Cuprins

INTRODUCERE........................................................................................................................2

Capitolul 1 - Dubla impunere fiscală internaţională...................................................................3

1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscală internaţionaţională................................................3

1.2. Formele dublei impuneri..................................................................................................8

Capitolul 2-Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale internaţionale..............................9

2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)............................................................................11

2.2 .Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)..................................................................................13

2.3. Criteriul teritorialităţii (originii veniturilor sau/şi averii)...............................................15

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state.................................19

Capitolul 3- Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale.............................20

3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri........................................................................20

3.2. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri.....................................................................22

3.2.1.Importanţa Convenţiei Model......................................................................................26

3. 2. 2. Situaţia României......................................................................................................27

3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri...............48

Bibliografie...............................................................................................................................51
INTRODUCERE

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează creşterea

presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii economice,
diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare atrase
de la agenţii economici în bugetul de stat.

În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal

autohton în vederea eliminării dublei impuneri. Impunerea fiscală, deseori, determină decizia
finală cu privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează
climatul investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că
stabilitatea sistemului fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea
politică şi cea economică a regiunii.

La momentul actual, în România sunt puse în aplicare peste 80 de convenţii

internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un mod sau altul, sunt orientate spre
crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a agenţilor economici autohtoni,
precum şi a celor străini.

Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din întreaga lume a
determinat necesitatea elaborării unor standarde privind convenţiile fiscale internaţionale
pentru evitarea dublei impuneri (Tratatul-model al OCDE şi a Convenţiei-model al ONU).

Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de

extraneitate, impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale
de impunere a veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul
contribuabililor, planificarea fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce
influenţează dezvoltarea economică atât a unor ţări aparte, cât şi a comunităţii economice
mondiale.

Scopul constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor

provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi
soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte
state.

Scopul urmărit este concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:

• Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului

evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale
existente;

• Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice

internaţionale şi analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea

2
posibilităţilor de utilizare a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală
autohtonă;

• Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine,

în România, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi maximizării
atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;

• Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţilor de

aplicare a acestora în practica fiscală naţională;

Capitolul 1 - Dubla impunere fiscală internaţională

1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscală internaţionaţională

Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebită în

realizarea procesului de lărgire a cooperării economice şi financiare dintre diferite ţări.

Dubla impunere juridică internaţională poate deveni, la un moment dat, o piedică în

amplificarea relaţiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ţări.

Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca o

caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere, atât a practicilor fiscale ale
fiecărui stat, cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.

În contextul evoluţiei economice din ultimii ani, se vorbeşte tot mai des despre dubla
impunere fiscală internaţională, atât în discuţiile cu partenerii externi, cât şi în cele purtate cu
organele administraţiei fiscale , mai ales cu ocazia derulării unui proces de inspecţie fiscală.

În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate,

astfel că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi economico-sociale din care
obţin venituri sau deţin averi în mai multe ţări. De aici s-a născut problema stabilirii autorităţii
publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de
persoane fizice şi juridice în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin acestei persoane.

Activitatea de comerţ şi de cooperare economică internaţională se realizează prin acte

juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc
sistemul de drept naţional sau intern, atrăgând vocaţia altor sisteme de drept.

Raporturile juridice de comerţ exterior sunt supuse invariabil unor legi naţionale, ca şi
cum ar fi vorba de raporturi de drept intern.

Raporturile ce se nasc între stat şi individ sunt diferite: dependenţa politică, socială şi
economică.

3
 Dependenţa politică sau apartinenţa politică este caracterizată în funcţie de
naţionalitate.

Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului în ţara în

care se află reşedinţa sa ori domiciliul său.

Dependenţa economică rezultă din participarea individului la activitatea de producţie,

de circulaţie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv.

Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt reunite la acelaşi individ, se poate
spune că există o apartenenţă totală la suveranitatea fiscală a unui stat.

Ca atare, statul are jurisdicţie completă, absolută asupra tuturor naţionalilor care
participă la viaţa sa economică şi socială care, în alţi termeni, trăiesc în ţară participând la
actele de producţie, de circulaţie sau la consumul bogăţiilor.

Apartenenţa politică, economică şi socială se combină şi se confruntă spre a-i situa pe

aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de stat . Diferenţele dintre sistemele
legislative ale statelor creează multe dificultăţi în asigurarea certitudinii juridice a relaţiilor
comerciale internaţionale .

Să cercetăm această diferenţă legislativă sub aspectul, mai exact al mijloacelor

adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a stânjeni normala desfăşurare a
relaţiilor eonomice internaţionale, pentru a asigura cointeresarea reciprocă a partenerilor şi
promovarea schimburilor internaţionale.

Problema este strâns legată de suveranitatea fiscală a ţărilor, în virtutea căreia

autorităţile publice pot să instituie impozite asupra tuturor veniturilor şi averilor, aparţinând
rezidenţilor, indiferent de originea acestora. Ca urmare aceluiaşi venit şi aceeaşi proprietate
pot fi impuse în ţara pe teritoriul căreia acestea s-au obţinut sau se află, precum şi în ţara de
domiciliu a subiectului ce a obţinut veniturile sau deţine averea.

În felul acesta, apare dubla impunere fiscală internaţională, care poate reprezenta ceva
excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol în calea circulaţiei capitalurilor, al
proceselor de lărgire a cooperării dintre ţări şi de intensificare a relaţiilor economice şi
financiare dintre acestea. Ca urmare a mobilităţii transfontaliere contemporane a persoanelor
şi a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaţionale.

Suveranitatea fiscală ca şi existenţa este condiţionată de două elemente:

- exclusivitate de aplicare şi anume pe teritoriul unui stat au aplicabilitate numai legile

şi reglementările emise de instituţiile acelei entităţi;

- autonomie tehnică şi anume ca sistemul fiscal să fie complet: adică să conţină toate
regululile pentru punerea lui în aplicare.

Ea se exercită prin organele publice centrale ale statului, prin organele legiuitoare în
competenţa cărora intră instituirea impozitelor.

4
 S-a exprimat opinia ca ideal ar fi ca, într-o asemenea ipoteză, facultatea contributivă
globală a contribuabilului să fie o singură dată şi ca sumele obţinute să fie împărţite între
diverse autorităţi fiscale pe baza intensităţii legăturilor politice, economice şi sociale care au
unit contribuabilul de suveranităţi fiscale interesate.

La originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe
suveranităţi fiscale sau concurenţa a două sau mai multe competenţe fiscale.

În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues arată că o entitate

teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate politică, este considerată a se
bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite
caracteristici.

În realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura şi

orientarea sistemului său fiscal intern şi diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat
inevitabil obligaţia contribuabilului de a suporta o datorie fiscală superioară celei pe care ar fi
avut-o de plătit dacă se găsea într-o situaţie de apartenenţă fiscală în raport cu un singur stat.
În ce priveşte diversificarea sistemelor fiscale, constatăm că dezvoltarea economică rapidă din
secolul trecut şi cel prezent au influenţat şi sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la
impozitele reale (obiective) la impozitele personale (subiective).

În cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii îl formau bunurile care alcătuiau
avuţia materială a populaţiei: terenurile, construcţiile şi alte asemenea valori; activităţile
meşteşugăreşti, comerciale, industriale etc. apreciate în funcţie de: forţa de muncă utilizată,
forţa motrice folosită, volumul producţiei; capitalul mobiliar etc. odată cu trecerea la
impozitele de tip personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub forma
de salarii, câştiguri din profesii libere, profituri din industrie, comerţ şi activităţi financiar-
bancare, venit net din exploatarea pământului şi din arenzi, chirii, dobânzi, dividente etc.

Dubla impunere reprezintă ,,supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile

şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite".

Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca „o impunere la

impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale
aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată”.

Spitz B. considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci

când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având
aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană suportă o obligaţie fiscală mai grea decât
dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.

În urma dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor,

adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri
intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu
efecte comerciale, apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură
politică, economică sau socială faţă de două sau mai multe state.

5
 În economia contemporană persoanele fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care
obţin venituri sau deţin averi, astfel a devenit o necesitate pentru economie, amplificarea
cooperării economice şi financiare internaţionale, stabilirea autorităţii publice competente să
procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice şi juridice
în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin, astfel încât să se evite dubla impunere fiscală.

Astfel, acelaşi individ poate fi cetăţeanul unui stat, iar sursa de venituri este situată în
al treilea stat.

Veniturile obţinute în cadrul cooperării economice internaţionale din activităţi

productive, comerciale, de intermediere, a celor de dividende cuvenite pentru participarea la
capitalul societăţilor, din dobânzi, redevenţe pentru utilizarea sau concesionarea folosirii
brevetelor de invenţie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate industrială, a
drepturilor de autor pentru creaţii literar – artistice etc, sunt supuse impunerii, atât în ţara
de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinţă a beneficiarilor de venit, în conformitate
cu legislaţia fiscală a fiecărei ţări în parte. Are loc deci un fenomen de dublă impunere a
aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.

O impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări realizează
venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci în cazul extrem al perceperii unor impozite o
singură dată, dar de două sau de mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceeaşi ţară şi nu
paralele, dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerată în
teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă impunere juridică, ci una de natura
economică , care în fapt se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de
contribuabilul în cauză în propria ţară.

Dubla impunere juridică internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor

directe, respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere.

În cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri juridice

internaţionale, deoarece cetăţenii unui stat, atunci când se află pe teritoriul altui stat, suportă,
în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse în preţurile mărfurilor cumpărate sau în
tarifele serviciilor ca şi cetăţenii statului respectiv. Pentru mărfurile sau serviciile cumpărate
de cetăţenii unui stat din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor impozite indirecte similare cu
cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective.

Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ şi valoric al

comerţului mondial şi al exporturilor mondiale.

Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-ştiinţifică

dintre state a condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi capitalurilor
rezultând faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fără
consecinţe dăunătoare asupra propriei dezvoltări.

Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale trebuie privită în strânsă legatură cu

particularităţile politicii fiscale şi ale sistemului de impozite întâlnite într-o ţară sau alta.
De asemenea pot conduce la apariţia dublei impuneri şi interesele unor state de a

6
utiliza impozitele pentru stimularea activităţilor producătoare de venituri impozabile sau,
dimpotrivă, pentru frânarea acestora.

Elemente care au favorizat apariţia dublei impuneri au fost următoarele:

- procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a economiilor

statelor lumii;

- revoluţia tehnico – ştiinţifică;

- dispariţia distanţelor geografice;

- acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc graniţele

naţionale;

- intensul proces de internaţionalizare a pieţei mărfurilor.

Cauzele fenomenului dublei impuneri:

- există numeroase situaţii în care persoanele fizice sau juridice, aparţinând unui stat,
realizează venituri din surse situate pe teritoriul altor state;

- fiecare dintre state îşi revendică jurisdicţia fiscală, parţială sau totală, acest fapt
generând coexistenţa mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente.

În plan internaţional se disting două concepte principale:

- principiul teritorialităţii impozitelor – care are la bază criteriul sursei sau originea
veniturilor. Elementul hotărâtor îl constituie sursa veniturilor şi nu destinatarul acestora;

- principiul universalităţii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la bază

criteriul rezidenţei sau al naţionalităţii contribuabilului, interesând persoana căreia îi sunt
destinate veniturile şi nu sursa acestora.

Diversele interpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor

rezidenţei şi teritorialităţii aplicate de către diferite state, determină varietatea cauzelor
apariţiei fenomenului dublei impuneri.

Printre aceste cauze, pot fi menţionate următoarele:

• abordarea diferită a statutului contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată ca

persoană juridică unică sau ca grup de persoane);

• tratarea neunivocă a obiectului impunerii;

• divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu privire la determinarea venitului

impozabil etc.

7
1.2. Formele dublei impuneri

În literatura juridică fiscală internaţională , fenomenul de dublă impunere este supus

unei analize atente, fiind definit în mod diferit.

Literatura de specialitate distinge două forme ale dublei impuneri:

- dubla impunere economică

- dubla impunere juridică

a. Dubla impunere economică – forma economică apare în situaţia în care subiecţii

impozabili sunt impozitaţi de mai multe ori pentru acelaşi obiect impozabil.

b. Dubla impunere juridică – forma juridică internaţională presupune supunerea unei

anumite materii impozabile de către două state diferite la acelaşi tip de impozit pe acelaşi
exerciţiu financiar.

Se utilizează frecvent distincţia dintre dubla impunere economică şi dubla impunere

juridică , ca forme de manifestare a dublei impuneri.

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este: voluntară şi involuntară.

a) Dubla impunere voluntară este instituită în special, în vederea realizării unui

anumit scop.

În această situaţie se pot afla:

- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară, de persoanele fizice şi juridice

străine;

- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal sau centralizat, la
unele dintre impozitele locale;

b) Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,

întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.

Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în

vedere deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse sau paralele.

Astfel dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de
autorităţi juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:

• impunerea aceluiaşi venit de două ori;

8
• impunerea aceluiaşi capital de două ori;

• impunerea simultană a venitului şi a capitalului;

• impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor

repartizate acţionarilor sau asociaţilor;

• impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru
obligaţiunile aflate în portofoliu.

Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume:

a). voită, intenţionată de legiuitor

b). nevoită, neintenţionată de legiuitor.

Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să
îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.

Dubla impunere neintenţionată, întâmplătoare, se întâlneşte în cazul în care nu se

urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din
străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau nu din două ţări.

Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională

de către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă
impunere pot fi divizate în două categorii:

• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind

statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei fiscale,
atât pe principiul cetăţeniei, cât şi pe principiul teritorialităţii;

• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind

obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.

Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaţională, care comportă

un element de extraneitate. Pe plan naţional (intern), un fenomen asemănător se poate produce
între două sau mai multe autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un
fenomen de dublă impunere sau multiplă impunere internă.

Capitolul 2-Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale

internaţionale

În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor (care
îşi desfăşoară activitatea în străinătate, fie sub forma de investiţii, fie nemijlocit prin
intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară
activitatea pe teritoriul statului respectiv).

9
 Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă,
în sfera impunerii veniturilor şi a capitalurilor, între acestea există anumite asemănări, care ne
permit să concluzionăm asupra nivelului de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie
ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca
rezultat al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi a
capitalurilor.

În legatură cu multiplicarea posibilă a impunerii, apreciem că în practica

internaţională nu poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru un anumit
subiect trebuie judecată în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi averilor.

Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici, potrivit
relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate
pe teritoriul statului respectiv.

Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii, care pot sta la baza
impunerii, şi anume:

1. criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);

2. criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);

3. criteriul teritorialităţii.

Aceste criterii se aplică în mod diferit de către un stat sau altul, în funcţie de:

• interesul vizând stimularea sau îngrădirea desfăşurării unor activităţi

generatoare de venituri impozabile;

• nivelul de dezvoltare, structură şi particularităţile economiei;

• natura şi cadrul convenţiilor încheiate cu diferite state, inclusiv apartenenţa la

unele organizaţii cu caracter regional;

• luarea în considerare a unor recomandări ale organismelor cu vocaţie

universală, mondiale.

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare

potrivit dreptului lor de a impune:

a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul

juridic ale beneficiarului acestora;

b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul
lor din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului său naţional.

10
2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)

Criteriul rezidenţei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor

şi a averilor ce aparţin unui contribuabil, de către autoritatea fiscală din ţara în care acesta este
înregistrat ca rezident, adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în
ţara respectivă, de unde rezultă calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui
principiu nu se ţine seama de faptul dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt
obţinute sau se află pe teritoriul acelui stat sau în afara graniţelor lui.

Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al

persoanei: ca rezident al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea
impozitului din total venituri, iar nerezidenţii urmează să achite, în acest stat, impozitul doar
din veniturile obţinute din sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi
alte semne ce caracterizează, spre exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei,
conform dreptului civil, nu se iau în considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia.

Însă, există şi excepţii. Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra
persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei
fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea
Britanie, Elveţia, Republica Moldova ş.a.

Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit
prin hotărârile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză, termenul
„rezident” presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la
fiecare an fiscal (care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un termen mai
îndelungat). Deci, rezidenţa se stabileşte doar pe o perioadă de un an. Persoana recunoscută în
Marea Britanie drept rezident, în anul fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor
aplicate în această ţară asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi
care se referă la anul fiscal respectiv. Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii
Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile)
pe teritoriul său şi nu poate contesta această recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an,
a fost sau este rezident al altei ţări.

În aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidenţe şi,
dacă aceasta nu este rezolvată prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale
ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitări.

La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite

criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului companiei (spre ex., în:
Rusia, SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în:
Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea
Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează
organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul
de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea
locului aflării organului de conducere, se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat

11
organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionată. În
Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în scopul impozitării, se ia în
considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În consecinţă, conform
practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea internaţională
a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea
rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul de desfăşurare a activităţii economice
(comerciale).

Acest criteriu este practicat, în mod deosebit, de către ţările dezvoltate din punct
de vedere economic, întrucât sunt frecvente cazurile când persoanele fizice şi juridice
din aceste ţări realizează venituri sau deţin averi pe teritoriul altor state.

Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezidentă a celor două
state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica
internaţională astfel:

Persoana fizică în România este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea

are o locuinţă permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui
apartament, aflat în proprietate personală sau închiriat. Condiţia cerută este ca această locuinţă
să fie utilizată în cea mai mare parte a anului, deci să nu aibă caracter vremelnic. Dacă
persoana dispune de câte o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state
semnatare ale convenţiei, atunci ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are
legături personale şi economice cele mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de
anumiţi factori (relaţiile familiale şi sociale, ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică
are legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu
caracter permanent în nici unul din cele două state, atunci persoana fizică este considerată
rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod
obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea
este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state ori
a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin întelegere între
cele două părţi interesate.

Aşa cum se observă, stabilirea rezidenţei nu este o problemă simplă, iar pentru a se
realiza, probarea cu actele justificative aferente situaţiei concrete este absolut necesară.

În cazul unei persoane juridice , aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în

care se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se întelege o instalaţie
fixă de afaceri şi cu un anumit grad de permanenţă prin intermediul căreia o întreprindere sau
un agent economic îşi exercită, total sau parţial activitatea sa.

Noţiunea de sediu permanent cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o

uzină, un atelier, o sondă de petrol sau de gaz, o carieră, o mină etc. În cazul şantierelor de
construcţii sau de montaj, se are în vedere şi durata existenţei acestora, care se stabileşte în
funcţie de înţelegerea dintre părţi, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni.

12
 Nu se consideră sedii permanente instalaţiile utilizate în exclusivitate pentru
depozitarea, expunerea sau livrarea de mărfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru
cumpărări de mărfuri, derularea unor activităţi pregătitoare sau auxiliare, culegerea de
informaţii etc. De asemenea vânzarea mărfurilor, după încheierea târgului comercial sau a
expoziţiei în cadrul cărora au fost prezentate, nu este considerată ca aparţinând unui sediu
stabil.

O întreprindere nu se consideră ca având sediul permanent într-un stat în care aceasta

dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.

2.2 .Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)

Conform criteriului cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului impune ca cetăţenii

unui stat care realizează venituri sau posedă avere din sau în statul respectiv, indiferent dacă
aceştia locuiesc sau nu în ţara ai cărei cetăţeni sunt.

În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului

cetăţeniei privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus
impozitării, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat.
În acest caz, în procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate
noţiunile „cetăţenie” şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei fizice cu statul.

În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”,

privind statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la
determinarea statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii
multiplelor tratări ale principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice,
propunem ignorarea criteriului „rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează
conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.

În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate

a persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit
condiţionat referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică
şi atribuind statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra
persoanelor juridice.

Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana juridică

are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii. Fiecare
stat independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică.

Sunt cunoscute trei criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:

1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);

13
2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic ţărilor Europei
continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);

3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în curs de

dezvoltare).

Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar nici unul nu poate
determina, întotdeauna, corect, apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa
capitalului, naţionalitatea cetăţenilor - proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul
total al acţionarilor etc.

Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de Judecătoria
Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A fost
recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat în care ea a fost
înregistrată, adică după locul constituirii.

Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie juridică ce

presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului
cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul în care persoana juridică a fost
constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea
internaţională a respectivului contribuabil.

În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia

se încheie majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în
considerare, la determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia
compania şi-a obţinut statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice
sau juridice care gestionează compania.

În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre
ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969)
privind impozitul pe profitul companiei etc.), cât şi în convenţiile fiscale internaţionale.

Evident acest criteriu a apărut pe temeiul realităţii că există numeroase cazuri când
cetăţenii unei ţări îşi stabilesc, din diferite motive, rezidenţa sau rezidenţele în alte ţări, iar
afacerile proprii se derulează în continuare în ţara de cetăţenie sau averile rămân acolo şi sunt
valorificate în diverse modalităţi.

Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute, atât în

ţară, cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile obţinute în străinătate, perceperea
impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală din România se poate considera
justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în
statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori numai pentru diferenţa eventuală
dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză,
evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia
unor ţări, cum ar fi de exemplu România, prevede:

14
- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către
cetăţenii români aflaţi în ţară;

- scutirea de taxe vamale a unor bunuri dobândite în străinătate de către cetăţenii români
la întoarcerea în ţară etc.

- scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate în străinătate, care se

dobândesc de succesori din România, în cazul în care aceste active se valorifică şi
contravaloarea lor se aduce în ţară şi în alte asemenea cazuri.

2.3. Criteriul teritorialităţii (originii veniturilor sau/şi averii)

În concordanţă cu criteriul originii veniturilor sau concepţia teritorială, impozitul se

calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau
se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a
proprietarilor de bunuri.

După acest criteriu, se impun salariile, profitul întreprinderilor, veniturile din profesii
libere, dobânzile, dividendele, arenzile, chiriile etc.

Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate
de cetăţenii români şi unii cetăţeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăţenilor
străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenţilor de presă străini primite pe
teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiţia reciprocităţii .

Potrivit acestui criteriu, elementul hotărâtor îl constituie sursa de realizare a venitului

sau, după caz, locul unde se află bunurile care sunt sub incidenţa impozitului, şi nu
beneficiarul venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării
doar veniturile provenite din activitatea desfăşurată în ţară, inclusiv veniturile companiilor
franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu impozitează venitul cu care nu are
nici o legătură economică.

În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de către organele fiscale din
ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracţie de
rezidenţa sau de naţionalitatea beneficiarilor de venituri.

De exemplu, dacă în ţara A, impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B,

pe criteriul originii veniturilor, atunci dacă o persoană din prima ţară realizează venituri în
ţara a doua, va trebui să plătească impozite pe veniturile sale, atât în ţara de rezidenţă, cât şi în
ţara de origine a veniturilor.

Se consideră a fi sediu permanent (şi se impozitează în România) activităţile legate de

un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, un ansamblu de montaj sau activităţi de
supervizare legate de acestea numai dacă dureaza 6 luni sau perioada prevăzută în convenţiile

15
de evitare a dublei impuneri. Modul în care aceste criterii sunt aplicate duce la apariţia dublei
impuneri internaţionale. În scopul evitării dublei impozitari, impozitul plătit unui stat străin
este dedus în condiţiilor prezentelor norme.

În situaţia în care nu se determină, dacă desfăşurarea activităţilor se face în regim de

sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal în
măsura în care durata respectivă se depăşeşte în acel an fiscal.

Profiturile pentru un sediu permanent se consideră a fi acelea pe care sediul permanent

le-ar fi realizat dacă ar fi desfăşurat activitate cu o altă persoană decât persoana juridică
nerezidentă al cărei sediu permanent este. Între persoana juridică nerezidentă şi sediul său
permanent se aplică regulile preţurilor de transfer.

Persoanele fizice române cu domiciliul în România, care locuiesc în străinătate, sunt

impozitate în România, pentru veniturile impozabile realizate atât din România, cât şi din
străinătate. Obligaţiile fiscale ale acestora se exercită direct sau prin reprezentant fiscal.

Aplicarea acestor criterii poate să determine ivirea dublei impuneri. De pildă, aplicarea
într-o ţară a criteriului rezidenţei, adică a domiciliului fiscal, iar în alta a criteriului originii
veniturilor, face ca persoana din prima ţară, când dobândeşte venituri din a doua ţară, să
plătească impozite pentru acele venituri în ambele ţări, să aibă loc dubla impunere, adică
persoana în cauză poate să fie impozitata în ambele state.

În legislaţiile statelor, rezidenţa poate fi definită în mod diferit sau unele persoane au
dubla cetăţenie; aceste situaţii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de
conflicte fiscale se pot ivi şi în modul de determinare a profitului societăţilor-mamă care au
sucursale sau filiale în alte ţări.

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare

potrivit dreptului său de a impune. Conflictul de interese apare atunci când statele aplică
principii diferite de impunere sau când aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.

Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului

teritorialităţii, impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii
(venituri şi capitaluri). Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau
averii persoanei care nu este cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau
averii se efectuează în cazul în care acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată
este numită „jurisdicţia originii/sursei venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se
încasează de către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau se află bunurile,
indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de
bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul obţinut de către nerezidenţi din activitatea
comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se impune salariul, profitul etc. În mare
măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor (dividendele, dobânda, arenda, chiria):
toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului averii situate pe teritoriul acestora,
însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile fiscale.

16
 Analiza practicii internaţionale de aplicare a criteriilor (conform prevalării unui
criteriu asupra celuilalt) permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul
următor (vezi tabelul 1).

În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar

probleme, deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin
aceasta, se explică suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea
averii imobile şi impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe
teritoriul căruia se află bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de
reşedinţă al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta
din utilizarea averii.

În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R.
Moldova) efectuează impunerea acestora, aplicând principiul teritorialităţii, reieşind din
simplul fapt că averea se află pe teritoriul lor.

Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul obţinut din utilizarea
acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul lor.

Dubla impunere a averii mobile este inevitabilă atunci când şi statul în care se află
averea, şi statul proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi
mobile.

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi

teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al contribuabilului,
principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:

• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece

contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;

• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia

financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza veniturile,
provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea economică a
contribuabilului.

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în

baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din
surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în
ţara dată, fără impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor
recurg la aplicarea ambelor principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic
completarea fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei
impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea criteriilor
teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale politicilor lor economice
externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la nivel naţional şi se realizează prin
modificarea legislaţiei interne, care generează diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea
jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.

17
 Asadar, criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai
acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în
ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor
bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără nicio restricţie, generează,
inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor.

De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele

contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată, restrânsă, în practica fiscală
autohtonă, a acestor două criterii, conform practicilor internaţionale aplicate în prezent în
majoritatea statelor.

Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă

toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei),
atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.

Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi

capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă
impozite din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete. Din
cauza aplicării limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către reprezentanţa
permanentă din activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse impozitării în statul
dat. Această regulă se aplică în toate ţările Uniunii Europene.

În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza

intenţiile prin:

1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă

permanentă;

2) înfiinţarea unei companii-fiice;

3) obţinerea unor venituri din altă ţară, ce vor fi supuse impozitului la sursa de plată.

În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre

activitatea sa, pentru ca fiscul, în concordanţă cu legislaţia, să delimiteze acea parte din
venitul global al companiei, care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care, în
mod corespunzător, urmează a fi impusă în această ţară.

În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de compania-

mamă străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă fiscale,
organelor fiscale ale altui stat. În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea dărilor de
seamă organelor fiscale ale statului, întrucât impozitul pe veniturile ei va fi perceput în mod
automat. Generalizând cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul de activitate,
compania poate fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:

1) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi capitalul

provenit din orice surse;

18
2) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei permanente
situate în statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanţei date;

3) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării corecte a
principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din activităţi
pasive).

În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât
ţara rezidenţei sale; în plus, va achita, în ţara de rezidenţă, impozitele pe aceleaşi venituri. O
atare situaţie duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau
eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin
intermediul normelor naţionale.

Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţionale îl

reprezintă însăşi unele prevederi ale legislaţiei fiscale . Astfel în legislaţia fiscală din
România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi al cetăţeniei, în ce priveşte
aşezarea impozitelor şi taxelor.

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state

DEZAVANTAJE

• impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor

economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );

• nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau juridice
care vor să investească în străinătate;

• impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în

statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru
dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;

• sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând

apariţia evaziunii fiscale;

AVANTAJE

• îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a

evaziunii fiscale;

• îmbunătăţirea legislaţiei interne;

• adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii

fiscale

19
Capitolul 3- Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale
internaţionale

3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri

Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor

fiscale naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de modul de folosire a
impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are
decât efecte negative asupra societăţii, în general.

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,

deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în
calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu
se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri
corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura

dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea,
armonizarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care
sunt principalii „actori” ai activităţii economice, financiare sau industriale în alte ţări, prin
aplicarea de soluţii comune la cazuri identice de dublă impozitare.

Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o

problemă destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne
(unilaterale) cât şi instrumente juridice externe (internaţionale), constând în convenţii pentru
evitarea dublei impuneri, prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaţionale, având
ca obiect transporturi internaţionale etc.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în

practica fiscală internaţională două metode:

1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui

anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt
impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu
permanent sau o bază fixă).

Această metodă poate fi aplicată sub două forme:

a. Scutirea (exonerarea) totală – presupune ca veniturile realizate în străinătate să nu

fie luate în calculul venitului impozabil în statul de rezidenţă a persoanelor fizice şi juridice.
Rezidentul este persoana fizică care se află într-o ţară o perioadă mai mare decât 183 de zile
în 12 luni, aceasta se ia după domiciliu, după statul în care îşi are domiciliul.

20
 Criterii de stabilire a rezidenţei - este locul unde îşi petrece cea mai mare parte a
timpului, unde are cele mai multe legături personale sau ţara a cărei cetăţenie o are;

Rezidenţi persoane juridice - se stabilesc în funcţie de sediul central. Scutirea de

impozite încurajează obţinerea de venituri în altă ţară fiind o modalitate de obţinere a
impozitului de capital.

b. Scutirea (exonerarea) progresivă – presupune ca veniturile obţinute în străinătate

să fie cumulate cu veniturile realizate în ţara de reşedinţă fiind luate în calcul doar pentru
stabilirea cotei de impunere. Cota rezultată se va aplica numai asupra veniturilor realizate în
ţara de reşedinţă.

2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul

datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.

Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include, atât venitul

impozabil în statul de sursă, cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent
sau baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile decât
în celălalt stat contractant.

Creditarea cunoaşte şi ea două forme:

a. Creditarea totală – impozitul plătit în străinătate pentru venitul realizat acolo se

deduce integral din impozitele datorate în statul de rezidenţă. Deducerea integrală se face
inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul
aferent aceluiaşi venit în statul de rezidenţă.

b. Creditarea ordinară – constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru

venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul
datorat statului de rezidenţă, dar numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit
egal cu venitul obţinut în străinătate.

Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de

menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de referinţă - cu privire la metoda sau
procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale. La primele
două procedee se elimină veniturile din străinătate la impunere, iar la următoarele două
procedee se bazează pe impozite, unde acestea sunt reduse.

În România, s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Atât
pentru impozitul pe profit la societăţi şi impozitul pe venituri la persoane fizice se ţine seama
de impozitul plătit în străinătate justificat de certificatul fiscal din ţara de provenienţă a
venitului, dar numai până la concurenta sumei plătite în România pentru sumele respective.

Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea
impozitelor datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite în străinătate.

21
3.2. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al

problematicii dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai
odată cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele
statelor şi transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai
universului” .

Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în

Evul Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a
două sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al
XIII-lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia.
Corespunzător legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi
situate în Franţa locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.

Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a doua
jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de
specialitate, în trei etape, şi anume:

1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele

federale ale aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia
elveţiană din 1874);

2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele qvasi-

independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în
Imperiul Britanic);

3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane

independente (de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata
taxelor maritime cu condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).

Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei

impuneri în relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei
impuneri pe venit care au fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în 1899,
având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar.

În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de

înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în
cadrul organizaţiilor internaţionale.

Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima
dată, în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-a
desfăşurat lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru
specialişti de talie internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman
(SUA) şi prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu
detaliat al problematicii dublei impuneri.

22
 Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii –
privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri
în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste
convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie
diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind
evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea
coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale statelor, care pretind la impunerea uneia şi
aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre
legislaţii suferă nu numai însăşi statele, care pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât
s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde unităţi monetare
(u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale repetate. Ca bază, statele
foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate mai târziu:
convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor, din
1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-
model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere şi
moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în
întrebările fiscale, din 1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea
şi donaţia, din 1982; convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor
ţărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei
Naţiunilor Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările–
membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc.

Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei

impuneri” de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit
momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 70 de ani la
nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai
bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul
mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie.

Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional

între diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora, ca instrumente în vederea
eliminării dublei impuneri, constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea
de faţă.

Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia

soluţionării problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările
în curs de dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea dublei
impuneri în relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul acestei
convenţii-model, o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale ridicate de
dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile dintre
statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare.

Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar
de impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al OCDE” şi care
favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luând în considerare aspectele specifice

23
generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, Convenţia-model
elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele ţărilor în curs de dezvoltare.

Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de

eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care investiţiile
de capital şi activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se
află în echilibru. Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în
curs de dezvoltare, deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură
direcţie, şi anume: din statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.

De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de

impozitare statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se
urmăreşte acordarea posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a
veniturilor realizate pe teritoriul lor de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale
statelor dezvoltate.

Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate
constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.

Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi,
probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice
internaţionale. Această problemă a mai fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la
succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărui art. 34 dispune: „Atunci când o
parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe
state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice tratat
în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor
rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format; b) orice tratat în vigoare la data
succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din teritoriul statului predecesor, care a
devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa acestui stat succesor” .

Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au

ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în
decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta
Uniune Sovietică? Sunt acestea transferabile, în mod automat, asupra noilor state sau nu?

Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de

state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în
perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate
multilaterale , ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele
bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnând, la 6 iulie
1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa
tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să determine o abordare
comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaţionale
multilaterale.

24
 Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea
fiscală dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor economici li
se garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt protejaţi
contra discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură posibilitatea
exercitării controlului asupra activităţii internaţionale a contribuabililor lor. În ceea ce priveşte
statul, convenţiile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe bază contractuală a
drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenţii
economici prin activitatea economico-financiară internaţională.

Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete

forţă juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau
măsuri pentru aplicarea imediată a convenţiei, adică integrarea acesteia în legislaţia internă,
prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a
declara tratatul ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în
dreptul intern o constituie prioritatea convenţiilor.

Organismele internaţionale de specialitate au ajuns la concluzia că soluţia optimă

pentru evitarea dublei impuneri o reprezintă încheierea unor convenţii bilaterale sau
multilaterale între state, dispoziţiile acestora urmând să clarifice situaţia rezidenţilor care sunt
implicaţi în diverse activităţi economice în alte state şi, în acelaşi timp, să asigure aplicarea de
către toate aceste state a unor soluţii comune cazurilor similare de dublă impunere.

Soluţionarea problemei evitării dublei impuneri fiscale internaţionale a început să

constituie o preocupare a ţărilor interesate în dezvoltarea relaţiilor reciproce, după încheierea
primului razboi mondial. În acest sens o contribuţie importantă au avut şi lucrările din
perioada 1921 - 1928 desfăşurate în cadrul Ligii Naţiunilor- care s-au finalizat prin elaborarea
primului model de convenţie bilaterală pentru evitarea dublei impuneri.

Punctul de plecare în adoptarea unor prevederi comune în ceea ce priveşte dubla

impozitare îl reprezintă anul 1955, când Consiliul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare
economică a adoptat prima recomandare în acest sens. La acea dată existau încheiate între
state ce ulterior au devenit membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică,
80 de convenţii generale bilaterale.

Prin urmare, soluţia impusă de către statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi
Dezvoltare economică a fost redactarea şi adoptarea unei convenţii Model (în anul 1963), care
să asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o bază unitară, a celor mai întâlnite
probleme apărute în materia dublei impozitări internaţionale. Altfel spus, Convenţia Model
caută, acolo unde este posibil, să precizeze, pentru fiecare situaţie, o singură regulă. Cu toate
acestea, în anumite puncte, a fost necesar să se lase reglementărilor din Convenţie o oarecare
flexibilitate, compatibilă cu o implementare eficientă a acesteia. Statele membre se bucură de
o anumită libertate în ceea ce priveşte stabilirea cotei de impunere, prin reţinere la sursă,
asupra dividendelor şi dobânzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri şi, cu
îndeplinirea anumitor condiţii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea
proporţională a profitului total al companiei. Mai mult decât atât, pentru anumite situaţii, sunt
menţionate în comentariile Convenţiei Model dispoziţii alternative sau suplimentare.

25
3.2.1.Importanţa Convenţiei Model

În ceea ce priveşte importanţa Convenţiei Model, aceasta nu trebuie măsurată numai

prin numărul mare al convenţiilor încheiate între statele membre ale Organizaţiei de
Cooperare şi Dezvoltare economică, ci şi prin prisma faptului că impactul acestei convenţii s-
a extins, devenind document de referinţă în negocierea între statele membre cu cele
nemembre ale Organizaţiei. Acest fapt se reflectă şi în includerea în cuprinsul Convenţiei
Model a unei secţiuni ce prezintă poziţia unor state nemembre faţă de prevederile acesteia.

Având în vedere că am vorbit anterior despre comentariile Convenţiei Model, trebuie

reţinut faptul că aceasta are o importanţă deosebită în dezvoltarea legislaţiei fiscale
internaţionale, cu atât mai mult cu cât acestea au fost redactate şi agreate de către experţii
statelor membre, numiţi în Comisia Fiscală din cadrul Organizaţiei de Cooperare şi
Dezvoltare Economică. Aceste comentarii n-au fost redactate pentru a fi anexate la
convenţiile negociate şi semnate de către state, ci pentru a fi un instrument internaţional de
asistenţă în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor acestor convenţii şi, în particular, de
soluţionarea oricărei dispute născute din aplicarea lor. Administraţiile fiscale din statele
membre, în oferirea de soluţii contribuabililor, acordă o importanţă majoră comentariilor
Convenţiei Model, consultându-le în mod obişnuit. În mod similar, contribuabilii acestor
state, în contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, în mod extensiv, la
comentariile referitoare.

În ceea ce priveşte abordarea generală a interpretării convenţiilor fiscale, trebuie

subliniat faptul că doctrina fiscală consideră că aceste convenţii au o dublă natură:

• pe de-o parte ele sunt tratate internaţionale angajate între guverne pentru repartizarea
jurisdicţiei fiscale;

• pe de altă parte ele devin parte a legislaţiei fiscale a fiecărui stat contractant. Totodată,
aceste convenţii primesc din ce în ce mai multă atenţie din partea instanţelor judecătoreşti.

Având în vedere natura normelor de drept internaţional, experţii în materie opinează că

interpretarea convenţiilor fiscale se poate realiza de către tribunalele şi curţile internaţionale
sau de organele unor organizaţii internaţionale, iar pe plan intern ea se realizează în mod
unilateral de către fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale interne, cu ocazia
soluţionării unor cauze cu care sunt sesizate. Însă trebuie subliniat faptul că această
interpretare internă nu este opozabilă celeilalte ori celorlalte părţi ale tratatului.

Se observă atenţia sporită acordată, din punct de vedere juridic, convenţiilor bilaterale
privind dubla impunere, instanţele, în soluţionarea diferendelor, folosind din ce în ce mai des
comentariile Convenţiei Model. Informaţiile culese de către Comisia Fiscală din cadrul
Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică arată că respectivele comentarii au fost
menţionate în marea majoritate a hotărârilor pronunţate de către instanţele statelor membre în
speţă fiscale. În multe dintre aceste hotărâri, comentariile au fost citate şi analizate în mod
extensiv, având un rol important în procesul deliberării instanţelor specializate.

26
 Scopul este de a diminua sau înlătura fenomenul de dublă impunere prin:

- introducerea în legislaţiile interne a unor prevederi menite să impiedice impunerea repetată

de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite;

- îmbunătăţirea legislaţiei interne;

- acordarea de scutiri şi reduceri;

- deducerea impozitului plătit în străinătate

- aplicarea unor măsuri convenţionale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale

reglementate de regulă prin două categorii de instrumente:â

a) convenţii propriu zise;

b) acorduri internaţionale care conţin dispoziţii fiscale fără ca aplicarea acestora să constituie
obiectul lor principal;

Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt
considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul
că acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că convenţiile
fiscale, vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele cazuri, când
prin convenţie statele îşi asumă obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite metode de
eliminare a dublei impuneri în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia poate să
prevadă unele aspecte ale evitării dublei impuneri economice.

Este cunoscut faptul că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte să
se dezică, în mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute de
către nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase cercetări
în domeniu.

Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate
statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema
dublei impuneri internaţionale nu ar apărea .

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se

soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării
dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor
naţionale în mod independent.

3. 2. 2. Situaţia României

România nu este membră a Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică, însă

negocierea şi semnarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri s-a făcut şi se face pe

27
baza Convenţiei Model. Totodată, ţara noastră va participa alături de statele membre şi
nemembre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică la dezbaterile privind
negocierea, aplicarea şi interpretarea convenţiei cadru, având libertatea şi posibilitatea să-şi
exprime dezacordul cu anumite dispoziţii ale acesteia, dar şi cu interpretările date de către
Comisia Fiscală din cadrul organizaţiei. Având în vedere importanţa sporită pe care o acordă
statele nemembre, inclusiv România, Convenţiei Model, dar şi comentariilor acesteia, statele
membre au permis includerea în cuprinsul comentariilor a unei secţiuni care să prevadă
poziţia acestor state (în număr de 23) referitor la dispoziţiile convenţiei. Practic, pentru fiecare
articol al Convenţiei Model este indicată poziţia statului respectiv, punctându-se locul din text
unde există dezacord.

Cu titlu de exemplu, România îşi rezervă dreptul: să includă în noţiunea de "impozite

vizate" impozitele stabilite în numele unităţilor administrativ-teritoriale; să taxeze redevenţa
la sursă; să trateze comisioanele, printr-o prevedere distinctă, în cadrul articolului ce
reglementează impunerea redevenţelor ş.a.

În general, aşa cum arătam mai sus, statele nemembre au agreat, atât conţinutul
Convenţiei Model, cât şi comentariile privind interpretarea şi aplicarea acesteia, existând
pentru fiecare stat doar câteva puncte în care abordările sunt diferite.

Prin urmare, convenţiile fiscale sunt supuse simultan regulilor de interpretare

aplicabile dreptului public internaţional şi intern, recunoscându-se, în general, în caz de litigii,
prioritatea regulilor dreptului internaţional public.

De asemenea, se poate vorbi de faptul că aceste convenţii fiscale afectează

reglementările fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevăd
categoriile de impozite din dreptul intern care urmează a se aplica în anumite condiţii şi limite
pentru rezidenţii statelor părţi ale convenţiilor şi în ce proporţie va beneficia de aceste
impozite fiecare jurisdicţie fiscală. În nici un caz nu se poate concluziona că aceste convenţii
de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite şi taxe şi înlocuiesc legislaţia fiscală internă.

Singurul scop al încheierii acestor convenţii este partajarea dreptului de impunere între
statul de rezidenţă şi cel de sursă (convenţiile încheiate de România prevăd partajarea
dreptului de impunere între statul de rezidenţă al beneficiarului de venit şi statul de sursă, în
speţă România). În anumite proporţii România, prin legislaţia internă, aplică măsuri
legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale, atât prin instituţia
creditului fiscal (prin care legislaţia română ia în considerare impozitele plătite de rezidenţii
români în străinătate pentru unele venituri realizate în statul sursă al acestora, deducându-le
din impozitul datorat), cât şi prin norma de trimitere la convenţii fiscale (art. 118 din Codul
fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale convenţiilor de evitare a
dublei impuneri). Pornind de la importanţa acordată convenţiilor de evitare a dublei impuneri
în evoluţia legislaţiei fiscale internaţionale, totuşi, nu trebuie să se facă confuzie cu sistemul
fiscal aplicabil. Altfel spus, convenţiile de evitare a dublei impuneri prezintă limitele permise
ale sistemului fiscal, nu însuşi sistemul fiscal aplicabil.

28
 Scopul acestor convenţii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru
fiecare situaţie în parte. De exemplu, acolo în cazul unor tipuri de venituri, statele contractante
au convenit să se aplice impozitarea prin reţinere la sursă, o asemenea dispoziţie este expres
prevăzută în textul convenţiei. Dacă însă veniturile unei persoane rezidente într-un stat
contractant nu sunt expres menţionate în conţinutul convenţiei, atunci acestea sunt impozitate
numai în statul respectiv.

Structura acestor convenţii este, în general aceeaşi, indiferent că ele s-au semnat
înainte sau după 1989. Convenţiile au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii
elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare(O.E.C.D.) în anii 1963,
1977 şi 1992.

Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE,

cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU,
cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele
dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile
contribuie la atragerea investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la
soluţionarea litigiilor fiscale ce apar. Analiza muncii depuse de către state pentru elaborarea
normelor, referitoare la reglarea chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică
impozitarea ce lezează interesele câtorva state), ne permite să tragem următoarele concluzii.
Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele, determinând, în normele legislaţiei interne,
ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a persoanelor străine care obţin venituri
pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că, în condiţiile în care persoanele îşi extind
activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională, prin elaborarea concepţiilor
comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor privind impunerea
acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul cooperării internaţionale,
statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate în considerare, atât
interesele statului de a-şi completa bugetul, cât şi cele ale contribuabililor.

Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare importanţă pentru un

întreprinzător, care poate aprecia astfel care ţară îi oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci
de maximă eficienţă pentru desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre
exemplu, impozitarea: sumelor încasate din dobânzi la creditele acordate; redevenţelor
încasate pentru brevetele de invenţii; beneficiilor cuvenite din participări la societăţi mixte
constituite în străinătate; sumelor încasate pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor;
sumelor încasate din onorarii, expertize, drepturi de autor etc. Tendinţa autorităţilor publice de
a profita de situaţia dată, prin impozitarea totalităţii veniturilor persoanelor fizice şi juridice
rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează sau frânează interesul privind
dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe de o parte, această
tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar
pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică schimbul de bunuri
şi servicii, circulaţia capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor internaţionale. În
aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat al
confruntării intereselor câtorva entităţi statale la împărţirea diverselor tipuri de venituri

29
obţinute pe teritoriul naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii
proprii. Astfel, poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.

România a încheiat convenţii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele
membre ale UE şi unele state candidate la UE. Aceste convenţii bilaterale conţin informaţii
despre persoanele şi impozitele vizate, rezidenţă, sediul permanent, categorii de venituri
impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea, procedura
amiabilă între autorităţile competente, schimbul de informaţii, intrarea în vigoare şi
denunţarea.

Un exemplu de convenţie pentru evitarea dublei impuneri este cea încheiată între
România şi Austria; această convenţie fiind încheiată la data de 30 martie 2005.

S-a convenit ca dubla impunere să fie evitată după cum urmează:

1. În cazul României: când un rezident al României realizează venituri sau deţine capital care,
în conformitate cu prevederile prezentei convenţii sunt impozitate în Austria, România va
acorda:

a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul pe venit
plătit în Austria;

b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul pe

capital plătit în Austria.

Totuşi, această deducere nu va putea depăşi în nici un caz acea parte a impozitului pe
venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie
acordată, care este atribuibilă, după caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat în
Austria.

2. În cazul Austriei:

a) când un rezident al Austriei realizează venituri sau deţine capital care, în conformitate cu
prevederile prezentei convenţii pot fi impozitate în România, Austria va scuti de impozit
aceste venituri sau acest capital, sub rezerva prevederilor subparagrafelor b) la d).

b) când un rezident al Austriei obţine elemente de venit care, în conformitate cu prevederile

articolelor 10, 11, 12 şi paragrafului 4 al articolului 13 pot fi impozitate în România, Austria
va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul
plătit în România. Totuşi, această deducere nu va depăşi, acea parte a impozitului, astfel cum
este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă acelor elemente de
venit obţinute din România.

c) Dividendele, în sensul subparagrafelor a) şi b) al paragrafului 2 al articolului 10, plătite de

o societate care este rezidentă a României unei societăţi care este rezidentă a Austriei şi care
deţine o participare de cel puţin 10 % din capitalul societăţii române, sunt scutite de impozit
în Austria, sub rezerva prevederilor specifice din legislaţia internă a Austriei, dar indiferent de
minimum de participare care se abate de la cerinţele de participare prevăzute de acea lege.

30
d) când în conformitate cu prevederile convenţiei, venitul obţinut sau capitalul deţinut de un
rezident al Austriei este scutit de impozit în Austria, Austria poate, cu toate acestea, să ia în
considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rămas al acelui rezident
venitul sau capitalul scutit de impozit.

e) Prevederile subparagrafului a) nu se vor aplica asupra veniturilor obţinute sau asupra

capitalului deţinut de un rezident al Austriei când România aplică prevederile prezentei
convenţii pentru a scuti de impozit astfel de venituri sau capital sau aplică prevederile
paragrafului 2 al articolului 10, 11 sau 12 asupra acestor venituri.

Prevederi ale legislaţiei fiscale din România

După Revoluţia din Decembrie 1989, legislaţia fiscală din România a fost completată
prin introducerea şi adaptarea unor termeni şi reformularea unor definiţii cum sunt:

- Rezident - orice persoană fizică care este domiciliată sau are domiciliul stabil în România
pentru o perioadă sau perioade care depăşesc în total 183 zile în orice perioadă de 12 luni,
începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat, precum şi persoanele juridice române.

Când nu se face dovada rezidenţei potrivit legii române, sau contribuabilul aparţine
unui stat cu care România nu are încheiată convenţie pentru evitarea dublei impuneri,
veniturile impozabile în România sunt supuse impunerii potrivit legislaţiei fiscale interne.

- Sediul permanent - este locul prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui
nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

- Naţionalitatea - în cazul persoanelor fizice este considerată legea statului a cărei cetăţenie o
are persoana fizică în cauză, iar în cazul persoanelor juridice este cea a statului pe al cărui
teritoriu şi-au stabilit conform actului constitutiv sediul social.

- Creditul fiscal extern - în practica fiscală din România evitarea dublei impuneri juridice
internaţionale se realizează potrivit regulilor specifice ale metodei creditării limitate. Astfel
contribuabilii care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt supuşi
impozitului pe venit, atât în România, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din
impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit credit fiscal
extern. Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, dar nu poate
fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România aferent venitului impozabil
din străinătate.

- Pierderi fiscale externe - Orice pierdere realizată printr-un sediu permanent din străinătate
este deductibilă doar din veniturile obţinute din străinătate. Pierderile realizate printr-un sediu
permanent din străinătate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursă de
venit.

Impunerea veniturilor obţinute din România de persoane fizice sau juridice

nerezidente

31
 1. Veniturile obţinute din România de persoane fizice sau juridice nerezidente
sunt impozabile potrivit prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale
articolelor din aceste convenţii care reglementează impunerea categoriilor de venituri
respective. Pentru veniturile la care în convenţiile de evitare a dublei impuneri este prevăzut
dreptul de impunere în statul de sursă, fără a fi precizată în mod expres o cotă de impunere,
veniturile respective sunt impozabile potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri
coroborate cu legislaţia română în domeniu.

Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenţii şi care
realizează venituri din România, impozitul ce se reţine la sursă pentru dividende, dobânzi,
comisioane, redevenţe este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele:
"Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţii. În cazul când legislaţia
internă prevede în mod expres exceptarea de la impunere, scutire sau o cotă de impozitare mai
favorabilă, sunt aplicabile prevederile legislaţiei interne – Normele Metodologice de aplicare
a Codului Fiscal referitoare la aplicarea convenţiilor sau acordurilor de evitare a dublei
impuneri.

Alineatul 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din

convenţiile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alineatul 1 al aceloraşi articole, care
prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul respectiv sau de
rezidenţă. Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane",
"Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul de
sursă nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul de rezidenţă acordă
credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de
evitare a dublei impuneri.

2. Certificatul de rezidenţă fiscală

Pentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii

veniturilor din România, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune în anul
realizării venitului sau în anul următor realizării acestuia la plătitorul de venituri originalul
certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului prin care se atestă rezidenţa fiscală,
tradus şi legalizat de organul autorizat din România.

În cazul în care beneficiarul venitului, persoana rezidentă a celuilalt stat contractant,

nu prezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului care atestă
rezidenţa fiscală, tradus şi legalizat, se aplică cotele de impozit prevăzute în Titlul V al
Codului Fiscal şi nu cele stabilite prin convenţie.

După prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului se aplică

pentru veniturile realizate în anul respectiv prevederile din convenţiile de evitare a dublei
impuneri şi se va proceda la regularizarea impozitului. Este însă necesar ca certificatul de
rezidenţă fiscală să menţioneaze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie,
rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei
impuneri, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România.

32
 Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat şi ca urmare a informaţiilor
primite pe baza schimbului de informaţii initiate procedurii amiabile declanşate de o ţară
parteneră de convenţie de evitare a dublei impuneri.

Informaţiile referitoare la eliberarea certificatului de rezidenţă fiscală pentru

persoanele fizice şi juridice române, precum şi cele privind eliberarea certificatului de atestare
a impozitului plătit, conform convenţiei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de:

− serviciile de metodologie şi asistenţă pentru contribuabili şi birourile (compartimentele)

administrate, monopol de stat din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi
controlului financiar de stat judeţene; serviciul metodologie, relaţii cu contribuabilii şi
serviciul monopoluri (ţigări, băuturi, jocuri etc.) din cadrul Direcţiei generale a finanţelor
publice şi controlului financiar de stat a municipiului Bucureşti; serviciile (birourile,
compartimentele) de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri din cadrul direcţiilor
generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a
municipiului Bucureşti, cu excepţia judeţului Ilfov;

− birourile de asistenţă pentru contribuabili din cadrul administraţiilor financiare municipale;

serviciile juridice şi relaţii cu contribuabilii şi serviciile de licenţe, marcate ţigări şi băuturi
alcoolice din cadrul administraţiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucureşti;

− şi, respectiv, de Direcţia acorduri fiscale internaţionale din cadrul Ministerului Finanţelor.

Certificatul de rezidenţă fiscală se eliberează pe baza unei cereri formulată de persoana

interesată, al cărei model este prevăzut în Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea
formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi stabilirea
competenţelor privind semnarea acestor formulare.

3. Restituirea impozitului

În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din
convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi rambursată
la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

Cererea de rambursare a impozitului trebuie depusă de persoana nerezidentă în

termenul legal de prescripţie, stabilit prin legislaţia statului român. Rambursarea impozitului
către persoana nerezidentă se va face prin intermediul rezidentului român plătitor al venitului.

4. Nediscriminarea

Convenţiile încheiate în vederea evitării dublei impuneri cuprind şi prevederi

referitoare la discriminare.

Astfel, se stipulează ca naţionalii unui stat contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat
contractant nici unei impozitări sau obligaţii legate de aceasta, diferită sau mai împovărătoare
decât impozitarea sau obligaţia la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat aflaţi în
aceeaşi situaţie, mai ales în ceea ce priveşte rezidenţa.

33
 Aceleaşi dispoziţii se vor aplica, de asemenea, şi persoanelor care nu sunt rezidente ale
unuia sau ale ambelor state contractante.

Impunerea unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în
celălalt stat contractant nu va fi stabilită în condiţii mai puţin favorabile în acel celălalt stat
decât impunerea stabilită întreprinderilor acelui celălalt stat, care desfăşoară aceleaşi
activităţi. Această prevedere nu va fi interpretată ca obligând un stat contractant să acorde
rezidenţilor celuilalt stat contractant vreo deducere personală, înlesnire şi reducere în ceea ce
priveşte impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilităţile familiale pe
care le acordă rezidenţilor săi.

Cu excepţiile prevăzute în convenţii, dobânzile, redevenţele şi alte plăţi făcute de o

întreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, în
scopul determinării profiturilor impozabile ale unei asemenea întreprinderi, în aceleaşi
condiţii ca şi cum ar fi fost plătite unui rezident al primului stat menţionat. În mod similar,
orice datorii ale unei întreprinderi a unui stat contractant faţă de un rezident al celuilalt stat
contractant vor fi deductibile, în vederea determinării capitalului impozabil al acestei
întreprinderi, în aceleaşi condiţii ca şi când ar fi fost contractate faţă de un rezident al primului
stat menţionat.

Întreprinderile unui stat contractant, al căror capital este integral sau parţial deţinut ori
controlat, în mod direct sau indirect, de unul sau de mai mulţi rezidenţi ai celuilalt stat
contractant, nu vor fi supuse în primul stat menţionat nici unei impuneri sau nici unei obligaţii
legate de aceasta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi obligaţiile
legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte întreprinderi similare ale primului stat
menţionat.

5. Procedura amiabilă

Când o persoană consideră că datorită măsurilor luate de unul sau de ambele state
contractante rezultă sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conformă cu
prevederile convenţiei, ea poate, indiferent de căile de atac prevăzute de legislaţia internă a
acelor state, să supună cazul sau autorităţii competente a statului contractant al cărui rezident
este sau, dacă situaţia să se încadreze în prevederile legale, acelui stat contractant al cărui
naţional este. Cazul trebuie prezentat în termen de 3 ani de la prima notificare a acţiunii din
care rezultă o impunere contrară prevederilor convenţiei.

Convenţiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la

specificul relţiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora. La baza
încheierii convenţiilor bilaterale la care este parte contractantă România, a stat – în principal-
Proiectul de convenţie- model elaborat în anul 1963 de Comitetul Fiscal al Organizaţiei pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977), ţinând seama că prin aplicarea
lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaţional.

Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării

dublei impuneri din trei puncte de vedere:

34
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri):
determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă), fie să-şi diminueze
impozitele (aşa cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe
prevăzute de tratatele fiscale faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul
(prin atribuirea dreptului de impunere statului de rezidenţă);

b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii
amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special numit „Procedura
amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc
pentru rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;

c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de

rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în
statul-sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în
statul de rezidenţă, reducere care se face, fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele
două state, fie de la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de
rezidenţă aplică una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda
creditului.

Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a

cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă
doar la nivel naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi
posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale.

De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează

contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.

În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei

impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din

surse aflate peste hotare (tax exemption);

2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax

credit);

3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate

de agentul economic (tax deduction)

Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor,
iar a doua – nemijlocit impozitelor.

Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe

teritoriul altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă.
Metoda dată exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse
aflate în străinătate.

35
 De exemplu, în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede
impozitarea veniturilor obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale
exceptează de la impunere veniturile sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei
străine, fie prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa,
Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong, Italia şi Luxemburg sunt ţările care aplică această
metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la impozitare veniturile sucursalelor din
ţările care aplică metode similare.

Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata

impozitelor):

- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din

sursa altui stat nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;

- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat
impozitul într-un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în
considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de
impozitare marginală a venitului total).

Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei
impuneri, este acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a
impozitelor) pentru orice impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile
unei sucursale care au fost, deja, impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce
permit trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că limita
maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat
de legislaţia fiscală a statului respectiv.

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:

a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală a
venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se
oferă trecerea în cont;

b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se oferă

corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a
impozitului;

c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont a
impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;

d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În concordanţă cu acest sistem, impozitele

aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă categorii
aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei impozitelor
ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării creditului acordat
faţă de suma impozitelor datorate.

36
 Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la nivel
internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale datorate
pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste cazuri, se
oferă creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la achitarea
dividendelor).

În cazul achitării dividendelor prin câteva companii, poate fi oferită trecerea în cont a
impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut
fie în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.

În concordanţă cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea

veniturilor şi capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în
străinătate, statul de rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al
contribuabilului (inclusiv a venitului obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente
sau în statul-sursă), care, în corespundere cu prevederile convenţiei, poate fi impus în alte
state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior, dedusă din suma impozitului ce urmează a fi
achitat în statul de rezidenţă .

Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie,

Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).

Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme

de aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.

Metoda „Trecerii în cont nelimitata” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice
impozit (pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie
integral dedus din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.

Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate

a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite
deducerea integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată
în practică în cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O
astfel de metodă se practică în ţările Beneluxului: Belgia, Olanda şi Luxemburg, fapt ce se
explică prin nivelul integrării lor economice.

Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această
metodă limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în
străinătate. În corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei
metode, deducerea, permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt
stat, este limitată şi nu poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate
cu legislaţia statului de rezidenţă .

Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în

străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza
impozabilă corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau
achitate în străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie, suportate
în legătură cu desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această metodă

37
presupune că legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în străinătate
drept cheltuială deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă, multe

state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luând în considerare
simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu,
venitul din activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă
pentru contribuabil în cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai
mică decât cota aplicată veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei
excluderii, în comparaţie cu metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite
suplimentar impozite în momentul repatrierii venitului.

Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru

contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele
posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul
cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care, de
asemenea, se aplică în unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea contribuabilului).

În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest

mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În
această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax
deduction”, deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care
include impozitele achitate în străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin
probabil ca creditul fiscal neutilizat să poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în
trecut (această ultimă variantă este recunoscută de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un
corespondent în fiscalitatea autohtonă), devine avantajoasă deducerea din baza impozabilă a
impozitului achitat în străinătate. Această metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul
în care cheltuielile administrative suportate la aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei
deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul obţinut de contribuabil prin aplicarea
acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale naţionale permit agenţilor economici să
aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.

Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a
impozitului pe venitul obţinut din surse externe.

Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere,

venitul impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse
externe şi supus impozitării în străinătate, pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri.
Venitul impozabil în ţara de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în
străinătate, şi din impozitele reţinute la sursă sau achitate în străinătate.

Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obţinut din surse externe se va
reduce până la venitul impozabil, iar prin metoda creditării - va compensa valoarea
impozitului suportat în străinătate.

38
 Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul
permis pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generând astfel credite
fiscale excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din
sarcina fiscală internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de
legislaţia internă a statelor. Astfel:

- în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani
anteriori şi cinci ani viitori;

- în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori;

- în Anglia, începând cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de

trei ani anteriori şi nelimitat pentru viitor;

- în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi
Austria – pentru cinci ani în viitor.

Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel

al perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a
solicitantului. De exemplu, în Anglia şi Cipru, termenul este de şase ani pentru persoanele
juridice. În Olanda şi Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În
Polonia, spre exemplu, cererea de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie
înregistrată în termen de cinci ani de la depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA,
termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în
anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul

Măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaţionale de regulă sunt

promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă filiale în străinătate sau care
realizează venituri din surse externe.

Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a

veniturilor nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat să
atragă venituri cât mai mari.

Ele consideră că prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizează

veniturile, iar reducerile fiscale trebuie să fie acordate de statul de rezidenţă a contribuabililor
- opinie împărtăşită şi de către statele importatoare de capital.

Dintre statele care prevăd scutiri şi reduceri ale impozitelor se număra şi România,
care prin primele măsuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea
investiţiilor şi capitalurilor din străinătate.

Convenţiile fiscale semnifică acorduri internaţionale care au un obiect exclusiv sau

esenţial fiscal.

În raport cu numărul părţilor contractante, convenţiile se pot grupa în :

- convenţii bilaterale

39
 - convenţii multilaterale

2. Convenţiile bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România

Convenţiile bilaterale încheiate în acest sens de România se aplică persoanelor care

sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoană se înţelege o
persoană fizică, o societate şi orice altă asociere de persoane. Termenul societate înseamnă
orice persoană juridică sau orice entitate care este considerată persoană juridică în scopul
impozitării.

Majoritatea convenţiilor încheiate în acest sens urmăresc acelaşi model şi multe din
prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datorează faptului că multe dintre
ele sunt negociate în baze generale recunoscute şi în baza unor modele internaţionale similare.

Prin convenţiile încheiate sunt vizate impozitele pe venit şi pe capital stabilite în

numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unităţilor administrativ
teritoriale ori ale autorităţilor locale, indiferent de modul în care sunt percepute.

În acest context, în convenţiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile
şi soluţiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenţialmente. Prin aceste
convenţii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit
şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele însele,
problema evitării dublei impuneri, convenţiile prevăd metodele (procedeele) ce se folosesc în
statul care, potrivit convenţiei, va rămâne îndreptăţit să impună venitul unui rezident, în
vederea evitării reale a dublei impozitări.

Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica

internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor
detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce
corespund specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea
convenţiilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza
modificării şi amendării, precum şi faptul că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale, care
să asigure interpretarea lor uniformă în diverse state (ca în situaţia convenţiilor multilaterale).

Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu

sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.

Caracterizând Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a

Ministerului de Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un
contract de înţelegere. Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în
chestiunile practice privind impunerea internaţională, decât ca un codificator al unor principii
fundamentale, bazat pe necesitatea armonizării impozitelor internaţionale ” .

Cercetând conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că

obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:

40
• rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri excepţionale,
convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri economice;

• limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la bugetul
în care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;

• protejarea contra discriminării fiscale, asigurând rezidenţilor un regim stabil de impozitare la

desfăşurarea activităţii lor în străinătate;

• efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente.

Asadar, într-o astfel de ordine, are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al

OCDE: se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se
ajunge la o înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.

Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării

prevederilor acestuia sunt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil,
deschis al prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale
convenţiilor bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în
concordanţă cu specificul sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai
ales, pornind de la faptul că actualele convenţii bilaterale sunt realizate conform prevederilor
Tratatului-model al OCDE.

Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte capitole, şi anume:

Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului; Capitolul II – Definiţii ale conceptelor
de bază; Capitolul III – Impunerea veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor;
Capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale;
Capitolul VII – Dispoziţii finale.

În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la definiţiile conceptelor

generale, (articolele 1-5), este realizată identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor
aplica prevederile Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor
prevederi. De asemenea, în cadrul unor articole separate, sunt definite o serie de concepte,
cum ar fi „dividende”, „dobânzi”, „proprietăţi imobiliare ” ş.a.

Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei. Subliniem că

formularea noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru stabilirea sferei de aplicare a
convenţiilor, pentru soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat al dublei
rezidenţe şi, în sfârşit, pentru soluţionarea cazurilor, în care dubla impunere este generată de
reglementările aplicate în statul de rezidenţă, vis-a-vis de cele aplicate în statul sursei
venitului.

În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menţionat un set de reguli, care
permit determinarea, în scopurile impunerii, a reprezentanţei permanente. În cazul în care
activitatea activă a companiei cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă,
ţara în care reprezentanţa permanentă s-a format aplică asupra acestei companii principiul
teritorialităţii, supunând impozitării toate (de pretutindeni) veniturile obţinute din activitatea

41
comercială a acesteia. Prevederile se reduc la următoarele: termenul „sediu permanent”
înseamnă un loc fix (stabil) de afaceri, prin care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau
parţial activitatea de afaceri.

Menţionăm că la „sediu permanent” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală;

c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau
orice alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.

În urma cercetării, am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp necesară

pentru ca şantierul de construcţii să fie calificat drept reprezentanţă permanentă diferă: 6 luni
– potrivit Convenţiei ONU, 12 luni – potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni – potrivit,
spre exemplu, convenţiei încheiate între Republica Moldova şi Belgia. În opinia noastră, cu
cât termenul respectiv este mai mare, cu atât Republica Moldova este în pierdere: calificarea
de „sediu permanent” ar impune achitarea impozitelor conform legislaţiei fiscale autohtone,
ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în raport cu prelevarea de la nerezidenţi a
impozitelor reţinute la sursa de plată. Este demn de menţionat faptul că, în convenţie (articolul
5), sunt stipulate excepţiile privind activitatea activă, care nu poate fi considerat sediu
permanent.

În vederea eliminării dublei impuneri, în Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model

sunt relevate regulile privind cele două categorii supuse impozitării: veniturile şi capitalurile.

În primul rând, se stabileşte modul de impozitare (de către statul-sursă a venitului sau
de către statul în care subiectul impozabil este rezident) a diverselor categorii de venit,
precum şi modul de impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de
impozitare este acordat statului-sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit, dreptul de
impozitare este acordat statului de rezidenţă a contribuabilului, astfel, evitându-se dubla
impunere.

În al doilea rând, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat
exclusiv unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi.

Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state,

veniturile şi capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:

• veniturile şi capitalurile, care sunt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-sursă a

venitului, sunt scutite de orice impozitare în statul de rezidenţă;

• veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat;

• veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar în statul

de rezidenţă.

Ţinem să specificăm, în mod special, tipurile de venituri şi capitaluri, care sunt supuse
impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume:

42
• veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, câştigurile de capital
din înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate
imobiliară (articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);

• profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, câştigurile de capital

provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul, prezentat de
către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul unei reprezentanţe permanente (articolul
7 şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);

• veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoanele independente, cu o bază fixă
situată în acest stat, şi câştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea baze şi
capitalul, prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul ei (articolul 7 şi
punctul 2 al articolelor 13 şi 22);

• veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv

(articolul 17);

• veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel stat

(articolul 16);

• remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă beneficiarul
este prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul calendaristic.

Toate aceste prevederi sunt prezente şi în convenţiile încheiate de România cu diferite

state.

Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a venitului, sunt:

• dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele, nu are legătură efectivă

cu reprezentanţa permanentă sau baza fixă; acest stat trebuie să limiteze impozitul până la 5%
din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel puţin
25% din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi până la 15% din suma brută a
dividendelor în toate celelalte cazuri (articolul 10).

• dobânzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-sursă a venitului

trebuie să limiteze impozitul până la 10% din suma brută a dobânzilor (articolul 11).

Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a venitului. De regulă, ele

se impozitează doar în statul de rezidenţă. Aceasta se referă, spre exemplu, la royalty
(articolul 12). Din categoria veniturilor care se impozitează doar în statul de rezidenţă mai fac
parte câştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al unei companii
(punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în hârtii de valoare (punctul 4
articolul 20), pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.

În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că, în situaţia în care contribuabilul
este rezident al unuia din statele contractante, dar obţine/deţine venituri/capital din sursele
aflate pe teritoriul altui stat contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este
impus numai în statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există, deoarece statul-sursă a

43
venitului/capitalului va oferi întotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau
capital.

În caz contrar, însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în conformitate cu
Convenţia, impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în statul-sursă a venitului, statul de
rezidenţă poate opta pentru cele două metode de eliminare a dublei impuneri: metoda
exceptării de la impunere şi metoda creditului fiscal.

Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale,
elaborate după structura Tratatului-model.

Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor semnatare ale convenţiilor elaborate

după modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor
comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea
conturilor va fi impusă de situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile asociate,
conturile acestora nu vor reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.

În primul paragraf al acestui articol, sunt definite „întreprinderile asociate” . În această

categorie, sunt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia dintre
state, controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat, precum şi
de situaţiile în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau capitalul unor
întreprinderi ale ambelor state.

Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul
artificial diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune impozitării
contribuabilul în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte, atât dreptul de modificare
a profitului diminuat de către statul prejudiciat fiscal, cât şi obligaţia celuilalt stat de a
recalcula nivelul impozitului datorat acestui din urmă stat.

Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale

constituie modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan
internaţional.

Conform celor prezentate, menţionăm că, în vederea aplanării conflictelor cu caracter

fiscal în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi ale convenţiilor fiscale
internaţionale , pot fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri
(unilaterale sau bilaterale).

3. Convenţii multilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România

În condiţiile specifice relaţiilor dintre statele din estul şi centrul Europei foste
socialiste, au fost încheiate două convenţii multilaterale. Principiile generale ale celor două
convenţii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o persoană
rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat , vor fi impuse numai în statul în
care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la bunuri şi la
veniturile aduse de acestea, în convenţia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul
teritorialităţii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt situate bunurile imobile şi

44
veniturile obţinute din folosinţa , vânzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune
de aceste bunuri imobile. Din 1990 au început negocieri între statele semnatare ale acestor
convenţii multilaterale pentru a le înlocui cu convenţii bilaterale. Astfel de convenţii bilaterale
au fost încheiate de ţara noastră spre exemplu cu Ungaria, Rusia , Cehia , Slovacia , Polonia,
Bulgaria, Croaţia.

În perioada de până la cel de-al doilea război mondial, folosirea tratatelor multilaterale
a fost dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte sfera largă de
cuprindere. Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizării măsurilor
legale de impunere a veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar rezultatele concrete
ale acestei armonizări sunt mai bune.

Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a

Uniunii Europene (în continuare, UE), prin care sunt determinate principiile aplicării TVA în
statele membre ale UE. Este necesar de menţionat că, prin intermediul convenţiilor fiscale
contemporane, sunt reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sunt rezolvate
problemele privind impunerea proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitării
indirecte. Impunerea indirectă se dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece statele
limitează aplicarea impozitelor indirecte pe teritoriul lor.

Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale –

proiectul Ligii Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică
Europeană din1958 – şi publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi,
respectiv, în 1963.

Cele două convenţii multilaterale au fost încheiate cu Bulgaria, Cehoslovacia,

Mongolia, Polonia, Ungaria şi U.R.S.S. şi sunt următoarele:

a ) Convenţia asupra evitării dublei impunei pe venituri şi pe averea persoanelor fizice,

semnată la Miskloc, Ungaria, la 27 mai 1977 şi ratificată de România prin Decretul nr.
60/1978;

b ) Convenţia asupra evitării dublei impuneri pe veniturile şi bunurile persoanelor juridice,

semnată la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 şi ratificată de România prin Decretul nr.
432/1978.

Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine, însă, statelor
interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.

Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul

OCDE varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003.
Ultimul prezintă o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au fost
introduse comentarii esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de
dezvoltare, fapt ce a contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU,
recomandat pentru cazurile când una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.

45
 Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu
sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.

Impozitele vizate de convenţiile civile

Convenţiile fiscale pot conţine referiri la una sau mai multe categorii de impozite, în
mod obişnuit ele aplicându-se impozitelor pe venit şi avere. Deşi de regulă sunt enumerate
impozitele în vigoare în momentul semnării convenţiei, lista are un caracter declarativ şi nu
restrictiv.

Reglementarea litigiilor referitoare la aplicarea interpretării convenţiilor fiscale se

referă la singurul mod de reglementare a diferenţelor de natură fiscală este recursul la
procedura amiabilă prevăzută în cea mai mare parte a convenţiilor.

Procedura amiabilă poate fi angajată la iniţiativa unui contribuabil, atunci când el

estimează că măsurile luate de unul dintre statele contractante pot antrena o impozitare
neconformă cu dispoziţiile convenţiei.

În ultimele două decenii obiectivele urmărite a se realiza prin aceste convenţii s-au
extins, astfel încât ele se referă şi la combaterea evaziunii fiscale şi drept urmare se intitulează
,,Convenţii de evitare a dublei impuneri şi combatere a evaziunii fiscale”.

Convenţia pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit şi pe avere,

instituate de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice şi de unităţile
administrativ - teritoriale (state membre ale federaţiei, departamente, cantoane, provincii,
regiuni, judeţe, municipii, oraşe, comune). Sub incidenţa convenţiei intră persoanele care sunt
rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state; fiind vorba, atât de
persoane fizice, cât şi de persoane juridice (societăţi de persoane şi de capital, fundaţii etc.).

În legătură cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidenţă în cele două
state contractante, persoana respectivă se consideră rezidentă a statului în care are o locuinţă
permanentă, indeferent de forma acesteia (casă, apartament etc., proprietate personală sau cu
chirie). Condiţia este ca locuinţa respectivă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului.
Dacă persoana în cauză are câte o locuinţă permanentă în fiecare din cele două state
semnatare ale convenţiei, atunci ea se consideră rezidentă a statului cu care are cele mai
strânse legături personale şi economice. Acest stat se determină ţinându-se cont de relaţiile
familiale şi cele sociale ale persoanei respective, ocupaţia, activitatea politică şi culturală,
locul de unde îşi administrează bunurile etc. În cazul în care persoana respectivă nu are o
locuinţă permanentă în nici unul din cele două state , atunci se consideră că ea este rezidentă a
statului în care locuieşte în mod obişnuit. În eventualitatea că această persoană locuieşte în
mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul dintre ele,
atunci se consideră rezidentă a statului al cărui cetăţean este. Presupunând că o persoană are
cetăţenia ambelor state sau a nici uneia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabileşte prin
înţelegere între părţile (statele) interesate.

La o persoană juridică, problema rezidenţei se rezolvă în funcţie de locul unde se află

sediul conducerii sale efective. Prin sediul permanent, în spiritul convenţiei, se înţelege o

46
instalaţie fixă de lucru (de afaceri), prin care o întreprindere realizează în totalitate sau în
parte activitatea sa. Concret se consideră că această instalaţie este formată din clădiri,
construcţii, utilaje, maşini etc. după caz sunt amplasate într-un loc precis şi cu un anumit grad
de permanenţă. Noţiunea de sediu stabil se referă la un sediu al conducerii, o sucursală, un
birou, o uzină, o fabrică, un atelier, o mină, o sondă de petrol sau de gaz etc. În cazul unui
şantier de construcţii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dacă durata sa depăşeşte
o anumită perioadă de timp (de exemplu, 12 sau 18 luni, în funcţie de înţelegerea dintre părţi).

În ceea ce priveşte impunerea veniturilor , prin convenţiile încheiate între diferite state
au fost înserate mai multe soluţii.

Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataţii agricole şi forestiere) sunt impuse
în statul contractant în care sunt situate bunurile respective. Se consideră bunuri imobile toate
accesoriile exploataţiilor respective, inventarul, viu şi mort al acestora, drepturile care decurg
din proprietatea funciară, uzufructul bunurilor imobile şi drepturile la rente variabile şi fixe
aferente exploatării sau concesionării acesteia pentru zăcăminte minerale, izvoare şi alte
bogăţii minerale.

Beneficiile obţinute de întreprinderile unui stat contractant sunt impuse, în principiu,

de orgnele fiscale ale acestui stat. În cazul în care întreprinderea respectivă îşi defăşoară
activitatea sa industrială sau comercială şi în celălalt stat contractant prin intermediul unui
sediu stabil, atunci beneficiile aferente activităţii acestui din urmă sediu se impun în statul în
care se află acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei întreprinderi, obţinute în cadrul mai
multor sedii aflate în ambele state semnatare ale convenţiei, se impun în fiecare din acele
state, în proporţia în care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, dacă acestea
funcţionau ca întreprinderi dinstincte.

Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea în considerare a cheltuielilor

aferente activităţii desfăşurate de acesta, indiferent că au fost efectuate numai în statul în care
se află sediul stabil sau în altă parte.

Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau a aeronavelor, în trafic internaţional

se impun în statul contractant în care este situată conducerea efectivă a întreprinderii. Dacă
sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi în
statul contractant în care se află portul de origine al navei sau dacă acesta nu există, în statul a
cărei rezidentă este persoana care exploatează nava.

Veniturile realizate de acţionari de la societăţile de capital sub formă de dividente, se

impun, parte în statul de origine, parte în cel de destinaţie, în proporţiile stabilite prin
înţelegere de către părţile contractante. Statul de destinaţie al dividendelor repartizate este cel
dintâi îndreptăţit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervându-i-se un
drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor).

La stabilirea acestor proporţii privind impunerea dividendelor s-a avut în vedere faptul
că statul de origine al acestora are posibilitatea să perceapă, în plus, un impozit asupra

47
beneficiului societăţii de capital. Beneficiile societăţilor de persoane aparţin de drept
asociaţilor şi se impun ca beneficii industriale sau comerciale, deci nu ca dividende.

Veniturile obţinute sub formă de dobânzi (aferente obligaţiunilor şi biletelor la ordin

sau altor titluri de creanţă) se impun în ambele state contractante, în proporţiile convenite de
acestea. Şi aici, statul de destinaţie a dobânzilor are proprietate la impunere, iar statul de
origine are dreptul de a percepe şi el un impozit, fără ca acesta să depăşească 10 % din suma
brută a dobânzilor.

Veniturile realizate sub forma redevenţelor se impun, de regulă, în ambele state

contractante, în proporţiile stabilite de comun acord statului de origine a redevenţei i se
limitează cota de impozit pe care poate să o perceapă.

Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitate independentă

desfăşurată de medici, arhitecţi, avocaţi, ingineri, contabili etc.) se impun să fie în statul de
origine a veniturilor; când beneficiarul acestora are o bază fixă pentru exercitarea profesiei
libere, fie, în caz contrar, de către statul rezident care este beneficiarul veniturilor.

Veniturile din salarii şi alte remuneraţii similare se impun, în principiu, în statul în

care se desfăşoară activitatea retribuită.

Veniturile relizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezenţă şi a altor retribuţii

similare pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte în calitatea sa de membru al
consiliului de administraţie sau de supraveghere al unei societăţi care este rezidentă al altui
stat contractant, se impun în acest din urmă stat.

Veniturile pe care le realizează artiştii de spectacole (de teatru, de cinematograf,

televiziune etc.) , din activităţi personale de acest gen, cât şi sportivii (în această calitate), în
celălalt stat contractant, se impun în statul în care se exercită asemenea activităţi producătoare
de venit.

Averea formată din bunuri imobile se impune în statul în care se află bunurile
respective. Averea concretizată în bunuri mobile, componentă a activului unui sediu stabil al
unei întreprinderi sau a bazei fixe ce serveşte la exercitarea unei profesii libere, este impusă
în statul în care se află sediul stabil sau baza fixă. Navele, aeronavele, feroviare sau rutiere,
exploatate în trafic internaţional, cât şi bunurile mobile afectate acestei exploatări se impun
numai în statul în care se află sediul conducerii efective a întreprinderii.

3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei

impuneri

Numărul tranzacţiilor internaţionale, în care sunt implicaţi cetăţenii şi societăţile

comerciale româneşti este în continuă creştere, pe măsură ce piaţa românească devine tot mai

48
atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin
competitivi şi reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.

Având în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra

dezvoltării relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în România, se întreprind, prin
reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor,
asigurând colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritatea
în aplicarea impozitelor, revine statelor în care se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor
fiscale, ce au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a
contribuabilului.

Pe parcursul anilor, Codul fiscal al României a suportat multiple schimbări, iar crearea
unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce vizează
relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:

1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale, la care România este
parte;

2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor.

Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte,

de impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate
eforturile sunt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a
problemelor privind dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine
evident faptul că urmează a fi operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz
contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi de legislaţia autohtonă, sunt puşi, din start, în
condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar acei dintre ei care cad sub incidenţa
jurisdicţiilor internaţionale.

Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei

impuneri internaţionale îl deţine aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre
state. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sunt conferite anumite drepturi, cu
condiţia ca statul străin să asigure, la rândul său, un tratament identic cetăţenilor României.
Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal –
Constituţia fiscală a României, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea
legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt, totuşi, inevitabile în cadrul
procesului de adaptare a sistemului fiscal al României la practicile şi măsurile unilaterale
pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan internaţional.

Procedura impunerii veniturilor, obţinute de către nerezidenţi din toate sursele, aflate
pe teritoriul României şi a veniturilor, obţinute de către rezidenţii României, din orice surse
din străinătate, este stabilită prin actele legislative.

Legislaţia fiscală românească a fost (pe parcursul elaborării lucrării date) completată şi
adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan
internaţional, prin introducerea sau reformularea unor termeni şi definiţii, cum sunt: sediu
permanent, etc.

49
 La determinarea obligaţiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea
şi proba cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul
în care persoana are două sau mai multe cetăţenii, legea naţională se consideră dreptul statului
cu care persoana are cele mai strânse legături. În cazul în care persoana deţine cetăţenia mai
multor state, legea naţională se consideră legea statului în care îşi are domiciliul. Dacă
cetăţeanul străin are domiciliu în România, lege naţională se consideră legea România.

Menţionăm, că un loc, în determinarea obligaţiilor fiscale, îi revine categoriei

„persoană juridică”.

Cât priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu
persoana este constituită/fondată, iar legea naţională este legea care reglementează statutul
acestei persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţiei)
reglementează în mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire,
dobândirea drepturilor şi obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere,
reprezentarea acesteia prin intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă,
organizarea, raporturile interne dintre participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi
societate (întreprindere, organizaţie), modul de dobândire şi de pierdere a calităţii de
asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din calitatea de asociat/participant,
responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la societăţi (întreprinderi,
organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a persoanelor care
acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor constitutive,
dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a persoanei
juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de
înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderii, organizaţiei) în conformitate cu legea
străină competentă.

Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma,

întreprinderea, grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în
conformitate cu legislaţia statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale
societăţilor (asociaţiilor, consorţiilor) şi altor companii, care nu sunt persoane juridice.

Veniturile obţinute în România de către nerezidenţi sunt specificate în art.115 din

Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor, se ţine cont numai de
venitul obţinut în România şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care acestea
vizează direct venitul dat.

Lista convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri

Ţara noastră a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere
cu un număr de peste 70 de state. Un număr de peste 40 de convenţii care au intrat în vigoare.

50
Bibliografie

1. T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional . Tratat., Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 1976, p. 12 – 13;
2. Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 415;
3. Drept fiscal internaţional, Practică franceză, Paris , 1974. În acelaşi sens : K. Vogel,
Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p.
2-6; I. Văcărel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p.
80- 81;
4. I. Condor, Despre evitarea dublei impozitări internaţionale, în Revista Română de
Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 şi urm.:
5. International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaţională) , London –
Butterworths, 1972, p. 24;
6. Florian Bercea, prezentată în subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea „ Finanţe
publice”, apărută sub redacţia Prof. Univ. Dr. I. Văcărel la Editura Didactică şi Pedagogică
R.A. Bucureşti, 1992, p. 240;
7. Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London , 1991, p. 5 şi urm.;
8. M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Editura Academiei României,
1956, p. 46 – 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri în relaţiile financiar – comerciale,
Lumina Lex, Bucureşti, 1995, p. 11 – 12 şi autorii citaţi.;
9. I. Buftea, Curs de Finanţe – Finanţele statelor capitaliste, Universitatea din Timişoara,
1981, p.136 – 137;
10. Codul Fiscal al României, Ediţia a- IX-a, Editura Best Publishing, 3 ianuarie 2008;
11. art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din
1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.);
12. Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr. 246 din
31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe, editată de
Tribuna Economică, Bucureşti nr. 1 – 2 / 1996, p. 21;
13. Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată în M.
Of. nr. 140 din 29 iunie 1993;
14. Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50;
15. Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică,
Editura Fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti, 1998;
16. Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman – Geneve O.E.C.D., 1923,
p.133;
17. Gâlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva
dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea //
Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135;
18. Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la
alta;

51
19. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea
dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă
// Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66;
20. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927/23.12.2003, cu
modificările şi completările ulterioare;
21. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112/06.02.2004, cu
modificările şi completările ulterioare: − Hotărârea Gvernului nr. 1861/2006 pentru
modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind
codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicată în M. Of. Nr. 1044/29.12.2006;
22. Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 1798 din 14.09.1998 pentru aprobarea
formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi stabilirea
competenţelor privind semnarea acestor formulare, publicat în M.Of. nr.358 din 22.09.1998,
cu modificările ulterioare;
23. Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of
the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991,
p. 5 şi următoarele;
24. K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model
Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 şi urm.;
25. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E.
Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23;
26. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele
contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23;
27. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale,
Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93;
28. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru
evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23;
29. Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401;
30. Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477;
31. Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146;
32. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a
dublei impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. -
Cluj–Napoca, 1995. - 48 p. ;
33. Anton Florin Boţa, „Finanţele şi societatea contemporană” vol I, Repere ale integrării :
Finanţele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 – 169;
34. art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 1973;
35. Decret al Consiliului de Stat nr. 240 din 23 decembrie 1974, privind ratificarea
Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Franceze
privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere, semnată la 27 septembrie 1974;
36. Decret nr. 26 din 3 februarie 1976, privind ratificarea Convenţie între Guvernul
Republicii Socialiste România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord
pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi câştiguri în capital,
Buletinul Oficial nr. 13 din 12 februarie 1976;

52
37. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Guvernul
Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Spaniei pentru evitarea dublei impuneri
cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;
38. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Guvernul
Republicii Socialiste România şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri cu privire
la impozitele pe venit şi pe avere;
39. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între Guvernul
Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri
în materie de impozit pe venit şi pe avere şi pentru prevenirea evaziunii fiscale;
40. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Republica
Socialistă România şi Republica Islamică Pakistan privind evitarea dublei impunri şi
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit;
41. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între Guvernul
Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri
cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;
42. Decret al Consiliului de Stat nr. 238 din 23 decembrie 1974, pentru ratificarea
Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Statelor Unite ale
Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor,
semnată la Washington la 4 decembrie 1973;
43. Decret al Consiliului de Stat nr.40 din 11 februarie1988, pentru ratificarea Convenţiei
între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Arabe Siriene pentru
evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit şi pe avere, semnată la Bucureşti la 1
decembrie 1987;
44. Ioan Talpoş, Finanţele României , Vol I , Editura Sedona, Timişoara, 1995;
45. Iulian Văcărel şi colectivul, Finanţe Publice, D. P. Bucureşti, 2003
46. O.U.G. nr. 138/2004.
47. Legea nr. 343/2006
48. Legea nr. 163/2005

53