Sunteți pe pagina 1din 71

UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE STIINE ECONOMICE DOMENIUL / SPECIALIZAREA : FINANE- BNCI FORMA DE NVMNT: ZI

DUBLA IMPUNERE FISCAL INTERNAIONAL


COORDONATOR TIINIFIC

ABSOLVENT

ORADEA 2008

CUPRINS
Pag. Introducere................................................................................................................3 Capitolul 1. Dubla impunere fiscal internaional...............................................5 1.1.Fenomenul de dubl impunere fiscal internaional....................................5 1.2. Formele dublei impuneri............................................................................10 Capitolul 2. Criterii de impunere...........................................................................12 2.1. Criteriul rezidenei (domiciliul fiscal)......................................................13 2.2. Criteriul ceteniei (naionalitii)............................................................15 2.3. Criteriul teritorialitii ( originii veniturilor sau / i a averii)...................17 2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaiilor economice dintre state............21 Capitolul 3. Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale......22 3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri...................................................22 3.2. Convenii de evitare a dublei impuneri.................................................. ..26 3.2.1. Importana Conveniei Model...........................................................30 3.2.2. Situaia Romniei...............................................................................31 3.2.3. Legislaia fiscal factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri ........................................................................................................49 Capitolul 4. Studiul de caz i Consideraii finale..................................................54 4.1. Conveniile dintre Romnia i 8 ri.........................................................54 4.2.Consideraii finale......................................................................................66 Bibliografie...............................................................................................................68

INTRODUCERE
2

Dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz creterea presiunii fiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii economice, diminueaz atractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele financiare atrase de la agenii economici n bugetul de stat. n aceste circumstane, devine evident necesitatea perfectrii sistemului fiscal autohton n vederea eliminrii dublei impuneri. Anume impunerea fiscal, deseori, determin decizia final cu privire la investirea resurselor bneti ntr-o economie anumit sau influeneaz climatul investiional al unei sau altei regiuni. Mai mult dect att, se poate spune c stabilitatea sistemului fiscal se situeaz n acelai rnd cu asemenea factori ca stabilitatea politic i cea economic a regiunii. La momentul actual, n Romnia sunt puse n aplicare peste 80 de convenii internaionale privind evitarea dublei impuneri, care, ntr-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenial i stabil de impunere fiscal a agenilor economici autohtoni, precum i a celor strini. ncheierea unui numr impuntor de acorduri fiscale ntre rile din ntreaga lume a determinat necesitatea elaborrii unor standarde privind conveniile fiscale internaionale pentru evitarea dublei impuneri. n vederea sistematizrii practicilor de ncheiere a conveniilor (a Tratatului-model al OCDE i a Conveniei-model al ONU), n prezenta lucrare atenia principal este focusat asupra Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea conveniilor ncheiate de Romnia urmeaz anume acest Model). Soluionarea problemelor agenilor economici, a cror activitate are elemente de extraneitate, impune examinarea relaiilor fiscale internaionale i a principiilor internaionale de impunere a veniturilor i capitalurilor, precum i a aspectelor ce in de statutul contribuabililor, planificarea fiscal internaional etc. ca elemente importante, ce influeneaz dezvoltarea economic att a unor ri aparte, ct i a comunitii economice mondiale. Scopul lucrrii const n cercetarea aspectelor ce in de impunerea veniturilor i capitalurilor provenite din activiti economice internaionale n vederea perfecionrii acesteia i soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. Scopul urmrit a fost concretizat n urmtoarele sarcini ale cercetrii: Analiza principiilor impunerii veniturilor i capitalurilor i, n particular, a principiului evitrii dublei impuneri, pornind de la abordrile teoretice i practicile internaionale existente; Cercetarea cauzelor apariiei dublei impuneri n cadrul activitii economice internaionale i analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum i argumentarea posibilitilor de utilizare a metodelor respective n conformitate cu legislaia fiscal autohton; Analiza condiiilor de obinere a statutului fiscal, de ctre persoanele juridice strine, n Romnia, n scopul diminurii sarcinii fiscale suportate de acestea i maximizrii atractivitii investiionale a economiei naionale; Cercetarea metodelor de optimizare fiscal n scopul argumentrii posibilitilor de aplicare a acestora n practica fiscal naional;

Tema de cercetare este determinat de amplificarea fenomenului dublei impuneri i necesitatea eliminrii acestuia n vederea soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. Am elaborat aceast lucrare dup consultarea unei vaste bibliografii de specialitate, existent att pe plan intern, ct i internaional; am avut n vedere tratate, monografii i cursuri universitare, reviste de specialitate i, bineneles, legislaia intern i internaional pentru acest domeniu. Conform scopului i sarcinilor preconizate, lucrarea are urmtoarea structur: introducere, patru capitole, concluzii i recomandri, bibliografie, anexe. n ,,Introducere, este argumentat actualitatea, semnificaia, necesitatea i gradul de studiere a temei de cercetare; este formulat scopul cercetrii i stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate elementele care determin noutatea tiinific, valoarea practic a rezultatelor cercetrii. n Capitolul I - ,,Dubla impunere fiscal internaional este prezentat apariia fenomenului, elementele acesteia, cauzele, dari de cte feluri poate fi aceasta la rndul ei. n Capitolul II - ,,Criterii de impunere sunt evideniate cele trei citerii de impunere privind dubla impunere fiscal internaional: criteriul rezidenei, criteriul ceteniei i criteriul teritorialitii. Aici sunt prezentate i efectele pozitive sau negative ale dublei impuneri fiscale internaionale. n Capitolul III - ,, Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale aici sunt evideniate i prezentate cele patru metode de evitare a dublei impuneri: metoda scutirii totale i metoda scutirii progresive, metoda creditrii totale i metoda creditrii ordinare, precum i o comparaie ntre metode, precum i conveniile bilaterale i multilaterale. Este demonstrat necesitatea stringent de extindere a numrului de convenii privind evitarea dublei impuneri n vederea depirii impedimentelor existente i contribuiei la acumularea prelevrilor fiscale. n Capitolul IV - ,, Studiul de caz i Consideraii finale, am artat c dubla impunere internaional este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naionale i a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influen direct asupra echilibrului tranzaciilor transfrontaliere i al micrilor internaionale de capital, persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conveniilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiecrui stat. Subiectul se constituie ntr-o o materie de studiu academic i practic aparte n cadrul disciplinei dreptului fiscal internaional, iar principiile, tehnicile i metodele specifice evitrii dublei impuneri, precum i doctrina i jurisprudena complexe create n special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit membru al OECD din momentul aderrii sale la Uniunea European. Pentru a asigura o impozitare echitabil i evitarea dublei impuneri, precum i pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiiilor strine n Romnia, principiile OECD trebuie s se regseasc integral i n deplin conformitate n legislaia fiscal romneasc, inconsistenele prezente neputnd fi perpetuate.

Capitolul 1 Dubla impunere fiscal internaional 1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscal internaionaional
Cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebit n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare dintre diferite ri. Dubla impunere juridic internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ri. Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere, att a practicilor fiscale ale fiecrui stat, ct i a reglementrilor existente pe plan internaional. n contextul evoluiei economice din ultimii ani, se vorbete tot mai des despre dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu partenerii externi, ct i n cele purtate cu organele administraiei fiscale , mai ales cu ocazia derulrii unui proces de inspecie fiscal. n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o realitate, astfel c numeroase persoane fizice i juridice desfoar activiti economico-sociale din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri. De aici s-a nscut problema stabilirii autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice i juridice n alte ri, dect cea creia i aparin acestei persoane. Activitatea de comer i de cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer exterior sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern.1 Raporturile ce se nasc ntre stat i individ sunt diferite:dependena politic, social i economic. Dependena politic sau apartinena politic este caracterizat n funcie de naionalitate. Dependena sau apartenena social se manifest prin ederea individului n ara n care se afl reedina sa ori domiciliul su. Dependena economic rezult din participarea individului la activitatea de producie, de circulaie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd aceste trei categorii de dependene sunt reunite la acelai individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea fiscal a unui stat. Ca atare, statul are jurisdicie complet, absolut asupra tuturor naionalilor care particip la viaa sa economic i social care, n ali termeni, triesc n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau la consumul bogiilor. Apartenena politic, economic i social se combin i se confrunt spre a-i situa pe aceti naionali ntr-o situaie de legatur fiscal fa de stat . Diferenele dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale2.
1

A se vedea, T. R. Popescu, Dreptul comerului internaional . Tratat. Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12 13. 2 A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 415

Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor eonomice internaionale, pentru a asigura cointeresarea reciproc a partenerilor i promovarea schimburilor internaionale. Problema este strns legat de suveranitatea fiscal a rilor, n virtutea creia autoritile publice pot s instituie impozite asupra tuturor veniturilor i averilor, aparinnd rezidenilor, indiferent de originea acestora. Ca urmare aceluiai venit i aceeai proprietate pot fi impuse n ar pe teritoriul creia acestea s-au obinut sau se afl, precum i n ara de domiciliu a subiectului ce a obinut veniturile sau deine averea. n felul acesta, apare dubla impunere fiscal internaional, care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol n calea circulaiei capitalurilor al proceselor de lrgire a cooperrii dintre ri i de intensificare a relaiilor economice i financiare dintre acestea. Ca urmare a mobilitii transfontaliere contemporane a persoanelor i a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaionale. Suveranitatea fiscal ca i existena este condiionat de dou elemente: exclusivitate de aplicare i anume pe teritoriul unui stat au aplicabilitate numai legile i reglementrile emise de instituiile acelei entiti; autonomie tehnic i anume ca sistemul fiscal s fie complet: adic s conin toate reguluile pentru punerea lui n aplicare. Ea se exercit prin organele publice centrale ale statului, prin organele legiuitoare n competena crora intr instituirea impozitelor. S-a exprimat opinia ca ideal ar fi ca, ntr-o asemenea ipotez, facultatea contributiv gobal a contribuabilului s fie o singur dat i ca sumele obinute s fie mprite ntre diverse autoriti fiscale pe baza intensitii legturilor politice, economice i sociale care au unit contribuabilul de suveraniti fiscale interesate. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena a dou sau mai multe competene fiscale.3 n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues 4 arat c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici. n realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura i orientarea sistemului su fiscal intern i diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat inevitabil obligaia contribuabilului de a suporta o datorie fiscal superioar celei pe care ar fi avut-o de pltit dac se gsea ntr-o situaie de apartenen fiscal n raport cu un singur stat. n ce privete diversificarea sistemelor fiscale, constatm c dezvoltarea economic rapid din secolul trecut i cel prezent au influenat i sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la impozitele reale (obiective) la impozitele personale (subiective). n cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii l formau bunurile care alctuiau avuia material a populaiei: terenurile, construciile i alte asemenea valori; activitile
3 4

A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 416 Drept fiscal internaional, Practic francez, Paris , 1974. n acelai sens : K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Vcrel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81.

meteugreti, comerciale, industriale etc. apreciate n funcie de: fora de munc utilizat, fora matrice folosit, volumul produciei; capitalul mobiliar etc. dat cu trecerea la impozitele de tip personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub forma de salarii, ctiguri din profesii libere, profituri din industrie, comer i activiti financiar- bancare, venit net din exploatarea pmntului i din arenzi, chirii, dobnzi, dividente etc. Dubla impunere reprezint ,,supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite". Fenomenul de dubl impunere internaional5 a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B.6 considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. n urma dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirea diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic, economic sau social fa de dou sau mai multe state. n economia contemporan persoanele fizice i juridice desfoar activiti din care obin venituri sau dein averi astfel a devenit o necesitate pentru economie, amplificarea cooperrii economice i financiare internaionale, stabilirea autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice i juridice n alte ri, dect cea creia i aparin, astfel nct s se evite dubla impunere fiscal. Astfel, acelai individ poate fi ceteanul unui stat, iar sursa de venituri este situat n al treilea stat. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor de dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar artistice etc, sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc deci un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. O impunere se poate manifesta doar n cazul n care rezidenii unei ri7 realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou ori sau de mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceeai ar i nu
5

A se vede I. Condor , Despre evitarea dublei impozitri internaionale, n Revista Romn de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 i urm. 6 International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaional) , London Butterworths, 1972, p. 24 7 Folosim noiunea de ar i nu pe cea de stat , ntlnit n cele mai multe lucrri , pentru evitarea interpretrilor eronate ce pot s apar n cazul rilor ce au n componena lor state federalizate sau alte structuri cu atribuiuni statale.

paralele, dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridic, ci una de natura economic8, care n fapt se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul n cauz n propria ar. Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri juridice internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate sau n tarifele serviciilor ca i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui stat din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. Toate aceste procese au condus la creterea volumului cantitativ i valoric al comerului mondial i al exporturilor mondiale. Creterea schimburilor comerciale i a aciunilor de cooperare economico-tiinific dintre state a condus la intensificarea circulaiei mrfurilor, serviciilor i capitalurilor rezultnd faptul c nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fr consecine duntoare asupra propriei dezvoltri. Apariia dublei impuneri juridice internaionale trebuie privit n strns legatur cu particularitile politicii fiscale i ale sistemului de impozite ntlnite ntr-o ar sau alta. De asemenea pot conduce la apariia dublei impuneri i interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activitilor productoare de venituri impozabile sau, dimpotriv, pentru frnarea acestora. Elemente care au favorizat apariia dublei impuneri au fost urmtoarele: - procesul ireversibil de internaionalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor lumii; - revoluia tehnico tiinific; - dispariia distanelor geografice; - aciuni complexe de cooperare economic i industrial care depesc graniele naionale; - intens proces de internaionalizare a pieei mrfurilor. Cauzele fenomenului dublei impunei: exist numeroase situaii n care persoanele fizice sau juridice aparinnd unui stat realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul altor state; fiecare dintre state i revendic jurisdicia fiscal parial sau total, acest fapt genernd coexistena mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente. n plan internaional se disting dou concepii principale: principiul teritorialitii impozitelor care are la baz criteriul sursei sau originea veniturilor. Elementul hotrtor l constituie sursa veniturilor i nu destinatarul acestora; principiul universalitii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la baz criteriul rezidenei sau al naionalitii contribuabilului interesnd persoana creia i sunt destinate veniturile i nu sursa acestora.

Vezi i prerea lui Florian Bercea, prezentat n subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea Finane publice, aprut sub redacia Prof. Univ. Dr. I. Vcrel la Editura Didactic i Pedagogic R.A. Bucureti, 1992, p. 240.

Diversele interpretri ale criteriilor rezidenei i combinrile posibile ale principiilor rezidenei i teritorialitii aplicate de ctre diferite state determin varietatea cauzelor apariiei fenomenului dublei impuneri. Printre aceste cauze, pot fi menionate urmtoarele: abordarea diferit a statutului contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratat ca persoan juridic unic sau ca grup de persoane); tratarea neunivoc a obiectului impunerii; divergenele n legislaiile fiscale naionale cu privire la determinarea venitului impozabil etc.

1.2. Formele dublei impuneri

n literatura juridic fiscal internaional9, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. Literatura de specialitate distinge dou forme ale dublei impuneri: dubla impunere economic dubla impunere juridic

a. Dubla impunere economic forma economic apare n situaia n care subiecii impozabili sunt impozitai de mai multe ori pentru acelai obiect impozabil. b. Dubla impunere juridic forma juridic internaional presupune supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite la acelai tip de impozit pe acelai exerciiu financiar. Se utilizeaz frecvent distincia dintre dubla impunere economic i dubla impunere juridic , ca forme de manifestare a dublei impuneri.
10

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este: voluntar i involuntar.11 a) Dubla impunere voluntar este instituit n special, n vederea realizrii unui anumit scop. n aceast situaie se pot afla: - impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridice strine; - aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal sau centralizat, la unele dintre impozitele locale; b) Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere administrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile financiare suprapuse i cele juxtapuse sau paralele. Astfel dubla impunere se manifest doar n cazul n care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cnd aceasta se refer la: impunerea aceluiai venit de dou ori; impunerea aceluiai capital de dou ori;
9

A se vedea, Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London , 1991, p. 5 i urm. 10 A se vedea, M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Editura Academiei Romniei, 1956, p. 46 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri n relaiile financiar comerciale, Lumina Lex, Bucureti, 1995, p. 11 12 i autorii citai. 11 I. Buftea, Curs de Finane Finanele statelor capitaliste, Universitatea din Timioara, 1981, p.136 137.

10

impunerea simultan a venitului i a capitalului; impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor repartizate acionarilor sau asociailor; impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i pentru obligaiunile aflate n portofoliu.

Dubla impunere se poate ivi sub dou forme, i anume: a). voit, intenionat de legiuitor b). nevoit, neintenionat de legiuitor. Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic. Dubla impunere neintenionat, ntmpltoare, se ntlnete n cazul n care nu se urmrete, dar se realizeaz, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strintate, afectarea aceluiai venit sau nu din dou ri. Pornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii, toate cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii: 1 dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind statutul persoanelor fizice i juridice. n cazul dat, e posibil extinderea jurisdiciei fiscale, att pe principiul ceteniei, ct i pe principiul teritorialitii; 2 dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind obiectele impunerii venituri i capitaluri. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere sau multipl impunere intern.

Capitolul 2.

11

Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale internaionale


n sistemul fiscal al fiecrui stat, exist anumite reguli de impunere a rezidenilor (care i desfoar activitatea n strintate, fie sub forma de investiii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanelor nregistrate) i a contribuabililor strini (care i desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar, ns, n sfera impunerii veniturilor i a capitalurilor, ntre acestea exist anumite asemnri, care ne permit s concluzionm asupra nivelului de armonizare fiscal. Armonizarea poate aprea fie ca rezultat al determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal naional, fie ca rezultat al aciunii conveniilor (bi- i multilaterale) privind impunerea veniturilor i a capitalurilor. n legatur cu multiplicarea posibil a impunerii, apreciem c n practica internaional nu poate fi reinut dect dubla impunere, ntruct impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecat n raport cu criteriile impunerii veniturilor i averilor. Statul poate impune veniturile cetenilor si sau ale agenilor economici potrivit relaiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica fiscal mondial recunoate existena a trei criterii, care pot sta la baza impunerii, i anume: 1. criteriul rezidenei (domiciliul fiscal); 2. criteriul ceteniei ( naionalitii); 3. criteriul teritorialitii. Aceste criterii se aplic n mod diferit de ctre un stat sau altul, n funcie de: interesul viznd stimularea sau ngrdirea desfurrii unor activiti generatoare de venituri impozabile; nivelul de dezvoltare, structur i particularitile economiei; natura i cadrul conveniilor ncheiate cu diferite state, inclusiv apartenena la unele organizaii cu caracter regional; luarea n considerare a unor recomandri ale organismelor cu vocaie universal, mondiale. 1Majoritatea statelor dezvoltate i stabilesc limitele jurisdiciei lor de impozitare potrivit dreptului lor de a impune: a) toate veniturile obinute pe teritoriul rii, indiferent de naionalitatea i statutul juridic ale beneficiarului acestora; b) toate veniturile, ce aparin rezidenilor acestei ri sau care sunt prelevate n folosul lor din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului su naional.

12

2.1. Criteriul rezidenei (domiciliul fiscal)


Criteriul rezidenei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor i a averilor ce aparin unui contribuabil de ctre autoritatea fiscal din ara n care acesta este nregistrat ca rezident adic n calitate de persoan fizic sau juridic cu domiciliul fiscal n ara respectiv, de unde rezult calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui principiu nu se ine seama de faptul dac veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara granielor lui. Astfel, importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al persoanei: ca rezident12 al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii13 urmeaz s achite, n acest stat, impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena (domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau n considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, exist i excepii. Un exemplu de stat ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA. Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica Moldova .a. Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal englez, termenul rezident presupune prin aflarea persoanei fizice n Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident, n anul fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n scopul impozitrii, dac aceasta s-a aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea, n acest an, a fost sau este rezident al altei ri. n aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitri. La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state, se folosesc diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului14 companiei (spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului de conducere, se ia n considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionat. n Germania, predomin doctrina controlului, potrivit creia, n scopul impozitrii, se ia n considerare faptul de ctre cine i de unde este gestionat compania. n consecin, conform
12 13 14

A se vedea art. 7, alin. 29., din Codul Fiscal al Romniei A se vedea art 7, alin . 17., din Codul Fiscal al Romniei Adresa juridic a companiei

13

practicilor fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenei persoanei juridice, se ia n considerare locul de desfurare a activitii economice (comerciale). Acest criteriu este practicat, n mod deosebit, de ctre rile dezvoltate din punct de vedere economic, ntruct sunt frecvente cazurile cnd persoanele fizice i juridice din aceste ri realizeaz venituri sau dein averi pe teritoriul altor state. Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: Persoana fizic15 n Romnia este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n cea mai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de anumii factori (relaiile familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin ntelegere ntre cele dou pri interesate. Aa cum se observ, stabilirea rezidenei nu este o problem simpl, iar pentru a se realiza, probarea cu actele justificative aferente situaiei concrete este absolut necesar. n cazul unei persoane juridice16, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se ntelege o instalaie fix de afaceri i cu un anumit grad de permanen prin intermediul creia o ntreprindere sau un agent economic i exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea de sediu permanent17 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier, o sond de petrol sau de gaz, o carier, o min etc. n cazul antierelor de construcii sau de montaj, se are n vedere i durata existenei acestora, care se stabilete n funcie de nelegerea dintre pri, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni. Nu se consider sedii permanente instalaiile utilizate n exclusivitate pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de mrfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru cumprri de mrfuri, derularea unor activiti pregtitoare sau auxiliare, culegerea de informaii etc. De asemenea vnzarea mrfurilor, dup ncheierea trgului comercial sau a expoziiei n cadrul crora au fost prezentate, nu este considerat ca aparinnd unui sediu stabil. O ntreprindere nu se consider ca avnd sediul permanent ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.

15 16

A se vedea art. 7, alin . 23, din Codul Fiscal al Romniei A se vedea art. 7, alin . 24, din Codul Fiscal al Romniei 17 A se vedea art. 8, alin . 1 i urm., din Codul Fiscal al Romniei

14

2.2 .Criteriul ceteniei (naionalitii)


Conform criteriului ceteniei sau al naionalitii contribuabilului (competena natione personae) impune ca cetenii unui stat care realizeaz venituri sau posed avere din sau n statul respectiv indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara ai crei ceteni sunt. n literatura de specialitate, exist o excepie de la definirea aciunii criteriului ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c, n venitul global supus impozitrii, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noiunile cetenie i reziden, ignornd legtura juridic a persoanei fizice cu statul. n opinia noastr, existena diferitelor tratri ale criteriilor ceteniei i rezidenei, privind statutul persoanelor fizice, se explic prin multitudinea abordrilor referitoare la determinarea statutului de rezident fiscal ntr-o ar sau alta. Pentru excluderea posibilitii multiplelor tratri ale principiului extinderii jurisdiciei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului rezidenei, n cazul n care diferenierea se efectueaz conform legturii juridice, adic ceteniei. n literatura de specialitate, nu exist o opinie unitar privind noiunea de naionalitate a persoanei juridice. n dreptul internaional privat, termenul naionalitate este folosit condiionat referitor la persoanele juridice, reflectnd legtura dintre stat i persoana juridic i atribuind statului dreptul de a nfptui jurisdicia sa i de a exercita influen asupra persoanelor juridice. Folosirea, n practica internaional, a termenului naionalitate referitor la persoana juridic are caracter diferit, deoarece lipsete un criteriu unic de determinare a naionalitii. Fiecare stat independent determin limitele i caracterul legturii sale cu persoana juridic. Sunt cunoscute trei criterii ce determin naionalitatea persoanei juridice: 1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american); 2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic rilor Europei continentale Germania, Frana, Austria, Elveia); 3) criteriul locului de desfurare a activitii (caracteristic Italiei i unelor ri n curs de dezvoltare). Fiecare din aceste criterii are avantajele i dezavantajele sale, dar niciunul nu poate determina, ntotdeauna, corect apartenena naional a persoanei juridice: proveniena capitalului, naionalitatea cetenilor - proprietari, corelaia dintre acionarii strini i numrul total al acionarilor etc. Situaia a devenit mai clar dup ce aceast problem a fost examinat de Judectoria Internaional a ONU, Judectoria European, precum i de Arbitrajul Internaional. A fost recunoscut faptul c persoana juridic are naionalitatea acelui stat n care ea a fost nregistrat, adic dup locul constituirii. Explicaia const n faptul c persoana juridic reprezint o construcie juridic ce presupune existena unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului ceteniei, deosebit de principiul rezidenei, doar statul n care persoana juridic a fost constituit poate s efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obinute din activitatea internaional a respectivului contribuabil. 15

n Convenia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza creia se ncheie majoritatea conveniilor fiscale, statelor contractante li se recomand s ia n considerare, la determinarea naionalitii persoanei juridice, statul, potrivit legilor cruia compania i-a obinut statutul, i nu proveniena capitalului i naionalitatea persoanelor fizice sau juridice care gestioneaz compania. n prezent, statele, n general, aplic acest criteriu att n legislaia lor naional (spre ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.), ct i n conveniile fiscale internaionale.18 Evident acest criteriu a aprut pe temeiul realitii c exist numeroase cazuri cnd cetenii unei ri care de regul sunt dezvoltate i stabilesc din diferite motive, rezidena sau rezidenele n alte ri, iar afacerile proprii se deruleaz n continuare n ara de cetenie sau averile rmn acolo i sunt valorificate n diverse modaliti. Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute, att n ar, ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia fiscal din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri cum ar fi de exemplu Romnia prevede: - scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii romni aflai n ar; - scutirea taxe vamale a unor bunuri dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea n ar etc. - scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate n strintate, care se dobndesc de succesori din Romnia n cazul n care aceste active se valorific i contravaloarea lor se aduce n ar i n alte asemenea cazuri.19

18

A se vedea, art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.) 19 A se vedea Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) n M. Of. nr. 246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti nr. 1 2 / 1996, p. 21.

16

2.3. Criteriul teriorialitii (originii veniturilor sau/i averii)


n concordan cu criteriul originii veniturilor sau concepia teritorial (competena ratione loci) impozitul se calculeaz i se ncaseaz de ctre organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl bunurile, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. Dup acest criteriu, se impun salariile, profitul ntreprinderilor, veniturile din profesii libere, dobnzile, dividendele, arenzile, chiriile etc. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primate pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii20. Potrivit acestui criteriu, elementul hotrtor l constituie sursa de realizare a venitului sau, dup caz, locul unde se afl bunurile care sunt sub incidena impozitului, i nu beneficiarul venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, n Frana, sunt supuse impozitrii doar veniturile provenite din activitatea desfurat n ar, inclusiv veniturile companiilor franceze obinute din activitatea investiional). Statul nu impoziteaz venitul cu care nu are nicio legtur economic. n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se abstracie de rezidena sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri. De exemplu, dac n ara A impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei, iar n ara B pe criteriul originii veniturilor, atunci dac o persoan din prima ar realizeaz venituri n ara a doua va trebui s plteasc impozite pe veniturile sale, att n ara de reziden, ct i n ara de origine a veniturilor. Se consider a fi sediu permanent (i se impoziteaz n Romnia) activitile legate de un antier de construcii, un proiect de construcie, un ansamblu de montaj sau activiti de supervizare legate de acestea numai dac dureaza 6 luni sau perioada prevzut n conveniile de evitare a dublei impuneri. Modul n care aceste criterii sunt aplicate duce la apariia dublei impuneri internaionale. n scopul evitrii dublei, impozitul pltit unui stat strin este dedus n condiiilor prezentelor norme. n situaia n care nu se determin, dac desfurarea activitilor se face n regim de sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate n considerare n urmtorul an fiscal n msura n care durata respectiv se depete n acel an fiscal. Profiturile pentru un sediu permanent se consider a fi acelea pe care sediul permanent le-ar fi realizat dac ar fi desfurat activitate cu o alt persoan dect persoana juridic nerezident al crei sediu permanent este. ntre persoana juridic nerezident i sediul su permanent se aplic regulile preurilor de transfer. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia, care locuiesc n strintate, se impun n Romnia, pentru veniturile impozabile realizate att din Romnia, ct i din strintate. Obligaiile fiscale ale acestora se exercit direct sau prin reprezentant fiscal.

20

Art. 6 lit. a din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicat n M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993

17

Aplicarea acestor criterii poate s determine ivirea dublei impuneri. De pild, aplicarea ntr-o ar a criteriului rezidenei, adic a domiciliului fiscal, iar n alta a criteriului originii veniturilor, face ca persoana din prima ar, cnd dobndete venituri din a doua ar, s plteasc impozite pentru acele venituri n ambele ri, s aib loc dubla impunere, adic persoana n cauz poate s fie impus n ambele state. n legislaiile statelor, rezidena poate fi definit n mod diferit sau unele persoane au dubla cetenie; aceste situaii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de conflicte fiscale se pot ivi i n modul de determinare a profitului societilor-mam care ausucursale sau filiale n alte ri. Majoritatea statelor dezvoltate i stabilesc limitele jurisdiciei lor de impozitare potrivit dreptului su de a impune. Conflictul de interese apare atunci cnd statele aplic principii diferite de impunere sau cnd aplic acelai principiu, dar n baza diferitelor criterii. 1Principiul teritorialitii n raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialitii, impunerea contribuabililor prevede i determinarea obiectelor impunerii (venituri i capitaluri). Statul i extinde jurisdicia fiscal teritorial i asupra venitului sau averii persoanei care nu este cetean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului i/sau averii se efectueaz n cazul n care acestea se obin/dein pe teritoriul su. Jurisdicia dat este numit jurisdicia originii/sursei venitului/capitalului. Impozitul se calculeaz i se ncaseaz de ctre organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl bunurile, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. n cazul dat, statul poate impune venitul obinut de ctre nerezideni din activitatea comercial efectuat pe teritoriul su. n aa mod se impune salariul, profitul etc. n mare msur aceasta se refer i la impunerea capitalurilor (dividendele, dobnda, arenda, chiria): toate statele, fr excepie, impoziteaz creterea preului averii situate pe teritoriul acestora, ns aceast norm, de asemenea, este corectat prin conveniile fiscale. 2Analiza practicii internaionale de aplicare a criteriilor (conform prevalrii unui criteriu asupra celuilalt) permit generalizarea informaiei i prezentarea acesteia n tabelul urmtor (vezi tabelul 1). 3 Tabelul 1 Practici fiscale internaionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

ara SUA, Marea Britanie,Germania, Rusia, Romnia Franta, Elvetia, rile din America Latin, Danemarca, Malta, Suedia, Japonia

Criteriul rezidenei Criteriul rezidenei > 50%

Criteriul teritorialitii Criteriul teritorialitii < 50 %

Criteriul rezidenei <50 %

Criteriul teritorialitii >50 %

Sursa: elaborat de autor

18

n linii mari, n ceea ce privete impozitarea venitului i a averii imobile, nu apar probleme, deoarece toate statele lumii aplic, n aceste cazuri, principiul teritorialitii. Prin aceasta, se explic suveranitatea teritorial a statului. ns, dac statul difereniaz impozitarea averii imobile i impozitarea venitului obinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul cruia se afl bunul, are dreptul de a ncasa impozitul pe acest bun, iar statul de reedin al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obinute de ctre acesta din utilizarea averii. n ceea ce privete bunurile mobile, este de menionat c unele state (de ex., R. Moldova) efectueaz impunerea acestora, aplicnd principiul teritorialitii, reieind din simplul fapt c averea se afl pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impoziteaz bunurile mobile i venitul obinut din utilizarea acestora pornind de la faptul c proprietarul acestora se afl pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile este inevitabil atunci cnd i statul n care se afl averea, i statul proprietarului aceleiai averi efectueaz impozitarea uneia i aceleiai averi mobile. Analiza comparativ a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenei i teritorialitii ne permite s concluzionm c, din punctul de vedere al contribuabilului, principiul impunerii n baza criteriului rezidenei este preferenial, fiindc: se simplific considerabil procedura impozitrii veniturilor i capitalurilor, deoarece contribuabilul are relaii cu organele fiscale ale statului de reziden; la calcularea obligaiilor fiscale ale contribuabilului, se ia n considerare situaia financiar a acestuia i se ofer anumite nlesniri (care, n primul rnd, pot viza veniturile, provenite din surse aflate n strintate), stimulnd astfel activitatea economic a contribuabilului. Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordat principiului impunerii n baza criteriului teritorialitii, conform cruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (ntruct statul exclude posibilitatea obinerii venitului n ara dat, fr impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor n buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor principii. Dac astfel ar proceda toate statele, avnd ca scop unic completarea fondurilor publice de resurse bneti, atunci soluionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibil. De aceea, statele se autolimiteaz la aplicarea criteriilor teritorialitii i rezidenei corespunztor obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrngere benevol este posibil la nivel naional i se realizeaz prin modificarea legislaiei interne, care genereaz diminuarea rolului jurisdiciei fiscale. Limitarea jurisdiciilor fiscale se realizeaz i prin ncheierea conveniilor fiscale internaionale. Rezult c criteriul rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate, este mai acceptabil i mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialitii pentru stat, ns, n ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implic posibiliti reduse de atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de ctre state, fr nicio restricie, genereaz, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, n scopul majorrii veniturilor bugetare i innd cont de interesele contribuabililor, este rezonabil aplicarea complex i, totodat, restrns, n practica fiscal autohton, a acestor dou criterii, conform practicilor internaionale aplicate n prezent n majoritatea statelor. Majoritatea cercettorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul c, dac toate statele ar aplica n sistemele lor fiscale doar principiul rezidenei (ceteniei), atunci problema dublei impuneri internaionale nu ar aprea.

19

Conform principiului teritorialitii aplicat la impunerea internaional a veniturilor i capitalurilor, n cazul existenei reprezentanei permanente, statul are dreptul s perceap impozite din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanei permanente concrete. Din cauza aplicrii limitate a principiului teritorialitii, veniturile obinute de ctre reprezentana permanent din activiti active desfurate n strintate nu sunt supuse impozitrii n statul dat. Aceast regul se aplic n toate rile Uniunii Europene. n realitate, compania care intenioneaz s activeze n strintate i poate realiza inteniile prin: 1) organizarea unui loc de activitate, care s corespund statutului de reprezentan permanent; 2) nfiinarea unei companii-fiice; 3) obinerea unor venituri din alt ar, ce vor fi supuse impozitului la sursa de plat. n primul caz, compania urmeaz s prezinte organelor fiscale informaii despre activitatea sa, pentru ca fiscul, n concordan cu legislaia, s delimiteze acea parte din venitul global al companiei, care se atribuie activitii reprezentanei permanente i care, n mod corespunztor, urmeaz a fi impus n aceast ar. n al doilea caz, ntreprinderea local se consider formal independent de compania-mam strin, ceea ce o scutete pe ultima de riscul prezentrii drilor de seam fiscale, organelor fiscale ale altui stat. n ultimul caz, compania este scutit de prezentarea drilor de seam organelor fiscale ale statului, ntruct impozitul pe veniturile ei va fi perceput n mod automat. Generaliznd cele expuse mai sus, rezult c, n funcie de genul de activitate, compania poate fi supus unuia din urmtoarele trei regimuri fiscale: 11) compania poate fi rezident fiscal al statului achit impozitele pe venitul i capitalul provenit din orice surse; 22) compania poate desfura activitate activ prin intermediul reprezentanei permanente situate n statul strin achit impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanei date; 33) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plat (n cazul aplicrii corecte a principiului teritorialitii urmeaz a fi percepute doar veniturile obinute din activiti pasive). n ultimele dou cazuri, agentul economic va achita impozitele ntr-o alt ar dect ara rezidenei sale; n plus, va achita, n ara de reziden, impozitele pe aceleai venituri. O atare situaie duce la apariia dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i/sau eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor naionale. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsi unele prevederi ale legislaiei fiscale21. Astfel n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i al ceteniei, n ce privete aezarea impozitelor i taxelor.

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaiilor economice dintre state


21

A se vedea, Iulian Vcrel, op. Cit. , p. 49 50.

20

DEZAVANTAJE impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state ( diminund veniturile operatorilor economici ); nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor s investeasc n strintate; impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state; sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariia evaziunii fiscale; AVANTAJE mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale; mbuntirea legislaiei interne; adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale

Capitolul 3.
21

Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale 3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri
Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale naionale, de particularitile politicilor fiscale precum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general. Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit ale relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea, armonizarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice, financiare sau industriale n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare. Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problem destul de important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) ct i instrumente juridice externe (internaionale), constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, avnd ca obiect transporturi internaionale etc. Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional dou metode:22 1. Metoda scutirii (exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat (statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix). Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a. Scutirea (exonerarea) total presupune ca veniturile realizate n strintate s nu fie luate n calculul venitului impozabil n statul de reziden a persoanelor fizice i juridice. Rezidentul este persoana fizic care se afl ntr-o ar o perioad mai mare dect 183 de zile n 12 luni, aceasta se ia dup domiciliu, dup statul n care i are domiciliul. Criterii de stabilire a rezidenei - este locul unde i petrece cea mai mare parte a timpului, unde are cele mai multe legturi personale sau ara a crei cetenie o are;
22

Pentru detalii a se vedea: I. Vcrel, op. cit., p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.; C. Leicu, op. cit. , p.58 i urm.

22

Rezideni persoane juridice - se stabilesc n funcie de sediul central. Scutirea de impozite ncurajeaz obinerea de venituri n alt ar fiind o modalitate de obinere a impozitului de capital. b. Scutirea (exonerarea) progresiv presupune ca veniturile obinute n strintate s fie cumulate cu veniturile realizate n ara de reedin fiind luate n calcul doar pentru stabilirea cotei de impunere. Cota rezultat se va aplica numai asupra veniturilor realizate n ara de reedin. 2. Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include, att venitul impozabil n statul de surs, ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Creditarea cunoate i ea dou forme: a. Creditarea total impozitul pltit n strintate pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de reziden. Deducerea integral se face inclusiv n situaiile n care impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul aferent aceluiai venit n statul de reziden. b. Creditarea ordinar const n aceea c impozitul pltit statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de reziden, dar numai pn la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate. Pentru o mai bun nelegere a modului de aplicare a acestor metode, o s prezentm n continuare o aplicaie practic: Un rezident francez obine n Algeria un venit de 4000 FRF, care este impozitat cu o cot de 25%, iar n Frana un venit de 6000 FRF. Cunoscnd c n Frana scara impunerii este urmtoarea: 4000 FRF..........................................20% 6000 FRF..........................................30% 10000 FRF..........................................45% O s calculm impozitul datorat, n cele dou ri, evitnd dubla impunere prin cele patru metode:23 1) Metoda scutirii totale - n acest caz, organul fiscal din ara de reedin (Frana) nu ia n calcul venitul realizat peste grani (Algeria), dac s-a pltit n ara de origine a venitului.
I A = 4000 25 100

I A = 1000 FRF

I A =impozit pltit n Algeria


23

Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finane publice i fiscalitate ntre teorie i practic, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998.

23

I F = 6000

30 100

I F = 1800 FRF

IF

= impozit pltit n Frana


It

It = I A + I F It

= 1000 + 1800

= 2800 FRF
I t = impoxit total pltit n cele dou ri

2) Metoda scutirii progresive - prin aceast metod, impozitul se calculeaz astfel: organul fiscal din ara de reedin (Frana) cumuleaz veniturile realizate n ar i n strintate (Algeria), stabilete cota de impunere aferent venitului total, dar o aplic numai la venitul realizat n ara de reedin
Vt =VA +VF Vt = 10.000 FRF Vt

= 4000 + 6000

I A = 4000

25 100

I A = 1000 FRF I A = 2700 FRF

I F = 6000

45 100

Se aplic 45 % i nu 30 %, deoarece la un venit de 10.000 FRF cota este de 45 %.


It = I A + I F I t = 3700 FRF I t = 1000 + 2700

3) Metoda creditrii obinuite - se calculeaz venitul total obinut n ar i n strintate. Se calculeaz impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul pltit n strintate, dar nu integral, ci numai pn la limita impozitului ce revine n ara de reedin, la un venit egal cu venitul obinut n strintate.

Vt =VA +VF Vt = 10.000 FRF

Vt = 4000 + 6000

la 10.000 FRF :

I F =10000

45 100

I F = 4500 FRF

24

la 4000 FRF
IF p

20 I ' F = 4000 100


IF p

I 'F

= 800 FRF

= 4500 800

= 3700 FRF

IF p IF p

= impozitul pltit efectiv n Frana = I F - I 'F

I F = impozitul ce se pltete n Frana la un venit de 10.000 FRF I ' F = impozitul ce se pltete n Frana la un nivel egal cu cel realizat n strintate
It = I A + I F I t = 4700 FRF I t = 1000 + 3700

4) Metoda creditrii totale - caracteristic acestei metode este faptul c, din impozitul corespunztor venitului total realizat n ar i n strintate, dar calculat n ara de reedin, se scade integral impozitul pltit peste grani, n cazul nostru Algeria.
Vt =VA +VF Vt = 10000 FRF

I A = 4000

25 100

I A = 1000 FRF
I F =10000 45 100

la 10.000 FRF :
IF p IF p

IF

= 4500 FRF

= IF

- I

= 4500 - 1000

IF p

= 3500 FRF

It = I A + I F p I t = 4500 FRF

I t = 1000 + 3500

Comparnd rezultatele obinute, se observ c dintre cele dou metode de scutire, mai avantajoas este scutirea total, iar dintre cele dou metode de creditare, mai bun este creditarea total. Dintre toate cea mai avantajoas pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele i dezavantajele se rsfrng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de meniunea nscris n convenia ncheiat ntre rile de referin - cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale. La primele dou procedee se elimin veniturile din strintate la impunere, iar la urmtoarele dou procedee se bazeaz pe impozite, unde acestea sunt reduse. n Romnia s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Att pentru impozitul pe profit la societi i impozitul pe venituri la persoane fizice se ine seama 25

de impozitul pltit n strintate justificat de certificatul fiscal din ara de provenien a venitului, dar numai pn la concurenta sumei pltite n Romnia pentru sumele respective. Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate.

3.2. Convenii pentru evitarea dublei impuneri


nc n anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaional, cercettor al problematicii dublei impuneri, a menionat c problema dublei impuneri poate aprea numai odat cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depete hotarele statelor i transform membrii contemporani ai lagrului capitalist n contribuabili ai universului24 . Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut, pentru prima dat, n Evul Mediu. Situaiile de dubl impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a dou sau a mai multor jurisdicii. O prim consemnare a acestor cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute n Frana i Italia. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, taxele corespunztoare erau percepute n ambele state. Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost, ns, realizate doar n a doua jumtate a secolului al XIX-lea i se ncadreaz, potrivit opiniilor expuse n literatura de specialitate, n trei etape, i anume: 1. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 i Constituia elveian din 1874); 2. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele qvasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu, n relaiile dintre statele incorporate n Imperiul Britanic); 3. etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de exemplu, legea olandez din 1819, care admitea excepii de la plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze). Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de nlturare a dublei impuneri pe venit care au fost ncheiate n 1837 (Convenia dintre Frana i Belgia) i n 1899, avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar. n epocile modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de nlturare a dublei impuneri au fost i sunt puternic influenate de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. Conform cercetrilor efectuate, n 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dat, n atenia Ligii Naiunilor prin Rezoluia Conferinei Financiare Internaionale, care i-a desfurat lucrrile, n 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) n vederea realizrii unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri. Sub egida Ligii Naiunilor, n anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenii privind evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri n cazul motenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste
24

Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman Geneve O.E.C.D., 1923, p.133

26

convenii au pus baza colaborrii statelor n domeniul fiscal. Statele au nceput s ncheie diferite convenii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit conveniile privind evitarea dublei impuneri. Scopul ncheierii unor astfel de convenii a devenit soluionarea coliziunilor posibile ntre legislaiile interne ale statelor, care pretind la impunerea uneia i aceleiai persoane sau a venitului acesteia. n cele din urm, din cauza coliziunilor dintre legislaii sufer nu numai nsi statele, care pot s obin mai puine contribuii fiscale dect s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde uniti monetare (u.m.), ci i contribuabilii, care suport povara presiunii fiscale repetate. Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniile-model elaborate mai trziu: conveniile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor i capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbrile ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere i motenire, din 1966; convenia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale, din 1981; convenia-model a OCDE privind averea imobiliar, motenirea i donaia, din 1982; convenia-model a ONU, din 1980, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs de dezvoltare, cu schimbrile din anul 1995; acordul-model al Organizaiei Naiunilor Britanice din 1964; conveniile-model privind evitarea dublei impuneri ntre rilemembre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc. Elaborarea i publicarea Conveniei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, a constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 70 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n Convenia-model o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie. Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaional ntre diverse state, precum i importana utilizrii acestora, ca instrumente n vederea eliminrii dublei impuneri, constituie o parte din obiectul investigaiilor realizate n lucrarea de fa. Activitatea desfurat n cadrul ONU a fost orientat, n special, n direcia soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat Convenia-model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare. n cadrul acestei convenii-model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul-model al OCDE i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. Lund n considerare aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, Convenia-model elaborat n cadrul ONU ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare. Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevrat, reciproce numai n situaia n care investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. ns, nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are loc n principal ntr-o singur direcie, i anume: din statele dezvoltate n statele n curs de dezvoltare.

27

De aceea, Convenia-model a ONU confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere, se urmrete acordarea posibilitii de impozitare, de ctre rile n curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv, societile comerciale ale statelor dezvoltate. Un alt aspect al evoluiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri l poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.25 Problema succesiunii tratatelor reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe i, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii juridice internaionale. Aceast problem a mai fost formulat n Convenia de la Viena cu privire la succesiunea statelor n materie de tratate din 1978, al crui art. 34 dispune: Atunci cnd o parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma unul sau mai multe state i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu s existe: a) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state n privina ansamblului teritoriului statului predecesor rmne n vigoare n privina fiecrui stat succesor format; b) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vigoare numai n privina acestui stat succesor . Dezmembrarea URSS i apariia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbrilor teritoriale intervenite n decembrie 1991 asupra validitii tratatelor internaionale ncheiate anterior de ctre fosta Uniune Sovietic? Sunt acestea transferabile, n mod automat, asupra noilor state sau nu? Convenia de la Viena n privina statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state, vizeaz o succesiune automat. Totodat, dac inem cont de faptul c URSS, n perioada existenei sale, a ncheiat peste 13 mii de tratate bilaterale i circa 500 tratate multilaterale26, ne vine greu s ne imaginm n ce mod toate aceste acorduri, n special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. ns, semnnd, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de nelegere reciproc asupra succesiunii n privina tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar s determine o abordare comun fa de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaionale multilaterale. Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic, fa de legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale, agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a contribuabililor lor. n ceea ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico-financiar internaional. Aplicarea prevederilor conveniilor fiscale implic faptul c acestea trebuie s capete for juridic i n dreptul intern al statelor contractante. n acest scop, statele partenere iau msuri pentru aplicarea imediat a conveniei, adic integrarea acesteia n legislaia intern, prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a
25

Glea,, I. Aspecte privind evoluia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrrii URSS i a Iugoslaviei statul continuator i statul succesor / I. Grlea // Analele Universitii din Bucureti, 2003. Nr. 1. - P. 135 26 Numrul tratatelor internaionale ncheiate de ctre fosta URSS variaz de la o surs la alta.

28

declara tratatul ca lege intern. O problem legat de introducerea conveniilor fiscale n dreptul intern o constituie prioritatea conveniilor. Organismele internaionale de specialitate au ajuns la concluzia c soluia optim pentru evitarea dublei impuneri o reprezint ncheierea unor convenii bilaterale sau multilaterale ntre state, dispoziiile acestora urmnd s clarifice situaia rezidenilor care sunt implicai n diverse activiti economice n alte state i, n acelai timp, s asigure aplicarea de ctre toate aceste state a unor soluii comune cazurilor similare de dubl impunere. Soluionarea problemei evitrii dublei impuneri fiscale internaionale a nceput s constituie o preocupare a rilor interesate n dezvoltarea relaiilor reciproce, dup ncheierea primului razboi mondial. n acest sens o contribuie important au avut i lucrrile din perioada 1921 - 1928 desfurate n cadrul Ligii Naiunilor- care s-au finalizat prin elaborarea primului model de convenie bilateral pentru evitarea dublei impuneri. Punctul de plecare n adoptarea unor prevederi comune n ceea ce privete dubla impozitare l reprezint anul 1955, cnd Consiliul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic a adoptat prima recomandare n acest sens. La acea dat existau ncheiate ntre state ce ulterior au devenit membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic, 80 de convenii generale bilaterale. Prin urmare, soluia impus de ctre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic a fost redactarea i adoptarea unei convenii Model (n anul 1963), care s asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baz unitar, a celor mai ntlnite probleme aprute n materia dublei impozitri internaionale. Altfel spus, Convenia Model caut, acolo unde este posibil, s precizeze, pentru fiecare situaie, o singur regul. Cu toate acestea, n anumite puncte, a fost necesar s se lase reglementrilor din Convenie o oarecare flexibilitate, compatibil cu o implementare eficient a acesteia. Statele membre se bucur de o anumit libertate n ceea ce privete stabilirea cotei de impunere, prin reinere la surs, asupra dividendelor i dobnzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri i, cu ndeplinirea anumitor condiii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporional a profitului total al companiei. Mai mult dect att, pentru anumite situaii, sunt menionate n comentariile Conveniei Model dispoziii alternative sau suplimentare.

3.2.1.Importana Conveniei Model


n ceea ce privete importana Conveniei Model, aceasta nu trebuie msurat numai prin numrul mare al conveniilor ncheiate ntre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic, ci i prin prisma faptului c impactul acestei convenii sa extins, devenind document de referin n negocierea ntre statele membre cu cele nemembre ale Organizaiei. Acest fapt se reflect i n includerea n cuprinsul Conveniei Model a unei seciuni ce prezint poziia unor state nemembre fa de prevederile acesteia. Avnd n vedere c am vorbit anterior despre comentariile Conveniei Model, trebuie reinut faptul c aceasta are o importan deosebit n dezvoltarea legislaiei fiscale internaionale, cu att mai mult cu ct acestea au fost redactate i agreate de ctre experii statelor membre, numii n Comisia Fiscal din cadrul Organizaiei de Cooperare i 29

Dezvoltare Economic. Aceste comentarii n-au fost redactate pentru a fi anexate la conveniile negociate i semnate de ctre state, ci pentru a fi un instrument internaional de asisten n interpretarea i aplicarea dispoziiilor acestor convenii i, n particular, de soluionarea oricrei dispute nscute din aplicarea lor. Administraiile fiscale din statele membre, n oferirea de soluii contribuabililor, acord o importan major comentariilor Conveniei Model, consultndu-le n mod obinuit. n mod similar, contribuabilii acestor state, n contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, n mod extensiv, la comentariile referitoare. n ceea ce privete abordarea general a interpretrii conveniilor fiscale, trebuie subliniat faptul c doctrina fiscal consider c aceste convenii au o dubl natur: pe de-o parte ele sunt tratate internaionale angajate ntre guverne pentru repartizarea jurisdiciei fiscale; pe de alt parte ele devin parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant. Totodat, aceste convenii primesc din ce n ce mai mult atenie din partea instanelor judectoreti. Avnd n vedere natura normelor de drept internaional, experii n materie opineaz c interpretarea conveniilor fiscale se poate realiza de ctre tribunalele i curile internaionale sau de organele unor organizaii internaionale, iar pe plan intern ea se realizeaz n mod unilateral de ctre fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale interne, cu ocazia soluionrii unor cauze cu care sunt sesizate. ns trebuie subliniat faptul c aceast interpretare intern nu este opozabil celeilalte ori celorlalte pri ale tratatului. Se observ atenia sporit acordat, din punct de vedere juridic, conveniilor bilaterale privind dubla impunere, instanele, n soluionarea diferendelor, folosind din ce n ce mai des comentariile Conveniei Model. Informaiile culese de ctre Comisia Fiscal din cadrul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic arat c respectivele comentarii au fost menionate n marea majoritate a hotrrilor pronunate de ctre instanele statelor membre n spe fiscale. n multe dintre aceste hotrri, comentariile au fost citate i analizate n mod extensiv, avnd un rol important n procesul deliberrii instanelor specializate. Scopul este de a diminua sau nltura fenomenul de dubl impunere prin: - introducerea n legislaiile interne a unor prevederi menite s impiedice impunerea repetat de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale diferite; - mbuntirea legislaiei interne; - acordarea de scutiri i reduceri; - deducerea impozitului pltit n strintate - aplicarea unor msuri convenionale pentru evitarea dublei impuneri internaionale reglementate de regul prin dou categorii de instrumente: a) convenii propriu zise; b) acorduri internaionale care conin dispoziii fiscale fr ca aplicarea acestora s constituie obiectul lor principal; Drept mijloc legal de soluionare a unor asemenea conflicte pe plan internaional sunt considerate conveniile fiscale. Trstura caracteristic a conveniilor fiscale rezid n faptul c acestea pot fi aplicate n raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezult c conveniile fiscale, vizeaz, de obicei, evitarea dublei impuneri internaionale. Doar n unele cazuri, cnd prin convenie statele i asum obligaia, n mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei impuneri n limitele sistemelor fiscale naionale, convenia poate s prevad unele aspecte ale evitrii dublei impuneri economice.

30

Este cunoscut faptul c orice stat, indiferent de nivelul su de dezvoltare, nu dorete s se dezic, n mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor i capitalurilor obinute de ctre nerezideni pe teritoriul su. De aici numeroase probleme, dar i numeroase cercetri n domeniu. Majoritatea cercettorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul c, dac toate statele ar aplica n sistemele lor fiscale doar principiul rezidenei (ceteniei), atunci problema dublei impuneri internaionale nu ar aprea27. Existena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naionale n mod independent.

3. 2. 2. Situaia Romniei
Romnia nu este membr a Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ns negocierea i semnarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri s-a fcut i se face pe baza Conveniei Model. Totodat, ara noastr va participa alturi de statele membre i nemembre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic la dezbaterile privind negocierea, aplicarea i interpretarea conveniei cadru, avnd libertatea i posibilitatea s-i exprime dezacordul cu anumite dispoziii ale acesteia, dar i cu interpretrile date de ctre Comisia Fiscal din cadrul organizaiei. Avnd n vedere importana sporit pe care o acord statele nemembre, inclusiv Romnia, Conveniei Model, dar i comentariilor acesteia, statele membre au permis includerea n cuprinsul comentariilor a unei seciuni care s prevad poziia acestor state (n numr de 23) referitor la dispoziiile conveniei. Practic, pentru fiecare articol al Conveniei Model este indicat poziia statului respectiv, punctndu-se locul din text unde exist dezacord. Cu titlu de exemplu, Romnia i rezerv dreptul: s includ n noiunea de "impozite vizate" impozitele stabilite n numele unitilor administrativ-teritoriale; s taxeze redevena la surs; s trateze comisioanele, printr-o prevedere distinct, n cadrul articolului ce reglementeaz impunerea redevenelor .a. n general, aa cum artam mai sus, statele nemembre au agreat, att coninutul Conveniei Model, ct i comentariile privind interpretarea i aplicarea acesteia, existnd pentru fiecare stat doar cteva puncte n care abordrile sunt diferite. Prin urmare, conveniile fiscale sunt supuse simultan regulilor de interpretare aplicabile dreptului public internaional i intern, recunoscndu-se, n general, n caz de litigii, prioritatea regulilor dreptului internaional public. De asemenea, se poate vorbi de faptul c aceste convenii fiscale afecteaz reglementrile fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevd categoriile de impozite din dreptul intern care urmeaz a se aplica n anumite condiii i limite pentru rezidenii statelor pri ale conveniilor i n ce proporie va beneficia de aceste impozite fiecare jurisdicie fiscal. n nici un caz nu se poate concluziona c aceste convenii de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite i taxe i nlocuiesc legislaia fiscal intern. Singurul scop al ncheierii acestor convenii este partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden i cel de surs (conveniile ncheiate de Romnia prevd partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden al beneficiarului de venit i statul de surs, n spe Romnia). n anumite proporii Romnia, prin legislaia intern, aplic msuri
27

Grigorie-Lcri, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevzute n Comentariile la Convenia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lcri // Impozite i taxe, 1999. Nr. 7-8. P. 66.

31

legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaionale, att prin instituia creditului fiscal (prin care legislaia romn ia n considerare impozitele pltite de rezidenii romni n strintate pentru unele venituri realizate n statul surs al acestora, deducndu-le din impozitul datorat), ct i prin norma de trimitere la convenii fiscale (art. 118 din Codul fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri). Pornind de la importana acordat conveniilor de evitare a dublei impuneri n evoluia legislaiei fiscale internaionale, totui, nu trebuie s se fac confuzie cu sistemul fiscal aplicabil. Altfel spus, conveniile de evitare a dublei impuneri prezint limitele permise ale sistemului fiscal, nu nsui sistemul fiscal aplicabil. Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este expres prevzut n textul conveniei. Dac ns veniturile unei persoane rezidente ntrun stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv. Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992. Conveniile cuprind aceeai structur i au la baz principiile elaborate de OCDE, cuprinse n Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri i principiile elaborate de ONU, cuprinse n Convenia-model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre satele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunat, conveniile contribuie la atragerea investiiilor strine, acordarea ajutoarelor pentru rezideni i la soluionarea litigiilor fiscale ce apar. Analiza muncii depuse de ctre state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea chestiunilor ce vizeaz impozitarea internaional (adic impozitarea ce lezeaz interesele ctorva state), ne permite s tragem urmtoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind s-i asigure interesele, determinnd, n normele legislaiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetenilor proprii, ci i a persoanelor strine care obin venituri pe teritoriul lor. Pe de alt parte, statele recunosc c, n condiiile n care persoanele i extind activitatea n ntreaga lume, doar cooperarea internaional, prin elaborarea concepiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. n procesul cooperrii internaionale, statele tind s asigure o impunere just n cadrul creia s fie luate n considerare, att interesele statului de a-i completa bugetul, ct i cele ale contribuabililor. Cunoaterea practicilor fiscale internaionale este de mare importan pentru un ntreprinztor, care poate aprecia astfel care ar i ofer condiiile cele mai avantajoase, deci de maxim eficien pentru desfurarea unei activiti generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea: sumelor ncasate din dobnzi la creditele acordate; redevenelor ncasate pentru brevetele de invenii; beneficiilor cuvenite din participri la societi mixte constituite n strintate; sumelor ncasate pentru efectuarea controlului calitii mrfurilor; sumelor ncasate din onorarii, expertize, drepturi de autor etc. Tendina autoritilor publice de a profita de situaia dat, prin impozitarea totalitii veniturilor persoanelor fizice i juridice rezidente i nerezidente n statele respective, submineaz sau frneaz interesul privind dezvoltarea relaiilor de cooperare i colaborare ntre state. Astfel, pe de o 32

parte, aceast tendin conduce la o repartizare nejustificat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar pe de alt parte, reprezint un obstacol n faa comerului, adic mpiedic schimbul de bunuri i servicii, circulaia capitalului, tehnologiilor, persoanelor i investiiilor internaionale. n aceste condiii, devine inevitabil apariia fenomenului dublei impuneri rezultat al confruntrii intereselor ctorva entiti statale la mprirea diverselor tipuri de venituri obinute pe teritoriul naional de ctre persoanele fizice i/sau juridice sau de ctre cetenii proprii. Astfel, poate aprea concursul suveranitilor fiscale. Romnia a ncheiat convenii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele membre ale UE i unele state candidate la UE. Aceste convenii bilaterale conin informaii despre persoanele i impozitele vizate, reziden, sediul permanent, categorii de venituri impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil ntre autoritile competente, schimbul de informaii, intrarea n vigoare i denunarea. Un exemplu de convenie pentru evitarea dublei impuneri este cea ncheiat ntre Romnia i Austria; aceast convenie fiind ncheiat la data de 30 martie 2005. S-a convenit ca dubla impunere s fie evitat dup cum urmeaz: 1. n cazul Romniei: cnd un rezident al Romniei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile prezentei convenii sunt impozitate n Austria, Romnia va acorda: a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe venit pltit n Austria; b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe capital pltit n Austria. Totui, aceast deducere nu va putea depi n nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil, dup caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat n Austria. 2. n cazul Austriei: a) cnd un rezident al Austriei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile prezentei convenii pot fi impozitate n Romnia, Austria va scuti de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva prevederilor subparagrafelor b) la d). b) cnd un rezident al Austriei obine elemente de venit care, n conformitate cu prevederile articolelor 10, 11, 12 i paragrafului 4 al articolului 13 pot fi impozitate n Romnia, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pltit n Romnia. Totui, aceast deducere nu va depi, acea parte a impozitului, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil acelor elemente de venit obinute din Romnia. c) Dividendele, n sensul subparagrafelor a) i b) al paragrafului 2 al articolului 10, pltite de o societate care este rezident a Romniei unei societi care este rezident a Austriei i care deine o participare de cel puin 10 % din capitalul societii romne, sunt scutite de impozit n Austria, sub rezerva prevederilor specifice din legislaia intern a Austriei, dar indiferent de minimum de participare care se abate de la cerinele de participare prevzute de acea lege. d) cnd n conformitate cu prevederile conveniei, venitul obinut sau capitalul deinut de un rezident al Austriei este scutit de impozit n Austria, Austria poate, cu toate acestea, s 33

ia n considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rmas al acelui rezident venitul sau capitalul scutit de impozit. e) Prevederile subparagrafului a) nu se vor aplica asupra veniturilor obinute sau asupra capitalului deinut de un rezident al Austriei cnd Romnia aplic prevederile prezentei convenii pentru a scuti de impozit astfel de venituri sau capital sau aplic prevederile paragrafului 2 al articolului 10, 11 sau 12 asupra acestor venituri.

Prevederi ale legislaiei fiscale din Romnia


Dup Revoluia din Decembrie 1989, legislaia fiscal din Romnia a fost completat prin introducerea i adaptarea unor termeni i reformularea unor definiii cum sunt: - Rezident - orice persoan fizic care este domiciliat sau are domiciliul stabil n Romnia pentru o perioad sau perioade care depesc n total 183 zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat, precum i persoanele juridice romne. Cnd nu se face dovada rezidenei potrivit legii romne, sau contribuabilul aparine unui stat cu care Romnia nu are ncheiat convenie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile impozabile n Romnia sunt supuse impunerii potrivit legislaiei fiscale interne. - Sediul permanent - este locul prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. - Naionalitatea - n cazul persoanelor fizice este considerat legea statului a crei cetenie o are persoana fizic n cauz, iar n cazul persoanelor juridice este cea a statului pe al crui teritoriu i-au stabilit conform actului constitutiv sediul social. - Creditul fiscal extern - n practica fiscal din Romnia evitarea dublei impuneri juridice internaionale se realizeaz potrivit regulilor specifice ale metodei creditrii limitate. Astfel contribuabilii care pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit, att n Romnia, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate, denumit credit fiscal extern. Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia aferent venitului impozabil din strintate. - Pierderi fiscale externe - Orice pierdere realizat printr-un sediu permanent din strintate este deductibil doar din veniturile obinute din strintate. Pierderile realizate printr-un sediu permanent din strintate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare surs de venit.

Impunerea veniturilor obinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente
1. Veniturile obinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste convenii care reglementeaz impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care n conveniile de evitare a dublei impuneri este prevzut dreptul de impunere n statul de surs, fr a fi precizat n mod expres o cot de impunere,

34

veniturile respective sunt impozabile potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislaia romn n domeniu. Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii i care realizeaz venituri din Romnia, impozitul ce se reine la surs pentru dividende, dobnzi, comisioane, redevene este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele: "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din convenii. n cazul cnd legislaia intern prevede n mod expres exceptarea de la impunere, scutire sau o cot de impozitare mai favorabil, sunt aplicabile prevederile legislaiei interne Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea conveniilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri. Alineatul 2 al articolelor "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alineatul 1 al acelorai articole, care prevede c veniturile respective pltite unui rezident se impun n statul respectiv sau de reziden. Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri care prevd impunerea n statul de surs nu conduce la o dubl impunere pentru acelai venit, ntruct statul de reziden acord credit fiscal pentru impozitul pltit n Romnia, n conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. 2. Certificatul de reziden fiscal Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii veniturilor din Romnia, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune n anul realizrii venitului sau n anul urmtor realizrii acestuia la pltitorul de venituri originalul certificatului de reziden fiscal sau al documentului prin care se atest rezidena fiscal, tradus i legalizat de organul autorizat din Romnia. n cazul n care beneficiarul venitului, persoana rezident a celuilalt stat contractant, nu prezint originalul certificatului de reziden fiscal sau al documentului care atest rezidena fiscal, tradus i legalizat, se aplic cotele de impozit prevzute n Titlul V al Codului Fiscal i nu cele stabilite prin convenie. Dup prezentarea certificatului de reziden fiscal sau a documentului se aplic pentru veniturile realizate n anul respectiv prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri i se va proceda la regularizarea impozitului. Este ns necesar ca certificatul de reziden fiscal s menioneaze c beneficiarul venitului a avut, n termenul de prescripie, rezidena fiscal n statul contractant cu care este ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri, pentru toat perioada n care s-au realizat veniturile din Romnia. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat i ca urmare a informaiilor primite pe baza schimbului de informaii initiate procedurii amiabile declanate de o ar partener de convenie de evitare a dublei impuneri. Informaiile referitoare la eliberarea certificatului de reziden fiscal pentru persoanele fizice i juridice romne, precum i cele privind eliberarea certificatului de atestare a impozitului pltit, conform conveniei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de: serviciile de metodologie i asisten pentru contribuabili i birourile (compartimentele) administrate, monopol de stat din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene; serviciul metodologie, relaii cu contribuabilii i serviciul monopoluri (igri, buturi, jocuri etc.) din cadrul Direciei generale

35

a finanelor publice i controlului financiar de stat a municipiului Bucureti; serviciile (birourile, compartimentele) de aplicare a conveniilor de evitare a dublei impuneri din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, cu excepia judeului Ilfov; birourile de asisten pentru contribuabili din cadrul administraiilor financiare municipale; serviciile juridice i relaii cu contribuabilii i serviciile de licene, marcate igri i buturi alcoolice din cadrul administraiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucureti; i, respectiv, de Direcia acorduri fiscale internaionale din cadrul Ministerului Finanelor. Certificatul de reziden fiscal se elibereaz pe baza unei cereri formulat de persoana interesat, al crei model este prevzut n Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri i stabilirea competenelor privind semnarea acestor formulare. 3. Restituirea impozitului n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi rambursat la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Cererea de rambursare a impozitului trebuie depus de persoana nerezident n termenul legal de prescripie, stabilit prin legislaia statului romn. Rambursarea impozitului ctre persoana nerezident se va face prin intermediul rezidentului romn pltitor al venitului. 4. Nediscriminarea Conveniile ncheiate n vederea evitrii dublei impuneri cuprind i prevederi referitoare la discriminare. Astfel, se stipuleaz ca naionalii unui stat contractant nu vor fi supui n cellalt stat contractant nici unei impozitri sau obligaii legate de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea sau obligaia la care sunt sau pot fi supui naionalii celuilalt stat aflai n aceeai situaie, mai ales n ceea ce privete rezidena. Aceleai dispoziii se vor aplica, de asemenea, i persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Impunerea unui sediu permanent pe care o ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant nu va fi stabilit n condiii mai puin favorabile n acel cellalt stat dect impunerea stabilit ntreprinderilor acelui cellalt stat, care desfoar aceleai activiti. Aceast prevedere nu va fi interpretat ca oblignd un stat contractant s acorde rezidenilor celuilalt stat contractant vreo deducere personal, nlesnire i reducere n ceea ce privete impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilitile familiale pe care le acord rezidenilor si. Cu excepiile prevzute n convenii, dobnzile, redevenele i alte pli fcute de o ntreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, n scopul determinrii profiturilor impozabile ale unei asemenea ntreprinderi, n aceleai condiii ca i cum ar fi fost pltite unui rezident al primului stat menionat. n mod similar, orice datorii ale unei ntreprinderi a unui stat contractant fa de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, n vederea determinrii capitalului impozabil al acestei ntreprinderi, n aceleai condiii ca i cnd ar fi fost contractate fa de un rezident al primului stat menionat. ntreprinderile unui stat contractant, al cror capital este integral sau parial deinut ori controlat, n mod direct sau indirect, de unul sau de mai muli rezideni ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse n primul stat menionat nici unei impuneri sau nici unei

36

obligaii legate de aceasta, care s fie diferit sau mai mpovrtoare dect impunerea i obligaiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte ntreprinderi similare ale primului stat menionat. 5. Procedura amiabil Cnd o persoan consider c datorit msurilor luate de unul sau de ambele state contractante rezult sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conform cu prevederile conveniei, ea poate, indiferent de cile de atac prevzute de legislaia intern a acelor state, s supun cazul sau autoritii competente a statului contractant al crui rezident este sau, dac situaia s se ncadreze n prevederile legale, acelui stat contractant al crui naional este. Cazul trebuie prezentat n termen de 3 ani de la prima notificare a aciunii din care rezult o impunere contrar prevederilor conveniei. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul reliilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care este parte contractant Romnia, a stat n principalProiectul de convenie- model elaborat n anul 1963 de Comitetul Fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional.28 Conveniile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordeaz problema eliminrii dublei impuneri din trei puncte de vedere: a) din punctul de vedere al rilor-surs (ri pe teritoriul crora se afl sursa de venituri): determin ara din care provin veniturile impozabile (ara-surs), fie s-i diminueze impozitele (aa cum se ntmpl n cazul cotelor de la dividende, dobnzi i redevene prevzute de tratatele fiscale fa de cotele din legislaia intern), fie s elimine impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de reziden); b) din punctul de vedere al celor dou state parte la convenie: prin derularea procedurii amiabile prevzute n tratatele fiscale, n mod expres, ntr-un articol special numit Procedura amiabil. Potrivit acestui articol, autoritile fiscale ale celor dou state se consult reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare i de aplicare a prevederilor tratatului fiscal; c) din punctul de vedere al rii de reziden a contribuabilului: n cazul n care statul de reziden este cel care acord faciliti fiscale contribuabilului pentru impozitele pltite n statul-surs a veniturilor. Aceste faciliti constau, de fapt, n reducerea impozitului datorat n statul de reziden, reducere care se face, fie plecnd de la baza impozabil obinut din cele dou state, fie de la impozitul datorat n cele dou state. De fapt, n aceast situaie, statul de reziden aplic una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului. Doar folosirea complex a ambelor ci se poate solda cu excluderea complet a cazurilor de dubl impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibil doar la nivel naional i, invers, n lipsa conveniilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibil eliminarea dublei impuneri internaionale.

28

Pentru detalii, a se vedea: Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urmtoarele; K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 i urm.

37

De aceea, practic, n fiecare stat, funcioneaz mecanisme naionale, care protejeaz contribuabilii de dubla impunere i care nu depind de existena conveniilor fiscale. n practica internaional, exist trei metode de baz privind eliminarea dublei impuneri: 1) scutirea de impozite excluderea din baza impozabil a veniturilor obinute din surse aflate peste hotare (tax exemption); 2) creditul fiscal trecerea n cont a impozitului achitat n strintate (foreign tax credit); 3) trecerea obligaiilor fiscale achitate n strintate n contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction) Diferena dintre primele dou metode const n faptul c prima se aplic veniturilor, iar a doua nemijlocit impozitelor. Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obinute pe teritoriul altei ri, dac aceste venituri au fost deja supuse impunerii n ara respectiv. Metoda dat excepteaz, de la impozitarea n statul de reziden, veniturile provenite din surse aflate n strintate. De exemplu, n Frana, legislaia fiscal, fiind bazat pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obinute de sucursalele din strintate. Alte jurisdicii fiscale excepteaz de la impunere veniturile sucursalelor din strintate fie prin intermediul legislaiei strine, fie prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Frana, Belgia, Spania, Elveia, Hong-Kong, Italia i Luxemburg sunt rile care aplic aceast metod n cazul dividendelor. Austria excepteaz de la impozitare veniturile sucursalelor din rile care aplic metode similare. Menionm c exist dou mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata impozitelor): - scutirea nelimitat. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa altui stat nu se iau n considerare la determinarea bazei impozabile n alt ar; - scutirea progresiv. n acest caz, cu toate c veniturile, din care s-a achitat impozitul ntr-un stat, urmeaz a fi supuse scutirii n alt stat, aceste venituri se iau n considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rmas a venitului (cota de impozitare marginal a venitului total). Una dintre msurile unilaterale, cel mai des aplicate n vederea evitrii dublei impuneri, este acordarea, n ara de reziden, a unui credit fiscal (trecerea n cont a impozitelor) pentru orice impozit achitat n strintate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost, deja, impozitate n statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate demonstreaz c limita maximal a creditului fiscal nu poate s depeasc nivelul obligaiilor fiscale generat de legislaia fiscal a statului respectiv. Trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este limitat n felul urmtor: a) limitarea dup ar cnd suma impozitului naional este calculat din suma total a venitului obinut ntr-o ar anumit i, corespunztor impozitelor achitate n aceast ar, se ofer trecerea n cont; b) limitarea general cnd trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate se ofer corespunztor sumei medii (calculate din toate impozitele achitate n strintate) a impozitului; c) limitarea detaliat cnd suma impozitului, pentru care se ofer trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate, se calculeaz aparte, pentru fiecare tip de venit; d) limitarea pe categorii sistem aplicat n SUA. n concordan cu acest sistem, impozitele aplicate veniturilor, obinute din surse aflate n strintate, se repartizeaz pe nou categorii aparte. Fiecare categorie (co) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei

38

impozitelor ce urmeaz a fi trecute n cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansrii creditului acordat fa de suma impozitelor datorate. Metoda creditului poate avea ca efect i nlturarea dublei impuneri economice la nivel internaional. Multe ri ofer creditul fiscal indirect corespunztor obligaiilor fiscale datorate pentru dividendele obinute de la companiile-fiice localizate n strintate. n aceste cazuri, se ofer creditul fiscal corespunztor impozitului achitat pentru venitul net (pn la achitarea dividendelor). n cazul achitrii dividendelor prin cteva companii, poate fi oferit trecerea n cont a impozitelor achitate de ctre toate companiile din lan. Un astfel de mecanism este prevzut fie n conveniile privind evitarea dublei impuneri, fie n legislaia naional. n concordan cu comentariul la Convenia-model a OCDE privind impozitarea veniturilor i capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere n cont a impozitelor achitate n strintate, statul de reziden calculeaz impozitele n baza venitului global al contribuabilului (inclusiv a venitului obinut n statul localizrii reprezentanei permanente sau n statul-surs), care, n corespundere cu prevederile conveniei, poate fi impus n alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior, dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de reziden 29. Aceast metod se aplic n statele cu sisteme de impozitare global (Marea Britanie, Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania). Metoda trecerii n cont a impozitelor achitate n strintate prevede dou mecanisme de aplicare: trecerea n cont limitat i trecerea n cont nelimitat. Metoda Trecerii n cont nelimitate (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit (pe venitul sau capitalul obinut n strintate) achitat sau reinut n alt stat s fie integral dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de reziden. Comentariul la Convenia-model a OCDE determin metoda trecerii n cont nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicat n situaia n care ara de reziden permite deducerea integral a sumei impozitului achitat n alt ar. Aceast metod poate fi aplicat n practic n cazuri exclusive, doar ntre dou state i n condiii stricte de reciprocitate. O astfel de metod se practic n rile Beneluxului: Belgia, Olanda i Luxemburg, fapt ce se explic prin nivelul integrrii lor economice. Metoda Trecerii n cont limitate. n comparaie cu metoda expus mai sus, aceast metod limiteaz suma ce poate fi trecut n cont, reieind din suma impozitului achitat n strintate. n corespundere cu Comentariul la Convenia-model a OCDE, n cazul acestei metode, deducerea, permis n ara de reziden, a sumei impozitului achitat sau reinut n alt stat, este limitat i nu poate s depeasc nivelul obligaiei fiscale calculate n conformitate cu legislaia statului de reziden30 . Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunztoare sumelor impozitelor achitate n strintate, presupune c ara de reziden permite contribuabilului s diminueze baza impozabil corespunztor cheltuielilor fiscale efectuate n strintate. Impozitele reinute sau achitate n strintate sunt privite, n cazul dat, drept cheltuieli curente de producie, suportate n legtur cu desfurarea activitii de antreprenoriat n alt ar. Altfel spus, aceast metod presupune c legislaia intern a unui stat permite deducerea impozitului achitat n strintate drept cheltuial deductibil din venitul brut obinut n strintate.

29

Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS n dreptul internaional / E. Serbenco // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti, 2002. Nr. 8. - P. 23. 30 Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice n statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naional de drept, 2002. Nr. 2. P. 23.

39

Trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este o metod progresiv, multe state au aprobat o metod naional proprie (metoda excluderii) i, lund n considerare simplitatea calculrii, exclud din baza impozabil anumite tipuri de venituri (de exemplu, venitul din activitatea financiar) obinute n alte ri. O astfel de metod este favorabil pentru contribuabil n cazul n care cota impozitului pe venit aplicat n ara strin este mai mic dect cota aplicat veniturilor similare n ara de reziden. n cazul aplicrii metodei excluderii, n comparaie cu metoda trecerii n cont, contribuabilul nu va fi nevoit s achite suplimentar impozite n momentul repatrierii venitului. Este evident c aplicarea metodei creditrii se soldeaz cu economii eseniale pentru contribuabil (cu condiia c el finalizeaz anul fiscal cu profit), n comparaie cu rezultatele posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaiilor fiscale achitate n strintate n contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction metoda deducerii), care, de asemenea, se aplic n unele cazuri (uneori, n mod alternativ, la opiunea contribuabilului). n cazul n care contribuabilul suport pierderi din activitatea de ntreprinztor, acest mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaii privind achitarea impozitului. n aceast situaie, contribuabilul ar fi n ctig, dac ar aplica metoda deducerii sau tax deduction, deoarece el ar avea dreptul s transfere pierderea suportat n anul fiscal, care include impozitele achitate n strintate, pe urmtoarele perioade fiscale. Dac este puin probabil ca creditul fiscal neutilizat s poat fi folosit n viitor, prin reportare n viitor sau n trecut (aceast ultim variant este recunoscut de fiscalitatea anglo-saxon, ns nu are un corespondent n fiscalitatea autohton), devine avantajoas deducerea din baza impozabil a impozitului achitat n strintate. Aceast metod este favorabil contribuabilului i n cazul n care cheltuielile administrative suportate la aplicarea metodei trecerii n cont sau a metodei deducerii sunt excesiv de mari, n comparaie cu ctigul obinut de contribuabil prin aplicarea acestora. n mod normal, numeroase legislaii fiscale naionale permit agenilor economici s aleag ntre metoda creditrii i cea a deducerii. Unele state mai aplic i metoda reducerii, care const n aplicarea la o cot redus a impozitului pe venitul obinut din surse externe. Pentru a obine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere, venitul impozabil declarat n ara de reziden trebuie s includ venitul obinut din surse externe i supus impozitrii n strintate, pentru care se solicit eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil n ara de reziden se calculeaz, reieind din venitul brut obinut n strintate, i din impozitele reinute la surs sau achitate n strintate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obinut din surse externe se va reduce pn la venitul impozabil, iar prin metoda creditrii - va compensa valoarea impozitului suportat n strintate. Se poate ajunge n situaia n care impozitele achitate n strintate depesc nivelul permis pentru creditarea fiscal (n baza legislaiei fiscale naionale), genernd astfel credite fiscale excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal s fie compensat din sarcina fiscal intern sau reportat pentru orice alt perioad de prescripie prevzut de legislaia intern a statelor. Astfel: - n SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioad de doi ani anteriori i cinci ani viitori; - n Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori i pentru apte ani viitori; - n Anglia, ncepnd cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioad de trei ani anteriori i nelimitat pentru viitor; - n Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani n viitor, iar n Portugalia i Austria pentru cinci ani n viitor.

40

Termenul de solicitare a recunoaterii creditului fiscal este, n general, acelai ca i cel al perioadei de prescripie prevzut de legislaia intern a statului de reziden a solicitantului. De exemplu, n Anglia i Cipru, termenul este de ase ani pentru persoanele juridice. n Olanda i Polonia nu exist termen special, ns se aplic regulile generale. n Polonia, spre exemplu, cererea de rambursare a sumei achitate n exces trebuie s fie nregistrat n termen de cinci ani de la depunerea declaraiei fiscale estimative). n SUA, termenul aplicabil este de zece ani, n timp ce n Japonia i Italia, cererea trebuie depus n anul respectiv pentru a putea fi luat n calcul31 .

1) Msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale de


regul sunt promovate de statele de domiciliu ale societilor care posed filiale n strintate sau care realizeaz venituri din surse externe. Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de ctre statele de origine a veniturilor nu reprezint un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat s atrag venituri ct mai mari. Ele consider c prioritatea n aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizeaz veniturile, iar reducerile fiscale trebuie s fie acordate de statul de reziden a contribuabililor - opinie mprtit i de ctre statele importatoare de capital. Dintre statele care prevd scutiri i reduceri ale impozitelor se numra i Romnia, care prin primele msuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea investiiilor i capitalurilor din strintate. Conveniile fiscale semnific acorduri internaionale care au un obiect exclusiv sau esenial fiscal. n raport cu numrul prilor contractante, conveniile se pot grupa n : - convenii bilaterale - convenii multilaterale

2. Conveniile bilaterale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia


Conveniile bilaterale ncheiate n acest sens de Romnia se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoan se nelege o persoan fizic, o societate i orice alt asociere de persoane. Termenul societate nseamn orice persoan juridic sau orice entitate care este considerat persoan juridic n scopul impozitrii.
31

Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraii privind reglementri naionale, Revista de drept comercial. - Bucureti, 2005. - Nr. 6. P. 92-93.

41

Majoritatea conveniilor ncheiate n acest sens urmresc acelai model i multe din prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datoreaz faptului c multe dintre ele sunt negociate n baze generale recunoscute i n baza unor modele internaionale similare. Prin conveniile ncheiate sunt vizate impozitele pe venit i pe capital stabilite n numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unitilor administrativ teritoriale ori ale autoritilor locale, indiferent de modul n care sunt percepute. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedeele) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice n practica internaional. Explicaia rezid n faptul c aceste tratate ofer ansa reglementrii tuturor detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum i posibilitatea adoptrii soluiilor ce corespund specificitii sistemelor naionale n cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate n aplicare sau n ipoteza modificrii i amendrii, precum i faptul c nu presupun nfiinarea de instituii speciale, care s asigure interpretarea lor uniform n diverse state (ca n situaia conveniilor multilaterale). Convenia-model i-a gsit reflectare i n elaborarea acordurilor dintre rile care nu sunt membre ale OCDE, i n lucrrile altor organizaii internaionale. Caracteriznd Tratatul-model, eful seciei Politica Fiscal Internaional a Ministerului de Finane al Canadei, A. Short, a menionat: ... convenia OCDE reprezint un contract de nelegere. Ea a aprut mai mult ca o culegere de soluii de compromis n chestiunile practice privind impunerea internaional, dect ca un codificator al unor principii fundamentale, bazat pe necesitatea armonizrii impozitelor internaionale 32. Cercetnd coninutul conveniilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa c obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt: rezolvarea problemei dublei impuneri internaionale a veniturilor; n cazuri excepionale, convenia poate s prevad metodele de eliminare a dublei impuneri economice; limitarea reciproc a jurisdiciilor fiscale, conform creia statele convin cu privire la bugetul n care vor fi efectuate ncasrile fiscale n funcie de tipul venitului; protejarea contra discriminrii fiscale, asigurnd rezidenilor un regim stabil de impozitare la desfurarea activitii lor n strintate; efectuarea unei administrri fiscale comune eficiente. Anume, ntr-o astfel de ordine, are loc i soluionarea problemelor n Tratatul-model al OCDE: se ncepe cu descrierea general a impunerii diferitelor tipuri de venit, dup care se ajunge la o nelegere comun despre realizarea administrrii fiscale. Structura Tratatului-model este complex, iar soluiile oferite n vederea realizrii prevederilor acestuia sunt numeroase. n acest context, inem s subliniem caracterul flexibil, deschis al prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilitile oferite statelor semnatare ale conveniilor bilaterale, de a completa i adapta dispoziiile generale ale acestuia n concordan cu specificul sistemelor naionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai
32

Alexandru, M. Relaii ntre msurile unilaterale i dispoziiile conveniilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr. 8. - P. 23.

42

ales, pornind de la faptul c actualele convenii bilaterale sunt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE. Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde apte capitole, i anume: Capitolul I Sfera de aplicare i obiectivele Tratatului; Capitolul II Definiii ale conceptelor de baz; Capitolul III Impunerea veniturilor; Capitolul IV Impunerea capitalurilor; Capitolul V Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI Dispoziii speciale; Capitolul VII Dispoziii finale. n primele dou capitole, referitoare la sfera de aplicare i la definiiile conceptelor generale, (articolele 1-5), este realizat identificarea subiecilor impozabili, crora li se vor aplica prevederile Tratatului, precum i a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, n cadrul unor articole separate, sunt definite o serie de concepte, cum ar fi dividende, dobnzi, proprieti imobiliare .a. Noiunea de reziden este stipulat n articolul 4 al conveniei. Subliniem c formularea noiunii de reziden este important pentru stabilirea sferei de aplicare a conveniilor, pentru soluionarea cazurilor n care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidene i, n sfrit, pentru soluionarea cazurilor, n care dubla impunere este generat de reglementrile aplicate n statul de reziden, vis-a-vis de cele aplicate n statul sursei venitului. n ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menionat un set de reguli, care permit determinarea, n scopurile impunerii, a reprezentanei permanente. n cazul n care activitatea activ a companiei cade sub incidena termenului de reprezentan permanent, ara n care reprezentana permanent s-a format aplic asupra acestei companii principiul teritorialitii, supunnd impozitrii toate (de pretutindeni) veniturile obinute din activitatea comercial a acesteia. Prevederile se reduc la urmtoarele: termenul sediu permanent nseamn un loc fix (stabil) de afaceri, prin care ntreprinderea i desfoar integral sau parial activitatea de afaceri. Menionm c la sediu permanent se refer: a) un loc de conducere; b) o sucursal; c) un birou; d) o fabric; e) un atelier; f) o min, o sond petrolier sau de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale etc. n urma cercetrii, am constatat c dispoziiile referitoare la perioada de timp necesar pentru ca antierul de construcii s fie calificat drept reprezentan permanent difer: 6 luni potrivit Conveniei ONU, 12 luni potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni potrivit, spre exemplu, conveniei ncheiate ntre Republica Moldova i Belgia. n opinia noastr, cu ct termenul respectiv este mai mare, cu att Republica Moldova este n pierdere: calificarea de sediu permanent ar impune achitarea impozitelor conform legislaiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru n raport cu prelevarea de la nerezideni a impozitelor reinute la sursa de plat. Este demn de menionat faptul c, n convenie (articolul 5), sunt stipulate excepiile privind activitatea activ, care nu poate fi considerat sediu permanent. n vederea eliminrii dublei impuneri, n Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model sunt relevate regulile privind cele dou categorii supuse impozitrii: veniturile i capitalurile. n primul rnd, se stabilete modul de impozitare (de ctre statulsurs a venitului sau de ctre statul n care subiectul impozabil este 43

rezident) a diverselor categorii de venit, precum i modul de impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului-surs a venitului, iar pentru alte categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului de reziden a contribuabilului, astfel, evitndu-se dubla impunere. n al doilea rnd, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia dintre state, ci este mprit ntre ambele pri. Astfel, n funcie de distribuirea drepturilor de impozitare ntre cele dou state, veniturile i capitalurile subiecilor impozabili pot fi clasificate n mai multe categorii: veniturile i capitalurile, care sunt supuse impozitrii, n mod exclusiv, n statulsurs a venitului, sunt scutite de orice impozitare n statul de reziden; veniturile supuse impozitrii n statul-surs, dar n mod limitat; veniturile i capitalurile, care nu pot fi impozitate n statul-surs a acestora, ci doar n statul de reziden. 1inem s specificm, n mod special, tipurile de venituri i capitaluri, care sunt supuse impozitrii n mod exclusiv, n statul-surs a acestora, i anume: 2 veniturile din utilizarea proprietilor imobiliare, situate n acest stat, ctigurile de capital din nstrinarea proprietii imobiliare i capitalurile, ce reprezint aceast proprietate imobiliar (articolul 6 i punctul 1 al articolelor 13 i 22); 3 profiturile reprezentanei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, ctigurile de capital provenite din nstrinarea unei asemenea reprezentane permanente i capitalul, prezentat de ctre proprietile mobiliare, fcnd parte din activul unei reprezentane permanente (articolul 7 i punctul 2 al articolelor 13 i 22); 4 veniturile obinute din prestarea serviciilor de ctre persoanele independente, cu o baz fix situat n acest stat, i ctigurile de capital provenite din nstrinarea unei asemenea baze i capitalul, prezentat de ctre proprietile mobiliare, fcnd parte din activul ei (articolul 7 i punctul 2 al articolelor 13 i 22); 5 veniturile rezultate din activitile artistice i sportive desfurate n statul respectiv (articolul 17); 6 veniturile salariale ale administratorilor societilor comerciale rezidente n acel stat (articolul 16); 7 remuneraiile obinute din activitile sectorului particular al statului dat, dac beneficiarul este prezent n acest stat pentru o perioad mai mare de 183 zile din anul calendaristic. Toate aceste prevederi sunt prezente i n conveniile ncheiate de Romnia cu diferite state. Veniturile, supuse impozitrii, n mod limitat, n statul-surs a venitului, sunt: dividendele, cu condiia c holdingul, cruia i se pltesc dividendele, nu are legtur efectiv cu reprezentana permanent sau baza fix; acest stat trebuie s limiteze impozitul pn la 5% din suma brut a dividendelor, dac proprietarul efectiv este o companie, care deine cel puin 25% din capitalul companiei pltitoare de dividende, i pn la 15% din suma brut a dividendelor n toate celelalte cazuri (articolul 10). dobnzile se impoziteaz n aceleai condiii, ca i dividendele; statulsurs a venitului trebuie s limiteze impozitul pn la 10% din suma brut a dobnzilor (articolul 11). Alte venituri i capitaluri nu pot fi impozitate n statul-surs a venitului. De regul, ele se impoziteaz doar n statul de reziden. 44

Aceasta se refer, spre exemplu, la royalty (articolul 12). Din categoria veniturilor care se impoziteaz doar n statul de reziden mai fac parte ctigurile de capital din nstrinarea aciunilor din capitalul statutar al unei companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite n aciuni i n hrtii de valoare (punctul 4 articolul 20), pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc. n urma acestei scurte prezentri, se poate observa c, n situaia n care contribuabilul este rezident al unuia din statele contractante, dar obine/deine venituri/capital din sursele aflate pe teritoriul altui stat contractant i n conformitate cu prevederile Conveniei, este impus numai n statul de reziden, pericolul dublei impuneri nu exist, deoarece statul-surs a venitului/capitalului va oferi ntotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital. n caz contrar, ns, pentru veniturile i capitalurile care pot fi, n conformitate cu Convenia, impozitate, n mod limitat sau nelimitat, n statul-surs a venitului, statul de reziden poate opta pentru cele dou metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptrii de la impunere i metoda creditului fiscal. Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale conveniilor bilaterale, elaborate dup structura Tratatului-model. Articolul 9 al Tratatului-model acord statelor semnatare ale conveniilor elaborate dup modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderrii i refacerii conturilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impus de situaii n care, datorit relaiilor existente ntre companiile asociate, conturile acestora nu vor reflecta imaginea corect a profiturilor realizate. n primul paragraf al acestui articol, sunt definite ntreprinderile asociate33. n aceast categorie, sunt incluse dou tipuri de ntreprinderi: este vorba de ntreprinderile unuia dintre state, controlate n mod direct sau indirect de ntreprinderi rezidente n cellalt stat, precum i de situaiile n care aceleai persoane controleaz activitile manageriale i/sau capitalul unor ntreprinderi ale ambelor state. Dac primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul artificial diminuat (prin condiiile stabilite sau impuse de convenie) i de a supune impozitrii contribuabilul n mod corespunztor, paragraful urmtor stabilete, att dreptul de modificare a profitului diminuat de ctre statul prejudiciat fiscal, ct i obligaia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului datorat acestui din urm stat. Generaliznd cele menionate mai sus, putem conchide c conveniile bilaterale constituie modalitatea cea mai eficient pentru asigurarea eliminrii dublei impuneri n plan internaional. Conform celor prezentate, menionm c, n vederea aplanrii conflictelor cu caracter fiscal n dependen de prevederile legislaiei fiscale naionale i ale conveniilor fiscale internaionale34, pot fi aplicate oricare din msurile privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).

33 34

A se vedea art 124 20, b) din Codul Fiscal al Romniei Convenia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital

45

3. Convenii multilaterale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia


n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei foste socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat , vor fi impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina , vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. Din 1990 au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost ncheiate de ara noastr spre exemplu cu Ungaria, Rusia35, Cehia36, Slovacia37, Polonia, Bulgaria, Croaia. n perioada de pn la cel de-al doilea rzboi mondial, folosirea tratatelor multilaterale a fost dominant. Drept argument n favoarea acestui tip de convenii servete sfera larg de cuprindere. ntr-adevr, n cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizrii msurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizri sunt mai bune. Un exemplu de aplicare a conveniei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a Uniunii Europene (n continuare, UE), prin care sunt determinate principiile aplicrii TVA n statele membre ale UE. Este necesar de menionat c, prin intermediul conveniilor fiscale contemporane, sunt reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit i capital, sunt rezolvate problemele privind impunerea proprietii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitrii indirecte. Impunerea indirect se dubleaz doar n cazuri excepionale, deoarece statele limiteaz aplicarea impozitelor indirecte pe teritoriul lor. Prin aceasta, se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare Economic European din1958 i publicarea lor sub form de convenii-model bilaterale n 1935 i, respectiv, n 1963. 38 Cele dou convenii multilaterale au fost ncheiate cu Bulgaria, Cehoslovacia, Mongolia, Polonia, Ungaria i U.R.S.S. i sunt urmtoarele: a ) Convenia asupra evitrii dublei impunei pe venituri i pe averea persoanelor fizice, semnat la Miskloc, Ungaria, la 27 mai 1977 i ratificat de Romnia prin Decretul nr. 60/1978; b ) Convenia asupra evitrii dublei impuneri pe veniturile i bunurile persoanelor juridice, semnat la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 i ratificat de Romnia prin Decretul nr. 432/1978.

35 36

A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401 A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477 37 A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146 38 Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile financiar - comerciale internaionale: autoreferat / O. C. Leicu. - ClujNapoca, 1995. - 48 p.

46

Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine, ns, statelor interesate de evitarea dublei impuneri n relaiile dintre ele. Considerm drept rezultat important al unei complexe activiti desfurate n cadrul OCDE varianta recent a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicat n 2003. Ultimul prezint o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odat cu ultimele schimbri, au fost introduse comentarii eseniale referitoare la aplicarea Conveniei pentru rile n curs de dezvoltare, fapt ce a contribuit la apropierea Conveniei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile cnd una din pri este ar n curs de dezvoltare. Convenia-model i-a gsit reflectare i n elaborarea acordurilor dintre rile care nu sunt membre ale OCDE, i n lucrrile altor organizaii internaionale.

Impozitele vizate de conveniile civile


Conveniile fiscale pot conine referiri la una sau mai multe categorii de impozite, n mod obinuit ele aplicndu-se impozitelor pe venit i avere. Dei de regul sunt enumerate impozitele n vigoare n momentul semnrii conveniei, lista are un caracter declarativ i nu restrictiv. Reglementarea litigiilor referitoare la aplicarea interpretrii conveniilor fiscale se refer la singurul mod de reglementare a diferenelor de natur fiscal este recursul la procedura amiabil prevzut n cea mai mare parte a conveniilor. Procedura amiabil poate fi angajat la iniiativa unui contribuabil, atunci cnd el estimeaz c msurile luate de unul dintre statele contractante pot antrena o impozitare neconform cu dispoziiile conveniei. n ultimele dou decenii obiectivele urmrite a se realiza prin aceste convenii s-au extins, astfel nct ele se refer i la combaterea evaziunii fiscale i drept urmare se intituleaz ,,Convenii de evitare a dublei impuneri i combatere a evaziunii fiscale. Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, instituate de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice i de unitile administrativ - teritoriale (state membre ale federaiei, departamente, cantoane, provincii, regiuni, judee, municipii, orae, comune). Sub incidena conveniei intr persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecruia dintre cele dou state; fiind vorba, att de persoane fizice, ct i de persoane juridice (societi de persoane i de capital, fundaii etc.). n legtur cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are reziden n cele dou state contractante, persoana respectiv se consider rezident a statului n care are o locuin permanent, indeferent de forma acesteia (cas, apartament etc., proprietate personal sau cu chirie). Condiia este ca locuina respectiv s fie utilizat n cea mai mare parte a anului. Dac persoana n cauz are cte o locuin permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea se consider rezident a statului cu care are cele mai strnse legturi personale i economice. Acest stat se determin inndu-se cont de relaiile familiale i cele sociale ale persoanei respective, ocupaia, activitatea politic i cultural, locul de unde i administreaz bunurile etc. n cazul n care persoana respectiv nu are o locuin permanent n nici unul din cele dou state , atunci se consider c ea este rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. n eventualitatea c aceast persoan locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul dintre ele, atunci se consider rezident a statului al crui cetean este. Presupunnd c o persoan are cetenia ambelor state sau a nici uneia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabilete prin nelegere ntre prile (statele) interesate. La o persoan juridic, problema rezidenei se rezolv n funcie de locul unde se afl sediul conducerii sale efective. Prin sediul permanent, n spiritul conveniei, se nelege o 47

instalaie fix de lucru (de afaceri), prin care o ntreprindere realizeaz n totalitate sau n parte activitatea sa. Concret se consider c aceast instalaie este format din cldiri, construcii, utilaje, maini etc. dup caz sunt amplasate ntr-un loc precis i cu un anumit grad de permanen. Noiunea de sediu stabil se refer la un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, o fabric, un atelier, o min, o sond de petrol sau de gaz etc. n cazul unui antier de construcii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dac durata sa depete o anumit perioad de timp (de exemplu, 12 sau 18 luni, n funcie de nelegerea dintre pri). n ceea ce privete impunerea veniturilor , prin conveniile ncheiate ntre diferite state au fost nserate mai multe soluii. Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataii agricole i forestiere) sunt impuse n statul contractant n care sunt situate bunurile respective. Se consider bunuri imobile toate accesoriile exploataiilor respective, inventarul, viu i mort al acestora, drepturile care decurg din proprietatea funciar, uzufructul bunurilor imobile i drepturile la rente variabile i fixe aferente exploatrii sau concesionrii acesteia pentru zcminte minerale, izvoare i alte bogii minerale. Beneficiile obinute de ntreprinderile unui stat contractant sunt impuse, n principiu, de orgnele fiscale ale acestui stat. n cazul n care ntreprinderea respectiv i defoar activitatea sa industrial sau comercial i n cellalt stat contractant prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activitii acestui din urm sediu se impun n statul n care se afl acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei ntreprinderi, obinute n cadrul mai multor sedii aflate n ambele state semnatare ale conveniei, se impun n fiecare din acele state, n proporia n care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, dac acestea funcionau ca ntreprinderi dinstincte. Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea n considerare a cheltuielilor aferente activitii desfurate de acesta, indiferent c au fost efectuate numai n statul n care se afl sediul stabil sau n alt parte. Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau a aeronavelor, n trafic internaional se impun n statul contractant n care este situat conducerea efectiv a ntreprinderii. Dac sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi n statul contractant n care se afl portul de origine al navei sau dac acesta nu exist, n statul a crei rezident este persoana care exploateaz nava. Veniturile realizate de acionari de la societile de capital sub form de dividente, se impun, parte n statul de origine, parte n cel de destinaie, n proporiile stabilite prin nelegere de ctre prile contractante. Statul de destinaie al dividendelor repartizate este cel dinti ndreptit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervndu-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor). La stabilirea acestor proporii privind impunerea dividendelor s-a avut n vedere faptul c statul de origine al acestora are posibilitatea s perceap, n plus, un impozit asupra beneficiului societii de capital. Beneficiile societilor de persoane aparin de drept asociailor i se impun ca beneficii industriale sau comerciale, deci nu ca dividende. Veniturile obinute sub form de dobnzi (aferente obligaiunilor i biletelor la ordin sau altor titluri de crean) se impun n ambele state contractante, n proporiile convenite de acestea. i aici, statul de destinaie a dobnzilor are proprietate la impunere, iar statul de origine are dreptul de a percepe i el un impozit, fr ca acesta s depeasc 10 % din suma brut a dobnzilor.

48

Veniturile realizate sub forma redevenelor39 se impun, de regul, n ambele state contractante, n proporiile stabilite de comun acord statului de origine a redevenei i se limiteaz cota de impozit pe care poate s o perceap. Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitate independent desfurat de medici, arhiteci, avocai, ingineri, contabili etc.) se impun s fie n statul de origine a veniturilor; cnd beneficiarul acestora are o baz fix pentru exercitarea profesiei libere, fie, n caz contrar, de ctre statul rezident care este beneficiarul veniturilor. Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun, n principiu, n statul n care se desfoar activitatea retribuit. Veniturile relizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezen i a altor retribuii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primete n calitatea sa de membru al consiliului de administraie sau de supraveghere al unei societi care este rezident al altui stat contractant, se impun n acest din urm stat. Veniturile pe care le realizeaz artitii de spectacole (de teatru, de cinematograf, televiziune etc.) , din activiti personale de acest gen, ct i sportivii (n aceast calitate), n cellalt stat contractant, se impun n statul n care se exercit asemenea activiti productoare de venit. Averea format din bunuri imobile se impune n statul n care se afl bunurile respective. Averea concretizat n bunuri mobile, component a activului unui sediu stabil al unei ntreprinderi sau a bazei fixe ce servete la exercitarea unei profesii libere, este impus n statul n care se afl sediul stabil sau baza fix. Navele, aeronavele, feroviare sau rutiere, exploatate n trafic internaional, ct i bunurile mobile afectate acestei exploatri se impun numai n statul n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii.

3.2.3. Legislaia fiscal factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri


Numrul tranzaciilor internaionale, n care sunt implicai cetenii i societile comerciale romneti este n continu cretere, pe msur ce piaa romneasc devine tot mai atractiv pentru mrfurile i serviciile strine, iar agenii economici autohtoni devin competitivi i reuesc s ptrund pe noi piee de desfacere. Avnd n vedere consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii relaiilor economice i financiare internaionale, n Romnia, se ntreprind, prin reglementri fiscale, msuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor i capitalurilor, asigurnd colectarea maximal a impozitelor. Potrivit legislaiei fiscale naionale, prioritatea n aplicarea impozitelor, revine statelor n care se obin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordat de statul de reziden a contribuabilului. Pe parcursul anilor, Codul fiscal al Romniei a suportat multiple schimbri, iar crearea unui nou sistem fiscal a evideniat necesitatea soluionrii unui ir de probleme ce vizeaz relaiile fiscale internaionale, printre care pot fi menionate: 1) problemele privind esena i coninutul relaiilor fiscale internaionale, la care Romnia este parte;
39

Redevenele reprezint remuneraii de orice fel pltite pentru folosirea sau concesionarea folosirii dreptului de autor asupra unei opere literare , artistice sau tiinifice, inclusiv drepturile de autor pentru filme ori benzi imprimate pentru emisiunile de radio sau de televiziune. Tot redevene sunt i plile de orice fel fcute pentru folosirea sau dreptul de a foloso brevete, desene, modele, planuri, procedee sau formule secrete, mrci de fabric sau de comer pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui echipament industrial, comercial sau tiinific i pentru informaii privind experienaa dobndit n domeniul industrial, comercial sau tiinific.

49

2) problemele evitrii dublei impuneri a veniturilor i capitalurilor. Legislaia fiscal naional se modific n permanen, fapt condiionat, n mare parte, de impactul factorilor externi. Aceasta se explic prin axioma: dac n plan internaional toate eforturile sunt direcionate spre soluionarea favorabil, n interesul tuturor subiecilor, a problemelor privind dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine evident faptul c urmeaz a fi operate schimbri similare i n legislaia naional. n caz contrar, subiecii relaiilor fiscale, ghidai de legislaia autohton, sunt pui, din start, n condiii discriminatorii, deoarece obin faciliti doar acei dintre ei care cad sub incidena jurisdiciilor internaionale. Un rol important n elaborarea unor msuri fiscale efective de evitare a dublei impuneri internaionale l deine aplicarea principiului de reciprocitate n relaiile dintre state. Prin regimul reciprocitii se nelege c strinilor le sunt conferite anumite drepturi, cu condiia ca statul strin s asigure, la rndul su, un tratament identic cetenilor Romniei. Temelia msurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal Constituia fiscal a Romniei, a crui adoptare a constituit un pas benefic n unificarea legislaiei fiscale. ns, diferite modificri, completri sunt, totui, inevitabile n cadrul procesului de adaptare a sistemului fiscal al Romniei la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n plan internaional. Procedura impunerii veniturilor, obinute de ctre nerezideni din toate sursele, aflate pe teritoriul Romniei i a veniturilor, obinute de ctre rezidenii Romniei, din orice surse din strintate, este stabilit prin actele legislative. Legislaia fiscal romneasc a fost (pe parcursul elaborrii lucrrii date) completat i adaptat la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n plan internaional, prin introducerea sau reformularea unor termeni i definiii, cum sunt: sediu permanent, etc. La determinarea obligaiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetenie. Calificarea i proba ceteniei se fac n conformitate cu legea statului a crui cetenie se invoc. n cazul n care persoana are dou sau mai multe cetenii, legea naional se consider dreptul statului cu care persoana are cele mai strnse legturi. n cazul n care persoana deine cetenia mai multor state, legea naional se consider legea statului n care i are domiciliul. Dac ceteanul strin are domiciliu n Romnia, lege naional se consider legea Romnia. Menionm, c un loc, n determinarea obligaiilor fiscale, i revine categoriei persoan juridic. Ct privete persoanele juridice, naionalitatea este cea a statului pe al crui teritoriu persoana este constituit/fondat, iar legea naional este legea care reglementeaz statutul acestei persoane juridice. Legea aplicabil statutului societii (ntreprinderii, organizaiei) reglementeaz n mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridic, modul de constituire, dobndirea drepturilor i obligaiilor, competenele i funcionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin intermediul organelor proprii, numele i denumirea de firm, organizarea, raporturile interne dintre participani/asociai/acionari, precum i ntre acetia i societate (ntreprindere, organizaie), modul de dobndire i de pierdere a calitii de asociat/participant, drepturile i obligaiile ce decurg din calitatea de asociat/participant, responsabilitatea pentru nclcarea prevederilor legale cu privire la societi (ntreprinderi, organizaii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a persoanelor care acioneaz pentru societate (ntreprindere, organizaie), modificarea actelor constitutive, dizolvarea i lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoatere a persoanei juridice strine etc. Aceasta se face n mod automat, dac sunt prezente toate condiiile de nregistrare i publicitate ale societii (ntreprinderii, organizaiei) n conformitate cu legea strin competent.

50

Prin termenul persoan juridic strin se subnelege compania, firma, ntreprinderea, grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaii, formate n conformitate cu legislaia statelor strine, precum i persoanele juridice strine-membre ale societilor (asociaiilor, consoriilor) i altor companii, care nu sunt persoane juridice. Veniturile obinute n Romnia de ctre nerezideni sunt specificate n art.115 din Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenilor, se ine cont numai de venitul obinut n Romnia i se permite deducerea cheltuielilor doar n msura n care acestea vizeaz direct venitul dat.

Lista conveniilor pentru evitarea dublei impuneri


ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state. Un numr de peste 40 de convenii care au intrat n vigoare. Lista conveniilor ncheiate, ratificate i intrate n vigoare: Statele strine Locul i data partenere n semnrii conveniei convenii Africa de Sud Bucureti 12.11.1993 Albania Bucureti 11 mai 1994 Algeria Alger 28 iunie 1994 Armenia Erevan 25 martie 1996 Austria Viena 30.09.1976 Bangladesh Dhaka 13.03.1987 Belgia Bucureti 14.10.1976 Bulgaria Bucureti 1 iunie 1944 Canada Otawa 20.11.1978 China Beijing 16.01.1991 Costa San Jose Rica 12.07.1991 Cehia Bucureti 08.11.1993 Cipru Nicosia 16.11.1981 Coreea (Rep) Seul 11.10.1993 Croaia Zagreb Actul de ratificare L. 59/1994 L. 86/1994 L. 25/1995 D. 154/ 1978 D. 221/1987 D. 82/1977 L. 5/1995 D. 418/1979 L. 5/1992 L.9/ 1992 L. 37/1994 D. 261/1982 L. 18/ 1994 01.01.1995 08.11.1982 01.01.1995 29.12.1980 05.03.1992 10.01.1979 21.08.1988 03.10.1978 Data intrrii n vigoare

51

Danemarca Emiratele Arabe Unite Ecuador Egipt Elveia Filipine Finlanda Frana Germania Grecia Italia India Indonezia Japonia Iordania Kuweit Liban Lituania Luxemburg Malaezia Maroc Moldova Nigeria Norvegia

25.01.1996 Copenhaga 13.12.1976 Abu- Dhabi 11.04.1993 Quito 24.04.1992 Bucureti 13.07.1979 Bucureti 25.10.1993 Bucureti 18 mai 1994 Helsinki 18.08.1977 Bucureti 27.09.1974 Bonn 29.06.1973 Atena 17.09.1991 Bucureti 14.01.1977 New- Delhi 10.03. 1987 Bucureti 15.02.1995 Tokyo 12.02.1976 Amman 10.10.1983 Kuweit 25.07.1992 Beirut 28 iunie 1995 Vilnius 08.03.1994 Bucureti 14.12.1993 Kala Lumpur 26.11.1982 Bucureti 11.09.1981 Chiinu 21.02.1995 Abuja 21.07.1992 Oslo 14.11.1980

D. 389/ 1977 L.74/1993 L.111/ 1992 D.316/1980 L. 60/ 1994 L.23/1995 D. 61/ 1978 D. 240/ 1974 D. 625/1973 L. 25/1992 D. 82/1977 D. 221/1987

28.12.1977

05.01.1981

27.12.1978 27.09.1975 01.09.1975

06.02.1979 14.11.1987

D. 213/1976 D. 215/1984 L. 5/1993 L.10/1996

09.04.1978 02.08.1984 01.01.1995

L. 85/1994 D. 482/1983 D. 404/1982 L. 60/1995 L. 10/1993 D. 67/1981 01.01.1994 17.09.1981 07.04.1984 30.09.1987

52

Olanda Polonia Pakistan Rusia Siria Spania Sri Lanka Sudan Suedia Regatul Unit S.U.A. Slovacia Tunisia Turcia Ukraina Ungaria Iugoslavia Zambia Vietnam

Bucureti 27.03.1979 Varovia 23 iunie 1994 Islamabad 21.01.1978 Moscova 27.09.1993 Bucureti 01.12.1987 Madrid 24.05.1979 Bucureti 19.10.1984 Khartoum 25.04.1979 Stockholm 22.12.1976 Bucureti 18.09.1975 Washington 04.12.1973 Bratislava 03.03.1994 Tunis 23.09.1987 Bucureti 01.07.1986 Ismail 29 martie 1996 Bucureti 16.09.1993 Belgrad 29.04.1986 Lusaka 21.08.1983 Hanoi 8 iulie 1995

D. 316/1980 L. 6/1995 D. 418/1979 L. 38/1994 D. 40/1988 D. 418/1979 D.149/1985 D. 67/1981 D. 423/1978 D. 26/1976 D.238/1974 L.96/1994 D. 326/1987 D. 311/1986

05.12.1980

20.03.1980

01.01.1992 28.06.1980 28.02.1986

08.12.1978 22.11.1976 26.02.1976

01.01.1990 15.09.1988

L. 91/1994 D. 331/1986 D. 215/1984 L. 6/1996

12.12.1995 21.01.1988 01.01.1993

53

Capitolul 4. Studiu de caz 4.1. Convenii dintre Romnia i cele 9 ri


n acest caz, potrivit listei conveniilor privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe avere, vom face un studiu de caz ntre Romnia i cele 9 ri precum: Belgia, Siria, Italia, Frana, Pakistan, Canada, Spania, Regatul Unit al Marii Britanii i Germania. Privind ratificarea Conveniilor dintre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernele: Regatului Belgiei, Republicii Arabe Siriene, Republicii Italiene, Republicii Franceze, Republica Islamic Pakistan, Canadei, Regatului Spaniei, Regatului Unit al Marii Britanii i al Irlandei de Nord i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe avere sau/i ctiguri de capital. La baza acestor convenii sunt expuse o serie de motive cum sunt: evoluia favorabil a relaiilor economice ntre rile lor, dorind s aduc o nou contribuie la dezvoltarea i diversificarea relaiilor lor economice pe baze durabile i reciproc avantajoase, acordnd o importan deosebit aplicrii Actului Final al Conferinei pentru securitate i cooperare n Europa cu privire la cooperarea economic, industrial i tehnic, dar i pentru a promova i ntri relaiile economice dintre aceste ri, pe baza repectrii suveranitii i independenei naionale, egalitii n drepturi, avantajului reciproc i neamestecului n afacerile interne. n aceste convenii sunt precizate impozitele din ambele ri care cad sub incidena acesteia i este reglementat modul cum vor aciona sub raport fiscal, statele contractante n legtur cu diferite bunuri i venituri impozabile din surse aflate pe teritoriul unui stat i cuvenite beneficiarilor din cellalt stat contractant, cum sunt: beneficiile ntreprinderilor, dobnzile la creditele comerciale, comisioanele, dividendele, drepturi de licen, veniturile realizate de liber profesioniti, venituri din retribuii, cele realizate de artitii profesioniti i de sportivi, de studeni i de stagiari, de profesori i de cercettori precum i de alte venituri. Totodat n convenie se prevede modul cum va aciona fiecare stat contractant pentru nlturarea dublei impuneri, pentru evitarea unei impozitri care nu este conform cu prevederile din convenie sau pentru soluionarea situaiilor neprevzute n convenie. Prin dispoziiile pe care le conine, convenia stabilete un cadru juridic fiscal adecvat pentru dezvoltarea n continuare a relaiilor economice, culturale i de cooperare industrial i tehnico - stiinific dintre cele dou state. Conveniile se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.

54

Impozitele din Romnia40 care cad de obicei sub incidena conveniei cu Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, Pakistan, Canada, Spania, Siria sunt: impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice i juridice impozitul pe beneficiile societilor mixte constituite cu participarea unor organizaii economice romne i a unor parteneri strini impozitul pe veniturile obinute din activiti agricole.

Fa de aceste trei categorii de impozite, menionate mai sus, din Romnia la conveniile cu Frana, Italia, Belgia, Germania se adaug urmtoarele impozite: impozitul asupra veniturilor din salarii, opere literare, artistice i stiinifice, asupra veniturilor din colaborri la publicaii i la spectacole; i asupra veniturilor din expertize i din alte surse impozitul pe veniturile din nchirieri de cldiri i terenuri impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii, libere profesii, ca i din ntreprinderi, altele dect cele de stat impozitul pe retribuii i alte remuneraii (Belgia) impozitul pe profit i pe dividende (Germania) Impozitele actuale la care se aplic convenia n celelalte state sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Belgia, Italia, Spania, Germania) impozitul pe venitul societilor (Belgia, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, Frana, Spania) impozitul persoanelor juridice (Belgia, Italia, Spania, Germania) impozitul nerezidenilor, inclusiv impozitele antecalculate (precomptul), decimele i centimele adiionale la sus menionate impozite, precum i impozitele antecalculate i taxa comunal adiional la impozitul persoanelor fizice (Belgia) impozitul pe venit (Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, Frana, Canada, Pakistan,Germania) impozitul asupra ctigurilor de capital (Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord,Germania) impozitul local pe venituri ( Italia) impozitul pe veniturile persoanelor fizice, juridice i pe autoturisme (Siria) impozitul pe veniturile societilor mixte constituite ca sedii sau societi siriene ale asociaiilor sau societilor strine impozitul pe veniturile realizate din activiti agricole (Siria) prelevrile anticipate n contul: contribuiei funciare, agricole i urbane; impozitului pe veniturile din munc personal; impozitului pe venitul din capital i impozitului pe activitile i beneficiile industriale i comerciale (Spania) redevenele privind superficia i impozitul pe beneficiile comerciale prevzut de Legea din 27 iunie 1974, pentru ntreprinderile care au ca obiect cercetarea i exploatarea hidrocarburilor (Spania) impozitul extraordinar asupra bunurilor persoanelor fizice i impozitul extraordinar asupra anumitor venituri realizat din munca personal, reglementate de Legea nr. 50 din 14 noiembrie 1977 asupra msurilor urgente de reform fiscal (Spania) impozitul complimentar (the super tax ) (Pakistan)
40

Anton Florin Boa, Finanele i societatea contemporan vol I, Repere ale integrrii : Finanele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 - 169

55

impozitul suplimentar (surcharge) (Pakistan, Germania) impozitul comercial (Germania)

Dup cum putem vedea mai jos exist anumite diferene ntre cum sunt considerate impozitele pe venit i pe avere sau pe capital n diferite convenii: - sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit ori de capital, inclusiv impozitele pe ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, impozitul pe fondul total de salarii pltit de ntreprindere, precum i impozitul asupra creterii capitalului (Convenia dintre Romnia i Germania). - sunt considerate impozite pe venit i pe avere impozitele percepute pe venit, pe averea total sau pe elementele de venit ori de avere, inclusiv impozitele pe ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobile sau imobile, precum i impozitele asupra creterii valorii, n cazul n care aceste ultime impozite exist ntr-unul din cele dou state contractante(Convenia dintre Romnia i Siria). n aceste convenii sunt definii i tratai termeni foarte importani cum ar fi: domiciliul fiscal, sediu stabil, precum i celelalte venituri amintite mai sus. n ceea ce privete articolul cu privire la domiciliul fiscal, este tratat expresia ,,rezident al unuia dintre statele contractante care indic,, orice persoan al crei venit sau avere sunt supuse impozitului n acest stat datorit domiciliului su, rezidenei sale, sediului conducerii sau pe baza oricrui criteriu. Aceast expresie nu cuprinde persoanele care sunt impozabile n acest stat numai pentru venitul obinut din surse situate n statul menionat sau pentru averea pe care o posed n acest stat. Astfel o persoan fizic este considerat rezident a fiecruia dintre statele contractante, situaia sa se reglementeaz n patru moduri: 1. aceast persoan este considerat rezident a statului contractant n care dispune de o locuin permanent. Dac ea dispune de o locuin permanent n fiecare dintre statele contractante, este considerat rezident a statului contractant cu care legturile sale personale i economice sunt cele mai strnse. 2. dac statul contractant n care aceast persoan are centrul intereselor vitale nu poate fi determinat sau dac nu dispune de o locuin permanent n nici unul dintre statele contractante, este considerat rezident a statului contractant n care locuiete n mod obinuit 3. dac aceast persoan locuiete n mod obinuit n ambele state sau nu locuiete n nici unul dintre ele, ea va fi considerat rezident numai a statului n care locuiete n mod obinuit; 4. dac aceast persoan are cetenia ambelor state sau dac nu are cetenia nici unuia dintre ele, autoritile competente ale statelor contractante vor rezolva problema de comun acord. n cazul expresiei,, sediu stabil nseamn un loc fix de afaceri prin care ntreprinderea i desfoar n ntregime sau n parte activitatea. Expresia sediu stabil include ndeosebi: a) un loc de conducere; b) o sucursal; c) un birou; d) o fabric; e) un atelier; i f) o min, un pu petrolier sau de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale. Nu se consider c exist sediu stabil cnd: a) folosirea de instalaii numai n scopul depozitrii, expunerii sau livrrii de bunuri ori mrfuri aparinnd ntreprinderii;

56

b) meninerea unui stoc de bunuri sau de mrfuri aparinnd ntreprinderii numai n scopul depozitrii, expunerii ori livrrii; c) meninerea unui stoc de bunuri sau de mrfuri aparinnd ntreprinderii numai n scopul prelucrrii de ctre o alt ntreprindere; d) meninerea unui stoc de bunuri sau de mrfuri aparinnd ntreprinderii, care sunt expuse n cadrul unui trg comercial sau al unei expoziii i care sunt vndute de ntreprindere la nchiderea trgului sau expoziiei menionate; e) meninerea unui loc fix de afaceri numai n scopul cumprrii de bunuri sau de mrfuri ori al colectrii de informaii pentru ntreprindere; f) meninerea unui loc fix de afaceri numai n scopul desfurrii pentru ntreprindere a oricrei alte activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar; g) meninerea unui loc fix de afaceri numai pentru orice combinare de activiti menionate n subparagrafele a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezult din aceast combinare s aib un caracter pregtitor sau auxiliar. Veniturile provenind din bunuri imobile, inclusiv veniturile din exploatrile agricole i forestiere, sunt impozabile n statul contractant n care aceste bunuri sunt situate. Profiturile unei ntreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai n acel stat, n afar de cazul n care ntreprinderea exercit activitate de afaceri n cellalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dac ntreprinderea exercit activitate de afaceri n acest mod, profiturile ntreprinderii pot fi impuse n cellalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibil acelui sediu permanent. La determinarea profiturilor unui sediu permanent (stabil) sunt admise ca deductibile, cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmrite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere i cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul c s-au efectuat n statul n care se afl situat sediul permanent sau n alt parte. Nici un profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu permanent cumpr produse sau mrfuri pentru ntreprindere. Beneficiile provenind din exploatarea n trafic internaional a navelor, aeronavelor sau a vehiculelor rutiere nu sunt impozabile dect n statul contractant n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii. n ceea ce privete ntreprinderile asociate, atunci cnd: a) o ntreprindere a unui stat contractant particip, direct sau indirect, la conducerea, controlul ori la capitalul unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant; sau b) aceleai persoane particip, direct sau indirect, la conducerea, controlul ori la capitalul unei ntreprinderi a unui stat contractant i al unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant, i fie ntr-un caz, fie n cellalt, cele dou ntreprinderi sunt legate n relaiile lor comerciale sau financiare prin condiii acceptate sau impuneri, care difer de cele care ar fi fost stabilite ntre ntreprinderi independente, profiturile, care, n absena acestor condiii, ar fi fost obinute de una dintre ntreprinderi, dar nu au putut fi obinute n fapt datorit acestor condiii, pot fi incluse n profiturile acelei ntreprinderi i impuse n consecin. Dividendele pltite de o societate care este rezident a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n cellalt stat contractant. Astfel n cazul dividendelor, putem face mai multe deosebiri la felul cum se aplic, precum i cotele de impozitare a acestora potrivit legislaiei statului respectiv n

57

convenie.Vom prezenta mai cteva cazuri de convenii dintre Romnia cu urmtoarele ri:Regatul Unit, Spania, 1. Cazul conveniei dintre Romnia i Regatul Unit. Astfel dividendele obinute de la o societate reziden a Romniei de ctre o persoan reziden a regatului Unit pot fi impuse n Regatul Unit. Astfel de dividende pot fi impuse i n Romnia , doar dac acestea aparin unui beneficiar efectiv rezident al Regatului Unit, impozitul perceput nu va depi: 10 % din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o societate care controleaz direct sau indirect cel puin 25 % din aciunile cu drept de vot ale societii pltitoare de dividende, iar n toate celelalte cazuri, 15 % din suma brut a dividendelor. Privind aceste condiii ele sunt aplicate i n cazul conveniei cu Spania. Aceste dou condiii trebuie ndeplinite i cnd dividendele sunt obinute de la o societate rezident a Regatului Unit de ctre un rezident al Romniei, pot fi impuse n Romnia. Astfel de dividende pot fi de asemenea , impuse i n Regatul Unit , n conformitate cu legislaia Regatului Unit, dar cnd astfel de dividende aparin unui beneficiar efectiv rezident al Romniei. Cu toate acestea, att timp ct o persoan fizic rezident n Regatul Unit este ndreptit la un credit de impozit cu privire la dividendele pltite de o societate rezident n Regatul Unit, se aplic prevederile urmtoare: a) - dividendele obinute de ctre un rezident al Romniei de la o societate rezident a Regatului Unit, pot fi impuse n Romnia; - cnd un rezident al Romniei este ndreptit la un credit de impozit cu privire la un astfel de dividend care se poate de asemenea percepe impozit n Regatul Unit, calculat cu o cot care s nu depeasc 15% i n conformitate cu legislaia Regatului Unit, asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend i al sumei acelui credit de impozit; - cu excepia aliniatului doi al acestui paragraf, dividendele obinute de la o societate rezident a Regatului Unit i care aparin unui beneficiar efectiv rezident al Romniei vor fi scutite de orice impozite care se percep asupra dividendelor n Regatul Unit. b) un rezident al Romniei care primete dividende de la o societate rezident a Regatului Unit, sub rezerva prevederilor de mai jos i cu condiia ca el s fie beneficiarul efectiv al dividendelor, va fi ndreptit la creditul de impozit n raport cu acestea, la care o persoan fizic rezident n Regatul Unit ar fi fost ndreptit dac ar fi primit acele dividende, i la plata oricrei depiri de astfel de credit peste obligaia sa fa de impozitul Regatului Unit. c) prevederile aliniatului b) nu se vor aplica cnd beneficiarul efectiv al dividendelor este o societate care, fie singura, fie mpreun cu una sau mai multe societi asociate, controleaz direct sau indirect cel puin 10 % din aciunile cu drept de vot ale societii pltitoare de dividende. n vederea aplicrii acestor prevederi, dou societi sunt considerate asociate dac una controleaz direct sau indirect mai mult de 50 % din aciunile cu drept de vot n cealalt societate sau o a treia societate controleaz mai mult de 50 % din puterea de vot n ambele societi. 2. Cazul conveniei dintre Romnia i Pakistan Asemenea dividende pot fi impuse n statul contractant n care este rezident societatea pltitoare de dividende, potrivit legislaiei acestui stat, numai dac societatea primitoare este beneficiarul efectiv al dividendelor; impozitul astfel stabilit este: 5 % din suma brut a dividendelor, dac societatea primitoare deine direct cel puin 20 % din capitalul societii pltitoare de dividende i aceast din urm societate desfoar activitate printr-o ntreprindere industrial, iar 10 % din suma brut a dividendelor n celelalte cazuri.

58

3. Cazul conveniei dintre Romnia i Germania Totui aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant n care este rezident societatea pltitoare de dividende i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi: 5% din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o societate (alta dect un parteneriat) care deine n mod direct cel puin 10% din capitalul societii pltitoare de dividende, iar 15% din suma brut a dividendelor n toate celelalte cazuri. Prezentul paragraf nu afecteaz impunerea societii n ceea ce privete profiturile din care se pltesc dividendele. 4. Cazul conveniei dintre Romnia i Canada Totui aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant n care este rezident societatea pltitoare de dividende, potrivit legislaiei acestui stat; ns dac persoana care ncaseaz dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depi 15 % din suma brut a acestor dividende. Acestea nu privesc impozitarea societii asupra benefiiciilor din care se pltesc dividendele. 5. Cazul conveniei dintre Romnia i Belgia, respectiv cu Italia i cu Frana Totui aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant n care este rezident societatea pltitoare de dividende, potrivit legislaiei acestui stat; ns dac persoana care ncaseaz dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depi 10 % din suma brut a acestor dividende. Dup cum putem observa conveniile de mai sus dintre Romnia cu cele 9 ri acestea se deosebesc de la un stat la altul cu privire la cotele de impozitare a dividendelor. Astfel putem vedea c n ri precum Belgia, Italia i Frana au un impozit stabilit ce nu poate depi 10 % din suma brut a acestor dividende, pe cnd n Canada cota de impozit a crescut cu 5 % fa de cele trei ri i anume la 15 % din suma brut a dividendelor. Pe lng acestea, avem i ri precum Germania, Pakistan i Regatul Unit pentru care la aceste dividende, impozitul astfel stabilit nu poate depi cele dou condiii. n prima condiie a statului Pakistan este stabilit un impozit de 5 % din suma brut a dividendelor dac societatea primitoare deine direct cel puin 20 % din capitalul societii pltitoare de dividende; pe cnd n statul german impozitul este tot de 5 % din suma brut a dividendelor la fel ca n Pakistan, numai c se deosebete faptul c societatea din Germania deine n mod direct cu 10 % mai puin din capitalul societii pltitoare de dividende, adic numai 10 % fa de Pakistan. Privind cea de-a doua condiie care se refer la impozitarea n celelalte cazuri, astfel n Pakistan avem un impozit stabilit de 10 %, pe cnd n Germania arat o cretere de 5 % fa de Pakistan, adic 15 % dar care nu afecteaz impunerea societii n ceea ce privete profiturile din care se pltesc dividendele. Aici avem i un model mai aparte de impozitare a dividendelor, cazul conveniei cu Regatul Unit care i acesta, de asemenea, pe de o parte aplic cele dou condiii. Cota de impozitare la prima condiie este de 10 % din suma brut a dividendelor, fa de Pakistan i Germania care adopt o cot de 5 %, iar societile controleaz n Regatul Unit direct sau indirect cel puin 25 % din aciunile cu drept de vot ale societii pltitoare de dividende fa de 20 % n Pakistan i 10 % n Germania. Privind cea de-a doua condiie, cota impozitrii este de 15 % n Regatul Unit, precum i n Germania, fa de 10 % n Pakistan din suma brut a dividendelor n celelalte cazuri. Cotele de impozitare din Regatul Unit sunt aceleai i n Spania. Un singur lucru deosebete statul Pakistan de celelalte 8 state, i anume faptul c n cele 8 state, un rezident al Romniei nu este ndreptit la un credit de impozit, pe cnd n

59

Regatul Unit , un rezident al Romniei este ndreptit la un credit de impozit, cu privire la un astfel de dividend care se poate percepe n Regatul Unit, calculat cu o cot care s nu depeasc 15 % asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend i al sumei acelui credit de impozit. n cazul Belgiei dividendele implic veniturile chiar i acelea atribuite sub form de dobnzi, impozabile cu titlu de venituri din capitalul investit de asociai n societi, altele dect societile pe aciuni, rezidente n Belgia; dar i beneficiile repartizate asociaiilor lor de societile mixte constituite n conformitate cu legislaia romn. Prevederile paragrafului cu cele dou condiii nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dividendelor, fiind rezident al unui stat contractant, desfoar activitate de afaceri n cellalt stat contractant n care societatea pltitoare de dividende este rezident printr-un sediu permanent situat acolo sau desfoar n cellalt stat contractant profesii independente printro baz fix situat acolo, iar deinerea drepturilor generatoare de dividende n legtur cu care dividendele sunt pltite este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baz fix. n aceast situaie se aplic prevederile cu privire la beneficiile ntreprinderii sau profesii independente, dup caz. Cnd o societate rezident a unui stat contractant realizeaz profituri sau venituri din cellalt stat contractant, cellalt stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor pltite de acea societate, cu excepia cazului n care asemenea dividende sunt pltite unui rezident al celuilalt stat sau cnd deinerea drepturilor generatoare de dividende n legtur cu care dividendele sunt pltite este efectiv legat de un sediu permanent sau baz fix situat n cellalt stat i nici nu poate s supun profiturile nedistribuite ale societii unui impozit asupra profiturilor nedistribuite, chiar dac dividendele pltite sau profiturile nedistribuite reprezint n ntregime sau n parte profituri ori venituri provenind din cellalt stat. Cnd precomptul este reinut din dividendele pltite de ctre o societate rezident a Franei unui rezident al Romniei, acesta din urm poate cere restituirea acestui precompt, sczndu-se impozitul, aferent sumei restituite, reinut la surs conform legislaiei interne. Autoritile competente ale statelor contractante vor stabili de comun acord modalitile de aplicare a acestei limitri. Dobnzile provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n cellalt stat. n cazul Germaniei, totui aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 % din suma brut a dobnzilor. Independent de prevederile anterioare, dac i att timp ct Republica Federal Germania, n conformitate cu legislaia sa intern, nu va percepe impozit prin reinere la surs asupra dobnzilor pltite unui rezident din Romnia, cota menionat mai sus va fi redus la 0 %. n cazul Siriei, totui aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 7,5 % din suma brut a dobnzilor. n cazul Spaniei, Pakistanului, Italiei, Regatului Unit i Franei, aceste dobnzi pot fi, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, numai dac beneficiarul este titularul real al dreptului, impozitul astfel stabilit nu va depi 10 % din suma brut a dobnzilor. n cazul Belgiei i Canadei, aceste dobnzi pot fi, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, ns dac persoana care ncaseaz bobnzile este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu va depi 15 % din suma brut a dobnzilor.

60

Conform cazurilor de mai sus se vd diferene de procente mici, dar i mari. De exemplu ntre cazul Germaniei i cel al Belgiei i Canadei este o diferen de 12 procente, cu Spania, Pakistan, Italia, Regatul Unit i Frana este de 7 procente, iar cu Siria numai de 4,5 procente. Dac analizm situaiile celor 4 cazuri: observm c dac lum pe de o parte cazurile Belgiei, Canadei cu cel al Spaniei, Pakistan, Italia, Regatul Unit i Frana, avem o diferen de 5 procente; iar pe de alt parte cazul Germaniei cu a Siriei avem o diferen foarte apropiat fa de celelalte dou cazuri i anume de 4,5 procente. Cota de impozit de 15 % n statul belgian i canadian este foarte mare n comparaie cu 3 % n statul german. Privind dispoziiile de mai sus, dobnzile provenind din unele dintre statele contractante sunt scutite de impozit n Italia, dac: pltitorul dobnzilor este guvernul acestui stat sau o organizaie local a sa; sau dobnzile sunt pltite guvernului celuilalt stat contractant sau unei organizaii locale a sa ori unei organizaii sau organism (inclusiv instituiile financiare) care sunt n ntregime n proprietatea acestui stat contractant sau a unei organizaii locale a sa; sau dobnzile sunt pltite altor organizaii sau organisme (inclusiv instituiile financiare) ce depind de finanrile fcute de acestea n aplicarea acordurilor ncheiate ntre guvernele statelor contractante. Dobnzile pltite pentru mprumuturi garantate, asigurate sau finanate direct sau indirect de ctre un stat contractant sau un organism public al acestui stat sunt scutite de impozit n cellalt stat contractant din care provin. Redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n cellalt stat. n cazul Germaniei aceste redevene pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al redevenelor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 % din suma brut a redevenelor. n cazul Belgiei, Franei, Italiei i Spaniei, aceste redevene pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, ns dac persoana care ncaseaz redevenele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depi 10 % din suma lor brut. n cazul statului Pakistan, aceste redevene pot fi impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acelui stat, dar numai dac primitorul este beneficiarul efectiv al redevenelor; impozitul astfel stabilit nu poate depi 12,50 % din suma lor brut. n cazul statului Regatului Unit i a Canadei, aceste redevene pot fi impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acelui stat, impozitul astfel stabilit nu poate depi 15 % din suma lor brut. n cazul Siriei, aceste redevene sunt impozabile n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acelui stat, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi 10 % din remuneraiile filmelor cinematografice, filmelor i benzilor magnetice de televiziune, radio i 15 % din suma pltit pentru celelalte drepturi cum sunt: folosirea sau concesionarea unui drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau stiinifice, inclusiv filmele de cinematograf i filmele i benzile magnetice de televiziune sau de radio difuziune, a unui brevet de invenie, a unei mrci de fabric sau de comer, a unui desen sau a unui model, a unui plan, a unei formule sau a unui procedeu secret, ca i pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui echipament industrial, comercial sau tiinific i pentru informaiile relative la experiena ctigat n domeniul industrial, comercial sau tiinific. Dup cum vedem situaia de mai sus, observm c n cazul Germaniei procentul redevenelor este foarte mic, i anume de 3%, n schimb ce al celorlalte ri este foarte mare,

61

ca de exemplu n Frana de 10%, n Pakistan de 12,50 % i n Canada de 15 %. Dintre aceste ri diferena de procent este de 7%, 9,50 %, respectiv 12 %. Aceste redevene se impoziteaz la toate categoriile de domenii, iar n ceea ce privete cazul Siriei acestea se impoziteaz pe dou categorii i au cote de impozitare diferite: 10% n domeniul cinematografiei, televiziunii i radioului, iar 15% pentru domeniile industriale, comerciale i tiinifice.

Comisioanele provenind din unul dintre statele contractante i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile n acest cellalt stat. Aceste comisioane pot fi impuse n statul contractant de unde provin, potrivit legislaiei acestui stat, ns dac persoana care ncaseaz comisioanele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depi 5 % din suma lor brut, n cazul Belgiei, Spaniei i Italiei. Asemenea comisioane pot fi impuse n statul contractant din care provin i n conformitate cu legislaia acelui stat, dar impozitul astfel stabilit va fi de 10 % din suma brut a comisionului n cazul statului Pakistan. Comisioanele pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin i n conformitate cu legislaia acelui stat contractant, dar, cnd sunt pltite unui rezident al celuilalt stat contractant, impozitul stabilit nu va depi 12,5 % din suma brut a comisioanelor n Regatul Unit al Marii Britanii. Totui aceste comisioane sunt impozabile n statul contractant din care provin i potrivit legislaiei acelui stat; dac persoana care primete comisioanele este beneficiara efectiv a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depi 15 % din suma lor brut, n cazul Siriei. Aceste comisioane au cote de impozitare asemntoare cu cele ale redevenelor. Singura diferen este c nu sunt aceleeai ri, iar cota de impozitare cea mai mic a comisioanelor este de 5 % iar a redevenelor de 3%. Avem trei cazuri n care nu se regsesc comisioanele, aceste ri sunt Canada, Germania i Frana. Ca urmare a relaiilor speciale existente ntre debitor i creditor sau pe care unul i cellalt le ntrein cu tere persoane, suma comisioanelor, innd seama de serviciile pentru care ele sunt pltite, depete suma normal asupra creia ar fi convenit debitorul i creditorul n lipsa unor tari relaii, dispoziiile nu se aplic dect la aceast ultim sum. n acest caz, partea excedentar a comisioanelor rmne impozabil conform legislaiei fiecruia dintre statele contractante i innd cont de celelalte dispoziii ale conveniei respective. Salariile i alte remuneraii similare, altele dect pensiile, pltite de un stat contractant, o unitate administrativ-teritorial ori o autoritate local a acestuia sau de orice alt entitate juridic, n baza dreptului public din acest stat, unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, unitate administrativ - teritorial ori autoritate local sau oricrei alte entiti juridice, n baza dreptului public, sunt impozabile numai n acest stat. Totui astfel de remuneraii sunt impozabile numai n cellalt stat contractant, dac serviciile sunt prestate n acel stat i persoana fizic este rezident a acelui stat, i a) dac posed naionalitatea acelui stat; sau b) nu a devenit rezident a acelui stat numai n scopul prestrii serviciilor. Remuneraiile pe care un rezident al unui stat contractant le primete pentru un serviciu salarizat prestat n cellalt stat contractant nu sunt impozabile dect n primul stat contractant, dac: beneficiarul rmne n cellalt stat o perioad sau perioade care nu

62

depesc n total 18 luni n curs de trei ani consecutivi; remuneraiile sunt pltite de ctre o persoan sau n numele unei persoane care nu este rezident a celuilalt stat; i sarcina remuneraiilor nu este suportat de ctre un sediu stabil sau o baz fix pe care o persoan o are n cellalt stat. Pensiile i alte remuneraii similare sau anuitile pltite unui rezident al unui stat contractant de ctre cellalt stat contractant sunt impozabile numai n primul stat menionat. Plile pentru ntreinere, inclusiv cele necesare pentru creterea copiilor, fcute de un rezident al unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt scutite de impozite n cellalt stat. Aceast prevedere nu se aplic n situaia n care astfel de pli de ntreinere sunt deductibile n primul stat menionat la calculul veniturilor impozabile ale pltitorului; alocaiile fiscale acordate pentru uurarea poverii sociale nu sunt considerate deduceri. O persoan fizic n calitate de profesor sau student, care este invitat ntr-un stat contractant de ctre acel stat sau de ctre o universitate, colegiu, coal, muzeu ori de ctre o alt instituie cultural din acel stat sau care se afl n acel stat n baza unui program oficial de schimb cultural pentru o perioad care nu depete 2 ani, numai n scopul de a preda, de a ine prelegeri sau de a cerceta la o astfel de instituie, i care este sau a fost, imediat anterior sosirii sale n acel stat, rezident a celuilalt stat contractant, este scutit de impozit n primul stat menionat n ceea ce privete remuneraia primit pentru o astfel de activitate, cu condiia ca remuneraia respectiv s provin din surse aflate n afara acelui stat. Sumele pe care le primete pentru ntreinere, educare sau pregtire un student ori un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt stat contractant, imediat anterior venirii sale ntr-un stat contractant, i care este prezent n ultimul stat contractant menionat numai n scopul educrii sau pregtirii sale nu sunt impozabile n acel stat, cu condiia ca astfel de sume s provin din surse aflate n afara acelui stat. n cazul Romniei, dubla impunere va fi evitat dup cum urmeaz: Cnd un rezident al Romniei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile acestei convenii, pot fi impuse n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania, Italia, Romnia va acorda: ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o sum egal cu impozitul pe venit pltit n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania; i ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident o sum egal cu impozitul pe capital pltit n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Siria. Totui aceast deducere nu va putea depi n nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil, dup caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Siria. n alte cazuri precum Spania, Canada, Belgia, beneficiile vrsate de ntreprinderile de stat romne la bugetul statului sunt considerate ca impozit romn, iar n ceea ce privete impozitul pltit de un rezident romn asupra veniturilor impozabile n Spania, Canada, Belgia, Italia va fi dedus din suma impozitului romn exigibil n conformitate cu legislaia fiscal romn. n ceea ce privete impozitarea pe venit din Pakistan (Pakistan Income Tax Act) este acordat ca un credit fa de orice impozit pakistanez a impozitului pltibil la acel venit, ntr-o ar n afara Pakistanului, impozitul pltit n Romnia de ctre o persoan rezident n Pakistan.

63

O situaie asemntoare n ceea ce privete acordarea unui credit se afl i n cazul Regatului Unit, numai c impozitul romn este pltibil fie direct, fie prin reinere asupra beneficiilor, veniturilor sau ctigurilor, exceptnd n cazul unui dividend impozitul pltibil cu privire la beneficiile din care este pltit dividendul, i astfel se va acorda un credit fa de orice impozit al Regatului Unit, calculat prin referire la aceleai beneficii, venituri sau ctiguri impozabile privitor la care s-a calculat impozitul romn. n ce privete Belgia, dubla impunere este evitat subliniind mai multe subpuncte. Cnd un rezident al Belgiei primete venituri, altele dect dividendele, dobnzile, redevenele sau o societate rezident n Belgia are n proprietate aciuni sau pri dintr-o societate rezident n Romnia; sau posed elemente de avere care sunt impozabile n Romnia, Belgia scutete de impozit aceste venituri sau elemente de avere. Dar aceasta poate, pentru calcularea sumei impozabile sale asupra restului venitului sau averii acestui rezident s aplice aceeai cot ca i cum veniturile sau elementele de avere n chestiune nu ar fi scutite. Dac ne referim la dividende, dobnzi i redevene, cota de impunere pentru impozitul strin este supus n condiiile i cu cotele prevzute de aceast legislaie. Cnd o societate rezident n Belgia are n proprietate aciuni sau pri dintr-o societate rezident n Romnia i este supus n acest stat impozitului pe beneficiile societilor mixte, dividendele care sunt pltite prin aceast societate i impozabile n Romnia, acestea sunt scutite de impozitul pe societi n Belgia, dar numai n msura n care aceast scutire ar fi acordat dac cele dou societi erau rezidente ale Belgiei. Dac pierderile suferite de o ntreprindere belgian ntr-un sediu stabil situat n Romnia au fost efectiv sczute din beneficiile acestei ntreprinderi pentru impunerea sa n Belgia, scutirea nu se aplic n Belgia beneficiilor altor perioade impozabile care sunt imputabile acestui sediu, n msura n care i aceste beneficii au fost scutite de impozit n Romnia, n scopul compensrii lor cu pierderile. n cazul Siriei, dubla impunere este foarte uor de evitat. Aceasta este evitat la fel ca i n cazul Romniei cu statul sirian i invers. i anume c impozitul romn pltit de un rezident sirian pentru veniturile impozabile n Romnia, se scade din suma impozitului sirian, exigibil n conformitate cu legislaia fiscal sirian. n ceea ce privete, profiturile, venitul sau ctigurile unui rezident pakistanez care sunt impuse n Romnia, sunt considerate c provin din Romnia. Astfel dac pentru oricare an se acord scutire de impozit, fie total fie parial, asupra oricrui venit, astfel statul pakistanez va corda credit pentru impozitul astfel scutit. Dac un rezident al Italiei posed elemente de venit care sunt impozabile n Romnia, Italia, n calcularea propriilor impozite pe venit poate include n baza impozabil a acestor impozite menionatele elemente de venit. Astfel Italia va deduce din impozitele astfel calculate impozitul pe venit pltit n Romnia, dar suma nu poate depi cota de impozit italian atribuibil elemetelor de venit n proporia n care ele particip la formarea venitului global. Nici o deducere nu va fi n schimb acordat dac elementul de venit este supus n Italia, impunerii prin reinere cu titlu de impozit la cererea beneficiarului venitului n baza legislaiei italiene. n cazul Canadei: cu privire la deducerea impozitului pltit ntr-un teritoriu din afara Canadei din impozitul pltibil n Canada i a oricror modificri ulterioare ale acestor prevederi - care nu afecteaz principiul general - i fr a renuna la o deducere sau reducere

64

mai important prevzut n legislaia canadian, impozitul romn datorat n funcie de profituri, venituri sau ctiguri provenind din Romnia se deduce din orice impozit canadian datorat pentru asemenea profituri, venituri sau ctiguri. Cnd venitul obinut sau capitalul deinut de un rezident al Canadei este scutit de impozit n Canada, ea poate, cu toate acestea, s ia n considerare la calculul altor impozite pe venit i capital, venitul sau capitalul scutit. Pentru beneficiile imputabile unei activiti industriale sau comerciale pe care o exercit n Romnia sau pentru dividendele, dobnzile sau redevenele pe care le primete de la o societate care este rezident a Romniei se consider c cuprinde suma care ar fi fost pltibil cu titlu de impozit romn pentru anul respectiv dac nu ar fi existat o scutire sau o reducere de impozit acordat pentru acest an sau pentru o perioad a acestuia conform dispoziiilor art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 197341 pentru reglementarea impunerii unor venituri realizate din Republica Socialist Romnia de persoanele fizice i juridice nerezidente, n msura n care acesta era n vigoare la data semnrii prezentei convenii i nu a fost modificat de atunci sau nu a suferit dect modificri minore, care nu i afecteaz caracterul general i numai n msura n care aceast dispoziie are drept efect s scuteasc o categorie de venituri sau s-i uureze impunerea pentru o perioad care depete 10 ani; sau cu orice alt dispoziie adoptat ulterior care acord o scutire sau o reducere a impozitului care, potrivit acordului autoritilor competente ale statelor contractante, este de natur analoag, dac aceast dispoziie nu a fost modificat posterior sau nu a suferit dect modificri minore care nu i afecteaz caracterul general. Profiturile, veniturile sau ctigurile unui rezident al unui stat contractant, care pot fi impuse n cellalt stat contractant potrivit prezentei convenii, sunt considerate c provin din surse din Romnia. Cnd un rezident al Spaniei primete venituri care sunt impozabile n Romnia, Spania, din impozitul pe care l constituie asupra veniturilor acestui rezident, acord o deducere egal cu suma impozitului pltit n Romnia. Suma astfel dedus nu poate totui depi fraciunea de impozit, calculat anterior deducerii, corespunznd veniturilor primite din Romnia i aceast deducere din impozitul spaniol se aplic, att impozitelor generale, ct i prelevrilor anticipate. Cnd veniturile unei societi rezidente n Spania cuprind dividende primite de la o societate rezident n Romnia, prima societate are dreptul la o scdere identic cu cea care ar fi aplicat dac cele dou societi ar fi rezidente n Spania. Avem aici un caz asemntor cu cel al Italiei, cu referire la situaia cnd un rezident al Spaniei posed elemente de venit care sunt impozabile n Romnia, Spania, n calcularea propriilor impozite pe venit poate include n baza impozabil a acestor impozite menionatele elemente de venit. n cazul Regatului Unit cnd beneficiile pentru care o ntreprindere este supus impozitului n acel stat sunt de asemenea incluse n beneficiile unei ntreprinderi din Romnia, iar beneficiile astfel incluse sunt beneficii care ar fi revenit acelei ntreprinderi din Regatul Unit dac condiiile stabilite ntre cele dou ntreprinderi erau acelea care s-ar fi stabilit ntre ntreprinderi independente actionnd independent suma inclus n beneficiile ambelor ntreprinderi va fi tratat n vederea aplicrii prevederilor ca venit din surse din cellalt stat al ntreprinderii primului stat menionat i degravarea se va acorda n mod corespunztor n conformitate cu prevederile legislaiei statului respectiv.

41

A se vedea art. 5 din Decretul nr. 276 din 11 mai 1973

65

Pltitorii de venituri care au obligaia s rein la surs impozitul pentru veniturile obinute de contribuabili din Romnia trebuie s depun o declaraie la autoritatea fiscal competent pn la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care s-a pltit impozitul. Dup data aderrii Romniei la Uniunea European, pltitorii de venituri sub forma dobnzilor au obligaia s depun o declaraie informativ referitoare la plile de astfel de venituri fcute ctre persoanele fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene. Declaraia se depune pn la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului curent, pentru informaii referitoare la plile de dobnzi fcute n cursul anului precedent. Modelul i coninutul declaraiei informative, precum i procedura de declarare a veniturilor din dobnzile realizate din Romnia de ctre persoane fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice, de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal, potrivit Ordonanei Guvernului nr. 92 / 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Orice nerezident poate depune o cerere la autoritatea fiscal competent prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului pltit ctre bugetul de stat el nsui sau de o alt persoan, n numele su. Autoritatea fiscal competent are obligaia de a elibera certificatul de atestare a impozitului pltit de nerezideni. Forma cererii i a certificatului de atestare a impozitului pltit de nerezident, precum i condiiile de depunere, respectiv de eliberare se stabilesc prin norme. n cazul acestor convenii, recalcularea impozitului n cellalt stat contractant urmeaz a se efectua numai pe cale amiabil, prin consultri reciproce. Toate aceste convenii au venituri stabilite diferit de la o ar la alta, de la o convenie la alta, deoarece nu n toate conveniile sunt incluse toate categoriile de impozit, precum i cotele de impozitare ale acestora.

4.2. Consideraii finale


1 Cercetrile realizate conduc la formularea urmtoarelor concluzii i recomandri: Dubla impunere internaional este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naionale i a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influen direct asupra echilibrului tranzaciilor transfrontaliere i al micrilor internaionale de capital, persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conveniilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiecrui stat. Statul poate impune veniturile cetenilor si sau ale agenilor economici potrivit relaiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv, potrivit criteriului teritorialitii. n aceste condiii, devine inevitabil apariia problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranitilor fiscale. Analiza comparativ a principiilor impunerii n baza criteriilor rezidenei i teritorialitii ne permite s concluzionm c criteriul rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate, este mai acceptabil i mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialitii mai acceptabil pentru stat, ns, n ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu genereaz posibiliti reduse de prelevare a resurselor n bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii de toate statele, fr nici o restricie, genereaz, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. 66

De aceea, n scopul majorrii veniturilor bugetare i innd cont de interesele contribuabililor ce activeaz pe teritoriul Romniei, recomandm aplicarea complex a acestor dou criterii, conform practicilor internaionale. Caracteristic relaiilor din cadrul impunerii internaionale a veniturilor i capitalurilor este faptul c normele fiscale naionale acioneaz fie n raport cu obiectul internaional al impunerii, fie n raport cu subiectul strin al impunerii, ceea ce, n opinia noastr, genereaz problemele dublei impuneri i evaziunii fiscale. Lund n considerare analiza comparativ a aciunii diferitelor metode de eliminare a dublei impuneri (foreign tax credit, tax. deduction, tax exemption), constatm c aceasta poate fi cercetat, cel puin, din dou puncte de vedere: din punctul de vedere al contribuabilului; din punctul de vedere al statului. Considerm c, n Romnia, din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt primele dou: metoda trecerii n cont (creditul fiscal) i metoda deducerii (trecerea n contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare), ultima - din cauza simplitii n administrare. Din punctul de vedere al contribuabilului, este mai raional, aplicarea oricreia din cele trei metode de baz analizate. Aceasta ar permite contribuabilului s obin, n urma desfurrii activitilor economice externe, o economie fiscal esenial. n legtur cu cele menionate, propunem aplicarea n practica fiscal autohton a metodelor satisfctoare, att pentru stat, ct i pentru contribuabili, adic metodele creditului fiscal i a deducerii (actualmente legislaia fiscal a Romniei prevede doar o singur metod de evitare a dublei impuneri metoda trecerii n cont a impozitului achitat n strintate). Competenele contribuabililor, precum i ale reprezentanilor organelor fiscale din Romnia, privind impozitarea internaional, se reduc deocamdat, n opinia noastr, la simpla cunoatere de ctre acetia a modalitilor de impozitare a nerezidenilor, precum i a ordinii aplicrii acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fr formularea unor sarcini de mbuntire esenial a respectivului sistem. Pornind de la aceast situaie, considerm c integrarea sistemului fiscal al Romniei n sistemul internaional de impozitare a veniturilor i capitalurilor trebuie s se desfoare, att pe calea dezvoltrii cadrului legislativ, ct i pe calea sensibilizrii contribuabililor i reprezentanilor organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaional. De asemenea, n viitor sunt necesare noi soluii i mijloace care s asigure o interpretare uniform i corect a celor circa 80 de convenii fiscale ncheiate de Romnia. Este ns un proces dificil, datorat complexitii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaionale, iar cei care sunt implicai n acest proces necesit solide cunotine multidisciplinare i o bun specializare n domeniul fiscal. Analiznd literatura de specialitate, precum i cercetrile elaborate pn n prezent de cercettorii autohtoni, concluzionm c sistemul de impunere fiscal a nerezidenilor, aplicat n Romnia, nu a fost suficient reflectat n cercetrile acestora i nu s-a bazat pe experiena internaional n domeniu. n aceast ordine de idei, recomandm promovarea i stimularea mai activ a cercetrilor fundamentale i aplicative n domeniul fiscalitii cu scopul soluionrii problemelor persoanelor rezidente i nerezidente.

67

Bibliografie
T. R. Popescu, Dreptul comerului internaional . Tratat., Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12 13; 2. Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 415; 3. Drept fiscal internaional, Practic francez, Paris , 1974. n acelai sens : K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Vcrel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81; 4. I. Condor, Despre evitarea dublei impozitri internaionale, n Revista Romn de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 i urm.: 5. International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaional) , London Butterworths, 1972, p. 24; 6. Florian Bercea, prezentat n subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea Finane publice, aprut sub redacia Prof. Univ. Dr. I. Vcrel la Editura Didactic i Pedagogic R.A. Bucureti, 1992, p. 240; 7. Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London , 1991, p. 5 i urm.; 8. M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Editura Academiei Romniei, 1956, p. 46 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri n relaiile financiar comerciale, Lumina Lex, Bucureti, 1995, p. 11 12 i autorii citai.; 9. I. Buftea, Curs de Finane Finanele statelor capitaliste, Universitatea din Timioara, 1981, p.136 137; 10. Codul Fiscal al Romniei, Ediia a- IX-a, Editura Best Publishing, 3 ianuarie 2008; 11. art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.); 12. Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) n M. Of. nr. 246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti nr. 1 2 / 1996, p. 21; 13. Art. 6 lit. a din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicat n M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993; 14. Iulian Vcrel, op. Cit. , p. 49 50; 15. Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finane publice i fiscalitate ntre teorie i practic, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998; 16. Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman Geneve O.E.C.D., 1923, p.133;
1.

68

17. Glea,, I. Aspecte privind evoluia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrrii URSS i a Iugoslaviei statul continuator i statul succesor / I. Grlea // Analele Universitii din Bucureti, 2003. Nr. 1. - P. 135; 18. Numrul tratatelor internaionale ncheiate de ctre fosta URSS variaz de la o surs la alta; 19. Grigorie-Lcri, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevzute n Comentariile la Convenia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lcri // Impozite i taxe, 1999. Nr. 7-8. P. 66; 20. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927/23.12.2003, cu modificrile i completrile ulterioare; 21. Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112/06.02.2004, cu modificrile i completrile ulterioare: Hotrrea Gvernului nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n M. Of. Nr. 1044/29.12.2006; 22. Ordinul Ministerului Finanelor nr. 1798 din 14.09.1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri i stabilirea competenelor privind semnarea acestor formulare, publicat n M.Of. nr.358 din 22.09.1998, cu modificrile ulterioare; 23. Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urmtoarele; 24. K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 i urm.; 25. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS n dreptul internaional / E. Serbenco // Buletinul Asociaiei Tinerilor Juriti, 2002. Nr. 8. - P. 23; 26. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice n statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naional de drept, 2002. Nr. 2. P. 23; 27. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraii privind reglementri naionale, Revista de drept comercial. - Bucureti, 2005. - Nr. 6. P. 92-93; 28. Alexandru, M. Relaii ntre msurile unilaterale i dispoziiile conveniilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finane, 2002. Nr. 8. - P. 23; 29. Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401; 30. Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477; 31. Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146; 32. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra conveniilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile financiar - comerciale internaionale: autoreferat / O. C. Leicu. - ClujNapoca, 1995. - 48 p. ; 33. Anton Florin Boa, Finanele i societatea contemporan vol I, Repere ale integrrii : Finanele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 169; 34. art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 1973; 35. Decret al Consiliului de Stat nr. 240 din 23 decembrie 1974, privind ratificarea Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, semnat la 27 septembrie 1974; 36. Decret nr. 26 din 3 februarie 1976, privind ratificarea Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i guvernul Regatului Unit al Marii Britanii

69

i Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i ctiguri n capital, Buletinul Oficial nr. 13 din 12 februarie 1976; 37. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Regatului Spaniei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe avere; 38. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe avere; 39. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri n materie de impozit pe venit i pe avere i pentru prevenirea evaziunii fiscale; 40. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenie ntre Republica Socialist Romnia i Republica Islamic Pakistan privind evitarea dublei impunri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit; 41. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenie ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe avere; 42. Decret al Consiliului de Stat nr. 238 din 23 decembrie 1974, pentru ratificarea Conveniei ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, semnat la Washington la 4 decembrie 1973; 43. Decret al Consiliului de Stat nr.40 din 11 februarie1988, pentru ratificarea Conveniei ntre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Republicii Arabe Siriene pentru evitarea dublei impuneri n materie de impozite pe venit i pe avere, semnat la Bucureti la 1 decembrie 1987; 44. Ioan Talpo, Finanele Romniei , Vol I , Editura Sedona, Timioara, 1995; 45. Iulian Vcrel i colectivul, Finane Publice, D. P. Bucureti, 2003 46. O.U.G. nr. 138/2004. 47. Legea nr. 343/2006 48. Legea nr. 163/2005

70

71