul posibil al erorilor din teste asupra populaiei. 5. Au fost completate i semnate toate seciunile relevante ale programului de audit? Este o parte foarte importanta a procesului de audit i a obinerii de probe de audit ca programele de audit relevante s fie completate i semnate atunci cnd este indicat. Revizi managerului/partenerului trebuie s aleag orice seciune incomplet sau nesemnat precum i cererile efectuate care s cuprind motivele pentru care au fost fcute omisiunile. Seciunile nerelevante i nefolosite ale oricrui pachet standard de audit trebuie s fie notate, indicndu-se motivele pentru care nu au fost folosite. 6.Toate foile de lucru au fost iniializate i datate de ctre persoana care le-a pregtit? Pentru a permite derularea procesului de revizuire de ctre manager/partener, este necesar s se identifice cine a derulat munca de audit, datat ca i atunci cnd a fost terminat. 7. Toate actele de lucru nu prezint trimiteri elaborate adecvat? Pentru a favoriza o reviuire competenta a rezultatelor, este esenial ca pentru toate cifrele din nregistrrile principale i subsidiare s existe trimiteri. Acest fapt poate identifica posibilele domenii problema sau domeniile ce trebuie verificate, de exemplu activele fixe utilizate ca garanie pentru un mprumut. Personalul care deruleaz munca de audit amnunit trebuie s se ntrebe - "trimiterea utilizat mi permite s rspund clar i repede oricrei ntrebri ridicate de procesul de revizuire?" 8. Situaiile de referina ofer cifre comparative? Revizia analitic este instrumentul cel mai important i comparaia cifrelor din anul curent cu cele din anul anterior este o metod folositoare pentru a identifica astfel de domenii problem. 9. Conin actele de lucru analize i sumare pentru fiecare element din bilan? 28

Fiecare cifr din bilan trebuie s fie explicat. Dac nu este o cifr simpl precum soldul unui cont de depozit de 100.000$, atunci trebuie s fie efectuat o analiz/sumar care s indice modalitatea n care prile constitutive alctuiesc cifra total, de exemplu stocul de bunuri finisate de 92.500.000 trebuie analizat pe categorii adecvate de stoc. 10. Toate cifrele necesare pentru determinarea profitului i pierderii au fost analizate adecvat? Este necesar s se cunoasc elementele profit i pierdere, n special cheltuielile, analizate pentru urmtoarele motive: Scopurile revizuirii analitice Identificarea elementelor ce trebuie aprofundate Scopuri de impunere fiscal de exemplu elemente care nu sunt admise Analiza adecvata a cheltuielilor (de exemplu reparaii), este important pentru munca de audit, ea trebuie s formeze, de asemenea, baza pentru pregtirea calculrii impozitului. 11. Problemele listate n "Puncte Finale" nregistreaz numai problemele care mpiedic terminarea acestei sarcini? Dac punctele importante finale nu au fost complet nregistrate nu este posibil s se ncheie nsrcinarea. Toate problemele, chiar dac nu sunt n legtur direct evident cu munca de audit, trebuie s fie nregistrate, de exemplu indisponibilitatea directorilor de a discuta punctele finale - de ce nu sunt disponibili? G. REVIZIA FINAL A DOSARULUI DE AUDIT Objective principale Munca de audit trebuie revizuit Munca de audit trebuie verificate dac este cornplet n lumina muncii depuse i a revizuirii. ntrebri ce trebuie avute n vedere nainte de ncheierea unei sarcini 1. Au fost revizuite foile de lucru? Controlul calitii muncii de audit este vital. Un aspect esenial este o revizuire a actelor de lucru. Evidena faptului ca actele au fost verificate de ctre partener/manager trebuie s fie fcut prin iniializarea i datarea fiecrei pagini verificate. Nivelul de verificare cerut va fi determinat de numrul de factori precum mrimea i natura afacerii i abilitatea i experiena personalului disponibil. Acest aspect este decis n etapa de planificare cnd responsabilitile personalului de audit sunt clar definite. 2. Au fost clarificate toate punctele neadresate ? Punctele neadresate cad n sarcina partenerului nsrcinat. Dac sunt relevante, ele vor fi discutate cu clientul i pot s fie nregistrate n scrisoarea de reprezentare. Trebuie ajuns la o concluzie pentru fiecare punct neadresat i notat. Orice problem care poate afecta procesele de audit ulterioare trebuie s fie nregistrat ca un aspect care va trebui s fie considerat i anul urmtor. 3. ntlnirea cu clientul a fost documentat? Trebuie inut o ntlnire cu clientul, iar deciziile i discuiile s fie nregistrate. Problemele ce vor fi discutate vor fi variate, dar clientul este obligat s aprobe conturile nainte de a fi finalizate. 4. Toate ajustrile finale se reflect n declaraiie financiare? 29

Ajustrile finale iau natere adesea din clarificrile punctelor rmase n sespensie sau n urma problemelor discutate n timpul ntlnirii cu clientul. Este imperativ ca toate aceste ajustri s se reflecte corect n situaiile financiare nainte de a fi trimise. n plus, cnd este cazul, clientul trebuie s cunoasc detaliile oricror ajustri pentru ca nregistrrile sale contabile s fie n concordan cu situaiile financiare. 5. Au fost verificate situaiile financiare? Este de importan vital ca declaraiie financiare semnate s fie corecte i s nu aib deficiene. Cifrele trebuie s fie n concordan cu cifrele finale auditate agreate din cadrul crii mari sau din balana de verificare. Sintaxa i trimiterile cifrelor din cadrul situaiilor financiare trebuie s fie, de asemenea, meticulos verificate prin calcule. n final trebuie fcut o verificare din punct de vedere aritmetic i setul de situaii financiare trebuie s conin cifre n concordan cu nregistrrile principale din dosarul de audit (acest lucru trebuie fcut de ctre manager sau partener) Conturile cu carene vor reflecta inevitabil o imagine negativ asupra practicii de audit - trebuie alocat timp pentru o verificarea final adecvat. 6. Calculele taxelor sunt n concordan cu situaiile financiare finale? Nu este neobinuit ca situaia calculelor pentru impozite s fie "uitate" - n ceea ce privete ajustrile finale. Calculele trebuie verificate la nchiderea auditului pentru a se asigura ca toate ajustrile au fost corect reflectate. Din moment ce cifrele pentru impozite din contul de profit i pierdere sunt o estimare a datoriei probabile i provizioanele din bilan sunt estimri ale obligaiilor cu impozitul, att clientul ct i partenerul trebuie s fie ateni la toate problemele referitoare la taxe care pot afecta aceste cifre i notele la situaiilor financiare. 7. A fost realizat un raport de audit adecvat? Raportul de audit trebuie s ofere opinia auditorului asupra situaiilor financiare. 8. Munca depus este n concordan cu standardele de audit relevante i cu principiile n vigoare? Standardele Internaionale de Audit conin principiile de baz i procedurile eseniale pe care auditorii sunt obligai s le ndeplineasc. 9. Procedurile firmei pentru recenzii fierbini au fost respectate i a fost revizuirea documentat. O revizuire "la cald" este o revizuire efectuata nainte de a se termina raportul de audit, astfel de revizii pot fi efectuate att intern ct i extern dar trebuie s fie de ateptat s fie efectuate de alt auditor cu experien. Recenziile fierbini sunt derulate pentru a oferi confort suplimentar n situaiile n care au fost identificate riscuri, circumstanele n care astfel de revizuiri sunt efectuate pot varia de la firm la firm, dar includ: orice client n situaia n care a fost identificat o problem de independen; clienii supui reglementarilor speciale. orice client considerat a avea risc nalt pentru firm. Aceasta nseamn, de exemplu, un client de renume sau unul al crui audit necesit un grad mai mare de abilitate tehnic; anumite calificri ale raportului de audit sau n situaia n care calificri ale raportului de audit au fost ndeprtate Revizia fierbinte trebuie s fie integral nregistrata n dosar. 10. Completai o scrisoare ctre conducere Este un mijloc folositor pentru un auditor s intereseaz pe client. Mult mai important, permite asupra sistemelor i conturilor clientului, efectele despre cum ar trebui depite astfel de slbiciuni. 30

S demonstreze cunotinte despre orice auditorului s nregistraze opiniile sale oricrei slbiciuni i s ofere sugestii 11. Obinei o scrisoare de reprezentare Auditorii trebuie s obin o scrisoare de reprezentare. Este important de reinut c aceasta nu este o scrisoare care l exonereaz pe auditor s verifice substanial soldurile contabile i celelalte probleme de importan pentru conturi, ci, mai degrab, o atenionare pentru directori c trebuie s semneze conturile lor (chiar dac firma de audit a asamblat rezultatele). Lor li se poate aminti formal acest fapt sau oricare alte probleme subiective aflate n legtur cu cifrele din situaife financiare, prin faptul c sunt itiigati s semneze o scrisoare de reprezentare. Un exemplu de scrisoare de reprezentare este artat n anexele acestui set. 12. A fost pregtit un sumar al timpului actual petrecut? Un sumar al timpului petrecut trebuie s fie pregtit i comparat cu timpul acordat prin planul de buget. Orice modificri trebuie s fie evideniate i explicate. Acest fapt este benefic pentru identificarea domeniilor problem din audit i ajut la planificarea viitoare. Este de asemenea benefic pentru evidenierea posibilelor slbiciuni ale personalului. 13. Firma a luat n considerare dac dorete s fie reangajat ca auditor? Deoarece firma cere s fie indicat directorilor dac ea dorete s se ofere pentru un angajament viitor ca auditor, va trebui avut n vedere dac circumstantele s-au schimbat de cnd s-a cercetat acest lucru n etapa de planificare de audit 14. Au fost notate puncte de planificare pentru urmtorul an? Orice puncte identificate pe parcursul procesului curent de audit care pot avea relevan pentru anul urmtor trebuie nregistrate integral. REVIZUIRE FINAL A SITUAIILE FINANCIARE Obiective principale Asigurarea faptului c au sens conturile Asigurarea unei prezentri adecvate a informaiilor Munca de verificare Rezumai orice raii contabile semnificative. Obinei, documentai i testai explicaiie directorilor/conducerii pentru orice fluctuaii importante. Aceasta trebuie realizat evalundu-se conturile preliminare finale. Revizia nu va fi detaliat precum munca de revizuire analitic care a fost derulat de-a lungul angajamentului. n aceast faz, auditorul caut s coroboreze concluziile la care s-a ajuns deja n timpul auditului i s ajute la obinerea concluziei dac declaraiile financiare sunt n concordan cu cunotintele sale despre afacere. Evident, sunt identifcare fluctuaii importante sau relaii neateptate, acestea trebuie investigate mai departe i trebuie obinute explicaii i probe adecvate. Aceasta face parte din natura revizuirii tuturor raiilor, de exemplu, creterile de la an la an ale cifrei de afaceri sau comparaii ale procentelor profitului brut. Confirmai caracterul rezonabil al estimrilor Este necesar s se realizeze o apreciere final a caracterului rezonabil al estimrilor contabile avndu-se n minte cunotintele despre afacere i concordana cu alte probe de audit obinute n timpul procesului de audit. n particular, auditorii trebuie s ia n considerare dac evenimente sau tranzacii ulterioare afecteaz datele i presupunerile utilizate n determinarea estimrii. 31

Asigurai-v c nu exist garanii i datorii poteniale neprezentate n timp ce munca competent de audit (de exemplu asupra separaiei exerciiului sau reconcilierilor situaiilor furnizorilor) trebuie s stabileasc dac obligaiile nu au fost subevaluate, pot exista datorii poteniale/garanii pe care i le-a asumat compania i care trebuie prezentate. Problema auditorului este una de identificare. Punctele de plecare pentru identificare pot fi scrisori bancare sau ale avocailor; aranjamente de mprumut; garanii acordate n momentul vnzrii, etc. F. RAPORTUL DE AUDIT SI OPINIA Pe baza revizuirii finale i a evalurii probelor de audit, se ntocmete raportul de audit. Raportul de audit, conform instruciunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700 trebuie s cuprind obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul; cui se adreseaz; paragraful de deschidere sau introductiv: -identificarea situaiilor financiare auditate; -o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. paragraful referitor la aria de aplicabilitate, n care se prezint natura unui audit: -o referire la Standardele Internaionale de Audit; -o prezentare a raportului de audit efectuat, conform creia auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. paragraful referitor la opinie (opinie fr rezerve, cu rezerve, opinie contrar); data raportului, adresa auditorului i semntura auditorului. Standardele Internaionale de Audit recomand o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, care s contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, care nu este specialist, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele cunoscnd o mare diversitate de situaii, ncepnd cu prezentarea devierilor de la aplicarea corect a principiilor contabile datorit interferenelor fiscale, continund cu aspectele referitoare la descrierea comportamentului managerial la elaborarea i stabilirea coninutului specific al situaiilor financiare, precum i efectele finale dac acestea sunt cuantificabile asupra elementelor patrimoniale i ale rezultatului. Aceste comentarii depind de abilitatea i experiena profesional a auditorului, fiind recomandabil ca prezentarea comentariilor s parcurg o anumit ordine, o continuitate a constatrilor i a aprecierilor formulate. Auditorul are la dispoziie trei modaliti de exprimare a opiniei: Opinie fr rezerve (necalificat) care const n certificarea fr rezerve a conturilor anuale, auditorul apreciind c situaiile financiare pentru exerciiul auditat sunt: ntocmite n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu respectarea reglementrilor legale; conturile anuale sunt reglementare i sincere, adic toate operaiunile patrimonilae i extrapatrimoniale sunt corect reflectate n bilan i n contul de rezultate; exprim o imagine clar i complet a poziiei financiare, a patrimoniului i a rezultatului exerciiului; nu prezint o incertitudine conform creia principiul continuitii activitii ar putea fi afectat ntrun viitor previzibil. 32

Opinie cu rezerve (calificat) auditorul certific conturile anuale cu rezerve, n cazul n care neregularitile constatate sunt semnificative, dar importana acestora nu este att de mare, nct s se aprecieze c este afectat semnificativ i profund imaginea fidel, corectitudinea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceast opinie auditorul o fundamenteaz pe urmtoarele considerente: s-au constatat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea standardelor de contabilitate a cror inciden, dei semnificativ, este insuficient pentru a lua n considerare situaiile financiare n ansamblul lor; auditorul, datorit unor limitri ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient) nu a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitri n aprofundarea unor informaii nu poate respinge certificarea situaiilor financiare; dei s-au constatat unele incertitudini care afecteaz calitatea i coninutul informaiilor cuprinse n situaiile financiare, incidena lor asupra activitii viitoare a entitii auditate nu este de natur s impiedice certificarea acestora. Opinie contrar este exprimat n cazul n care efectul unui dezacord este semnificativ i profund pentru situaiile financiare luate ca ntreg, situaiile financiare pierzndu-i credibilitatea i sinceritatea, auditorul refuznd certificarea. n acest caz auditorul apreciaz c nu poate exprima o opinie cu rezerve, deoarece situaiile financiare prezint anomalii semnificative, deformnd realitatea, conturile anuale neputnd fi considerate reglementare i sincere. Aceast opinie auditorul o funamenteaz pe urmtoarele dezacorduri: neregulariti semnificative n tratamentul contabil al documentelor de gestiune i ntocmire a notelor contabile, nregistrri eronate, omisiuni, nenregistrri de documente, inerea necorespunztoare a evidenei contabile i lipsa unui control intern adecvat; interpretri contabile proprii, generate de un punct de vedere diferit de cel prezentat de standardele de contabilitate, nelegndu-se greit utilizarea raionamentului profesional, n discordan cu prevederile legale, ceea ce poate duce la erori i neregulariti contabile semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Exemple practice de acest gen pot fi: neconstituirea sau constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea creanelor, partcipaiilor, stocurilor; sub sau supraevaluarea stocurilor, ca urmarea a calculrii eronate a costului de producie sau determinarea improprie a cantitii. Att n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve, ct i al opiniei contrare, auditorul trebuie s prezinte distinct i argumentat n raportul de audit, natura i cauza erorilor, neregulilor i a devierilor constatate, s le cuantifice cifric i s prezinte incidena i efectele lor asupra situaiilor financiare. Exist i situaii n care, datorit unei limitri semnificative a ariei de aplicabilitate, generat de factori obiectivi (existena unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispoziia auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunztoare a clientului cu auditorul), auditorul se afl n imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit corespunztoare i se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii. n acest caz, auditorul trebuie s revizuiasc toate clauzele angajamentului de audit, s-i ndeplineasc obligaiile pn la acel moment, i s se retrag din misiune. Prin raportul de audit se realizeaz validarea social a situaiilor financiare, utilizatorii de astfel de informaii avnd garantat credibilitatea i ncrederea n aceste situaii. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor denaturri semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. 33

Frauda, eroarea i caracteristicile acestora Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor. O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor. Atunci cnd auditorul ia n considerare frauda, exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare. Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl 34

ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile. RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU CONDUCEREA Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu conducerea. Cei nsrcinai cu conducerea unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul supravegherii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare. Conducerii unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas. Responsabilitatea auditorului Un audit desfurat n conformitate cu standardele de audit este menit s furnizeze o certificare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate ca ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul c se desfoar un audit poate aciona ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Limitri inerente ale unui angajament de audit Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a 35

tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla n poziia n care s nu in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei fraude, cu sau fr cunotina angajailor. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine: Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil, O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat, Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau Incapacitatea de a fi n conformitate cu standardele de audit. Situaia st astfel n special pentru anumite tipuri de denaturri intenionate, din moment ce procedurile de audit se pot dovedi ineficiente la detectarea unei denaturri semnificative care este tinuit prin intermediul unei asocieri dintre sau ntre unul sau mai muli indivizi din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al angajailor sau al terilor, sau care presupune o documentaie falsificat. Dac a auditorul a desfurat un angajament de audit n conformitate cu standardele este o chestiune care se determin dup gradul de adecvare a procedurilor de audit desfurate n respectivele circumstane i dup oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele acestor proceduri. Scepticismul profesional Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, o astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu: Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar). Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. 36

Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii. Chestionarea conducerii Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii: Pentru a obine o nelegere a: Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; i Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc; Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor; Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.. Factorii de apariie a riscului de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei sau combinai n modele eficiente de predicie. Importana factorilor de apariie a riscului de fraud variaz ntr-o gam foarte larg. Unii dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu expun un risc de apariie a denaturrilor semnificative. n consecin, auditorul exercit raionamentul profesional n momentul n care ia n considerare, individual sau combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice care s reduc riscul. Dimensiunea, complexitatea i caracteristicile acionariatului entitii au o influen semnificativ asupra considerrii factorilor relevani de apariie a riscului de fraud. De exemplu, n cazul unei entiti mari, auditorul ia n considerare, n mod normal, factori care n general limiteaz un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiena celor nsrcinai cu guvernana i funcia de audit intern. Auditorul are n vedere, de asemenea, ce msuri au fost ntreprinse pentru implementarea unui cod de conduit oficial, precum i eficiena sistemului de stabilire a bugetelor. n cazul unei entiti mici, o parte sau chiar toate aceste consideraii pot fi inaplicabile sau mai puin importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod scris de conduit, dar, n schimb, s i fi dezvoltat o cultur care scoate n eviden importana integritii i a comportamentului etic prin intermediul comunicrilor orale i al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de un singur individ n cadrul unei entiti mici nu reprezint n sine, n general, un indiciul al eecului conducerii de a afia i comunica o atitudine corespunztoare cu privire la controlul intern i procesul de raportare financiar. Mai mult dect att, factorii de apariie a riscului de fraud luai n considerare la un nivel operaional al segmentului de activitate pot furniza nelegeri diferite de considerarea acestora la nivelul ntregii entiti. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate indica faptul c auditorul nu va fi capabil s evalueze riscul de control la un nivel mai mic dect ridicat pentru anumite aseriuni ale situaiilor financiare. Pe de alt parte, auditorul poate fi capabil s identifice unele controale interne menite s reduc acei factori de apariie a riscului de fraud pe care auditorul i poate testa pentru a susine o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri Atunci cnd auditorul ntlnete circumstane care pot indica faptul c exist o denaturare semnificativ n situaiile financiare rezultat din fraud sau eroare, auditorul trebuie s desfoare proceduri care s stabileasc dac situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. 37

Pe parcursul unui angajament de audit, auditorul poate ntlni circumstane care s indice faptul c situaiile financiare pot conine o denaturare semnificativ rezultat din fraud sau eroare. Exemple de astfel de circumstane care, individual sau combinate, l pot face pe auditor s suspecteze c o asemenea denaturare exist. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori Auditorul poate ntlni anumite circumstane care, individual sau n combinaie, indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ rezultat din fraud sau din eroare. Situaiile expuse mai jos sunt doar exemple; nu toate aceste situaii vor fi prezente n toate angajamentele de audit i, de asemenea, nu se constituie ntr-o list exhaustiv. Situaiile care indic o posibil denaturare sunt pot fi: Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru definitivarea auditului. mpotrivirea conducerii de a se angaja ntr-o comunicare deschis cu tere pri, cum ar fi autoritile de reglementare sau bancherii. Limitarea de ctre conducere a sferei angajamentului de audit. Identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de ctre conducere. Cifre semnificative din conturi, dificil de auditat. Aplicarea agresiv a principiilor contabile. Probe conflictuale sau nesatisfctoare furnizate de conducere sau angajai. Probe de documentare neobinuite, cum ar fi nscrisuri de mn pe documentaii, sau documentaii scrise de mn care, n mod normal, trebuie s se regseasc n format electronic. Informaii furnizate mpotriva voinei sau cu o ntrziere nejustificat. Registre contabile incomplete sau inadecvate ntr-o manier grav. Tranzacii nejustificate de documente. Tranzacii neobinuite, n virtutea naturii, volumului sau complexitii acestora, mai ales dac tranzaciile au avut loc n apropiere de finele anului. Tranzacii care nu sunt nregistrate n conformitate cu autorizarea general sau specific a conducerii. Diferene semnificative nereconciliate ntre conturile de control i nregistrrile filialelor sau ntre verificarea fizic i soldul conturilor aferente, care nu au fost investigate corespunztor i corectate la momentul oportun. Control inadecvat asupra procesri computerizate (de exemplu, prea multe erori de procesare; ntrzieri n procesarea rezultatelor i a rapoartelor). Diferene semnificative fa de ateptrile indicate de procedurile analitice. Un numr de rspunsuri de confirmare mai mic dect cel estimat sau diferene semnificative relevate de aceste rspunsurile de confirmare. Dovezi ale unui stil de via opulent i nejustificat al executivului sau salariailor. Conturi n ateptare nereconciliate. Solduri ale conturilor de creane datorate de mult timp. Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt 38

denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit si formuleaza rezerve.

39