Scurt istoric privind auditul .

Cuvantul audit isi are originea in latinescul audiere care inseamna a asculta, a audia- De-a lungul timpului sensul cuvantului de audit a fost diferit , insemnand : detectarea fraudelor si a erorilor - din antichitate pana in perioada 1905, detectarea fraudelor si erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situatiilor financiare perioada 1905-1940; Determinarea gradului de sinceritate in raportarea situatiilor financiare ; detectarea fraudelor si erorilor dupa 1940. Obiectivul primordial al auditului a evoluat in timp de la detectarea fraudelor si erorilor la certificarea situatiilor financiare, la verificarea conformitatii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evolutie a tehnicilor de audit. In conditiile globalizarii economiilor si internationalizarii pietelor financiare, metodele traditionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzactiilor s-au dovedit ineficiente ca durata si cost. Din acest motiv au fost inlocuite cu tehnici de esantionare si de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punand accent si pe eficienta si eficacitatea controlului intern. Noile cerinte ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitatii situatiilor financiare, dar si raportarea iregularitatilor, identificarea riscurilor asociate situatiilor financiare si acordarea unei consultante in ceea ce priveste punctele nevralgice ale sistemelor de control intern .
Auditul consta in colectarea si evaluarea unor probe privind informatiile in scopul determinarii si raportarii gradului de conformitate a informatiilor cu o serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un serviciu cu caracter de asigurare (conform Standardului de Audit 120) respectiv un serviciu profesional independent care permite imbunatatirea callitatii informatiilor oferite factorilor de decizie.

Asigurarea se refera la satisfacerea exigentelor auditorului referitoare la credibilitatea unei asertiuni formulata de catre o parte, in scopul utilizarii de o alta parte. Nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate si de rezultatele lor. Un serviciu cu caracter de asigurare este de fapt si de drept un serviciu de specialitate independent, care permite imbunatatirea calitatii informatiilor puse la dispozitia factorilor de decizie.

Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofera asigurarea respectiva este independenta si este perceputa ca fiind nepartinitoare fata de informatiile pe care le examineaza.

Acest tip de servicii pot fi prestate de experti contabili, auditori sau de o intreaga serie de alti specialisti - Ex. evaluatori autorizati membrii ai ANEVAR sau evaluatori autorizati ai diverselor organisme autorizate si acreditate.

Nevoia de asigurari nu este noua. Experti contabili ofera de ani de zile fiind cei mai vechi specialisti financiari, organizati in cadrul unei entitati recunoscute numeroase servicii cu caracter de asigurare si in special asigurari privind informatiile continute in situatiile financiare.

Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de expertii contabili il reprezinta seviciul de certificare.

Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiza contabila emite un comunicat in forma scrisa, in care formuleaza o concluzie privind fiabilitatea unei declaratii scrise a unei terte parti.

Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare si anume: revizuirea situatiilor financiare istorice, auditul situatiilor financiare istorice, si alte tipuri de servicii de certificare. Revizuirea situatiilor financiare este un tip de serviciu de certificare oferit de experti contabili. In timp ce un audit ofera un nivel inalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofera decat o asigurare moderata in ceeace priveste situatiile financiare si necesita totodata mai putine informatii probante care sa justifice acest nivel de certificare. O simpla trecere in revista revizuire este de cele mai multe ori suficienta pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor.

Auditul situatiilor financiare istorice - este o forma de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport in forma scrisa exprimand o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situatiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.

Expertii contabili presteaza si numeroase alte servicii de certificare cu caracter de asigurare, iar unele dintre acestea reprezinta o prelungire fireasca a auditului situatiilor financiare, in conditiile in care utilizatorii cauta diverse asigurari privind alte tipuri de informatii. Putem aminti in acest context de certificarea informatiilor din situatiile financiare previzionale ale unui client utilizate dese ori in scopul obtinerii de resurse financiare, sau asigurari privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control financiar intern) ale unui client vizand activitatile de raportare financiara. Un control intern eficace reduce posibilitatea aparitiilor viitoare precum si transmiterea unor informatii eronate in situatiile viitoare.

Auditul, ca si numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate de reglementarile legislative si contabile, insa piata altor forme furnizatoare de informatii cu grad de asigurare este deschisa si concurentilor care au satatut de expert contabil sau evaluator ANEVAR. Spre exemplu putem aminti sprijinirea clientilor in elaborarea studiilor de piata si evaluarea fiabilitatii si relevantei informatiilor. Rezultate din aceste studii reprezinta un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil cu studii superioare, economist sau expert contabil.

Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse in definitia formala a aserviciilor de certificare. Sunt similare serviciilor de certificare, in sensul ca un expert trebuie sa fie independent si sa furnizeze o sigurare privind informatiile utilizate de factorii de decizie, dar sunt diferite in sensul ca un expert nu este obligat intotdeauna sa faca un raport scris, iar asigurarea oferita, nu vizeaza neaparat fiabilitatea declaratiei scrise a unei terte parti cu privire la respectarea anumitor conditii.

Trasatura comuna tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit si de certificare, este accentul pus pe imbunatatirea calitatii informatiilor utilizate de factorii de decizie.

Datorita nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza si de a avea incredere in informatiile furnizate de o unitate, pentru auditul acestora trebuie sa existe un set de standarde bine definite. Mai mult decat atat, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra acestor informatii, ale unei unitati, le este rezervat in mod exclusiv persoanelor cu statut de expert si cu o licenta obtinuta. O mare parte din din aptitudinile si conceptele necesare si suficiente pentru a efectua un audit, este utila si in prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Ilustrarea nevoii de audit se poate face prin urmatorul exemplu: O banca trebuie sa ia decizia acordarii unui credit precum si conditiilor de acordare unei unitati. Decizia manageriilor bancii se vor baza pe informatii precum: - pozitia financiara a unitatii solicitante; - relatiile financiare anterioare ale bancii cu unitatea; - posibilitatea asigurarii rambursarii creditului de catre unitatea solicitanta; - eventualele garanti aduse de unitatea solicitanta bancii; - valoarea reala si cea de piata a garantiilor oferite; - etc. Tinandu-se cont numai de primele doua informatii, respectiv - pozitia financiara a unitatii solicitante si relatiile financiare anterioare ale bancii cu unitatea, daca banca acorda imprumutul ea va percepe o rata a dobanzii determinata in mare parte de trei factori:

- rata dobanzii pentru plasamente fara risc; - riscul economic prezentat de client; - riscul informational. a) Rata dobanzii pentru plasamente fara risc ar fi aproximativ egala cu rata dobanzii pe care ar purea-o obtine banca din plasamente in obligatiuni de stat; b) Riscul economic prezentat de client reflecta probabilitatea ca unitatea sa nu fie apta sa-si returneze imprumutul datorita unor conditii economice generale sau specifice cum ar fi recesiunea economica, decizii manageriale gresite, concurenta existenta in domeniu etc; c) Riscul informational care reflecta probabilitatea ca informatiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic sa nu fie exacte, cum ar fi intocmirea de situatii financiare eronate. Auditul nu poate avea nici o influenta asupra ratei dobanzii pentru plasamente lipsite de risc sau asupra riscului economic dar poate avea un impact semnificativ asupra riscului informational. Daca banca este multumita de riscul informational pe care-l prezinta un client, pentru ca acestga di urma a angajat un audit al situatiilor sale financiare si nu numai, riscul este substantial diminuat si rata totala a dobanzii aplicata unitatii poate fi diminuata. Reducerea riscului informational poate avea un efect important asupra unitatii de a obtine un credit la costuri rezonabile. Factorii de decizie se confrunta cu o probabilitate tot mai mare de a primi informatii incorecte cu cat societatea devine tot mai complexa. Explicatia consta in faptul ca, distanta este din ce in ce mai mare intre informatii si utilizatori, partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii, volumul foarte mare al datelor, existenta unor tranzactii foarte complexe, iar acestea sunt numai cateva din cauzele aparitiei si cresterii riscului informational.

Daca analizam aceste cauze ale riscului informational, respectiv pe cele mai importante si uzual intalnite, am putea afla si determina si care sunt modalitatile prin care am putea reduce acest risc. Astfel distanta dintre informatii si utilizatori se refera la faptul ca este aproape imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste informatii sa dispuna de cunostinte directe despre organizatia cu care colaboreaza sau doreste sa colaboreze, iar in acest caz utilizatorul informatiei va fi nevoit sa se bazeze pe informatiile furnizate de alte persoane, aparand totodata probabilitatea unei dezinformari intentionate sau neintentionate. Partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii este o alta cauza determinanta a riscului din ce in ce mai des intalnita. Daca informatiile sunt furnizate de o persoana ale carei scopuri sunt in neconcordanta cu cele ale utilizatorilor de informatii si factorilor de decizie, acestea ar putea fi manipulate in favoarea unei terte persoane. Partinirea s-ar putea explica atat printr-un optimism sincer in privinta unor evenimente, dar si prin accentuarea cu vadita intentie a unor aspecte in scopul influentarii utilizatorilor de informatii intr-o anume directie. Indiferent de forma imbracata, precum si de motivele ce stau la baza, rezultatul este o dezinformare. Dezinformarea poate lua forma directa a furnizarii unor informatii si date gresite, sau a unei simple informari incomplete sau necorespunzatoare realitatii. Datele voluminoase sunt o alta cauza de crestere a riscului informational. Odata cu dezvoltarea societatii si a organizatiilor (unitati, intreprinderi, concerne), creste si volumul tranzactiilor comerciale, marind probabilitatea includerii in evidentele contabile si nu numai a unor informatii gresite sau gresit inregistrate, voit sau nu, ascunse printre alte informatii diverse. Daca numeroase astfel de greseli raman nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat. O ultima cauza, pe care o luam in discutie, aceea a cresterii riscului informational, este data de tranzactiile comerciale complexe, care, in ultimele decenii au luat amploare. Astfel, tranzactiile comerciale intre organizatii sunt tot mai greu de urmarit si de inregistrat in mod corespunzator. Spre exemplu, tratamentul contabil corect al achizitiei unei unitati de catre o alta, creaza probleme contabile relativ dificile si importante, printre care am putea aminti consolidarea si prezentarea adecvata a rezultatelor financiare ale intreprinderilor-pui care opereaza in ramuri diferite.

Reducerea riscului informational devine astfel o necesitate si o prioritate in randul utilizatorilor de informatii. Utilizatorii ar putea deduce ca cea mai buna modalitate de a gestiona riscul informational ar consta intr-o simpla mentinere a acestuia la un nivel rezonabil de inalt. O unitate mica, ar putea considera ca este mai usor sa platesti de exemplu dobanzi mai mari decat sa majorezi cheltuielile legate de reducerea riscului informational in timp ce, pentru o unitate mare, este mai avantajos sa suporte cheltuielile privind reducerea riscului informational. In consecinta, reducerea riscului informational este o necesitate si se poate efectua, daca tinem cont si de cauzele aparitiei acestui risc, aratate mai inainte, prin trei modalitati: - verificarea informatiilor furnizate, de catre utilizator; -impartirea riscului informational intre utilizatorul de informatie si management; - furnizarea de situatii informatii auditate. Verificarea informatiilor furnizate, de catre utilizator s-ar putea face, daca, utilizatorul s-ar deplasa la sediul unitatii furnizoare de informatii pentru a verifica corectitudinea acestora si a obtine informatii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de catre fiecare utilizator al informatiilor este ineficienta din punct de vedere economic si in mod normal nu este practicata din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumiti utilizatori ai acestor informatii isi fac propriile verificari de exemplu fiscul care verifica daca informatielde furnizate prin declaratiile facute de unitate ce reflecta impozitele datorate catre buget sunt reale. In mod similar, cand se intentioneaza achizitionarea unei unitati, cumparatorul utilizeaza deseori o echipa speciala de audit pentru a verifica si evalua de maniera independenta informatiile-cheie ale potentialei achizitii. In cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informational, cea in care utilizatorul imparte riscul informational cu managementul, se poate spune ca exista precedente judiciare semnificative care sugereaza ca managementul poarta raspunderea furnizarii de informatii fiabile utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situatii

incorecte si, ca urmare, inregistreaza o pierdere financiara, utilizatorii au posibilitatea de a da in judecata managementul unitatii respective. Problema cea mai mare a impartirii riscului informational cu managementul consta in probabilitatea destul de mare ca utilizatorii de informatii sa nu-si poata recupera pierderile. De exemplu, aflarea in incapacitate de plata a unei unitati falimentare va duce la imposibilitatea rambursarii unui credit iar ca managementul sa dispuna de suficiente fonduri pentru a despagubi utilizatorii informatiilor este putin probabil. Cea mai pertinenta modalitate de reducere a riscului informational precum si cea mai frecventa, este furnizarea de situatii auditate. Aceasta modalitate prin care utilizatorii pot obtine informatii fiabile consta in efectuarea unui audit independent. Informatiile auditate sunt utilizate in procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza ca aceste informatii sunt rezonabil de complete, exacte si nepartinitoare. In general, entitatea angajeaza un expert auditor , care, va asigura utilizatorii de informatii ca situatiile sunt fiabile. In cazul in care se dovedeste ca situatiile sunt incorecte, auditorul poate fi dat in judecata atat de utilizatorii informatiilor cat si de entitatea care l-a angajat. Auditorii poarta o raspundere semnificativa juridica si morala privind munca pe care o presteaza. Importanta auditarii situatiilor precum si relatiile dintre acestea si alte servicii de certificare oferite de experti, deriva din cele aratate mai sus, dar si din insasi definitia auditului - prezentata la inceputul cursului si anume: Auditul consta in colectarea si evaluarea unor probe privind informatiile, in scopul determinarii si raportarii gradului de conformitate a informatiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul trebuie efectuat de o persoana competenta si independenta. Pornind de la aceasta definitie a procesului de audit, constatam ca procesul in sine este mult mai amplu. Aceasta definitie, include o serie de cuvinte si expresii in spatele carora sta insasi activitatea in sine.
Informatiile si criteriile prestabilite In general pentru a putea efectua un control, trebuie sa existe o serie de informatii intr-o forma verificabila, precum si o serie de norme si standarde sau criterii in raport cu care auditorul sa poata evalua informatiile. Informatiile, in general iau diferite forme si de aceea, de obicei, auditorii auditeaza informatii

verificabile, printre care putem mentiona situatiile financiare ale persoanelor juridice si declaratiile fiscale privind impozitele pe venit intocmite de persoanele fizice. Totodata se pot intreprinde si auditari ale unor informatii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau eficienta activitatii de productie.

Criteriile de evaluare a informatiilor, variaza la randul lor, in functie de informatiile auditate. Spre exemplu, in cadrul unui audit al situatiilor financiare istorice de catre firmele de expertiza contabila si audit, criteriile constau de obicei in principiile contabile general acceptate. Concret, aceasta inseamna ca, intr-un audit al situatiilor financiare al unei societati, firma de audit va determina daca aceste documente de sinteza au fost intocmite in conformitate cu principiile contabile general acceptate. In cazul unui audit al declaratiilor fiscale de catre inspectori ai fiscului, criteriile utilizate vor fi regasite in Codul Fiscal si cel de procedura fiscala si ulterior in anumite cazuri in principiile contabile general acceptate in ceea ce priveste criteriile de determinare a corectitudinii informatiilor.

In cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitatii operatiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. Auditorii si entitatile supuse auditului ajung, in mod normal, la un acord in ceea ce privesc criteriile ce urmeaza a fi utilizate cu mult inainte de inceputul auditului propriuzis. In cazul unui program informatic propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea numara absenta erorilor de intrare sau iesire a datelor din sistem.

Colectarea si evaluarea probelor.

Probele reprezinta orice informatii utilizate de auditor pentru a determina daca informatiile auditate sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite . Probele pot lua diferite forme, printre care: marturiile verbale ale persoanei auditate, comunicarile scrise cu terti din afara entitatii, documente (indiferent de forma si/sau natura), precum si observatiile personale ale auditorului. Este necesar sa se obtina probe de calitate si cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipului si cantitatile de probe necesare, precum si evaluarea concordantei dintre informatii si criteriile prestabilite reprezinta componenta decisiva a oricarui audit.

Persoana competenta si independenta.

Auditorul trebuie sa dispuna de toate calificativele si prerogativele necesare pentru a intelege criteriile utilizate si trebuie sa fie suficient de competent pentru a cunoaste tipurile si cantitatile de probe de colectat, astfel in cat, sa poata ajunge la o concluzie corecta dupa ce va fi examinat toate probele. De asemenea, trebuie sa dea dovada de o atitudine psihica si morala independenta. In cazul in care, auditorul este o persoana partinitoare in colectarea si evaluarea probelor, competenta sa nu are nici o valoare.

Auditorii care intocmesc rapoarte asupra situatiilor financiare ale unor entitati sunt deseori numiti auditori independenti.

In ciuda faptului ca persoana care face auditul situatiilor financiare este platita in general de entitatea pentru care le intocmeste, ea este, de regula, suficient de independenta pentru a realiza audite in care utilizatorii informatiilor sa poata avea incredere. Cu toate ca o independenta perfecta este aproape imposibila, auditorii se straduiesc sa mentina un grad inalt de detasare pentru a nu pierde increderea utilizatorilor care se bazeaza pe rapoartele lor. Auditorii interrni, desi lucreaza pentru compania in cauza, raporteaza de obicei, direct managerilor de varf pentru a-si mentine pozitia independenta fata de unitatile operationale subalterne auditate.

Raportarea.

Este etapa finala a procesului de audit si consta in intocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunica utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt de naturi diferite, insa toate trebuie sa informeze deopotriva utilizatorii despre concordanta sau neconcordanta dintre informatii si criteriile prestabilite.

La randul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite si diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situatiilor financiare, pana la simple rapoarte de tip concluzii, in cazul unui audit al eficientei operationale a unui mic departament.

O sinteza a ideilor importante din descrierea activitatii de audit se poate face prin urmatoarea imagine:

Obiectivul auditului asa cum reiese consta de fapt in a dertermina daca informatiile furnizate sunt in concordanta cu criteriile prestabilite. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorul, (persoana competenta si independenta), colecteaza si

examineaza documentele justificative obtinute de la entitate si/sau din alte surse. Dupa efectuarea auditului controlului si verificarilor informatiilor in conformitate cu criteriile prestabilite auditorul va intocmi un raport ce va contine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat si inaintat persoanei sau entitatii ce a solicitat auditul.

Deosebirea dintre audit si contabilitate.

Numerosi utilizatoriai situatiilor financiare, si nu numai, confunda auditul si contabilitatea. Aceasta confuzie provine din faptul ca cea mai mare parte a activitatilor de audit vizeaza informatiile contabile iar cei mai multi auditori au o experienta semnificativa in domenii legate de contabilitate. Confuzia se intensifica si datorita acordarii titlului de expert contabil, precum si a faptului ca cei mai multi auditori persoanele care efectueaza misiuni de audit sunt economisti licentiati.

Contabilitatea reprezinta inregistrarea, clasificarea, si sintetizarea evenimentelor economice de maniera logica in conformitate cu lg. 82/1991 - republicata , in scopul furnizarii de informatii financiare. Pentru a furniza informatii relevante, contabili trebuie sa dispuna de cunostinte aprofundate privind principiile si regulile pe care se bazeaza prelucrarea informatiilor contabile. Astfel campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii militeaza in favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la doua imperative: prudenta si regularitatea situatiilor financiare.

In baza acestor doua imperative putem spune ca se gasesc cele sapte principii fundamentale: - principiul continuitatii activitatii, principiul permanentei metodelor, principiul prudentei, principiul independentei exercitiului, principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv, principiul intangibilitatii si principiul necompensarii. In cadrul unui audit al datelor contabile informatiilor financiare cel mai important este sa se determine daca inregistrarile economico-financiare (informatiile inregistrate) reflecta corect evenimentele economice care s-au produs in cursul exercitiului contabil. Regulile contabile reprezinta criteriile de evaluare a inregistrarilor adecvate a informatiilor contabile, iar orice auditor implicat in activitati legate de aceste date trebuie, de asemenea, sa inteleaga perfect aceste reguli. In contextul auditului situatiilor financiare, regulile aplicate sunt in cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie sa dispuna de experienta in colectarea si interpretarea probelor de audit, fapt care diferentiaza auditorii de contabili

Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numarului si tipului de elemente de testat precum si evaluarea rezultatelor reprezinta probleme unice caracteristice unui auditor.

Daca in cazul expertizelor contabile se efectueaza o analiza detaliata a situatiilor financiare cu implicatii directe asupra inregistrarii, clasificarii si sintetizarii evenimentelor, in cadrul unei auditari se porneste de la cunoasterea efectiva si in detaliu a entitatii supusa auditarii si anume:

-entitatea administratori, conducere, proprietari; -activitatea entitatii produse, piete, furnizori, cheltuieli, operatii; -performanta financiara factori ce privesc conditiile financiare si profitabilitatea entitatii;