Sunteți pe pagina 1din 177

CUPRINS

1. FENOMENUL DUBLEI IMPUNERI I CONOTAIA INTERNAIONAL


A ACESTUIA
1.1. Evoluia istoric a fenomenul dublei impuneri
1.2. Principii ale impunerii internaionale

6
6
13

1.3. Extinderea jurisdiciei fiscale asupra persoanelor fizice i juridice


16
1.4. Dubla impunere ca urmare a conflictului dintre jurisdiciile fiscale
22
1.5. Metode de evitare a dublei impuneri
26
2. DUBLA IMPUNERE I COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
37
2.1. Paradisurile fiscale
37
2.2. Metoda preurilor de transfer ca metod de diminuare a obligaiei fiscale
40
2.3. Combinarea paradisurilor fiscale cu tehnicile de utilizare a preurilor de transfer ca metod de
evitare a impunerii fiscale
46
2.4. Evaziunea fiscal n Republica Moldova: studii de caz
50
3. SISTEMUL FISCAL AUTOHTON I PROBLEMATICA DUBLEI IMPUNERI
57
3.1. Importana sistemului fiscal autohton n acumularea resurselor financiare
58
3.2. Legislaia fiscal factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri
69
3.2.1. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din activitatea de
ntreprinztor desfurat n Republica Moldova printr-o reprezentan permanent
76
3.2.2. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din sursele aflate pe
teritoriul Republica Moldova fr reprezentan
permanent
84
3.2.3. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din activitatea organizat,
gestionat i desfurat peste hotarele Republicii Moldova
87
3.3. Impunerea veniturilor i capitalurilor prin prisma conveniilor cu privire la evitarea
dublei impuneri
88
4. SOLUII PRIVIND EVITAREA DUBLEI IMPUNERI N
REPUBLICA MOLDOVA
4.1. Optimizarea fiscal i posibiliti de mbuntire a aplicrii acesteia n practica fiscal
autohton
4.2. Particulariti de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici care activeaz
n Republica Moldova
4.2.1. Soluii eficiente ale planificrii fiscale internaionale
4.2.2. Particulariti de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici autohtoni n
contextul activitilor internaionale
4.3. Studii de caz privind eliminarea dublei impuneri prin aplicarea conveniilor de evitare a
dublei impuneri
BIBLIOGRAFIE
ANEXE

102
102
122
122
130
138
144
154

CAPITOLUL I. FENOMENUL DUBLEI IMPUNERI I CONOTAIA


INTERNAIONAL A ACESTUIA
1.1. Evoluia istoric a fenomenul dublei impuneri
nc n anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaional, cercettor al
problematicii dublei impuneri, a menionat c problema dublei impuneri poate
aprea numai o dat cu dezvoltarea capitalismului creator al economiei mondiale, care depete hotarele statelor i transform membrii contemporani ai lagrului
capitalist n contribuabili universali [133, p.5].
Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut pentru prima dat
n perioada Evului mediu. Situaiile de dubl impunere erau cauzate cel mai des de
faptul juxtapunerii a dou sau a mai multe jurisdicii. O prim consemnare a acestor
cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor
percepute n Frana i Italia [132, p.32]. Corespunztor legislaiei existente la acea
dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia,
taxele corespunztoare erau percepute n ambele state.
Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n
a doua jumtate a secolului al XIX-lea i se ncadreaz, potrivit opiniilor expuse n
literatura de specialitate [132, p.32], n trei etape, i anume:
1. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale
aceleiai uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 i Constituia
elveian din 1874);
2. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu, n relaiile dintre statele ncorporate
n Imperiul Britanic);
3. etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente
(de exemplu, legea olandez din 1819 care acorda excepii de la plata taxelor
maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze).
6

Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei


impuneri n relaiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de nlturare a
dublei impuneri pe venit care au fost ncheiate n 1837 (Convenia ntre Frana i
Belgia) [96, p.21] i n 1899 avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul AustroUngar [88, p.32].
n epocile modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor
bilaterale de nlturare a dublei impuneri au fost i sunt puternic influenate de
activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale.
Conform cercetrilor efectuate, n 1921 aceste probleme au fost aduse pentru
prima dat n atenia Ligii Naiunilor prin Rezoluia Conferinei Financiare
Internaionale care i-a desfurat lucrrile n 1920 la Bruxelles. Ca urmare, Liga
Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional: prof. Bruins (Olanda),
prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii
Britanii) n vederea realizrii unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri.
Sub egida Ligii Naiunilor, n anul 1928 au fost elaborate patru modele de
convenii privind evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe; privind
evitarea

dublei impuneri n cazul motenirilor; privind administrarea impunerii;

privind colectarea impozitelor. Aceste conveniii au pus baza colaborrii statelor n


domeniul fiscal. Statele au nceput s ncheie diferite convenii fiscale, dintre care
deosebit de importante au devenit conveniile privind evitarea dublei impuneri.
Scopul ncheierii a unor astfel de convenii a devenit soluionarea coliziunilor posibile
ntre legislaiile interne ale statelor, care pretind la impunerea unei i aceleai
persoane sau a venitului acesteia. n cele din urm, din cauza coliziunilor ntre
legislaii sufer nu numai nsei statele, care pot s obin mai puine contribuii
fiscale dect s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar
miliarde uniti monetare (u.m.), ci i contribuabilii, care poart povara presiunii
fiscale repetate.

Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniilemodel elaborate mai trziu: conveniile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri
a veniturilor i capitalurilor din 1963, din 1977 cu schimbrile ulterioare din 1992,
1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenia-model a OCDE privind evitarea dublei
impuneri referitor la impozitele pe avere i motenire din 1966; convenia-model a
OCDE referitor la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale din 1981;
convenia-model a OCDE privind averea imobiliar, motenirea i donaia din 1982;
convenia-model a ONU din 1980, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs
de dezvoltare, cu schimbrile din anul 1995; acordul-model al Organizaiei Naiunilor
Britanice din 1964; conveniile-model privind evitarea dublei impuneri ntre rile
membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971
etc.
Elaborarea i publicarea Conveniei-model OCDE pentru eliminarea dublei
impuneri de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a
constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de
peste 80 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de
dubla impunere. Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n Conveniamodel o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite
de convenie.
Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel
internaional ntre diverse state, precum i importana utilizrii acestora ca
instrumente n vederea eliminrii dublei impuneri constituie o parte din obiectul
investigaiilor realizate n lucrarea de fa.
Activitatea desfurat n cadrul ONU a fost orientat, n special, n direcia
soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate
i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat Convenia-model pentru
eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de
dezvoltare. n cadrul acestei convenii-model, o atenie deosebit a fost acordat nu
8

numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor
specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de
dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului
prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul-model
al OCDE i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. Lund n
consideraie aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele
n curs de dezvoltare, Convenia-model elaborat n cadrul ONU ofer soluii care
sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare.
Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de
eliminare a dublei impuneri sunt cu adevrat reciproce numai n situaia n care
investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou
state semnatare se afl n echilibru. ns nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre
statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital
are loc n principal ntr-o singur direcie, i anume: din statele dezvoltate n statele
n curs de dezvoltare.
De aceea, Convenia-model a ONU confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv)
de impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast
prevedere se urmrete acordarea posibilitii de impozitare de ctre rile n curs de
dezvoltare a veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv,
societile comerciale ale statelor dezvoltate [88, p.41].
Un alt aspect al evoluiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri
poate fi problema succesiunii tratatelor fostei URSS. Problema succesiunii tratatelor
reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe i, probabil, dintre cele mai dificile
ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii juridice internaionale. Aceast
problem a i fost formulat n Convenia de la Viena cu privire la succesiunea
statelor n materie de tratate din 1978, al crei art. 34 (p.1) dispune: Atunci cnd o
parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma unul sau mai
9

multe state i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu s existe:
a) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state n privina ansamblului teritoriului
statului predecesor rmne n vigoare n privina fiecrui stat succesor format; b) orice
tratat n vigoare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din teritoriul
statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vigoare numai n
privina acestui stat succesor [134, p.12].
Dezmembrarea URSS i apariia pe teritoriul acesteia a noi state independente au
ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbrilor teritoriale intervenite n
decembrie 1991 asupra validitii tratatelor internaionale ncheiate anterior de ctre
fosta Uniune Sovietic? Sunt acestea transferabile n mod automat asupra noilor state
sau nu?
Convenia de la Viena n privina statelor succesoare, ce apar dintr-o
dezmembrare de state, vizeaz o succesiune automat. Totodat, dac inem cont de
faptul c URSS n perioada existenei sale a ncheiat peste 13 mii de tratate bilaterale
i circa 500 tratate multilaterale1, ne vine greu s ne imaginm n ce mod toate aceste
acorduri, n special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor
succesoare. ns, semnnd la 6 iulie 1992 la Moscova un Memorandum de nelegere
reciproc asupra succesiunii n privina tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI
au considerat necesar s determine o abordare comun fa de rezolvarea problemei
succesiunii practic pentru toate tratatele internaionale multilaterale.
n privina tratatelor bilaterale, unele dintre noile entiti statale, inclusiv
Republica Moldova, i-au formulat propriile lor poziii juridice. Dei soluiile nu sunt
univoce, este cert faptul c tratatele bilaterale ale fostei Uniuni ncheiate cu alte state
pot fi meninute n vigoare doar dac noile state succesoare i alte state pri convin n
aceast privin. Drept exemplu n acest sens ne poate servi Declaraia comun
privind principiile relaiilor dintre Republica Moldova i Republica Federal
Germania din 11 octombrie 1995 care stipuleaz: Pornind de la premisa c Republica
1

Numrul tratatelor internaionale ncheiate de ctre fosta URSS variaz de la o surs la alta.

10

Moldova este unul din statele succesoare ale fostei Uniuni Sovietice, Prile se vor
cluzi n relaiile dintre ele de acordurile internaionale dintre Republica Federativ
German i Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste, care vor fi acceptate pn cnd
Prile, n conformitate cu legislaia lor, vor conveni altceva. Astfel, este aplicat
regula cutumiar de a alege i de a culege, care const n determinarea, prin
intermediul unui acord, care tratate semnate de ctre statul predecesor vor fi executate
de ctre statul-succesor. Ceea ce nseamn c se selecioneaz tratatele cele mai
bune, favorabile pentru statul-succesor (n cazul Republicii Moldova - Acordul cu
Republica Federativ German, Acordul cu Japonia i Convenia ncheiat cu Belgia),
fapt ce influeneaz negativ asupra economiei naionale. Ar fi binevenit, n opinia
noastr, ca, pn la ncheierea noilor tratate bilaterale dintre Republica Moldova i
alte state, s se continue aplicarea prin succesiune a tratatelor ncheiate de fosta
URSS.
Conveniile fiscale pentru majoritatea statelor inclusiv i pentru Republica
Moldova constituie modaliti preferabile, de a reglementa, ntr-un mod mai
organizat, totalitatea relaiilor de natur fiscal existente ntre state.
Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic fa de
legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale
agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse
dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor
fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a
contribuabililor si. n ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de
consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din
sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico-

financiar internaional.
Aplicarea prevederilor conveniilor fiscale implic faptul c acestea trebuie s
capete for juridic i n dreptul intern al statelor contractante. n acest scop, statele
partenere iau msuri pentru aplicarea imediat a conveniei, adic ntru integrarea
11

acesteia n legislaia intern, prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau


emiterea unor legi speciale pentru a declara tratatul ca lege intern. O problem legat
de introducerea conveniilor fiscale n dreptul intern o constituie prioritatea
conveniilor. Acestea au prioritate fa de reglementrile interne cu care ar veni n
contradicie, concluzie bazat pe dispoziiile art.4 din Constituia Republicii Moldova
i pe art.4 din Codul fiscal al Republicii Moldova.
La data de 01.01.2007, Republica Moldova aplic 35 de convenii pentru evitarea
dublei impuneri. n acelai timp, continu aciunea de ncheiere a unor astfel de
convenii cu noi state. Scopul acestor convenii este de a stabili reguli de impozitare
unice pentru fiecare situaie n parte. Conveniile cuprind aceeai structur i au la
baz principiile elaborate de OCDE, cuprinse n Tratatul-model de eliminare a dublei
impuneri i principiile elaborate de ONU cuprinse n Convenia-model pentru
eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre satele dezvoltate i statele n curs de
dezvoltare. ntru atingerea scopului sus-enunat, conveniile contribuie la atragerea
investiiilor strine, acordarea ajutoarelor pentru rezideni i la soluionarea litigiilor
fiscale ce apar.
Analiza munci depuse de ctre state pentru elaborarea normelor, referitoare la
reglarea chestiunilor ce vizeaz impozitarea internaional (adic impozitarea ce
atinge interesele ctorva state), ne permite s facem urmtoarele concluzii. Pe de o parte,
statele tind s-i asigure interesele, determinnd n normele legislaiei interne ordinea
impunerii nu numai a cetenilor proprii, ci i a persoanelor strine care obin venituri pe
teritoriul lor. Pe de alt parte, statele recunosc c n condiiile n care persoanele i
extind activitatea n ntreaga lume, doar cooperarea internaional, prin elaborarea
concepiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor

privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. n procesul


cooperrii internaionale statele tind s asigure o impunere just n cadrul creia s fie
luate n consideraie att interesele statului de a-i completa bugetul, ct i cele ale
contribuabililor.
12

Principii ale impunerii internaionale


n sistemul fiscal al fiecrui stat exist anumite reguli de impunere a rezidenilor,
(care desfoar activitate n strintate fie sub form de investiii, fie nemijlocit prin
intermediul reprezentanelor2 nregistrate) i a contribuabililor strini (care i
desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcionare a
sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar, ns n sfera impunerii veniturilor i
capitalurilor ntre acestea exist unele asemnri, care ne permit s concluzionm
asupra unui anumit nivel de armonizare fiscal. Armonizarea poate aprea fie n
rezultatul determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal naional, fie n
rezultatul aciunii conveniilor (bi- i multilaterale) privind impunerea veniturilor i
capitalurilor.
Impunerea internaional poate fi analizat mai detaliat prin prisma principiilor
de impunere internaional, cum ar fi:
-

extinderea jurisdiciei fiscale asupra persoanelor fizice i juridice;

principiul teritorialitii n raport cu obiectele impunerii;

dubla impunere ca rezultat al conflictului dintre jurisdiciile fiscale;

divizarea veniturilor n venituri obinute din activiti active i pasive;

evitarea dublei impuneri etc.


Conform criteriului teritorialitii impunerea contribuabililor prevede i

determinarea obiectelor impunerii (venituri i capitaluri). Statul i extinde


jurisdicia fiscal teritorial i asupra venitului sau averii persoanei care nu este
cetean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului i/sau averii se efectueaz
n cazul n care acestea se obin/dein pe teritoriul su. Jurisdicia dat este numit
jurisdicia originii/sursei venitului/capitalului. Impozitul se calculeaz i se
ncaseaz de ctre organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl
2

Conform art.5 alin. 20 din Codul fiscal (CF) al Republicii Moldova (RM), reprezentan este desfurarea de ctre
nerezident n Republica Moldova a genurilor de activitate cu caracter pregtitor, auxiliar sau de alt caracter, n lipsa
criteriilor de reprezentan permanent prevzute de legislaie.

13

bunurile, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri sau a


proprietarilor de bunuri. n cazul dat, statul poate impune venitul obinut de ctre
nerezideni din activitatea comercial efectuat pe teritoriul su. n aa mod se impune
salariul, profitul etc. n mare, msur aceasta se refer i la impunerea capitalurilor
(dividendele, dobnda, arenda, chiria): toate statele, fr excepie, impoziteaz
creterea preului averii situate pe teritoriul acestora, ns aceast norm, de
asemenea, este corectat prin conveniile fiscale. Potrivit principiului teritorialitii,
elementul hotrtor n determinarea modalitii de impunere l constituie sursa de
obinere a venitului sau, dup caz, locul unde se afl bunurile care cad sub incidena
impozitului i nu localizarea beneficiarului venitului sau a proprietarului bunului (de
exemplu, n Frana, sunt supuse impozitrii doar veniturile din activitatea desfurat
n

ar,

inclusiv

veniturile

companiilor

franceze

obinute

din

activitatea

investiional). Statul nu impoziteaz venitul cu care nu are nici o legtur economic.


Astfel, Republica Moldova nu impoziteaz venitul obinut de ctre companiile
americane n SUA sau n alt ar.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaiei i prezentarea acesteia n
tabelul urmtor (vezi tabelul 1.2.1).
Tabelul 1.2.1
Practici fiscale internaionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii
ara
Criteriul rezidenei
SUA, Marea Britanie, Germania, Criteriul rezidenei >50%
Rusia, Republica Moldova
Frana, Elveia, rile din
Criteriul rezidenei <50%
America Latin, Danemarca,
Malta, Suedia, Japonia

Criteriul teritorialitii
Criteriul teritorialitii<50%
Criteriul teritorialitii>50%

Sursa: elaborat de autori

n linii mari, n cea ce privete impozitarea venitului i a averii imobile probleme


nu apar, deoarece toate statele lumii aplic n aceste cazuri principiul teritorialitii.
Prin aceasta se explic suveranitatea teritorial a statului. ns, dac statul
difereniaz impozitarea averii imobile i impozitarea venitului obinut din utilizarea
14

averii imobile, atunci statul, pe teritoriul cruia se afl bunul, are dreptul de a ncasa
impozitul pe acest bun, iar statul de reedin al proprietarului bunului are dreptul de a
impune veniturile obinute de ctre acesta din utilizarea averii.
n ceea ce privete bunurile mobile, este de menionat c unele state (de ex.,
R.Moldova)

efectueaz impunerea acestora, aplicnd principiul teritorialitii,

reieind din simplul fapt c averea se afl pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA)
impoziteaz bunurile mobile i venitul obinut din utilizarea acestora pornind de la
faptul c proprietarul acestora se afl pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile
este inevitabil atunci cnd i statul locului unde se afl averea, i statul proprietarului
aceleiai averi efectueaz impozitarea uneia i aceleiai averi mobile.
Analiza comparativ a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenei i
teritorialitii ne permite s concluzionm, c din punct de vedere al
contribuabilului, principiului impunerii n baza criteriului rezidenei este
preferenial, fiindc:

se simplific considerabil procedura impozitrii veniturilor i capitalurilor,

deoarece contribuabilul are relaii cu organele fiscale ale statului de reziden;

la calcularea obligaiilor fiscale ale contribuabilului se ia n consideraie situaia

financiar a acestuia i se ofer anumite nlesniri (care, n primul rnd, pot viza
veniturile, provenite din surse aflate n strintate), stimulnd astfel activitatea
economic a contribuabilului.
Din punct de vedere al statului, prioritatea este acordat principiului impunerii
n baza criteriului teritorialitii, conform cruia sunt supuse impunerii veniturile
provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (deoarece statul exclude
posibilitatea obinerii venitului n ara dat fr impozitarea acestuia). Pentru
majorarea veniturilor n buget, statele recurg la aplicarea ambelor principii, ns, dac
astfel ar proceda toate statele, avnd ca scop unic completarea fondurilor publice de
resurse bneti, atunci soluionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibil.
De aceea statele se autolimiteaz n aplicarea criteriilor teritorialitii i rezidenei
15

corespunztor obiectivelor generale ale politicilor sale economice externe. O astfel de


restrngere benevol este posibil la nivel naional i se realizeaz prin modificarea
legislaiei interne, care genereaz diminuarea rolului jurisdiciei fiscale. Limitarea
jurisdiciilor

fiscale

se

realizeaz

prin

ncheierea

conveniilor

fiscale

internaionale.
Rezult, c criteriul rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate, este
mai acceptabil i mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialitii pentru stat,
ns n ambele cazuri aplicarea doar a unui criteriu implic posibiliti reduse de
atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de ctre toate statele,
fr nici o restricie, genereaz, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra
contribuabililor. De aceea, n scopul majorrii veniturilor bugetare i innd cont de
interesele contribuabililor, este rezonabil aplicarea complex i, totodat, restrns a
acestor dou criterii, ceea ce se practic n prezent n majoritatea statelor. n opinia
noastr, sistemul fiscal al Republicii Moldova trebuie s respecte aceste uzane.

1.3. Extinderea jurisdiciei fiscale asupra persoanelor fizice i juridice


Statul poate impune veniturile cetenilor si sau ale agenilor economici potrivit
legturii juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din
sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica fiscal mondial recunoate
existena a trei criterii care pot sta la baza impunerii, i anume:
1) criteriul rezidenei (domiciliul fiscal);
2) criteriul ceteniei ( naionalitii);
3) criteriul teritorialitii.
Majoritatea statelor dezvoltate i stabilesc limitele jurisdiciei sale de impozitare
potrivit dreptului su de a impune:
a)

toate veniturile obinute pe teritoriul rii, indiferent de naionalitatea i

statutul juridic ale beneficiarului acestora;


16

b)

toate veniturile, ce aparin rezidenilor acestei ri sau care sunt prelevate n

folosul lor din toate sursele, inclusiv din cele ce se afl peste hotarele teritoriului ei
naional.
Astfel, importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al
persoanei: ca rezident3 al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru
achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii4 urmeaz s achite n acest stat
impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena
(domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia
persoanei fizice concrete, de obicei conform dreptului civil, nu se iau n consideraie
la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, sunt i excepii. Un exemplu de stat
ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA.
Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i
domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica
Moldova .a.
Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este
stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal
englez, termenul rezident se caracterizeaz prin aflarea persoanei fizice n Marea
Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu
poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o
perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident n anul
fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra
veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul
fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n
scopul impozitrii, dac aceasta s-a aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe
teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea n acest
an a fost sau este rezident al altei ri. n aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice)
apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul
3
4

Vezi art.5 alin. 5 a CF al RM


Vezi art.5 alin. 6 a CF al RM

17

conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei
impozitri.
La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state se folosesc
diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului5 companiei
(spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de
conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste
criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea
Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii
companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci potrivit
practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului
de conducere, se ia n consideraie doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii,
indiferent de faptul de unde ulterior aceasta este gestionat. n Germania predomin
doctrina controlului, potrivit creia n scopul impozitrii se ia n consideraie faptul
de ctre cine i de unde este gestionat compania. n rezultat, conform practicilor
fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a
companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru
determinarea rezidenei persoanei juridice se ia n consideraie locul de desfurare a
activitii economice (comerciale).
n Republica Moldova, rezident este orice persoan juridic sau form
organizatoric cu statut de persoan fizic a crei activitate este organizat sau
gestionat n Republica Moldova ori al crei loc de baz de desfurare a activitii
este Republica Moldova [2, p.5 lit. b) alin.1 art.5].
Pe lng criteriul rezidenei un loc important n determinarea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor ce practic activiti pe plan internaional l are criteriul
naionalitii. Potrivit criteriului naionalitii (ceteniei), un stat impune rezidenii
si care dein bunuri sau obin venituri n statul respectiv, indiferent dac acetia
locuiesc sau nu n ara dat.
5

Adresa juridic a companiei

18

n literatura de specialitate exist o excepie de la definirea aciunii criteriului


ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c n venitul global supus
impozitrii sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale
statului dat [159, p.16]. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al
persoanelor fizice, sunt echivalate noiunile cetenie i reziden, ignornd
legtura juridic a persoanei fizice cu statul.
n opinia noastr, existena diferitelor tratri ale criteriilor ceteniei i
rezidenei, privind statutul persoanelor fizice, se explic prin multitudinea
abordrilor referitoare la determinarea statutului de rezident fiscal ntr-o ar sau alta.
Pentru a exclude posibilitatea multiplelor tratri ale principiului extinderii jurisdiciei
fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului rezidenei, n cazul
n care diferenierea se efectueaz conform legturii juridice, adic ceteniei.
n literatura de specialitate nu exist o opinie unitar privind noiunea de
naionalitate a persoanei juridice. n dreptul internaional privat termenul
naionalitate este folosit condiionat referitor la persoanele juridice, reflectnd
legtura dintre stat i persoana juridic i atribuind statului dreptul de a nfptui
jurisdicia sa i de a exercita influen asupra persoanelor juridice.
Folosirea n practica internaional a termenului naionalitate referitor la
persoana juridic are caracter diferit, deoarece lipsete un criteriu unic de determinare
a naionalitii. Fiecare stat independent determin limitele i caracterul legturii sale
cu persoana juridic. Sunt cunoscute trei criterii ce determin naionalitatea
persoanei juridice:
1) criteriul constituirii (caracteristic pentru dreptul anglo-american);
2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic
pentru rile Europei continentale Germania, Frana, Austria, Elveia);
3) criteriul locului de desfurare a activitii (caracteristic pentru Italia i unele
ri n curs de dezvoltare).

19

Fiecare din aceste criterii are avantajele i dezavantajele sale, dar nici unul nu
poate determina ntotdeauna corect apartenena naional a persoanei juridice:
proveniena

capitalului,

naionalitatea

cetenilorproprietari,

corelaia

dintre

acionarii strini i numrul total al acionarilor etc.


Situaia a devenit mai clar dup ce aceast problem a fost examinat de
Judectoria Internaional a ONU, Judectoria European, precum i de Arbitrajul
Internaional. A fost recunoscut faptul c persoana juridic are naionalitatea acelui
stat unde ea a fost nregistrat, adic dup locul constituirii. Explicaia const n
faptul c persoana juridic reprezint o construcie juridic ce presupune existena
unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului ceteniei,
deosebit de principiul rezidenei, doar statul unde persoana juridic a fost constituit
poate s efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obinute din activitatea
internaional a respectivului contribuabil.
n Convenia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza creia
se ncheie majoritatea conveniilor fiscale, statelor contractante li se recomand s ia
n consideraie, la determinarea naionalitii persoanei juridice, statul, potrivit legilor
cruia compania i-a obinut statutul i nu proveniena capitalului i naionalitatea
persoanelor fizice sau juridice care gestioneaz compania.
n prezent, statele, n general, aplic acest criteriu att n legislaia lor naional
(spre ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea
Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.), ct i n conveniile
fiscale internaionale.
Suplimentar criteriului ceteniei, statele extind jurisdicia lor fiscal i n baza
criteriului teritorialitii. Aceasta se explic prin faptul c ceteanul strin, care este
contribuabil n statul dat, este obligat s contribuie la susinerea funcionrii normale a
acestuia, ceea ce permite viceversa: d contribuabilului posibilitatea obinerii
venitului, economisirii i investirii ulterioare a acestuia, precum i utilizrii lui prin
consumare [154, p.25].
20

La determinarea procedurii de impunere a persoanelor juridice n baza criteriilor


ceteniei i teritorialitii nu apar probleme. Astfel, statul A i poate extinde
jurisdicia fiscal asupra ceteanului din statul B, dac acest cetean este rezident
fiscal al statului A. n mod analogic, compania ce activeaz n statul B poate fi supus
impunerii n statul A, dac ea are relaie fiscal cu statul A. Astfel, dac sediul
organului de conducere sau de control al companiilor strine se afl pe teritoriul
statului dat, veniturile acestora sunt supuse impozitrii n baza legislaiei fiscale a
respectivului stat (ex.: Marea Britanie, Japonia, Irlanda; Republica Moldova face
excepie).
De menionat, c jurisdicia fiscal, n baza criteriului teritorialitii, asupra
contribuabililor are puncte de tangen cu jurisdicia fiscal, n baza criteriului
ceteniei. n ambele cazuri, anume legtura contribuabililor cu statul ndreptete
jurisdicia fiscal. n cazul jurisdiciei fiscale potrivit criteriului ceteniei este
prezent o legtur de iure dintre stat i contribuabil (adic, cetenia sau
incorporarea/nregistrarea agentului economic). n cazul extinderii jurisdiciei fiscale,
pe baza criteriului teritorialitii, este de fa o legtur de facto dintre stat i
contribuabil (contribuabilul, n sens economic, este rezident).
n Republica Moldova fa de ceteni se aplic criteriul teritorialitii i
domiciliului. n acelai timp, jurisdicia fiscal se extinde i asupra companiilor
ncorporate n Republica Moldova, indiferent de locul provenienei veniturilor. Adic,
venitul obinut din activitatea comercial desfurat n statul X de ctre
ntreprinderea moldoveneasc este supus impozitrii n Republica Moldova (precum
i, n majoritatea cazurilor, n statul X ).
De aici putem concluziona c, referitor la persoane juridice, sistemul fiscal al
Republicii Moldova aplic principiul naionalitii (ceteniei), iar referitor la
persoanele fizice principiul teritorialitii i domiciliului.
Conflictul de interese apare atunci cnd statele aplic principii diferite de
impunere sau cnd aplic acelai principiu, dar n baza diferitelor criterii.
21

1.4. Dubla impunere ca urmare a conflictului dintre jurisdiciile fiscale


Pe lng principiul extinderii jurisdiciei fiscale asupra persoanelor fizice i
juridice, precum i principiul teritorialitii n raport cu obiectele impunerii, principiul
dublei impuneri, ca urmare a conflictului dintre jurisdiciile fiscale, are o importan
major n aplicarea corect a principiilor impunerii internaionale. Cunoaterea
practicilor fiscale internaionale este de mare importan pentru un ntreprinztor, care
poate aprecia astfel care ar i ofer condiiile cele mai avantajoase, deci de maxim
eficien pentru desfurarea unei activiti generatoare de venit, cum sunt, spre
exemplu, impozitarea: sumelor ncasate din dobnzi la creditele acordate; redevenelor
ncasate pentru brevete de invenii; beneficiilor cuvenite din participri la societi
mixte constituite n strintate; sumelor ncasate pentru efectuarea controlului calitii
mrfurilor; sumelor ncasate din onorarii, expertize, drepturi de autor etc.
Tendina autoritilor publice de a profita de situaia dat prin impozitarea
totalitii veniturilor persoanelor fizice i juridice rezidente i nerezidente n statele
respective submineaz sau frneaz interesul privind dezvoltarea relaiilor de
cooperare i colaborare ntre state. Astfel, pe de o parte, aceast tendin conduce la o
repartizare nejustificat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar pe de alt parte,
reprezint un obstacol n faa comerului, adic mpiedic schimbul de bunuri i
servicii, circulaia capitalului, tehnologiilor, persoanelor i investiiilor internaionale.
n aceste condiii, devine inevitabil apariia fenomenului dublei impuneri rezultat
al confruntrii intereselor ctorva entiti statale la mprirea diverselor tipuri de
venituri obinute pe teritoriul naional de ctre persoanele fizice i/sau juridice sau de
ctre cetenii proprii. Astfel, poate aprea concursul suveranitilor fiscale.
Situaia dat creeaz necesitatea depunerii eforturilor ntru atenuarea efectelor
dublei impuneri i, n cele din urm pentru dispariia acestui fenomen.
La originea fenomenului dublei impuneri se afl, de fapt, aciunea a dou sau a
mai multor suveraniti fiscale sau concurena dintre dou sau mai multe competene
fiscale. Cercetarea dat se limiteaz numai la dubla impunere internaional, adic
22

impozitarea care comport un element de extraneitate. Pe plan naional, un fenomen


asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai
stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere economic.
Dubla impunere trebuie examinat prin prisma particularitilor politicii fiscale i
a modalitilor de impunere folosite de ctre diferite state. Dubla impunere poate
aprea sub dou forme, i anume: a) voit, intenionat; b) nevoit, neintenionat.
Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s
frneze concurena capitalului extern ntr-o ramur economic. Dubla impunere
neintenionat, (ntmpltoare) se ntlnete n cazurile n care nu se urmrete, dar
se realizeaz, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strintate,
afectarea aceluiai venit sau bun din dou ri.
n general, situaiile n care apare dubla impunere sunt determinate de faptul c
guvernele diferitelor state aplic impozite pe veniturile i capitalurile realizate pe
teritoriile respective de ctre subiecii impozabili locali i strini, iar, pe de alt parte,
supun impozitrii att veniturile, ct i capitalurile obinute n strintate de persoane
fizice i juridice autohtone.
Dubla impunere poate aprea ca rezultat a conflictelor dintre jurisdiciile fiscale:
1. privind veniturile i capitalurile ca obiecte ale impunerii; 2. privind contribuabilii
ca subiecte ale impunerii. De exemplu, n conformitate cu legislaia fiscal a
Germaniei, statul are dreptul de a impune contribuabilii (inclusiv corporaiile) n baza
ceteniei sau rezidenei acestora; n acelai timp, n conformitate cu legislaia fiscal
a Italiei, statul are dreptul de a impune contribuabilii, reieind din faptul c venitul
acestora este obinut sau este legat de activitatea comercial pe teritoriul Italiei. n
baza analizei conveniilor fiscale internaionale n vigoare, la care Republica Moldova
este parte, menionm c exist o norm a impunerii internaionale, care ia prioritar
n consideraie jurisdicia fiscal a statului care aplic principiul teritorialitii (adic,
dup locul provenienei venitului) i secundar a statului care aplic principiile
ceteniei sau rezidenei. Aceast norm implic impozitarea venitului n momentul
23

obinerii acestuia (la sursa de plat) ntr-un stat anumit i doar ulterior n alt stat, n
care acest venit este repatriat.
Fiecare stat tinde s-i extind la maximum jurisdicia fiscal, ceea ce se explic
prin dorina fireasc de a-i mri baza impozabil i de a-i completa bugetul. De
aceea, sistemele fiscale naionale aplic att principiul ceteniei (care referitor la
persoanele juridice poate fi numit principiul rezidenei), ct

i principiul

teritorialitii. Cu alte cuvinte, impozitele sunt ncasate att din veniturile obinute pe
teritoriul statelor de ctre persoanele care nu au legtur juridic cu statele respective
sau ai cror rezideni nu sunt, ct i din toate veniturile (inclusiv cele obinute din
strintate) obinute de ctre persoanele care au o atare legtur, genernd astfel
apariia conflictului dintre jurisdiciile fiscale.
Persoana (att juridic, ct i fizic) poate fi recunoscut rezident n acelai timp
de ctre dou ri. n prima n temeiul principiului ceteniei, iar n a doua n
temeiul principiului teritorialitii. Cel mai des, o astfel de situaie poate aprea vis-avis de persoanele fizice, deoarece, dup cum a fost menionat,

criteriile de

determinare a rezidenei fiscale, aplicate persoanelor fizice, sunt mult mai diverse
dect criteriile de determinare a rezidenei ntreprinderilor.
Diversele nterpretri ale criteriilor rezidenei i combinrile posibile ale
principiilor rezidenei i teritorialitii aplicate de ctre diferite state determin
varietatea cauzelor apariiei fenomenului dublei impuneri. Printre aceste cauze pot fi
menionate urmtoarele: abordarea diferit a statutului contribuabilului (spre ex., o
companie poate fi tratat ca persoan juridic unic sau ca grup de persoane); tratarea
neunivoc a obiectului impunerii; divergenele n legislaiile fiscale naionale cu
privire la determinarea venitului impozabil etc.
Pornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere
internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii,
toate cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii:

24

dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale

privind statutul persoanelor fizice i juridice. n cazul dat, e posibil extinderea


jurisdiciei fiscale att pe principiul ceteniei, ct i pe principiul teritorialitii;

dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale

privind obiectele impunerii venituri i capitaluri.


n teoria i practica fiscal, dup cauzele apariiei deosebim dubla impunere
economic i dubla impunere internaional (juridic) [118, p.7]. Dubla impunere
economic are loc n cazul cnd civa destinatari ai venitului achit impozitul din
unul i acelai venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea venitului corporaiei,
ca contribuabil distinct, i impunerea ulterioar a venitului repartizat acionarilor
(impunerea dividendelor). Dubla impunere internaional are loc atunci cnd unul i
acelai obiect este supus impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeai
perioad de timp.
Drept mijloc legal de soluionare a unor asemenea conflicte pe plan internaional
sunt considerate conveniile fiscale. Trstura caracteristic a conveniilor fiscale
rezid n faptul c acestea pot fi aplicate n raport cu doar un singur contribuabil.
Astfel, rezult c conveniile fiscale, vizeaz, de obicei, evitarea dublei impuneri
internaionale. Doar n unele cazuri, cnd prin convenie statele i iau obligaia, n
mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei impuneri n limitele
sistemelor fiscale naionale, convenia poate s prevad unele aspecte ale evitrii
dublei impuneri economice.
Este cunoscut faptul, c orice stat, indiferent de nivelul su de dezvoltare, nu
dorete s se dezic n mod unilateral de posibilitatea impunerii veniturilor i
capitalurilor obinute de ctre nerezideni pe teritoriul su. De aici numeroase
probleme, dar i numeroase cercetri n domeniu.
Majoritatea cercettorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul c dac
toate statele ar aplica n sistemele lor fiscale doar principiul rezidenei (ceteniei),
atunci problema dublei impuneri internaionale nu ar aprea [174, p.67].
25

1.5. Metode de evitare a dublei impuneri


Existena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se
soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i
eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri
sau a normelor naionale n mod independent.
n practica internaional de impunere a veniturilor i capitalurilor, sunt cunoscute
dou ci de eliminare a dublei impuneri:
- eliminarea la nivel naional, n limitele legislaiei interne privind
impunerea veniturilor;
- eliminarea la nivel internaional, n limitele conveniilor privind evitarea
dublei impuneri.
Convenia fiscal bilateral reglementeaz modalitatea de impunere de ctre
dou state a veniturilor i capitalurilor a unuia i aceluiai contribuabil. Scopul de
baz al conveniei este eliminarea dublei impuneri internaionale.
Conveniile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordeaz problema
eliminrii dublei impuneri din trei puncte de vedere [143, p.356]:
a) din punctul de vedere al rilor-surs (ri pe teritoriul crora se afl sursa de
venituri): determin ara din care provin veniturile impozabile (ara-surs) fie s-i
diminueze impozitele (aa cum se ntmpl n cazul cotelor de la dividende, dobnzi
i redevene prevzute de tratatele fiscale fa de cotele din legislaia intern), fie s
elimine impozitul (prin alocarea dreptului de impunere statului de reziden);
b) din punctul de vedere al celor dou state parte la convenie: prin derularea
procedurii amiabile prevzute n tratatele fiscale n mod expres ntr-un articol special
numit Procedura amiabil. Potrivit acestui articol, autoritile fiscale ale celor dou
state se consult reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare i de aplicare a
prevederilor tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al rii de reziden a contribuabilului: n cazul n care
statul de reziden este cel care acord faciliti fiscale contribuabilului pentru
26

impozitele pltite n statul-surs a veniturilor. Aceste faciliti constau, de fapt, n


reducerea impozitului datorat n statul de reziden, reducere care se face fie plecnd
de la baza impozabil obinut din cele dou state, fie de la impozitul datorat n cele
dou state. De fapt, n aceast situaie, statul de reziden aplic una din metode de
eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.
Doar n cazurile cnd n convenie este prevzut obligaia statului de a folosi
anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaiei naionale se poate
vorbi c convenia elimin n acelai timp i dubla impunere economic.
Caracteristic este faptul c situaia dat este stipulat de majoritatea conveniilor
fiscale la care Republica Moldova este parte printr-o simpl trimitere la legislaia
naional a Republicii Moldova.
Doar folosirea complex a ambelor ci se poate solda cu excluderea complet a
cazurilor de dubl impunere, deoarece, eliminarea dublei impuneri economice este
posibil doar la nivel naional i, invers, n lipsa conveniilor privind evitarea dublei
impuneri nu ar fi posibil eliminarea dublei impuneri internaionale.
n practica internaional exist trei metode de baz privind eliminarea dublei
impuneri:
1)

scutirea de impozite excluderea din baza impozabil a veniturilor

obinute din surse aflate peste hotare (tax exemption);


2)

creditul fiscal trecerea n cont a impozitului achitat n strintate

(foreign tax credit);


3)

trecerea obligaiilor fiscale achitate n strintate n contul cheltuielilor

efectuate de agentul economic (tax deduction) [124, p.56].


Diferena dintre primele dou metode const n aceea c prima se aplic
veniturilor, iar a doua nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obinute pe
teritoriul altei ri, dac aceste venituri au fost deja supuse impunerii n ara
respectiv. Metoda dat excepteaz, de la impozitarea n statul de reziden, veniturile
27

provenite din surse aflate n strintate. De exemplu, n Frana legislaia fiscal, fiind
bazat pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obinute de
sucursalele din strintate. Alte jurisdicii fiscale excepteaz de la impunere veniturile
sucursalelor din strintate fie prin intermediul legislaiei strine, fie prin intermediul
conveniilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Frana, Belgia, Spania,
Elveia, Hong Kong, Italia i Luxemburg sunt ri care aplic aceast metod n cazul
dividendelor. Austria excepteaz de la impozitare veniturile sucursalelor din rile
care aplic metode similare.
Menionm, c exist dou mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de
la plata impozitelor):
-

scutirea nelimitat. La aplicarea acestui mecanism veniturile provenite din

sursa altui stat nu se iau n consideraie la determinarea bazei impozabile n alt


ar;
-

scutirea progresiv. n acest caz, cu toate c veniturile din care s-a achitat

impozitul ntr-un stat, urmeaz a fi supuse scutirii n alt stat, aceste venituri se
iau n consideraie la determinarea cotei impozabile privind partea rmas a
venitului (cota de impozitare marginal a venitului total).
Una dintre msurile unilaterale, cel mai des aplicate n vederea nlturrii dublei
impuneri, este acordarea, n ara de reziden, a unui credit fiscal (trecerea n cont a
impozitelor) pentru orice impozit achitat n strintate (de exemplu, pentru veniturile
unei sucursale care au fost deja impozitate n statul sursei). Practicile statelor ce
permit trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate demonstreaz c limita
maximal a creditului fiscal nu poate s depeasc nivelul obligaiilor fiscale generat
de legislaia fiscal a statului respectiv [116, art.23A].
Trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este limitat n felul
urmtor:

28

a)

limitarea dup ar cnd suma impozitului naional este calculat din

suma total a venitului obinut ntr-o ar anumit i, corespunztor impozitelor


achitate n aceast ar, se ofer trecerea n cont;
b)

limitarea general cnd trecerea n cont a impozitelor achitate n

strintate se ofer corespunztor sumei medii (calculate din toate impozitele


achitate n strintate) a impozitului;
c)

limitarea detaliat cnd suma impozitului pentru care se ofer trecerea

n cont a impozitelor achitate n strintate se calculeaz aparte, pentru fiecare tip


de venit;
d)

limitarea pe categorii sistem aplicat n SUA. n corespundere cu acest

sistem, impozitele aplicate veniturilor, obinute din surse aflate n strintate, se


repartizeaz pe nou categorii aparte. Fiecare categorie (co) se supune unor
reguli aparte de calculare a sumei impozitelor ce urmeaz a fi trecute n cont.
Acest sistem exclude posibilitatea devansrii creditului acordat fa de suma
impozitelor datorate.
Metoda creditului poate avea ca efect i nlturarea dublei impuneri economice
la nivel internaional. Multe ri ofer creditul fiscal indirect corespunztor
obligaiilor fiscale datorate pentru dividendele obinute de la companiile-fiice
localizate n strintate. n aceste cazuri, se ofer creditul fiscal corespunztor
impozitului achitat pentru venitul net (pn la achitarea dividendelor).
n cazul achitrii dividendelor prin cteva companii poate fi oferit trecerea n
cont a impozitelor achitate de ctre toate companiile din lan. Un astfel de mecanism
este prevzut fie n conveniile privind evitarea dublei impuneri, fie n legislaia
naional.
n corespundere cu comentariul la Convenia-model a OCDE privind impozitarea
veniturilor i capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere n cont a impozitelor
achitate n strintate, statul de reziden calculeaz impozitele n baza venitului
global al contribuabilului (inclusiv a venitului obinut n statul localizrii
29

reprezentanei permanente sau n statul-surs), care, n corespundere cu prevederile


conveniei, poate fi impus n alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior,
dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de reziden [116,
art.23B].
Aceast metod se aplic n statele cu sisteme de impozitare global (Marea
Britanie, Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia,
Suedia, Spania).
Metoda trecerii n cont a impozitelor achitate n strintate prevede dou
mecanisme de aplicare: trecerea n cont limitat i trecerea n cont nelimitat.
Metoda Trecerii n cont nelimitate (unlimited foreign tax credit) prevede ca
orice impozit (pe venitul sau capitalul obinut n strintate) achitat sau reinut n alt
stat s fie integral dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de
reziden.
Comentariul la Convenia-model a OCDE determin metoda trecerii n cont
nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicat n situaia n care ara de
reziden permite deducerea integral a sumei impozitului achitat n alt ar. Aceast
metod poate fi aplicat n practic n cazuri exclusive, doar ntre dou state i n
condiii stricte de reciprocitate. O astfel de metod se practic n rile Beneluxului:
Belgia, rile de Jos i Luxemburg, fapt ce se explic prin nivelul integrrii lor
economice.
Metoda Trecerii n cont limitate. n comparaie cu metoda expus mai sus,
aceast metod limiteaz suma ce poate fi trecut n cont, reieind din suma
impozitului achitat n strintate. n corespundere cu Comentariul la Convenia-model
a OCDE, n cazul acestei metode deducerea, permis n ara de reziden, a sumei
impozitului achitat sau reinut n alt stat, este limitat i nu poate s depeasc
nivelul obligaiei fiscale calculate n conformitate cu legislaia statului de reziden
[116, art.23.B].

30

Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunztoare sumelor impozitelor


achitate n strintate, presupune c ara de reziden permite contribuabilului s
diminueze baza impozabil corespunztor cheltuielilor fiscale efectuate n strintate.
Impozitele reinute sau achitate n strintate sunt privite, n cazul dat, ca cheltuieli
curente de producie, suportate n legtur cu desfurarea activitii de antreprenoriat
n alt ar. Altfel spus, aceast metod presupune c legislaia intern a unui stat
permite deducerea impozitului achitat n strintate ca cheltuial deductibil din
venitul brut obinut n strintate.
Studiul comparativ al aplicrii metodelor de evitare a dublei impuneri,
menionate mai sus, ne permite demonstrarea consecinelor (avantajelor i
dezavantajelor) aplicrii unei sau altei metode (vezi tabelele 1.5.1. i 1.5.2.).
Tabelul 1.5.1
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A
Impozite / Denumirea Scutirea
metodei
nelimitat
(total)

Scutire
progresiv

Impozit calculat n
statul de reziden,
u.m.
Impozit calculat n
statul-surs, u.m.
Impozit total, u.m.
Impozitul datorat n
statul-surs ce poate fi
dedus n statul de
reziden, u.m.
Impozit de plat n
statul de reziden,
u.m.
Impozitul
achitat
efectiv, u.m.

160000 x 20%=
32000

160000 x 30%=
48000

Trecerea n cont Trecerea


n
nelimitat
cont
limitat
(creditare total) (creditare
ordinar)
200000 x 30%=
200000 x 30%=
60000
60000

40000 x 15%=
6000
38000
-

40000 x 15%=
6000
54000
-

40000 x 15%=
6000
66000
6000

40000 x 15%=
6000
66000
6000

32000

48000

54000

54000

32000 + 6000=
38000

48000 + 6000=
54000

54000 + 6000=
60000

54000 + 6000=
60000

Sursa: elaborat de autori

31

Tabelul 1.5.2
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B
Impozite
/ Scutirea
Denumirea metodei
nelimitat
(total)

Scutire
progresiv

Impozit calculat n
statul de reziden,
u.m.
Impozit calculat n
statul-surs, u.m.
Impozit total, u.m.
Impozitul datorat n
statul-surs ce poate fi
dedus n statul de
reziden, u.m.
Impozit de plat n
statul de reziden,
u.m.
Impozitul
achitat
efectiv, u.m.

160000 x 20%=
32000

160000 x 30%=
48000

Trecerea n cont Trecerea


n
nelimitat
cont
limitat
(creditare total) (creditare
ordinar)
200000 x 30%=
200000 x 30%=
60000
60000

40000 x 35%=
14000
46000
-

40000 x 35%=
14000
62000
-

40000 x 35%=
14000
74000
14000

40000 x 35%=
14000
74000
40000 x 30%=
12000

32000

48000

46000

48000

32000 + 14000= 48000 + 14000= 46000 + 14000=


46000
62000
60000

48000 + 14000=
62000

Sursa: elaborat de autori

Aplicarea practic a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate n


conveniile fiscale, este prezentat potrivit exemplului urmtor: o societate comercial
obine un venit total (din ambele state) impozabil n valoare de 200000 u.m., din care
160000 u.m. sunt realizate n statul de reziden (R) i 40000 u.m. n statul-surs
(S). Cotele impozitului n statul de reziden sunt progresive, i anume: 20% pentru
venituri pn la 160000 u.m. i 30% pentru veniturile care depesc 160000 u.m. S
presupunem, c n statul-surs S cota impozitului pe venitul la surs este de 15%
(varianta A) sau de 35% (varianta B). ntre cele dou state a fost ncheiat o convenie
privind evitarea dublei impuneri.
Din exemplul prezentat se poate observa c impozitul datorat celor dou state,
precum i cel achitat efectiv de contribuabil difer n funcie de metoda de evitare a
dublei impuneri aplicat conform prevederilor conveniei, fiind mai mic n cazul
utilizrii metodelor scutirii totale i creditrii totale i mai mare n cazul utilizrii
metodelor scutirii progresive sau creditrii limitate (ordinare).
32

Totodat, oricare ar fi metoda utilizat, impozitul achitat de contribuabil,


conform prevederilor conveniei, va fi considerabil mai mic dect cel care ar fi fost
datorat n lipsa unei convenii pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre cele
dou state. Astfel:
Varianta A: 1) n cazul aplicrii conveniei, impozitele datorate, n funcie de
metoda aplicat, vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi
tabelul 1.5.1.);
2) n lipsa conveniei, impozitele datorate vor constitui (200000 x
30%) + (40000 x 15%) = 66000 u.m.
Varianta B: 1) n cazul aplicrii conveniei, impozitele datorate, n funcie de
metoda aplicat, vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi
tabelul 1.5.2.);
2) n lipsa conveniei, impozitele datorate vor constitui (200000 x
30%) + (40000 x 35%) = 74000 u.m.
Legislaia fiscal a Republicii Moldova prevede doar o singur metod de
evitare a dublei impuneri metoda trecerii n cont a impozitului achitat n
strintate [2, art.82].
Astfel, conform legislaiei Republicii Moldova, se trece n cont impozitul pe
venitul sau pe capitalul, achitat n orice ar strin de ctre persoana fizic sau
juridic moldoveneasc , dac acest venit sau capital urmeaz a fi supus impozitrii i
n Republica Moldova. Mrimea trecerii n cont pentru orice an fiscal nu poate depi
suma care ar fi fost calculat conform cotelor aplicate n Republica Moldova.
Cu toate c trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este o metod
progresiv, multe state au aprobat o metod naional proprie (metoda excluderii) i,
lund n consideraie simplitatea calculrii, exclud din baza impozabil anumite tipuri
de venituri (de exemplu, venitul din activitatea financiar) obinute n alte ri. O
astfel de metod este favorabil pentru contribuabil n cazul n care cota impozitului
pe venit aplicat n ara strin este mai mic dect cota aplicat veniturilor similare n
33

ara de reziden. n cazul aplicrii metodei excluderii, n comparaie cu metoda


trecerii n cont, contribuabilul nu va fi nevoit s achite suplimentar impozite la
momentul repatrierii venitului.
Este evident c aplicarea metodei creditrii se soldeaz cu economii eseniale
pentru contribuabil (cu condiia c el finalizeaz anul fiscal cu profit) n comparaie
cu rezultatele posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaiilor fiscale achitate
n strintate n contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction
metoda deducerii), care de asemenea se aplic n unele cazuri (uneori n mod
alternativ, la alegerea contribuabilului).
n cazul n care contribuabilul suport pierderi din activitatea de ntreprinztor,
acest mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaii privind achitarea
impozitului. n aceast situaie, contribuabilul ar fi n ctig dac ar aplica metoda
deducerii sau tax deduction, deoarece el ar avea dreptul s transfere pierderea
suportat n anul fiscal, care include impozitele achitate n strintate, pe urmtoarele
perioade fiscale. Dac este puin probabil ca creditul fiscal neutilizat s poat fi folosit
n viitor, prin reportare n viitor sau n trecut (aceast ultim variant este recunoscut
de fiscalitatea anglo-saxon, ns nu are un corespondent n fiscalitatea autohton),
devine avantajoas deducerea din baza impozabil a impozitului achitat n strintate.
Aceast metod este favorabil contribuabilului i n cazul n care cheltuielile
administrative suportate la aplicarea metodei trecerii n cont sau a metodei deducerii
sunt excesiv de mari, n comparaie cu ctigul obinut de contribuabil prin aplicarea
acestora. n mod normal, numeroase legislaii fiscale naionale permit agenilor
economici s aleag ntre metoda creditrii i cea a deducerii.
Unele state mai aplic i metoda reducerii, care const n aplicarea la o cot
redus a impozitului pe venitul obinut din surse externe.
Pentru a obine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la
deducere venitul impozabil declarat n ara de reziden trebuie s includ venitul
obinut din surse externe i supus impozitrii n strintate pentru care se solicit
34

eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil n ara de reziden se calculeaz,


reieind din venitul brut obinut n strintate, i din impozitele reinute la surs sau
achitate n strintate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obinut din
surse externe se va reduce pn la venitul impozabil, iar prin metoda creditrii - va
compensa valoarea impozitului suportat n strintate.
Se poate ajunge n situaia n care impozitele achitate n strintate depesc
nivelul permis pentru creditarea fiscal (n baza legislaiei fiscale naionale), genernd
astfel credite fiscale excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal s
fie compensat din sarcina fiscal intern sau reportat pentru orice alt perioad de
prescripie prevzut de legislaia intern a statelor. Astfel:

n SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioad de

doi ani anteriori i cinci ani viitori;

n Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori i pentru apte ani

viitori;

n Anglia, ncepnd cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o

perioad de trei ani anteriori i nelimitat pentru viitor;

n Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani n viitor, iar n

Portugalia i Austria pentru cinci ani n viitor.


Termenul de solicitare a recunoaterii creditului fiscal este, n general, acelai ca
i cel al perioadei de prescripie prevzut de legislaia intern a statului de reziden a
solicitantului. De exemplu, n Anglia i Cipru termenul este de ase ani pentru
persoanele juridice. n Olanda i Polonia nu exist termen special, ns se aplic
regulile generale. n Polonia, spre exemplu, cererea de rambursare a sumei achitate n
exces trebuie s fie nregistrat n termen de cinci ani de la depunerea declaraiei
fiscale estimative). n SUA, termenul aplicabil este de zece ani, n timp ce n Japonia
i Italia, cererea trebuie depus n anul respectiv pentru a putea fi luat n calcul [121,
p.92].

35

Lund n consideraie analiza comparativ a aciunii diferitelor metode de


eliminare a dublei impuneri la nivel naional, considerm c n Republica Moldova
este mai raional, din punctul de vedere al contribuabilului, aplicarea, la alegerea
contribuabilului, oricrei din cele trei metode de baz expuse. Aceasta ar permite
contribuabilului s obin o economie fiscal esenial n cadrul desfurrii activitii
economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt metoda
trecerii n cont i metoda deducerii, ultima - din cauza simplitii n administrare. n
legtur cu aceasta, propunem aplicarea n practica fiscal autohton a metodelor
satisfctoare att pentru stat, ct i pentru contribuabili: metoda creditului fiscal i
metoda deducerii.

36

CAPITOLUL II. DUBLA IMPUNERE I COMBATEREA


EVAZIUNII FISCALE
2.1. Paradisurile fiscale
n condiiile actuale de funcionare a economiei mondiale, n condiiile
introducerii de noi taxe n onshore (onshore - sisteme fiscale naionale), nspririi
restriciilor de operare n offshore (offshore paradis fiscal), sporirii competitivitii
axate pe micorarea costurilor firmele, ndeosebi cele multinaionale, i propun
elaborarea unor noi strategii financiare care ar trebui urmate de companii sau indivizi
n vederea reducerii impozitrii. Practica actual demonstreaz utilizarea cu precdere
a planificrii fiscale internaionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preurilor de
transfer i a acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii
financiare orientate spre minimizarea obligaiilor fiscale.
De regul, planificarea fiscal internaional este foarte simpl, detaliile fiind
cele care complic problema. Planificarea internaional a obligaiilor fiscale se
bazeaz pe faptul c legile oricrui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la
economia sa intern. Autoritile fiscale ntmpin frecvent dificulti n legtur cu
extinderea

jurisdiciilor

fiscale

peste

hotarele

naionale,

schimb,

companiile/persoanele bogate i banii lor o fac foarte uor [143, p.31].


Aceste situaii reflect problematica paradisurilor fiscale.
n identificarea rilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscale se iau n
considerare urmtorii factori de departajare [143, p.328]:
a)

existena unor impozite sczute sau inexistena lor n jurisdicia respectiv, fapt
ce ofer avantajul atractivitii n raport cu alte jurisdicii;

b)

lipsa de transparen;

c)

lipsa schimbului de informaii practicat de autoritile fiscale ale jurisdiciei


respective.
Un paradis fiscal, pe lng atracia facilitilor fiscale, este caracterizat i de

urmtoarele aspecte nefiscale:


37

a)

deine o infrastructur comercial foarte bun (mijloace de transport i de


comunicaie performante, servicii bancare operative i diversificate, servicii
auxiliare de consultan financiar i contabil avansate);

b)

cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejeaz secretul
bancar, care asigur libera i uoara nregistrare a ntreprinderilor, inexistena
controlului valutar i a restriciilor de schimb valutar);

c)

are jurisdicii care beneficiaz de stabilitate politic;

d)

este situat n zone geografice favorabile.


Autorii romni, n rndul crora, Cristian Bria, Ionu Costea, Mihaela Capot,

Bogdan Dancu, clasific paradisurile fiscale n mai multe categorii, n funcie de


gradul de prezen a factorilor menionai mai sus: paradisuri fiscale pure n
care toi cei trei factori sunt atini la cel mai nalt grad; n aceast categorie pot
fi ncadrate ri, precum: Bahamas, Insulele Bermude, insulele Virgine, insulele
Cayman, Lihtenstein i Monaco i paradisuri fiscale limitate categorie la care
pot fi atribuite ri, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia,
Irlanda, Liberia, Insulele Barbados etc..
Modalitile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscal, ce in de
utilizarea paradisurilor fiscale de ctre contribuabili, sunt diverse. Ele se pot
concretiza n urmtoarele aspecte:
- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firmefantom care i au
sediul n paradisul fiscal i care nu vor plti impozite sau vor plti impozite foarte
mici.

De asemenea, astfel de firme situate n paradisul fiscal pot servi ca

intermediari n relaiile dintre filialele i sucursalele firmelor cu sediul n statele care


nu ofer astfel de avantaje;
- formarea unor companii de asigurare captive, care sunt constituite de un
grup de companii cu scopul asigurrii riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare
pltite de ctre diversele societi

comerciale companiei de asigurare vor fi

deductibile din profiturile realizate, astfel, baza impozabil i respectiv impozitul pe


38

profit vor fi reduse. Pe de alt parte, compania de asigurare, fiind situat n paradisul
fiscal, nu va fi supus impozitrii n ceea ce privete profiturile sale. Sfera principal
de aciune a acestor companii de asigurare captive este teritoriul Insulelor Bermude,
precum i cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];
- investirea capitalurilor n activiti de banking. Este cunoscut la nivel
internaional faptul c majoritatea bncilor mari au filiale situate n unul sau n mai
multe din aceste state-paradisuri;
- acordarea licenelor. Activitatea de licensing poate fi desfurat pe
teritoriile paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe i impozite.
Numeroase companii cu sediul n alte state plaseaz drepturile de proprietate
intelectual deinute de ele (de exemplu, patentele industriale, mrcile de fabric i de
comer, drepturile de autor etc.) n posesia unor filiale situate n unul din statele
considerate paradis fiscal i astfel nu pltesc impozitele corespunztoare
tranzaciilor ncheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];
- nfiinarea unei filiale cu rol de trezorerie, n scopul realizrii
mecanismului de mprumut. n acest caz, societatea-mam deine o filial n paradisul
fiscal. Societatea-mam se mprumut la o banc din ara ei de reziden. Pentru acest
mprumut va plti dobnda, care este o cheltuial deductibil la nivelul societiimam. Creditul primit de societatea-mam este virat ulterior sub form de credit
filialei din paradisul fiscal. Filiala plaseaz creditul la o banc sub form de depozit,
pentru care primete dobnd. Dobnda din paradisul fiscal nu este impozitat (prin
reinere la surs). n felul acesta, la nivelul societii-mam dobnda rambursat de
filial nu se diminueaz;
- acordarea mprumuturilor din amonte. Este o schem folosit atunci cnd
compania-mam dispune de cash pe care l folosete pentru a cumpra aciuni de la o
ntreprindere plasat ntr-un paradis fiscal. n felul aceasta, ntreprinderea dat devine
filiala ntreprinderii-mam. Pasul urmtor const n faptul c filiala acord mprumut
societii-mam, pentru care ultima va plti filialei o dobnd. Dobnda astfel pltit
39

este o cheltuial deductibil la nivelul societii-mam, iar la nivelul filialei nu se


impune sau se impune cu o cot mic. n felul acesta, societatea-mam i mprumut
propriii bani;
- nfiinarea unei sucursale care are simpla atribuie de trezorerie
neimpozitat. n acest caz, compania-mam, atunci cnd are un surplus de venit,
decide s investeasc ntr-un paradis fiscal prin cumprarea de aciuni de la o
societate nregistrat n respectivul paradis. La rndul su, filiala din paradisul fiscal
plaseaz banii la o banc, situat de asemenea n paradisul fiscal. Dobnda primit de
filial de la banc nu se impune nici n paradis i nici la virarea dividendelor
societii-mam;
- folosirea schemei capcana dividendului, cnd societatea-mam i
orienteaz veniturile din dividende n mai multe jurisdicii n care cotele de impunere
a dividendelor sunt joase sau nu exist.

2.2. Metoda preurilor de transfer ca metod de diminuare a obligaiei fiscale


Problema formrii preurilor de transfer are o importan decisiv la alegerea
modelului de planificare fiscal internaional. Vom examina, spre exemplu, schema
crerii unei companii cu scopul pstrrii prii considerabile a venitului n ara cu
impunere fiscal favorabil (vezi figura 2.2.1.).
Figura 2.2.1. Schema folosirii preurilor de transfer
ara A

ara C
ara B

Compania A
cocon

bani

marf cu pre jos

bani
Compania B
(offshore)

Compania C

marf cu preul nalt

Partea considerabil a venitului


poate fi pstrat n ara cu impunere
avantajoas
Sursa: elaborat de autori

40

Examinnd figura 2.2.1, devine evident c preurile stabilite ntre compania B


(offshore)

(compania

creat

doar

pentru

vnzarea-cumprarea

facturilor:

achiziionarea facturilor invoce cu scopul revnzrii ulterioare a acestora aplicnd


facturi reinvoce) i compania A pot nimeri sub aciunea regulilor formrii preurilor
de transfer, dac asemenea reguli exist n ara A. n acest caz, schema dat va fi
ineficace, deoarece preurile de realizare ale companiei A, n scopul impunerii, vor fi
aduse n concordan cu cele de pe pia, aplicnd oricare din metodele determinrii
preurilor de pia.
Probabilitatea aplicrii regulilor de formare a preurilor de transfer va fi mai
mare, dac compania A i compania offshore ar fi pri interdependente. Prin acest
exemplu am intenionat s demonstrm ct de important este cunoaterea regulilor de
formare a preurilor de transfer n cazul desfurrii activitilor unei companii pe
diferite piee strine. Conform acestor considerente vom explica n continuare regulile
formrii preurilor de transfer i metodele aducerii acestor preuri n concordan cu
cele de pia.
Cu toate c regulile formrii preurilor de transfer exist n majoritatea rilor
dezvoltate, n practic aplicarea acestora variaz de la ar la ar, n funcie de nivelul
rigiditii cadrului legal. Unele ri le respect foarte strict, altele le au doar formal,
aplicndu-le de la caz la caz, n dependen de situaie (ex., Belgia).
Preurile de transfer se formeaz de ctre administraia companiilor
transnaionale n baza politicii unice i ndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele
ale preurilor de pia.
Printre sarcinile specifice ale preurilor de transfer putem meniona:

distribuirea i redistribuirea venitului dintre compania-mam i companiile-fiice;

minimizarea taxelor vamale i fiscale;

minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;

distribuirea pieelor de desfacere i a sferelor de influen dntre diferite companii


transnaionale strine;
41

cucerirea poziiilor pe noi piee;

transferarea veniturilor din rile unde exist interdicii sau limitri la capitolul
respectiv;
diminuarea intenionat a venitului la unele companii unde exist pericolul

cererii lucrtorilor de a li se mri salariul sau unde are loc reducerea numrului
de personal.
La determinarea politicii formrii preurilor de transfer se iau n consideraie
factori ca:
-

structura politic i economic a rii primitoare (nivelul taxelor vamale,


facilitile la import etc.);

legislaia statului primitor (fiscal; valutarcreditar ce reglementeaz


activitatea economic extern etc.);

nivelul inflaiei n ara primitoare;

riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea


schimbrii legislaiei, devalorizrii monedei naionale, riscurile de neachitare a
plilor etc.);

nivelul preurilor n ara primitoare;

nivelul de liberalizare a pieei valutare;

ordinea repatrierii venitului din ara primitoare;

ordinea achitrii dividendelor n ara primitoare etc.


Toi factorii enumerai mai sus se iau n consideraie de ctre top-manageri la

adoptarea deciziei privind ara i companiile-fiice, crora s li se acorde posibilitatea


de a primi surplusul de venit, i viceversa privind limitarea obinerii venitului de ctre
alte companii-fiice situate n alte state cu scopul final de maximizare a rezultatelor
financiare ale activitii economice globale a companiei multinaionale.
Formarea preurilor de transfer (transfer pricing) este formarea preurilor n
scopuri fiscale n tranzaciile dintre prile interdependente. Scopul este bine
determinat: dac prile sunt dependente, atunci preul tranzaciilor nu se va determina
42

din considerentele obinerii venitului de ctre pri n mod individual, ci din


consideraiile beneficiului pentru ntregul grup. Aceasta poate duce la micorarea
(majorarea) preului pentru ca marea parte a venitului s rmn n cea mai facilitar
jurisdicie fiscal. Sunt posibile i alte scopuri exportul capitalului, dezvoltarea
prioritar a unei pri a grupului, dar n rezultatul jocului cu preurile consecine va
suporta ntotdeauna bugetul prin diminuarea viramentelor ca rezultat al diminurii
bazei fiscale, n comparaie cu situaiile de formare a preurilor de pia (ntre pri
independente).
Termenul preuri de transfer se aplic fa de companiile interdependente (din
diferite state), adic fa de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o
companie este membru/ acionar direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli
prevd prezena compensaiei ntre ntreprinderile interdependente la desfurarea
tranzaciilor dintre ntreprinderile date. La tranzacii atribuim orice deplasare a
mrfurilor i serviciilor ntre companiile interdependente, i anume: vnzarea
cumprarea activelor materiale i nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv
administrative, financiare, arend, leasing etc.
n

majoritatea cazurilor, la baza determinrii compensaiei corespunztoare

pentru mrfurile/ serviciile oferite de ctre companiile interdependente st principiul


preurilor de pia (arms length principle6). n corespundere cu acest principiu,
companiile dependente trebuie s stabileasc preurile de transfer reieind din ipoteza
c ele sunt pri independente n relaiile dintre ele. Astfel, preurile de transfer se
determin prin corelarea acestora cu preurile formate de companiile independente pe
piaa regiunii/ rii date.
Aadar, apare problema determinrii preurilor de pia. Conducndu-se de
logica formrii preului de pia, contribuabilii trebuie s stabileasc preurile pornind
de la preurile existente la mrfurile/serviciile similare. Exist cteva metode de
6

Arms legth principle - principiul la distana braului. Traducerea direct se explic prim faptul c, teoretic,
tranzaciile dintre companiile interdependente trebuie efectuate la preul la care serviciul / marfa poate fi procurat/
procurat pe pia fr obstacole, la preuri apropiate, doar ntinznd braul.

43

determinare a preurilor de pia n cazul tranzaciilor dintre prile dependente, ce


urmeaz a fi luate n consideraie n scopul impunerii; n acelai timp, toate metodele
se bazeaz, de regul, pe principiul comparrii cu mrfurile/serviciile similare. n
continuare vom expune cele mai rspndite metode de determinare a preurilor de
pia aplicate n cadrul tranzaciilor dintre companiile interdependente, adic a
preurilor de transfer.
Metodologia formrii preurilor de transfer, n rile europene, s-a elaborat n
decursul unei perioade ndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare n acest
domeniu este Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. OCDE a
efectuat o analiz detaliat a standardelor formrii preului de transfer i a prezentato n Instruciunea privind formarea preurilor de transfer pentru companiile
transnaionale i organele fiscale (Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel,
nct se poate vorbi despre apariia unui regim fiscal internaional, elaboratorii cruia
sunt Comitetul OCDE privind Politica Fiscal i Asociaia Fiscal Internaional.
Statele-membre ale OCDE se conduc de recomandrile i principiile expuse n aceast
Instruciune, deoarece este o surs de informaie primordial pentru companiile
transnaionale.
Conform Instruciunii OCDE privind formarea preurilor de transfer, exist
urmtoarele metode:
1. Metodele bazate pe analiza tranzaciei (metode-standard), inclusiv:
- Metoda comparrii preurilor (CUP);
- Metoda preului de revnzare (RP);
- Metoda cost-plus (C+).
2. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:
- Metoda marjei nete (PS);
- Metoda mpririi profitului (TNMM).
1. Metodele bazate pe analiza tranzaciei sunt considerate de baz.
44

Esena metodei CUP const n aceea c se caut o marf similar, pus la


dispoziie n condiii analogice. Aceasta este cea mai rspndit i cea mai sigur
metod.
Criteriul comparrii poate fi satisfcut dac:
- nu exist diferen ntre tranzacii i prile ei, care s poat influena preul
mrfii;
-

astfel de diferen exist, atunci ea poate fi uor exprimat n echivalent

bnesc, ceea ce permite corectarea preului mrfii.


Ca baz, n metoda preului de revnzare se ia marja de profit obinut de ctre
distribuitorul mrfii similare. Aceasta se scade din pre la ieirea mrfii din grupul de
companii interdependente i astfel se obine preul, potrivit cruia mrfurile pot fi
vndute. Metoda nu presupune nici o limitare a profitului productorului mrfii. De
aceea, profitul firmei-productor poate fi mult mai mare dect la concurenii acesteia,
deoarece surplusul de profit (n cazul existenei) se acumuleaz nu la agentul
comercial, fiindc este limitat, ci la firmaproductor.
Dac metoda preului de revnzare duce la corectarea unilateral, din partea
cumprtorului a preului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilateral a
acestuia, din partea vnztorului.
Metoda (C+) este bazat pe nsumarea costurilor de producie (determinate n
conformitate cu principiile contabilitii din ara dat) i a adaosului comercial
corespunztor ce reflect profitul. Metoda dat se bazeaz pe determinarea
consumurilor furnizorului mrfurilor n tranzacia controlat (se iau n vedere
consumurile directe i indirecte la producerea (procurarea) i realizarea mrfurilor,
cheltuielilor de transport, depozitare, asigurare etc.). Pentru a determina preul de
vnzare, n costul mrfii se include adaosul comercial. Adaosul reprezint coeficientul
rentabilitii, adic norma profitului, stabilit pentru sfera respectiv de activitate.
2. Metodele bazate pe analiza profitului

45

Legislaia statelormembre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor


metode. Ele sunt bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare acestor metode,
dac folosirea metodelor-standard nu se soldeaz cu rezultatele dorite. De regul, ele
se utilizeaz n cazul c lipsete informaia.
Potrivit metodei mpririi profitului, se analizeaz profitul total al prilor i
se mparte ntre prile tranzaciei, conform contribuiei lor la formarea acestui profit.
Aportul fiecrei ntreprinderi se determin n baza unei analize funcionale, precum i
lundu-se n consideraie factorii pieei externe.
Metoda marjei nete este asemntoare metodei C+, cu diferena c profitul se
analizeaz dup scderea consumurilor fixe, precum i a celor variabile. Metoda dat
se bazeaz pe determinarea marjei nete (pe care o primete contribuabilul din
tranzacia controlat) cu referin la o baz oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la
active).
2.3. Combinarea paradisurilor fiscale cu tehnicile de utilizare a preurilor de
transfer ca metod de evitare a impunerii fiscale
Preurile de transfer i paradisurile fiscale, att n mod individual, ct i combinat,
afecteaz n mod negativ capacitatea multor ri de a colecta veniturile din impozite.
Problema este cu att mai serioas n rile mai puin dezvoltate i n rile n tranziie,
foste socialiste, deoarece efectele negative produse de evaziunea fiscal n rile
srace sunt mult mai mari dect n cazul statelor mai bogate.
Pierderile de venituri bugetare rezult n primul rnd din evaziunea fiscal legal
a impozitelor pe profitul companiilor i pe veniturile individuale. Capacitatea de reacie a
rilor n curs de dezvoltare este mai limitat dect cea a rilor dezvoltate n problema
reinerii acestor ctiguri n jurisdicia fiscal de unde provin, datorit complexitii
fenomenului i lipsei resurselor administrative. Aceste ri defavorizate fiscal pot apela la

statele dezvoltate pentru sprijin n contracararea acestor dezechilibre, ca modalitate de


protejare a propriilor baze de impozitare. Iniiativele recent adoptate de OCDE (de
46

combatere a competiiei fiscale duntoare) pot avea ca beneficiar indirect rile n


curs de dezvoltare [143, p.153].
Companiile multinaionale evit impozitele, supraevalund importurile i
subevalund exporturile aceast tehnic poart numele de utilizarea preurilor de
transfer i este practicat n special de ctre grupurile multinaionale ce-i strng
astfel profiturile n cele mai avantajoase fiscal regiuni ale globului.
O dat ce preurile de transfer i paradisurile fiscale sunt combinate, beneficiile
obinute din practicarea preurilor de transfer cresc n mod impresionant i depind de
diferenele dintre ratele de impozitare n ar/rile-surs, ara de reziden i cele
practicate n paradisurile fiscale incluse n schem.
Aplicarea practic a preurilor de transfer i a paradisurilor fiscale se prezint n
figura 2.3.1.
Figura 2.3.1. Schema folosirii concomitente a paradisurilor fiscale i a preurilor de
transfer
Factur+marf

Factur+marf

Compania B

Plata facturii
Control (aciuni)
Redevene
Control
Transfer de active
(aciuni)
necorporale
Companiamam A
Dividende
Plata facturii
Control
(aciuni)

Plata facturii

Control (aciuni)
Marf

Dividende

Dividende
Compania C
(offshore)

Marf

Compania D

Marf
Plata facturi

Plata facturi

Compania E
47

Sursa: elaborat de autor

Potrivit celor prezentate n figura 2.3.1, compania-mam rezident n ara A


(cota impozitului pe venit 30%) dezvolt, spre ex., tehnologii pe care le liceniaz
(la preul de 5000 EURO) pentru exploatarea n producie de ctre o sucursal din ara
B, care vinde produsul dat printr-o alt sucursal a firmei-mam dintr-un paradis
fiscal C, ultima le revinde sucursalelor nregistrate n statele (D, E).
Se presupune, c costul de producie al mrfii din ara B este de 12500 EURO;
compania D este dispus s plteasc 25000 EURO; cota de impunere a profitului,
obinut de compania offshore, este de 10%, iar cota de impunere a profitului n ara B
este de 25%. Utiliznd compania din ara C, firma din ara B are posibilitatea de a-i
vinde acesteia marfa cu 15000 EURO, marf ce va fi revndut ulterior la valoarea la
care ntreprinderea din ara D este dispus s o achiziioneze, respectiv 25000
EURO.
Companiile D i C distribuie dividende de 1000 EURO i 2000 EURO, cota de
impunere la surs 10% (n cazul existenei unei convenii de evitare a dublei
impuneri 5%). Compania B pltete companiei-mam redevene n valoare de 2000
EURO, cota de impunere la surs 15% (n cazul existenei unei convenii de evitare
a dublei impuneri 8%).
Odat ce preurile de transfer i paradisurile fiscale sunt folosite concomitent,
beneficiile obinute din practicarea preurilor de transfer cresc n mod impresionant i
depind de diferenele dintre ratele de impozitare aplicate n rile-surs (B,D,E), ara
de reziden (A) i cele practicate n paradisurile fiscale(C) (vezi tabelul 2.3.1.).

48

Tabelul 2.3.1
Analiza practic a schemei folosirii concomitente a paradisurilor fiscale
i a preurilor de transfer
fr utilizarea paradisului fiscal
fr aplicarea
cu aplicarea
conveniei
conveniei
Venit impozabil,
EUR
Impozit pe venit,
EUR
Impozit pe venit
n ara offshore,
EUR
Impozit
pe
dividende, EUR
Impozit
suplimentar, EUR
Impozit
la
destinaie (achitat
n
ara
de
reziden), EUR
Impozit
total,
EUR

cu utilizarea paradisului fiscal


fr aplicarea
cu aplicarea
conveniei
conveniei

25000 12500=
12500
12500 x 25%=
3125
-

25000 12500=
12500
12500 x 25%=
3125
-

15000 12500=
2500
2500 x 25%=
625
(2500-1500)x
10%= 1000

15000 12500=
2500
2500 x 25%=
625
(2500-1500)x
10%= 1000

3000 x 10% =
300
2000 x 15% =
300
(5000-600)x
30%= 1320

3000 x 5% = 150

3000 x 10% =
300
2000 x 15% =
300
(5000-600)x
30%= 1320

3000 x 5% =
150
2000 x 8% =
160
(5000-310)x
30%= 1407

625+100+300+
300+1320= 3545

625+100+150+
160+1407= 3342

2000 x 8% = 160
(5000-310)x
30%= 1407

3125+300+300+ 3125+150+160+
1320= 5045
1407= 4842

Sursa: elaborat de autori

Dei prin utilizarea companiilor offshore, de cele mai multe ori transportarea
mrfurilor se efectueaz direct de la exportator la importator, exist i documente de
atestare a legturii economice cu jurisdicia C. Beneficiul obinut prin aplicarea
conveniei (n cazul cnd acesta exist) de evitare a dublei impuneri este evident: n
cazul aplicrii conveniei i facilitilor acordate de paradisurile fiscale impozitul total
constituie 3342 EUR, pe cnd impozitul total achitat n cazul cnd nu se aplic
prevederile conveniei i facilitile acordate de paradisurile fiscale constituie 5045
EUR.
Acest exemplu este unul foarte simplu, bazndu-se pe dou tranzacii de baz:
1) vnzarea/exploatarea unui activ necorporal (know-how, brevet, licen etc.);

49

2) vnzarea pe pieele externe, prin intermediul unui paradis fiscal, a unor produse
obinute prin exploatarea activului necorporal (licena). n practica fiscal schemele
de tranzacionare sunt mult mai complexe.
n acest context este de menionat c un rol important n planificarea fiscal
internaional li se atribuie conveniilor privind evitarea dublei impuneri care vor fi
analizate n capitolul ce urmeaz (vezi paragraful 3.2).
Cu toate c Republica Moldova nu este membr a OCDE i nu este obligat s
urmeze recomandrile acesteia, concluzionm c, n pofida lipsei unei baze
metodologice, organelor fiscale moldoveneti le este recomandat: 1) elaborarea
bazei metodologice; 2) aplicarea n practic a principiilor formrii preurilor de
transfer conform prevederilor OCDE, care nu vin n contradicie cu legislaia
moldoveneasc.

2.4. Evaziunea fiscal n Republica Moldova: studii de caz


Diversitatea reglementrilor fiscale ce vizeaz sistemul complex de relaii
financiare i comerciale genereaz adesea pe plan internaional tratri opuse ale
fenomenelor dublei impuneri (fenomen pozitiv, din punctul de vedere al statului, dar
negativ din punctul de vedere al contribuabilului), pe de o parte, i evaziunii fiscale
(fenomen negativ, din punctul de vedere al statului, dar pozitiv din punctul de vedere
al contribuabilului), pe de alt parte. ntr-adevr, desfurarea de activiti sau
deinerea de proprieti generatoare de venituri i capitaluri n mai multe state este
supus deseori riscului dublei impuneri, dar ofer, n acelai timp, i posibiliti de
evitare a obligaiilor fiscale.
Este bine cunoscut faptul c evaziunea fiscal prezint un pericol economic i
social destul de mare:
- n primul rnd, statul obine mai puine resurse bugetare;
50

- n al doilea rnd, din punctul de vedere al concurenei de pia, nepltitorii de


impozite se afl ntr-o situaie mai bun n comparaie cu contribuabilii contieni
(care pltesc impozitele) i pot provoca pe ali ageni economici s activeze n mod
similar;
- n al treilea rnd, odat cu extinderea fraudelor fiscale, care mresc deficitul
bugetar, statul poate compensa insuficiena mijloacelor prin maximizarea numrului i
cotelor la taxele i impozitele existente. De aceea, este n interesul societii i al
fiecrui contribuabil n parte ca legislaia fiscal s nu fie nclcat, pe ct este posibil.
n prezent, organele fiscale autohtone sunt ngrijorate de rspndirea diferitelor
scheme complicate, orientate, n special, spre evaziunea fiscal prin intermediul
operaiunilor internaionale (prin paradisurile fiscale) i a circulaiei veniturilor i
capitalurilor internaionale (aplicnd preurile de transfer), folosind avantajele
oferite de statele n care cotele impozitelor i taxelor au un nivel redus sau, n care
pentru anumite categorii de venituri, acestea practic nu se aplic.
Aplicarea n combinare a preurilor de transfer i a paradisurilor fiscale
afecteaz capacitatea multor ri de a colecta venituri din impozite. Problema este mai
grav n rile mai puin dezvoltate i n rile n tranziie (de exemplu, n fostele ri
socialiste), deoarece rezultatele negative, generate de aplicarea acestor practici n
rile n curs de dezvoltare, sunt mult mai mari dect n cazul statelor dezvoltate.
Datorit faptului c fluxul de capital din rile n curs de dezvoltare este investit n
rile dezvoltate, elitele respectivelor dein cheia reformei fiscale.
Vom realiza cercetarea practicilor evazioniste pe baza studiului pieei
produselor alcoolice (PA) i a analizei preurilor de import practicate n Republica
Moldova. Conform cercetrii date, s-a constatat c majoritatea absolut a
companiilor-importatoare de PA n Republica Moldova realizeaz aceste importuri n
baza contractelor cu companii-intermediare, nregistrate, de regul, n ri cu regim
fiscal offshore, pe cnd livrrile propriu-zise se efectueaz de ctre ntreprinderile
productoare (n mare parte din Ucraina, Romnia i Belarus).
51

n prezentul studiu am analizat detaliat schemele de import, practicate de


principalele companii-importatoare (din Top-257), fiind nominalizate majoritatea
structurilor strine (n special de tip offshore), prin intermediul crora are loc
transferul de profituri, obinute n Republica Moldova n cadrul activitii operatorilor
pe piaa de alcool.
Astfel, supunnd unei analize minuioase datele din declaraiile vamale (DV) de
import n Republica Moldova a PA, am constatat c dintre companiile din Top-25
doar S.A. Benefix import produse direct (fr intermediari) de la livrator S.N.P.
Lumix (Romnia). Totodat, preurile de import ale acestor produse, practicate de
compania n cauz, sunt puin inferioare valorilor medii generale pe ar i, n acelai
timp, ceva mai ridicate dect preurile existente pe piaa regional.
Aceast situaie se explic prin faptul c S.A. Benefix este deinut integral de
S.N.P. Lumix (Romnia), astfel fiind lipsit de sens includerea n schema de livrare
a crorva structuri intermediare: transferul de pre/profit se efectueaz direct ctre
compania-mam. O alt explicaie n acest sens este i faptul c S.N.P. Lumix
este o companie de stat, supus unui control riguros din partea autoritilor romne
asupra transparenei tranzaciilor realizate de aceasta.
Printre importatori, mai multe companii activeaz fr intermediari. ns, nivelul
relativ nalt (n raport cu media general) al preurilor de import, practicate de unele
din aceste companii, denot c ele practic i transferul de pre/profit direct ctre
companiile livratoare.
Restul operatorilor naionali ai pieei alcoolice, supui analizei, import PA prin
structuri intermediare, numrul i geografia acestora variind de la un operator la
altul.
Lider n acest sens este S.R.L. Dalios, n adresa cruia pe parcursul anului
2005 au fost efectuate livrri de PA (de la 7 livratori din 3 ri) prin intermediul a 9
companii.
7

Top-25 reprezint 25 mari companii-importatoare de produse alcoolice pe teritoriul Republicii Moldova.

52

O situaie similar se atest i n activitatea S.R.L. Intervest, n adresa creia au


fost efectuate (n acelai an fiscal) livrri de PA prin intermediul a 7 companii.
De asemenea, prin intermediul a 7 companii au fost efectuate importurile de PA
de ctre SRL Adalit.
Totodat, multe companii au realizat practic toate importurile de PA n anul 2005
prin una sau dou companii intermediare. Printre acestea pot fi menionate S.A.
Altes i S.R.L. GrunoGrup (ambele au beneficiat, n acest sens, de serviciile
unei singure companii GrunoGrup Gmbh8).
Astfel, din informaiile prezentate mai sus, se poate observa c deseori n calitate
de intermediari n cadrul importurilor, efectuate de diferite companii moldoveneti,
figureaz unele i aceleai structuri din strintate.
Lund n calcul aceast constatare, structura importurilor de PA n Republica
Moldova a fost supus analizei i dintr-o alt optic pornind de la companiile din
strintate, prin intermediul crora au fost realizate aceste importuri n anul 2005.
n rezultatul analizei am concluzionat, c toate structurile intermediare ce
colaboreaz cu companiile importatoare de PA din Republica Moldova pot fi
divizate convenional, n special, n funcie de proprietarii reali ai acestora, n patru
categorii:
1) structuri comerciale (de regul, de tip offshore) ce fac parte din grupurile
mari, prezente n Republica Moldova, utilizate n scopul optimizrii impozitelor la
nivel de grup de regul, prin minimalizarea impozitelor (eschivarea parial de la
plata acestora) n rile de operare9;
2) structuri similare celor din prima categorie, ns controlate de grupuri ce nu
sunt prezente n Republica Moldova, dar dein companiilivratoare de PA n
Republica Moldova;

Denumirile tuturor companiilor analizate corespund realitii.


rile de operare sunt rile n care a avut loc tranzacia propriu-zis de vnzare-cumprare. rile intermediare n acest
proces nu sunt considerate ri de operare
9

53

3) structuri comerciale (de tip offshore), controlate de companiile importatoare


din Republica Moldova i utilizate n scopul minimizrii sumei impozitelor (eschivrii
pariale de la plata acestora), aferente veniturilor obinute din activiti de
comercializare pe teritoriul Republicii Moldova a produselor alcoolice prin
transferul unei pri din profit ctre aceste structuri. Printre acestea figureaz
companii din SUA, Marea Britanie etc.;
4) structuri comerciale (de regul, de tip offshore), deinute de anumite grupuri
de afaceri internaionale (inclusiv trade-uri de produse alcoolice sau structuri
financiare) i utilizate pentru acordarea pentru companiile importatoare a serviciilor
de finanare a livrrilor de produse i de minimizare a impozitelor, aferente activitii
de comercializare a produselor respective.
Indiferent de apartenena companiilor intermediare la una din categoriile
convenionale menionate mai sus, schema eschivrii pariale de la plata impozitelor
n Republica Moldova, aferente veniturilor obinute din activiti de comercializare
pe piaa local a produselor alcoolice importate, este urmtoarea:
1) companiile importatoare ncheie contractele de import cu companiile intermediare la
preuri de procurare superioare celor reale, stabilite cu livratorii acestor produse;
2) valoarea diferenei de pre, menionate mai sus, este calculat pornind de la preurile
finale de comercializare pe piaa local, lundu-se n consideraie: cheltuielile de
transport pn n Republica Moldova; impozitele i plile aferente importului; precum
i cheltuielile aferente comercializrii suportate de compania respectiv. Important de
reinut c n cadrul stabilirii prin aceast metod a preului de import se
programeaz un nivel de rentabilitate mizer (sau chiar egal cu zero ori cu valoare
negativ);
3) achitarea pentru produsele importate se efectueaz, de regul, prin transferarea ctre
companiile intermediare a contravalorii n bani a acestora reieind din preurile
majorate artificial, ce includ i diferena de pre, calculat conform metodei expuse
mai sus. Companiile intermediare, la rndul su, transfer

sumele derivate din


54

preurile reale de procurare ctre companiile livratoare, iar diferena de pre este
mprit, conform proporiilor stabilite10, cu importatorii.
Analiza evoluiei pe parcursul ultimilor ani a preurilor medii de import n
Republica Moldova la PA a scos n eviden existena unor diferene sensibile dintre
aceste preuri i preurile la mrfurile similare, practicate n aceeai perioad pe piaa
internaional.
Totodat, exist o dispersare considerabil a preurilor medii de import la PA,
practicate de diferite companii-importatoare.
Lund n considerare aceste constatri, precum i particularitile schemelor de
import n Republica Moldova a PA, n scopul determinrii valorilor medii ale
diferenelor de pre, transferate peste hotare de companiile-importatoare, au fost
analizate preurile medii de import la PA, practicate pe parcursul anului 2005, n
corelare cu impozitele/taxele vamale aferente acestor importuri, precum i cu valorile
medii ale preurilor la aceste produse practicate pe piaa regional n aceeai
perioad.
S-a constatat c, n funcie de preurile de import la PA, declarate n vama
Republicii Moldova de ctre companiile importatoare, diferena de pre atinge
valoarea maximal de pn la 78 USD la tona de spirt importat.
Totodat, lund n consideraie majorarea sumei TVA, aferent importului (direct
proporional cu majorarea preului de import, declarat n vam) n realitate diferena
de pre (de care au beneficiat structurile implicate n importurile de PA n Republica
Moldova) se reduce de asemenea direct proporional odat cu majorarea preului de
import.
Lund n considerare valorile preurilor medii de import la PA, practicate pe
parcursul anului 2005, putem conchide c diferenele de pre la PA, transferate n anul
vizat peste hotare, au nregistrat valoarea medie de circa 25 USD la o ton de spirt.

10

n dependen de apartenena companiilor intermediare la una din categoriile descrise n prezentul paragraf, se practic
mprirea profitului conform cotei-pri.

55

Cele mai mari preuri de import i, respectiv, cele mai mari niveluri ale
transferurilor de profit/preuri n strintate au fost practicate n anul 2005 de ctre
companiile S.R.L. Costep, S.R.L. Alcprino, S.R.L. Eldor.
Majoritatea importatorilor, care au practicat n anul 2005 transferuri masive de
profit/preuri n strintate, au nregistrat pe parcursul ultimilor ani pierderi
considerabile sau profituri simbolice.
Cifrele de mai sus au fost confirmate i n rezultatul analizei comparative a
datelor statisticii vamale moldoveneti referitoare la livrri cu datele similare din
Ucraina.
Astfel, fiind suprapuse datele privind preurile de export declarate organelor
vamale ale Ucrainei (n cadrul livrrilor concrete) cu datele privind preurile de
import, declarate de companiile respective organelor vamale ale Republica Moldova
(n cadrul acelorai partide livrate), precum i lund n considerare costurile medii de
transportare a produselor vizate pe calea ferat, s-a constatat existena unor diferene
considerabile dintre preurile reale de livrare i preurile de import declarate.
Aceast analiz comparativ confirm nc o dat necesitatea implementrii n
practica fiscal autohton a regulilor de formare a preurilor de transfer i a
prevederilor ce ar face posibil reconsiderarea tranzaciilor companiilor comerciale
pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora n scopul colectrii
eficiente a veniturilor n bugetul public naional.

56

CAPITOLUL III. SISTEMUL FISCAL AUTOHTON I PROBLEMATICA


DUBLEI IMPUNERI

Politica economic extern actual a Republicii Moldova este orientat spre


integrarea eficient n economia mondial, crearea unui climat investiional favorabil,
atragerea maxim n circuitul economic a capitalului autohton, dar i a celui strin. n
aceste circumstane, devine evident necesitatea crerii unui asemenea sistem naional
de impunere fiscal, care ar asigura atractivitatea investiional a pieei moldoveneti
i, totodat, ar asigura ncasrile fiscale necesare n bugetul naional.
Deciziile privind alegerea locaiilor pentru afaceri sunt, n prezent, influenate de
factorii fiscali, pe cnd n trecut, un motiv important de a investi n strintate era
acela de a avea acces direct la resurse naturale, cum ar fi, spre exemplu, zcmintele
de petrol.
La momentul actual, anume impunerea fiscal, n cele mai dese cazuri,
determin decizia final referitoare la investirea resurselor bneti ntr-o anumit ar,
influeneaz climatul investiional al unei sau altei regiuni. Mai mult dect att, se
poate spune c stabilitatea sistemului fiscal se situeaz n acelai rnd cu asemenea
factori ca stabilitatea politic i economic a regiunii.
Capitolul dat i propune ca obiectiv relevarea importanei sistemului fiscal
adecvat n procurarea resurselor necesare statului, prin prisma unei activitii eficiente
a agenilor economici; relevarea importanei factorului fiscal n decizia de investire i
locaie a investiiilor; cercetarea aportului ntreprinderilor cu capital strin n
dezvoltarea economiei republicii prin nivelul investiiilor, iar acestea din urm sunt
analizate prin prisma conveniilor fiscale internaionale ncheiate; cercetarea aportului
n formarea veniturilor bugetare adus de persoanele fizice i juridice nerezidente, prin
impozitele pe veniturile din activiti desfurate pe teritoriul Republicii Moldova.

57

3.1. Importana sistemului fiscal autohton n acumularea resurselor financiare


Funcionarea oricrei societi implic numeroase costuri care trebuie s fie
acoperite din resursele statului. n condiii de insuficien a resurselor proprii, pe care
statul le poate obine din proprietile publice, apare necesitatea prelevrii impozitelor
(vezi figura 3.1.1).
Figura 3.1.1. Necesitatea prelevrii i motivaia achitrii impozitelor
Necesitatea impozitelor

Abordare economic

Abordare juridic

Prghii de realizare i desfurare a


mecanismelor i sistemelor financiare

Constituia Republicii Moldova i legile fiscale


oblig la contribuirea prin impozite i taxe la
satisfacerea nevoilor societii
Pltitorii de impozite i taxe

Persoane fizice

Persoane juridice
Contribuabili
Motivul achitrii
Desfoar activiti impozabile
Obin venituri impozabile
Dein proprieti

Sursa: adaptat de autori n baza sursei [113, p. 13]

Sistemul fiscal autohton cuprinde totalitatea impozitelor i taxelor, principiilor,


formelor i metodelor de stabilire, modificare i anulare a acestora, precum i
totalitatea msurilor ce asigur achitarea lor. Adic, sistemul fiscal cuprinde
impozitele instituite ntr-un stat prin care i procur acestuia o parte covritoare din
veniturile publice, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un anumit rol n
economie.
58

Obiectivele fiscale principale ale sistemelor fiscale naionale sunt colectarea i


sporirea resurselor financiare necesare statelor n vederea acoperirii cheltuielilor
publice suportate n vederea finanrii proiectelor guvernamentale i serviciilor
prestate populaiei, susinerea unor ramuri, stimularea creterii economice i
redistribuirea veniturilor ntre membrii societii.
Impozitele finaneaz activitatea statului. Totodat, acestea sunt i instrumente
prin intermediul crora statul redistribuie venitul i avuia. n plus, impozitele
constituie o parte integrant a politicii bugetar-fiscale a statului, fiind utilizate la
stabilizarea cererii agregate.
ntr-un stat democratic, impozitarea se axeaz pe contractul social dintre stat i
populaie, conform cruia cetenii se oblig s achite impozitele, iar statul se oblig,
la rndul su, s nu cheltuiasc mijloacele bneti ncasate sub forma impozitelor fr
acordul i n afara controlului cetenilor si (n persoana reprezentanilor si n
organele puterii legislative).
Resursele sunt elemente ale bogiei unei naiuni. n Republica Moldova,
resursele financiare sunt structurate pe criterii economice, n conformitate cu structura
sistemului bugetar. Lista veniturilor bugetare se aprob ca anex la legea bugetar
anual [6, art. 8]. Sistemul de resurse publice cuprinde:
resursele financiare ale bugetului de stat;
resursele financiare ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale;
resursele financiare ale bugetului asigurrilor sociale de stat (Casa
Naional a Asigurrilor Sociale);
resursele financiare ale fondurilor asigurrilor obligatorii de asisten
medical (Compania Naional de Asigurri n Medicin) [6, art. 2].
Veniturile bugetare depind de impozitele pltite de contribuabili i de realizarea
resurselor bugetare care sunt ntr-o relaie de interdependen i intercondiionare.
Schematic aceast relaie se poate prezenta astfel (vezi figura 3.1.2.):

59

Figura 3.1.2. Dependena dinte veniturile bugetare i impozitele


pltite de contribuabili
Contribuabilul

pltete instituiilor statului

Impozite
Bugetul Public
Naional

Instituiile Statului

ncaseaz
Venituri Bugetare

Venituri Cheltuieli
(Resurse) Publice
realizeaz
Resurse Bugetare

Sursa: [113, p. 31]

Orice sistem fiscal urmrete realizarea urmtoarelor obiective:

de finanare a cheltuielilor publice potrivit obiectivului de randament


financiar;

de redistribuire (de repartiie i utilizare) a veniturilor i averilor conform


obiectivului de echitate;
de control, de stabilizare a activitii economice sau de corecie a
dezechilibrelor care, n final, asigur o anumit eficien economic.
Importana acestor obiective a evoluat n acelai mod cum a sporit rolul statului
n viaa economic.
La rndul su finanarea cheltuielilor publice reprezit atragerea la fondurile
statului a unei pri din Produsul Naional Brut (PNB). La constituirea veniturilor
bugetare particip societile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, alte
persoane juridice i persoanele fizice, indiferent dac sunt rezidente sau nerezidente.
Nivelul prelevrilor obligatorii este n mare parte legat de mrimea cheltuielilor
publice, deoarece constituie sursa principal de finanare [78, p. 58]. ns prelevrile
obligatorii nu constituie unica surs. Existena deficitelor publice face necesar
60

apelarea la alte mijloace de finanare, cum sunt mprumuturile i emisiunea de bani de


hrtie. Analiza ponderii prelevrilor obligatorii i a deficitului public n Produsul
Intern Brut (PIB) indic efortul fcut de stat pentru finanarea cheltuielilor sale.
Ponderea relativ redus a prelevrilor obligatorii n PIB determin o pondere mai
mare a deficitelor publice.
n Republica Moldova (vezi anexa 1) se preconizeaz o meninere a deficitului
public la nivelul de 0,5% din PIB n perioada anilor 2004 2010. ncasrile nefiscale
care rezult din vnzarea de bunuri i servicii de stat au o pondere sczut n totalul
resurselor publice. Participarea sectorului public la formarea resurselor financiare
publice, ntr-o economie de pia, are la origine principiul echivalenei. Suma
cheltuielilor publice raportat la PIB reflect mprirea sarcinilor ntre sectorul public
i sectorul privat.
Redistribuirea repartizarea, circulaia, utilizarea produsului naional brut.
Distribuirea fondurilor publice nseamn repartizarea cheltuielilor publice pe
destinaii: nvmnt, sntate, cultur, asigurri sociale i protecie social,
gospodrie comunal i locuine, aprare naional, ordine public, administraie
public, aciuni economice, datorie public. Pentru fiecare destinaie, resursele se
defalc pe beneficiari, obiective i aciuni. Distribuirea este n competena
autoritilor publice i se face n raport cu resursele financiare disponibile i cererea
de resurse financiare.
Redistribuirea se poate realiza i pe plan extern, prin contracararea de
mprumuturi externe, acordarea de mprumuturi externe, achitarea cotizaiilor i
contribuiilor ctre organismele internaionale de ctre stat sau alte instituii publice,
primirea sau acordarea de ajutoare externe de ctre stat etc.
Controlul, corecia dezechilibrelor acest obiectiv nu se limiteaz la modul de
constituire i repartizare a fondurilor publice, ci urmrete i legalitatea, necesitatea,
oportunitatea i eficiena cu care instituiile publice i agenii economici cu capital de
stat utilizeaz resursele bneti de care dispun. Corecia dezechilibrelor se exercit de
61

Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor, Banca Naional i alte instituii financiare;


organe specializate ale ministerelor, unitilor administrativ-teritoriale, unitilor
economice etc.
Dezechilibrul general al sistemului fiscal autohton se caracterizeaz printr-o
tendin de instabilitate (vezi datele tabelului 3.1.1). n decursul perioadei analizate
dezechilibrul a nregistrat i se prognozeaz s nregistreze valori negative, ceea ce
nseamn c sistemul fiscal nc nu este n stare s asigure creterea veniturilor
bugetului public naional la valoarea corespunztoare creterii necesitilor de
acoperire a cheltuielilor publice, precum i deservirea datoriei de stat.
Tabelul 3.1.1
Dinamica dezechilibrului sistemului fiscal al Republicii Moldova
Executat
Venituri fiscale, mln. lei (1)

Executat

Executat

Aprobat

Scontat

Prognozat

Prognozat

Prognozat

2004

2005

2006

2007

2007

2008

2009

9423,2

11757,8

14721,6

16138,5

16849,9

19679,0

22102,3

124,8

125,2

109,6

104,4

99,1

112,3

13948,9

17978,4

19629,3

20948,5

23229,0

25313,7

123,9

128,9

109,2

106,7

110,9

108,9

107,3

428,6

586,8

642,8

667,7

700,2

612,2
87,4

n % fa de anul precedent

2010
23851,7
107,9

Cheltuielile bugetului public


naional, mln. lei (2)
n % fa de anul precedent

11251,9

27151,4

Deservirea datoriei de stat,


mln. lei (3)
n % fa de anul precedent

772,8

470,5
60,9

91,1

136,9

109,5

103,9

104,9

Cheltuielile bugetului public


naional fr cheltuieli privind
deservirea datoriei de stat,mln. lei
(4)
n % fa de anul precedent

10536,4

13523,8

17611,3

19101,7

20368,2

22601,8

24648,1

128,4

130,2

108,5

106,6

110,9

109,0

107,8

Dezechilibrul sistemului fiscal de


nivelul unu, mln. lei (5 =1 - 4)
Dezechilibrul general al
sistemului fiscal, mln. lei 6=(1-2)

1113,2

1766,0

2889,7

2963,2

3518,3

2922,8

2545,8

2722,1

1828,7

2191,1

3256,8

3490,8

4098,6

3550,0

3211,4

3299,7

26573,8

Sursa: adaptat de autori n baza datelor Ministerului Finanelor al Republicii Moldova

Creterea potenialului economic al Republicii Moldova trebuie s fie asigurat


pe baza meninerii unui echilibru al sistemului fiscal, n care ritmul sporirii ncasrilor
fiscale n buget s coincid cu ritmul sporirii cheltuielilor productive. n privina
tuturor celorlalte cheltuieli este necesar de a asigura o majorare, dar cu un ritm de
cretere mai mic, deoarece diminuarea cheltuielilor bugetare nu numai c reduce
inflaia, dar i influeneaz negativ asupra sectorului real al economiei, asupra sferei
bugetare, situaiei financiare a populaiei.
62

n condiiile actuale de restructurare a sferei economice i sociale, o importan


foarte mare i revine sistemului fiscal i politicii fiscale. Acestea, n cadrul economiei
de pia, reprezint principalele prghii de gestionare a economiei, deoarece
dezvoltarea tuturor ramurilor economiei naionale depinde, n mare msur, de
politica i calitatea sistemului fiscal n ansamblu.
Scopul principal al politicii fiscale este identificarea echilibrului ntre nivelul de
majorare a veniturilor, ca surs principal de finanare a cheltuielilor statului, i
necesitatea susinerii mediului de afaceri, care este factorul principal de cretere
economic. n acest sens, pentru Republica Moldova este important creterea
veniturilor cu ritmuri mai nalte dect rata inflaiei i, n acelai timp, ajustarea
presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri i a
investiiilor. Evoluia presiunii fiscale n Republica Moldova n perioada 2003-2009
este prezentat n tabelul 3.1.2.
Tabelul 3.1.2
Evoluia presiunii fiscale n Republica Moldova, perioada 20032009
Executat

Executat

Executat

Executat

Scontat

Prognozat

Progno-

2003

2004

2005

2006

2007

2008

zat
2009

PIB, mln. lei

27618,9

32032,0

36755,3

43000

49300

56000

63300

Veniturile fiscale, mln.


lei
Presiunea fiscal, %

7530,0

9423,2

11757,8

14721,6

16849,9

19679,0

22102,3

27

29

32

34

34

35

35

Sursa : adaptat de autori n baza datelor Ministerului Finanelor al Republicii Moldova

n Republica Moldova, nivelul presiunii fiscale, determinat de ponderea


veniturilor fiscale (inclusiv contribuiile de asigurri sociale i medicale) n PIB, a
nregistrat n anii 20032006 o cretere semnificativ de la 27% - n 2003 la 34% - n
2006. Tendina va fi pstrat i n anii 2007 2009, aceasta contribuie la sporirea
ritmului de cretere a presiunii fiscale din contul impozitelor directe comparativ cu
cele indirecte. Astfel, n anul 2009, ponderea veniturilor din impozitele directe n PIB
va crete, fa de anul 2006, cu 1,8 puncte procentuale, iar a veniturilor din contul
impozitelor indirecte va spori cu 0,5 puncte procentuale (vezi anexa 1). Totodat,
63

rezultatul obinut nu rezolv problema raportului cantitativ n cadrul sistemului fiscal


al acestor dou categorii de impozite; ea poate fi soluionat doar prin luarea n
considerare de ctre factorii de decizie a datelor concrete cu caracter economic, a
aspectelor social-politice i a obiectelor de impunere.
ncepnd cu anul 1998, sistemul fiscal naional a fost mbuntit considerabil i
adaptat la noile condiii de pia, prin realizarea celei de-a doua reforme fiscale n
Republica Moldova, n conformitate cu Concepia reformei fiscale n Republica
Moldova.
De rnd cu alte msuri de politic fiscal, legislaia fiscal a fost consolidat ntrun document unic Codul fiscal, care la ora actual cuprinde 9 titluri ce
reglementeaz impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe
bunurile imobiliare, taxele locale, administrarea fiscal, taxele pentru resursele
naturale, taxele rutiere, taxa vamal, alte impozite i taxe.
n Republica Moldova, contribuia sistemului fiscal la formarea veniturilor
statului poate fi analizat pe baza datelor din anexele 1 i 2 i tabelul 3.1.3.
Tabelul 3.1.3
Evoluia veniturilor bugetului public naional ca pondere n PIB, 2004-2006
Executat
2004
mln. lei
%

Executat
2005
mln. lei
%

Executat
2006
mln. lei
%

Total venituri

11321,8

35,3

14527,3

38,6,

17849,6

40,5

Venituri fiscale

9423,2

29,4

11757,8

31,2

14721,6

33,4

Venituri nefiscale

737,7

2,3

1068,3

2,8

1322,5

3,0

Fondurile i mijloacele
necesare
Granturi

1035,7

3,2

1241,5

3,3

1490,4

3,4

125,2

0,4

459,7

1,2

315,1

0,7

Sursa : adaptat de autori n baza datelor Ministerului Finanelor al Republicii Moldova

Efectund analiza bugetului public naional, am ajuns la concluzia c tendinele


recente n domeniul veniturilor publice denot o cretere semnificativ a acestora de
la 11321,8 mln. lei n 2004 pn la 17849,6 mln. lei n 2006, majorndu-se n medie
cu 30% anual. Ca pondere n PIB acestea au crescut n aceeai perioad de la 35,3
64

pn la 40,5%. Aceast cretere a fost susinut de creterea economic din ultimii


ani, creterea comerului exterior, majorarea salariilor, precum i msurile de
mbuntire a administrrii fiscale.
Conform datelor din anexa 1, majorarea veniturilor se datoreaz n cea mai mare
msur ncasrilor fiscale, care au crescut ca pondere n PIB de la 29,4% n 2004 la
33,4% n 2006.
Evoluia veniturilor n anii urmtori va fi influenat de msurile de politic i
administrare fiscal (vezi figura 3.1.3).

Fugura 3.1.3. Structura veniturilor fiscale ale bugetului public naional,


perioada 2007-2010
100%
80%
60%
40%
20%
0%

2751,5

2481,6

2522,5

2633,2

9388,6

10626,6

11720,6

12547,1

7461,3

9052,4

10381,7

11304,6

2007

2008

2009

2010

impozite directe

impozite indirecte

alte venituri

Sursa: elaborat de autoir n baza datelor din anexa 2

Conform datelor prezentate n figura 3.1.3, n perioada 2007-2010 veniturile


fiscale ale bugetului public naional se estimeaz s creasc n continuare de la 34,6%
n 2007 la 35,4% n 2010, ceea ce constituie circa 81% din totalul veniturilor publice.
O tendin pozitiv n evoluia economiei naionale este creterea ncasrilor din
impozitele directe: de la 14,3% din PIB n anul 2004 la 15,0% n anul 2006. Aceast
cretere este condiionat de introducerea ncepnd cu anul 2004 a asigurrilor
obligatorii de asisten medical n toat ara, de majorarea ncasrilor de la
contribuiile sociale de stat, ca urmare a creterii fondului de remunerare a muncii n
aceast perioad, de majorarea ncasrilor din impozitul pe venitul din activitatea de
ntreprinztor ca rezultat al creterii volumului de producie, de majorarea vnzrilor
65

de mrfuri prin unitile comerciale, precum i a volumului de prestri servicii,


inclusiv transport de mrfuri, transport de pasageri, servicii prestate populaiei etc.
Creterea ncasrilor din impozitul pe venitul din activitatea de ntreprinztor
este condiionat i de creterea numrului agenilor economici din Republica
Moldova care la data de 01.01.2007 a constituit 131633 (vezi tabelul 3.1.4.).
Tabelul 3.1.4
Structura agenilor economici nregistrai la Camera nregistrrii de Stat,
la data de 01.01.2007
Forma juridic de organizare

Nr. de
ntreprinderi

Ponderea n total
ntreprinderi
nregistrate (%)
41,68
3,87
48,2
3,34

Societi cu rspundere limitat


54862
Societi pe aciuni
5092
ntreprinderi individuale
63449
Cooperative (cooperative de producie, de consum i de
4394
ntreprinztor)
ntreprinderi municipale
436
0,33
Filiale, reprezentane
1717
1,3
Organizaii necomerciale
720
0,55
Altele (societi n nume colectiv, societi n comandit,
963
0,73
ntreprinderi de arend, ntreprinderi intergospodreti,
colhozuri, asociaii de gospodrii rneti i alte ntreprinderi)
Total
131633
100
Sursa : adaptat de autori n baza datelor Camerei nregistrrii de Stat a Republicii Moldova

n condiiile trecerii Republicii Moldova la economia de pia, dezvoltrii


schimburilor comerciale i aprofundrii cooperrii economice i financiare
internaionale, se ajunge frecvent la situaii n care persoane fizice i juridice rezidente
ale Republicii Moldova realizeaz venituri sau posed avere pe teritoriul altor state,
iar persoane rezidente ale altor state obin venituri sau dein bunuri n Republica
Moldova.
Evoluia pozitiv a economiei naionale, sub aspect internaional, este relevat de
dinamica nregistrrii ntreprinderilor cu investiii strine pe teritoriul Republicii
Moldova (vezi tabelul 3.1.5.).

66

Tabelul 3.1.5
Evoluia nregistrrii ntreprinderilor cu investiii strine i a capitalului investit
n fondul social n perioada 1994-2006
Anul
Numrul
ntr-lor
Capit.
investit
(mln.lei)

1994
222

1995
401

1996
348

1997
343

1998
310

1999
292

2000
249

2001
310

2002
327

2003
353

2004
530

2005
663

2006
794

Total
5142

143

522

219

196

309

167

979

179

156

144

418

133

98

3663

Sursa: datele Registrului de Sstat al ntreprinderilor i organizaiilor la situaia din 01.02.2007

Datele din tabelul 3.1.5 denot c numrul ntreprinderilor cu investiii strine


este n cretere. Din numrul de 5142 de ntreprinderi cu investiii strine, ceea ce
prezint circa 4% din numrul total de ntreprinderi nregistrate pe teritoriul
Republicii Moldova, 794 au fost nregistrate n anul 2006. n medie, s-a nregistrat o
cretere anual, n perioada 2000-2006, a numrului de ntreprinderi cu investiii
strine de cca 2,5% anual. Totodat, se observ o evoluie sinuoas a capitalului
investit cu o pronunat scdere a capitalului investit sub form de aport la fondul
statutar n ultimii ani. Mrimea capitalului vrsat n fondul statutar de companiile
strine n anul 2006 se cifreaz la 98 mln lei, ceea ce constituie o diminuare de 35 mln
lei, fa de anul 2005, sau de 320 mln lei, fa de anul 2004.
Pentru a face o analiz mai complex a cauzelor acestei diminuri, am analizat
dou fenomene: 1) dinamica volumului capitalului vrsat n fondul statutar al
ntreprinderilor cu investiii strine nregistrate pe teritoriul Republicii Moldova i 2)
semnarea de ctre statele de reziden a investitorilor strini a conveniilor pentru
evitarea dublei impuneri (vezi tabelul 3.1.6).
Analiznd datele din tabelul 6, se observ c din primele nou state participante
(n perioada 01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiional n Republica Moldova,
capitalul investit al crora n ntreprinderile nregistrate autohtone reprezint 73%,
doar trei state (Olanda, Romnia, Rusia) au ncheiat convenii fiscale cu statul nostru,
iar capitalul investit de acestea reprezent aproximativ o treime din capitalul total.
Cifrele date demonstreaz cu elocven c un obstacol n calea atragerii investiiilor
i, ca urmare a crerii de noi valori i prelevri crescnde n bugetul public naional,
67

este numrul limitat de convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate ntre
Republica Moldova i statele-partenere.
Tabelul 3.1.6
Principalele state (fr/cu convenii ncheiate) investitoare n economia Republicii Moldova i
capitalul investit n perioada 01.01.1992 - 31.12.2006
N
Nr.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16

ara

Spania
Olanda
MareaBritanie
SUA
Romnia
Rusia
Cipru
Frana
Insulele
Virgine
Britanice
Germania
Italia
Belgia
Turcia
Danemarca
Gibraltar
Altele
TOTAL

Numrul
ntreprinderilor
45
73
126
306
690
544
122
113
44
263
459
68
564
20
7
1698
5142

Capitalul
investit(mln.lei)
895
583
299
289
195
167
157
121
108
105
95
86
64
49
47
404
3663

Ponderea
(%)
24
16
8
8
5
5
4
3
3
3
3
2
2
1
1
11
100

Convenie pentru
evitarea dublei impuneri
Nu exist
Exist
Nu exist
Nu exist
Exist
Exist
Nu exist
Nu exist
Nu exist
Exist
Exist
Exist
Exist
Nu exist
Nu exist
-

Sursa: : adaptat de autori n baza datelor Camerei nregistrrii de Stat a Republicii Moldova i ale
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova, precum i a sursei [69, p. 64]

Cu toate c relaiile economice, financiare i comerciale internaionale ale


Republicii Moldova s-au intensificat, devine evident faptul c ponderea n produsul
intern brut i n totalul veniturilor bugetare a impozitelor pe veniturile din activiti
desfurate n Republica Moldova ale persoanelor fizice i juridice nerezidente este n
descretere (vezi tabelul 3.1.7).

68

Tabelul 3.1.7
Evoluia veniturilor bugetare din impozitele pe veniturile din activiti desfurate pe
teritoriul Republicii Moldova a persoanelor fizice i juridice nerezidente,
n perioada 2004-2005
Denumirea indicatorilor

Realizri
2004

2005

PIB, mln. lei


32032
36755,3
Total venituri bugetare, mln. lei
11196,6
14067,6
Impozite pe veniturile realizate de persoanele 39,449630
37,380670
fizice i juridice nerezidente, mln. lei
Ponderea n PIB a impozitelor pe veniturile 0,1232
0,1017
realizate de persoanele fizice i juridice
nerezidente (%)
Ponderea n total venituri bugetare a impozitelor 0,3523
0,2657
pe veniturile realizate de persoanele fizice i
juridice nerezidente (%)
Sursa: elaborat de autori n baza datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lng Ministerul
Finanelor al Republicii Moldova

Situaia reflectat n tabelul 3.1.7. impune concluzia privitor la necesitatea


analizei minuioase a fluxului monetar n cadrul activitii nerezidenilor n vederea
elucidrii cauzelor de diminuare a aportului fiscal al nerezidenilor i soluionrii
problemei date, precum i a implementrii unor noi mecanisme de completare a
bugetului naional prin contribuiile fiscale ale nerezidenilor.
Unul din aceste mecanisme rezult din posibilitatea structurrii optime a
obligaiei fiscale i reflectarea acesteia n contractele de antrepriz extern. Aceast
soluie va fi analizat i prezentat n capitolul IV.

3.2. Legislaia fiscal factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri


Pe parcursul celor aproximativ 16 ani de la obinerea independenei i
suveranitii sale Republica Moldova i-a schimbat radical cursul dezvoltrii politice
i economice. Nu poate fi contestat faptul c ara noastr a trecut la economia de pia
pe are ns nu a consolidat-o definitiv. n aceste condiii numrul tranzaciilor
69

internaionale n care sunt implicai ceteni i societi comerciale moldoveneti este


n continu cretere pe msur ce piaa moldoveneasc devine tot mai atractiv pentru
mrfurile i serviciile strine, iar agenii economici autohtoni devin competitivi i
reuesc s ptrund pe noi piee de desfacere.
Avnd n vedere consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra
dezvoltrii relaiilor economice i financiare internaionale, n Republica Moldova se
ntreprind, prin reglementri fiscale, msuri pentru prevenirea impunerii repetate a
veniturilor i capitalurilor, asigurnd colectarea maximal a impozitelor. Potrivit
legislaiei fiscale naionale, prioritate,a n aplicarea impozitelor, revine statelor unde
se obin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce au ca scop evitarea dublei
impuneri, este acordat de statul de reziden a contribuabilului.
Pe parcursul anilor, Codul fiscal al Republicii Moldova a suportat multiple
schimbri, iar crearea unui nou sistem fiscal a evideniat necesitatea soluionrii unui
ir de probleme ce vizeaz relaiile fiscale internaionale, printre care pot fi
menionate:
1) problemele privind esena i coninutul relaiilor fiscale internaionale la
care Republica Moldova este parte;
2) problemele evitrii dublei impuneri a veniturilor i capitalurilor.
Legislaia fiscal naional se modific n permanen, fapt condiionat, n mare
parte, de impactul factorilor externi. Aceasta se explic prin axioma: dac n plan
internaional toate eforturile sunt direcionate spre soluionarea favorabil, n interesul
tuturor subiecilor, a problemelor privind dubla impunere, ntru a se evita pierderile
cauzate de ultima, devine evident faptul c urmeaz a fi operate schimbri similare i
n legislaia naional. n caz contrar, subiecii relaiilor fiscale, ghidai de legislaia
autohton, sunt pui din start n condiii discriminatorii, deoarece obin faciliti doar
acei dintre ei care cad sub incidena jurisdiciilor internaionale.
Un rol important n elaborarea unor msuri fiscale efective de evitare a dublei
impuneri internaionale l are aplicarea principiului de reciprocitate n relaiile dintre
70

state [2, alin. 2 art.54] [4, art.1580]. Prin regimul reciprocitii se nelege c strinilor
le sunt conferite anumite drepturi cu condiia ca statul strin s asigure, la rndul su,
un tratament identic cetenilor Republicii Moldova.
Republica Moldova, prin intermediul Guvernului sau al unui alt organ autorizat,
poate stabili restricii similare (retorsiune), n cazul n care regimul naional se aplic
n mod discriminatoriu ntr-un stat fa de cetenii i persoanele juridice din
Republica Moldova sau cnd n acel stat nu se aplic msuri de reciprocitate
prevzute de lege [4, art.1584] [15, art.31].
Temelia msurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul
fiscal Constituia fiscal a Republicii Moldova, a crui adoptare a constituit un pas
benefic n unificarea legislaiei fiscale. ns, diferite modificri, completri sunt totui
inevitabile n cadrul procesului de adaptare a sistemului fiscal al Republicii Moldova
la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n plan
internaional.
Procedura impunerii veniturilor obinute de ctre nerezideni din toate sursele
aflate pe teritoriul Republicii Moldova i a veniturilor obinute de ctre rezidenii
Republicii Moldova din orice surse din strintate este stabilit prin actele legislative
(vezi anexa 3).
Legislaia fiscal moldoveneasc a fost (pe parcursul elaborrii tezei date)
completat i adaptat la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei
impuneri utilizate n plan internaional, prin introducerea sau reformulare unor
termeni i definiii cum sunt: reprezentan, reprezentan permanent, antier de
construcie etc. (vezi anexa 4).
La determinarea obligaiilor fiscale un loc aparte revine probei cetenie.
Calificarea i proba ceteniei se fac n conformitate cu legea statului a crui cetenie
se invoc. n cazul n care persoana are dou sau mai multe cetenii, lege naional se
consider dreptul statului cu care persoana are cele mai strnse legturi. Dispoziiile
art.455 alin.2 din Codul de procedur civil dispun c n cazul n care persoana,
71

concomitent cu cetenia Republicii Moldova, are i o alt cetenie, legea lui


naional se consider legea Republicii Moldova. n cazul n care persoana deine
cetenia mai multor state, lege naional se consider legea statului n care i are
domiciliul. Dac ceteanul strin are domiciliu n Republica Moldova, lege naional
se consider legea Republicii Moldova.
Legea naional a apatridului11 se consider legea statului n care el i are
domiciliul sau, n lips, reedina sa.
Menionm, c un loc n determinarea obligaiilor fiscale i revine categoriei
persoan juridic. Ct privete persoanele juridice, naionalitatea este cea a statului
pe al crui teritoriu persoana este constituit/fondat12, iar legea naional este legea
care reglementeaz statutul acestei persoane juridice. Legea aplicabil statutului
societii (ntreprinderii, organizaii) reglementeaz n mod deosebit: capacitatea
acesteia, natura juridic, modul de constituire, dobndirea drepturilor i obligaiilor,
competenele i funcionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin
intermediul organelor proprii, numele i denumirea de firm, organizarea, raporturile
interne dintre participani/asociai/acionari, precum i ntre acetia i societate
(ntreprindere, organizaie), modul de dobndire i de pierdere a calitii de
asociat/participant,

drepturile

obligaiile

ce

decurg

din

calitatea

de

asociat/participant, responsabilitatea pentru nclcarea prevederilor legale cu privire la


societi (ntreprinderi, organizaii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de
reprezentare a persoanelor care acioneaz pentru societate (ntreprindere,
organizaie), modificarea actelor constitutive, dizolvarea i lichidarea persoanei
juridice. Nu este necesar un act de recunoatere a persoanei juridice strine etc.
Aceasta se face n mod automat, dac sunt prezente toate condiiile de nregistrare i
11

Termenul apatrid desemneaz persoana care nu are cetenia Republicii Moldova i nici dovada apartenenei sale la
un alt stat (Legea nr.275-XII art.2). n sensul Legii ceteniei Republicii Moldova, apatrid este persoana care nu este
cetean al Republicii Moldova i nici cetean al unui alt stat (art.1).
12
Art.1596 CC RM, art.456 CPC RM. - legiuitorul nu a dorit s stabileasc dou criterii diferite de determinare a legii
aplicabile persoanei juridice, adic criteriul constituirii pentru persoanele juridice strine i un alt criteriu, eventual
criteriul aflrii sediului, pentru persoanele juridice din Republica Moldova. ntr-o asemenea eventualitate, s-ar produce o
confuzie, la nivel teoretic i practic, deoarece o persoan juridic ar putea fi constituit ntr-un stat, iar sediul ar putea s
l aib n Republica Moldova sau invers i, ntr-un asemenea caz, s-ar supune prevederilor a dou legi naionale.

72

publicitate ale societii (ntreprinderi, organizaii) n conformitate cu legea strin


competent.
Prin termenul persoan juridic strin se subnelege compania, firma,
ntreprinderea, grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaii,
formate n conformitate cu legislaia statelor strine, precum i persoanele juridice
strine-membre ale societilor (asociaiilor, consoriilor) i altor companii, care nu
sunt persoane juridice [51].
Persoanele juridice nregistrate n statele strine (persoane juridice strine) au
aceleai drepturi ca i persoanele juridice nregistrate n Republica Moldova (persoane
juridice naionale) dac legea din Republica Moldova nu stabilete altfel [8, art.11] [4,
art.1598].
Activitatea persoanei juridice se desfoar conform prevederilor principiului
teritorialitii (adic locul unde este exercitat activitatea). Orice persoan juridic
strin care intenioneaz s desfoare n Republica Moldova activitate de
antreprenoriat ( vezi detaliat n [8, alin.1 art.27]) este obligat s nregistreze n
Republica Moldova o persoan juridic care, va efectua activitatea de antreprenoriat
(fie printr-o filial sau printr-o reprezentan). nregistrarea se face n conformitate cu
Legea nr.1265-XIV din 5 octombrie 2000 cu privire la nregistrarea de stat a
ntreprinderilor i organizaiilor.
Este important de a nu se confunda persoana juridic strin cu ntreprinderea
cu investiii strine, reglementat prin Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la
investiiile n activitatea de ntreprinztor. ntreprinderea cu investiii strine se
constituie n Republica Moldova n una din formele societilor comerciale, stabilite
la art.106 alin.(2) din Codul civil, se nregistreaz n Registrul de stat al
ntreprinderilor i organizailor i se consider persoan juridic naional. n
Republica Moldova pot fi nfiinate ntreprinderi cu investiii strine sub form de
ntreprinderi mixte (al cror capital social este compus parial din investiii strine) i

73

ntreprinderi cu capital strin (al cror capital social este compus exclusiv din
investiii strine).
Filiala sau reprezentana unei persoane juridice strine n Republica Moldova
are personalitate juridic separat n conformitate cu dreptul moldovenesc13. Statutul
organic al reprezentanei i sucursalei nfiinate de ctre persoana juridic ntr-o alt
ar este supus legii naionale a acesteia (alin.1 art.1597 din Codul civil). n cazul n
care o reprezentana (sucursal) a unei persoane juridice strine este pe teritoriul
Republicii Moldova, dispoziia dat se va aplica doar dac reprezentana (sucursala)
nu efectueaz activitate de ntreprinztor sau economic pe teritoriul Republicii
Moldova. n cazul n care reprezentana sau sucursala efectueaz activitate economic
sau de ntreprinztor pe teritoriul Republicii Moldova, statutul reprezentanei
(sucursalei) va fi reglementat de dreptul moldovenesc14.
Statutul juridic al filialei persoanei juridice pe teritoriul unui alt stat este
guvernat de legea statului pe al crui teritoriu s-a constituit filiala, independent de
legea naional a persoanei juridice (alin.2 art.1597 din Codul civil).
Considerm, c ar fi binevenit introducerea n Codul fiscal al Republicii
Moldova a unui compartiment care s prevad ordinea de drept fiscal n cazul
raporturilor cu element de extraneitate (normele conflictuale care ar determina dac n
raport cu element de extraneitate vor fi aplicate normele proprii (de drept intern) sau
ale unui sistem de drept strin)15.
n conformitate cu legislaia Republicii Moldova venitul obinut de nerezident se
mparte n: 1) venit obinut din activitatea de ntreprinztor sau munca conform
13

alin.5 art.21 al Legii nr.845-XII cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi, spre deosebire de filialele i
reprezentanele nfiinate n Republica Moldova de ntreprinderi rezidente, inclusiv cele cu investiii strine care nu sunt
persoane juridice - alin.3 art.21 al Legii nr.845-XII i alin.5 art.19 al Legii nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiiile
n activitatea de ntreprinztor.
14
Cu privire la sucursale ar fi de menionat c sunt totui rare cazurile n care sucursala unei persoane juridice strine
este deschis pentru alte scopuri, dect economice sau de antreprenoriat. De aceea, este de presupus c n cazul n care o
sucursal a unei persoane juridice strine este deschis n Republica Moldova, statutul acesteia s fie reglementat de
dreptul moldovenesc (a se vedea art.21 alin.5 din Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi; a se vedea de
asemenea i compara cu art.19 alin.3 din Legea cu privire la investiiile n activitatea de ntreprinztor).
15
Astfel compartimente exist n: Codul de procedur civil (Titlul IV Procedura n procesele cu element de
extraneitate), Codul familiei (Titlul VI Reglementarea relaiilor familiale cu elemente de extranietate), Codul civil
(Cartea V Dreptul internaional privat).

74

contractului de munc desfurat n Republica Moldova i 2) venit obinut peste


hotarele Republicii Moldova n rezultatul desfurrii n alt stat a activitii de
ntreprinztor sau a muncii conform contractului (acordului) de munc [2, art.70].
Veniturile obinute n Republica Moldova de ctre nerezideni sunt specificate n
art.71 din Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenilor se ine
cont numai de venitul obinut n Republica Moldova i se permite deducerea
cheltuielilor doar n msura n care acestea vizeaz direct venitul dat.
Dup cum am menionat, n legislaia fiscal naional lipsete o divizare a
veniturilor n venituri obinute din activiti active i pasive. Aceti termeni sunt
folosii doar n actele organelor fiscale. La veniturile obinute din activiti pasive
sunt atribuite, de regul, urmtoarele venituri: dividendele, dobnzile, primele de
asigurare, royalty etc., iar veniturile obinute din prestarea serviciilor, executarea
lucrrilor, efectuarea operaiunilor de comer sunt considerate venituri obinute din
activiti active.
Mecanismul impunerii veniturilor obinute din activiti active se deosebete
esenial de procedura impunerii veniturilor obinute din activiti pasive. Deosebirea
esenial const n faptul c nerezidentul, care desfoar activitate ntr-un alt stat,
este obligat s se nregistreze la organele fiscale i s prezinte independent rapoarte
privind executarea obligaiilor sale fiscale. n acest caz, impozitrii este supus doar
venitul impozabil al persoanei juridice strine, i nu venitul brut, asupra cruia se
aplic impozitarea (n cazul activitilor pasive), la sursa de plat.
Este important de menionat n acest context c nu orice activitate a
nerezidenilor implic formarea reprezentanei permanente i generarea obligaiilor
fiscale.
Sintagma reprezentan permanent constituie, n linii mari, categoria de baz
n cadrul impunerii veniturilor i capitalurilor nerezidenilor. Prin intermediul acesteia
este stabilit statutul fiscal al agentului economic, n conformitate cu care sunt impuse
veniturile provenite din sursele provenite pe teritoriul statului dat (potrivit principiului
75

jurisdiciei fiscale teritoriale). Conform legislaiei moldoveneti, de regul, sunt


impuse orice venituri obinute din activiti active efectuate de agenii economici
strini pe teritoriul Republicii Moldova.
Metodele impunerii veniturilor obinute de nerezideni, sunt stipulate n Capitolul
11, Titlul II al Codului fiscal, modificat recent. Veniturile contribuabililor nerezideni
(specificate n art.71 din Codul fiscal), care nu sunt calificai drept o reprezentan
permanent n Republica Moldova, urmeaz a fi supuse impunerii la sursa de plat,
cu excepia plilor legate de livrarea mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova,
conform contractelor de comer extern [2, art.73]
Astfel, n conformitate cu prevederile Capitolului 11, toi nerezidenii, n scopuri
fiscale, pot fi divizai n trei categorii:
1) cei care obin venituri din activitatea de ntreprinztor desfurat n
Republica Moldova printr-o reprezentan permanent;
2) cei care obin venituri din sursele aflate pe teritoriul Republica Moldova,
cu excepia venitului obinut prin intermediul reprezentanei permanente;
3) cei care obin venituri din activitatea organizat, gestionat i desfurat
peste hotarele Republicii Moldova, adic din activitatea economic
extern desfurat cu participarea rezidenilor Republicii Moldova.

3.2.1. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din activitatea de


ntreprinztor desfurat n Republica Moldova
printr-o reprezentan permanent
Nerezidenii din prima categorie sunt asimilai, n scopuri fiscale, agenilor
economici rezideni, dar numai n privina venitului obinut din surse aflate pe
teritoriul Republicii Moldova i cheltuielilor legate nemijlocit de acest venit (alin.2
art.75 al CF al Republicii Moldova). Acetia duc evidena contabil, achit impozitul
pe venit potrivit cotei prevzute n art.15 din Codul fiscal, prezint drile de seam i
76

declaraia cu privire la impozitul pe venit conform normelor interne ca i agenii


economici autohtoni.
Atenionm c termenul reprezentan permanent este utilizat doar pentru
determinarea statutului fiscal al companiei strine sau al agentului su i nu are
impact asupra formei juridico-organizatorice. n sens fiscal, pentru crearea
reprezentanei permanente nu este obligatoriu de a avea nregistrare sau acreditare n
Republica Moldova.
Anterior, termenul de reprezentan permanent a nerezidentului n Republica
Moldova includea doar filiala sau reprezentana ntreprinderii strine, nregistrate n
Republica Moldova n corespundere cu legislaia.
n comparaie cu definiia anterioar, n pct.15 art.5 din actualul Cod fiscal se d
o definiie cu mult mai larg noiunii reprezentan permanent sau baz fix, prin
care se nelege un loc fix de afaceri prin intermediul cruia nerezidentul desfoar,
integral sau parial, activitate de ntreprinztor n Republica Moldova, fie direct, fie
printr-un agent cu statut dependent, inclusiv: a) un loc de conducere, o filial, o
reprezentan, o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un magazin, un atelier, precum i
o min, o sond petrolier sau de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a
resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; b)..; c)...; etc.(vezi
desfurat anexa 5).
Astfel, din cele relatate anterior, putem evidenia dou trsturi ale
reprezentanei permanente a nerezidentului:
1) existena unui loc fix prin care nerezidentul desfoar activitate pe teritoriul
Republicii Moldova;
2) desfurarea de ctre compania strin pe acest loc fix a activitii
permanente de ntreprinztor n Republica Moldova.
Pentru ca activitatea desfurat de ctre nerezident s fie recunoscut drept
reprezentan permanent este necesar existena concomitent a ambelor trsturi.
De exemplu, compania strin poate avea un loc unde i desfoar activitatea n
77

Republica Moldova, ns l folosete nu pentru activitatea permanent de


ntreprinztor, ci pentru activitii
utilizarea

de

instalaii,

produselor/mrfurilor

ce

exclusiv
aparin

cu caracter pregtitor sau auxiliar, inclusiv


n

scopul

depozitrii

sau

expunerii

nerezidentului;

meninerea

unui

stoc

de

produse/mrfuri ce aparin nerezidentului, exclusiv n scopul prelucrrii de ctre o alt


persoan; meninerea unui loc fix de afaceri, exclusiv n scopul achiziionrii
mrfurilor de ctre nerezident sau exclusiv n scopul colectrii de informaii pentru
compania strin etc. Deoarece o astfel de activitate nu constituie o activitate de
ntreprinztor permanent, desfurarea ei nu duce la formarea reprezentanei
permanente.
Activitatea cu caracter pregtitor sau auxiliar desfurat de nerezident n
Republica Moldova nu va genera formarea reprezentanei permanente dac aceast
activitate :
1) nu este desfurat n folosul persoanelor tere;
2) nu constituie activitatea de baz a nerezidentului.
Spre deosebire de conveniile pentru evitarea dublei impuneri (vezi desfurat n
[117, art.5]), legislaia naional pn nu demult nu prevedea, n mod special,
activitatea cu caracter pregtitor sau auxiliar exercitat de ntreprinderea strin, ceea
ce, n lipsa conveniei, nu permitea scutirea de la achitarea impozitului pe venitul
obinut din astfel de activiti.
Aceast problem a fost rezolvat prin modificrile recente ale legislaiei fiscale
(vezi desfurat n [2, art.5 pct.20, art.76]), conform crora au fost stabilite genurile
de activitate cu caracter pregtitor, auxiliar sau de alt caracter desfurate de ctre
nerezident prin intermediul reprezentanei sale n Republica Moldova n lipsa
criteriilor de reprezentan permanent, care sunt scutite de impunere. Astfel, n cazul
desfurrii activitii pregtitoare sau auxiliare, nu mai este necesar s se fac
trimiteri la normele Conveniei pentru evitarea dublei impuneri. Mai mult ca att,

78

companiile rilor strine, care nu au convenii ncheiate cu Republica Moldova, vor


putea aplica noile dispoziii ale legislaiei fiscale moldoveneti elaborate n acest sens.
Existena n Republica Moldova a unei reprezentane a nerezidentului nu
presupune c aceasta trebuie recunoscut drept reprezentan permanent, i respectiv,
pltitoare a impozitului pe venit [2, pct.1 art.76]. Compania strin poate nregistra n
Republica Moldova o reprezentan, un oficiu, angaja personal i totui, n scopuri
fiscale, s nu formeze reprezentan permanent.
Este important de menionat c ntreprinderile nerezidenilor, asociaiile acestora
i organizaiile internaionale au dreptul s nfiineze n Republica Moldova
reprezentane

comercial-economice,

care

sunt

nregistrate

fr

drept

de

persoan juridic i fr dreptul de a desfura activitate economic.


Pentru ca o reprezentan s obin statutul fiscal de reprezentan permanent
este necesar ca nerezidentul s desfoare, prin intermediul acesteia, activitate de
ntreprinztor permanent. Executarea unor operaiuni economice unice de ctre
compania strin n Republica Moldova (de exemplu, vnzarea averii ce aparine
nerezidentului, n cazul n care tranzacia dat nu reprezint o activitate de baz) nu
poate fi privit drept circumstan ce duce la creare unei reprezentane permanente.
De asemenea, este calificat ca reprezentan permanent i compania strin
care desfoar activitate de ntreprinztor n Republica Moldova prin intermediul
persoanei moldoveneti fizice sau juridice, care reprezint interesele rezidentului n
baza contractului [2, pct.13, 15 lit.e, 34 art.5]. n acest caz, n temeiul relaiilor
contractuale, persoanele moldoveneti trebuie s posede destule mputerniciri pentru
realizarea contractelor din numele persoanei juridice strine. Dac persoana juridic
strin acioneaz prin intermediul agentului economic cu statut independent (adic
activeaz din numele ntreprinderii strine n limitele activitii sale obinuite i este,
din punct de vedere economic, independent de ea), o astfel de activitate nu duce la
obinerea statutului de reprezentan permanent pentru ntreprinderea strin.
Menionm c, n practic, determinarea acestei limite este destul de complicat i
79

implic stabilirea suportatorului de risc antreprenorial. n categoria agenilor cu statut


independent pot fi atribuii brokerii, dealerii i ali intermediari precum i
organizaiile comerciale externe care achiziioneaz mrfurile din numele lor i al
ntreprinderilor moldoveneti.
Aici am vrea s atragem atenia, n primul rnd, asupra faptului c crearea
reprezentanei permanente depinde de existena relaiilor contractuale dintre agentul
economic cu statut independent i compania strin. n al doilea rnd, potrivit pct.34)
art.5 al CF, poate fi recunoscut drept agent cu statut dependent orice persoan fizic
sau juridic nerezident. n acest context, apare ca fireasc ntrebarea: poate fi creat
reprezentana permanent prin intermediul altei organizaii strine ce activeaz pe
teritoriul Republicii Moldova? n practic, sunt cunoscute numeroase cazuri de acest
fel. Drept exemplu poate servi situaia cnd una din companiile grupului cu
reprezentan n Republica Moldova, se ocup de deservirea contractelor tuturor
companiilor din grupul respectiv.
n ceea ce ne privete, considerm c n calitate de ageni economici cu statut
dependent i independent pot fi calificate att persoanele fizice i juridice autohtone,
ct i cele strine Aceasta ar permite crearea reprezentanei permanente doar n baza
activitii desfurate, ignornd modul n care aceast activitate este desfurat: prin
intermediul agenilor economici cu statut dependent i independent sau fr
intermedierea respectiv.
ntreprinderile mixte i ntreprinderile cu capital strin, create potrivit normelor
naionale, nu sunt calificate drept reprezentan permanent a persoanei juridice
strine,

ci

constituie

subieci

juridici

contribuabili

independeni.

ns,

ntreprinderea cu investiii strine constituie reprezentan permanent n cazul n


care ndeplinete funciile de agent economic cu statut dependent, adic reprezint
interesele persoanei juridice strine n baza contractului, sau n cazul n care, pe lng
atribuiile fixate n actele de constituire, nu doar exercit simpla supraveghere a
procesului de producere, ci particip nemijlocit la conducerea ntreprinderii.
80

Astfel, putem constata c, n prezent, legislaia moldoveneasc trateaz destul de


larg termenul de reprezentan permanent i prevede perceperea impozitului pe venit
n fiecare caz de prezen a persoanelor juridice strine n Republica Moldova sau de
reprezentare ale intereselor acestora.
Venitul (obinut de reprezentana permanent) supus impozitrii este calculat din
diferena dintre preul de realizare a mrfii/lucrrilor/serviciilor (fr TVA i accize),
i:
1. cheltuielile de conducere i de administrare, conform prevederilor
standardelor naionale de contabilitate, decontate de nerezideni i
nregistrate de reprezentana permanent, care sunt deductibile n limita a
10% din salariul calculat al angajailor acestei reprezentane permanente;
2. cheltuielile legate nemijlocit de acest venit, confirmate documentar,
potrivit prevederilor Titlului II al CF (vezi detaliat anexa 6).
Cercetnd literatura de specialitate cu privire la practicile internaionale de
determinare a bazei impozabile am concluzionat c comparativ cu sistemele fiscale
strine, fiscalitatea autohton limiteaz numrul cheltuielilor care se iau n
considerare la determinarea bazei impozabile n cazul impozitului pe venit (vezi
anexa 6).
Reprezentana permanent va ine evidena operaiunilor (cheltuielilor i
veniturilor) pentru care ea poart rspundere att pe teritoriul Republicii Moldova, ct
i peste hotarele ei, inclusiv a mrfurilor, mijloacelor lichide, a altor active i servicii
oferite reprezentanei de ctre oficiul central sau de alt subdiviziune a companiei
strine, sau invers, a celor oferite de ea oficiului central sau altei subdiviziuni a
companiei strine. n componena cheltuielilor reprezentanei permanente pot fi
incluse cheltuielile suportate n strintate de ctre persoana juridic strin n scopul
desfurrii activitii pe teritoriul Republicii Moldova (cheltuieli pentru achitarea
salariului colaboratorilor strini care activeaz n cadrul reprezentanei permanente,

81

cheltuieli de delegaie suportate n Republica Moldova, cheltuieli privind pregtirea


profesional a colaboratorilor moldoveni ai reprezentanei etc.).
n cazul n care nerezidentul nu ine evidena separat, care ar permite stabilirea
venitului obinut din activitatea desfurat de acesta prin intermediul reprezentanei
permanente, mrimea venitului brut se stabilete n baza calcului coordonat de ctre
contribuabil cu organul fiscal, care verific plile contribuabilului la buget,
folosindu-se unul din urmtorii indicatori:
- ponderea venitului de la comercializarea produciei/lucrrilor/serviciilor n
Republica Moldova n total ncasri ale persoanei juridice-nerezidente din toate
activitile acesteia;
- ponderea cheltuielilor legate de activitatea persoanei juridice-nerezidente pe
teritoriul Republicii Moldova n suma total de cheltuieli suportate de aceasta;
- ponderea personalului scriptic ce practic activiti n Republica Moldova n
totalul personalului scriptic angajat de persoana juridic-nerezident [51, pct.
12].
Nerezidentul care desfoar activitate pe teritoriul Republicii Moldova printr-o
reprezentan permanent achit impozitul pe venit potrivit cotei prevzute de art.15
al CF, ca i rezidentul Republicii Moldovei.
Este important de menionat c legislaia fiscal autohton s-a completat recent
(anul 2006) cu prevederi foarte importante pentru activitatea nerezidenilor. Lipsa
acestora anterior genera, n mod obligatoriu, ncheierea conveniilor fiscale.
Actualmente, conform legislaiei fiscale, reprezentana permanent a nerezidentului
este obligat s prezinte Serviciului Fiscal de Stat, nu mai trziu de 31 martie a anului
urmtor anului de gestiune, declaraia cu privire la impozitul pe venit, indiferent de
prezena obligaiei privind achitarea impozitului [2, lit.e pct.2 art.83]. Dac compania
strin are n Republica Moldova mai multe reprezentane permanente nregistrate n
scopuri fiscale, declaraia cu privire la impozitul pe venit se prezint n fiecare organ

82

teritorial al Serviciului Fiscal de Stat pe al crui teritoriu este nregistrat


reprezentana permanent.
Dac reprezentana permanent i nceteaz activitatea pe parcursul anului
fiscal, ea este obligat, n termen de 5 zile de la ncetarea activitii, s informeze
despre aceasta n scris organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat, iar n termen de
60 de zile, de la luarea deciziei de ncetarea a activitii, s prezinte declaraia cu
privire la impozitul pe venit pentru ntreaga perioad a anului de gestiune pe parcursul
cruia a desfurat activitatea de ntreprinztor.
Este important de menionat c exist un ir de particulariti la impozitarea
nerezidenilor care desfoar lucrri de construcie-montaj (necesitatea cercetrii
acestui tip de lucrri n contextul noiunii de reprezentan permanent a fost
determinat de: 1) relevarea acestui tip de activiti att n prevederile conveniilor,
precum i n Codul fiscal al Republicii Moldova; 2) desfurarea activ (de ctre
investitorii strini) n ultimul timp anume a acestui tip de activiti pe teritoriul
Republicii Moldova).
Timp ndelungat, fiscalitatea autohton nu prevedea i nu folosea noiunea
antier de construcie Cu toate c acest termen era folosit n cadrul Conveniilor de
evitare a dublei impuneri acestea lsau la discreia statelor, care aplicau acordul
respectiv, prerogativa de a explica noiunea dat.
n scopul adaptrii normelor naionale la normele internaionale, n Codul fiscal a
fost introdus un nou articol ce prevede regulile pentru nerezidenii care exercit
activitate pe antierul de construcie (vezi art.77 al CF al RM).
Prin antier de construcie se nelege nu doar locul de construcie
(reconstrucie, lrgire, reutilare, reparare) a cldirilor, edificiilor sau instalaiilor
plutitoare, ci i construirea drumurilor, viaductelor, canalelor, comunicaiilor.
n scopul determinrii statutului fiscal al nerezidentului pe teritoriul Republicii
Moldova, inclusiv la calcularea impozitului pe venit, nregistrrii la organele fiscale
teritoriale, este necesar de stabilit termenul de funcionare a antierului de construcie.
83

Drept nceput al funcionrii antierului de construcie se consider data semnrii


actului de transmitere a antierului ctre antreprenorul general (a actului de admitere a
personalului subantreprenorului pentru exercitarea prii sale din volumul total de
lucrri (vezi lit.a) pct.5) art.77 al CF al RM). n cazul n care lucrrile au nceput pn
la semnarea actului sau actul nu a fost ntocmit n genere, se consider, din punct de
vedere fiscal, c antierul funcioneaz de la data nceputlui efectiv al lucrrilor.
Termenul de funcionare a antierului de construcie se consider expirat la data
semnrii de ctre beneficiar a actului de primire a obiectului sau a complexului de
lucrri prevzute n contract. Nu se consider c antierul i-a ncetat activitatea, dac
lucrrile au fost temporar ntrerupte, cu excepia cazului de for major sau a cazului
de conservare a obiectului pe un termen ce depete 90 de zile n baza deciziei
organului de administrare public.
n corespundere cu lit.b) pct.15) art.5 al CF, antierul de construcie va constitui
reprezentan permanent numai dac asemenea antier, proiect sau activiti exist pe
perioade mai mari de 6 luni. Astfel, calculele privind obligaiile fiscale ale
reprezentanei permanente se efectueaz n dup prima perioad fiscal, ce survine
dup depirea termenului de 6 luni, reieind din volumul total de lucrri efectuate de
la nceputul desfurrii activitii. De remarcat, c conveniile pentru evitarea dublei
impuneri fixeaz alte termene concrete (vezi anexa 7), conform crora poate fi
constituit reprezentana permanent.

3.2.2. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din sursele aflate pe
teritoriul Republica Moldova fr reprezentan permanent
Agenii economici-nerezideni, care obin venituri din activitatea desfurat fr
formarea reprezentanei permanente, sunt pltitori ai impozitului pe venitul obinut
din sursele aflate pe teritoriul Republicii Moldova (impozitul este reinut la sursa de
plat n aceeai valut n care se efectueaz achitarea/obinerea venitului). La aceste
84

venituri se refer dividendele i dobnzile de orice tip, amenzile i penalitile pentru


neexecutarea obligaiilor contractuale, royalty, veniturile din darea n arend a
proprietii amplasate n Republica Moldova, veniturile din operaiunile de leasing,
veniturile din vnzarea proprietii aflate n Republica Moldova (inclusiv a hrtiilor
de valoare, a averii nerezidentului sau a subdiviziunilor acestuia, a mijloacelor de
transport), veniturile din primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare .a.
(vezi art.71 al CF al RM).
Cercetarea normelor naionale din domeniul fiscal ne-a permis s concluzionm
c acestea nu dezvluie n msur deplin noiunea sursa venitului. Sursa, n
cazul dat, este direct legat de proveniena venitului. De exemplu: dividendele se
formeaz pe teritoriul Republicii Moldova, ns nu au nici o legtur cu activitatea
nerezidentului; drepturile de autor i asupra inveniei sunt folosite n Republica
Moldova, ns contribuabilul strin n acest moment nu desfoar nici o activitate pe
teritoriul republicii.
Pentru cazul nerezidenilor tratarea de ctre organele fiscale autohtone a noiunii
de surs poate s se rezume la persoana (compania), cu activitate de ntreprinztor,
care achit venitul nerezidentului. Veniturile persoanelor juridice nerezidente, care
nu in de o reprezentan permanent, urmeaz a fi supuse impunerii la sursa de plat,
fr dreptul la deduceri (cu excepia veniturilor obinute din prestarea serviciilor ce in
de deschiderea i gestionarea conturilor corespondente ale bncilor corespondente i
de efectuarea decontrilor) [2, art.73]. Astfel, agenii economici strini din categoria
sus menionat nu achit n Republica Moldova n mod independent impozitul pe
venit, iar sarcina privind calcularea, reinerea, virarea n bugetul statului a impozitului
din veniturile lor (fr dreptul de a le trece n cont), precum i prezentarea informaiei
corespunztoare (inclusiv privind evidena contabil i statistic) organelor fiscale
revine surselor de plat a acestor venituri (vezi art.91 al CF al RM).
La achitarea venitului nu are importan n ce form vor fi efectuate plile pli
n numerar, prin virament, n natur sau o alt form. n scopuri fiscale nu are
85

importan cum va administra nerezidentul veniturile obinute n scop personal, n


folosul persoanelor tere, al reprezentanelor sale din alte state etc.
Este important de menionat c n cazul, n care veniturile membrilor strini ai
ntreprinderilor cu investiii strine sau a partenerilor societilor se achit sub form
de aciuni, obligaiuni, mrfuri sau prin alt mijloc, impozitul pe venit se percepe n lei
moldoveneti sau n valut potrivit cursului Bncii Naionale a Republicii Moldova la
data svririi acestei operaiuni, calculat proporional mrimii cotei-pri din profitul
net (n lei) distribuit de ctre compania-rezident n folosul membrului strin.
Impozitul pe venit se reine la sursa de plat indiferent de locul achitrii veniturilor
nerezidentului.
Este important de menionat c n legislaia fiscal autohton au survenit
modificri n vederea omogenizrii nivelului de impozitare a veniturilor obinute din
activiti pasive. Astfel, se reine din suma plilor n folosul nerezidentului impozitul
pe venit n mrime de 10% (anterior impozitarea dividendelor se efectua la cota de
15%), cea privind royalty le fel la cota de 10%).
Este binevenit, n opinia noastr, recenta completare a Codului fiscal privind
regulile impunerii veniturilor nerezidenilor obinute de la persoanele fizice-rezidente.
Nerezidenii care obin venituri de la aceste persoane calculeaz i achit impozitul pe
venit de sine stttor potrivit cotelor menionate mai sus (pentru personale juridicenerezidente) i a cotelor prevzute la lit.a) art.15 CF (pentru personale fizicenerezidente), fr dreptul la deduceri i/sau scutiri aferente acestor venituri.
n termen de 15 zile de la data sosirii n Republica Moldova, nerezidentul este
obligat s informeze organul fiscal teritorial despre activitatea sa, iar n termen de 3
zile de la ncheierea activitii n Republica Moldova este obligat s prezinte
declaraia cu privire la impozitul pe venit, anexnd copia contractului (acordului) de
munc sau a altui contract cu caracter civil, alte documente ce confirm suma
venitului impozabil i a impozitului pe venit reinut la sursa de plat (vezi detaliat
[51]).
86

3.2.3. Impozitarea agenilor economici care obin venituri din activitatea


organizat, gestionat i desfurat peste hotarele Republicii Moldova
Spre deosebire de primele dou categorii (prin formarea reprezentanei
permanente i fr formarea acesteia), nerezidenii din ultima categorie obin venituri
din surse aflate n strintate. Astfel, ei nu sunt subieci ai impunerii n Republica
Moldova i achit impozitul pe venit n statul rezidenei lor ( alin.2 art.70 al CF). Spre
regret, dup cum am menionat anterior (vezi paragraful 1.3.), dispoziiile fiscale
autohtone nu prevd divizarea veniturilor n venituri obinute din activiti pasive i
active i, respectiv, a mecanismelor de impozitare a acestora. Astfel, impozitul la
surs se percepe att din veniturile obinute din activiti pasive, ct i din cele active
(n cazul lipsei nregistrrii fiscale a firmei strine n Republica Moldova).
Mecanismul reinerii la surs a impozitului aplicat veniturilor obinute din activiti
active este clar i constituie cel mai simplu mijloc de percepere a impozitelor.
Problematica vast aferent impozitrii veniturilor obinute din activiti pasive a fost
expus n paragraful 1.3.
La calcularea i declararea obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenii
economici-rezideni ai Republicii Moldovei sunt obligai s includ veniturile
obinute din toate sursele, inclusiv cele obinute peste hotarele republicii. n mod
corespunztor, veniturile obinute de rezidenii Republicii Moldova din activitatea de
ntreprinztor desfurat n strintate, fie prin intermediul reprezentanei
permanente, fie fr formarea acesteia, urmeaz a fi supuse impozitrii n ordinea
general stabilit potrivit cotei prevzute de lit.b) art.15 al CF, adic 15%.
Menionm c pn n anul 2006 veniturile obinute de rezidenii Republicii
Moldova n strintate (cu excepia statelor cu care Republica Moldova a ncheiat
convenii de evitare a dublei impuneri) puteau fi impozitate (n baza prevederilor
stipulate n sursa [17]) att pe teritoriul Republicii Moldova, ct i pe teritoriul altor
state, fr dreptul la trecerea n cont a impozitului pe venit achitat n strintate.
87

n prezent, datorit noilor modificri n Codul fiscal, contribuabilii au dreptul de


a trece n cont impozitul pe venit achitat n orice stat strin, dac acest venit este
supus impunerii i n Republica Moldova n anul fiscal respectiv, cu condiia
prezentrii de ctre contribuabil a documentelor ce confirm achitarea/reinerea
impozitului pe venit peste hotarele rii (certificat de organul competent al statului
strin respectiv cu traducerea n limba de stat) [2, art.82].
Un aspect important vizeaz mrimea trecerii n cont a impozitului pe venit
achitat n strintate. Mrimea trecerii n cont a impozitului pe venit pentru orice an
fiscal perceput n alt stat strin nu poate depi suma care ar fi fost calculat conform
cotelor aplicate n Republica Moldova fa de acest venit.
n cazul n care venitul obinut n strintate de ctre agentul economic-rezident
din activitatea de ntreprinztor a fost perceput la o cot mai mare dect cea prevzut
de fiscalitatea autohton (mai mult de 15%), diferena obinut nu va fi trecut n
contul impozitului reinut i nu va fi trecut la cheltuieli n ordinea stabilit (spre
deosebire de cazul n care ar fi fost aplicat convenia de evitare a dublei impuneri).
Iar n cazul aplicrii cotei mai mici dect cea prevzut n Republica Moldova,
diferena impozitului pe venit va fi perceput n bugetul statului.
Dup cum am menionat, pentru protejarea contribuabililor contra dublei
impuneri se folosesc dou ci. Prima cale const n elaborarea mecanismelor de
protejare a contribuabililor la nivel naional. A doua cale const n soluionarea
problemei privind dubla impunere la nivel internaional prin ncheierea conveniilor,
care vor fi examinate n paragraful urmtor.

3.3.

Impunerea veniturilor i capitalurilor prin prisma conveniilor


cu privire la evitarea dublei impuneri

Fiecare stat tinde s se asigure pe sine nsei i pe rezidenii si cu o reea larg


de convenii, care s permit reglementarea problemelor fiscale ce apar n relaiile cu
88

alte ri, precum i s stimuleze afluxul de investiii orientat de nerezideni n


economia naional. Conform statisticilor prezentate de revista World View la
momentul actual, majoritatea rilor dezvoltate au ncheiate un numr impuntor de
astfel de convenii. Exist aproximativ 1.400 de convenii ncheiate ntre ri, dintre
care numai n limitele OCDE peste 200 de convenii sunt astzi n vigoare. Republica
Moldova a ncheiat, pn la 01.01.2007, 35 de convenii privind evitarea dublei
impuneri, la etapa de prelucrare i semnare se afl 3 convenii, iar la etapa de
negociere i parafare se afl 12 convenii (vezi anexa 8).
n ansamblul relaiilor financiare internaionale, tratatele ncheiate n vederea
evitrii dublei impuneri ndeplinesc un rol deosebit. Aceast afirmaie i gsete
justificarea n multiplele consecine benefice, determinate de nlturarea dublei
impuneri. n cadrul acestora se nscrie alocarea echilibrat a drepturilor de
impozitare ntre statele semnatare ale conveniei, ncurajarea dezvoltrii relaiilor
comerciale i financiare bilaterale i, nu n ultimul rnd, prevenirea fenomenelor de
evaziune fiscal internaional.
n vederea atingerii obiectivelor susmenionate, dou tipuri fundamentale de
convenii sunt utilizate pe plan internaional, i anume: conveniile multilaterale i
conveniile bilaterale.
n perioada de pn la cel de-al doilea rzboi mondial, folosirea tratatelor
multilaterale a fost dominant. Drept argument n favoarea acestui tip de convenii
servete sfera larg de cuprindere. ntr-adevr, n cadrul tratatelor multilaterale
posibilitatea armonizrii msurilor legale de impunerea veniturilor pe plan
internaional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizri sunt mai
bune.
Un exemplu de aplicare a conveniei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a
Uniunii Europene (n continuare UE) prin care sunt determinate principiile aplicrii
TVA n statele membre ale UE. Este de menionat c prin intermediul conveniilor
fiscale contemporane sunt reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit i
89

capital, sunt rezolvate problemele privind impunerea proprietii, dar rar sunt
abordate aspecte ale impozitrii indirecte. Impunerea indirect se dubleaz doar n
cazuri excepionale, deoarece statele limiteaz aplicarea impozitelor indirecte pe
teritoriul su.
Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice n
practica internaional. Explicaia rezid n faptul c aceste tratate ofer ansa
reglementrii tuturor detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum i
posibilitatea adoptrii soluiilor ce corespund specificitii sistemelor naionale n
cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor bilaterale este gradul lor ridicat de
flexibilitate n aplicare sau n ipoteza modificrii i amendrii, precum i faptul c nu
presupun nfiinarea de instituii speciale care s asigure interpretarea lor uniform n
diverse state (ca n situaia conveniilor multilaterale).
Prin aceasta, se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale
proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare
Economic European din1958 i publicarea lor sub form de convenii-model
bilaterale n 1935 i, respectiv, n 1963 [122, p.48].
Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine ns
statelor interesate de evitarea dublei impuneri n relaiile dintre ele.
Considerm drept rezultat important al unei complexe activiti desfurate n
cadrul OCDE varianta recent a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri,
publicat n 2003. Ultimul prezint o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odat cu
ultimele schimbri, au fost introduse comentarii eseniale referitoare la aplicarea
Conveniei pentru rile n curs de dezvoltare [117], fapt ce a contribuit la apropierea
Conveniei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile cnd una
din pri este ar n curs de dezvoltare.
Convenia-model i-a gsit reflectare i n elaborarea acordurilor dintre rile care
nu sunt membre ale OCDE, i n lucrrile altor organizaii internaionale.

90

Caracteriznd Tratatul-model, eful seciei Politica Fiscal Internaional a


Ministerului de Finane al Canadei, A. Short, a menionat: ... convenia OCDE
reprezint un contract de nelegere. Ea a aprut mai mult ca o culegere de soluii de
compromis n chestiunile practice privind impunerea internaional, dect ca un
codificator al crorva principii fundamentale, bazat pe necesitatea armonizrii
impozitelor internaionale [174, p.23].
Cercetnd coninutul conveniilor privind evitarea dublei impuneri, putem
observa c obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor
stipulate sunt:

rezolvarea problemei dublei impuneri internaionale a veniturilor; n cazuri


excepionale, convenia poate s prevad metodele de eliminare a dublei
impuneri economice;

limitarea reciproc a jurisdiciilor fiscale, conform creia statele convin cu


privire la bugetul n care vor fi efectuate ncasrile fiscale n funcie de tipul
venitului;

protejarea contra discriminrii fiscale, asigurnd rezidenilor un regim stabil de


impozitare la desfurarea activitii lor n strintate;

efectuarea unei administrri fiscale comune eficiente.


Anume ntr-o astfel de ordine are loc i soluionarea problemelor n Tratatul-

model al OCDE: se ncepe cu descrierea general a impunerii diferitelor tipuri de


venit, dup care se ajunge la o nelegere comun despre realizarea administrrii
fiscale.
Structura Tratatului-model este complex, iar soluiile oferite n vederea
realizrii prevederilor acestuia sunt numeroase. n acest context, inem s subliniem
caracterul flexibil, deschis al prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilitile oferite
statelor semnatare ale conveniilor bilaterale, de a completa i adapta dispoziiile
generale ale acestuia n concordan cu specificul sistemelor naionale. Acest caracter

91

este pe deplin relevant, mai ales reieind din faptul c actualele convenii bilaterale
sunt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE.
Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde apte capitole [132,
p.770], i anume: Capitolul I Sfera de aplicare i obiectivele Tratatului; Capitolul II
Definiii ale conceptelor de baz; Capitolul III Impunerea veniturilor; Capitolul IV
Impunerea capitalurilor; Capitolul V Metode de eliminare a dublei impuneri;
Capitolul VI Dispoziii speciale; Capitolul VII Dispoziii finale.
n primele dou capitole, referitoare la sfera de aplicare i la definiiile
conceptelor generale, (articolele 1-5), este realizat identificarea subiecilor
impozabili, crora li se vor aplica prevederile Tratatului, precum i a impozitelor ce
vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, n cadrul unor articole
separate, sunt definite o serie de concepte, cum ar fi dividende, dobnzi,
proprieti imobiliare .a.
Noiunea de reziden este stipulat n articolul 4 al conveniei. Subliniem c
formularea noiunii de reziden este important pentru stabilirea sferei de aplicare
a conveniilor, pentru soluionarea cazurilor n care dubla impunere apare ca rezultat
al dublei rezidene16 i, n sfrit, pentru soluionarea cazurilor n care dubla impunere
este generat de reglementrile aplicate n statul de reziden vis-a-vis de cele aplicate
n statul sursei venitului.
n ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II este menionat un set de reguli,
care permit determinarea, n scopurile impunerii, a reprezentanei permanente. n
cazul n care activitatea activ a companiei cade sub incidena termenului de
reprezentan permanent, ara, n care reprezentana permanent s-a format, aplic
asupra acestei companii principiul teritorialitii, supunnd impozitrii toate (de
pretutindeni) veniturile obinute din activitatea comercial a acesteia. Prevederile se
reduc la urmtoarele: termenul reprezentan permanent

nseamn un loc fix

16

Spre exemplu, situaia n care o persoan fizic este domiciliat ntr-un stat, dar petrece o perioad mai lung de 183
zile n alt stat, unde legislaia prevede impozitarea ei ca rezident dup scurgerea perioadei sus-menionate. n acest caz,
ambele state vor supune impozitrii veniturile persoanei fizice, iar Tratatul acord prioritate statului de reziden.

92

(stabil) de afaceri prin care ntreprinderea i desfoar integral sau parial activitatea
de afaceri.
Menionm c la reprezentana permanent se refer: a) un loc de conducere;
b) o sucursal; c) un birou; d) o fabric; e) un atelier; f) o min, o sond petrolier sau
de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale etc.
Dat fiind faptul, c n prezenta tez, a fost ales cu titlu de exemplu al
reprezentanei/reprezentanei permanente antierul de construcii, am cercetat i
aciunea factorului timp asupra ultimului ca reprezentan sau reprezentan
permanent. n urma cercetrii am constatat c dispoziiile referitoare la perioada de
timp necesar pentru ca antierul de construcii s fie calificat drept reprezentan
permanent difer: 6 luni potrivit Conveniei ONU, 12 luni potrivit Tratatuluimodel al OCDE, 24 luni potrivit, spre exemplu, conveniei ncheiate ntre Republica
Moldova i Belgia. n opinia noastr cu ct termenul respectiv este mai mare cu att
Republica Moldova este n pierdere: calificarea de reprezentan permanent ar
impune achitarea impozitelor conform legislaiei fiscale autohtone, ceea ce este mult
mai convenabil statului nostru n raport cu prelevarea de la nerezideni a impozitelor
reinute la sursa de plat. Cercetarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova referitor la dispoziiile de mai sus, a permis s
generalizm informaiile respective i s le prezentm n anexa 7.
n vederea perfecionrii administrrii fiscale a veniturilor nerezidenilor, am
cercetat criteriile necesare pentru obinerea statutului de reprezentan permanent
(acestea au fost deja specificate, dar ntr-o alt optic, n paragraful 2.2.). n cele ce
urmeaz vom reevoca criteriile respective:
- efectuarea activitii active;
- permanena locului;
- permanena activitii.
Primul criteriu invoc activitatea orientat spre obinerea venitului. Atenionm
c activitatea permanent a organizaiei necomerciale nu poate fi calificat drept
93

reprezentan permanent. Ultimele dou criterii in de permanen (permanena


locului i permanena activitii). Doar corespunderea concomitent celor trei criterii
genereaz posibilitatea obinerii statutului de reprezentana permanent (astfel, spre
exemplu, activitatea unei companii de transport, care efectueaz livrri ntr-o ar sau
alta, nu formeaz reprezentan permanent, pe cnd activitatea regulat a companiei
poate forma reprezentan permanent).
Este de menionat c n convenie (articolul 5) sunt stipulate excepiile privind
activitatea activ, care nu poate fi considerat reprezentan permanent.
n vederea eliminrii dublei impuneri n Capitolele III, IV, V ale Tratatuluimodel sunt relevate regulile privind cele dou categorii supuse impozitrii: veniturile
i capitalurile.
n primul rnd, se stabilete modul de impozitare (de ctre statul-surs a venitului
sau de ctre statul n care subiectul impozabil este rezident) a diverselor categorii de
venit, precum i modul de impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit,
dreptul de impozitare este acordat statului-surs a venitului, iar pentru alte categorii
de venit dreptul de impozitare este acordat statului de reziden a contribuabilului
astfel, evitndu-se dubla impunere.
n al doilea rnd, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este
acordat exclusiv unuia dintre state, ci este mprit ntre ambele pri. n asemenea
situaie, sunt aplicate cele dou soluii pentru eliminarea dublei impuneri, i anume:
metoda exceptrii de la impunere i metoda de credit (cuprins n articolele 23A i
23B a Tratatului-model, referitoare la metodele de eliminare a dublei impuneri).
Astfel, n funcie de distribuirea drepturilor de impozitare ntre cele dou state,
veniturile i capitalurile subiecilor impozabili pot fi clasificate n mai multe categorii:
veniturile i capitalurile, care sunt supuse impozitrii, n mod exclusiv, n
statul-surs a venitului, sunt scutite de la o orice impozitare n statul de
reziden;
veniturile supuse impozitrii n statul-surs, dar n mod limitat;
94

veniturile i capitalurile, care nu pot fi impozitate n statul-surs a acestora,


ci doar n statul de reziden.
inem s specificm n mod special tipurile de venituri i capitaluri, care sunt
supuse impozitrii n mod exclusiv, n statul-surs a acestora, i anume:
veniturile din utilizarea proprietilor imobiliare, situate n acest stat, ctigurile de
capital din nstrinarea proprietii imobiliare i capitalurile, ce reprezint aceast
proprietate imobiliar (articolul 6 i punctul 1 al articolelor 13 i 22);
profiturile reprezentanei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, ctigurile de
capital provenite din nstrinarea unei asemenea reprezentane permanente i
capitalul, prezentat de ctre proprietile mobiliare, fcnd parte din activul unei
reprezentane permanente (articolul 7 i punctul 2 al articolelor 13 i 22);
veniturile obinute din prestarea serviciilor de ctre persoane independente, cu o
baz fix situat n acest stat, i ctigurile de capital provenite din nstrinarea unei
asemenea baze i capitalul, prezentat de ctre proprietile mobiliare, fcnd parte
din activul ei (articolul 7 i punctul 2 al articolelor 13 i 22);
veniturile rezultate din activitile artistice i sportive desfurate n statul respectiv
(articolul 17);
veniturile salariale ale administratorilor societilor comerciale rezidente n acel stat
(articolul 16);
remuneraiile obinute din activitile sectorului particular al statului dat, dac
beneficiarul este prezent n acest stat pentru o perioad mai mare de 183 zile din
anul calendaristic.
Toate aceste prevederi sunt prezente i n conveniile ncheiate de Republica
Moldova cu diferite state.
Veniturile, supuse impozitrii, n mod limitat, n statul-surs a venitului, sunt:
dividendele, cu condiia c holdingul, cruia i se pltesc dividendele, nu are
legtur efectiv cu reprezentana permanent sau baza fix; acest stat trebuie s
limiteze impozitul pn la 5% din suma brut a dividendelor, dac proprietarul
95

efectiv este o companie, care deine cel puin 25% din capitalul companiei
pltitoare de dividende, i pn la 15% din suma brut a dividendelor n toate
celelalte cazuri (articolul 10). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de
Republica Moldova privind dividendele este generalizat n datele prezentate n
anexa 9;
dobnzile se impoziteaz n aceleai condiii, ca i dividendele; statul-surs a
venitului trebuie s limiteze impozitul pn la 10% din suma brut a dobnzilor
(articolul 11). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de Republica Moldova
privind dobnzile este generalizat n datele prezentate n anexa 10;
Alte venituri i capitaluri nu pot fi impozitate n statul-surs a venitului. De
regul, ele se impoziteaz doar n statul de reziden. Acesta se refer, spre exemplu,
la royalty (articolul 12). Analiza detaliat a conveniilor ncheiate de Republica
Moldova privind dobnzile este generalizat n datele prezentate n anexa 11. Din
categoria veniturilor care se impoziteaz doar n statul de reziden mai fac parte
ctigurile de capital din nstrinarea aciunilor din capitalul statutar al unei companii
(punctul 4 articolul 13), capitalurile investite n aciuni i n hrtii de valoare (punctul
4 articolul 20) [116], pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.
n urma acestei scurte prezentri, se poate observa c n situaia n care
contribuabilul este rezident al unuia din statele contractante, dar obine/deine
venituri/capital din sursele aflate pe teritoriul altui stat contractant i n conformitate
cu prevederile Conveniei, este impus numai n statul de reziden, pericolul dublei
impuneri nu exist, deoarece statul-surs a venitului/capitalului va oferi ntotdeauna
exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.
n caz contrar ns, pentru veniturile i capitalurile care pot fi, n conformitate cu
Convenia, impozitate, n mod limitat sau nelimitat, n statul-surs a venitului, statul
de reziden poate opta pentru cele dou metode de eliminare a dublei impuneri:
metoda exceptrii de la impunere i metoda creditului fiscal.

96

Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale conveniilor


bilaterale, elaborate dup structura Tratatului-model.
Din analiza conveniilor fiscale ncheiate de Republica Moldova, n ceea ce
privete metodele utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate conchide c
acestea cuprind soluii variate, adaptate n funcie de interesele statelor
contractante. Totodat, trebuie de precizat c nici poziia Republicii Moldova nu a
fost ntotdeauna constant, adic nu s-a utilizat aceeai metod de evitare a dublei
impuneri pentru toate statele contractante.
Astfel, n unele convenii fiscale, cum este convenia ncheiat cu Canada, a fost
adoptat metoda creditrii totale, n timp ce n altele, ca, de exemplu, conveniile
ncheiate cu China, Bosnia i Heregovina, Tadjikistan, Azebaidjan, Albania, Cehia,
Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan,
Belarus a fost utilizat metoda creditrii ordinare (limitate).
n ce privete aplicarea metodei creditrii limitate, utilizat n cea mai mare
parte a conveniilor fiscale ncheiate de Republica Moldova, un exemplu tipic l
constituie convenia cu Rusia, n care n articolul 22 se precizeaz:
Dubla impunere va fi evitat astfel:
1. Dac rezidentul unui Stat Contractant realizeaz venituri sau deine proprietate
n cellalt Stat Contractant, care, n corespundere cu prevederile prezentului
Acord, pot fi impuse n cellalt Stat Contractant, atunci primul Stat Contractant
menionat permite:
a) scderea din impozitul pe venit al acestui rezident a sumei impozitului
pe venit, pltit n acest cellalt Stat Contractant;
b) scderea din impozitul pe proprietate a acestui rezident a sumei
impozitului pe proprietate, pltit n acest cellalt Stat Contractant.
Aceast scdere ns nu va putea depi suma impozitului primului Stat pe
venitul sau pe proprietatea menionat, calculat conform legislaiei fiscale a acestui
Stat.
97

2. Dac, conform oricror prevederi ale prezentului Acord, venitul sau


proprietatea obinut de rezidentul Statului Contractant se scutete de impozite
n acest Stat, atunci acest Stat Contractant poate, la calcularea sumei
impozitului pentru partea rmas a venitului sau proprietii acestui rezident, s
in cont de venitul sau proprietatea scutit de impozit [44].
Referitor la metodele privind evitarea dublei impuneri, utilizate n conveniile
fiscale ncheiate de Republica Moldova, poate fi remarcat i prezena unor soluii
mixte, n sensul aplicrii metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor i a
metodei creditrii limitate pentru anumite categorii de venituri, cum sunt dividendele,
dobnzile, comisioanele i redevenele.
Astfel, este cazul conveniei fiscale ncheiate cu Romnia, n care n articolul 24
se precizeaz:
1. n cazul unui rezident al Romniei, dubla impunere va fi eliminat dup cum
urmeaz:
a)

cnd un rezident al Romniei realizeaz venit sau deine capital, care conform
prevederilor acestei Convenii, sunt impozabile n Republica Moldova, atunci
Romnia va scuti de impozit acest venit sau capital, exceptnd veniturile
menionate la subparagraful b), i va lua n considerare pentru determinarea cotei
de impozit venitul total obinut, cota de impozit rezultat aplicndu-se numai
asupra venitului rmas;

b) cnd un rezident al Romniei realizeaz elemente de venit care, potrivit


prevederilor Articolelor 10,11 i 12, pot fi impuse n Republica Moldova, atunci
Romnia va acorda ca deducere din impozitul pe venit al acelui rezident o sum
egal cu impozitul pltit n Republica Moldova. Totui, aceast deducere nu va
putea depi acea parte a impozitului, calculat nainte de deducere, care este
atribuit unor asemenea elemente de venit impuse n Republica Moldova.

98

2. n cazul unui rezident al Republicii Moldova, dubla impunere va fi eliminat


prin scderea din impozitul pe profitul (venitul) total al acestui rezident a unei sume
egale cu impozitul pe profit (venit), pltit n Romnia.
Totui, aceast scdere nu poate depi suma impozitului pe profit (venit),
calculat conform legislaiei Republicii Moldova, atribuit sumei de profit (venit)
obinut n Romnia [47].
Soluii mixte asemntoare, adic utilizarea concomitent n aceeai convenie a
metodei scutirii progresive i a metodei creditrii limitate se regsesc i n
conveniile fiscale ncheiate cu Elveia, Germania, Regatul rilor de Jos, Ungaria.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaiei i prezentarea acesteia n
tabelul urmtor (vezi tabelul 3.3.1.).
Tabelul 3.3.1
Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevzute n conveniile
pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Republica Moldova
Metoda/soluia privind elim. dublei
impuneri
Metoda creditrii ordinare
Metoda creditrii totale
Soluii mixte (aplicarea metodei scutirii
progresiv,e pentru majoritatea veniturilor, i
metoda creditrii limitate - pentru anumite
categorii de venituri, cum sunt dividendele,
dobnzile, comisioanele i redevenele )

ara
China, Bosnia i Heregovina, Tadjikistan,
Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia,
Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbechistan,
Estonia, Kazahstan, Belarus
Canada
Romnia, Elveia, Germania, Regatul rilor de
Jos, Ungaria

Sursa: : elaborat de autori

Oricare ar fi metoda utilizat, impozitul achitat de contribuabil va fi considerabil


mai mic dect cel care ar fi fost datorat n absena unei convenii pentru evitarea
dublei impuneri ncheiate ntre cele dou state, situaie identic, celei expuse cu
privire la principiile impunerii internaionale.
n scopul perfecionrii procesului de administrare a impozitului pe venitul
nerezidenilor, obinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova, conform
conveniilor pentru evitarea dublei impuneri, prin Ordinul Ministerului Finanelor
99

61 din 20 octombrie 2004, au fost aprobate formele tipizate (1-DTA Certificat de


reziden, 2-DTA Cerere pentru eliberarea certificatului privind atestarea
impozitului achitat n Republica Moldova, 3-DTA Certificat privind atestarea
impozitului achitat n Republica Moldova, 4-DTA Cerere pentru restituirea
impozitului pe venit reinut din sursele aflate n Republica Moldova) privind
aplicarea conveniilor pentru evitarea dublei impuneri i Instruciunilor despre
completarea acestora. Frecvena aplicrii certificatelor de reziden este prezentat n
tabelul. 3.3.2.
Tabelul 3.3.2
Frecvena aplicrii certificatelor de reziden eliberate n perioada 2003-2006
(dup statul de reziden a persoanei creia i se prezint)
tr. IV 200317
2004
Romnia
16
132
Rusia
10
63
Ucraina
39
137
Belarus
10
59
Kazahstan
4
1
Polonia
1
2
Letonia
1
2
Lituania
1
1
Ungaria
1
Turcia
1
Estonia
1
Uzbekistan
Elveia
Grecia
Total
82
400
Sursa: Ministerul Finanelor al Republicii Moldova

2005
261
47
156
74
1
5
1
4
1
1
551

tr. I-III 2006


194
83
187
66
1
1
532

Analiznd datele prezentate n tabelul 3.3.2. constatm c, n comparaie cu anul


2003, numrul total al aplicrii conveniilor este n continu cretere, n 2006 aceast
cretere fiind mai mare de 6 ori fa de 2003.
Putem meniona, c dinamica aplicrii certificatelor eliberate n perioada 20032006 confirm legturile strnse pe care le are Republica Moldova cu alte state
Romnia, Ucraina, Rusia, Belarus i Polonia, mai puin cu celelalte ri indicate n
17

Programul de sistematizare a bazei de date privind aplicarea certificatelor a fort implementat, ncepnd cu trimestrul
IV al anului 2003

100

tabelul 3.3.2. Dinamica eliberrii certificatelor de reziden, dup domeniul activitii,


poate fi urmrit n tabelul 3.3.3.
Tabelul 3.3.3
Dinamica eliberrii certificatelor de reziden n perioada 2003-2006
(dup domeniul de activitate)
Domeniul activitii/servicii
tr.IV/2003
prestate
1
2
Transport
67
Publicitate
6
Aeriene
5
Arend
Consultan
Marketing
Altele
4
TOTAL
82
Sursa: Ministerul Finanelor al Republicii Moldova

2004

2005

tr.I-III/ 2006

3
285
21
12
9
31

4
373
25
16
11
11
82
33
551

5
371
46
7
16
27
44
21
532

43
400

Astfel, datele din tabelul 3.3.3. denot c nerezidenii presteaz pe teritoriul


Republicii Moldova, cel mai des, serviciile de transport, publicitate, marketing,
consultan.
Cele menionate mai sus, confirm faptul c conveniile bilaterale constituie
modalitatea cea mai eficient privind eliminarea dublei impuneri pe plan
internaional.

101

CAPITOLUL IV. SOLUTII PRIVIND EVITAREA DUBLEI IMPUNERI IN


REPUBLICA MOLDOVA
4.1. Optimizarea fiscal i posibiliti de mbuntire a aplicrii acesteia
n practica fiscal autohton
Dezvoltarea

fr

precedent

economiei

mondiale,

accentuarea

interdependenelor economice i politice dintre diverse regiuni ale globului, apariia i


evoluia remarcabil a societilor transnaionale, precum i fiscalitatea excesiv
practicat de unele state au fcut s se impun ca necesare preocuparea pentru
planificarea fiscal a afacerilor din partea agenilor economici i adoptarea unor
msuri legale care s stimuleze dezvoltarea relaiilor economice internaionale din
partea statelor participante la economia mondial.
Prin planificare fiscal se subnelege planificarea activitii economice a
persoanelor fizice i juridice n scopul optimizrii obligaiilor fiscale.
Este necesar de menionat c la momentul actual nu sunt cercetate ndeajuns
aspectele teoretice i practice ale planificrii fiscale.
n literatura de specialitate sunt cunoscute cteva preri diferite, referitor la
aceast problem. Astfel, specialitii recunoscui n domeniul fiscalitii din Rusia,
cum ar fi, S.Pepeleaev i A.Brzgalin, menioneaz metodele planificrii fiscale
curente i de scurt durat i, respectiv, metodele optimizrii fiscale generale i
speciale, iar specialistul recunoscut n domeniul fiscalitii din SUA J.Pepper propune
elaborarea planificrii fiscale internaionale, reieind din nivelurile libertii
(alternativelor) n activitatea de afaceri.
La baza minimizrii obligaiilor fiscale, conform opiniei formulate de
S.Pepeleaev st folosirea golurilor prezente n legislaia fiscal [172]. Nu negm
posibilitatea utilizrii metodei date n scopul optimizrii fiscale; totodat practica
demonstreaz c folosirea golurilor prezente n legislaia fiscal este rar ntlnit n
planificarea fiscal, din cauza unui ir de factori. n primul rnd, formarea schemei
102

diminurii fiscale n baza petelor albe nu ntotdeauna confer acesteia caracter


legal, deoarece n legislaia n vigoare exist un spectru larg de posibiliti juridice de
recalificare a activitilor contribuabililor. n plus, organele justiiei iau deseori poziia
organelor fiscale, recalculnd sumele impozitelor i penalitilor. n al doilea rnd,
acest mijloc necesit consultani de nalt calificare, de regul, din ambele domenii
(judiciar i fiscal), de aceea cheltuielile de formare i aprare a metodei date pot
depi sumele economisirii fiscale.
n lucrarea Metodele optimizrii fiscale economistul rus Brzgalin A.
evideniaz metodele generale i speciale de reducere a plilor fiscale. Totodat
pentru ambele cazuri metoda comun este cercetarea ordinii privind politica de
eviden care servete minimizrii i amnrii n timp a plilor unor impozite. De
aceea, metoda dat trebuie s se contureze ca aspect al metodelor speciale:
diminurii directe a obiectului impozabil i amnrii n timp a plii. La rndul
su, metoda general optimizare prin intermediul contractului servete ca
instrumentar specific n construcia altor metode [169, p. 19].
O atenie deosebit, n opinia noastr, merit concepia expus de Pepper J. n
cartea sa Enciclopedia finanrii i planificrii fiscale internaionale practice,
conform creia: posibilitatea manevrrii internaionale cu mijloacele financiare i
informaia fiscal, precum i

cu controalele nedorite exist datorit faptului c,

oricare ar fi afacerea, ea are cteva niveluri de libertate (alternative). nlocuind o


alternativ cu alta, putem gsi cea mai optimal variant de conducere a afacerilor
[173].
Recunoscutul fiscalist american Pepper J. evideniaz trei variabile: politicile
fiscale n diferite state; forma juridico-organizatoric a afacerii; metode de obinere a
veniturilor din afacerea proprie (din salariu, din dividende, din redevene pentru
serviciile acordate). Baza metodologic aplicat la elaborarea schemelor de
optimizare fiscal o constituie sortarea variabilelor menionate i alegerea combinaiei
optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper n toate situaiile este
103

contribuabilul. Concepia dat este cea mai perfect pentru elaborarea algoritmului
optimizrii fiscale.
Discordana dintre interesele contribuabililor i ale statului a existat n toate
timpurile. Ea a aprut odat cu instituiile autoritare, a cror activitate necesita surse
de finanare. O surs important n vederea acoperirii necesitilor financiare ale
cestora a fost i este exproprierea, sub form de impozite a mijloacelor bneti i a
averii ce aparin persoanelor fizice i juridice. Pe de alt parte, tendina de a-i pstra
bunurile, proprietatea este motivaia forte a omului. Ca urmare, contribuabilii sunt n
permanent cutare a diverselor ci de economisire fiscal, iar organele fiscale, n
majoritatea cazurilor, depun o rezisten activ oricror ncercri ale contribuabililor
de a minimiza presiunea fiscal.
Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa n modul care
duce la minimizarea obligaiilor fiscale i, deci, de a alege acele forme de activitate
care, dup prerea contribuabilului, sunt cele mai optimale n organizarea afacerii.
Totodat, diminuarea impozitelor prin prisma nclcrii normelor fiscale este, n
funcie de mrimea pagubei, un delict sau o infraciune fiscal.
n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova, n obligaiile
organelor fiscale i de drept se nscriu, printre altele, demascarea, prevenirea i
reprimarea delictelor i infraciunilor fiscale. Una din etapele activitii de demascare,
precum i de constrngere a nclcrii legislaiei privind impozitele i taxele este
delimitarea planificrii fiscale de schemele de evaziune fiscal. Problema calificrii
incorecte a optimizrii fiscale ca infraciune s-a manifestat n numrul mare de
procese judiciare (naionale i internaionale) pierdute de organele fiscale i poliia
economic.
Este de menionat, c cercetarea esenei, logicii i structurii interne a optimizrii
fiscale permite nu numai eficientizarea combaterii infraciunilor fiscale, dar i are o
importan profilactic imens. Rspndirea larg a instrumentelor planificrii
fiscale d posibilitate contribuabilului s-i diminueze legal mrimea obligaiei
104

fiscale, abinndu-se de la svrirea delictelor i infraciunilor fiscale intenionate,


precum i s evite greelile serioase n cadrul elaborrii metodelor proprii de
minimizare a obligaiilor fiscale.
S-ar prea c, n virtutea actualitii temei date, diversele surse de informaie ar
trebui s fie arhipline cu analize la tema respectiv. De fapt, realitatea este alta:
popularitate larg au acele metode practice de diminuare a obligaiilor fiscale care, fie
c s-au nvechit n urma schimbrilor operate n legislaie, fie c au fost recunoscute
ca ilegale. n afar de aceasta, deseori sunt publicate acele scheme, care pot aduce
contribuabilul, care le-a folosit, la rspundere n faa judecii. Complexitatea
efecturii cercetrilor date const, n opinia lui Parkinson S., n aceea c
contribuabilul, care a gsit n lege golul prin care poate aduce n ar un cadillac
luxos, fr doar i poate, va pstra secretul dat doar pentru el nsui. Dac doar cineva
va folosi portia cunoscut, atunci acest fapt poate s rmn neobservat, dar dac
toat turma se va aduna la golul din gard, atunci imediat va fi elaborat i adoptat
legislaia corespunztoare [171].
Aadar, scopul principal al optimizrii fiscale rezid n minimizarea obligaiilor
fiscale pe baz legal. Astfel, baza oricrei scheme este fie aplicarea normelor
dreptului fiscal, care permite diminuarea obligaiilor fiscale, fie ncetarea aciunii
normei, ceea ce poate duce la mrirea cuantumului fiscal. n practic, modificarea
relaiilor fiscale necesit, la rndul su, schimbarea i a altor relaii (economice etc.)
ale ntreprinderii.
n vederea exemplificrii procedurilor de optimizare fiscal, vom prezenta n
continuare schemele diminurii obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit ale
agenilor economici, utiliznd preul de transfer. Esena acestor scheme const n
aceea c tranzaciile dintre agenii economici ce se afl pe teritoriul Republicii
Moldova i, spre exemplu, n Germania, sunt intermediate de o a treia firm, cu
sediul ntr-un paradis fiscal, spre exemplu n Barbados, unde venitul se impune la
cota 2,5%, spre deosebire de 15% n Republica Moldova (vezi figura 4.1.1.).
105

Figura 4.1.1. Schema efecturii tranzaciilor comerciale intermediate


Firma 1:
nregistrat n
Republica Moldova

Pre maxim

Firma 3:
nregistrat n
Germania
Pre minim

Firma 2:
nregistrat n
Barbados
Sursa: elaborat de autori

Figura 4.1.1. demonstreaz imperfeciunile n desfurarea tranzaciilor de


vnzare-cumprare, generate de imperfeciunile cadrului legal privind dreptul
contribuabilului de a-i organiza activitatea n funcie de obiectivele proprii. Conform
schemei, n faa organelor fiscale poate aprea ntrebarea: De ce agentul economic
autohton nu procur marfa nemijlocit din Germania?. Mai mult dect att: o atare
practic poate aduce ntreprinderea la faliment.
De aceea, la elaborarea schemei optimizrii fiscale considerm c este necesar i
oportun s se in cont de:
1) asigurarea repatrierii mijloacelor economisite n trezoreria ntreprinderii
autohtone;
2) ntocmirea impecabil a tuturor documentelor privind tranzacia;
3) neadmiterea recalculrii preului din tranzacia de cumprare-vnzare a
mrfurilor dintre compania moldoveneasc i cea din Barbados. Dat fiind
faptul c n legislaia Republicii Moldova nu se stipuleaz formarea preurilor
de transfer, agenii economici pot fi pri interdependente, fapt inadmisibil n
cazul n care formarea preurilor de transfer ar fi fost prevzut n legislaia
autohton, spre exemplu, n Codul fiscal al Republicii Moldova, dat fiind
faptul c acesta deja stipuleaz noiunea de pre de pia. n acelai timp,
106

majorarea preurilor poate fi explicat, de exemplu, prin prezena unei

mrci recunoscute a firmei offshore, prin prestarea unor servicii


suplimentare ntreprinderii moldoveneti, prin achitarea a 100% n avans
etc. (vezi figura 4.1.2.).
Figura 4.1.2. Schema efecturii tranzaciilor comerciale intermediate i
elementele cheie ce in de realizarea acesteia
Firma 1:
nregistrat n
Republica Moldova

Firma 3:
nregistrat n
Germania

Pre maxim

Repatrierea mijloacelor
financiare

Firma 2:
nregistrat n
Barbados

Pre minim

1.marca comercial
recunoscut
2. servicii
suplimentare
3. achitarea n avans

Sursa: elaborat de autori

Generaliznd cele prezentate n figura 4.1.2. putem concluziona, c elaborarea


metodelor de optimizare fiscal se bazeaz pe dreptul contribuabilului de a-i
organiza activitatea n funcie de interesele proprii i pe elementele cheie ce in de
realizarea acestora.
n conformitate cu cele expuse, propunem divizarea procesului de optimizare
fiscal n dou etape: 1) alegerea metodei de optimizare fiscal i 2) asigurarea metodei
cu baza informativ-motivaional, ceea ce va permite elucidarea elementelor structurale
corespunztoare schemelor de planificare fiscal. Deci, este evident necesitatea
examinrii propriu-zise a metodelor de optimizare fiscal i a procedeelor de realizare

a acestora.
Cercetnd sursele de specialitate (vezi sursele [143, 169, 172, 173]) n vederea
selectrii celor mai potrivite metode de optimizare fiscal, posibil de aplicat n
107

Republica Moldova, am stabilit c acestea ar fi urmtoarele: metoda neadmiterii


supraplii impozitelor, metoda inversiei etc.
Una dintre metodele optimizrii fiscale, testate n practica fiscal internaional i
cea autohton, este metoda neadmiterii supraplii impozitelor sau calcularea i
achitarea corect a acestora, care presupune organizarea calificat a calculului i a
achitrii impozitelor. n aceste scopuri, ntreprinderea trebuie s efectueze o activitate de
maxim precizie privind suportul juridic i contabil, precum i s excepte greelile, ce
atrag fie supraplata impozitelor, fie neplata sau eschivarea de la plata acestora, urmat

de achitarea penalitilor.
Cea mai radical alternativ de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei
fiscale (adic vnzarea bunurilor, scoaterea de la bilan etc. precum i minimizarea
rezultatului financiar final). Astfel, n procesul efecturii inventarierii, agentul
economic poate depista la balana ntreprinderii, obiecte ce nu particip n activitatea
acesteia (mrfuri nvechite, mijloace de transport deteriorate etc.). Totodat, exist
posibilitatea transmiterii unei pri din avere organizaiilor de caritate, cu obinerea
facilitilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaiuni, ajungnd astfel
la economisirea impozitului.
Esena metodei inversiei const n schimbarea unei operaiuni sau a unei pri din
ea, care este mpovrtoare, din punct de vedere fiscal, cu alt operaiune, care
permite atingerea aceluiai scop sau a unui rezultat apropiat, aplicnd totodat ordinea
facilitar a impunerii. n acest caz, este posibil nlocuirea bazei fiscale cu alta (spre
exemplu: finanarea, prin intermediul creditului, poate fi schimbat cu finanarea, prin
intermediul mprumutului, dat fiind faptul c prin ultima poate fi considerabil diminuat
baza impozabil i, respectiv, obligaia fiscal), ceea ce ar exclude necesitatea calculrii

i achitrii unor impozite.


Metoda divizrii relaiilor are n vedere delimitarea operaiei economice n
cteva componente, urmrindu-se astfel ordinea facilitar a impunerii. Acest procedeu ia gsit o larg aplicare n construcia capital. n construcia obiectelor de proporii mari,
recomandm nlocuirea schemei tipice (vezi figura 4.1.3.) de ncheiere a contractului cu
108

un antreprenor principal, care, tradiional, ncheie contracte cu subantreprenori, cu o alt


schem recomandabil (vezi figura 4.1.4.), potrivit creia toate contractele cu
subantreprenorii urmeaz a fi ncheiate direct cu investitorul (beneficiarul), iar
antreprenorul principal va ndeplini funciile sale obinuite: controlul activitii de

construcie, contactarea i selectarea subantreprenorilor etc.


Figura 4.1.3. Schema tipic de ncheiere a contractului cu un antreprenor principal
Investitorul
(beneficiarul)

Antreprenorul
principal

Subantreprenorul 1

Subantreprenorul 2

Subantreprenorul 3

Subantreprenorul 4

Subantreprenorul 5

Sursa: elaborat de autori

Figura 4.1.4. Schema recomandabil de ncheiere a contractului cu investitorul


Investitorul
(beneficiarul)

Subantre
prenorul
1

Subantre
prenorul
2

Subantre
prenorul
3

Subantre
prenorul
4

Subantre
prenorul
5

Antreprenorul principal

Sursa: elaborat de autori

Prin substituirea acestor scheme poate fi obinut o economie impuntoare la


plile fiscale. Dezvoltnd ideea unor economii fiscale, ne-am referit, n mod special
n lucrarea dat, la plile privind impozitele achitate conform Legii privind taxele
109

rutiere n Republica Moldova nr.316-XVI din 02.11.2006, fiindc, n cazul aplicrii


schemei tipice prezentate n figura 4.1.3. apare dubla impunere, situaie generat de
imperfeciunile cadrului legal lipsa stipulrilor privind mecanismul creditului fiscal.
n cazul n care antreprenorul principal este nerezident i ncredineaz
exercitarea unei pri a lucrrilor n antrepriz altor persoane (subantreprenori),
perioada de timp consumat de ultimii pentru exercitarea lucrrilor se consider
perioada de timp consumat de nsi antreprenorul general, ceea ce implic obinerea
statutului de reprezentan permanent a nerezidentului dat. Aceast prevedere nu va
fi pus n aplicare n cazul n care lucrrile vor fi exercitate de subantreprenori pe
baza contractelor directe cu beneficiarul (investitorul). n acest caz termenul de
executare a lucrrilor de ctre subantreprenori nu va mri perioada pn la limita de
jos a termenului prestabilit pentru formarea reprezentanei permanente, iar volumul
lucrrilor nu se va include n volumul lucrrilor ncredinate antreprenorului general
(cu excepia cazurilor n care aceste persoane i antreprenorul principal sunt persoane
interdependente, potrivit art. 5 pct. 12) Codul Fiscal al Republicii Moldova), ceea ce
va permite evitarea dublei impuneri, i respectiv atragerea investitorilor printr-un
regim fiscal satisfctor.
Metoda amnrii const n reportarea apariiei/onorrii obligaiei de plat a
impozitelor n timp (la o dat mai trzie), prin care se atinge o economie provizorie de
mijloace circulante. Aceast metod se bazeaz pe faptul c transferul bancar se
efectueaz pe parcursul a 3 zile. Astfel, cumprtorul, achitnd factura n ultima zi a
perioadei fiscale, include cheltuielile n contul costului de producie, iar TVA se va
trece n contul perioadei curente. ns, vnztorul achit impozitele respective
considerabil mai trziu (spre exemplu, TVA va fi achitat peste o lun, iar impozitul pe
venit poate fi achitat peste un an).
O diminuare esenial a obligaiilor fiscale poate fi atins prin transferarea bazei
impozabile asupra subiectului, care este supus celei mai nensemnate impuneri. Pe

110

baza metodei date au fost elaborate schemele de optimizare fiscal cu folosirea


preului de transfer (vezi figurile 4.1.1. i 4.1.2.).
Unul dintre mijloacele eseniale ale planificrii fiscale const n aplicarea
facilitilor i scutirilor. Totodat, urmeaz de menionat, c nu totdeauna n
rezultatul aplicrii unor faciliti rezult efectul pozitiv pentru contribuabil. Astfel,
utilizarea facilitilor privind TVA de ctre ntreprinderea unei organizaii obteti a
invalizilor, care procur mrfuri de la un agent economic i le vinde altui agent
pltitor de TVA, i atinge doar parial scopul i conduce, n ultim instan, la
diminuarea capacitii concureniale a ultimului agent economic, n rezultatul pierderii
TVA de intrare.
O alt metod de diminuare a obligaiilor fiscale, n cazul lipsei conveniei
privind evitarea dublei impuneri este metoda utilizrii companiilor-cluz (conduit
company engl.). Compania-cluz este compania situat n statul care aplic
convenia privind evitarea dublei impuneri i canalizeaz traseul venitului, ultimul de
facto aparinnd unui al treilea stat. Astfel, ntreprinderea dat, n mod ilegal, obine
faciliti fiscale prevzute de convenia pentru evitarea dublei impuneri.
Situaia dat este calificat deseori ca cumprare a conveniei (treaty
shopping engl.). De obicei, n calitate de companii-cluz pot aprea corporaii,
asociaii, trusturi sau ali ageni. Cercetarea activitilor desfurate de companiilecluz ne-a permis s concluzionm asupra faptului c acestea contribuie la
obinerea de ctre compania statului-ter a unor avantaje fiscale evidente din statulsurs.
Avantajele utilizrii conveniilor privind evitarea dublei impuneri pot fi obinute
pe dou ci:
- prin implicarea direct a companiei-cluz;
- prin aplicarea strategiei poduleului (stepping stone - engl.)
- prin utilizarea strategiei treaty sopping

111

Prima cale poate fi redat prin urmtorul exemplu: compania-rezident a statului


A primete dividende, dobnzi, royalty din statul B. n baza conveniei pentru evitarea
dublei impuneri ntre statele A i B, compania A este scutit, complet sau parial, de
impozitul pe venit reinut la surs n statul B. Compania A aparine, integral sau
parial, unui rezident al statului X, care nu are dreptul la facilitile prevzute de
convenie (vezi figura 4.1.5.).
Figura 4.1.5. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea direct a companiei-cluz
Compania A
(compania din statul
de reziden)
Participarea direct
a companiei X n A
(control de aciuni)

Dividende, dobnzi
royalty

Compania B
(compania din statulsurs)

Compania X
(compania din statulter)

Sursa: elaborat de autori

Conform schemei de mai sus, scopul crerii companiei A este de a profita de


facilitile prevzute de convenia fiscal. n acest scop, activele i drepturile, prin
intermediul crora se obin veniturile (sub forma dividendelor, dobnzilor i royalty)
au fost transferate pe contul acesteia i prin urmare venitul (de exemplu, sub forma
dividendelor) va fi scutit de impozit n statul A (n conformitate cu regimul special al
relaiilor dintre companiile mam i fiic, prevzut de legislaia intern a statului A
sau de convenia dintre statele A i B).
Pentru exemplificarea utilizrii strategiei poduleului, folosim acelai exemplu.
ns, compania-rezident a statului A este supus impozitrii integral n acest stat. Ea
achit dobnzi i redevene nalte, precum i alte pli similare pentru serviciile
prestate companiei-cluz dependente D, nregistrate n statul D. Astfel de pli se
112

scad din baza impozabil n statul A sau sunt scutite de impunere n statul D, unde
compania X profit de regimul fiscal special (vezi figura 4.1.6).
Figura 4.1.6. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea strategiei poduleului
Compania A
podule (nregistrat
n statul de reziden A)

dobnzi, dividende, royalty

Compania B
(nregistrat n statulsurs B)

participare direct
a companiei X n D

Compania X
(nregistrat n statul-ter
X)

Compania D
(nregistrat n
statul D)
participare direct
a companiei X n D

Sursa: elaborat de autori

Compania-cluz poate folosi avantajele rezultate din aplicarea conveniilor n


nume propriu n statul-surs. ns, din punct de vedere economic, avantajele date
aparin companiilor care nu au dreptul la aplicarea prevederilor conveniei respective.
Menionm, c n ambele scheme, utilizarea companiilor-cluze duce la
diminuarea considerabil a obligaiilor fiscale n statele unde acestea sunt nregistrate.
Diminuarea obligaiilor fiscale reprezint scopul optimizrii fiscale (prin intermediul
schemelor prezentate). n caz contrar, avantajele ce ar rezulta din utilizarea
conveniilor fiscale nu vor fi valorificate.
Reieind din exemplele cercetate, considerm c strategia companiei-cluz
poate fi aplicat i n Republica Moldova. De exemplu, compania autohton a vndut
n anul 2004 ntreprinderii braziliene tehnologia fabricri unui utilaj din ramura
constructoare de maini. Conform contractului, compania brazilian se oblig s
achite companiei din Republica Moldova royalty n mrime de 5% din suma ncasat
n urma realizrii utilajului fabricat. Conform prevederilor legislaiei braziliene,
agentul economic din Brazilia va reine la surs 20% din suma royalty datorat
agentului economic moldovenesc. n situaia actual, n cazul lipsei conveniei privind
113

evitarea dublei impuneri ntre Republica Moldova i Brazilia, compania autohton


decide s nregistreze o companie-cluz n Belgia n scopul beneficierii de
avantajele acordate rezidenilor belgieni conform art.12 al Conveniei ntre Republica
Moldova i Belgia sub forma scutirii de la plata impozitul pe venitul din royalty
(menionm, c ntre Belgia i Brazilia exist convenie ncheiat). Astfel, prin
aplicarea metodei companiei-cluz, a adus agentului economic autohton beneficii
sub forma unei economii fiscale considerabile.
Considerm necesar s menionm faptul c utilizarea conveniilor este
inadmisibil, n cazul n care o companie (indiferent dac este rezident a statului
contractant) activeaz prin intermediul altei ntreprinderi ce a fost nregistrat, doar cu
scopul obinerii avantajelor, care nu sunt accesibile primei companii. Ajungem la
concluzia, c n procesul alegerii statelor de reziden pentru companiile-cluz este
necesar analiza minuioas a conveniilor privind evitarea dublei impuneri ncheiate
sub dou aspecte:
1) statele-pri ale conveniei;
2) coninutul conveniilor dintre statele respective.
Urmeaz s mai menionm c cumprarea conveniilor (sau utilizarea
strategiei treaty shopping) poate fi utilizat n diferite cazuri.
S analizm, cu titlu de exemplu, n cazul unei companii de construcii
rezident a statului R, care are cteva ntreprinderi din acelai domeniu nregistrate n
state diferite, una dintre care n statul C. S presupunem, c compania R ncheie cu
compania nregistrat n statul S un contract din numele companiei C, privind
construcia n statul S, n termen de 10 luni, a unui pod (vezi figura 4.1.7.).

114

Figura 4.1.7. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea strategiei


treaty shopping
Control
(aciuni)
Control (aciuni) Compania A
Compania B
Compania R
(nregistrat n
(nregistrat n
(nregistrat n
statul B)
statul de
statul A)
reziden R)

Control (aciuni)
Compania C
(nregistrat n
statul C)

duc tratative privind contractul


Contract

Compania S
(nregistrat n
statul S)

Sursa: elaborat de autori

Motivul alegerii companiei C pentru efectuarea lucrrilor date a fost condiionat


de existena conveniei privind evitarea dublei impuneri dintre statele C i S, care este
mai convenabil din punct de vedere fiscal, dect convenia privind evitarea dublei
impuneri dintre statele R i S. Convenia dintre C i S prevede scutirea de impozitul
pe venit, dac construcia se efectueaz pn la 12 luni, pe cnd cea dintre statele R i
S doar pn la 6 luni. n urma analizei schemei date ajungem la concluzia c, prin
delegarea executrii contractului de ctre compania R companiei C, care ulterior va fi
scutit de impozitul pe venit n ara S, a fost atins obiectivul principal - optimizarea
fiscal. Beneficiarul efectiv al acestor scutiri a rmas compania R, care deine
controlul companiei C. Schema propus mai sus este legal, aplicabil i valabil
pentru cazul Republicii Moldova.
Generaliznd cele expuse mai sus, considerm oportun s menionm c
utilizarea metodei companiilor-cluze n scopul diminurii obligaiilor fiscale,
genereaz, din punctul de vedere al contribuabilului, efecte pozitive, cum ar fi:
- camuflarea n ara de reziden a informaiei privind obinerea veniturilor;
-

evitarea impunerii n statul de reziden (de exemplu, utiliznd compania-

cluz, asemenea venituri impozabile ca royalty se pot obine sub forma


dividendelor, care pot fi scutite n conformitate cu regimul fiscal facilitar al
dividendelor etc.).
115

Drept metod a optimizrii fiscale poate fi menionat i metoda folosirii


companiei de baz. Compania dat reprezint compania nregistrat, de regul, n
rile cu niveluri joase de impozitare. Compania respectiv este folosit pentru
tinuirea veniturilor companiilor grupului (situate n ri cu nivel nalt al impozitrii),
diminund astfel impozitele datorate de acestea.
Motivele utilizrii companiei de baz pot fi economice sau personale, dei n
practic deseori au scopul diminurii obligaiilor fiscale ale contribuabililor ce aplic
aceast metod. Conceptul companiei de baz este legat nemijlocit de paradisurile
fiscale. Cu toate c aceste companii sunt nregistrate prioritar n paradisurile fiscale,
acestea pot fi nregistrate i n rile cu nivel nalt al impozitrii, deoarece companiile
de baz sunt supuse impozitrii n urmtoarele condiii:
- cotele efective ale impozitului pentru companiile de baz sunt mici;
- rile cu nivel nalt al impozitrii acord regimuri fiscale facilitare speciale;
- utilizarea diferitelor goluri n legislaia fiscal a rilor unde este nregistrat
compania de baz, ceea ce permite diminuarea esenial a obligaiilor fiscale.
Folosirea companiei de baz n rile cu venituri nalte poate fi ilustrat prin
exemplul strategiei poduleului (stepping stone - engl.).
Conform acestei strategii, veniturile iniiale sunt transferate (n scopul tinuirii)
n ri cu niveluri joase ale impozitrii, pentru ca ulterior s fie transferate ctre rile
de destinaie, prin intermediul companiilor nregistrate n ri cu niveluri nalte ale
impozitrii (vezi figura 4.1.8.).
Figura 4.1.8. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea strategiei stepping stone
ri cu
venituri iniiale/
de destinaie

venituri

ri cu niveluri
joase ale
impozitrii
(paradis fiscal)

venituri

ara cu niveluri
nalte ale
impozitrii
(compania de baz)

venituri
Sursa: elaborat de autori

116

Astfel, n baza unor atare scheme de optimizare fiscal prin utilizarea strategiei
stepping stone (strategia poduleului), organelor fiscale din ara destinaiei nu le
este cunoscut proveniena real a venitului.
n vederea evitrii discriminrii contribuabililor mici fa de cei mari, ultimii
fiind frecvent interesai de realizarea schemelor date, considerm c ar fi binevenit
perfectarea cadrului legal autohton existent.
Un aspect pozitiv al utilizrii strategiei poduleului, n vederea optimizrii
fiscale, este desfurarea operaiunilor de management financiar la nivelul grupului
prin compania holding nregistrat ntr-un paradis fiscal.
Cu titlu de exemplu, propunem spre analiz situaia nregistrrii ntr-un paradis
fiscal a unei companii holding, ce deine aciunile celorlalte companii ale grupului
(vezi figura 4.1.9.).
Figura 4.1.9. Schema optimizrii fiscale prin utilizarea companiei holding
nmatriculate ntr-un paradis fiscal
Compania A
(nregistrat n
ara A )

Control (aciuni)

plata facturii

Control (aciuni)

Compania holding
(nregistrat ntr-un
Paradis fiscal)

servicii de
management
Control (aciuni)

credite

dividende

Compania C
(nregistrat n ara
C)
Sursa: [143, p.106]

dobnzi

Compania B
(nregistrat n
ara B)

redevene
Control (aciuni)

transfer de active necorporale

Compania D
(nregistrat n ara
D)

n vederea prezentrii efectelor de pe urma managementului financiar la nivel de


grup, propunem analiza n cifre a schemei prezentate. Pentru simplificarea calculelor,
se presupune c numai compania C distribuie dividende n sum de 20000 EURO (5%
- reinerea la surs pentru plata ctre jurisdicia offshore, 10% - pentru persoane
juridice autohtone). Pentru compania B dobnzi pltite n valoare de 30000 EURO;
cota de reinere la surs 10%. Pentru compania D redevene pltite n valoare de
117

10000 EURO; cota de reinere la surs 8%. Pentru compania A servicii de


management facturate n valoare de 15000 EURO (deductibile fiscal n totalitate).
Cota de impunere n onshore 20%, iar n offshore 0% [143, p.106].
n cazul nmatriculrii companiei holding n onshore, etapele privind
impozitarea vor fi urmtoarele:
a) impozitul pe dividendele cuvenite va constitui 2000 (20000 EURO x 10% =
2000 EURO);
b) impozitul suplimentar va constitui 11000 [(30000 + 10000 +15000) x 20% =
11000 EURO];
c) impozitul total va constitui 13000 (2000 + 11000 = 13000 EURO)
n cazul nmatriculrii companiei holding n offshore, etapele privind
impozitarea vor fi urmtoarele:
a) impozitul achitat la surs de ctre compania C va constitui 1000 EURO (20000
x 5%);
b) impozitul achitat la surs de ctre compania B va constitui 3000 EURO (30000
x 10%);
c) impozitul achitat la surs de ctre compania D va constitui 800 EURO (10000 x
8%);
d) impozitul total va constitui 4800 EURO (1000+3000+800).
Remarcm c aplicarea schemei optimizrii fiscale prin utilizarea companiei
holding nmatriculate ntr-un paradis fiscal, aduce, n urma unui management
financiar adecvat la nivelul grupului, o substanial (n valoare de 8200 EURO)
diminuare a obligaiei fiscale.
Reieind din cele analizate, considerm c din punctul de vedere al
contribuabilului, avantajele metodei folosirii companiilor de baz rezid n
urmtoarele:
- scutirea de la plata impozitului (conform conveniilor fiscale sau normelor
interne speciale) a venitului transferat (prin dividendele, ce sunt repartizate
118

companiei-mam de ctre compania-fiic, cu condiia c exist faciliti


speciale de repartizare a dividendelor ntre companiile afiliate; prin
recompensarea salarial i alte forme etc.) companiei de baz;
- reinvestirea venitului transferat (tinuit) companiei de baz din strintate sau
repatrierea acestuia sub form de mprumut acionarului companiei;
- exproprierea unei pri a companiei de baz cu scopul obinerii creterii de
capital, care va fi scutit de impozitare sau va fi impus la cot minim;
- obinerea finanrii de la instituii ce sunt nregistrate ntr-o zon cu fiscalitate
redus, care, prin urmare, pot oferi finanare la un cost mai redus fa de
finanarea din partea instituiilor nregistrate n zone cu fiscalitate ridicat. De
regul, finanarea de proiecte se asambleaz n offshore, unde presiunea
reglementrilor este mai redus i avantajele fiscale sunt mai mari;
- obinerea celor mai bune i mai ieftine servicii prestate companiilor grupului
n cadrul desfurrii operaiunilor de management financiar la nivelul
grupului.
Considerm c metodele de optimizare fiscal cercetate i sus-menionate, n
vederea aplicrii acestora n practicile fiscale autohtone, pot fi completate ulterior, i
invers, unele metode pot fi excluse.
Remarcm, c nici o schem a optimizrii fiscale nu va fi considerat legal,
dac nu va dispune de o baz informativ-motivaional corespunztoare. n vederea
formrii unei asemenea baze, n scopul realizrii adecvate a procedeelor de optimizare
fiscal, considerm oportun evidenierea urmtoarelor elemente ale acesteia:
- asigurarea documentar;
- asigurarea obiectiv;
- asigurarea esenial;
- asigurarea special etc.
n primul rnd, n vederea excluderii interpretrilor greite ale legii, evitrii
discrepanelor dintre prevederile legale i practicile fiscale, excluderii suspiciunilor i
119

obieciilor etc. din partea organelor fiscale este necesar asigurarea documentar
calificat a planificrii fiscale att din punct de vedere contabil, ct i juridic. De
exemplu, exportul bazei impozabile ntr-un paradis fiscal urmeaz a fi confirmat prin
existena urmtoarelor acte n felul urmtor: contractul corespunztor tranzaciei
efectuate; actul de transmitere ctre beneficiar a rezultatelor lucrrilor (n acelai timp,
cu ct mai mare este preul achitat cu att mai important este actul prezentrii
rezultatelor lucrrilor efectuate); actul de finisare a lucrrilor; copia licenei prezentate
executorului (n cazul n care serviciile poart un caracter liceniat).
Elementul urmtor al bazei informativ-motivaionale este asigurarea obiectiv,
ce const n faptul c aciunile privind optimizarea fiscal nu trebuie s urmreasc, n
exclusivitate, doar scopuri fiscale, ci trebuie s fie prezentate ca operaiuni economice
tradiionale ale firmei. Cu titlu de exemplu, pot fi menionate schemele optimizrii
fiscale prin aplicarea preului de transfer. Astfel, agentul economic, diminundu-i n
acest mod obligaiile fiscale, trebuie s-i consolideze din timp poziia, n vederea
excluderii cazurilor litigioase cu organele fiscale. Obiectivele alegerii metodei susmenionate de optimizare fiscal pot fi argumentate, dup cum a fost deja menionat,
prin: prezena unei mrci recunoscute a firmei offshore, prestarea unor servicii
suplimentare ntreprinderii autohtone, achitarea a 100% n avans, livrarea partidei de
prob cu scopul acaparrii pieei etc.
Ideea de baz a asigurrii eseniale este identificarea fondului i formei
operaiunii economice. Sunt inadmisibile situaiile cnd denumirea contractului nu
reflect caracterul drepturilor i obligaiilor reciproce ale prilor. De exemplu,
contractul de vnzare-cumprare este ntocmit ca mprumut, care se achit cu mrfuri
etc.
n afar de aceasta, n cazul camuflrii unei

pri considerabile din venit,

aciunile agenilor economici privind optimizarea fiscal nu trebuie s atrag atenia


organelor competente prin originalitate sau printr-un alt criteriu.

120

Urmeaz a fi evideniate i unele elemente speciale de asigurare a bazei


informativ-motivaionale, care sunt caracteristice doar pentru anumite mijloace ale
optimizrii fiscale. Astfel, efectund transferul bazei impozabile asupra subiectului
supus unei impozitri mai puin mpovrtoare, este necesar s se asigure efectuarea
operaiunii privind repatrierea n contul companiei de baz a mijloacelor bneti
exportate. Punctul slab al schemelor corespunztoare const, n cazul prezenei
reglementrilor privind formarea preurilor de transfer, a dependenei directe dintre
prile contractuale.
Numrul elementelor de asigurare a bazei informativ-motivaionale, n scopul
realizrii adecvate a procedeelor de optimizare fiscal, nu este definitiv i poate fi
modificat ulterior.
Reieind din cele expuse, divizarea procesului de optimizare fiscal n dou
etape: alegerea metodei de optimizare fiscal i asigurarea metodei cu elementele ale
bazei informativ-motivaionale, va permite elucidarea elementelor structurale
corespunztoare schemelor de planificare fiscal.
Divizarea procesului de optimizare fiscal n dou etape va nlesni considerabil
i activitatea organelor fiscale. Importana divizrii const n urmtoarele:
- n primul rnd, devine mai uoar procedura delimitrii managementului fiscal
calificat al firmelor contemporane vis-a-vis de manipulrile fiscale care ajung,
a fi n ultima instan, obiectul ateniei organelor fiscale;
- n al doilea rnd, se simplific esenial procesul planificrii fiscale, aceasta
datorit aplicrii algoritmului ce const din dou etape: alegerea metodei de
optimizare fiscal (gsirea normei fiscale care diminueaz obligaiile fiscale)
i asigurarea unei baze informativ-motivaionale, n vederea fundamentri
economice i juridice a schemei de optimizare fiscal.
- n al treilea rnd, este asigurat o abordare sistemic a procesului de depistare
a fraudelor fiscale.

121

4.2. Particulariti de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici


care activeaz n Republica Moldova
Particularitile de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici ce
activeaz n Republica Moldova vor fi elucidate n acest paragraf prin prisma a dou
studii de caz focalizate asupra:
1) planificrii fiscale pe plan internaional;
2) activitilor investiionale.
4.2.1. Soluii eficiente ale planificrii fiscale internaionale
Este de menionat faptul c pe parcursul ultimilor ani, companiile strine
activeaz destul de energic pe teritoriul Republicii Moldova n domeniul construciei
diferitelor obiecte. Acest fapt ne-a i determinat s cercetm spectrul de probleme
fiscale pe baza activitilor specifice domeniului de construcii.
De regul, contractele de construcie se mpart n dou categorii: 1) contracte
viznd construcia complexelor hoteliere i a oficiilor; 2) contracte viznd construcia
atelierelor, seciilor pentru uzinele i fabricile moldoveneti.
De obicei, n asemenea contracte este prevzut finisarea lucrrilor sub cheie,
adic compania strin, conform contractului dat, se oblig s predea clientului
obiectul gata pentru exploatare. Aceste contracte sunt finanate, de regul, de ctre
companii strine, iar n unele cazuri i de ctre instituii financiare autohtone.
Conform prevederilor contractuale menionate mai sus, compania strin, n
conformitate cu legislaia Republicii Moldova, se nregistreaz la organele fiscale i,
dup ncheierea activitii n Republica Moldova, este obligat s prezinte, n termen
de 10 zile, documentul cu privire la activitatea exercitat, anexnd documente
confirmative, iar suma ncasat/venitul provenit din executarea contractului dat va fi
impus/() n Republica Moldova. Cu toate acestea, obligaiile fiscale ale companiei
strine n Republica Moldova pot fi diminuate, folosind metoda planificrii fiscale.
122

Vom examina procedurile diminurii obligaiilor fiscale ale companiei strine posibile
de realizat n baza contractului de construcie a unei secii pentru clientul autohton.
S presupunem c, conform nelegerii, compania strin trebuie s ndeplineasc
urmtoarele lucrri:
livrarea utilajului pentru secia dat;
lucrri de inginiring, adic lucrri de elaborare i proiectare a
documentaiei pentru secia dat .a.;
lucrri de instruire i perfecionare a personalului clientului pentru lucrul
cu utilajul din secie;
i, nemijlocit, construcia seciei, incluznd lucrrile de montare i
instalare.
Reieind din respectiva structur contractului menionat mai sus, cel mai
rezonabil, din punct de vedere fiscal, ar fi delimitarea contractului n pri
componente conform etapelor de efectuare a lucrrilor stipulate n contract. Mai mult
dect att, ar fi raional ca lucrrile menionate mai sus s nu prevad girul sub
cheie, ceea ce ar mpiedica impozitarea sumei totale ncasate de compania strin la
finisarea lucrrilor

prevzute n contract. n cazul divizrii contractului pe pri

componente (pe baza fiecrui tip de lucrri), rezultatul valoric corespunztor fiecrei
pri va fi supus reglementrii fiscale n mod separat, ceea ce va permite diminuarea
considerabil a obligaiilor fiscale aferente companiei strine ce activeaz n
Republica Moldova.
n vederea confirmrii punctului de vedere expus, vom examina ordinea
impunerii fiecrei pri a contractului sus-menionat.
Analiznd prima parte component a lucrrilor conform contractului, ajungem la
concluzia c livrarea utilajului de ctre compania strin n Republica Moldova nu va
aduce dup sine careva obligaii fiscale pentru compania strin, cu condiia c n
contract va fi menionat clauza referitor la momentul transmiterii dreptului de
proprietate asupra utilajului livrat, i anume: dreptul de proprietate va fi predat
123

clientului moldovean pn la traversarea frontierei Republicii Moldova. O astfel de


livrare nu va genera formarea reprezentanei permanente i, respectiv, nu va declana
procedura impozitri.
Unicul impozit, care va fi necesar de achitat de ctre clientul moldovean, va fi
TVA n vam, ns aceasta nu va fi pentru el o problem, deoarece impozitul dat va fi
recuperat sau capitalizat, n dependen de formularea concret a contractului.
Analiznd componenta a doua a contractului, ajungem la concluzia c serviciile
de inginiring nu sunt, de regul, legate de locul concret al realizrii proiectului, adic
exist posibilitatea efecturii acestei etape de lucrri peste hotarele rii. O astfel de
organizare a lucrrilor este cea mai optim, deoarece permite evitarea formrii
reprezentanei permanente a companiei strine n Republica Moldova (deoarece
activitatea companiei strine nu se desfoar printr-o baz fix pe teritoriul
Republicii Moldova), fapt ce except plata impozitului pe venit.
n cazul n care organele fiscale nu vor fi de acord cu abordarea dat (invocnd c
metodologic ar fi incorect), exist posibilitatea scutirii fiscale n conformitate cu
convenia privind evitarea dublei impuneri (articolul Alte venituri, care exist n
majoritatea conveniilor).
n corespundere cu locul prestrii serviciilor n scopul impunerii acestora (cu
TVA), impozitul dat va fi aplicat serviciilor de inginiring, adic va fi reinut la surs
de ctre contractantul moldovean.
n ceea ce privete alte impozite (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe salariu)
aferente etapei date de realizare a contractului, acestea nu exist, deoarece compania
nu va avea angajai n Republica Moldova.
Analiznd a treia parte component a contractului, ajungem la concluzia c, n
cazul instruirii personalului peste hotarele rii, convenabil companiei strine, tipul
dat de servicii va genera, din punct de vedere fiscal, aceleai consecine. n ceea ce
privete TVA, aceasta nu se va aplica, deoarece locul realizrii serviciului de instruire
a personalului este locul realizrii de facto a serviciului dat, adic n afara teritoriului
124

Republicii Moldova. n cazul n care instruirea personalului se va desfura n


Republica Moldova, compania strin va fi impus fiscal ca fiind reprezentan
permanent.
Ultima parte component a lucrrilor prevzute n contract, va genera consecine
fiscale mai puin favorabile pentru compania strin (CS). n primul rnd, trebuie de
menionat c CS va fi nevoit s se nregistreze la organele fiscale ale Republicii
Moldova corespunztor locului de desfurare a activitii. Ca urmare, conform
datelor cuprinse n documentele puse la dispoziia inspectoratului fiscal, se va hotr
dac veniturile din activitatea CS sunt impozabile (formeaz reprezentan
permanent) sau nu.
Dac legislaia internaional nu conine prevederi ce vizeaz activiti de
construcie (adic n lipsa conveniei cu ara de reziden a CS), CS formeaz
reprezentan permanent n Republica Moldova, adic CS este obligat s achite
toate impozitele cuvenite. ns, legislaia Republicii Moldova, precum i conveniile
privind evitarea dublei impuneri prevd scutirea antierelor de construcie de formarea
reprezentanei permanente, cu condiia c activitatea acestora va fi efectuat n
termenele stabilite. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede 6 luni, dar, n funcie
de convenie, termenul dat variaz de la 6 pn la 24 luni (vezi anexa 7).
Menionm c prevederile sus-menionate se refer nemijlocit la lucrrile de
construcii. n ceea ce privete lucrrile de montare i instalare, acestea nu sunt
menionate n toate conveniile. n cazul n care aceste lucrri nu sunt indicate n mod
special, urmeaz s se fac referiri la Comentariile privind Tratatul-model pentru
evitarea dublei impuneri al Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic
(OCDE), n care se menioneaz c lucrrile de montare se ncadreaz n testul
temporar doar n cazul n care acestea sunt efectuate nemijlocit concomitent cu
construcia obiectului de ctre acelai antreprenor. De aceea, prevederile Tratatului,
precum i a Comentariilor la Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al OCDE

125

au o importan deosebit la determinarea calificativului atribuit companiei strine


(care efectueaz lucrri de construcii/montaj): reprezentan permanent sau nu.
Aadar, n concluzie putem spune c activitatea companiei strine n domeniul
prestrii serviciilor de construcii/montaj poate s se soldeze:
fie cu formarea reprezentanei permanente (RP). n acest caz CS achit
impozitul pe venit, n conformitate cu legislaia Republicii Moldova (fiind
pus n aceleai condiii ca i ntreprinderile autohtone);
fie fr formarea reprezentanei permanente. Aceasta n cazul finisrii
lucrrilor de construcie naintea termenului stabilit de convenie pentru
formarea RP. n acest caz CS va fi supus impozitrii limitate pe
teritoriul Republicii Moldova, adic unele impozite ce nu se refer la
reprezentana permanent nu vor fi achitate.
n oricare din cazurile menionate mai sus CS este pltitoare de TVA.
Pentru o ilustrare mai evident a avantajelor delimitrii contractului n pri
componente, vom compara obligaiile fiscale, estimate pentru cele dou variante de
ntocmire a contractelor sus-menionare (vezi tabelul 4.2.1.1.).
Tabelul 4.2.1.1
Analiza comparativ a eficienei, din punct de vedere fiscal,
a divizrii contractului n pri componente, n u.c.

Costul total
Impozit pe venit
TVA
Livrarea utilajului
Inginiring
TVA
Trainingul
Construcii/ montaj
Impozit pe venit
TVA
n total obligaii fiscale

Obligaiile fiscale datorate, n


cazul aplicrii contractului
sub cheie
200
6
40
100
30
10
60
46

Obligaiile fiscale datorate, n


cazul aplicrii divizrii
contractului
200

100
30
6
10
60
9
12
27

Sursa: elaborat de autori

126

Exemplul este abstract, n calcule s-au fcut urmtoarele admiteri:


- cheltuielile nu se iau n consideraie, adic venitul CS se
calculeaz n mod convenional, ca 20% din costul total al
companiei strine;
- se iau n calcul doar cele mai eseniale impozite: impozitul
pe venit (15% n anul 2007) i TVA (20%);
- inginiringul i instruirea personalului se efectueaz peste
hotarele Republicii Moldova ;
- activitatea de construcie se soldeaz cu formarea
reprezentanei permanente.
Pe baza acestui exemplu este uor de demonstrat c eficiena planificrii fiscale
este relevant pentru cazul cnd se aplic divizarea contractului pe pri componente i
fiecare din acestea este supus impozitrii n mod separat n comparaie cu cazul cnd
se aplic ncheierea contractului sub cheie. Este cazul aplicrii principiului
jurisdiciei fiscale i a principiului divizrii veniturilor n venituri obinute din
activiti active i pasive utilizate n practicile fiscale internaionale, inclusiv a Rusiei.
Prin folosirea corect a principiilor impunerii internaionale, n exemplul dat, se
observ efectul economisirii fiscale. Totui, exist i exemple contrare, atunci cnd
interpretarea corect i folosirea normelor fiscale duce la creterea impozitelor
achitate n Republica Moldova. Cu toate acestea, suma plilor fiscale ale companiei
strine poate fi micorat sau poate s rmn neschimbat. Efectul dat poate fi atins
prin folosirea n ara de reziden a principiului de eliminare a dublei impuneri cu
ajutorul uneia dintre metodele de eliminare menionate n convenii sau n Codul
fiscal al Republicii Moldova.
Lund n considerare cele expuse, concluzionm c utilizarea principiilor
impunerii internaionale pune compania strin ce activeaz pe teritoriul Republicii
Moldova n condiii egale ( sau chiar mai avantajoase) n comparaie cu societile
comerciale moldoveneti, ceea ce duce la neutralitatea factorilor fiscali i contribuie
127

la luarea deciziilor investiionale favorabile, influennd pozitiv climatul investiional


din Republica Moldova. Atractivitatea climatului investiional generat de
neutralitatea sistemului fiscal (n special, important pentru oamenii de afaceri strini)
mrete, pe termen lung, veniturile bugetare. Anume o asemenea logic urmeaz s
fie luat n consideraie la fundamentarea deciziilor privind impozitarea activitilor
internaionale cu efecte pozitive asupra bugetelor naionale.
Cu toate acestea, exist prerea c planificarea fiscal influeneaz distructiv
sistemul fiscal al rii, ceea ce, n opinia noastr, n esen, este incorect. Este evident
c sistemul ramificat al conveniilor fiscale, ce integreaz sistemul fiscal naional n
sistemul internaional al impunerii veniturilor i capitalurilor, influeneaz pozitiv att
completarea bugetului naional, ct i atractivitatea investiional a rii n ntregime.
Aceeai influen este valabil i pentru Republica Moldova, ultima, n opinia
noastr, fiind apreciat ca ar cu posibiliti de planificare fiscal nevalorificate.
Concluziile date trebuie luate n calcul n procesul planificrii fiscale cu scopul
delimitrii neutralitii impunerii excesive de evaziunea fiscal primitiv cu ajutorul
schemelor agresive i nelegitime. n literatura internaional de specialitate aciunile
de diminuare/eschivare a obligaiilor fiscale au primit denumirea de tax avoidance
(evitarea fiscal) i tax evasion (evaziunea fiscal). Aciunile statelor n vederea
perfecionrii legislaiei sunt ndreptate, n primul rnd, spre eliminarea posibilitilor
de evitare fiscal; unele state ncearc s limiteze cile de folosire a schemelor fiscale
agresive i nelegitime.
Exemplele de planificare fiscal, ce vor urma trebuie privite prin prisma
corespunderii acestora principiilor impunerii internaionale i considerate n calitate
de exemple pozitive ale diminurii impunerii. n prezenta lucrare exemplele aplicrii
agresive a legislaiei sau, cu att mai mult, a evaziunii fiscale ilegale nu sunt
analizate, deoarece acestea nu constituie obiectul investigaiei date.
n cazul n care companiile strine livreaz utilaj i nfptuiesc montarea
acestuia, structurarea contractului pe pri componente distincte reprezint o schem a
128

contractului sub cheie deosebit de cea, expus mai sus cu referin la lucrrile de
construcie.
Compania strin, care se ocup cu comercializarea i montarea utilajului n alt
ar, are sens s organizeze desfurarea activitilor de prestare a serviciilor de
montaj, reparaie i alte servicii de deservire ntr-o reprezentan, iar comercializarea
s-o realizeze nemijlocit prin contractele comerului exterior. n cazul dat, vor fi
impuse doar veniturile reprezentanei obinute din activitatea de montare, reparaie i
deservire. Venitul obinut din comercializarea utilajului va fi impus n ara de
reziden a persoanei juridice strine. Este de menionat c la baza abordrii, expuse
mai sus, st principiul delimitrii contractului pe pri componente conform etapelor
de efectuare a lucrrilor/serviciilor stipulate n contract.
nc o variant de structurare fiscal a lucrrilor efectuate conform contractului
ar fi desfurarea activitilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaie i a altor
servicii ntr-o companie nregistrat n Republica Moldova, caz n care venitul
companiei strine va rmne neimpozabil.
Importana cunoaterii exemplelor de structurare fiscal este determinat de
efectele

pozitive ale structurrii activitii persoanei juridice strine n vederea

diminurii obligaiilor fiscale. n acest context, eficiena planificrii fiscale


internaionale este perceput n funcie de utilizarea principiilor impunerii
internaionale, care pune agentul economic strin ce activeaz pe teritoriul Republicii
Moldova n condiii egale sau chiar mai avantajoase n comparaie cu agenii
economici autohtoni, ceea ce determin neutralitatea factorilor fiscali n luarea
deciziilor investiionale, influennd pozitiv climatul investiional din Republica
Moldova. Totodat, atractivitatea climatului investiional generat de neutralitatea
sistemului fiscal (important, n special, pentru agenii economici din strintate)
contribuie la dezvoltarea economic a regiunii i majoreaz, pe termen lung,
veniturile n buget.

129

4.2.2. Particulariti de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici


n contextul activitilor internaionale
Actualmente, pentru Republica Moldova problema atragerii investiiilor rmne
a fi stringent. n condiiile insuficienei investiionale, resimite, n primul rnd de
sectorul real al economiei autohtone, anume accesul la resursele capitale strine poate
contribui la soluionarea problemelorcheie, care stau n faa economiei rii. Exist
un set de factori obiectivi, care favorizeaz afluxul investiiilor strine n Republica
Moldova.
Unul dintre acetia este impunerea fiscal, care deseori determin decizia final
privind investirea resurselor bneti ntr-o ar. Mai mult dect att, se poate spune c
stabilitatea sistemului fiscal se situeaz n acelai rnd cu asemenea factori ca
stabilitatea politic i economic a regiunii.
Este cert faptul c investitorul studiaz n prealabil consecinele fiscale ale
administrrii businessului n ara de investire i numai dup ce alege schemele de
investire mai avantajoase, din punct de vedere fiscal, investete resursele financiare.
Anume impunerea fiscal deseori este acel factor decisiv, n baza cruia investitorul
prefer o variant sau alta de investire.
Deseori, se ntlnesc situaii, cnd compania nregistrat n Republica Moldova
gsete un investitor strin, care dorete s procure o parte din compania dat; mai
mult dect att, investitorul strin este cointeresat de finanarea, prin intermediul
plasamentelor de resurse financiare, n capitalul statutar al companiei autohtone (aanumitele equity investments).
Vom exemplifica situaia respectiv: s considerm c capitalul statutar al
companiei moldoveneti este minim (100 u.c.) n comparaie cu investiiile, pe care
intenioneaz s le efectueze compania strin (100000 u.c.). Mai mult dect att,
compania strin (compania nregistrat ntr-un Paradis fiscal sau ntr-o alt ar cu
faciliti fiscale considerabile) intenioneaz s dein doar 25% (vezi figura 4.2.2.1.)
din capitalul statutar al companiei moldoveneti respective. Efectuarea unei astfel de
130

operaiuni fr consecine fiscale considerabile este complicat, deoarece mijloacele


bneti transferate companiei-mam nregistrate pe teritoriul Republicii Moldova (ce
depesc semnificativ preul de pia al aciunilor) pot fi calificate ca cretere de
capital peste pierderile de capital, neluat n consideraie n alte tipuri de venit [2,
Cap.2, art.18, pct. f)], i, respectiv, pot fi supuse impozitrii (cu titlu de impozit pe
venit).
Figura 4.2.2.1. Schema de baz a investiiei n capitalul statutar

Compania
nregistrat
PJSPp
ntr-un paradis fiscal

Compania mam
procurarea - 25% din aciuni nregistrat n Republica
Moldova
investire -100000 u. c.
Capitalul statutar 100 u. c.

Sursa: elaborat de autori

Depunerile considerabile, care depesc preul de pia al aciunii companiei


nregistrate n Republica Moldova, de regul, genereaz suspiciuni din partea
organelor fiscale, de aceea propunem spre a fi analizate patru variante alternative
posibile (mai puin riscante) de efectuare a investiiei.
Varianta I. Presupune schema nregistrrii n Republica Moldova a unei noi
companiifiice (vezi figura 4.2.2.2.), creia i pot fi transmise activele companieimam existente la valoarea de bilan (400000 u.c.), cu condiia c mrimea activelor
date este suficient ca s corespund cotei-pri depuse de investitorul strin
(compania nregistrat n Paradisul fiscal).

131

Figura 4.2.2 2.. Schema desfurrii investiiei n capitalul statutar conform variantei I
Compania mam
nregistrat n Republica
Moldova
Compania nregistrat
ntr-un paradis fiscal

Capitalul statutar 100 u. c.


Transmiterea activelor - 400000 u.c.

procurarea - 25% din aciuni


investire -100000 u. c.
Compania fiic
nregistrat n Republica
Moldova
Capitalul statutar - 400000 u. c.
Sursa: elaborat de autori

Varianta dat nu este agresiv i nu atrage dup sine urmri fiscale considerabile.
ns trebuie accentuat faptul c activele ntreprinderilor moldoveneti

trebuie

transferate la valoarea de bilan, pentru ca s fie evitate (cu certitudine maxim)


urmrile fiscale posibile. n calitate de active pot fi transferate i activele nemateriale
(mrcile comerciale etc.), cu condiia c evaluarea acestora este veridic i
corespunde valorii de bilan conform creia au fost nregistrate n bilanul companiei,
care a efectuat transferul.
n continuare schema prevede procurarea de ctre investitorul strin a cotei-pri
de 25% din capitalul statutar al companiei-fiice, ceea ce nu va atrage dup sine nici o
consecin fiscal, deoarece procurarea va avea loc conform preului de pia i nu va
fi calificat ca cretere de capital peste pierderile de capital, neluat n considerare n
alte tipuri de venit.
Varianta II. Varianta dat prevede crearea unui holding offshore n ara cu care
Republica Moldova are ncheiat convenia privind evitarea dublei impuneri. Mai
mult ca att, este important ca n ara dat diferena dintre valoarea investiiei n
capitalul statutar i valoarea aciunilor s nu genereze consecine negative i s nu fie
calificat drept o variant agresiv a planificrii fiscale.
132

Conform acestei scheme (vezi figura 4.2.2.3.), compania-mam nregistrat n


Republica Moldova devine fondatorul noii companii offshore, avnd cota de
participare de 75%. n acelai timp, investitorul strin are cota de participare dorit,
adic de 25%. Totodat, capitalul statutar al noii companii offshore poate fi minimal,
adic nu sunt necesare depuneri bneti considerabile din partea moldoveneasc,
deoarece activele ultimei sunt cunoaterea pieei, practica de lucru, spectrul larg de
clieni etc.
Figura 4.2.2.3. Schema desfurrii investiiei n capitalul statutar conform variantei II
Compania mam
nregistrat n Republica
Moldova
Capitalul statutar 100 u. c.

Compania nregistrat ntrun paradis fiscal


25%
investire 100000 u. c.
Compania nou nregistrat
ntr-un Paradis fiscal

75% investire 100 u.c.


Compania cu investiii
strine nregistrat n
...100% inv.100100 u.c..............................
Republica Moldova

Capitalul statutar minimal


Sursa: elaborat de autori

Un plus important al schemei date l constituie faptul c nu este nevoie de


autorizarea Bncii Naionale a Moldovei pentru achiziionarea unor participaiuni din
capitalul social al ntreprinderii deja existente n strintate.
Ultima etap a schemei date este crearea unei noi companii moldoveneti
compania cu investiii strine nregistrat n Republica Moldova, care va fi compania
fiic a noii structuri offshore compania nou nregistrat n paradisul fiscal cu cotaparte de 100% din capitalul statutar.
Varianta III. Varianta respectiv presupune c pe teritoriul Republicii Moldova
se creeaz o ntreprindere mixt cu capital statutar minimal, n care cota-parte a
investitorului reprezint 25% (corespunztor inteniei iniiale), iar 75% vor aparine
companiei-mam existente.
133

Ideea de baz a schemei noi de investire este c la prima etap se creeaz o


companie mixt, iar la etapa a doua investitorul strin depune mijloace bneti n
banca A din Republica Moldova. Banca A, la rndul su, acord un credit companiei
mixte, folosind depozitul investitorului strin (vezi figura 4.2.2.4.).
Figura 4.2.2.4. Schema desfurrii investiiei n capitalul statutar conform variantei III
3.

Compania
nregistrat ntrun Paradis
fiscal

depozit. 100000 u.c.

Banca A

Compania - mam
nregistrat n
Republica Moldova

autorizat n
Republica Moldova
acord credit folosind depozitul investitorului strin

25% din capitalul statutar

Compania mixt nregistrat n


Republica Moldova

75% din capitalul


statutar

Sursa: elaborat de autori

Varianta dat permite evitarea achitrii TVA asupra dobnzii, deoarece


operaiunile bancare sunt scutite de TVA.
n cazul existenei unei convenii favorabile ncheiate cu Republica Moldova
privind evitarea dublei impuneri, cota aplicat dobnzii poate fi alta dect dect 15% ,
n cazul cnd acordul prevede micorarea acestei cote.
Dobnda achitat bncii A de ctre compania mixt se include n venitul
impozabil. Compania nregistrat n paradisul fiscal urmeaz s ntiineze organele
fiscale despre sursele de venit din Republica Moldova i s obin autorizarea privind
nereinerea impozitului pe venit (dividende) la sursa de plat.
Varianta IV. Aceast variant const n faptul c, n primul rnd, compania
strin procur cota-parte de 25%

a companiei-mam nregistrate n Republica


134

Moldova, cea ce nu va atrage dup sine consecine fiscale, deoarece procurarea va


avea loc conform preului de pia (nu exist cretere de capital peste pierderile de
capital, neluat n consideraie n alte tipuri de venit). Ulterior schema prevede
efectuarea investiiei capitale n compania autohton (vezi figura 4.2.2.5.).
Figura 4.2.2.5. Schema desfurrii investiiei n capitalul statutar conform variantei IV

Compania
nregistrat
PJSPp
ntr-un Paradis fiscal

25%
procurarea din cap.stat.

Compania -mam
nregistrat n Republica
Moldova
Capitalul statutar 100 u. c.

investiii capitale 100000 u.c.

Sursa: elaborat de autori

Varianta dat, la fel, nu atrage dup sine consecine fiscale considerabile,


deoarece investiiile capitale beneficiaz de faciliti fiscale. ns este necesar de
menionat, c mrimea facilitilor fiscale ce pot fi obinute depinde de valoarea
investiiilor capitale. Dac investiiile capitale se efectueaz n mrime ce depete o
sum echivalent cu:
a)

2 milioane dolari S.U.A. se scutesc de impozitul pe venit, pe


parcursul a 3 perioade fiscale, cu condiia c cel puin 80% din
suma impozitului pe venit calculat i nevrsat la buget se
reinvestesc n dezvoltarea produciei (lucrrilor, serviciilor)
proprii sau n programe de stat ori ramurale de dezvoltare a
economiei naionale;

b)

5 milioane dolari S.U.A. se scutesc de impozitul pe venit, pe


parcursul a 3 perioade fiscale, cu condiia c cel puin 50% din
suma impozitului pe venit calculat i nevrsat la buget se
135

reinvestesc n dezvoltarea produciei (lucrrilor, serviciilor)


proprii sau n programe de stat ori ramurale de dezvoltare a
economiei naionale;
c)

10 milioane dolari S.U.A. se scutesc de impozitul pe venit, pe


parcursul a 3 perioade fiscale, cu condiia c cel puin 25% din
suma impozitului pe venit calculat i nevrsat la buget se
reinvestesc n dezvoltarea produciei (lucrrilor, serviciilor)
proprii sau n programe de stat ori ramurale de dezvoltare a
economiei naionale;

d)

20 milioane dolari S.U.A. se scutesc de impozitul pe venit, pe


parcursul a 4 perioade fiscale, cu condiia c cel puin 10% din
suma impozitului pe venit calculat i nevrsat la buget se
reinvestesc n dezvoltarea produciei (lucrrilor, serviciilor)
proprii sau n programe de stat ori ramurale de dezvoltare a
economiei naionale;

e)

50 milioane dolari S.U.A. se scutesc de impozitul pe venit, pe


parcursul a 4 perioade fiscale.

Un plus important al schemei date este, c imediat dup expirarea perioadelor de


scutire de impozitul pe venit menionate mai sus, ntreprinderile au dreptul de a
beneficia n decursul nc a 3 perioade fiscale de scutire de impozit pe venit, cu
condiia majorrii capitalului social cu nc 10 milioane de dolari S.U.A.
Toate schemele, propuse mai sus, sunt efective, din punct de vedere fiscal n
aceeai msur, deoarece permit evitarea impunerii pentru creterea de capital peste
costul nominal al aciunilor. Menionm c, exist i ali factori decisivi utilizai la
selectarea schemei mai favorabile. Aceti factori sunt analizai, sub aspect
comparativ, n tabelul 4.2.2.1.

136

Tabelul 4.2.2.1
Analiza comparativ a factorilor decisivi n alegerea schemei optime de investire
Factorii
Agresivitatea
Simplitatea
(n
aplicare)
Urmrile fiscale

Varianta I
Neagresiv
Simpl

Varianta II
Neagresiv
Complicat

Puin
Nensemnate
mpovrtoare
Licenierea BNM Nu se cere
Nu se cere
Posibilitatea
Nu se folosete Poate fi folosit
folosirii conveniei deoarece lipsete
pentru
evitarea holdingul
dublei impuneri
offshore

Varianta III
Agresiv
Simpl

Varianta IV
Neagresiv
Complicat

Puin
mpovrtoare
Nu se cere
Poate fi folosit

Puin
mpovrtoare
Nu se cere
Nu poate fi
folosit

Sursa: elaborat de autori

n concluzie, putem spune c avantajul de baz al primei variante este


simplitatea i neagresivitatea. n acelai timp, compania-mam nregistrat n
Republica Moldova nu are n permanen destule active pentru crearea unei noi
ntreprinderi, corespunztor cotei de participare dorite de investitorul strin.
n ceea ce privete varianta II, ea este optim, din punct de vedere fiscal, fiind
unica variant ce permite impunerea cu cota mai mic de 15%, a impozitului pe venit
sub form de dividende. Totui trebuie de menionat c noua companie nregistrat n
paradisul fiscal trebuie s fie nregistrat n ara cu care Republica Moldova are
ncheiat convenia privind evitarea dublei impuneri.
Neajunsul de baz al variantei III este agresivitatea ei, deoarece aceast
operaiune poate fi privit drept camuflare a unei alte operaiuni, i anume
diminuarea bazei impozabile. n acelai timp, probabilitatea unei asemenea tratri din
partea organelor fiscale este mic, deoarece legislaia fiscal nu prevede careva
restricii referitoare la mprumuturi.
Dificultatea principal a variantei IV este volumul important al investiiilor
capitale. Este complicat de gsit un investitor apt s investeasc 50 milioane de dolari
S.U.A. pentru a obine o scutire total de impozitul pe venit pe parcursul a 4 perioade
fiscale.

137

Schemele examinate mai sus confirm afirmaia c planificarea fiscal optim ar


spori atractivitatea investiional a companiilor i pieei autohtone, precum i
posibilitile de atragere a investiiilor strine. Totui, cerina de baz a planificrii
fiscale rmne necesitatea respectrii principiilor fiscale internaionale, precum i a
legislaiei fiscale naionale i internaionale n scopul neadmiterii evaziunilor fiscale.

4.3.

Studii de caz privind eliminarea dublei impuneri n cazul conveniilor


de evitare a dublei impuneri

Eliminarea dublei impuneri prin aplicarea conveniilor de evitare a dublei


impuneri poate fi prezentat, cu titlu de exemplu, prin cercetarea situaiilor generate
de aplicarea conveniilor ncheiate de Republica Moldova cu Polonia i cu Elveia.
Respectivele situaii sunt convenionale, iar alegerea statelor cu care Republica
Moldova a ncheiat convenii a fost efectuat n funcie de cotele impozitelor care ne
intereseaz: cota de 10% aplicat dobnzilor, prevzut n majoritatea conveniilor, i
cota de 5% aplicat dividendelor (cu condiia c proprietarul beneficiar este o
companie, care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare
de dividende), care la fel este prevzut n majoritatea conveniilor.
a)

Convenia de evitare a dublei impuneri, ncheiat ntre Republica

Moldova i Polonia. S presupunem c o societate moldoveneasc a nfiinat n


Polonia o filial. Pentru finanarea acesteia, societatea moldoveneasc acord un
mprumut n valoare de 100.000 EURO. Pentru acest mprumut, societatea-mam
(moldoveneasc) percepe o dobnd de 5% aplicat la suma mprumutului.
n cursul anului, filiala din Polonia ramburseaz mprumutul i achit dobnda
aferent n sum de 5.000 EURO. La plata dobnzii, potrivit prevederilor p.2 al art.11
Dobnzi din Convenia de evitare a dublei impuneri, ncheiat ntre Republica
Moldova i Polonia, filiala din Polonia trebuie s vireze bugetului de stat din Polonia
500 EURO (reprezentnd impozitul pe dobnd reinut la surs n momentul plii
venitului, calculat prin aplicarea cotei de 10%, prevzute n Convenie).
138

Concretizm: impozitul pe dobnd=5000 EURO (dobnda) x 10% (cota de


impozit)=500 EURO.
Astfel, societatea din Republica Moldova va primi rambursarea mprumutului
acordat filialei din Polonia n valoare de 100.000 EURO i dobnda net n sum de
4.500 EUR (5.000 EURO 500 EURO).
Pentru impozitul pe dobnd, reinut n Polonia, societatea moldoveneasc are
dreptul la credit fiscal n Republica Moldova, potrivit prevederilor pct.1 al art.23
Eliminarea dublei impuneri din Convenia de evitare a dublei impuneri, ncheiat
ntre cele dou state.
Astfel, n contabilitatea sa, societatea-mam nregistreaz dobnda brut n sum
de 5.000 EURO, care constituie venit financiar i de care le ine cont la calculul
impozitului pe venit n Republica Moldova, cota impozitului pe venit constituind
15%.
Presupunnd c impozitul pe venit (total), datorat de societatea-mam bugetului
din Republica Moldova, constituie 46.000 lei, creditul fiscal (pentru impozitul pe
dobnzi reinut n Polonia) acordat societii-mam va constitui 8.500 lei (500 EURO
x 17lei/EURO). ntruct cota pe impozit reinut n Polonia este de 10%, adic sub
15% aplicate n ara de reziden, creditul fiscal se va acorda integral (reprezentnd
impozitul achitat n Polonia).
n urma tuturor operaiunilor, societatea moldoveneasc va achita n Republica
Moldova un impozit pe venit n sum de 37.500 lei (46.000 8.500), n felul acesta
fiind eliminat dubla impunere asupra dobnzii primite n Polonia.
b)

Convenia de evitare a dublei impuneri, ncheiat ntre Republica

Moldova i Elveia.

S presupunem c o societate din Republica Moldova

nfiineaz n Elveia o filial. La sfritul anului fiscal, filiala din Elveia distribuie
dividende societii-mam din Republica Moldova, n sum de 500.000 EURO.
Potrivit prevederilor lit. a) pct.2 al art.10 Dividende din convenia de evitare a
dublei impuneri, cota de impozit asupra dividendelor este 5%, dac o societate
139

deine direct din cealalt societate cel puin 25% din capitalul societii elveiene.
Astfel, la momentul virrii dividendelor, societatea elveian pltitoare de dividende
reine impozitul pe dividende. Impozitul virat la bugetul statului elveian va constitui
25.000 EURO (500.000 x 5%).
Presupunem c, n Republica Moldova, societatea moldoveneasc nu are alt
activitate i unicul venit pe care l obine sunt dividendele de la filiala sa din Elveia.
ntruct, potrivit prevederilor Codului fiscal, dividendele primite din strintate de o
societate moldoveneasc sunt venituri impozabile, impozitul pe venitul societii
moldoveneti va constitui:
Impozit pe venit = 8.500.000 x 15% = 1.275.000 lei, ori
8.500.000 lei (baza impozabil)= 500.000 EURO x 17lei / EURO
Potrivit prevederilor p.1 din art.23 Eliminarea dublei impuneri din Convenia
de evitare a dublei impuneri, agentul economic din Republica Moldova are dreptul s
solicite acordarea creditului fiscal pentru impozitul pltit n Elveia.
Impozitul achitat n Elveia, transformat n lei, a constituit 425.000 lei (25.000
EURO la cursul de 17-00 lei / EURO). ntruct cota pe impozit reinut n Elveia este
de 5%, adic sub 15% aplicate n ara de reziden, creditul fiscal se va acorda
integral (reprezentnd impozitul achitat n Elveia i va constitui 425.000 lei).
Astfel, societatea moldoveneasc va achita n Republica Moldova un impozit pe
venit n sum de 850.000 lei (1.275.000 425.000), n felul acesta fiind eliminat
dubla impunere asupra dividendelor primite n/din Elveia.
Fcnd analiza conveniilor de evitare a dublei impuneri, am ajuns la concluzia,
c numai statul de reziden al contribuabilului este cel care aplic metoda de
eliminare a dublei impuneri n cazul unui contribuabil. Statul-surs a venitului obinut
de un contribuabil nu poate i nu este n msur s aplice metode de eliminare a
dublei impuneri, pentru c nu cunoate toate veniturile obinute de contribuabil din
activiti pe plan internaional, acesta neavnd obligaia de a-i declara veniturile date
n statul-surs, ci numai n statul de reziden.
140

Articolul 9 al Tratatului-model acord statelor, semnatare ale conveniilor


elaborate dup modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderrii i refacerii
conturilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi
aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impus de situaii n care, datorit
relaiilor existente ntre companiile asociate, conturile acestora nu vor reflecta
imaginea corect a profiturilor realizate.
n primul paragraf al acestui articol sunt definite ntreprinderile asociate18. n
aceast categorie sunt incluse dou tipuri de ntreprinderi: este vorba de
ntreprinderile unuia dintre state, controlate n mod direct sau indirect de ntreprinderi
rezidente n cellalt stat, precum i de situaiile n care aceleai persoane controleaz
activitile manageriale i/sau capitalul unor ntreprinderi ale ambelor state.
Dac primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta
profitul artificial diminuat (prin condiiile stabilite sau impuse de convenie) i de a
supune impozitrii contribuabilul n mod corespunztor, paragraful urmtor stabilete
att dreptul de modificare a profitului diminuat de ctre statul prejudiciat fiscal, ct i
obligaia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului datorat acestuia din urm stat.
Cercetnd aspectul dat, am conchis c aceast obligativitate nu figureaz n
condiiile fiscale din conveniile pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre
Republica Moldova i Cehia, Ungaria. n cazul acestor convenii, recalcularea
impozitului n cellalt stat contractant urmeaz a se efectua numai pe cale amiabil,
prin consultri reciproce.
Cercetrile au demonstrat c unele convenii fiscale, la care Republica Moldova
este parte (ca, de exemplu, convenia ncheiat cu Canada), cuprind i un al treilea
paragraf, n care se prevd termenele de prescripie n cadrul crora se pot recalcula
profiturile unei ntreprinderi. Se au n vedere termenele de prescripie stipulate n
legislaia naional a statului respectiv, care nu depesc 5 ani.

ntreprinderile asociate n Codul fiscal al Republicii Moldova sunt definite ca persoane


interdependente
18

141

Considerm, c includerea acestui articol n structura conveniilor pentru evitarea


dublei impuneri este determinat de necesitatea nlturrii practicilor evazioniste ale
ntreprinderilor asociate. Deseori, n tranzaciile dintre ntreprinderile asociate sunt
utilizate preuri ce nu corespund celor practicate pe pia (adic se aplic preurile de
transfer). Mai precis, n statele n care nivelul impozitelor este mai ridicat, preurile
folosite vor fi mai mici, iar n statele n care impozitele sunt mai mici, preurile
declarate vor fi mai mari.
n scopul evitrii unor asemenea distorsiuni, articolul 9 reitereaz principiul,
potrivit cruia n relaiile dintre ntreprinderile asociate vor fi utilizate numai preuri
al cror nivel corespunde celor de pia.
O problem aparte o constituie situaia cnd n convenie este prevzut: n cazul
n care plile depesc pe cele care ar fi putut fi coordonate ntre persoanele
independente una fa de alta, atunci suma depirii poate fi impus potrivit legislaiei
fiecrui Stat Contractant, aa cum este stipulat, de exemplu, n Protocolul la Acordul
dntre Republica Moldova i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei
impuneri a veniturilor i proprietii. Considerm drept imperfeciune a codrului legal
faptul c legislaia fiscal a Republicii Moldova nu prevede metode de formare a
preurilor de transfer, fapt ce ar permite reconsiderarea tranzaciilor dintre prile
asociate n vederea extinderii bazei fiscale i respectiv a majorrii prelevrilor n
bugetul naional.
Generaliznd cele menionate mai sus, putem conchide c conveniile bilaterale
constituie modalitatea cea mai eficient pentru asigurarea eliminrii dublei impuneri
n plan internaional.
Analiza ampl a cauzelor apariiei dublei impuneri internaionale i a msurilor
privind eliminarea acesteia a permis generalizarea aspectului dat i prezentrile
acestuia n anexa 12. Conform celor prezentate n anex, menionm c n vederea
aplanrii conflictelor cu caracter fiscal n dependen de prevederile legislaiei fiscale

142

naionale i a conveniilor fiscale internaionale19 pot fi aplicate oricare din msurile


privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).
Competiia fiscal a generat schimbri radicale n Republica Moldova. Scutirea de
impozit pentru profitul reinvestit, ce este aplicat asupra agenilor economici ncepnd
cu 1 ianuarie 2008, poate duce la stabilizarea rapid a decalajului economic fa de
rile dezvoltate [99, p.26].
Operarea modificrilor i completrilor n legislaia fiscal a avut drept scop,
stimularea fluxului de capital n ar, asigurarea unei creteri economice calitative,
bazate pe tehnologii i investiii, liberalizarea activitii de ntreprinztor, asigurarea
accesului la resursele creditare, legalizarea sectorului neoficial al economiei naionale,
promovarea unei politici fiscale stimulatorii etc.
Considerm oportun racordarea, cu o deosebit atenie, a modificrilor
legislaiei fiscale autohtone la regulile internaionale de impunere fiscal, pentru a se
evita reacia negativ a diferitor organizaii internaionale i a influena
comportamentul corporaiilor i ntreprinztorilor individuali, determinnd, n cel mai
direct mod, localizarea afacerilor i internaionalizarea aciunilor economice ale
acestora.
Reformarea impunerii venitului agenilor economici (scutirea de impozit pentru
profitul reinvestit) este binevenit mai ales n perioada de pn la ncheierea noilor
convenii privind evitarea dublei impuneri. Confirmarea schimbrilor date, prin noi
convenii, va acorda stabilitate sistemului fiscal i ncrederea agenilor economici,
ceea ce va solda investiii i, ca urmare, cu dezvoltarea economic i creterea
prelevrilor n bugetul public naional.

19

Convenia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital

143

BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.

17.
18.

19.

Constituia Republicii Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. Nr. 1.


Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163XIII din 24.04.97//
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2007. - ediie special.
Codul vamal. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2000. - Nr. 160.
Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2002. - nr.82-86/661.
Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.
1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 011.
Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar i procesul bugetar nr.847 XIII din
24.05.96 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. - Nr. 19-20.
Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal al Republicii Moldova nr. 876-XII din
22.01.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 001.
Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr. 845-XII din
03.01.1992.
Legea Republicii Moldova cu privire la investiiile n activitatea de ntreprinztor nr.81 din
18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. - nr.64-66/344.
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu
(2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. nr.
148.
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu
(2007-2009) nr. 813 din 11.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. nr.
124.
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a
investiiilor i promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. nr. 181.
Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2004 / Col. red.: V. Valcov (pre.). Chiinu:
Statistica. 2004. 744 p.
Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2005 / Col. red.: V. Valcov (pre.). Chiinu:
Statistica. 2005. 560 p.
Legea Republicii Moldova cu privire la statutul juridic al cetenilor strini i al apatrizilor n
Republica Moldova Nr. 275-XIII din 10.11.94 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1994. nr.20/234.
Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.05 privind aprobarea
formularului tip al Declaraiei cu privire la impozitul pe venit a nerezidentului i al Raportului
privind activitatea desfurat de reprezentana nerezidentului i a modului de completare a lor
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. nr.184-185/634
Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.02
privind impozitarea veniturilor obinute de ctre agenii economici rezideni ai Republicii
Moldova peste hotarele republicii
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Macedonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului la aceasta nr. 120-XVI
din 18.05.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. nr. 87-90.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Slovenia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
144

20.

21.

22.

23.

24.

25.

26.

27.

28.

29.

30.

31.

cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului la aceasta nr. 275-XVI din


29.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. nr. 126-130.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Consiliului de Minitri al Serbiei i Muntenegru pentru evitarea dublei impuneri i
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului la
aceasta nr. 222-XVI din 13.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. nr.
145-147.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Croaia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului la aceasta nr. 210-XVI din
29.07.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. nr. 107-109.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Protocolului la Convenia dintre Guvernul
Republicii Moldova i Republica Ceh pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 451-XV din 30.12.2004 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. nr. 13-16.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Austria pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 326-XV din 07.10.2004 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -2004. nr. 193-198.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Elen pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 266-XV din 16.07.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2004. nr. 130.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Krgze pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului la aceasta nr. 263-XV din
15.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. nr. 130.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i Bosnia
i Heregovina pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 95-XV din 01.04.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2005. nr. 64-66.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Slovac pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 74-XV din 11.03.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2004. nr. 53-55.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Albania pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 157-XV din 03.04.2003 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2003. nr. 76.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Tadjikistan pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate (capital) nr. 6-XV din 06.02.2003 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. nr. 27-29.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova
i Republica Armenia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 4-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2003. nr. 27-29.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
145

32.

33.

34.

35.

36.

37.

38.

39.

40.

41.

42.

43.

cu privire la impozitele pe venit i pe capital i a Protocolului adiional la aceasta nr. 1468-XV


din 21.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. nr. 169.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit nr. 1437-XV din 07.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
-2002. nr. 161.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova
i Guvernul Republicii Populare Chineze pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1425-XIV din 15.12.2000 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -2000. nr. 166-168.
Legea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii Moldova
i Regatul rilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu
privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 33-XV din 05.04.2001 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2001. nr. 47-48.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Kazahstan pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 725-XIV din 16.12.1999 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1999. nr. 145-148.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Ceh pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 626-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1999. nr. 59-61.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Consiliul Federal Elveian pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 414-XIV din 27.05.1999 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1999. nr. 59-61.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Bulgaria pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe
proprietate nr. 271-XIV din 10.02.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999.
nr. 22-23.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Turcia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 157-XIV din 15.10.1998 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1998. nr. 97-98.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Estonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 28-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr. 52-53.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Letonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 27-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr. 52-53.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Lituania pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 26-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr. 52-53.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Azerbaidjan pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
146

44.

45.

46.

47.

48.

49.

50.

51.

52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.

evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 20-XIV din 14.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr. 47-48.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Federaiei Ruse pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 1152-XIII din 10.04.1997 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. nr. 30.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Republica Moldova i
Republica Ungar pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 944-XIII din 18.07.1996 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1996. nr. 52-53.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe proprietate nr. 764-XIII din 06.03.1996 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1996. nr. 19.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Romniei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital nr. 628-XIII din 03.11.1995 // Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. -1995. nr. 65-66.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Conveniei dintre Republica Moldova i
Republica Polonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit i pe proprietate nr. 600-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i bunuri nr. 599-XIII din 03.10.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Hotrrea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova i Guvernul Republicii Uzbekistan pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea
evaziunii fiscale n materie de impozite pe venit i pe avere nr. 577-XIII din 20.09.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. nr. 59-60.
Regulamentul Republicii Moldova cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de
ctre nerezideni din sursele din Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei
aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Nr. 490 din 04.05.98 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1998. nr.62-65/601.
Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation.
Amsterdam. June, 1998. P. 56-68.
Alexandru, M. Modaliti de evitare a dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr.
4. - P. 11.
Alexandru, M. Relaii ntre msurile unilaterale i dispoziiile conveniilor pentru evitarea
dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr. 8. - P. 23.
Armeanic, A. Dreptul fiscal. Teoria general privind impunerea. Administrarea fiscal.
Reglementarea juridic a impozitului pe venit / A. Armeanic, V. Volcinschi. Chiinu:
ASEM, 2001. 159 p.
Armeanic, A. Fiscalitatea n statele contemporane: note de curs / A. Armeanic. Chiinu:
C.E.U.S.M, 2003. 167 p.
Arrow, K. J. Resource Allocation Processes / K. J. Arrow, L. Hurwicz. Cambridge :
Cambridge University Press, 2003. 500 p.
Avornic, Gh. Raportul dintre dreptul intern i internaional n Republica Moldova / Gh.
Avornic, D. Gluhaia // Revista naional de drept, 2004. Nr. 4. P. 4.
147

59.
60.
61.
62.
63.
64.
65.
66.
67.
68.
69.
70.
71.

72.
73.
74.
75.
76.
77.
78.
79.
80.
81.

Balan F-C. Facilitile fiscale sunt ele absolut necesare pentru promovarea investiiilor? /
Florin-Cristian Balan // Revista de drept comercial, 2003. Nr. 4. - P. 176.
Blan, E. Drept financiar / E. Blan. Bucureti: Editura ALL BECK, 2003. 320 p.
Becker, G. S. The Real Reason We Need a Tax Cut / G. S. Becker // Business Week, 2001.
March 19. 28 p.
Bistriceanu, Gh. Dubla impunere economic i juridic / Gh.D. Bistriceanu // Impozite i taxe,
1996. Nr. 8 P. 79.
Blnaru, P. Acordurile internaionale privind evitarea dublei impuneri: cum s acionm cu
acestea / P. Blnaru // Profit, 2001. Nr.1-2. - P. 39.
Botnari, N. Aspectele sistemului fiscal al Republicii Moldova n condiiile integrrii europene /
N. Botnari, L. Cobzari // Integrarea European i competitivitatea economic: (23-24
septembrie 2004): Simpozionul internaional. Chiinu: A.S.E.M, 2004. Vol. 2. P. 64-66.
Buletinul Judectoriei Economice i Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lng
Ministerul Finanelor Republicii Moldova, 2003. Nr. 2. P. 21.
Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation / A. D. Campbell.
London, 1995. 358 p.
Catan, P. ntreprinderea mixt forma avantajoas a investiiilor strine / P. Catan //
Administrarea public, 2003. Nr. 2. P. 109.
Certan, A. Politica fiscal : aspectul teoretic i aplicarea practic: informaie expres / A.
Certan. Chiinu: INEI, 2003. 51 p.
Chicu, N. Impactul impozitelor directe asupra anumitor procese social economice: tez de
doctor n tiine economice / N. Chicu. Chiinu, 2003. - 133 p.
Ciubotaru, M. Corupia i evaziunea fiscal: dimensiuni economice / M. Ciubotaru, L.
Carasciuc, N. Patiuc. Chiinu: Transparency International Moldova, 2003. 175 p.
Ciubotaru, M. Monitorizarea i analiza situaiei socio-economice, elaborarea prognozelor i
actualizarea conceptelor de dezvoltare a rii n domeniile economic, social tiinifico-tehnic:
Raport statistic. Institutul Naional de Economie i Informaie / M. Ciubotaru. Chiinu,
2003. 103 p.
Clocotici, D. C. Evaziunea fiscal. Probleme juridice ale rspunderii contravenionale i penale
/ D. C. Clocotici, Gh. Gheorghiu. Bucureti: Lumina LEX, 1996.
Cobzari, L. Gestionarea finanelor publice n Republica Moldova / L. Cobzari, A. Casian, A.
Lunga // tiina, businessul, societatea: conferina internaional: (12-14 februarie). Chiinu,
2004. P. 31-34.
Cobzari, L. Metodologia planificrii bugetare: elaborri de buget / L. Cobzari, T. Manole.
Chiinu, 2004. 231 p.
Cojocaru, Gh. Dividende cine achit impozitul pe venit / Gh. Cojocaru // Observator
economic, 2001. Nr. 6. P. 32.
Cojuhari, A. Politica fiscal i speificul ei n Republica Moldova / A. Cojuhari // Teoria
economic. Chiinu, 2004. P. 174-193.
Cojuhari, A. Veniturile i sistemul de impozitare / A. Cojuhari // Bazele teoriei economice.
Chinu, 1993. P. 184-197.
Condor, I. Drept fiscal i financiar / I. Condor. Bucureti : Tribuna Economic, 1996.
543p.
Controlled foreign corporations : International taxation course materials. Amsterdam :
International Tax Academy, 1994. 376 p.
Cooper, G. Tax Avoidance and The Rule of Law / Graeme S. Cooper. Amsterdam, 1997.
136 p.
Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. New York : John Wiley & Sons,
1998. 874 p.
148

82.
83.
84.

Coopers & Lybrand. Transfer pricing rules. London, 1996. 244. p.


Corj, M. Bazele constituionale ale impozitrii de stat / M. Corj. Chiinu, 2003. 239 p.
Corj, M. Caracterul constituional al categoriilor de acorduri fiscale / M. Corj // Legea i viaa,
2003. Nr 4. P. 36.
85. Corj, M. Contribuabilul n avalana de impozite i taxe / M. Corj // Legea i viaa, 2004. Nr.
7. P. 30.
86. Corporate taxes 1999-2000 : Worldwide summaries, 1999, PricewatherhouseCoopers. - New
York : John Wiley & Sons, 1999. 520 p.
87. Creedy, J. The Income Elasticity of Tax Revenue : Estimates for Income and Consumption
Taxes in the United Kingdom / J. Creedy, N. Gemmell // Fiscal Studies, 2004. Nr.1. Vol.
24.
88. Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief / D. R. Davies. London : Sweet &
Maxwell, 1985, - 320 p.
89. Direcia analiz a Ageniei Naionale pentru Atragerea Investiiilor. Investitorii nu se grbesc
s vin // Observator economic, 2000. Nr. 9 septembrie. P. 16.
90. Doga, A. Schimburile comercale bilaterale dintre R.Moldova i rile Uniunii Europene / V.
Doga, E. Graur, R. Burbulea // Simpozionul naional cu participare internaional: (2004).
Bucureti, 2006. P. 81-85.
91. Donciu, A. Caracteristica i clasificarea fraudelor economice / A. Donciu, L. Breahn //
Revista naional de drept, 2002. Nr. 5. P. 64.
92. Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea i modernizarea sistemului fiscal: Informaii
de sintez / E. Fuior, V. Ganciucov, N. Culiabin , Chiinu:INEI, 2003. 44 p.
93. Glea,, I. Aspecte privind evoluia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrrii
URSS i a Iugoslaviei statul continuator i statul succesor / I. Grlea // Analele Universitii
din Bucureti, 2003. Nr. 1. - P. 135.
94. Grigorie-Lcria, N. Evitarea dublei impuneri: n cazul profitului din afaceri / N. GrigorieLcria, A. M. Bogdan, O. . uculin // Fiscalitate, 2002. Nr. 6. P. 33.
95. Grigorie-Lcri, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei
impuneri prevzute n Comentariile la Convenia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lcri //
Impozite i taxe, 1999. Nr. 7-8. P. 66.
96. Grosclaude, J. Droit fiscal general / J. Grosclaude, Ph. Marchessou, - Paris: DALLOZ, - 2001.
286 p.
97. Harmful Tax Competition : An Emerging Global Issue. Paris : OECD Publications, 1998.
80 p.
98. Hoan, N. Presiunea fiscal / N. Hoan // Impozite i taxe, 1996. Nr.1-2. P. 4.
99. Hncu, Rodica. Reforma sistemului de impunere fiscal premis a fluxului de investiii n
economia autohton / R. Hncu, A. Certan, D. Criclivaia // Economica, 2007. nr. 3. P. 2628.
100. Hncu, Rodica. Particulariti de soluionare a problemelor fiscale ale agenilor economici n
contextul activitii investiionale / R. Hncu, D. Criclivaia // Drept, economie i informatic.
Galai: Universitatea Dunrea de Jos, 2007. nr. 2 (12).
101. Hncu, Rodica. Metode de eliminare a dublei impuneri: aspecte naionale i internaionale / R.
Hncu, D. Criclivaia // Creterea competitivitii i dezvoltarea economiei bazate pe
cunoatere: conferina tiinific internaional: (28-29 septembrie 2007). Chiinu: ASEM,
2007.
102. Hncu, Rodica. Abordri conceptuale ale impunerii veniturilor i capitalurilor din activitatea
economic internaional / R. Hncu, D. Criclivaia // Studium Universitetus. Chiinu:
USM, 2007. nr. 2.
149

103. International Tax Avoidance and Evasion : Four related studies. - Paris : OECD Publications,
1987. 112 p.
104. International Tax Glossary. Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation,
1996. 256 p.
105. Ionescu, B. Particularitile ale controlului fiscal privind aspectele internaionale ale impunerii
veniturilor realizate de persoanele fizice / B. Ionescu // Controlul financiar extern, 2001. Nr.
3. P. 45.
106. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice n statele contemporane /
L. H. Kimmel // Revista naional de drept, 2002. Nr. 2. P. 23.
107. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei
impuneri n relaiile financiar - comerciale internaionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj
Napoca, 1995. - 48 p.
108. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei
impuneri n relaiile financiar-comerciale internaionale : tez de dr. / O. C. Leicu. - ClujNapoca : Univ. Babes-Bolyay, 1995. 198 p.
109. Lupu, N. Metode de evitare a dublei impuneri / N. Lupu // Fiscalitate, 2001. Nr.48. P. 37.
110. Manole, T. Politica bugetar-fiscal i impactul ei asupra politicilor economice ale Guvernului /
T. Manole // Conferina tiinifico-practic. Chiinu: IDIS, 2002. - 25-26 iunie. P. 26.
111. Manole, T. Principiile impunerii i problemele presiunii fiscale n Republica Moldova / T.
Manole // Administrarea public, 2002. Nr. 1. P. 29.
112. Manole, T. Racordarea finanelor publice ale Republicii Moldova la cerinelor standardelor
europene / T. Manole // U.T.M. la 40 de ani 1964-2000: conferina tehnico-tiinific
jubiliar a colaboratorilor, doctoranzilor i studenilor: (2004). Chiinu: UTM, 2004. P.
196-197.
113. Manualul specialistului n fiscalitate / E. Iordache [et. al.]. Bucureti : IRECSON, 2005.
562 p.
114. Marian, Al. Dubla impunere internaional: modaliti de evitare / Al. Marian. Bucureti,
2003.
115. Matei, Gh. Criteriile unui sistem fiscal optimal / Gh. Matei // Impozite i taxe, 1998. Nr.5.
P. 99.
116. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 1977. 367 p.
117. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 2003. 389 p.
118. Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 1992. 371 p.
119. Moteanu, T. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale / T. Moteanu
// Impozite i taxe, 1997. Nr. 8. P. 38.
120. Moteanu, T. Presiunea fiscal: coninut, indicatori, limite, efecte / T. Moteanu // Impozite i
taxe, 1997. Nr. 5. P. 63.
121. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraii privind reglementri naionale // Revista
de drept comercial. - Bucureti, 2005. - Nr. 6. P. 92-93.
122. Picciotto, S.International Business Taxation / S. Picciotto. London : Weidenfeld and
Nicholson, 1992, - 345 p.
123. Pil, G. C. Presiunea Fiscal / G. C. Pil // Studii de drept romnesc, 2001. Nr. 3-4 iuliedecembrie. P. 225.
124. Pirer, M. International juridical double taxation of income / M. Pirer // International Taxation.
Amsterdam, 1989. Nr. 11. P. 56-59.
125. Popescu, D. Importana tratatelor n societatea internaional contemporan / D. Popescu //
Studii de drept romnesc, 2002. Nr. 3-4 iulie-decembrie. P. 371.
126. Prem, S. The Gardian / Sikka Perm. University of Essex, 2003. 30 iunie. 58 p.
127. Probleme i pretenii legate de impunere // Profit, 2004. Nr. 4. P. 18.
150

128. Report to the 2000 Ministerial Council meeting and Recommendations by the Committee on
Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. Paris : OECD
Publications, 2000. 35 p.
129. Rienstra, J. G. United States : taxation of foreign nationals. Determination of residency status /
J. G. Rienstra // European taxation. Amsterdam, 1993. P. 31-47.
130. Savichi, J. Evaziunea fiscal salveaz de faliment / J. Savichi // Observator economic, 1999.
Nr. 9 decembrie. P. 47.
131. Second world tax conference papers. Dublin : Institute of Taxation in Ireland, 2001. 468 p.
132. Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman. - New
York, 1928, - 124 p.
133. Seligman, N. Essays in taxation : Raport / N. Seligman. Geneve : OECD, 1923. 134 p.
134. Serbenco, E. // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti. - Chiinu, 1999. - Nr. 5. P. 12-14.
135. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS n dreptul internaional / E.
Serbenco // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti, 2002. Nr. 8. - P. 23.
136. Simons Taxes Encyclopedia 1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary.
London - vol. F. 970 p.
137. Stoica, V. Impozitul prin reinere la surs cu referire special la beneficiile ntreprinderilor i la
redevene, n lumina conveniilor de evitare a dublei impuneri / V. Stoica // Impozite i taxe,
1996. Nr. 9. P. 55.
138. Stratulat, O. Impozitele: Abordare teoretic / O. Stratulat. Chiinu, 2004. 96p.
139. Strugaru, M. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri instrumente de dezvoltare i
diversificare a relailor economice, comerciale i culturale ntre ri / M. Strugaru // Impozite i
taxe, 1997. Nr. 3. P. 51.
140. Sunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques / Roy Sunders.
Amsterdam, 2001. 243 p.
141. Uckmar, V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International : Studies on International
Fiscal Low. Vol. L13a. Tax Avoidance / Tax Evasion. Venice, 1983. P. 78-92.
142. United Nations Conference on trade and development, Geneva. Tax Incentives and Foreign
Direct Investment. - New York; Geneva: United Nations, 2000
143. Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal / C. Bia, I.
Costea, M. Capot, B. Dncu. - Bucureti: BMT Publishing House, 2005, - 594 p.
144. Vcrel, Iu. Relaii financiare internaionale / I. Vcrel. Bucureti, 1995. 512 p.
145. Vizitiu, Gh. Evaziunea fiscal / Gh. Vizitiu. - Bucureti: Lumina LEX, 2001.
146. Vremea, I. Impozitarea i evaziunea fiscal / I. Vremea // Revista naional de drept, 2003.
Nr. 6. P. 57.
147. www. camera de inregistrare.md
148. www.fisc.md
149. www.gov. md
150. www.jurist.md
151. www.mf.md
152. , . : / . . , . . .
: , 2004. 559 .
153. , .
//
, 2000. - 2. . 135-137.
154. , . () :
/ . , . //
, 2003. - 2. - . 5-8.
151

155. , . -
/ . . // ,
2004. - 11. - . 70-74.
156. , . / .
, . // , 2002. 12. . 45-49.
157. , . / . .
. : , 1999. 144 .
158. , . : / . . .
: , 1997. 357 .
159. , .
// , 1997. - 9. .57-62.
160. , . : ? // , 1995. - 8. . 4-6.
161. , . . //
, 2000. - 19. . 19-23.
162. , .
// , 1997. - 5. . 29-32.
163. , . / . . . : , 1998.
383 .
164. , . / . . . :
, 1999. - 64 .
165. , .
/ . // , 2003. - 2. - . 32-35.
166. , . / . , .
// , 2003. - 2. - . 30-34.
167. , . ?
. , ,
, , / .
: , 1998. 267 .
168. , . // ,
2003. - 4. - . 29-31.
169. / . [
.]. : -, 1999, - 144 .
170. : / . [ .]. :
, 1998. 495 .
171. , . / . . . : ,
1992. 47 .
172. , . : / . . . : , 2000, - 584 .
173. , .
/ . . : , 1999. 55 .
174. , . / . . , . . . - :
, 1998. 368 .
175. , . . /
. . . : , 2002. 208 .
176. , . / . , .
// , 2003. - 6. . 56-59.
177. , . / . . ,
. . . - - : , 1998. - 577 .
152

178. , .
: . .. . / . . . --, 2002. 40 .
179. , . //

, 2003. - 1. - . 31-33.

153

ANEXE

154

Anexa 1
Evoluia bugetului public naional, 2004-2010, % n PIB
2004

Executat
2005

2006

Aproba Scontat
2007 tt 2007

2008

Estimat
2009
2010

A. Venitul Global
1. Venituri curente

35,3
35,0

38,6
37,4

40,5
39,8

41,6
39,8

41,7
39,4

41,0
39,6

40,4
39,8

39,8
39,4

1 .1 Venituri fiscale

29.4

31,2

33,4

34,6

33,9

.35,1

35,7

35,4

14,3

14,0

15,0

15,5

15,0

16,2

16,8

16,8

2,4
2,5
0,6
0,1
1,0
7,7

2,1
2,3
0,5
0.1
1,1
7,8

2,4
2,6
0,4
0,1
1,2
8,3

2,2
2,4
0,4
0,1
1,6
8,9

2,3
2,4
0,4
0,1
1,5
8,3

2,2
2,4
0,3
0,1
2,0
9,2

2,2
2,3
0,3
0,1
2,4
9,4

2,3
2 ,2
0,3
0,1
2,5
9,4

15,1
10.7

17,2
12,3
4,2
-2,7
10,8
3,1
3,4
-0,3

18,4
14,0
4,7
-2,5
11,8
2,4
2,6
-0,2
1,9

19,1
14,9
4,8
-2,4
12,4
2,6
2,9
-0,3
1,6

18,9
15,0
4,7
-2,4
12,7
2,5
2,7
-0,2
1,5

19,0
15,2
4,7
-2 4
12,9
2,4
2,6
-0,2
1.4

18,9
15,2
4,7
-2,3
12,8
2,3
2,5
-0,2
1,4

18,6
15,1
4,6
-2,3
12,8
2,2
2,4
-0,2
1,4

2,6
0,3
2,3
0,0
0,0

3,0
0,6
2,3
0,0
0,0

2,3
0,3
2,0
0,0
0,0

2,1
0.3
1,7
0,0
0,0

2,1
0,3
1,8
0,0
0,0

1.1.1 Impozite directe


.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor
.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice
.1.3 Impozitul funciar
|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare
15 Primele de asigurri FAOAM
1.6 Contribuiile BASS
impozite indirecte
1. .2.1 TVA
.1.2.1.1 ncasate pe teritoriul republicii
.1.2.1.2 restituiri
.1.2.1.3 ncasate la vama
1. .2.2 Accize
.1.2.2.1 ncasri
.1.2.2.2 restituiri
1. .2 3 Impozitele asupra comerului exterior

-3,1
9,3
2,8
3,2
-0,3
1,.5

1..2 Venituri nefiscale


1.2. 1 Venitul net al Bncii Naionale
1.2.2 Alte venituri bugetul de stat i bugetele UAT
1.2..3 Alte venituri -BASS
1. 2 .4 Alte venituri - FAOAM

2,3
0,0
2,2
0,1
0,0

2,8
0,5
2,2
0,1
0,0

3,0
0,4
2,5
0,1
0,1

3,2
0,3
2,9

3,3
0,4
2,9

3,3
0,4
2,9

2,6
0,3
2,3

2,5
0,3
2,2

2,1
0,3
1,8

2,0
0,3
1.7

1,8
0,3
1,6

0,4
0,1
0,3

1,2
0,8
0,5

0,7
0,1
0,6

1,8
1,1
0,7

2,2
1,5
0,7

1,4
0,7
0,7

0,6
0,2
0,4

0,5
0,2
0,3

35,1
0,2
2,6
-0,2
1,0

37,0
1,6
2,8
-1,6
0,7

40,8
-0,3
0,7
0,3
0,5

42,1
-0,5
0,8
0,5
1,2

42,1
-0,5
0,8
0,5
1,1

41,5
-0,5
0,7
0,5
1,5

40,9
-0,5
0,6
0,5
0,8

40,3
-0,5
0,4
0,5
0,1

1,2

2,3

0,2

0,7

0,6

1,0

0,3

-0,4

1.1.2

4,5

1.3 Fondurile si mijloacele speciale


1.3.1. Fondurile speciale
1.3..2. Mijloacele speciale
2. Granturi
2.1 Granturi pentru susinerea bugetului
2.2 Granturi pentru proiecte finanate din surse externe
B. Cheltuielile
C. Balana General (deficit-; excedent+)
D. Deficit primar (de cas)
H. Necesitile de finanare a sectorului public
E. Finanarea sectorului public
Modificarea soldurilor la conturi

1,8

Sursa: Ministerul Finanelor al Republicii Moldova

155

Anexa 2
Evoluia veniturilor bugetului public naional, 2004 2010, mil. Lei
2004

Executat
2005

2006

Aproba Scontat
2007 tt 2007

A. Veniturile Global
1. Venituri curente

1
1
1
1
1321,8 1 4527,3 1 7849,6 1 9396,3 1
1196,6
4067,6 7534,5 8535,2
1 1 Venituri fiscale
9
1
1
1
423,2
1757,8 4721,6 6138,5
1.1.1 Impozite directe
4
5
6
7
598,4
277,7
628,8
241,0
.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor
7
8
1
1
79,6
.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice
7 01,9 8 079,1 1 019,0 1
96,6
.1.3 Impozitul funciar
1 69,2 1 127,7 1 109,0 2
|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare
90,9
3 96,0 3 91,9 4 02,9 3
4,3
15 Primele de asigurri FAOAM
3 6,5 4 0,8 5 5,9 7
24,0
1.6 Contribuiile BASS
2 25,0 2 23,7 3 40,9 4
464,0
949,1
665,6
133,3
4
6
8
8
1.1.2 impozite indirecte
833,8 3 480,1 4 092,8 6 897,5 6
1. .2.1 TVA
427,8 9 623,2 1 193,7 1 929,9 1
1. .2.2 Accize
10,4
1. .2 3 Impozitele asupra comerului exterior
4 171,9 6 070,9 8 231,7 7
95,6
85,0
28,2
35,9
1.2 Venituri nefiscale
7
1
1
1
37,7
1..2 .1. Venitul net al Bncii Naionale
5 068,3 1 322,5 1 195,6 1
,8
1.2.2. Alte venituri bugetul de stat i bugetele UAT
7 91,9 8 62,8 1 18,4 1
02,2
1.2..3. Alte venituri -BASS
2 30,5 2 100,2 2 055,0 2
1 .2 .4. Alte venituri - FAOAM
1 9,1 1 5,7 3 0,2 2
8,0
,7
6,8
3,8
,0
1.3 Fondurile si mijloacele speciale
1
1
1
1
035,7 1 241,5 1 490,4 2 201,1 1
1.3.1. Fondurile speciale
00,0
1.3..2. Mijloacele speciale
9 53,8 1 22,5 1 42,4 1
35,7
087,7
267,9
058,7
2 Granturi
1
4
3
8
25,2
2. 1. Granturi pentru susinerea bugetului
1 59,7 2 15,1 6 61,1 5
8,9
2.2 .Granturi pentru proiecte finanate din surse externe
1 82,6 1 2,6 2 26,8 3
06,3
77,1
52,5
34,3
B. Cheltuielile
11251,9 13948,9 17978,4 19629,3
4
C. Balana General (deficit-; excedent+)
69,9
578,4
-128,8
-233,0
D. Deficit primar (de cas)
842,7
1048,9 299,8
353,8
H. Necesitile de finanare a sectorului public
-69,9
-578,4
128,8
233,0
E. Finanarea sectorului public
319,0
281,2
229,5
545,6
Modificarea soldurilor la conturi

3889

859,6

100,7

312,6

2
0715,5 1
9601,4
16
849,9
74
61,3
1
147,3 1
202,4 1
92,9 4
3,9 7
40,9 4
133,3
93
88,6 74
33,5 12
30,5 72
4,7
14
96,6 31
3,0 11
61,4 20
,2 2,
0
1
254,9 1
54,4 1
100,5
1
114,1 7
33,9 3
80,2
20948,5
-233,0
409,8
233,0
535,8
302,8

2008

Estimat
2009
2010

2 25004,2
2
2949,0 2
2 6814,9 2
2160,6 4624,8
6484,9
1
22
23
9679,0 102,3 851,7
9
10
11
052,4
381,7
304,6
1
1
1
238,8 1 389,9 1 524,7 1
325,8 1 443,4 1 494,1 1
90,6 4 90,6 4
90,6 5
6,0 1 7,0 1
0,0 1
125,0 5 505,9 5 699,7 6
126,2
804,9
345,5
1
11
12
0626,6 8 720,6 94 547,1 10
500,0 1 33,6 14 165,3 14
321,6 8 06,4 88 70,6 91
05,0
0,5
1,2
1
13
13
283,6 1 06,3 19 88,2 20
53,0 1 3,0 11
0,0 11
124,2 4 06,9 4,
85,4 0,
,4 2 4 2,
9 2,
,0
0
0
1
1
1
198,0 1 216,2 1 244,9 1
64,4 1 74,2 1
86,5 1
033,6
042,0
058,4
7
3
3
88,4 3 79,4 1
30,0 1
71,2 4 24,6 2
30,0 2
17,2
54,8
00,0
23229, 25313,7 27151,4
0
-280,0
-309,5
-336,5
387,7
390,7
275,7
280,0
309,5
336,5
913,1
477,9
36,3
533,1

168,4

-300,2

Sursa: Ministerul Finanelor al Republicii Moldova

156

Anexa 3
Procedura impunerii veniturilor obinute din toate sursele aflate n Republica Moldova de
ctre nerezideni/ntreprinderile strine i a veniturilor obinute din orice surse din strintate
de ctre rezidenii Republicii Moldova este stabilit prin urmtoarele acte legislative:

Codul fiscal (art.5 Noiuni generale, art.49/2 Faciliti fiscale pentru investiii, Cap.11
Impozitarea nerezidenilor, art.82 Trecerea n cont a impozitului achitat n strintate,
art.91 Reinerile din veniturile nerezidentului) fiind luate n consideraie toate modificrile
i completrile;

Regulamentul cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de ctre nerezideni din


sursele din Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei aprobat prin
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98;

Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.2005 privind aprobarea
formularului-tip al Declaraiei cu privire la impozitul pe venit al nerezidentului i al
Raportului privind activitatea desfurat de reprezentana nerezidentului i a modului de
completare a lor;

Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.2002


privind impozitarea veniturilor obinute de ctre agenii economici rezideni ai Republicii
Moldova peste hotarele republicii;

Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiiile n activitatea de ntreprinztor;


Regulamentul Ministerului Finanelor nr.30 din 21.03.2005 cu privire la procedura de
ncheiere, aciune i reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a
ntreprinderilor al cror capital social este constituit sau majorat prin contribuia ce depete
suma echivalent cu 250 mii dolari SUA i 2 milioane dolari SUA;

Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-126-2009 din 25.04.2002 cu


privire la modul de impozitare a veniturilor persoanei fizice, care nceteaz a mai fi rezident
i a veniturilor persoanei fizice-nerezident, obinute pe teritoriul Republicii Moldova de la
realizarea bunurilor imobile;

Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-847-5085 din 21.11.2002


privind particularitile aplicrii alin.1 art.91 din Codul fiscal la efectuarea plii n folosul
nerezidenilor pentru procurarea licenelor cu dreptul de folosire a sistemelor internaionale
de calcul Visa, Europay, Diners Club, etc.;

157

Anexa 3 (continuare)
Conveniile pentru evitarea dublei impuneri i alte acorduri internaionale la care Republica
Moldova este parte, n ce privete normele care reglementeaz impozitarea;

Ordinul Ministerului Finanelor nr.61 din 20.10.2004 cu privire la aprobarea formelor


tipizate privind aplicarea Conveniilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri i
Instruciunea despre completarea lor (1-DTA Certificat de reziden, 2-DTA Cerere
pentru eliberarea certificatului privind atestarea impozitului achitat n Republica Moldova,
3-DTA Certificat privind atestarea impozitului achitat n Republica Moldova, 4-DTA
Cerere pentru restituirea impozitului pe venit reinut din sursele aflate n Republica
Moldova) etc.

Sursa: legislaia fiscal a Republicii Moldova

158

Anexa 4
Definirea termenilor utilizai n procedura de evitare a dublei impuneri,
conform legislaiei fiscale a Republicii Moldova
Rezident, (potrivit pct.5) art.5 a Codului fiscal) este:
a) orice persoan fizic care are domiciliu permanent n Republica Moldova, inclusiv:
-

se afl la tratament sau odihn, sau la nvtur, sau n deplasare peste hotare;

este persoan cu funcii de rspundere a Republicii Moldova, aflat n exerciiul funciunii


peste hotare;
-

sau se afl n Republica Moldova cel puin 183 de zile pe parcursul anului fiscal;

b) orice persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan fizic a crei
activitate este organizat sau gestionat n Republica Moldova ori al crei loc de baz de desfurare
a activitii este Republica Moldova.
Nerezident, (potrivit pct.6) art.5 din Codul fiscal) este:
a) orice persoan care nu este rezident n conformitate cu pct.5 lit.a) (adic care nu are
domiciliu permanent n Republica Moldova sau care nu este prezent n Republica Moldova pentru
o perioad sau perioade care depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau
sfrind n cursul anului calendaristic vizat), ori, dei corespunde cerinelor pct.5 lit.a), se afl n
Republica Moldova:
-

n calitate de persoan cu statut diplomatic sau consular ori n calitate de membru al


familiei unei asemenea persoane;

n calitate de colaborator al unei organizaii internaionale, create n baza acordului


interstatal la care Republica Moldova este parte, sau n calitate de membru al familiei unui
asemenea colaborator;

la tratament sau la odihn, sau la nvtur, sau n deplasare, dac aceast persoan fizic
s-a aflat n Republica Moldova exclusiv n aceste scopuri;

exclusiv n scopul trecerii dintr-un stat strin n alt stat strin pe teritoriul Republicii
Moldova (trecere tranzit);

a)

orice persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan fizic care nu

corespunde cerinelor pct.5 lit.b);


b)

iar potrivit pct.2 al Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de

ctre nerezideni din sursele din Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei
159

Anexa 4 (continuare)
aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98, nerezideni ai
Republicii Moldova sunt orice persoane juridice i fizice strine, inclusiv individuale, care nu
corespund noiunii de rezident reflectat n Codul fiscal.
Legea naional a persoanei fizice (potrivit art.1587 din Codul civil) este legea statului a crei
cetenie o are persoana respectiv. Prin urmare, pentru ceteanul Republicii Moldova legea
naional este legea Republicii Moldova.

Sursa: legislaia Republicii Moldova

160

Anexa 5
Condiiile prevzute pentru determinarea reprezentanei permanente:
a) un loc de conducere, o filial, o reprezentan, o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un
magazin, un atelier, precum i o min, o sond petrolier sau de gaze, o carier sau orice
alt loc de extracie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole;
b) un antier de construcie, un proiect de construcie, asamblare sau montaj ori activiti de
supraveghere tehnic, deservire i exploatare a utilajului legate de acestea, numai daca
asemenea antier, proiect sau activiti continu pentru o perioad mai mare de 6 luni;
c) comercializarea mrfurilor din depozite amplasate pe teritoriul Republicii Moldova i
care aparin nerezidentului sau sunt arendate de acesta;
d) prestarea altor servicii, desfurarea altor activiti, cu excepia celor tratate ca
reprezentan, potrivit pct.20), precum i a muncii conform contractului (acordului) de
munc i activitii profesionale independente, dac Codul fiscal nu prevede altfel;
e) desfurarea n Republica Moldova a oricrei activiti, care corespunde uneia din
condiiile prevzute la lit. a)-d), de ctre un agent cu statut dependent sau meninerea de
ctre acest agent n Republica Moldova a unui stoc de produse sau mrfuri din care
livreaz produse sau mrfuri n numele nerezidentului.

Sursa: pct.15 art.5 Codul Fiscal al Republicii Moldova

161

Anexa 6
Lista cheltuielilor ce se iau n considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile
de activitate ale persoanelor juridice strine:
- cheltuieli pentru ntreinerea i deservirea mijloacelor tehnice de conducere;
- cheltuieli pentru remunerarea serviciilor de consulting, de informare i de audit;
- cheltuielile suportate la calificarea i recalificarea cadrelor;
- cheltuielile legate de angajarea personalului;
- plile prevzute de legislaia muncii;
- contribuiile privind asigurarea obligatorie a colaboratorilor;
- cheltuielile legate de realizarea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor;
- cheltuielile de delegaii, de reprezentan, de reclam n limitele normelor
stabilite;
- impozitele, taxele i alte pli obligatorii efectuate n corespundere cu legislaia
n vigoare.

Lista cheltuielilor ce nu se iau n considerare la determinarea bazei impozabile privind toate


genurile de activitate ale persoanelor juridice strine:
-

royalty, onorarii i alte pli similare pentru utilizarea sau concesionarea proprietii sau a
rezultatelor activitii sale intelectuale;

plile pentru serviciile prestate de acetea;

dobnzile i alte remuneraii pentru mprumuturile acordate de ctre aceasta;

cheltuielile care nu in de obinerea veniturilor din activitatea desfurat n Moldova;

cheltuielile care nu sunt confirmate documentar.

Sursa: Codul Fiscal al Republicii Moldova Titlul II

162

Anexa 7
Condiii (termene concrete) privind definirea sediului permanent n cazul antierelor de
construcie-montaj i activitilor conexe adoptate n conveniile pentru evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova

Nr.
d/o

Denumirea statului

Definirea sediului permanent

Durata
minim pentru a fi
considerat sediu
permanent

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o ntreprindere, prin
intermediul angajailor sau altui personal angajat de ntreprindere n acest scop,
numai dac activitile de aceast natur s continue (pentru acelai proiect sau
proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

9 luni n
orice perioad a 12
luni;
3 luni n
orice perioad a 12
luni.

1.

Republica Albania

Republica
Armenia

un antier de construcie sau un proiect de construcie, asamblare sau montaj sau


activitile de supraveghere n legtur cu acestea;
(p.3 art. 5 a Conveniei )

12 luni

2.

3.

Republica Austria

un antier de construcie sau un proiect de construcie, asamblare sau montaj;


(p.5 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv servicii consultative.
(lit.a)i b) p.3 art.5 a Conveniei)

6 luni

4.

Republica
Azerbaidjan
Republica Belarus

un antier de construcii, sau obiectul n curs de construcie, asamblare sau instalare


sau activiti de supraveghere cu acestea
( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

5.

6.

Regatul Belgiei *

lucrrile de construcie sau montaj exercitate ntr-un loc anumit.


(p.3 art.5 a Conveniei)

24 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o ntreprindere, prin
intermediul angajailor sau altui personal angajat de ntreprindere n acest scop,
numai dac activitile de aceast natur s continue (pentru acelai proiect sau
proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

9 luni n
orice perioad de 12
luni
3 luni n
orice perioad de 12
luni

Bosnia i
Heregovina

7.

Republica
Bulgaria

un antier de construciei sau o construcie; sau un proiect de instalaie;


(p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

8.

Canada

un antier de construcii,un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere n legtur cu acestea
( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

9.

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

12 luni;

10.

Republica Ceh

11.

Republica
Popular Chinez

12.

Republica Croaia

3 luni n
orice perioad a 12
luni.

un antier de construcii,un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere n legtur cu acestea
( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

12 luni;

3 luni n
orice perioad a 12
luni.

163

13.

Republica Elen

14

Confederaia
Elveian

15.

Republica Estonia

16.

Republica
Federal
Germania *

17.

Japonia *

un antier de construcie sau un proiect de construcie, asamblare sau montaj sau


activitile de supraveghere n legtur cu acestea;
(p.3 art. 5 a Conveniei )

9 luni

un antier de construcie sau un proiect de montaj sau instalaie constituie o


reprezentan permanent.
(p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii, o construcie sau un proiect de instalaie.


( p.3 art.5 a Conveniei)
-

un antier de construcie sau ndeplinirii lucrrilor de montaj sau instalaie


constituie o reprezentan permanent.
(p.2 art.4 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcie sau un proiect de montaj sau instalaie constituie o


reprezentan permanent.
(p.2 art.4 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii,un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere n legtur cu acestea;
o instalaie sau construcie, utilizate pentru cercetarea resurselor naturale sau
serviciile, ce in de supravegherea asupra exercitrii acestor activiti, o instalaie de
foraj sau o nav, folosite pentru cercetarea resurselor naturale;
prestarea de servicii, inclusiv serviciilor de consultan, de ctre rezideni prin
intermediul angajailor si sau alt personal, angajat de un rezident n acest scop,
numai dac activitile de aceast natur s continue (pentru acelai proiect sau
proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
( lit.a), b) i c) p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni;

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

9 luni;

18.

Republica
Kazahstan

19.

20.

21.

Republica Krgz

Republica Letonia

Republica
Lituania

un antier de construcii, o construcie sau o instalaie;


activitile offshore desfurate ntr-un Stat Contractant n legtur cu explorarea
sau exploatarea rmului maritim, subsolului i resurselor naturale situate n acest
Stat.
( lit.a) i b) p.3 art.5 a Conveniei)

6 luni
30 zile n
orice perioad de 12
luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continuie
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

9 luni n
orice perioad a 12
luni;
3 luni n
orice perioad a 12
luni.

Republica
Muntenegru

23.

un antier de construcie sau un obiect de montaj sau asamblare


(p.3 art.5 a Conveniei)

un antier de construcie sau un obiect de montaj sau asamblare constituie o


reprezentan permanent.
Excepie: Statele Contractante pot n baza demersului persoanei, care efectueaz
aceste lucrri, s nu aprecieze aceast activitate ca reprezentan permanent.
(p.3 art.5 a Conveniei)
-

Romnia

3 luni n
orice perioad a 12
luni.

12 luni
30 zile n
orice perioad de 12
luni

25.

6 luni.

un antier de construcii, o construcie sau un proiect de instalaie;


activitile offshore desfurate ntr-un Stat Contractant n legtur cu explorarea
sau exploatarea rmului maritim, subsolului i resurselor naturale situate n acest
Stat.
( lit.a) i b) p.3 art.5 a Conveniei)

Republica
Macedonia

Republica Polonia

6 luni;

22.

24.

6 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

12 luni

12 luni;
12 luni, dar
nu mai mare de 24
luni.
12 luni;
6 luni n
orice perioad a 12
luni.

164

26.

Federaia Rus

27.

Republica Serbia

28.

Republica Slovac

un antier de construcii, sau obiectul n curs de construcie, asamblare sau instalare


sau activiti de supraveghere cu acestea
( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcie sau un obiect de montaj sau asamblare


(p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

12 luni;

6 luni n
orice perioad a 12
luni.

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o ntreprindere, prin
intermediul angajailor sau altui personal angajat de ntreprindere n acest scop,
numai dac activitile de aceast natur s continue (pentru acelai proiect sau
proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

9 luni

Republica
Tadjikistan

29.

30.

Republica Turcia

un antier de construciei sau o construcie; sau un proiect de instalaie;


(p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

un antier de construcii, un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere cu acestea;
prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o
ntreprindere, prin intermediul angajailor sau altui personal angajat de
ntreprindere n acest scop, numai dac activitile de aceast natur s continue
(pentru acelai proiect sau proiect conex) ntr-un Stat Contractant.
(lit.a) i b) p.3 art 5 a Conveniei)

12 luni;

3 luni

Regatul rilor de
Jos

31.

32.

Ucraina

un antier de construcie sau un obiect de montaj sau asamblare


(p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

33.

Republica Ungar

un antier de construcii, sau obiectul n curs de construcie, asamblare sau instalare


( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

34.

Republica
Uzbekistan

35.

Republica
Slovenia

un antier de construcie sau un obiect de montaj sau asamblare;


Excepie: Statele Contractante pot n baza demersului persoanei, care efectueaz
aceste lucrri, s nu aprecieze aceast activitate ca reprezentan permanent.
(p.3 art.5 a Conveniei)
-

12 luni.

6 luni;
6 luni, dar
nu mai mare de 12
luni.

un antier de construcii,un proiect de construcie, asamblare sau instalare sau


activiti de supraveghere sau consultan n legtur cu acestea
( p.3 art.5 a Conveniei)

12 luni

Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova

165

Anexa 8
Convenii pentru evitarea dublei impuneri
ncheiate de Republica Moldova cu alte state (pn la 01.01.2007)
Nr.
d/o

Denumirea statului

Iniierea
negocierilor

Parafarea

Semnarea

Ratificarea

Intrarea
n vigoare

Aplicarea
de la

1.

Republica
Albania

Hotrrea
Guvernului
nr.1170 din
02.11.2001

25.10.2
002,
Chiin
u

0
6.12.20
02,
Porto

Legea
Parlamentului
nr.157-XV din
03.04.2003

06.06.2003

01.01.2004

0
6.10.20
02,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.4-XV din 06.02.2003

20.06.2005

01.01.2006

2.

Republica
Armenia

--

25.04.1
997,
Erevan

3.

Republica
Austria

Hotrrea
Guvernului
nr.362 din
28.05.2001

01.06.2
001,
Viena

2
9.04.20
04,
Viena

Legea
Parlamentului
nr.326-XV din
07.10.2004

01.01.2005

01.01.2006

4.

Republica
Azerbaidjan

--

21.11.1
997,
Baku

2
7.11.19
97,
Baku

Hotrrea
Parlamentului
nr.20-XIV din
14.05.1998

28.01.1999

01.01.2000

5.

Republica
Belarus

--

23.12.1
994,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.599-XIII din
03.10.1995

28.05.1996

01.01.1997

Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002

--

17.12.1
987,
Bruxell
es

Prelungit prin
succesiune

21.05.1996

01.01.1997

Hotrrea
Guvernului
nr.1169 din
02.11.2001

13.06.2
003,
Chiin
u

0
8.12.20
03,
Sarajev
o

Legea
Parlamentului
nr.95-XV din
01.04.2004

17.12.2004

01.01.2005

15.09.1
998,
Sofia

Hotrrea
Parlamentului
nr.271-XIV din
10.02.1999

25.03.1999

01.01.2000

6.

Regatul Belgiei

--

7.

Bosnia i
Heregovina

8.

Republica
Bulgaria

--

13.12.1
996,
Sofia

9.

Canada

Hotrrea
Guvernului
nr.1167 din
02.11.2001

19.10.2
001,
Ottawa

0
4.07.20
02,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.1437-XV din
07.11.2002

13.12.2002

01.01.2003

10.

Republica Ceh
--

14.05.1
997,
Praga

1
2.05.19
99,
Praga

Hotrrea
Parlamentului
nr.626-XIV din
15.10.1999

26.04.2000

01.01.2001

- Convenia

166

11.

12.

- Protocolul

Decretul
Preedintelui
nr.1287-III din
03.06.2003

--

1
4.10.20
04,
Praga

Legea
Parlamentului
nr.451-XV din
30.12.2004

13.07.2005

01.01.2006

Republica
Popular Chinez

Hotrrea
Guvernului
nr.514 din
31.05.2000

14.04.2
000,
Chiin
u

0
7.06.20
00,
Beijing

Hotrrea
Parlamentului
nr.1425-XIV din
15.12.2000

26.05.2001

01.01.2002

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

08.11.2
002,
Chiin
u

3
0.05.20
05,
Chiin
u

Republica
Croaia

Legea
Parlamentului
nr.210-XVI din
29.07.2005

10.05.2006

01.01.2007

--

17.12.1
999,
Chiin
u

2
9.03.20
04,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.266-XV din
16.07.2004

11.07.2005

01.01.2006

--

15.05.1
996,
Kiev

1
3.01.19
99,
Berna

Hotrrea
Parlamentului
nr.414-XIV din
27.05.1999

22.08.2000

01.01.2001

23.02.1
998,
Tallinn

Hotrrea
Parlamentului
nr.28-XIV din
28.05.1998

21.07.1998

01.01.1999

13.

Republica Elen

14.

Confederaia
Elveian

15.

Republica
Estonia

--

12.07.1
996,
Riga

16.

Republica
Federal
Germania *

Hotrrea
Guvernului
nr.1088 din
08.09.2003

--

24.11.1
981,
Bonn

Prelungit prin
succesiune

11.10.1995

01.01.1996

17.

Japonia *

Hotrrea
Guvernului
nr.1024 din
25.08.2003

--

18.01.1
986,
Tokyo

Prelungit prin
succesiune

23.06.1998

01.01.1999

18.

Republica
Kazahstan

--

24.10.1
996,
Almat

1
5.07.19
99,
Astana

Hotrrea
Parlamentului
nr.725-XIV din
16.12.1999

25.02.2002

01.01.2003

19.

Republica
Krgz

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

29.03.2
003,
Chiin
u

1
7.04.20
04,
Bikek

Legea
Parlamentului
nr.263-XV din
15.07.2004

16.01.2006

01.01.2007

20.

Republica
Letonia

--

12.07.1
996,
Riga

25.02.1
998,
Riga

Hotrrea
Parlamentului
nr.26-XIV din
28.05.1998

24.06.1998

01.01.1999

21.

Republica
Lituania

--

12.07.1
996,
Riga

18.02.1
998,
Minsk

Hotrrea
Parlamentului
nr.27-XIV din
28.05.1998

07.09.1998

01.01.1999

167

22.

23.

24.

25.

26.

27.

28.

29.

30.

31.

32.

Republica
Macedonia

Hotrrea
Guvernului
nr.1334 din
03.12.2001

03.11.2
005,
Chiin
u

21.02.2
006,
Skopje

Legea Parlamentului
nr.120-XVI din
18.05.2006

28.12.2006

01.01.2007

Republica
Muntenegru

Hotrrea
Guvernului
nr.752 din
30.07.2001

13.07.2
001,
Belgrad

0
9.06.20
05,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.222-XVI din
13.10.2005

23.05.2006

01.01.2007

--

1
5.11.19
94,
Varovi
a

Hotrrea
Parlamentului
nr.600-XIII din
03.10.1995

27.10.1995

01.01.1996

--

--

21.02.1
995,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.628-XIII din
03.11.1995

10.04.1996

01.01.1997

Federaia Rus

--

17.11.1
995,
Chiin
u

12.04.1
996,
Moscov
a

Hotrrea
Parlamentului
nr.1152-XIII din
10.04.1997

06.06.1997

01.01.1998

Republica Serbia

Hotrrea
Guvernului
nr.752 din
30.07.2001

13.07.2
001,
Belgrad

0
9.06.20
05,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.222-XVI din
13.10.2005

23.05.2006

01.01.2007

Republica
Slovac

--

06.10.1
999,
Bratisla
va

2
5.11.20
03,
Chiin
u

Legea
Parlamentului
nr.74-XV din
11.03.2004

17.09.2006

01.01.2007

Republica
Tadjikistan

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

05.11.2
002,
Duanb
e

0
5.11.20
02,
Duanb
e

Legea
Parlamentului
nr.6-XV din 06.02.2003

25.02.2004

01.01.2005

--

21.06.1
996,
Ankara

2
5.06.19
98,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.157-XIV din
15.10.1998

28.07.2000

01.01.2001

--

18.09.1
997,
Haga

0
3.07.20
00,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.33-XV din
05.04.2001

01.06.2001

01.01.2002

--

29.08.1
995,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.764-XIII din
06.03.1996

27.05.1996

01.01.1997

Republica
Polonia

Romnia

Republica Turcia

Regatul rilor
de Jos

Ucraina

--

--

168

12.04.1
995,
Budape
sta

19.04.1
995,
Budape
sta

Hotrrea
Parlamentului
nr.944-XIII din
18.07.1996

16.08.1996

01.01.1997

--

--

30.03.1
995,
Chiin
u

Hotrrea
Parlamentului
nr.577-XIII din
20.09.1995

28.11.1995

01.01.1996

03.07.2
002,
Roma

Legea Parlamentului
nr.1468-XV din
21.11.2002

14.11.2006

01.01.2007

33.

Republica
Ungar

34.

Republica
Uzbekistan

35.

Republica
Italian

--

07.07.1
999,
Chiin
u

36.

Republica
Slovenia

Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002

11.06.2
004,
Chiin
u

3
1.05.20
06,
Ljubljan
a

Legea Parlamentului
nr.275-XVI din
29.07.2006

37.

Republica
Francez +
Protocol

Hotrrea
Guvernului
nr.1087 din
30.10.2000

26.10.2
000,
Paris

30.10.2
006,
Paris

Legea Parlamentului
nr.30-XVI din
22.02.2007

38.

Statul Israel +
Protocol

Hotrrea
Guvernului
nr.1335 din
03.12.2001

06.07.2
006,
Ierusali
m

23.11.2
006,
Tel
Aviv

Legea Parlamentului
nr.31-XVI din
22.02.2007

39.

Republica Cipru

Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002

17.11.2
006,
Chiin
u

40.

Republica
Finlanda
(cu excepia
art.7)

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

17.01.2
003,
Helsinki

Hotrrea
Guvernului
nr.164 din
13.02.2006

20.03.1
998,
Tibilisi

Regatul Haemit
al Iordaniei
(cu excepia
art.22)

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

23.06.2
005,
Amman

Irlanda

Hotrrea
Guvernului
nr.454 din
17.04.2003

16.02.2
007,
Dublin

Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002

15.09.2
004,
Chiin
u

41.

42.

43.

44.

Georgia

**

Statul Kuwait

--

169

45.

Republica
Libanez

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

22.04.2
004,
Beirut

46.

Marele Ducat de
Luxemburg

Hotrrea
Guvernului
nr.164 din
13.02.2006

01.12.2
006,
Chiin
u

47.

Regatul Unit al
Marii Britanii i
Irlandei de Nord

Hotrrea
Guvernului
nr.155 din
11.02.2002

21.10.2
005,
Chiin
u

Regatul Spaniei

Hotrrea
Guvernului
nr.417 din
05.04.2002

19.10.2
006,
Madrid

49.

Sultanatul Oman

Hotrrea
Guvernului
nr.1252 din
16.11.2001

18.12.2
002,
Muscat

50.

**

Hotrrea
Guvernului
nr.1479 din
31.12.2004

26.05.1
997,
Agaba
d

48.

*
**
***

Turkmenistan

Au fost iniiate negocieri asupra unei noi Convenii.


Convenia urmeaz a fi renegociat.
A fost primit() refuzul / amnarea.

Sursa: adaptare de autori n baza datelor furnizate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova

170

Anexa 9
Cotele maxime de impozit pe dividende, prevzute n conveniile pentru evitarea dublei impuneri,
ncheiate de Republica Moldova
Cot
a de
Nr.
d/o

Denumirea statului

Condiii de aplicare

impozitare
a dividende
lor

1
1.

2
Republica
Albania

3
5%
10%
5%

2.

Republica
Armenia

3.

Republica
Austria

4.

5.
6.

7.

8.

Republica
Azerbaidjan
Republica
Belarus

15%
5%
10%
8%

15%

11.

12.

din suma global a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.10 a Conveniei)

Regatul Belgiei * 15%

din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.8 a Conveniei)

Bosnia i
Heregovina
Republica
Bulgaria

5%
10%
5%
15%

Canada

15%

Republica Ceh
Republica
Popular
Chinez
Republica
Croaia

15%
5%
10%
5%
10%
5%

13.

din suma brut a dividendelor, n cazul cnd beneficiarul efectiv este o companie i capitalul strin
investit de ea constituie cel puin 250 mii dolari SUA;
din suma brut a dividendelor. n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

15%

5%
10.

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din fondul (capitalul) statutar a companiei pltitoare
de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

5%
9.

4
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

Republica Elen

15%

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din volumul total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care deine direct
cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din volumul total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie, care
controleaz, cel puin 25% din drepturile de vot a companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

171

14

15.

Confederaia
Elveian
Republica
Estonia

16.

Republica
Federal
Germania *

17.

Japonia *

18.

Republica
Kazahstan

19.

Republica
Krgz

5%
15%

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
parteneriat) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

10%

din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.10 a Conveniei)

15%

15%

10%

- din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o companie care deine direct
cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

15%
5%

n toate cazurile.
Excepie: Dividendele realizate din Republica Federativ Germania, pot fi impuse n
conformitate cu legislaia Republicii Federative Germania, dac este:
a) sunt bazate pe drepturile i titlurile de crean, care asigur participarea la profituri (inclusiv
veniturile companionul confidenial din participarea sa, veniturile din mprumuturi, care permit
participarea la profituri i de la obligaiuni, care dau dreptul de participare la profituri n
conformitate cu legislaia Republicii Federative Germania ), i
b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului.
din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.
(p.2 art.7 a Conveniei)

15%

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

20.

Republica
Letonia

10%

din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.10 a Conveniei)

21.

Republica
Lituania

10%

din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.10 a Conveniei)

5%

22.

Republica
Macedonia

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

23.

Republica
Muntenegru

10%
5%
15%
5%

24.

Republica
Polonia

15%

25.

Romnia

10%

26.

Federaia Rus

10%

27.

Republica Serbia

5%

28.

29.

Republica
Slovac
Republica
Tadjikistan

15%
5%
15%
5%
10%
10%

30.

Republica Turcia

15%

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma total a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (spre deosebire
de tovrie) i aceast companie deine cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de
dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
-

din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.


(p.2 art.10 a Conveniei)
din suma brut a dividendelor, n toate cazurile.
(p.2 art.10 a Conveniei)

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect o
societate) care deine n mod direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
parteneriat) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

172

5%
15%

31.

Regatul rilor
de Jos

5%
32.

33.

34.

35.

Ucraina

Republica
Ungar
Republica
Uzbekistan
Republica
Slovenia

15%
5%
15%
5%
15%
5%
10

- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o companie (alta dect
societate) care deine direct cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
Excepie: Dividendele pltite de o companie care este rezident a unui Stat Contractant unui
rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impuse numai n cellalt Stat Contractant, dac beneficiarul
efectiv al dividendelor este o companie (alta dect o societate):
a) care deine direct cel puin 50% din capitalul companiei pltitoare de dividende i cu
condiia, c va investi cel puin 300mii dolari SUA au echivalentul lor n valuta naional a
Statelor Contractante care deja a fost introdus n capitalul companiei pltitoare de dividende,
sau
b) a cror investire n capitalul companiei pltitoare de dividende este garantat sau asigurat de
Guvernul celuilalt Stat Contractant, de Banca Central a celuilalt Stat Contractant sau orice
agenie sau organizaie (inclusiv o instituie financiar) deinut sau controlat de acest
Guvern.
din suma total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din volumul total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din volumul total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
din suma total a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este compania care controleaz,
direct sau indirect, cel puin 10% din voturile decisive ale companiei pltitoare de dividende;
din suma total a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)
- din suma brut a dividendelor, dac proprietarul beneficiar este o societate, care deine, n
mod direct cel puin 25% din proprietatea companiei pltitoare de dividende;
din suma brut a dividendelor, n celelalte cazuri.
(lit. a) i b) p.2 art.10 a Conveniei)

Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova

173

Anexa 10
Cotele maxime de impozit pe dobnzi, prevzute n conveniile
pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Republica Moldova
Cot
a de
Nr.
d/o

Denumirea statului

Condiii de aplicare

impozitare
a
dobnzilor

1
1.

2
Republica
Albania

5%

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Armenia

10%

2.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac proprietarul beneficiar al dobnzilor este
rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Austria

10%

3.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac proprietarul beneficiar al dobnzilor este
rezident al celuilalt Stat.
(p.2 art.11 a Conveniei)

10%

10%

15%

4.

Republica
Azerbaidjan

5.

Republica
Belarus

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: nlesnirea fiscal nu se va aplica dac destinatarul dobnzilor:
a) este scutit de impunere pe acest venit n Statul Contractant al crui rezident este, i
b) realizeaz sau ncheie contractul de vnzare a holdingului, de la care beneficiarul efectiv primete
dobnzi p parcursul a 12 luni din momentul posedrii acestui holding.
(p.7 art.11 a Conveniei)
Dobnzile aprute ntr-un Stat Contractant vor fi scutite de impunere n acest Stat, dac sunt
primite sau sunt destinate Guvernului, Bncii Naionale ale celuilalt Stat Contractant sau autoritilor
locale, sau oricror alte organe ale acestui Guvern sau autoritilor locale.
(p.9 art.11 a Conveniei)
din suma global a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile aprute n unul din Statele contractante sunt scutite de impozite n acel Stat
contractant, cu condiia c tranzacia n urma creia apare creana a fost ncuviinat de Guvernul acestui
Stat. (p.3 art.11 a Conveniei)

a)
6.

Regatul
Belgiei *

b)
c)
d)

7.

8.

Bosnia i
Heregovina
Republica
Bulgaria

10%

10%

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.9 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile nu sunt impuse n statul din care provin, dac este vorba despre:
dobnzile pltite celuilalt Stat Contractant sau dobnzile achitate n baza unui mprumut garantat de
cellalt Stat sau organizaie autorizat de acel cellalt Stat;
dobnzele pe creditele comerciale, ce provin din pli n rate pentru livrarea mrfurilor, produselor
sau serviciilor;
dobnzile pe mprumuturile acordate de bnci cu excepia celor reprezentate de documentele la
purttor;
dobnzile pe depunerile bneti n instituiile bancare, inclusiv instituiile creditare de stat, cu
excepia depunerilor reprezentate de documentele la purttor .
(p.3 art.9 a Conveniei)
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i pltite Guvernului celuilalt Stat
Contractat sau Bncii Naionale a acelui celuilalt Stat, sunt scutite de impunere n primul Stat
Contractant menionat.
(p.3 art.11 a Conveniei)

174

10%

a)

9.

Canada

10.

Republica
Ceh

11.

Republica
Popular
Chinez

12.

13.

14

15.

16.

b)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie:
dobnzile provenite ntr-un Stat Contractant i pltite n legtur cu datoria guvernului acestui Stat
sau unei subdiviziuni politice, sau autoritii locale a acestuia, vor fi impuse numai n acel cellalt
Stat, dac dobnzile sunt efectiv deinute de un rezident al celuilalt Stat Contractant; i
dobnzile, provenite ntr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant,
care a fost instituit i este gestionat, exclusiv, pentru a administra sau realiza beneficii conform
unui sau mai multor planuri de pensii, ieiri la pensie sau altor planuri avantajoase ale angajailor,
nu vor fi impuse n primul Stat, cu condiia , c:
(i)
rezidentul este proprietarul beneficiar al dobnzilor i este, n general, scutit de
impunere n cellalt Stat
(ii)
dobnzile nu sunt realizate din exercitarea unei activiti de comer sau a unei
activiti de afaceri, sau de la o persoan interdependent.
(p.3 art.11 a Conveniei)

5%

10%

Republica
Croaia

5%

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Elen

10%

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile, dac primitorul este proprietarul efectiv al
dobnzilor.
(p.2 art.11 a Conveniei)

10%

10%

5%

Confederaia
Elveian

Republica
Estonia

Republica
Federal
Germania *

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile pltite ntr-un Stat Contractant i obinute de ctre Guvernul celuilalt Stat
Contractant, o autoritate local i Banca Central a lui sau alt instituie financiar aflat n deplina
proprietate a Guvernului acelui celuilalt Stat, sau a oricrui alt rezident al acelui cellalt Stat, n privina
drepturilor de crean finanate indirect de ctre Guvernul acelui cellalt Stat, vor fi scutite de impunere.
n primul Stat menionat. (p.3 art. 11 a Conveniei)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident a celuilalt Stat
Contractant care este beneficiarul efectiv al dobnzilor, vor fi supuse impunerii numai n acel cellalt
Stat n msura n care aceste dobnzi sunt pltite:
a) n legtur cu vnzarea n credit a oricrui echipament industrial, comercial sau tiinific,
b) n legtur cu vnzarea n credit a oricror mrfuri efectuat de o ntreprindere pentru o alt
ntreprindere, sau
c) pentru un mprumut de orice natur acordat de o banc.
(p.3 art.11 a Conveniei)
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite ntr-un Stat Contractant, obinute i deinute de ctre Guvernul
celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice i autoritile locale ale acestuia, Banca
Central (Naional) sau orice instituie financiar ce complet aparine acelui Guvern, sau dobnzile din
mprumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere n primul Stat menionat.
(p.3 art.11 a Conveniei)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.8 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant nu vor fi impuse n acest Stat, dac
cellalt Stat Contractant, n cazuri similare nu impune aceste dobnzi n conformitate cu legislaia sa.
(p.2 art.8 a Conveniei)
Dobnzile pot fi impuse numai n acel Stat Contractant, n care primitorul dobnzilor are
reedina permanent, dac:
a) primitorul dobnzilor este Guvernul unuia dintre Statele Contractante, sau pentru R. F. Germania
Deutsche Bundesbank, iar pentru URSS Banca de Stat a URSS, sau
b) creditul pentru care se pltesc dobnzile este garantat de stat sau de o organizaie mputernicit
pentru aceasta de ctre el.
(p.3 art.8 a Conveniei)
Dividendele realizate din R.F.Germania, pot fi impuse n conformitate cu legislaia
R.F.Germania, dac ele:
a) sunt bazate pe drepturile i titlurile de crean, care asigur participarea la profituri (inclusiv
veniturile companionului confidenial din participarea sa, veniturile din mprumuturi, care permit
participarea la profituri i de la obligaiuni, care dau dreptul de participare la profituri n
conformitate cu legislaia R.F.Germania), i
b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului.
(p.4 a Protocolului adiional)

175

17.

10%

10%

10%

10%

Japonia *

18.

Republica
Kazahstan

19.

Republica
Krgz

20.

10%

Republica
Letonia

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.8 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i realizate de ctre Guvernul celuilalt
Stat Contractat aparine acestui Guvern, autoritatea local a lui, Banca Central a acelui cellalt Stat
Contractant sau orice organizaie financiar, care integral aparine acestui Guvern, sau oricrei persoane
cu reedin permanent n cellalt Stat Contractant, referitor la titlurile de crean, garantate, asigurate
sau finanate indirect de ctre Guvernul acelui cellalt Stat Contractant, autoritatea local a lui, banca
Central a acelui cellalt Stat Contractant sau orice organizaie financiar, care integral aparine acestui
Guvern, se scutesc de impunere n primul Stat Contractant menionat. (p.3 art.8 a Conveniei)
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite n acel Stat,
dac sunt primite i deinute de Guvernul celuilalt Stat Contractant, de o unitate administrativ sau de o
autoritate local a acestuia, sau Banca Naional a acelui Stat sau altei organizaii similare, care poate fi
convenit ulterior ntre autoritile competente ale Statelor Contractante
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: dobnzile vor fi scutite de impunere n Statul Contractant din care ele provin, dac aceste
dobnzi se pltesc Guvernului sau Bncii Naionale a celuilalt Stat Contractant.
(p.3 art.11 a Conveniei)
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite ntr-un Stat Contractant, obinute i deinute de ctre Guvernul
celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice i autoritile locale ale acestuia, Banca
Central (Naional) sau orice instituie financiar ce complet aparine acelui Guvern, sau dobnzile din
mprumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere n primul Stat menionat.
(p.3 art.11 a Conveniei)
din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.
(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite ntr-un Stat Contractant, obinute i deinute de ctre Guvernul
celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice i autoritile locale ale acestuia, Banca
Central (Naional) sau orice instituie financiar ce complet aparine acelui Guvern, sau dobnzile din
mprumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere n primul Stat menionat.
(p.3 art.11 a Conveniei)

21.

Republica
Lituania
Republica
Macedonia

5%

22.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Muntenegru

10%

23.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Polonia

10%

24.

din suma total a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

10%

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite n acel Stat
dac sunt obinute i deinute efectiv de Guvernul celuilalt Stat, de o autoritate local sau o unitate
administrativ teritorial a acestuia sau orice agenie sau unitate bancar sau instituie a acelui Guvern, a
autoritii locale sau unitii administrativ teritoriale sau dac creanele unui rezident al aceluilalt Stat
Contractant sunt garantate sau finanate direct ori indirect de o instituie financiar aparinnd n
ntregime Guvernului celuilalt Stat Contractant, cu condiia ca mprumutul sau creana care d natere la
asemenea dobnzi s nu fie pe baz comercial.
(p.3 art.11 a Conveniei)

25.

Romnia

26.

Federaia
Rus

Dobnzile aprute ntr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant
pot fi impuse numai n acel cellalt Stat.
(p.1 art.11 a Conveniei)

Republica
Serbia

10%

27.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Slovac

10%

28.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

Republica
Tadjikistan

5%

29.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)

176

30.

31.

32.

33.

34.

10%

5%

10%

10%

10%

Republica
Turcia

Regatul
rilor de Jos

Ucraina

Republica
Ungar

Republica
Slovenia

din suma total a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant se vor scuti de impozitare n acest Stat,
dac ele sunt obinute i aparin realmente Guvernului celuilalt Stat Contractant, autoritii lui locale sau
oricrei agenii, ori au fost realizate cu ajutorul acelui Guvern sau al autoritii lui locale.
(p.8 art.11 a Conveniei)
Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant care se achit i aparin efectiv celuilalt Stat
Contractant, vor fi scutite de impozitare n primul Stat menionat, dac ele se vor plti referitor la
mprumutul efectuat, garantat ori asigurat, sau la alt titlu de crean ori de credit, garantat ori asigurat din
numele celuilalt Stat Contractant de ctre un organ special abilitat.
(p.9 art.11 a Conveniei)

din suma total a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: dobnzile provenite ntr-un Stat Contractant i pltite rezidentului celuilalt Stat
Contractant sunt scutite de impozite n primul Stat menionat dac posesorul beneficiar al unei atare
dobnzi este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autoritile sale locale sau orice agenie a acestora,
Banca Naional a Ungariei i Banca Naional a Moldovei. n acelai mod dobnzile provenite ntr-un
Stat Contractant i pltite rezidentului celuilalt Stat Contractant sunt scutite de impozite n primul Stat
menionat, dac au fost pltite pentru mprumutul sau orice alt crean, garantat sau asigurat din
numele celuilalt Stat Contractant de ctre organul su autorizat. (p.3 art.11 a Conveniei)

b)

5%

35.

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnzile provenite n unul din Statele Contractante i pltite rezidentului celuilalt
Stat Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora vor fi impuse numai n acel cellalt Stat
Contractant dac pltitorul sau primitorul dobnzilor este nsui acest Stat Contractant, un organ oficial,
o subdiviziune politic, o autoritate local a cestuia sau Banca Central a Statului Contractant, sau
dobnzile sunt pltite pentru u mprumut care a fost aprobat de guvernul Statului Contractant al crui
rezident este pltitorul sau care a fost garantat sau asigurat de Guvernul Statului Contractant, Banca
Central a Statului Contractant, sau orice agenie sau organizaie (inclusiv o instituie financiar)
deinut sau controlat de Guvernul unui Stat Contractant.
(p.3 art.11 a Conveniei)
Dobnzile pltite pentru un contract de finanare sau de reinere a plilor legat de vnzarea sau
creditarea mrfurilor sau a unui echipament industrial, comercial sau tiinific, sau la asamblarea
instalaiilor industriale, comerciale sau tiinifice precum i din fondurile publice, vor fi impuse numai n
Statul Contractant al crui rezident este beneficiarul efectiv.
(p.XI a Protocolului adiional)

a)

Republica
Uzbekistan

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: dobnzile provenite din:
a) Moldova i pltite Guvernului Turciei sau Bncii Naionale a Turciei, vor fi scutite de la
impozitul moldovenesc;
b) Turcia i pltite Guvernului Moldovei sau Bncii Naionale a RM, vor fi scutite de la
impozitul turc.
(p.3 art.11 a Conveniei)

din suma total a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: Dobnda provenit dintr-un Stat Contractant va fi scutit de impozit n acel Stat, dac:
beneficiarul efectiv al dobnzii este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autoritile locale, sau
orice alte organe ale Guvernului sau ale autoritilor locale;
primitorul de facto este Banca Naional a RM sau Banca Central a R.Uzbekistan (banca
bncilor fiecrui Stat contractant), organizaia-garant a creditelor de Stat pentru export i export
sau alte organizaii similare, crora n conformitate cu legislaia Statului Contractant respectiv li
sau delegat drepturi corespunztoare.
(p.3 art.11 a Conveniei)

din suma brut a dobnzilor, n toate cazurile.


(p.2 art.11 a Conveniei)
Excepie: dobnzile vor fi impuse numai n Statul Contractant, al crui rezident este
primitorul, dac asemenea primitor este proprietarul beneficiar al dobnzilor i dac asemenea dobnzi
snt pltite sau mprumutul, pentru care se pltesc dobnzile, este acordat, garantat sau asigurat de ctre:
a) Guvernul unui Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice sau autoritile locale ale
acestuia,
b) Banca Central a unui Stat Contractant,
c) Societatea Sloven de Export sau Organizaia de Promovare a Exportului din Moldova, sau
d) orice alt instituie sau persoan juridic de drept public, deinut, integral sau preponderent,
de ctre Guvernul unui Stat Contractant, astfel cum poate fi convenit periodic ntre autoritile
competente ale Statelor Contractante. (p.3 art.11 a Conveniei)

Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova

177

Anexa 11
Cotele maxime de impozit pe redevene (royalty), prevzute n conveniile
pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Republica Moldova
Nr.
d/o

Denumirea statului

C
ota de
impozitare a
royalty

Condiii de aplicare

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor
royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

5%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul efectiv al acestor royalty este rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica
Azerbaidjan

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

5.

Republica Belarus

15%

din suma brut a acestor royalty, dac beneficiarul este adevratul posesor al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

Regatul Belgiei *

6.

veniturile din drepturile de autor i licene pot fi impuse numai n Statul de reziden a
beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.10 a Conveniei)

Bosnia i Heregovina

10%

7.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Bulgaria

10%

8.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Canada

10%

9.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Ceh

10%

10.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica
Popular Chinez

10%

11.

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor
royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Croaia

10%

12.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

13.

Republica Elen

8%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

14

Confederaia
Elveian

Redevenele vor fi supuse numai n Statul de reziden a beneficiarului efectiv al


redevenelor
(p.1 art.12 a Conveniei)

15.

Republica Estonia

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica
Federal Germania *

16.

veniturile din drepturile de autor i licene pot fi impuse numai n Statul de reziden a
beneficiarului efectiv a vnitului.
(p.1 art.9 a Conveniei)

1.

Republica Albania

2.

Republica Armenia

3.

Republica Austria

4.

178

10%

10%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

10%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

din suma brut a veniturilor din drepturile autorului i licene, dac primitorul este persoan
titular de proprietate asupra acestor venituri i este o persoan cu reedin permanent n
cellalt Stat Contractant (lit.b) p..2 art.9 a Conveniei)
Excepie: Veniturile, realizate din drepturile de autor i licene, primite n calitate de
recompense pentru utilizarea sau concesionarea dreptului de a utiliza orice drept de autor asupra
unei opere literare, artistice sau tiinifice, inclusiv a filmelor de cinematograf i imprimri pentru
radio i televiziune, se scutesc de impozite n Statul Contractant, din care provin, dac persoana,
care efectiv are dreptul la veniturile din dreptul de autor i licene, este o persoan cu reedina
permanent n cellalt Stat Contractant.
(lit.a) p. 2 art.9 a Conveniei)

17.

Japonia *

18.

Republica Kazahstan

19.

Republica Krgz

20.

Republica Letonia

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

21.

Republica Lituania

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Macedonia

5%

22.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica
Muntenegru

10%

23.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al
celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

24.

Republica Polonia

10%

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

10%

din suma brut a redevenelor pentru folosirea sau concesionarea oricrui patent, marc de
comer, desen sau model, plan, formul secret sau procedeu de fabricaie sau pentru
informaii referitoare la experien n domeniul industrial, comercial sau tiinific;
din suma brut a redevenelor n toate celelalte cazuri.
(lit.a) i b) p.2 art.12 a Conveniei)

25.

Romnia

15%

10%

din suma brut a veniturilor din drepturile autorului i licene, dac primitorul este
persoan titular de proprietate asupra acestor venituri i este o persoan cu reedin permanent
n cellalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Serbia

10%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)

28.

Republica Slovac

10%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)

Republica Tadjikistan

10%

29.

30.

Republica Turcia

10%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este
un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)

31.

Regatul rilor de Jos

2%

32.

Ucraina

10%

din suma global a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al
acestor royalty (p.2 art.12 a Conveniei)

33.

Republica Ungar

34.

Republica Uzbekistan

15%

din suma global a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al
acestor royalty (p.2 art.12 a Conveniei)

35.

Republica Slovenia

5%

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Conveniei)

26.

Federaia Rus

27.

din suma brut a acestor royalty, dac proprietarul beneficiar al acestor royalty este un
rezident al celuilalt Stat Contractant
(p.2 art.12 a Conveniei)

din suma brut a acestor royalty, dac destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty
(p.2 art.12 a Conveniei)

royalty pot fi impuse numai n Statul de reziden a beneficiarului efectiv a acestor royalty
(p.1 art.12 a Conveniei)

Sursa: adaptat de autori n baza conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Republica Moldova

179

Anexa 12
Cauzele i msurile privind evitarea dublei
impuneri internaionale
Cauze

Msuri privind evitarea dublei impuneri internaionale


Unilaterale

1. Conflictul (coincidena) rspunderii fiscale


nelimitate a persoanei
la impunerea persoanei de ctre un Stat
conform principiului ceteniei, i de ctre alt
Sta potrivit principiului teritorialitii.
2. Conflictul (coincidena) rspunderii fiscale
limitate a persoanei
la impunerea de ctre ambele State a unuia i
aceluiai venit/capital ca provenit din sursele
de pe teritoriul lor.
3. Conflictul (coincidena) rspunderii fiscale
limitate i rspunderii fiscale nelimitate a persoanei
la impunerea persoanei, venitului/capitalului
de ctre un Stat potrivit principiului ceteniei
(sau teritorialitii), iar de ctre alt Stat n
temeiul aflrii pe teritoriul su a sursei
venitului/capitalului (sau potrivit ).
4.Conflictul (coincidena ) jurisdiciei fiscale a
statelor :
n cazul extinderii de ctre un stat a jurisdiciei
sale fiscale n corespundere cu normele
internaionale, iar cellalt stat nclcnd
aceste norme;
n cazul existenei divergenelor la
determinarea de ctre state a termenilor care
sunt importani din punct de vedere fiscal:
a) cnd una i aceiai persoan este
recunoscut de ambele state drept
cetean al su(cazul dublei cetenii);
b) cnd una i aceiai persoan este
recunoscut de ambele state drept
rezident al su(cazul dublei rezidene);
n cazul existenei deosebirilor n legislaia
intern a statelor:
c) cnd statele n mod diferit stabilesc i
interpreteaz termenii utilizai n
convenia fiscal, sau legislaia intern n
genere nu stabilete asemenea termeni;

b) cnd lipsesc norme privind trecerea n cont


a impozitelor achitate n strintate, a
cheltuielilor suportate.

Aplicarea de ctre Statul de


reziden a metodelor:
deducerii, n cazul cnd
impozitul strin se deduce
din venitul brut total ca o
cheltuial deductibil;
-

creditului fiscal care


permite deducerea din
suma impozitelor a sumei
impozitului strin achitat;

Bilaterale
-

Stabilirea n conveniilor fiscale a normelor:


privind aplicarea de ctre statul de reziden a metodei
deducerii, creditului fiscal sau scutirii;

privind acordarea de ctre statul sursei a facilitilor


fiscale n form de: a) scutiri de la impozite a anumitor
categorii de venituri i b) scutirea anumitor categorii de
persoane de la impozitare;

cu privire la repartiia drepturilor de impozitare ntre


state prin:
enumerarea cazurilor cnd dreptul de a impune aparine
statului rezidenei (sau statului sursei);
limitarea dreptului statului sursei de a impune
veniturile pn la o anumit cot;
renunarea statului sursei de dreptul de a impune careva
categorii de venituri;
stabilirea dreptului de a impune veniturile
reprezentanei permanente/baz fix de ctre Statul pe
teritoriul cruia se afl aceasta.

a)
-

scutirii, cnd o parte a


obiectului impunerii
provenit din Statul sursei
este exclus din baza
impozabil.

b)
c)
d)

Adresarea ctre instana de


judecat internaional.
Prezena n convenie a articolului privind procedura
amiabil(coordonarea reciproc) art.25 sau art.26

Stabilirea criteriilor de
determinare a prezenei legturii
strnse a persoanei cu statul.

Aplicarea noiunilor prevzute


de legile statului sursei, ct i a
hotrrilor organelor competente
ale altui stat, aceasta nu
contravine esenei propriilor legi;
modificarea legilor
proprii(art.1577,1578,1581
Codul Civil al RM)
Adoptarea normelor
corespunztore sau aplicarea
creditului fiscal potrivit
principiului reciprocitii(
art.1580 Codul Civil al RM)

Coordonarea ordinii soluionrii unor astfel de situaii de


ctre convenie, inclusiv posibilitatea aplicrii procedurii
amiabile.

Limitarea n cadrul conveniilor a trimiterilor la legislaia


intern, reflectarea unei variante mai exacte a definirii
termenilor utilizai.

Prevederea n convenie a ordinii i normelor creditului fiscal

Sursa: elaborat de autori

180

181