Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
6
6
13
102
102
122
122
130
138
144
154
Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniilemodel elaborate mai trziu: conveniile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri
a veniturilor i capitalurilor din 1963, din 1977 cu schimbrile ulterioare din 1992,
1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenia-model a OCDE privind evitarea dublei
impuneri referitor la impozitele pe avere i motenire din 1966; convenia-model a
OCDE referitor la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale din 1981;
convenia-model a OCDE privind averea imobiliar, motenirea i donaia din 1982;
convenia-model a ONU din 1980, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs
de dezvoltare, cu schimbrile din anul 1995; acordul-model al Organizaiei Naiunilor
Britanice din 1964; conveniile-model privind evitarea dublei impuneri ntre rile
membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971
etc.
Elaborarea i publicarea Conveniei-model OCDE pentru eliminarea dublei
impuneri de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a
constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de
peste 80 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de
dubla impunere. Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n Conveniamodel o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite
de convenie.
Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel
internaional ntre diverse state, precum i importana utilizrii acestora ca
instrumente n vederea eliminrii dublei impuneri constituie o parte din obiectul
investigaiilor realizate n lucrarea de fa.
Activitatea desfurat n cadrul ONU a fost orientat, n special, n direcia
soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate
i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat Convenia-model pentru
eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de
dezvoltare. n cadrul acestei convenii-model, o atenie deosebit a fost acordat nu
8
numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor
specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de
dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului
prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul-model
al OCDE i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. Lund n
consideraie aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele
n curs de dezvoltare, Convenia-model elaborat n cadrul ONU ofer soluii care
sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare.
Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de
eliminare a dublei impuneri sunt cu adevrat reciproce numai n situaia n care
investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou
state semnatare se afl n echilibru. ns nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre
statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital
are loc n principal ntr-o singur direcie, i anume: din statele dezvoltate n statele
n curs de dezvoltare.
De aceea, Convenia-model a ONU confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv)
de impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast
prevedere se urmrete acordarea posibilitii de impozitare de ctre rile n curs de
dezvoltare a veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv,
societile comerciale ale statelor dezvoltate [88, p.41].
Un alt aspect al evoluiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri
poate fi problema succesiunii tratatelor fostei URSS. Problema succesiunii tratatelor
reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe i, probabil, dintre cele mai dificile
ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii juridice internaionale. Aceast
problem a i fost formulat n Convenia de la Viena cu privire la succesiunea
statelor n materie de tratate din 1978, al crei art. 34 (p.1) dispune: Atunci cnd o
parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma unul sau mai
9
multe state i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu s existe:
a) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state n privina ansamblului teritoriului
statului predecesor rmne n vigoare n privina fiecrui stat succesor format; b) orice
tratat n vigoare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din teritoriul
statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vigoare numai n
privina acestui stat succesor [134, p.12].
Dezmembrarea URSS i apariia pe teritoriul acesteia a noi state independente au
ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbrilor teritoriale intervenite n
decembrie 1991 asupra validitii tratatelor internaionale ncheiate anterior de ctre
fosta Uniune Sovietic? Sunt acestea transferabile n mod automat asupra noilor state
sau nu?
Convenia de la Viena n privina statelor succesoare, ce apar dintr-o
dezmembrare de state, vizeaz o succesiune automat. Totodat, dac inem cont de
faptul c URSS n perioada existenei sale a ncheiat peste 13 mii de tratate bilaterale
i circa 500 tratate multilaterale1, ne vine greu s ne imaginm n ce mod toate aceste
acorduri, n special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor
succesoare. ns, semnnd la 6 iulie 1992 la Moscova un Memorandum de nelegere
reciproc asupra succesiunii n privina tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI
au considerat necesar s determine o abordare comun fa de rezolvarea problemei
succesiunii practic pentru toate tratatele internaionale multilaterale.
n privina tratatelor bilaterale, unele dintre noile entiti statale, inclusiv
Republica Moldova, i-au formulat propriile lor poziii juridice. Dei soluiile nu sunt
univoce, este cert faptul c tratatele bilaterale ale fostei Uniuni ncheiate cu alte state
pot fi meninute n vigoare doar dac noile state succesoare i alte state pri convin n
aceast privin. Drept exemplu n acest sens ne poate servi Declaraia comun
privind principiile relaiilor dintre Republica Moldova i Republica Federal
Germania din 11 octombrie 1995 care stipuleaz: Pornind de la premisa c Republica
1
Numrul tratatelor internaionale ncheiate de ctre fosta URSS variaz de la o surs la alta.
10
Moldova este unul din statele succesoare ale fostei Uniuni Sovietice, Prile se vor
cluzi n relaiile dintre ele de acordurile internaionale dintre Republica Federativ
German i Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste, care vor fi acceptate pn cnd
Prile, n conformitate cu legislaia lor, vor conveni altceva. Astfel, este aplicat
regula cutumiar de a alege i de a culege, care const n determinarea, prin
intermediul unui acord, care tratate semnate de ctre statul predecesor vor fi executate
de ctre statul-succesor. Ceea ce nseamn c se selecioneaz tratatele cele mai
bune, favorabile pentru statul-succesor (n cazul Republicii Moldova - Acordul cu
Republica Federativ German, Acordul cu Japonia i Convenia ncheiat cu Belgia),
fapt ce influeneaz negativ asupra economiei naionale. Ar fi binevenit, n opinia
noastr, ca, pn la ncheierea noilor tratate bilaterale dintre Republica Moldova i
alte state, s se continue aplicarea prin succesiune a tratatelor ncheiate de fosta
URSS.
Conveniile fiscale pentru majoritatea statelor inclusiv i pentru Republica
Moldova constituie modaliti preferabile, de a reglementa, ntr-un mod mai
organizat, totalitatea relaiilor de natur fiscal existente ntre state.
Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic fa de
legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale
agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse
dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor
fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a
contribuabililor si. n ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de
consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din
sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico-
financiar internaional.
Aplicarea prevederilor conveniilor fiscale implic faptul c acestea trebuie s
capete for juridic i n dreptul intern al statelor contractante. n acest scop, statele
partenere iau msuri pentru aplicarea imediat a conveniei, adic ntru integrarea
11
Conform art.5 alin. 20 din Codul fiscal (CF) al Republicii Moldova (RM), reprezentan este desfurarea de ctre
nerezident n Republica Moldova a genurilor de activitate cu caracter pregtitor, auxiliar sau de alt caracter, n lipsa
criteriilor de reprezentan permanent prevzute de legislaie.
13
ar,
inclusiv
veniturile
companiilor
franceze
obinute
din
activitatea
Criteriul teritorialitii
Criteriul teritorialitii<50%
Criteriul teritorialitii>50%
averii imobile, atunci statul, pe teritoriul cruia se afl bunul, are dreptul de a ncasa
impozitul pe acest bun, iar statul de reedin al proprietarului bunului are dreptul de a
impune veniturile obinute de ctre acesta din utilizarea averii.
n ceea ce privete bunurile mobile, este de menionat c unele state (de ex.,
R.Moldova)
reieind din simplul fapt c averea se afl pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA)
impoziteaz bunurile mobile i venitul obinut din utilizarea acestora pornind de la
faptul c proprietarul acestora se afl pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile
este inevitabil atunci cnd i statul locului unde se afl averea, i statul proprietarului
aceleiai averi efectueaz impozitarea uneia i aceleiai averi mobile.
Analiza comparativ a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenei i
teritorialitii ne permite s concluzionm, c din punct de vedere al
contribuabilului, principiului impunerii n baza criteriului rezidenei este
preferenial, fiindc:
financiar a acestuia i se ofer anumite nlesniri (care, n primul rnd, pot viza
veniturile, provenite din surse aflate n strintate), stimulnd astfel activitatea
economic a contribuabilului.
Din punct de vedere al statului, prioritatea este acordat principiului impunerii
n baza criteriului teritorialitii, conform cruia sunt supuse impunerii veniturile
provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (deoarece statul exclude
posibilitatea obinerii venitului n ara dat fr impozitarea acestuia). Pentru
majorarea veniturilor n buget, statele recurg la aplicarea ambelor principii, ns, dac
astfel ar proceda toate statele, avnd ca scop unic completarea fondurilor publice de
resurse bneti, atunci soluionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibil.
De aceea statele se autolimiteaz n aplicarea criteriilor teritorialitii i rezidenei
15
fiscale
se
realizeaz
prin
ncheierea
conveniilor
fiscale
internaionale.
Rezult, c criteriul rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate, este
mai acceptabil i mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialitii pentru stat,
ns n ambele cazuri aplicarea doar a unui criteriu implic posibiliti reduse de
atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de ctre toate statele,
fr nici o restricie, genereaz, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra
contribuabililor. De aceea, n scopul majorrii veniturilor bugetare i innd cont de
interesele contribuabililor, este rezonabil aplicarea complex i, totodat, restrns a
acestor dou criterii, ceea ce se practic n prezent n majoritatea statelor. n opinia
noastr, sistemul fiscal al Republicii Moldova trebuie s respecte aceste uzane.
b)
folosul lor din toate sursele, inclusiv din cele ce se afl peste hotarele teritoriului ei
naional.
Astfel, importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al
persoanei: ca rezident3 al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru
achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii4 urmeaz s achite n acest stat
impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena
(domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia
persoanei fizice concrete, de obicei conform dreptului civil, nu se iau n consideraie
la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, sunt i excepii. Un exemplu de stat
ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA.
Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i
domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica
Moldova .a.
Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este
stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal
englez, termenul rezident se caracterizeaz prin aflarea persoanei fizice n Marea
Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu
poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o
perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident n anul
fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra
veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul
fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n
scopul impozitrii, dac aceasta s-a aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe
teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea n acest
an a fost sau este rezident al altei ri. n aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice)
apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul
3
4
17
conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei
impozitri.
La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state se folosesc
diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului5 companiei
(spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de
conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste
criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea
Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii
companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci potrivit
practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului
de conducere, se ia n consideraie doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii,
indiferent de faptul de unde ulterior aceasta este gestionat. n Germania predomin
doctrina controlului, potrivit creia n scopul impozitrii se ia n consideraie faptul
de ctre cine i de unde este gestionat compania. n rezultat, conform practicilor
fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a
companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru
determinarea rezidenei persoanei juridice se ia n consideraie locul de desfurare a
activitii economice (comerciale).
n Republica Moldova, rezident este orice persoan juridic sau form
organizatoric cu statut de persoan fizic a crei activitate este organizat sau
gestionat n Republica Moldova ori al crei loc de baz de desfurare a activitii
este Republica Moldova [2, p.5 lit. b) alin.1 art.5].
Pe lng criteriul rezidenei un loc important n determinarea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor ce practic activiti pe plan internaional l are criteriul
naionalitii. Potrivit criteriului naionalitii (ceteniei), un stat impune rezidenii
si care dein bunuri sau obin venituri n statul respectiv, indiferent dac acetia
locuiesc sau nu n ara dat.
5
18
19
Fiecare din aceste criterii are avantajele i dezavantajele sale, dar nici unul nu
poate determina ntotdeauna corect apartenena naional a persoanei juridice:
proveniena
capitalului,
naionalitatea
cetenilorproprietari,
corelaia
dintre
obinerii acestuia (la sursa de plat) ntr-un stat anumit i doar ulterior n alt stat, n
care acest venit este repatriat.
Fiecare stat tinde s-i extind la maximum jurisdicia fiscal, ceea ce se explic
prin dorina fireasc de a-i mri baza impozabil i de a-i completa bugetul. De
aceea, sistemele fiscale naionale aplic att principiul ceteniei (care referitor la
persoanele juridice poate fi numit principiul rezidenei), ct
i principiul
teritorialitii. Cu alte cuvinte, impozitele sunt ncasate att din veniturile obinute pe
teritoriul statelor de ctre persoanele care nu au legtur juridic cu statele respective
sau ai cror rezideni nu sunt, ct i din toate veniturile (inclusiv cele obinute din
strintate) obinute de ctre persoanele care au o atare legtur, genernd astfel
apariia conflictului dintre jurisdiciile fiscale.
Persoana (att juridic, ct i fizic) poate fi recunoscut rezident n acelai timp
de ctre dou ri. n prima n temeiul principiului ceteniei, iar n a doua n
temeiul principiului teritorialitii. Cel mai des, o astfel de situaie poate aprea vis-avis de persoanele fizice, deoarece, dup cum a fost menionat,
criteriile de
determinare a rezidenei fiscale, aplicate persoanelor fizice, sunt mult mai diverse
dect criteriile de determinare a rezidenei ntreprinderilor.
Diversele nterpretri ale criteriilor rezidenei i combinrile posibile ale
principiilor rezidenei i teritorialitii aplicate de ctre diferite state determin
varietatea cauzelor apariiei fenomenului dublei impuneri. Printre aceste cauze pot fi
menionate urmtoarele: abordarea diferit a statutului contribuabilului (spre ex., o
companie poate fi tratat ca persoan juridic unic sau ca grup de persoane); tratarea
neunivoc a obiectului impunerii; divergenele n legislaiile fiscale naionale cu
privire la determinarea venitului impozabil etc.
Pornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere
internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii,
toate cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii:
24
provenite din surse aflate n strintate. De exemplu, n Frana legislaia fiscal, fiind
bazat pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obinute de
sucursalele din strintate. Alte jurisdicii fiscale excepteaz de la impunere veniturile
sucursalelor din strintate fie prin intermediul legislaiei strine, fie prin intermediul
conveniilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Frana, Belgia, Spania,
Elveia, Hong Kong, Italia i Luxemburg sunt ri care aplic aceast metod n cazul
dividendelor. Austria excepteaz de la impozitare veniturile sucursalelor din rile
care aplic metode similare.
Menionm, c exist dou mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de
la plata impozitelor):
-
scutirea progresiv. n acest caz, cu toate c veniturile din care s-a achitat
impozitul ntr-un stat, urmeaz a fi supuse scutirii n alt stat, aceste venituri se
iau n consideraie la determinarea cotei impozabile privind partea rmas a
venitului (cota de impozitare marginal a venitului total).
Una dintre msurile unilaterale, cel mai des aplicate n vederea nlturrii dublei
impuneri, este acordarea, n ara de reziden, a unui credit fiscal (trecerea n cont a
impozitelor) pentru orice impozit achitat n strintate (de exemplu, pentru veniturile
unei sucursale care au fost deja impozitate n statul sursei). Practicile statelor ce
permit trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate demonstreaz c limita
maximal a creditului fiscal nu poate s depeasc nivelul obligaiilor fiscale generat
de legislaia fiscal a statului respectiv [116, art.23A].
Trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este limitat n felul
urmtor:
28
a)
30
Scutire
progresiv
Impozit calculat n
statul de reziden,
u.m.
Impozit calculat n
statul-surs, u.m.
Impozit total, u.m.
Impozitul datorat n
statul-surs ce poate fi
dedus n statul de
reziden, u.m.
Impozit de plat n
statul de reziden,
u.m.
Impozitul
achitat
efectiv, u.m.
160000 x 20%=
32000
160000 x 30%=
48000
40000 x 15%=
6000
38000
-
40000 x 15%=
6000
54000
-
40000 x 15%=
6000
66000
6000
40000 x 15%=
6000
66000
6000
32000
48000
54000
54000
32000 + 6000=
38000
48000 + 6000=
54000
54000 + 6000=
60000
54000 + 6000=
60000
31
Tabelul 1.5.2
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B
Impozite
/ Scutirea
Denumirea metodei
nelimitat
(total)
Scutire
progresiv
Impozit calculat n
statul de reziden,
u.m.
Impozit calculat n
statul-surs, u.m.
Impozit total, u.m.
Impozitul datorat n
statul-surs ce poate fi
dedus n statul de
reziden, u.m.
Impozit de plat n
statul de reziden,
u.m.
Impozitul
achitat
efectiv, u.m.
160000 x 20%=
32000
160000 x 30%=
48000
40000 x 35%=
14000
46000
-
40000 x 35%=
14000
62000
-
40000 x 35%=
14000
74000
14000
40000 x 35%=
14000
74000
40000 x 30%=
12000
32000
48000
46000
48000
48000 + 14000=
62000
n Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori i pentru apte ani
viitori;
n Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani n viitor, iar n
35
36
jurisdiciilor
fiscale
peste
hotarele
naionale,
schimb,
existena unor impozite sczute sau inexistena lor n jurisdicia respectiv, fapt
ce ofer avantajul atractivitii n raport cu alte jurisdicii;
b)
lipsa de transparen;
c)
a)
b)
cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejeaz secretul
bancar, care asigur libera i uoara nregistrare a ntreprinderilor, inexistena
controlului valutar i a restriciilor de schimb valutar);
c)
d)
profit vor fi reduse. Pe de alt parte, compania de asigurare, fiind situat n paradisul
fiscal, nu va fi supus impozitrii n ceea ce privete profiturile sale. Sfera principal
de aciune a acestor companii de asigurare captive este teritoriul Insulelor Bermude,
precum i cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];
- investirea capitalurilor n activiti de banking. Este cunoscut la nivel
internaional faptul c majoritatea bncilor mari au filiale situate n unul sau n mai
multe din aceste state-paradisuri;
- acordarea licenelor. Activitatea de licensing poate fi desfurat pe
teritoriile paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe i impozite.
Numeroase companii cu sediul n alte state plaseaz drepturile de proprietate
intelectual deinute de ele (de exemplu, patentele industriale, mrcile de fabric i de
comer, drepturile de autor etc.) n posesia unor filiale situate n unul din statele
considerate paradis fiscal i astfel nu pltesc impozitele corespunztoare
tranzaciilor ncheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];
- nfiinarea unei filiale cu rol de trezorerie, n scopul realizrii
mecanismului de mprumut. n acest caz, societatea-mam deine o filial n paradisul
fiscal. Societatea-mam se mprumut la o banc din ara ei de reziden. Pentru acest
mprumut va plti dobnda, care este o cheltuial deductibil la nivelul societiimam. Creditul primit de societatea-mam este virat ulterior sub form de credit
filialei din paradisul fiscal. Filiala plaseaz creditul la o banc sub form de depozit,
pentru care primete dobnd. Dobnda din paradisul fiscal nu este impozitat (prin
reinere la surs). n felul acesta, la nivelul societii-mam dobnda rambursat de
filial nu se diminueaz;
- acordarea mprumuturilor din amonte. Este o schem folosit atunci cnd
compania-mam dispune de cash pe care l folosete pentru a cumpra aciuni de la o
ntreprindere plasat ntr-un paradis fiscal. n felul aceasta, ntreprinderea dat devine
filiala ntreprinderii-mam. Pasul urmtor const n faptul c filiala acord mprumut
societii-mam, pentru care ultima va plti filialei o dobnd. Dobnda astfel pltit
39
ara C
ara B
Compania A
cocon
bani
bani
Compania B
(offshore)
Compania C
40
(compania
creat
doar
pentru
vnzarea-cumprarea
facturilor:
transferarea veniturilor din rile unde exist interdicii sau limitri la capitolul
respectiv;
diminuarea intenionat a venitului la unele companii unde exist pericolul
cererii lucrtorilor de a li se mri salariul sau unde are loc reducerea numrului
de personal.
La determinarea politicii formrii preurilor de transfer se iau n consideraie
factori ca:
-
Arms legth principle - principiul la distana braului. Traducerea direct se explic prim faptul c, teoretic,
tranzaciile dintre companiile interdependente trebuie efectuate la preul la care serviciul / marfa poate fi procurat/
procurat pe pia fr obstacole, la preuri apropiate, doar ntinznd braul.
43
45
Factur+marf
Compania B
Plata facturii
Control (aciuni)
Redevene
Control
Transfer de active
(aciuni)
necorporale
Companiamam A
Dividende
Plata facturii
Control
(aciuni)
Plata facturii
Control (aciuni)
Marf
Dividende
Dividende
Compania C
(offshore)
Marf
Compania D
Marf
Plata facturi
Plata facturi
Compania E
47
48
Tabelul 2.3.1
Analiza practic a schemei folosirii concomitente a paradisurilor fiscale
i a preurilor de transfer
fr utilizarea paradisului fiscal
fr aplicarea
cu aplicarea
conveniei
conveniei
Venit impozabil,
EUR
Impozit pe venit,
EUR
Impozit pe venit
n ara offshore,
EUR
Impozit
pe
dividende, EUR
Impozit
suplimentar, EUR
Impozit
la
destinaie (achitat
n
ara
de
reziden), EUR
Impozit
total,
EUR
25000 12500=
12500
12500 x 25%=
3125
-
25000 12500=
12500
12500 x 25%=
3125
-
15000 12500=
2500
2500 x 25%=
625
(2500-1500)x
10%= 1000
15000 12500=
2500
2500 x 25%=
625
(2500-1500)x
10%= 1000
3000 x 10% =
300
2000 x 15% =
300
(5000-600)x
30%= 1320
3000 x 5% = 150
3000 x 10% =
300
2000 x 15% =
300
(5000-600)x
30%= 1320
3000 x 5% =
150
2000 x 8% =
160
(5000-310)x
30%= 1407
625+100+300+
300+1320= 3545
625+100+150+
160+1407= 3342
2000 x 8% = 160
(5000-310)x
30%= 1407
3125+300+300+ 3125+150+160+
1320= 5045
1407= 4842
Dei prin utilizarea companiilor offshore, de cele mai multe ori transportarea
mrfurilor se efectueaz direct de la exportator la importator, exist i documente de
atestare a legturii economice cu jurisdicia C. Beneficiul obinut prin aplicarea
conveniei (n cazul cnd acesta exist) de evitare a dublei impuneri este evident: n
cazul aplicrii conveniei i facilitilor acordate de paradisurile fiscale impozitul total
constituie 3342 EUR, pe cnd impozitul total achitat n cazul cnd nu se aplic
prevederile conveniei i facilitile acordate de paradisurile fiscale constituie 5045
EUR.
Acest exemplu este unul foarte simplu, bazndu-se pe dou tranzacii de baz:
1) vnzarea/exploatarea unui activ necorporal (know-how, brevet, licen etc.);
49
2) vnzarea pe pieele externe, prin intermediul unui paradis fiscal, a unor produse
obinute prin exploatarea activului necorporal (licena). n practica fiscal schemele
de tranzacionare sunt mult mai complexe.
n acest context este de menionat c un rol important n planificarea fiscal
internaional li se atribuie conveniilor privind evitarea dublei impuneri care vor fi
analizate n capitolul ce urmeaz (vezi paragraful 3.2).
Cu toate c Republica Moldova nu este membr a OCDE i nu este obligat s
urmeze recomandrile acesteia, concluzionm c, n pofida lipsei unei baze
metodologice, organelor fiscale moldoveneti le este recomandat: 1) elaborarea
bazei metodologice; 2) aplicarea n practic a principiilor formrii preurilor de
transfer conform prevederilor OCDE, care nu vin n contradicie cu legislaia
moldoveneasc.
52
53
preurile reale de procurare ctre companiile livratoare, iar diferena de pre este
mprit, conform proporiilor stabilite10, cu importatorii.
Analiza evoluiei pe parcursul ultimilor ani a preurilor medii de import n
Republica Moldova la PA a scos n eviden existena unor diferene sensibile dintre
aceste preuri i preurile la mrfurile similare, practicate n aceeai perioad pe piaa
internaional.
Totodat, exist o dispersare considerabil a preurilor medii de import la PA,
practicate de diferite companii-importatoare.
Lund n considerare aceste constatri, precum i particularitile schemelor de
import n Republica Moldova a PA, n scopul determinrii valorilor medii ale
diferenelor de pre, transferate peste hotare de companiile-importatoare, au fost
analizate preurile medii de import la PA, practicate pe parcursul anului 2005, n
corelare cu impozitele/taxele vamale aferente acestor importuri, precum i cu valorile
medii ale preurilor la aceste produse practicate pe piaa regional n aceeai
perioad.
S-a constatat c, n funcie de preurile de import la PA, declarate n vama
Republicii Moldova de ctre companiile importatoare, diferena de pre atinge
valoarea maximal de pn la 78 USD la tona de spirt importat.
Totodat, lund n consideraie majorarea sumei TVA, aferent importului (direct
proporional cu majorarea preului de import, declarat n vam) n realitate diferena
de pre (de care au beneficiat structurile implicate n importurile de PA n Republica
Moldova) se reduce de asemenea direct proporional odat cu majorarea preului de
import.
Lund n considerare valorile preurilor medii de import la PA, practicate pe
parcursul anului 2005, putem conchide c diferenele de pre la PA, transferate n anul
vizat peste hotare, au nregistrat valoarea medie de circa 25 USD la o ton de spirt.
10
n dependen de apartenena companiilor intermediare la una din categoriile descrise n prezentul paragraf, se practic
mprirea profitului conform cotei-pri.
55
Cele mai mari preuri de import i, respectiv, cele mai mari niveluri ale
transferurilor de profit/preuri n strintate au fost practicate n anul 2005 de ctre
companiile S.R.L. Costep, S.R.L. Alcprino, S.R.L. Eldor.
Majoritatea importatorilor, care au practicat n anul 2005 transferuri masive de
profit/preuri n strintate, au nregistrat pe parcursul ultimilor ani pierderi
considerabile sau profituri simbolice.
Cifrele de mai sus au fost confirmate i n rezultatul analizei comparative a
datelor statisticii vamale moldoveneti referitoare la livrri cu datele similare din
Ucraina.
Astfel, fiind suprapuse datele privind preurile de export declarate organelor
vamale ale Ucrainei (n cadrul livrrilor concrete) cu datele privind preurile de
import, declarate de companiile respective organelor vamale ale Republica Moldova
(n cadrul acelorai partide livrate), precum i lund n considerare costurile medii de
transportare a produselor vizate pe calea ferat, s-a constatat existena unor diferene
considerabile dintre preurile reale de livrare i preurile de import declarate.
Aceast analiz comparativ confirm nc o dat necesitatea implementrii n
practica fiscal autohton a regulilor de formare a preurilor de transfer i a
prevederilor ce ar face posibil reconsiderarea tranzaciilor companiilor comerciale
pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora n scopul colectrii
eficiente a veniturilor n bugetul public naional.
56
57
Abordare economic
Abordare juridic
Persoane fizice
Persoane juridice
Contribuabili
Motivul achitrii
Desfoar activiti impozabile
Obin venituri impozabile
Dein proprieti
59
Impozite
Bugetul Public
Naional
Instituiile Statului
ncaseaz
Venituri Bugetare
Venituri Cheltuieli
(Resurse) Publice
realizeaz
Resurse Bugetare
Executat
Executat
Aprobat
Scontat
Prognozat
Prognozat
Prognozat
2004
2005
2006
2007
2007
2008
2009
9423,2
11757,8
14721,6
16138,5
16849,9
19679,0
22102,3
124,8
125,2
109,6
104,4
99,1
112,3
13948,9
17978,4
19629,3
20948,5
23229,0
25313,7
123,9
128,9
109,2
106,7
110,9
108,9
107,3
428,6
586,8
642,8
667,7
700,2
612,2
87,4
n % fa de anul precedent
2010
23851,7
107,9
11251,9
27151,4
772,8
470,5
60,9
91,1
136,9
109,5
103,9
104,9
10536,4
13523,8
17611,3
19101,7
20368,2
22601,8
24648,1
128,4
130,2
108,5
106,6
110,9
109,0
107,8
1113,2
1766,0
2889,7
2963,2
3518,3
2922,8
2545,8
2722,1
1828,7
2191,1
3256,8
3490,8
4098,6
3550,0
3211,4
3299,7
26573,8
Executat
Executat
Executat
Scontat
Prognozat
Progno-
2003
2004
2005
2006
2007
2008
zat
2009
27618,9
32032,0
36755,3
43000
49300
56000
63300
7530,0
9423,2
11757,8
14721,6
16849,9
19679,0
22102,3
27
29
32
34
34
35
35
Executat
2005
mln. lei
%
Executat
2006
mln. lei
%
Total venituri
11321,8
35,3
14527,3
38,6,
17849,6
40,5
Venituri fiscale
9423,2
29,4
11757,8
31,2
14721,6
33,4
Venituri nefiscale
737,7
2,3
1068,3
2,8
1322,5
3,0
Fondurile i mijloacele
necesare
Granturi
1035,7
3,2
1241,5
3,3
1490,4
3,4
125,2
0,4
459,7
1,2
315,1
0,7
2751,5
2481,6
2522,5
2633,2
9388,6
10626,6
11720,6
12547,1
7461,3
9052,4
10381,7
11304,6
2007
2008
2009
2010
impozite directe
impozite indirecte
alte venituri
Nr. de
ntreprinderi
Ponderea n total
ntreprinderi
nregistrate (%)
41,68
3,87
48,2
3,34
66
Tabelul 3.1.5
Evoluia nregistrrii ntreprinderilor cu investiii strine i a capitalului investit
n fondul social n perioada 1994-2006
Anul
Numrul
ntr-lor
Capit.
investit
(mln.lei)
1994
222
1995
401
1996
348
1997
343
1998
310
1999
292
2000
249
2001
310
2002
327
2003
353
2004
530
2005
663
2006
794
Total
5142
143
522
219
196
309
167
979
179
156
144
418
133
98
3663
este numrul limitat de convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate ntre
Republica Moldova i statele-partenere.
Tabelul 3.1.6
Principalele state (fr/cu convenii ncheiate) investitoare n economia Republicii Moldova i
capitalul investit n perioada 01.01.1992 - 31.12.2006
N
Nr.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
ara
Spania
Olanda
MareaBritanie
SUA
Romnia
Rusia
Cipru
Frana
Insulele
Virgine
Britanice
Germania
Italia
Belgia
Turcia
Danemarca
Gibraltar
Altele
TOTAL
Numrul
ntreprinderilor
45
73
126
306
690
544
122
113
44
263
459
68
564
20
7
1698
5142
Capitalul
investit(mln.lei)
895
583
299
289
195
167
157
121
108
105
95
86
64
49
47
404
3663
Ponderea
(%)
24
16
8
8
5
5
4
3
3
3
3
2
2
1
1
11
100
Convenie pentru
evitarea dublei impuneri
Nu exist
Exist
Nu exist
Nu exist
Exist
Exist
Nu exist
Nu exist
Nu exist
Exist
Exist
Exist
Exist
Nu exist
Nu exist
-
Sursa: : adaptat de autori n baza datelor Camerei nregistrrii de Stat a Republicii Moldova i ale
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova, precum i a sursei [69, p. 64]
68
Tabelul 3.1.7
Evoluia veniturilor bugetare din impozitele pe veniturile din activiti desfurate pe
teritoriul Republicii Moldova a persoanelor fizice i juridice nerezidente,
n perioada 2004-2005
Denumirea indicatorilor
Realizri
2004
2005
state [2, alin. 2 art.54] [4, art.1580]. Prin regimul reciprocitii se nelege c strinilor
le sunt conferite anumite drepturi cu condiia ca statul strin s asigure, la rndul su,
un tratament identic cetenilor Republicii Moldova.
Republica Moldova, prin intermediul Guvernului sau al unui alt organ autorizat,
poate stabili restricii similare (retorsiune), n cazul n care regimul naional se aplic
n mod discriminatoriu ntr-un stat fa de cetenii i persoanele juridice din
Republica Moldova sau cnd n acel stat nu se aplic msuri de reciprocitate
prevzute de lege [4, art.1584] [15, art.31].
Temelia msurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul
fiscal Constituia fiscal a Republicii Moldova, a crui adoptare a constituit un pas
benefic n unificarea legislaiei fiscale. ns, diferite modificri, completri sunt totui
inevitabile n cadrul procesului de adaptare a sistemului fiscal al Republicii Moldova
la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n plan
internaional.
Procedura impunerii veniturilor obinute de ctre nerezideni din toate sursele
aflate pe teritoriul Republicii Moldova i a veniturilor obinute de ctre rezidenii
Republicii Moldova din orice surse din strintate este stabilit prin actele legislative
(vezi anexa 3).
Legislaia fiscal moldoveneasc a fost (pe parcursul elaborrii tezei date)
completat i adaptat la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei
impuneri utilizate n plan internaional, prin introducerea sau reformulare unor
termeni i definiii cum sunt: reprezentan, reprezentan permanent, antier de
construcie etc. (vezi anexa 4).
La determinarea obligaiilor fiscale un loc aparte revine probei cetenie.
Calificarea i proba ceteniei se fac n conformitate cu legea statului a crui cetenie
se invoc. n cazul n care persoana are dou sau mai multe cetenii, lege naional se
consider dreptul statului cu care persoana are cele mai strnse legturi. Dispoziiile
art.455 alin.2 din Codul de procedur civil dispun c n cazul n care persoana,
71
drepturile
obligaiile
ce
decurg
din
calitatea
de
Termenul apatrid desemneaz persoana care nu are cetenia Republicii Moldova i nici dovada apartenenei sale la
un alt stat (Legea nr.275-XII art.2). n sensul Legii ceteniei Republicii Moldova, apatrid este persoana care nu este
cetean al Republicii Moldova i nici cetean al unui alt stat (art.1).
12
Art.1596 CC RM, art.456 CPC RM. - legiuitorul nu a dorit s stabileasc dou criterii diferite de determinare a legii
aplicabile persoanei juridice, adic criteriul constituirii pentru persoanele juridice strine i un alt criteriu, eventual
criteriul aflrii sediului, pentru persoanele juridice din Republica Moldova. ntr-o asemenea eventualitate, s-ar produce o
confuzie, la nivel teoretic i practic, deoarece o persoan juridic ar putea fi constituit ntr-un stat, iar sediul ar putea s
l aib n Republica Moldova sau invers i, ntr-un asemenea caz, s-ar supune prevederilor a dou legi naionale.
72
73
ntreprinderi cu capital strin (al cror capital social este compus exclusiv din
investiii strine).
Filiala sau reprezentana unei persoane juridice strine n Republica Moldova
are personalitate juridic separat n conformitate cu dreptul moldovenesc13. Statutul
organic al reprezentanei i sucursalei nfiinate de ctre persoana juridic ntr-o alt
ar este supus legii naionale a acesteia (alin.1 art.1597 din Codul civil). n cazul n
care o reprezentana (sucursal) a unei persoane juridice strine este pe teritoriul
Republicii Moldova, dispoziia dat se va aplica doar dac reprezentana (sucursala)
nu efectueaz activitate de ntreprinztor sau economic pe teritoriul Republicii
Moldova. n cazul n care reprezentana sau sucursala efectueaz activitate economic
sau de ntreprinztor pe teritoriul Republicii Moldova, statutul reprezentanei
(sucursalei) va fi reglementat de dreptul moldovenesc14.
Statutul juridic al filialei persoanei juridice pe teritoriul unui alt stat este
guvernat de legea statului pe al crui teritoriu s-a constituit filiala, independent de
legea naional a persoanei juridice (alin.2 art.1597 din Codul civil).
Considerm, c ar fi binevenit introducerea n Codul fiscal al Republicii
Moldova a unui compartiment care s prevad ordinea de drept fiscal n cazul
raporturilor cu element de extraneitate (normele conflictuale care ar determina dac n
raport cu element de extraneitate vor fi aplicate normele proprii (de drept intern) sau
ale unui sistem de drept strin)15.
n conformitate cu legislaia Republicii Moldova venitul obinut de nerezident se
mparte n: 1) venit obinut din activitatea de ntreprinztor sau munca conform
13
alin.5 art.21 al Legii nr.845-XII cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi, spre deosebire de filialele i
reprezentanele nfiinate n Republica Moldova de ntreprinderi rezidente, inclusiv cele cu investiii strine care nu sunt
persoane juridice - alin.3 art.21 al Legii nr.845-XII i alin.5 art.19 al Legii nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiiile
n activitatea de ntreprinztor.
14
Cu privire la sucursale ar fi de menionat c sunt totui rare cazurile n care sucursala unei persoane juridice strine
este deschis pentru alte scopuri, dect economice sau de antreprenoriat. De aceea, este de presupus c n cazul n care o
sucursal a unei persoane juridice strine este deschis n Republica Moldova, statutul acesteia s fie reglementat de
dreptul moldovenesc (a se vedea art.21 alin.5 din Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi; a se vedea de
asemenea i compara cu art.19 alin.3 din Legea cu privire la investiiile n activitatea de ntreprinztor).
15
Astfel compartimente exist n: Codul de procedur civil (Titlul IV Procedura n procesele cu element de
extraneitate), Codul familiei (Titlul VI Reglementarea relaiilor familiale cu elemente de extranietate), Codul civil
(Cartea V Dreptul internaional privat).
74
de
instalaii,
produselor/mrfurilor
ce
exclusiv
aparin
scopul
depozitrii
sau
expunerii
nerezidentului;
meninerea
unui
stoc
de
78
comercial-economice,
care
sunt
nregistrate
fr
drept
de
ci
constituie
subieci
juridici
contribuabili
independeni.
ns,
81
82
3.2.2. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din sursele aflate pe
teritoriul Republica Moldova fr reprezentan permanent
Agenii economici-nerezideni, care obin venituri din activitatea desfurat fr
formarea reprezentanei permanente, sunt pltitori ai impozitului pe venitul obinut
din sursele aflate pe teritoriul Republicii Moldova (impozitul este reinut la sursa de
plat n aceeai valut n care se efectueaz achitarea/obinerea venitului). La aceste
84
3.3.
capital, sunt rezolvate problemele privind impunerea proprietii, dar rar sunt
abordate aspecte ale impozitrii indirecte. Impunerea indirect se dubleaz doar n
cazuri excepionale, deoarece statele limiteaz aplicarea impozitelor indirecte pe
teritoriul su.
Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice n
practica internaional. Explicaia rezid n faptul c aceste tratate ofer ansa
reglementrii tuturor detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum i
posibilitatea adoptrii soluiilor ce corespund specificitii sistemelor naionale n
cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor bilaterale este gradul lor ridicat de
flexibilitate n aplicare sau n ipoteza modificrii i amendrii, precum i faptul c nu
presupun nfiinarea de instituii speciale care s asigure interpretarea lor uniform n
diverse state (ca n situaia conveniilor multilaterale).
Prin aceasta, se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale
proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare
Economic European din1958 i publicarea lor sub form de convenii-model
bilaterale n 1935 i, respectiv, n 1963 [122, p.48].
Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine ns
statelor interesate de evitarea dublei impuneri n relaiile dintre ele.
Considerm drept rezultat important al unei complexe activiti desfurate n
cadrul OCDE varianta recent a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri,
publicat n 2003. Ultimul prezint o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odat cu
ultimele schimbri, au fost introduse comentarii eseniale referitoare la aplicarea
Conveniei pentru rile n curs de dezvoltare [117], fapt ce a contribuit la apropierea
Conveniei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile cnd una
din pri este ar n curs de dezvoltare.
Convenia-model i-a gsit reflectare i n elaborarea acordurilor dintre rile care
nu sunt membre ale OCDE, i n lucrrile altor organizaii internaionale.
90
91
este pe deplin relevant, mai ales reieind din faptul c actualele convenii bilaterale
sunt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE.
Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde apte capitole [132,
p.770], i anume: Capitolul I Sfera de aplicare i obiectivele Tratatului; Capitolul II
Definiii ale conceptelor de baz; Capitolul III Impunerea veniturilor; Capitolul IV
Impunerea capitalurilor; Capitolul V Metode de eliminare a dublei impuneri;
Capitolul VI Dispoziii speciale; Capitolul VII Dispoziii finale.
n primele dou capitole, referitoare la sfera de aplicare i la definiiile
conceptelor generale, (articolele 1-5), este realizat identificarea subiecilor
impozabili, crora li se vor aplica prevederile Tratatului, precum i a impozitelor ce
vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, n cadrul unor articole
separate, sunt definite o serie de concepte, cum ar fi dividende, dobnzi,
proprieti imobiliare .a.
Noiunea de reziden este stipulat n articolul 4 al conveniei. Subliniem c
formularea noiunii de reziden este important pentru stabilirea sferei de aplicare
a conveniilor, pentru soluionarea cazurilor n care dubla impunere apare ca rezultat
al dublei rezidene16 i, n sfrit, pentru soluionarea cazurilor n care dubla impunere
este generat de reglementrile aplicate n statul de reziden vis-a-vis de cele aplicate
n statul sursei venitului.
n ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II este menionat un set de reguli,
care permit determinarea, n scopurile impunerii, a reprezentanei permanente. n
cazul n care activitatea activ a companiei cade sub incidena termenului de
reprezentan permanent, ara, n care reprezentana permanent s-a format, aplic
asupra acestei companii principiul teritorialitii, supunnd impozitrii toate (de
pretutindeni) veniturile obinute din activitatea comercial a acesteia. Prevederile se
reduc la urmtoarele: termenul reprezentan permanent
16
Spre exemplu, situaia n care o persoan fizic este domiciliat ntr-un stat, dar petrece o perioad mai lung de 183
zile n alt stat, unde legislaia prevede impozitarea ei ca rezident dup scurgerea perioadei sus-menionate. n acest caz,
ambele state vor supune impozitrii veniturile persoanei fizice, iar Tratatul acord prioritate statului de reziden.
92
(stabil) de afaceri prin care ntreprinderea i desfoar integral sau parial activitatea
de afaceri.
Menionm c la reprezentana permanent se refer: a) un loc de conducere;
b) o sucursal; c) un birou; d) o fabric; e) un atelier; f) o min, o sond petrolier sau
de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale etc.
Dat fiind faptul, c n prezenta tez, a fost ales cu titlu de exemplu al
reprezentanei/reprezentanei permanente antierul de construcii, am cercetat i
aciunea factorului timp asupra ultimului ca reprezentan sau reprezentan
permanent. n urma cercetrii am constatat c dispoziiile referitoare la perioada de
timp necesar pentru ca antierul de construcii s fie calificat drept reprezentan
permanent difer: 6 luni potrivit Conveniei ONU, 12 luni potrivit Tratatuluimodel al OCDE, 24 luni potrivit, spre exemplu, conveniei ncheiate ntre Republica
Moldova i Belgia. n opinia noastr cu ct termenul respectiv este mai mare cu att
Republica Moldova este n pierdere: calificarea de reprezentan permanent ar
impune achitarea impozitelor conform legislaiei fiscale autohtone, ceea ce este mult
mai convenabil statului nostru n raport cu prelevarea de la nerezideni a impozitelor
reinute la sursa de plat. Cercetarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova referitor la dispoziiile de mai sus, a permis s
generalizm informaiile respective i s le prezentm n anexa 7.
n vederea perfecionrii administrrii fiscale a veniturilor nerezidenilor, am
cercetat criteriile necesare pentru obinerea statutului de reprezentan permanent
(acestea au fost deja specificate, dar ntr-o alt optic, n paragraful 2.2.). n cele ce
urmeaz vom reevoca criteriile respective:
- efectuarea activitii active;
- permanena locului;
- permanena activitii.
Primul criteriu invoc activitatea orientat spre obinerea venitului. Atenionm
c activitatea permanent a organizaiei necomerciale nu poate fi calificat drept
93
efectiv este o companie, care deine cel puin 25% din capitalul companiei
pltitoare de dividende, i pn la 15% din suma brut a dividendelor n toate
celelalte cazuri (articolul 10). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de
Republica Moldova privind dividendele este generalizat n datele prezentate n
anexa 9;
dobnzile se impoziteaz n aceleai condiii, ca i dividendele; statul-surs a
venitului trebuie s limiteze impozitul pn la 10% din suma brut a dobnzilor
(articolul 11). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de Republica Moldova
privind dobnzile este generalizat n datele prezentate n anexa 10;
Alte venituri i capitaluri nu pot fi impozitate n statul-surs a venitului. De
regul, ele se impoziteaz doar n statul de reziden. Acesta se refer, spre exemplu,
la royalty (articolul 12). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de Republica
Moldova privind dobnzile este generalizat n datele prezentate n anexa 11. Din
categoria veniturilor care se impoziteaz doar n statul de reziden mai fac parte
ctigurile de capital din nstrinarea aciunilor din capitalul statutar al unei companii
(punctul 4 articolul 13), capitalurile investite n aciuni i n hrtii de valoare (punctul
4 articolul 20) [116], pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.
n urma acestei scurte prezentri, se poate observa c n situaia n care
contribuabilul este rezident al unuia din statele contractante, dar obine/deine
venituri/capital din sursele aflate pe teritoriul altui stat contractant i n conformitate
cu prevederile Conveniei, este impus numai n statul de reziden, pericolul dublei
impuneri nu exist, deoarece statul-surs a venitului/capitalului va oferi ntotdeauna
exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.
n caz contrar ns, pentru veniturile i capitalurile care pot fi, n conformitate cu
Convenia, impozitate, n mod limitat sau nelimitat, n statul-surs a venitului, statul
de reziden poate opta pentru cele dou metode de eliminare a dublei impuneri:
metoda exceptrii de la impunere i metoda creditului fiscal.
96
cnd un rezident al Romniei realizeaz venit sau deine capital, care conform
prevederilor acestei Convenii, sunt impozabile n Republica Moldova, atunci
Romnia va scuti de impozit acest venit sau capital, exceptnd veniturile
menionate la subparagraful b), i va lua n considerare pentru determinarea cotei
de impozit venitul total obinut, cota de impozit rezultat aplicndu-se numai
asupra venitului rmas;
98
ara
China, Bosnia i Heregovina, Tadjikistan,
Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia,
Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbechistan,
Estonia, Kazahstan, Belarus
Canada
Romnia, Elveia, Germania, Regatul rilor de
Jos, Ungaria
2005
261
47
156
74
1
5
1
4
1
1
551
Programul de sistematizare a bazei de date privind aplicarea certificatelor a fort implementat, ncepnd cu trimestrul
IV al anului 2003
100
2004
2005
tr.I-III/ 2006
3
285
21
12
9
31
4
373
25
16
11
11
82
33
551
5
371
46
7
16
27
44
21
532
43
400
101
fr
precedent
economiei
mondiale,
accentuarea
contribuabilul. Concepia dat este cea mai perfect pentru elaborarea algoritmului
optimizrii fiscale.
Discordana dintre interesele contribuabililor i ale statului a existat n toate
timpurile. Ea a aprut odat cu instituiile autoritare, a cror activitate necesita surse
de finanare. O surs important n vederea acoperirii necesitilor financiare ale
cestora a fost i este exproprierea, sub form de impozite a mijloacelor bneti i a
averii ce aparin persoanelor fizice i juridice. Pe de alt parte, tendina de a-i pstra
bunurile, proprietatea este motivaia forte a omului. Ca urmare, contribuabilii sunt n
permanent cutare a diverselor ci de economisire fiscal, iar organele fiscale, n
majoritatea cazurilor, depun o rezisten activ oricror ncercri ale contribuabililor
de a minimiza presiunea fiscal.
Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa n modul care
duce la minimizarea obligaiilor fiscale i, deci, de a alege acele forme de activitate
care, dup prerea contribuabilului, sunt cele mai optimale n organizarea afacerii.
Totodat, diminuarea impozitelor prin prisma nclcrii normelor fiscale este, n
funcie de mrimea pagubei, un delict sau o infraciune fiscal.
n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova, n obligaiile
organelor fiscale i de drept se nscriu, printre altele, demascarea, prevenirea i
reprimarea delictelor i infraciunilor fiscale. Una din etapele activitii de demascare,
precum i de constrngere a nclcrii legislaiei privind impozitele i taxele este
delimitarea planificrii fiscale de schemele de evaziune fiscal. Problema calificrii
incorecte a optimizrii fiscale ca infraciune s-a manifestat n numrul mare de
procese judiciare (naionale i internaionale) pierdute de organele fiscale i poliia
economic.
Este de menionat, c cercetarea esenei, logicii i structurii interne a optimizrii
fiscale permite nu numai eficientizarea combaterii infraciunilor fiscale, dar i are o
importan profilactic imens. Rspndirea larg a instrumentelor planificrii
fiscale d posibilitate contribuabilului s-i diminueze legal mrimea obligaiei
104
Pre maxim
Firma 3:
nregistrat n
Germania
Pre minim
Firma 2:
nregistrat n
Barbados
Sursa: elaborat de autori
Firma 3:
nregistrat n
Germania
Pre maxim
Repatrierea mijloacelor
financiare
Firma 2:
nregistrat n
Barbados
Pre minim
1.marca comercial
recunoscut
2. servicii
suplimentare
3. achitarea n avans
a acestora.
Cercetnd sursele de specialitate (vezi sursele [143, 169, 172, 173]) n vederea
selectrii celor mai potrivite metode de optimizare fiscal, posibil de aplicat n
107
de achitarea penalitilor.
Cea mai radical alternativ de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei
fiscale (adic vnzarea bunurilor, scoaterea de la bilan etc. precum i minimizarea
rezultatului financiar final). Astfel, n procesul efecturii inventarierii, agentul
economic poate depista la balana ntreprinderii, obiecte ce nu particip n activitatea
acesteia (mrfuri nvechite, mijloace de transport deteriorate etc.). Totodat, exist
posibilitatea transmiterii unei pri din avere organizaiilor de caritate, cu obinerea
facilitilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaiuni, ajungnd astfel
la economisirea impozitului.
Esena metodei inversiei const n schimbarea unei operaiuni sau a unei pri din
ea, care este mpovrtoare, din punct de vedere fiscal, cu alt operaiune, care
permite atingerea aceluiai scop sau a unui rezultat apropiat, aplicnd totodat ordinea
facilitar a impunerii. n acest caz, este posibil nlocuirea bazei fiscale cu alta (spre
exemplu: finanarea, prin intermediul creditului, poate fi schimbat cu finanarea, prin
intermediul mprumutului, dat fiind faptul c prin ultima poate fi considerabil diminuat
baza impozabil i, respectiv, obligaia fiscal), ceea ce ar exclude necesitatea calculrii
Antreprenorul
principal
Subantreprenorul 1
Subantreprenorul 2
Subantreprenorul 3
Subantreprenorul 4
Subantreprenorul 5
Subantre
prenorul
1
Subantre
prenorul
2
Subantre
prenorul
3
Subantre
prenorul
4
Subantre
prenorul
5
Antreprenorul principal
110
111
Dividende, dobnzi
royalty
Compania B
(compania din statulsurs)
Compania X
(compania din statulter)
scad din baza impozabil n statul A sau sunt scutite de impunere n statul D, unde
compania X profit de regimul fiscal special (vezi figura 4.1.6).
Figura 4.1.6. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea strategiei poduleului
Compania A
podule (nregistrat
n statul de reziden A)
Compania B
(nregistrat n statulsurs B)
participare direct
a companiei X n D
Compania X
(nregistrat n statul-ter
X)
Compania D
(nregistrat n
statul D)
participare direct
a companiei X n D
114
Control (aciuni)
Compania C
(nregistrat n
statul C)
Compania S
(nregistrat n
statul S)
venituri
ri cu niveluri
joase ale
impozitrii
(paradis fiscal)
venituri
ara cu niveluri
nalte ale
impozitrii
(compania de baz)
venituri
Sursa: elaborat de autori
116
Astfel, n baza unor atare scheme de optimizare fiscal prin utilizarea strategiei
stepping stone (strategia poduleului), organelor fiscale din ara destinaiei nu le
este cunoscut proveniena real a venitului.
n vederea evitrii discriminrii contribuabililor mici fa de cei mari, ultimii
fiind frecvent interesai de realizarea schemelor date, considerm c ar fi binevenit
perfectarea cadrului legal autohton existent.
Un aspect pozitiv al utilizrii strategiei poduleului, n vederea optimizrii
fiscale, este desfurarea operaiunilor de management financiar la nivelul grupului
prin compania holding nregistrat ntr-un paradis fiscal.
Cu titlu de exemplu, propunem spre analiz situaia nregistrrii ntr-un paradis
fiscal a unei companii holding, ce deine aciunile celorlalte companii ale grupului
(vezi figura 4.1.9.).
Figura 4.1.9. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea companiei holding
nmatriculate ntr-un paradis fiscal
Compania A
(nregistrat n
ara A )
Control (aciuni)
plata facturii
Control (aciuni)
Compania holding
(nregistrat ntr-un
Paradis fiscal)
servicii de
management
Control (aciuni)
credite
dividende
Compania C
(nregistrat n ara
C)
Sursa: [143, p.106]
dobnzi
Compania B
(nregistrat n
ara B)
redevene
Control (aciuni)
Compania D
(nregistrat n ara
D)
obieciilor etc. din partea organelor fiscale este necesar asigurarea documentar
calificat a planificrii fiscale att din punct de vedere contabil, ct i juridic. De
exemplu, exportul bazei impozabile ntr-un paradis fiscal urmeaz a fi confirmat prin
existena urmtoarelor acte n felul urmtor: contractul corespunztor tranzaciei
efectuate; actul de transmitere ctre beneficiar a rezultatelor lucrrilor (n acelai timp,
cu ct mai mare este preul achitat cu att mai important este actul prezentrii
rezultatelor lucrrilor efectuate); actul de finisare a lucrrilor; copia licenei prezentate
executorului (n cazul n care serviciile poart un caracter liceniat).
Elementul urmtor al bazei informativ-motivaionale este asigurarea obiectiv,
ce const n faptul c aciunile privind optimizarea fiscal nu trebuie s urmreasc, n
exclusivitate, doar scopuri fiscale, ci trebuie s fie prezentate ca operaiuni economice
tradiionale ale firmei. Cu titlu de exemplu, pot fi menionate schemele optimizrii
fiscale prin aplicarea preului de transfer. Astfel, agentul economic, diminundu-i n
acest mod obligaiile fiscale, trebuie s-i consolideze din timp poziia, n vederea
excluderii cazurilor litigioase cu organele fiscale. Obiectivele alegerii metodei susmenionate de optimizare fiscal pot fi argumentate, dup cum a fost deja menionat,
prin: prezena unei mrci recunoscute a firmei offshore, prestarea unor servicii
suplimentare ntreprinderii autohtone, achitarea a 100% n avans, livrarea partidei de
prob cu scopul acaparrii pieei etc.
Ideea de baz a asigurrii eseniale este identificarea fondului i formei
operaiunii economice. Sunt inadmisibile situaiile cnd denumirea contractului nu
reflect caracterul drepturilor i obligaiilor reciproce ale prilor. De exemplu,
contractul de vnzare-cumprare este ntocmit ca mprumut, care se achit cu mrfuri
etc.
n afar de aceasta, n cazul camuflrii unei
120
121
Vom examina procedurile diminurii obligaiilor fiscale ale companiei strine posibile
de realizat n baza contractului de construcie a unei secii pentru clientul autohton.
S presupunem c, conform nelegerii, compania strin trebuie s ndeplineasc
urmtoarele lucrri:
livrarea utilajului pentru secia dat;
lucrri de inginiring, adic lucrri de elaborare i proiectare a
documentaiei pentru secia dat .a.;
lucrri de instruire i perfecionare a personalului clientului pentru lucrul
cu utilajul din secie;
i, nemijlocit, construcia seciei, incluznd lucrrile de montare i
instalare.
Reieind din respectiva structur contractului menionat mai sus, cel mai
rezonabil, din punct de vedere fiscal, ar fi delimitarea contractului n pri
componente conform etapelor de efectuare a lucrrilor stipulate n contract. Mai mult
dect att, ar fi raional ca lucrrile menionate mai sus s nu prevad girul sub
cheie, ceea ce ar mpiedica impozitarea sumei totale ncasate de compania strin la
finisarea lucrrilor
componente (pe baza fiecrui tip de lucrri), rezultatul valoric corespunztor fiecrei
pri va fi supus reglementrii fiscale n mod separat, ceea ce va permite diminuarea
considerabil a obligaiilor fiscale aferente companiei strine ce activeaz n
Republica Moldova.
n vederea confirmrii punctului de vedere expus, vom examina ordinea
impunerii fiecrei pri a contractului sus-menionat.
Analiznd prima parte component a lucrrilor conform contractului, ajungem la
concluzia c livrarea utilajului de ctre compania strin n Republica Moldova nu va
aduce dup sine careva obligaii fiscale pentru compania strin, cu condiia c n
contract va fi menionat clauza referitor la momentul transmiterii dreptului de
proprietate asupra utilajului livrat, i anume: dreptul de proprietate va fi predat
123
125
Costul total
Impozit pe venit
TVA
Livrarea utilajului
Inginiring
TVA
Trainingul
Construcii/ montaj
Impozit pe venit
TVA
n total obligaii fiscale
100
30
6
10
60
9
12
27
126
contractului sub cheie deosebit de cea, expus mai sus cu referin la lucrrile de
construcie.
Compania strin, care se ocup cu comercializarea i montarea utilajului n alt
ar, are sens s organizeze desfurarea activitilor de prestare a serviciilor de
montaj, reparaie i alte servicii de deservire ntr-o reprezentan, iar comercializarea
s-o realizeze nemijlocit prin contractele comerului exterior. n cazul dat, vor fi
impuse doar veniturile reprezentanei obinute din activitatea de montare, reparaie i
deservire. Venitul obinut din comercializarea utilajului va fi impus n ara de
reziden a persoanei juridice strine. Este de menionat c la baza abordrii, expuse
mai sus, st principiul delimitrii contractului pe pri componente conform etapelor
de efectuare a lucrrilor/serviciilor stipulate n contract.
nc o variant de structurare fiscal a lucrrilor efectuate conform contractului
ar fi desfurarea activitilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaie i a altor
servicii ntr-o companie nregistrat n Republica Moldova, caz n care venitul
companiei strine va rmne neimpozabil.
Importana cunoaterii exemplelor de structurare fiscal este determinat de
efectele
129
Compania
nregistrat
PJSPp
ntr-un paradis fiscal
Compania mam
procurarea - 25% din aciuni nregistrat n Republica
Moldova
investire -100000 u. c.
Capitalul statutar 100 u. c.
131
Figura 4.2.2 2.. Schema desfurrii investiiei n capitalul statutar conform variantei I
Compania mam
nregistrat n Republica
Moldova
Compania nregistrat
ntr-un paradis fiscal
Varianta dat nu este agresiv i nu atrage dup sine urmri fiscale considerabile.
ns trebuie accentuat faptul c activele ntreprinderilor moldoveneti
trebuie
Compania
nregistrat ntrun Paradis
fiscal
Banca A
Compania - mam
nregistrat n
Republica Moldova
autorizat n
Republica Moldova
acord credit folosind depozitul investitorului strin
Compania
nregistrat
PJSPp
ntr-un Paradis fiscal
25%
procurarea din cap.stat.
Compania -mam
nregistrat n Republica
Moldova
Capitalul statutar 100 u. c.
b)
d)
e)
136
Tabelul 4.2.2.1
Analiza comparativ a factorilor decisivi n alegerea schemei optime de investire
Factorii
Agresivitatea
Simplitatea
(n
aplicare)
Urmrile fiscale
Varianta I
Neagresiv
Simpl
Varianta II
Neagresiv
Complicat
Puin
Nensemnate
mpovrtoare
Licenierea BNM Nu se cere
Nu se cere
Posibilitatea
Nu se folosete Poate fi folosit
folosirii conveniei deoarece lipsete
pentru
evitarea holdingul
dublei impuneri
offshore
Varianta III
Agresiv
Simpl
Varianta IV
Neagresiv
Complicat
Puin
mpovrtoare
Nu se cere
Poate fi folosit
Puin
mpovrtoare
Nu se cere
Nu poate fi
folosit
137
4.3.
Moldova i Elveia.
nfiineaz n Elveia o filial. La sfritul anului fiscal, filiala din Elveia distribuie
dividende societii-mam din Republica Moldova, n sum de 500.000 EURO.
Potrivit prevederilor lit. a) pct.2 al art.10 Dividende din convenia de evitare a
dublei impuneri, cota de impozit asupra dividendelor este 5%, dac o societate
139
deine direct din cealalt societate cel puin 25% din capitalul societii elveiene.
Astfel, la momentul virrii dividendelor, societatea elveian pltitoare de dividende
reine impozitul pe dividende. Impozitul virat la bugetul statului elveian va constitui
25.000 EURO (500.000 x 5%).
Presupunem c, n Republica Moldova, societatea moldoveneasc nu are alt
activitate i unicul venit pe care l obine sunt dividendele de la filiala sa din Elveia.
ntruct, potrivit prevederilor Codului fiscal, dividendele primite din strintate de o
societate moldoveneasc sunt venituri impozabile, impozitul pe venitul societii
moldoveneti va constitui:
Impozit pe venit = 8.500.000 x 15% = 1.275.000 lei, ori
8.500.000 lei (baza impozabil)= 500.000 EURO x 17lei / EURO
Potrivit prevederilor p.1 din art.23 Eliminarea dublei impuneri din Convenia
de evitare a dublei impuneri, agentul economic din Republica Moldova are dreptul s
solicite acordarea creditului fiscal pentru impozitul pltit n Elveia.
Impozitul achitat n Elveia, transformat n lei, a constituit 425.000 lei (25.000
EURO la cursul de 17-00 lei / EURO). ntruct cota pe impozit reinut n Elveia este
de 5%, adic sub 15% aplicate n ara de reziden, creditul fiscal se va acorda
integral (reprezentnd impozitul achitat n Elveia i va constitui 425.000 lei).
Astfel, societatea moldoveneasc va achita n Republica Moldova un impozit pe
venit n sum de 850.000 lei (1.275.000 425.000), n felul acesta fiind eliminat
dubla impunere asupra dividendelor primite n/din Elveia.
Fcnd analiza conveniilor de evitare a dublei impuneri, am ajuns la concluzia,
c numai statul de reziden al contribuabilului este cel care aplic metoda de
eliminare a dublei impuneri n cazul unui contribuabil. Statul-surs a venitului obinut
de un contribuabil nu poate i nu este n msur s aplice metode de eliminare a
dublei impuneri, pentru c nu cunoate toate veniturile obinute de contribuabil din
activiti pe plan internaional, acesta neavnd obligaia de a-i declara veniturile date
n statul-surs, ci numai n statul de reziden.
140
141
142
19
Convenia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital
143
BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 20-XIV din 14.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr. 47-48.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Federaiei Ruse pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 1152-XIII din 10.04.1997 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. nr. 30.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Republica Moldova i
Republica Ungar pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 944-XIII din 18.07.1996 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1996. nr. 52-53.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 764-XIII din 06.03.1996 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1996. nr. 19.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Romniei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 628-XIII din 03.11.1995 // Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. -1995. nr. 65-66.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Polonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 600-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i bunuri nr. 599-XIII din 03.10.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Uzbekistan pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale n materie de impozite pe venit i pe avere nr. 577-XIII din 20.09.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Regulamentul Republicii Moldova cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de
ctre nerezideni din sursele din Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei
aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Nr. 490 din 04.05.98 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr.62-65/601.
Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation.
Amsterdam. June, 1998. P. 56-68.
Alexandru, M. Modaliti de evitare a dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr.
4. - P. 11.
Alexandru, M. Relaii ntre msurile unilaterale i dispoziiile conveniilor pentru evitarea
dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr. 8. - P. 23.
Armeanic, A. Dreptul fiscal. Teoria general privind impunerea. Administrarea fiscal.
Reglementarea juridic a impozitului pe venit / A. Armeanic, V. Volcinschi. Chiinu:
ASEM, 2001. 159 p.
Armeanic, A. Fiscalitatea n statele contemporane: note de curs / A. Armeanic. Chiinu:
C.E.U.S.M, 2003. 167 p.
Arrow, K. J. Resource Allocation Processes / K. J. Arrow, L. Hurwicz. Cambridge :
Cambridge University Press, 2003. 500 p.
Avornic, Gh. Raportul dintre dreptul intern i internaional n Republica Moldova / Gh.
Avornic, D. Gluhaia // Revista naional de drept, 2004. Nr. 4. P. 4.
147
59.
60.
61.
62.
63.
64.
65.
66.
67.
68.
69.
70.
71.
72.
73.
74.
75.
76.
77.
78.
79.
80.
81.
Balan F-C. Facilitile fiscale sunt ele absolut necesare pentru promovarea investiiilor? /
Florin-Cristian Balan // Revista de drept comercial, 2003. Nr. 4. - P. 176.
Blan, E. Drept financiar / E. Blan. Bucureti: Editura ALL BECK, 2003. 320 p.
Becker, G. S. The Real Reason We Need a Tax Cut / G. S. Becker // Business Week, 2001.
March 19. 28 p.
Bistriceanu, Gh. Dubla impunere economic i juridic / Gh.D. Bistriceanu // Impozite i taxe,
1996. Nr. 8 P. 79.
Blnaru, P. Acordurile internaionale privind evitarea dublei impuneri: cum s acionm cu
acestea / P. Blnaru // Profit, 2001. Nr.1-2. - P. 39.
Botnari, N. Aspectele sistemului fiscal al Republicii Moldova n condiiile integrrii europene /
N. Botnari, L. Cobzari // Integrarea European i competitivitatea economic: (23-24
septembrie 2004): Simpozionul internaional. Chiinu: A.S.E.M, 2004. Vol. 2. P. 64-66.
Buletinul Judectoriei Economice i Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lng
Ministerul Finanelor Republicii Moldova, 2003. Nr. 2. P. 21.
Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation / A. D. Campbell.
London, 1995. 358 p.
Catan, P. ntreprinderea mixt forma avantajoas a investiiilor strine / P. Catan //
Administrarea public, 2003. Nr. 2. P. 109.
Certan, A. Politica fiscal : aspectul teoretic i aplicarea practic: informaie expres / A.
Certan. Chiinu: INEI, 2003. 51 p.
Chicu, N. Impactul impozitelor directe asupra anumitor procese social economice: tez de
doctor n tiine economice / N. Chicu. Chiinu, 2003. - 133 p.
Ciubotaru, M. Corupia i evaziunea fiscal: dimensiuni economice / M. Ciubotaru, L.
Carasciuc, N. Patiuc. Chiinu: Transparency International Moldova, 2003. 175 p.
Ciubotaru, M. Monitorizarea i analiza situaiei socio-economice, elaborarea prognozelor i
actualizarea conceptelor de dezvoltare a rii n domeniile economic, social tiinifico-tehnic:
Raport statistic. Institutul Naional de Economie i Informaie / M. Ciubotaru. Chiinu,
2003. 103 p.
Clocotici, D. C. Evaziunea fiscal. Probleme juridice ale rspunderii contravenionale i penale
/ D. C. Clocotici, Gh. Gheorghiu. Bucureti: Lumina LEX, 1996.
Cobzari, L. Gestionarea finanelor publice n Republica Moldova / L. Cobzari, A. Casian, A.
Lunga // tiina, businessul, societatea: conferina internaional: (12-14 februarie). Chiinu,
2004. P. 31-34.
Cobzari, L. Metodologia planificrii bugetare: elaborri de buget / L. Cobzari, T. Manole.
Chiinu, 2004. 231 p.
Cojocaru, Gh. Dividende cine achit impozitul pe venit / Gh. Cojocaru // Observator
economic, 2001. Nr. 6. P. 32.
Cojuhari, A. Politica fiscal i speificul ei n Republica Moldova / A. Cojuhari // Teoria
economic. Chiinu, 2004. P. 174-193.
Cojuhari, A. Veniturile i sistemul de impozitare / A. Cojuhari // Bazele teoriei economice.
Chinu, 1993. P. 184-197.
Condor, I. Drept fiscal i financiar / I. Condor. Bucureti : Tribuna Economic, 1996.
543p.
Controlled foreign corporations : International taxation course materials. Amsterdam :
International Tax Academy, 1994. 376 p.
Cooper, G. Tax Avoidance and The Rule of Law / Graeme S. Cooper. Amsterdam, 1997.
136 p.
Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. New York : John Wiley & Sons,
1998. 874 p.
148
82.
83.
84.
103. International Tax Avoidance and Evasion : Four related studies. - Paris : OECD Publications,
1987. 112 p.
104. International Tax Glossary. Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation,
1996. 256 p.
105. Ionescu, B. Particularitile ale controlului fiscal privind aspectele internaionale ale impunerii
veniturilor realizate de persoanele fizice / B. Ionescu // Controlul financiar extern, 2001. Nr.
3. P. 45.
106. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice n statele contemporane /
L. H. Kimmel // Revista naional de drept, 2002. Nr. 2. P. 23.
107. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei
impuneri n relaiile financiar - comerciale internaionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj
Napoca, 1995. - 48 p.
108. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei
impuneri n relaiile financiar-comerciale internaionale : tez de dr. / O. C. Leicu. - ClujNapoca : Univ. Babes-Bolyay, 1995. 198 p.
109. Lupu, N. Metode de evitare a dublei impuneri / N. Lupu // Fiscalitate, 2001. Nr.48. P. 37.
110. Manole, T. Politica bugetar-fiscal i impactul ei asupra politicilor economice ale Guvernului /
T. Manole // Conferina tiinifico-practic. Chiinu: IDIS, 2002. - 25-26 iunie. P. 26.
111. Manole, T. Principiile impunerii i problemele presiunii fiscale n Republica Moldova / T.
Manole // Administrarea public, 2002. Nr. 1. P. 29.
112. Manole, T. Racordarea finanelor publice ale Republicii Moldova la cerinelor standardelor
europene / T. Manole // U.T.M. la 40 de ani 1964-2000: conferina tehnico-tiinific
jubiliar a colaboratorilor, doctoranzilor i studenilor: (2004). Chiinu: UTM, 2004. P.
196-197.
113. Manualul specialistului n fiscalitate / E. Iordache [et. al.]. Bucureti : IRECSON, 2005.
562 p.
114. Marian, Al. Dubla impunere internaional: modaliti de evitare / Al. Marian. Bucureti,
2003.
115. Matei, Gh. Criteriile unui sistem fiscal optimal / Gh. Matei // Impozite i taxe, 1998. Nr.5.
P. 99.
116. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 1977. 367 p.
117. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 2003. 389 p.
118. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 1992. 371 p.
119. Moteanu, T. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale / T. Moteanu
// Impozite i taxe, 1997. Nr. 8. P. 38.
120. Moteanu, T. Presiunea fiscal: coninut, indicatori, limite, efecte / T. Moteanu // Impozite i
taxe, 1997. Nr. 5. P. 63.
121. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraii privind reglementri naionale // Revista
de drept comercial. - Bucureti, 2005. - Nr. 6. P. 92-93.
122. Picciotto, S.International Business Taxation / S. Picciotto. London : Weidenfeld and
Nicholson, 1992, - 345 p.
123. Pil, G. C. Presiunea Fiscal / G. C. Pil // Studii de drept romnesc, 2001. Nr. 3-4 iuliedecembrie. P. 225.
124. Pirer, M. International juridical double taxation of income / M. Pirer // International Taxation.
Amsterdam, 1989. Nr. 11. P. 56-59.
125. Popescu, D. Importana tratatelor n societatea internaional contemporan / D. Popescu //
Studii de drept romnesc, 2002. Nr. 3-4 iulie-decembrie. P. 371.
126. Prem, S. The Gardian / Sikka Perm. University of Essex, 2003. 30 iunie. 58 p.
127. Probleme i pretenii legate de impunere // Profit, 2004. Nr. 4. P. 18.
150
128. Report to the 2000 Ministerial Council meeting and Recommendations by the Committee on
Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. Paris : OECD
Publications, 2000. 35 p.
129. Rienstra, J. G. United States : taxation of foreign nationals. Determination of residency status /
J. G. Rienstra // European taxation. Amsterdam, 1993. P. 31-47.
130. Savichi, J. Evaziunea fiscal salveaz de faliment / J. Savichi // Observator economic, 1999.
Nr. 9 decembrie. P. 47.
131. Second world tax conference papers. Dublin : Institute of Taxation in Ireland, 2001. 468 p.
132. Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman. - New
York, 1928, - 124 p.
133. Seligman, N. Essays in taxation : Raport / N. Seligman. Geneve : OECD, 1923. 134 p.
134. Serbenco, E. // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti. - Chiinu, 1999. - Nr. 5. P. 12-14.
135. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS n dreptul internaional / E.
Serbenco // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti, 2002. Nr. 8. - P. 23.
136. Simons Taxes Encyclopedia 1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary.
London - vol. F. 970 p.
137. Stoica, V. Impozitul prin reinere la surs cu referire special la beneficiile ntreprinderilor i la
redevene, n lumina conveniilor de evitare a dublei impuneri / V. Stoica // Impozite i taxe,
1996. Nr. 9. P. 55.
138. Stratulat, O. Impozitele: Abordare teoretic / O. Stratulat. Chiinu, 2004. 96p.
139. Strugaru, M. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri instrumente de dezvoltare i
diversificare a relailor economice, comerciale i culturale ntre ri / M. Strugaru // Impozite i
taxe, 1997. Nr. 3. P. 51.
140. Sunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques / Roy Sunders.
Amsterdam, 2001. 243 p.
141. Uckmar, V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International : Studies on International
Fiscal Low. Vol. L13a. Tax Avoidance / Tax Evasion. Venice, 1983. P. 78-92.
142. United Nations Conference on trade and development, Geneva. Tax Incentives and Foreign
Direct Investment. - New York; Geneva: United Nations, 2000
143. Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal / C. Bia, I.
Costea, M. Capot, B. Dncu. - Bucureti: BMT Publishing House, 2005, - 594 p.
144. Vcrel, Iu. Relaii financiare internaionale / I. Vcrel. Bucureti, 1995. 512 p.
145. Vizitiu, Gh. Evaziunea fiscal / Gh. Vizitiu. - Bucureti: Lumina LEX, 2001.
146. Vremea, I. Impozitarea i evaziunea fiscal / I. Vremea // Revista naional de drept, 2003.
Nr. 6. P. 57.
147. www. camera de inregistrare.md
148. www.fisc.md
149. www.gov. md
150. www.jurist.md
151. www.mf.md
152. , . : / . . , . . .
: , 2004. 559 .
153. , .
//
, 2000. - 2. . 135-137.
154. , . () :
/ . , . //
, 2003. - 2. - . 5-8.
151
155. , . -
/ . . // ,
2004. - 11. - . 70-74.
156. , . / .
, . // , 2002. 12. . 45-49.
157. , . / . .
. : , 1999. 144 .
158. , . : / . . .
: , 1997. 357 .
159. , .
// , 1997. - 9. .57-62.
160. , . : ? // , 1995. - 8. . 4-6.
161. , . . //
, 2000. - 19. . 19-23.
162. , .
// , 1997. - 5. . 29-32.
163. , . / . . . : , 1998.
383 .
164. , . / . . . :
, 1999. - 64 .
165. , .
/ . // , 2003. - 2. - . 32-35.
166. , . / . , .
// , 2003. - 2. - . 30-34.
167. , . ?
. , ,
, , / .
: , 1998. 267 .
168. , . // ,
2003. - 4. - . 29-31.
169. / . [
.]. : -, 1999, - 144 .
170. : / . [ .]. :
, 1998. 495 .
171. , . / . . . : ,
1992. 47 .
172. , . : / . . . : , 2000, - 584 .
173. , .
/ . . : , 1999. 55 .
174. , . / . . , . . . - :
, 1998. 368 .
175. , . . /
. . . : , 2002. 208 .
176. , . / . , .
// , 2003. - 6. . 56-59.
177. , . / . . ,
. . . - - : , 1998. - 577 .
152
178. , .
: . .. . / . . . --, 2002. 40 .
179. , . //
, 2003. - 1. - . 31-33.
153
ANEXE
154
Anexa 1
Evoluia bugetului public naional, 2004-2010, % n PIB
2004
Executat
2005
2006
Aproba Scontat
2007 tt 2007
2008
Estimat
2009
2010
A. Venitul Global
1. Venituri curente
35,3
35,0
38,6
37,4
40,5
39,8
41,6
39,8
41,7
39,4
41,0
39,6
40,4
39,8
39,8
39,4
1 .1 Venituri fiscale
29.4
31,2
33,4
34,6
33,9
.35,1
35,7
35,4
14,3
14,0
15,0
15,5
15,0
16,2
16,8
16,8
2,4
2,5
0,6
0,1
1,0
7,7
2,1
2,3
0,5
0.1
1,1
7,8
2,4
2,6
0,4
0,1
1,2
8,3
2,2
2,4
0,4
0,1
1,6
8,9
2,3
2,4
0,4
0,1
1,5
8,3
2,2
2,4
0,3
0,1
2,0
9,2
2,2
2,3
0,3
0,1
2,4
9,4
2,3
2 ,2
0,3
0,1
2,5
9,4
15,1
10.7
17,2
12,3
4,2
-2,7
10,8
3,1
3,4
-0,3
18,4
14,0
4,7
-2,5
11,8
2,4
2,6
-0,2
1,9
19,1
14,9
4,8
-2,4
12,4
2,6
2,9
-0,3
1,6
18,9
15,0
4,7
-2,4
12,7
2,5
2,7
-0,2
1,5
19,0
15,2
4,7
-2 4
12,9
2,4
2,6
-0,2
1.4
18,9
15,2
4,7
-2,3
12,8
2,3
2,5
-0,2
1,4
18,6
15,1
4,6
-2,3
12,8
2,2
2,4
-0,2
1,4
2,6
0,3
2,3
0,0
0,0
3,0
0,6
2,3
0,0
0,0
2,3
0,3
2,0
0,0
0,0
2,1
0.3
1,7
0,0
0,0
2,1
0,3
1,8
0,0
0,0
-3,1
9,3
2,8
3,2
-0,3
1,.5
2,3
0,0
2,2
0,1
0,0
2,8
0,5
2,2
0,1
0,0
3,0
0,4
2,5
0,1
0,1
3,2
0,3
2,9
3,3
0,4
2,9
3,3
0,4
2,9
2,6
0,3
2,3
2,5
0,3
2,2
2,1
0,3
1,8
2,0
0,3
1.7
1,8
0,3
1,6
0,4
0,1
0,3
1,2
0,8
0,5
0,7
0,1
0,6
1,8
1,1
0,7
2,2
1,5
0,7
1,4
0,7
0,7
0,6
0,2
0,4
0,5
0,2
0,3
35,1
0,2
2,6
-0,2
1,0
37,0
1,6
2,8
-1,6
0,7
40,8
-0,3
0,7
0,3
0,5
42,1
-0,5
0,8
0,5
1,2
42,1
-0,5
0,8
0,5
1,1
41,5
-0,5
0,7
0,5
1,5
40,9
-0,5
0,6
0,5
0,8
40,3
-0,5
0,4
0,5
0,1
1,2
2,3
0,2
0,7
0,6
1,0
0,3
-0,4
1.1.2
4,5
1,8
155
Anexa 2
Evoluia veniturilor bugetului public naional, 2004 2010, mil. Lei
2004
Executat
2005
2006
Aproba Scontat
2007 tt 2007
A. Veniturile Global
1. Venituri curente
1
1
1
1
1321,8 1 4527,3 1 7849,6 1 9396,3 1
1196,6
4067,6 7534,5 8535,2
1 1 Venituri fiscale
9
1
1
1
423,2
1757,8 4721,6 6138,5
1.1.1 Impozite directe
4
5
6
7
598,4
277,7
628,8
241,0
.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor
7
8
1
1
79,6
.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice
7 01,9 8 079,1 1 019,0 1
96,6
.1.3 Impozitul funciar
1 69,2 1 127,7 1 109,0 2
|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare
90,9
3 96,0 3 91,9 4 02,9 3
4,3
15 Primele de asigurri FAOAM
3 6,5 4 0,8 5 5,9 7
24,0
1.6 Contribuiile BASS
2 25,0 2 23,7 3 40,9 4
464,0
949,1
665,6
133,3
4
6
8
8
1.1.2 impozite indirecte
833,8 3 480,1 4 092,8 6 897,5 6
1. .2.1 TVA
427,8 9 623,2 1 193,7 1 929,9 1
1. .2.2 Accize
10,4
1. .2 3 Impozitele asupra comerului exterior
4 171,9 6 070,9 8 231,7 7
95,6
85,0
28,2
35,9
1.2 Venituri nefiscale
7
1
1
1
37,7
1..2 .1. Venitul net al Bncii Naionale
5 068,3 1 322,5 1 195,6 1
,8
1.2.2. Alte venituri bugetul de stat i bugetele UAT
7 91,9 8 62,8 1 18,4 1
02,2
1.2..3. Alte venituri -BASS
2 30,5 2 100,2 2 055,0 2
1 .2 .4. Alte venituri - FAOAM
1 9,1 1 5,7 3 0,2 2
8,0
,7
6,8
3,8
,0
1.3 Fondurile si mijloacele speciale
1
1
1
1
035,7 1 241,5 1 490,4 2 201,1 1
1.3.1. Fondurile speciale
00,0
1.3..2. Mijloacele speciale
9 53,8 1 22,5 1 42,4 1
35,7
087,7
267,9
058,7
2 Granturi
1
4
3
8
25,2
2. 1. Granturi pentru susinerea bugetului
1 59,7 2 15,1 6 61,1 5
8,9
2.2 .Granturi pentru proiecte finanate din surse externe
1 82,6 1 2,6 2 26,8 3
06,3
77,1
52,5
34,3
B. Cheltuielile
11251,9 13948,9 17978,4 19629,3
4
C. Balana General (deficit-; excedent+)
69,9
578,4
-128,8
-233,0
D. Deficit primar (de cas)
842,7
1048,9 299,8
353,8
H. Necesitile de finanare a sectorului public
-69,9
-578,4
128,8
233,0
E. Finanarea sectorului public
319,0
281,2
229,5
545,6
Modificarea soldurilor la conturi
3889
859,6
100,7
312,6
2
0715,5 1
9601,4
16
849,9
74
61,3
1
147,3 1
202,4 1
92,9 4
3,9 7
40,9 4
133,3
93
88,6 74
33,5 12
30,5 72
4,7
14
96,6 31
3,0 11
61,4 20
,2 2,
0
1
254,9 1
54,4 1
100,5
1
114,1 7
33,9 3
80,2
20948,5
-233,0
409,8
233,0
535,8
302,8
2008
Estimat
2009
2010
2 25004,2
2
2949,0 2
2 6814,9 2
2160,6 4624,8
6484,9
1
22
23
9679,0 102,3 851,7
9
10
11
052,4
381,7
304,6
1
1
1
238,8 1 389,9 1 524,7 1
325,8 1 443,4 1 494,1 1
90,6 4 90,6 4
90,6 5
6,0 1 7,0 1
0,0 1
125,0 5 505,9 5 699,7 6
126,2
804,9
345,5
1
11
12
0626,6 8 720,6 94 547,1 10
500,0 1 33,6 14 165,3 14
321,6 8 06,4 88 70,6 91
05,0
0,5
1,2
1
13
13
283,6 1 06,3 19 88,2 20
53,0 1 3,0 11
0,0 11
124,2 4 06,9 4,
85,4 0,
,4 2 4 2,
9 2,
,0
0
0
1
1
1
198,0 1 216,2 1 244,9 1
64,4 1 74,2 1
86,5 1
033,6
042,0
058,4
7
3
3
88,4 3 79,4 1
30,0 1
71,2 4 24,6 2
30,0 2
17,2
54,8
00,0
23229, 25313,7 27151,4
0
-280,0
-309,5
-336,5
387,7
390,7
275,7
280,0
309,5
336,5
913,1
477,9
36,3
533,1
168,4
-300,2
156
Anexa 3
Procedura impunerii veniturilor obinute din toate sursele aflate n Republica Moldova de
ctre nerezideni/ntreprinderile strine i a veniturilor obinute din orice surse din strintate
de ctre rezidenii Republicii Moldova este stabilit prin urmtoarele acte legislative:
Codul fiscal (art.5 Noiuni generale, art.49/2 Faciliti fiscale pentru investiii, Cap.11
Impozitarea nerezidenilor, art.82 Trecerea n cont a impozitului achitat n strintate,
art.91 Reinerile din veniturile nerezidentului) fiind luate n consideraie toate modificrile
i completrile;
Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.2005 privind aprobarea
formularului-tip al Declaraiei cu privire la impozitul pe venit al nerezidentului i al
Raportului privind activitatea desfurat de reprezentana nerezidentului i a modului de
completare a lor;
157
Anexa 3 (continuare)
Conveniile pentru evitarea dublei impuneri i alte acorduri internaionale la care Republica
Moldova este parte, n ce privete normele care reglementeaz impozitarea;
158
Anexa 4
Definirea termenilor utilizai n procedura de evitare a dublei impuneri,
conform legislaiei fiscale a Republicii Moldova
Rezident, (potrivit pct.5) art.5 a Codului fiscal) este:
a) orice persoan fizic care are domiciliu permanent n Republica Moldova, inclusiv:
-
se afl la tratament sau odihn, sau la nvtur, sau n deplasare peste hotare;
sau se afl n Republica Moldova cel puin 183 de zile pe parcursul anului fiscal;
b) orice persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan fizic a crei
activitate este organizat sau gestionat n Republica Moldova ori al crei loc de baz de desfurare
a activitii este Republica Moldova.
Nerezident, (potrivit pct.6) art.5 din Codul fiscal) este:
a) orice persoan care nu este rezident n conformitate cu pct.5 lit.a) (adic care nu are
domiciliu permanent n Republica Moldova sau care nu este prezent n Republica Moldova pentru
o perioad sau perioade care depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau
sfrind n cursul anului calendaristic vizat), ori, dei corespunde cerinelor pct.5 lit.a), se afl n
Republica Moldova:
-
la tratament sau la odihn, sau la nvtur, sau n deplasare, dac aceast persoan fizic
s-a aflat n Republica Moldova exclusiv n aceste scopuri;
exclusiv n scopul trecerii dintr-un stat strin n alt stat strin pe teritoriul Republicii
Moldova (trecere tranzit);
a)
orice persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan fizic care nu
ctre nerezideni din sursele din Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei
159
Anexa 4 (continuare)
aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98, nerezideni ai
Republicii Moldova sunt orice persoane juridice i fizice strine, inclusiv individuale, care nu
corespund noiunii de rezident reflectat n Codul fiscal.
Legea naional a persoanei fizice (potrivit art.1587 din Codul civil) este legea statului a crei
cetenie o are persoana respectiv. Prin urmare, pentru ceteanul Republicii Moldova legea
naional este legea Republicii Moldova.
160
Anexa 5
Condiiile prevzute pentru determinarea reprezentanei permanente:
a) un loc de conducere, o filial, o reprezentan, o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un
magazin, un atelier, precum i o min, o sond petrolier sau de gaze, o carier sau orice
alt loc de extracie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole;
b) un antier de construcie, un proiect de construcie, asamblare sau montaj ori activiti de
supraveghere tehnic, deservire i exploatare a utilajului legate de acestea, numai daca
asemenea antier, proiect sau activiti continu pentru o perioad mai mare de 6 luni;
c) comercializarea mrfurilor din depozite amplasate pe teritoriul Republicii Moldova i
care aparin nerezidentului sau sunt arendate de acesta;
d) prestarea altor servicii, desfurarea altor activiti, cu excepia celor tratate ca
reprezentan, potrivit pct.20), precum i a muncii conform contractului (acordului) de
munc i activitii profesionale independente, dac Codul fiscal nu prevede altfel;
e) desfurarea n Republica Moldova a oricrei activiti, care corespunde uneia din
condiiile prevzute la lit. a)-d), de ctre un agent cu statut dependent sau meninerea de
ctre acest agent n Republica Moldova a unui stoc de produse sau mrfuri din care
livreaz produse sau mrfuri n numele nerezidentului.
161
Anexa 6
Lista cheltuielilor ce se iau n considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile
de activitate ale persoanelor juridice strine:
- cheltuieli pentru ntreinerea i deservirea mijloacelor tehnice de conducere;
- cheltuieli pentru remunerarea serviciilor de consulting, de informare i de audit;
- cheltuielile suportate la calificarea i recalificarea cadrelor;
- cheltuielile legate de angajarea personalului;
- plile prevzute de legislaia muncii;
- contribuiile privind asigurarea obligatorie a colaboratorilor;
- cheltuielile legate de realizarea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor;
- cheltuielile de delegaii, de reprezentan, de reclam n limitele normelor
stabilite;
- impozitele, taxele i alte pli obligatorii efectuate n corespundere cu legislaia
n vigoare.
royalty, onorarii i alte pli similare pentru utilizarea sau concesionarea proprietii sau a
rezultatelor activitii sale intelectuale;
162
Anexa 7
Condiii (termene concrete) privind definirea sediului permanent n cazul antierelor de
construcie-montaj i activitilor conexe adoptate n conveniile pentru evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova
Nr.
d/o
Denumirea statului
Durata
minim pentru a fi
considerat sediu
permanent
9 luni n
orice perioad a 12
luni;
3 luni n
orice perioad a 12
luni.
1.
Republica Albania
Republica
Armenia
12 luni
2.
3.
Republica Austria
12 luni
6 luni
4.
Republica
Azerbaidjan
Republica Belarus
12 luni
5.
6.
Regatul Belgiei *
24 luni
9 luni n
orice perioad de 12
luni
3 luni n
orice perioad de 12
luni
Bosnia i
Heregovina
7.
Republica
Bulgaria
12 luni
8.
Canada
12 luni
9.
12 luni;
10.
Republica Ceh
11.
Republica
Popular Chinez
12.
Republica Croaia
3 luni n
orice perioad a 12
luni.
12 luni
12 luni;
3 luni n
orice perioad a 12
luni.
163
13.
Republica Elen
14
Confederaia
Elveian
15.
Republica Estonia
16.
Republica
Federal
Germania *
17.
Japonia *
9 luni
12 luni
12 luni
12 luni
12 luni;
9 luni;
18.
Republica
Kazahstan
19.
20.
21.
Republica Krgz
Republica Letonia
Republica
Lituania
6 luni
30 zile n
orice perioad de 12
luni
9 luni n
orice perioad a 12
luni;
3 luni n
orice perioad a 12
luni.
Republica
Muntenegru
23.
Romnia
3 luni n
orice perioad a 12
luni.
12 luni
30 zile n
orice perioad de 12
luni
25.
6 luni.
Republica
Macedonia
Republica Polonia
6 luni;
22.
24.
6 luni
12 luni
12 luni;
12 luni, dar
nu mai mare de 24
luni.
12 luni;
6 luni n
orice perioad a 12
luni.
164
26.
Federaia Rus
27.
Republica Serbia
28.
Republica Slovac
12 luni
12 luni
12 luni;
6 luni n
orice perioad a 12
luni.
9 luni
Republica
Tadjikistan
29.
30.
Republica Turcia
12 luni
12 luni;
3 luni
Regatul rilor de
Jos
31.
32.
Ucraina
12 luni
33.
Republica Ungar
12 luni
34.
Republica
Uzbekistan
35.
Republica
Slovenia
12 luni.
6 luni;
6 luni, dar
nu mai mare de 12
luni.
12 luni
Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova
165
Anexa 8
Convenii pentru evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova cu alte state (pn la 01.01.2007)
Nr.
d/o
Denumirea statului
Iniierea
negocierilor
Parafarea
Semnarea
Ratificarea
Intrarea
n vigoare
Aplicarea
de la
1.
Republica
Albania
Hotrrea
Guvernului
nr.1170 din
02.11.2001
25.10.2
002,
Chiin
u
0
6.12.20
02,
Porto
Legea
Parlamentului
nr.157-XV din
03.04.2003
06.06.2003
01.01.2004
0
6.10.20
02,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.4-XV din 06.02.2003
20.06.2005
01.01.2006
2.
Republica
Armenia
--
25.04.1
997,
Erevan
3.
Republica
Austria
Hotrrea
Guvernului
nr.362 din
28.05.2001
01.06.2
001,
Viena
2
9.04.20
04,
Viena
Legea
Parlamentului
nr.326-XV din
07.10.2004
01.01.2005
01.01.2006
4.
Republica
Azerbaidjan
--
21.11.1
997,
Baku
2
7.11.19
97,
Baku
Hotrrea
Parlamentului
nr.20-XIV din
14.05.1998
28.01.1999
01.01.2000
5.
Republica
Belarus
--
23.12.1
994,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.599-XIII din
03.10.1995
28.05.1996
01.01.1997
Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002
--
17.12.1
987,
Bruxell
es
Prelungit prin
succesiune
21.05.1996
01.01.1997
Hotrrea
Guvernului
nr.1169 din
02.11.2001
13.06.2
003,
Chiin
u
0
8.12.20
03,
Sarajev
o
Legea
Parlamentului
nr.95-XV din
01.04.2004
17.12.2004
01.01.2005
15.09.1
998,
Sofia
Hotrrea
Parlamentului
nr.271-XIV din
10.02.1999
25.03.1999
01.01.2000
6.
Regatul Belgiei
--
7.
Bosnia i
Heregovina
8.
Republica
Bulgaria
--
13.12.1
996,
Sofia
9.
Canada
Hotrrea
Guvernului
nr.1167 din
02.11.2001
19.10.2
001,
Ottawa
0
4.07.20
02,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.1437-XV din
07.11.2002
13.12.2002
01.01.2003
10.
Republica Ceh
--
14.05.1
997,
Praga
1
2.05.19
99,
Praga
Hotrrea
Parlamentului
nr.626-XIV din
15.10.1999
26.04.2000
01.01.2001
- Convenia
166
11.
12.
- Protocolul
Decretul
Preedintelui
nr.1287-III din
03.06.2003
--
1
4.10.20
04,
Praga
Legea
Parlamentului
nr.451-XV din
30.12.2004
13.07.2005
01.01.2006
Republica
Popular Chinez
Hotrrea
Guvernului
nr.514 din
31.05.2000
14.04.2
000,
Chiin
u
0
7.06.20
00,
Beijing
Hotrrea
Parlamentului
nr.1425-XIV din
15.12.2000
26.05.2001
01.01.2002
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
08.11.2
002,
Chiin
u
3
0.05.20
05,
Chiin
u
Republica
Croaia
Legea
Parlamentului
nr.210-XVI din
29.07.2005
10.05.2006
01.01.2007
--
17.12.1
999,
Chiin
u
2
9.03.20
04,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.266-XV din
16.07.2004
11.07.2005
01.01.2006
--
15.05.1
996,
Kiev
1
3.01.19
99,
Berna
Hotrrea
Parlamentului
nr.414-XIV din
27.05.1999
22.08.2000
01.01.2001
23.02.1
998,
Tallinn
Hotrrea
Parlamentului
nr.28-XIV din
28.05.1998
21.07.1998
01.01.1999
13.
Republica Elen
14.
Confederaia
Elveian
15.
Republica
Estonia
--
12.07.1
996,
Riga
16.
Republica
Federal
Germania *
Hotrrea
Guvernului
nr.1088 din
08.09.2003
--
24.11.1
981,
Bonn
Prelungit prin
succesiune
11.10.1995
01.01.1996
17.
Japonia *
Hotrrea
Guvernului
nr.1024 din
25.08.2003
--
18.01.1
986,
Tokyo
Prelungit prin
succesiune
23.06.1998
01.01.1999
18.
Republica
Kazahstan
--
24.10.1
996,
Almat
1
5.07.19
99,
Astana
Hotrrea
Parlamentului
nr.725-XIV din
16.12.1999
25.02.2002
01.01.2003
19.
Republica
Krgz
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
29.03.2
003,
Chiin
u
1
7.04.20
04,
Bikek
Legea
Parlamentului
nr.263-XV din
15.07.2004
16.01.2006
01.01.2007
20.
Republica
Letonia
--
12.07.1
996,
Riga
25.02.1
998,
Riga
Hotrrea
Parlamentului
nr.26-XIV din
28.05.1998
24.06.1998
01.01.1999
21.
Republica
Lituania
--
12.07.1
996,
Riga
18.02.1
998,
Minsk
Hotrrea
Parlamentului
nr.27-XIV din
28.05.1998
07.09.1998
01.01.1999
167
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
Republica
Macedonia
Hotrrea
Guvernului
nr.1334 din
03.12.2001
03.11.2
005,
Chiin
u
21.02.2
006,
Skopje
Legea Parlamentului
nr.120-XVI din
18.05.2006
28.12.2006
01.01.2007
Republica
Muntenegru
Hotrrea
Guvernului
nr.752 din
30.07.2001
13.07.2
001,
Belgrad
0
9.06.20
05,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.222-XVI din
13.10.2005
23.05.2006
01.01.2007
--
1
5.11.19
94,
Varovi
a
Hotrrea
Parlamentului
nr.600-XIII din
03.10.1995
27.10.1995
01.01.1996
--
--
21.02.1
995,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.628-XIII din
03.11.1995
10.04.1996
01.01.1997
Federaia Rus
--
17.11.1
995,
Chiin
u
12.04.1
996,
Moscov
a
Hotrrea
Parlamentului
nr.1152-XIII din
10.04.1997
06.06.1997
01.01.1998
Republica Serbia
Hotrrea
Guvernului
nr.752 din
30.07.2001
13.07.2
001,
Belgrad
0
9.06.20
05,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.222-XVI din
13.10.2005
23.05.2006
01.01.2007
Republica
Slovac
--
06.10.1
999,
Bratisla
va
2
5.11.20
03,
Chiin
u
Legea
Parlamentului
nr.74-XV din
11.03.2004
17.09.2006
01.01.2007
Republica
Tadjikistan
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
05.11.2
002,
Duanb
e
0
5.11.20
02,
Duanb
e
Legea
Parlamentului
nr.6-XV din 06.02.2003
25.02.2004
01.01.2005
--
21.06.1
996,
Ankara
2
5.06.19
98,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.157-XIV din
15.10.1998
28.07.2000
01.01.2001
--
18.09.1
997,
Haga
0
3.07.20
00,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.33-XV din
05.04.2001
01.06.2001
01.01.2002
--
29.08.1
995,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.764-XIII din
06.03.1996
27.05.1996
01.01.1997
Republica
Polonia
Romnia
Republica Turcia
Regatul rilor
de Jos
Ucraina
--
--
168
12.04.1
995,
Budape
sta
19.04.1
995,
Budape
sta
Hotrrea
Parlamentului
nr.944-XIII din
18.07.1996
16.08.1996
01.01.1997
--
--
30.03.1
995,
Chiin
u
Hotrrea
Parlamentului
nr.577-XIII din
20.09.1995
28.11.1995
01.01.1996
03.07.2
002,
Roma
Legea Parlamentului
nr.1468-XV din
21.11.2002
14.11.2006
01.01.2007
33.
Republica
Ungar
34.
Republica
Uzbekistan
35.
Republica
Italian
--
07.07.1
999,
Chiin
u
36.
Republica
Slovenia
Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002
11.06.2
004,
Chiin
u
3
1.05.20
06,
Ljubljan
a
Legea Parlamentului
nr.275-XVI din
29.07.2006
37.
Republica
Francez +
Protocol
Hotrrea
Guvernului
nr.1087 din
30.10.2000
26.10.2
000,
Paris
30.10.2
006,
Paris
Legea Parlamentului
nr.30-XVI din
22.02.2007
38.
Statul Israel +
Protocol
Hotrrea
Guvernului
nr.1335 din
03.12.2001
06.07.2
006,
Ierusali
m
23.11.2
006,
Tel
Aviv
Legea Parlamentului
nr.31-XVI din
22.02.2007
39.
Republica Cipru
Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002
17.11.2
006,
Chiin
u
40.
Republica
Finlanda
(cu excepia
art.7)
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
17.01.2
003,
Helsinki
Hotrrea
Guvernului
nr.164 din
13.02.2006
20.03.1
998,
Tibilisi
Regatul Haemit
al Iordaniei
(cu excepia
art.22)
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
23.06.2
005,
Amman
Irlanda
Hotrrea
Guvernului
nr.454 din
17.04.2003
16.02.2
007,
Dublin
Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002
15.09.2
004,
Chiin
u
41.
42.
43.
44.
Georgia
**
Statul Kuwait
--
169
45.
Republica
Libanez
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
22.04.2
004,
Beirut
46.
Marele Ducat de
Luxemburg
Hotrrea
Guvernului
nr.164 din
13.02.2006
01.12.2
006,
Chiin
u
47.
Regatul Unit al
Marii Britanii i
Irlandei de Nord
Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002
21.10.2
005,
Chiin
u
Regatul Spaniei
Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002
19.10.2
006,
Madrid
49.
Sultanatul Oman
Hotrrea
Guvernului
nr.1252 din
16.11.2001
18.12.2
002,
Muscat
50.
**
Hotrrea
Guvernului
nr.1479 din
31.12.2004
26.05.1
997,
Agaba
d
48.
*
**
***
Turkmenistan
Sursa: adaptare de autori n baza datelor furnizate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova
170
Anexa 9
Cotele maxime de impozit pe dividende, prevzute n conveniile pentru evitarea dublei impuneri,
ncheiate de Republica Moldova
Cot
a de
Nr.
d/o
Denumirea statului
Condiii de aplicare
impozitare
a dividende
lor
1
1.
2
Republica
Albania
3
5%
10%
5%
2.
Republica
Armenia
3.
Republica
Austria
4.
5.
6.
7.
8.
Republica
Azerbaidjan
Republica
Belarus
15%
5%
10%
8%
15%
11.
12.
Bosnia i
Heregovina
Republica
Bulgaria
5%
10%
5%
15%
Canada
15%
Republica Ceh
Republica
Popular
Chinez
Republica
Croaia
15%
5%
10%
5%
10%
5%
13.
din suma brut a dividendelor, n cazul cnd beneficiarul efectiv este o companie i capitalul strin
investit de ea constituie cel puin 250 mii dolari SUA;
din suma brut a dividendelor. n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
15%
5%
10.
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din fondul (capitalul) statutar a companiei pltitoare
de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
5%
9.
4
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
Republica Elen
15%
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din volumul total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care deine direct
cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din volumul total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie, care
controleaz, cel puin 25% din drepturile de vot a companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
171
14
15.
Confederaia
Elveian
Republica
Estonia
16.
Republica
Federal
Germania *
17.
Japonia *
18.
Republica
Kazahstan
19.
Republica
Krgz
5%
15%
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
parteneriat) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
10%
15%
15%
10%
- din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o companie care deine direct
cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
15%
5%
n toate cazurile.
Excepie: Dividendele realizate din Republica Federativ Germania, pot fi impuse n
conformitate cu legislaia Republicii Federative Germania, dac este:
a) sunt bazate pe drepturile i titlurile de crean, care asigur participarea la profituri (inclusiv
veniturile companionul confidenial din participarea sa, veniturile din mprumuturi, care permit
participarea la profituri i de la obligaiuni, care dau dreptul de participare la profituri n
conformitate cu legislaia Republicii Federative Germania ), i
b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului.
din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.
(p.2 art.7 a Conveniei)
15%
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
20.
Republica
Letonia
10%
21.
Republica
Lituania
10%
5%
22.
Republica
Macedonia
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
23.
Republica
Muntenegru
10%
5%
15%
5%
24.
Republica
Polonia
15%
25.
Romnia
10%
26.
Federaia Rus
10%
27.
Republica Serbia
5%
28.
29.
Republica
Slovac
Republica
Tadjikistan
15%
5%
15%
5%
10%
10%
30.
Republica Turcia
15%
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma total a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (spre deosebire
de tovrie) i aceast companie deine cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de
dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
-
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
parteneriat) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
172
5%
15%
31.
Regatul rilor
de Jos
5%
32.
33.
34.
35.
Ucraina
Republica
Ungar
Republica
Uzbekistan
Republica
Slovenia
15%
5%
15%
5%
15%
5%
10
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
Excepie: Dividendele pltite de o companie care este rezident a unui Stat Contractant unui
rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impuse numai n cellalt Stat Contractant, dac beneficiarul
efectiv al dividendelor este o companie (alta dect o societate):
a) care deine direct cel puin 50% din capitalul companiei pltitoare de dividende i cu
condiia, c va investi cel puin 300mii dolari SUA au echivalentul lor n valuta naional a
Statelor Contractante care deja a fost introdus n capitalul companiei pltitoare de dividende,
sau
b) a cror investire n capitalul companiei pltitoare de dividende este garantat sau asigurat de
Guvernul celuilalt Stat Contractant, de Banca Central a celuilalt Stat Contractant sau orice
agenie sau organizaie (inclusiv o instituie financiar) deinut sau controlat de acest
Guvern.
din suma total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din volumul total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din volumul total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din suma total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o societate, care deine, n
mod direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova
173
Anexa 10
Cotele maxime de impozit pe dobnzi, prevzute n conveniile
pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Republica Moldova
Cot
a de
Nr.
d/o
Denumirea statului
Condiii de aplicare
impozitare
a
dobnzilor
1
1.
2
Republica
Albania
5%
Republica
Armenia
10%
2.
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac proprietarul beneficiar al dobnzilor este
rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Republica
Austria
10%
3.
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac proprietarul beneficiar al dobnzilor este
rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Conveniei)
10%
10%
15%
4.
Republica
Azerbaidjan
5.
Republica
Belarus
a)
6.
Regatul
Belgiei *
b)
c)
d)
7.
8.
Bosnia i
Heregovina
Republica
Bulgaria
10%
10%
174
10%
a)
9.
Canada
10.
Republica
Ceh
11.
Republica
Popular
Chinez
12.
13.
14
15.
16.
b)
5%
10%
Republica
Croaia
5%
Republica
Elen
10%
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac primitorul este proprietarul efectiv al
dobnzilor.
(p.2 art.11 a Conveniei)
10%
10%
5%
Confederaia
Elveian
Republica
Estonia
Republica
Federal
Germania *
175
17.
10%
10%
10%
10%
Japonia *
18.
Republica
Kazahstan
19.
Republica
Krgz
20.
10%
Republica
Letonia
21.
Republica
Lituania
Republica
Macedonia
5%
22.
Republica
Muntenegru
10%
23.
Republica
Polonia
10%
24.
10%
25.
Romnia
26.
Federaia
Rus
Dobnzile aprute ntr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant
pot fi impuse numai n acel cellalt Stat.
(p.1 art.11 a Conveniei)
Republica
Serbia
10%
27.
Republica
Slovac
10%
28.
Republica
Tadjikistan
5%
29.
176
30.
31.
32.
33.
34.
10%
5%
10%
10%
10%
Republica
Turcia
Regatul
rilor de Jos
Ucraina
Republica
Ungar
Republica
Slovenia
b)
5%
35.
a)
Republica
Uzbekistan
Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova
177
Anexa 11
Cotele maxime de impozit pe redevene (royalty), prevzute n conveniile
pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Republica Moldova
Nr.
d/o
Denumirea statului
C
ota de
impozitare a
royalty
Condiii de aplicare
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor
royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
5%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul efectiv al acestor royalty este rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica
Azerbaidjan
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
5.
Republica Belarus
15%
din suma brut a acestor royalty, dac beneficiarul este adevratul posesor al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
Regatul Belgiei *
6.
veniturile din drepturile de autor i licene pot fi impuse numai n Statul de reziden a
beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.10 a Conveniei)
Bosnia i Heregovina
10%
7.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Bulgaria
10%
8.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Canada
10%
9.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Ceh
10%
10.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica
Popular Chinez
10%
11.
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor
royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Croaia
10%
12.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
13.
Republica Elen
8%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
14
Confederaia
Elveian
15.
Republica Estonia
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica
Federal Germania *
16.
veniturile din drepturile de autor i licene pot fi impuse numai n Statul de reziden a
beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.9 a Conveniei)
1.
Republica Albania
2.
Republica Armenia
3.
Republica Austria
4.
178
10%
10%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
10%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
din suma brut a veniturilor din drepturile autorului i licene, dac primitorul este persoan
titular de proprietate asupra acestor venituri i este o persoan cu reedin permanent n
cellalt Stat Contractant (lit.b) p..2 art.9 a Conveniei)
Excepie: Veniturile, realizate din drepturile de autor i licene, primite n calitate de
recompense pentru utilizarea sau concesionarea dreptului de a utiliza orice drept de autor asupra
unei opere literare, artistice sau tiinifice, inclusiv a filmelor de cinematograf i imprimri pentru
radio i televiziune, se scutesc de impozite n Statul Contractant, din care provin, dac persoana,
care efectiv are dreptul la veniturile din dreptul de autor i licene, este o persoan cu reedina
permanent n cellalt Stat Contractant.
(lit.a) p. 2 art.9 a Conveniei)
17.
Japonia *
18.
Republica Kazahstan
19.
Republica Krgz
20.
Republica Letonia
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
21.
Republica Lituania
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Macedonia
5%
22.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica
Muntenegru
10%
23.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
24.
Republica Polonia
10%
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
10%
din suma brut a redevenelor pentru folosirea sau concesionarea oricrui patent, marc de
comer, desen sau model, plan, formul secret sau procedeu de fabricaie sau pentru
informaii referitoare la experien n domeniul industrial, comercial sau tiinific;
din suma brut a redevenelor n toate celelalte cazuri.
(lit.a) i b) p.2 art.12 a Conveniei)
25.
Romnia
15%
10%
din suma brut a veniturilor din drepturile autorului i licene, dac primitorul este
persoan titular de proprietate asupra acestor venituri i este o persoan cu reedin permanent
n cellalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Serbia
10%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)
28.
Republica Slovac
10%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)
Republica Tadjikistan
10%
29.
30.
Republica Turcia
10%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este
un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)
31.
2%
32.
Ucraina
10%
din suma global a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al
acestor royalty (p.2 art.12 a Conveniei)
33.
Republica Ungar
34.
Republica Uzbekistan
15%
din suma global a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al
acestor royalty (p.2 art.12 a Conveniei)
35.
Republica Slovenia
5%
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)
26.
Federaia Rus
27.
din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)
din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)
royalty pot fi impuse numai n Statul de reziden a beneficiarului efectiv a acestor royalty
(p.1 art.12 a Conveniei)
Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova
179
Anexa 12
Cauzele i msurile privind evitarea dublei
impuneri internaionale
Cauze
Bilaterale
-
a)
-
b)
c)
d)
Stabilirea criteriilor de
determinare a prezenei legturii
strnse a persoanei cu statul.
180
181