Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuprins:
Introducere...................................................................................................2
Introducere
Astzi, crearea statului de drept devine aspiraie a mai multor state din
lumea contemporan, care i pun ca scop instaurarea regimului democratic.
Aflndu-ne pe trmul restructurrilor politice, economice i sociale,
caracteristice perioadei de tranziie i schimbrilor survenite n modul de gndire
al societii, au parvenit unele fapte negative, deosebit de ngrijortoare, de
natur a altera nsi conceptul de societate civil.
Promovarea liberei concurene, a spiritului competitiv, a adus n
societatea noastr nu doar efecte pozitive scontate, dar i un revers nedorit.
Escalarea fenomenului infracional este consecina recensiunii economice,
a crizei pe care o traverseaz societatea, situaia dat este de necontestat, pentru
c autentica libertate, nefiind ridicat la rangul de lege, a favorizat doar faptul de
a contura n psihologia bolnav a societii, noi posibiliti, modaliti de
svrire a unor infraciuni cu moduri de operare deosebite, ori pentru navuire
rapid. Pentru c, numeroi indivizi, chiar cu un statut bine definit i determinat
n societatea anterioar, au ales calea infracional de a se mbogi peste noapte
cu orice pre.
Creterea alarmant a cazurilor de ncalcare a normelor financiare, fiscale,
fie prin neevidenierea corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n
contabilitate, nfiinarea unor firme fantom, distrugerea intenionat de
nmulirea numrului de firm fantom, a dus la ntreprinderea msurilor nu doar
de stopare, care este destul de necesar, dar practic imposibil, n condiiile n
care interesul bnesc este considerat mai presus de etic.
Att practica fiscal internaional, ct i cea naional atest c un sistem
fiscal modern trebuie s aib i componente care s permit educarea i
informarea contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind ntocmirea
corect a declaraiilor de impunere, i altor aciuni, care intr n competena
acestor subieci, a pedepselor i sanciunilor, care se aplic celor care ncalc
prevederile legale.
Nu trebuie de pierdut din vedere nici faptul c, n condiiile democraiei n
curs de consolidare din ara noastr, este primordial de a ine cont de faptul c
nici o societate nu trebuie s consume mai mult dect produce i c procesul
social economic al rii nu poate fi realizat prin mpovrarea i srcirea
populaiei i a factorilor de producie, ci pe calea prosperitii acestora. n afar
de aceasta, toate mprejurrile, factorii de decizie, indiferent de culoarea lor
politic, au datoria moral i obligaia legal s apere i s promoveze interesul
naional.
Scopul i sarcinile
Prin abordarea evaziunii fiscale ca infracine penal condamnabil a fost
urmat scopul de a sistematiza teoriile existente n dreptul penal, fa de aceast
componen de infraciune care la moment apare ca o coroziune n dezvoltarea
unui stat de drept, efecturea unui studiu n ce privete modalitatea de comitere a
evaziunii fiscale de ctre ntreprinderi, instituii, organizaii, precum i
modalitatea de prevenire i combatere acestui fenomen social periculos aprut n
Republica Moldova odat cu trecerea la o economie de pia.
n urma unui studiu destul de aprofundat, impregnat de cercetarea teoriilor
din drept penal, criminologie i desigur a practicilor judiciare, m-a determinat la
urmtoarele:
unificarea legislaiei fiscale, fiind urmat de o sistematizare i
corelare a acesteia cu ansamblul legislativ economic;
eliminarea prevederilor legale care contribuie la dezvoltarea
fructuoas, a subieilor de drept penal din cadrul componenei date;
trebuie cautate n legislaie acele ocoliuri care determin subiecii
la evaziune fiscal;
controlul minuios att a subiecilor de activi, ct i a celor pasivi,
adic a statului, prin organele de control financiar i fiscal;
stabilirea unor pedepse mai aspre pentru cei care svresc pentru
prima dat aceast infraciune
s se dezvolte la maximum etica fiscal att printre contribuabili
ct i printre agenii fiscului prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a
inspectorilor, prin organizarea de testri periodice i participarea la cursurile
privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate;
Pentru a asigura statului condiii optimale n vederea realizrii veniturilor
publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de executare a
obligaiilor fa de buget, se impune elaborarea unui regulament care s
ntruneasc toate normele legislative privind unificarea procedurilor n materie
fiscal.
Noutatea tiinific a lucrrii
Problema evaziunii fiscale este una veche, ns cercetrile asupra ei au
nceput recent, care a avut drept scop nu doar expunerea teoretic a ideelor, care
reprezint un suport considerabil pentru legiuitor, ci i posibilitatea aplicrii
acestora n practic.
La baza lucrrii a fost pus lucrarea Aspecte juridico-penal ale evaziunii
fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor, de ctre autorii V.Cunir,
V.Berliba, care n pofida faptului c este n baza legislaiei vechi, dar recente la
momentul elaborrii lucrrii, a servit drept fir rou prin ntreaga lucrare de
masterat, n care este pus n discuie aceiai problem.
Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la
onorarea obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea
plilor obligatorii fa de stat. Temei de apariie a obligaiilor de plat a
impozitelor, care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n
caznaua statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil.
Obiectul material al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint: mijloacele
bneti datorate bugetului public naional.
Structura lucrrii
Lucrarea cuprinde trei capitole i ase seciuni, fiind urmate de ncheiere, referine
bibliografice, anexa practicii judiciare.
Cernea E., Molcu E. Istoria statului dreptului romnesc Bucureti, Casa de editur i de pres ansa
SRL, 1994, p. 79
4
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.13
Cernea E., Molcu E. Istoria statului dreptului romnesc Bucureti, Casa de editur i de pres ansa
SRL, 1994, p. 80
6
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.15
10
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.19
8
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.19
11
12
Caraciuc L. Economia subteran n Republica Moldova: studiu economic Chiinu, ARC, 1999, p.45
13
Caraciuc L. Economia subteran n Republica Moldova: studiu economic Chiinu, ARC, 1999, p.46
Corj M. Impozitarea i evaziunea fiscal // Revista Naional de Drept, 2003, 6/57
14
16
17
15
Frica de a nu plti exista deci din cele mai vechi timpuri, iar dorina de eschivare
se va transmite de la om la om, de la contribuabil la contribuabil. i este evident
faptul
ca fiecare s fiecare s ncerce s-i pun pe prim plan propria persoan, iar cel
general s rmn cu mult n urm, c mai apoi s fie impus prin amenzi. ns,
amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare veniturile ce le
are, ci el se va nconjura de precauiuni mai minuioase pentru a se sustrage de la
obligaiile fa de stat.
Dup cum remarc D.D.aguna a nu plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad
de naivitate, dar nu de integritate.
Este o psihologie a contribuabilului de a nu plti, dect ceea ce nu poate s
nu plteasc. Spiritulde evaziune nate i din simplul joc al interesului, oricare ar
fi cota impozitului pus n sarcin i este o form a egoismului omenesc.18
Dar este de menionat c, aceast mentalitate exist la omul cel mai
cinstit:unii crora nici nu le-ar veni vreodat idea cea mai nedelicat asupra
proprietii aproapelui, se vor sustrage de ndatoririle lor fa de fisc fr nici o
ezitare.
A nela fiscul se consider ca o prob de abilitate nu de necinste. Principiul
onestitii i al echitii impun ca persoanele pltitoare s suporte i celelalte
sume datorate statului n mod efectiv. Ori, contrar acestui principiu, n realitate
uneori, lucrurile altfel:
-dac contribuabilul care datoreaz statului contribuia sa l achit n mod
efectiv,- n cadrul acestei echiti fiscale, - avem - inciden direct dac
contribuabilul care pltete statului, nu este acelai, care suport efectiv din
patrimonial su, plata incidena indirect. Sau presoana care pltete impozitul
reuete s recupereze, parial ori total sumele pltite statului.19
Iar, cnd aceste principii, sunt pur i simplu evitate, sau chiar ignorate
intenionat, poate fi vorba doar de evaziune fiscal.
Ca rezultat, aceast eschivare de la impunerea pltitorului de impozite, este
denumit drept- evaziune fiscal, susine D.Clocotici.
Autorul, A.Brzgalin definete evaziunea fiscal n sensul larg al cuvntului,
ca fiind acele aciuni intenionate ale contribuabilului, care i permit acestuia din
urm de a se eschiva ori ntr-o msur sau alta a diminua plile sale obligatorii
la buget, realizate n forma impozitelor, taxelor i a altor obligaii. Aceste aciuni
se caracterizeaz prin:
-anumite aciuni ale contribuabilului;
-orientarea acestora spre micorarea diferitor dri fiscale cu caracter obligatoriu.
18
19
Clocotici D., Gheorghiu G., Dolul, frauda i evaziunea fiscal Bucureti, Lumina Lex, 1996, p.53
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.23
16
17
22
23
18
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.23
19
legii, dar cele mai frecvent folosite snt urmtoarele: practica unor societi
comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i
utilaje pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, scderea din
venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate; constituirea
de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel
justificat din punct de vedere economic, etc.
Evaziunea fiscal nemijlocit, accentueaz autorul rus A.Brzgalin,
constituie situaia cnd contribuabilul n mod intenionat i prin procedee ilegale
micoreaz mrimea obligaiunii fiscale. Aceast form a evaziunii fiscale este
realizat prin svrirea de ctre contribuabil a unui anumit delict fiscal,
nclcndu-se legislaia fiscal. Aciunile contribuabilului pot fi orientate att
spre micorarea mrimii obligaiilor fiscale, ct i spre neachitarea lor n genere.
Astfel spus n cazul unei evaziuni fiscale nemijlocite diminuarea masei
impozabile se realizeaz prin nclcarea legislaiei fiscale n vigoare.
Manifestrile acestei forme a evaziunii fiscale sunt de regul urmtoarele:
tinuirea venitului; tinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea documentelor
de eviden contabil; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la timp a
documentelor de eviden fiscal, necesare pentru calcularea i achitarea
imoizitelor, Precum i prin folosirea ilegal a sistemului deducerilor fiscale, n
funcie de caracterul aciunilor ilicite ale contribuabilului, legislaia prevede
diferite forme de rspundere i anume: penal, contravenional, fiscal ori
disciplinar.
Frauda fiscal este de doua tipuri: legal i ilegal.
Frauda legal e o expresie metaforic i ambigu, e utilizat frecvent n
rile francofone. Uneori desemneaz subestimarea materiei impozabile prin
anumite regimuri fiscale de favoare.
Mai constituie fraud fiscal, delictul fiscal intenionat, care const n
violarea legislaiei fiscale n vaderea diminurii materiei impozabile prin
nelciune, fals ori alte mijloace frauduloase, cauznd prejudicii considerabile
statului.
Cel mai adesea, totui, frauda fiscal desemneaz procedeele juridice care
permit scparea de impozitare fr a contraveni legii. Cel mai notoriu exemplu
n acest sens e procedeul utilizat pe scar naional n Romnia, al nfiinrii de
societi comerciale "n lan" sau "n cascad", de ctre acelai patron sau grup
de asociai, imediat dup ce o societate a acestora ieea din perioada de scutire
de plat a impozitului pe profit. Astfel, n Romnia ntre 1991-1995 suma
sustras se ridica la valoarea unuia sau a doua bugete anuale.
Conform prevederilor art.49 al Codului fiscal al Republicii Moldova
acordarea de scutiri de impozit pe venit unor categorii de contribuabili cu
20
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.34
21
22
Sotov A. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.38
23
prin faptul c aceste relaii se formeaz n legtur cu exercitarea puterii statale; plus
la aceasta, unul din participanii la aceste relaii este organul statal. Ridicarea
forat a impozitelor folosul statului se face n favoarea ntregii societi unde i se
exerci puterea public, iar n calitate de organ statal evolueaz aparatul
inspectoratului fiscal de stat.
Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai
mari sau mai mici din materia impozabila, sustragere pe diferite ci de la
obligaiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de
venituri impozabile. Ca fenomen , evaziunea fiscala se ntlneste deopotriva att
pe plan national, ct si pe cel international.27 Evaziunea fiscal cunoate o mare
diversitate att n domeniul public ct i n cel privat, manifestndu-se activ de-a
lungul unor perioade ndelungate de timp. Aceast activitate ilegal aduce mari
venituri persoanelor care o practic, aducnd astfel pagube considerabile
bugetului de stat.
Majoritatea statelor au recunoscut acest fenomen drept un impediment a
dezvoltrii statului, determinnd astfel ncadrarea acestor aciuni n lista celor
penal condamnabile. Astfel, pericolul social al evaziunii fiscale pedepsite n mod
penal const n neexecutarea intenionat a obligaiunilor constituionale a
fiecrui cetean de a contribui, prin impozite i taxe la cheltuielile publice.
Actualmente, n Republica Moldova sistemul fiscal reprezint totalitatea
impozitelor, taxelor, ncasrilor i a altor pli, percepute n conformitate cu
legislaia n vigoare.
Impozitele sunt prin contribuia lor legal i destinaia lor clasic sarcina
contributiv pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii
nevoilor
reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a
societii.
n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789 sarcinele
generale ale statului sunt: administraia general, educaie naional, ocrotirea
sntii, aprarea naional, asigurarea ordinii de drept i diferite alte avantaje
sociale .28
Deci, impozitul reprezint o contribuie bneasc cu titlul nerambursabil
datorat potrivit legii bugetului de stat de ctre personele fizice i juridice pentru
veniturile care le obin sau bunurile pe care le posed. Pe lng impozite, taxele
sunt o categorie de venituri bugetare cu o evoluie multiform n toate
ornduirile de stat. Taxele n general sunt venituri bugetare ce se realizeaz ca
27
Vremea I. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor Chiinu, CE USM 2003, p.12
28
Convenia European pentru Aprarea Drepturilor Omului i Libertilor Fundamentale, ratificat prin
Hotrrea Parlamentului RM din 24 iulie 1997 // MO al RM, nr.54-55 din 1997
24
29
. - ,
, p.144
25
Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.64
31
26
Brutein B. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.64
27
., . - , ,1998, p.202
Vizitiu G. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.67
35
., . - , ,1998, p.202
34
28
Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
29
2 Latura obiectiv
Articolul 126 al Constituiei, caracteriznd economia Republicii Moldova
ca o economie de pia, are n vedere economia naional. 38 n acelai context
reglementar, este statuat c statul trebuie s asigure, printre altele:libertatea
comerului i activitii de ntreprinztor; protecia concurenei loiale;crearea
unui cadru favorabil valorificrii tuturor factorilor de producie; protejarea
intereselor naionale n activitatea economic, financiar i valutar etc.
Aadar, conceptul de economie naional a Republicii Moldova este o
categorie economic fundamental, care desemneaz ansamblul de resurse
naturale i umane, de activiti productive, de schimb i servicii, constituite ca
ramuri sau domenii de activitate economic, pe teritoriul naional al Republicii
Moldova, ca rezultat al dezvoltrii forelor de producie i al diviziunii sociale a
muncii, n cadrul frontierelor rii noastre.
Latura obiectiv reprezint unul dintre cele patru elemente ale componenei
infraciunii i const n totalitatea condiiilor cerute de norma de incriminare
privitoare la actul de conduit pentru existena infraciunii, n literatura de
specialitate se menioneaz c latura obiectiv este caracterizat de manifestrile
exterioare prin care se realizeaz aciunea sau inaciunea i se produc urmrile
prejudiciabile. Deci latura obiectiv reprezint aspectul exterior al
comportamentului persoanei ce a comis o infraciune. Latura obiectiv o constituie
fapta prejudiciabil, ilegal care se svrete ntr-un anumit loc i ntr-o anumit
perioad de timp, prin intermediul unui anumit mijloc sau unei anumite metode.
De asemenea, n coninutul acesteia sunt incluse urmrile prejudiciabile care s-au
produs ori s-ar fi putut produce ca rezultat al svririi faptei. Anume semnele ce
caracterizeaz latura exterioar a comportamentului persoanei determin coninutul
laturii obiective a infraciunii. Acest comportament trebuie s fie n primul rnd
prejudiciabil. n alin. (1) al art. 14 din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea
comportament drept o fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de
pedeaps penal.39
Din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea comportament drept o
fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de pedeaps penal.
Din punctul de vedere al laturii obiective a infraciunilor economice, este
de notat c majoritatea din ele se comit prin aciune. n cazuri mai rare,
infraciunile date sunt svrite pe calea aciunii sau (i) inaciunii (transportarea,
pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr marcarea lor cu
timbre de control sau timbre de acciz; evaziunea fiscal a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor; contrabanda; insolvabilitatea intenionat;
ncalcarea regulilor de exploatare, reparaii i modificarea a locuinelor dintr-un
38
39
31
bloc de locuit etc.). Doar infraciunea de la art. 249 din CP al RM se comite prin
inaciune. Stabilirea tiinific a semnelor laturii obiective a componenei de
infraciune prevzute la art.244 CP RM determin calificarea just a faptei svrite,
precum i aplicarea unei pedepse corespunztoare. De aceea, este important a
elabora o poziie unitar n ce privete determinarea semnelor ce caracterizeaz
elementele de baz ale laturii obiective a acestei infraciuni. Cu att mai mult c
nici n teoria dreptul penal, nici n practica juridic pn n prezent nu exist o
rezolvare adecvat a acestei probleme.
Latura obiectiv a infraciunii reprezint, dup cum se tie, procesul atentrii
socialmente periculoase i ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din
exteriorul su, din punctul de vedere al evoluiei consecutive a faptelor i
evenimentelor care ncep cu aciunea (inaciunea) subiectului i se finalizeaz cu
survenirea rezultatul infractoric. Astfel, reprezentnd aspectul exterior al
comportamentului prejudiciabil al subiectului, latura obiectiv include n sine, nti
de toate, fapta (aciunea sau inaciunea urmrile faptei respective i raportul cauzal
dintre fapt i urmrile ei, dac este vorba despre o componen material.
Acestea reprezint semnele obligatorii. Totodat, n teoria dreptului penal se
evideniaz i semne facultative ale laturii obiective care, fiind proprii oricrei
infraciuni, nu totdeauna se indic n componenele de infraciune.
Latura obiectiv a componenei de infraciune dezvluit n prezenta lucrare
se exprim prin inaciuni, care includ n sine neprezentarea datelor sau aciunile
de prezentare a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile.
Pentru atragerea la rspundere penal de comiterea infraciunii prevzute de art.
244 CP al RM este necesar ca fapta infracional s fie urmat de neparvenirea
nemijlocit a mijloacelor bneti n proporiile prevzute de partea dispozitiv a
acestui articol40.
Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la onorarea
obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea plilor
obligatorii fa de stat41.Temei de apariie a obligaiilor de plat a impozitelor,
care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n caznaua
statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil. Legislaia mai
prevede i modalitatea de achitare n avans a unor sume impozabile, adic
achitarea unor pri din impozit pn la momentul primirii obiectului impozabil.
Achitarea cu ntrziere sau eschivarea de la plata impozitelor n avans pot atrage
dup sine aplicarea unor amenzi, dar, nicidecum nu rspundere penal. Deoarece
obligaia de achitare a impozitelor apare dup primirea obiectului impozabil
atunci rspunderea penal pentru evaziunea fiscal poate surveni doar dup
40
41
Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
Predescu O. Dreptul penal al afacerilor Bucureti, Editura Continent XXI, 2000, p.68
32
Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
33
34
35
36
37
49
38
50
39
40
Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
41
Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.352
42
. , - , 1994, p.37
Kozacenco I. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
58
43
44
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
45
Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.72
Macari I. Dreptul penal Al Republicii Moldova Chiinu, 2002, p.139
64
Ibidem
63
46
65
66
47
n acest sens urmeaz a fi stabilit temeiul recunoaterii unei sau altei persoane
(sau categorii de persoane) n calitate de subiect al infraciunii de evaziune fiscal i,
de asemenea, a fi determinate particularitile caracteristice ale persoanei ce se sustrage
de la impunere.
Subiectul delictului fiscal poate sa nu coincid cu subiectul infraciunii, n
sensul art. 244 CP, subiect al impunerii poate fi numai persoana juridic, iar
subiect al infraciunii - persoana juridic i cea fizic responsabil, ajuns la
vrsta 16 ani i care posed anumite caliti speciale. n cadrul persoanei juridice
actele viznd inerea evidenei contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la
organele fiscale sunt realizate de ctre conductorii ntreprinderii, instituiei i
organizaiei, contabilii-sefi, contabili, precum i de ctre ali funcionari care i
nlocuiesc. Alte persoane pot fi supuse rspunderii penale doar n calitate de
complici ai infraciuni (art. 45 i 244 CP).
ntr-o alt opinie, de rnd cu conductorul i contabilul ef la rspundere
penal pentru evaziune fiscal a organizaiilor pot fi trase i alte persoane
funcionari(angajai) ai ntreprinderii contabilii care au inclus n documentele
contabile date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au
tinuit alte obiecte ale impozitrii. Se subnelege anume rspunderea lor n
calitate de autori i nu a altor participani la infraciunea organizator, instigator,
complice.
Ustinov V., Gladev Iu. s-au limitat doar la meniunea c rspunderea pentru
infraciunea dat o poart persoanele cu funcie de rspundere ale ntreprinderii.67
Cu toate c exist o pluralitate de opinii, divergente, ele toate au un moment
comun limiteaz cercul de subiecte care pot purta rspunderea n baza art. 244
CP al RM. Toi autorii susin c pentru a recunoate o persoan fizic concret
drept subiect al infraciunii n cauz sunt suficiente semnele generale ale
subiectului(responsabilitatea i vrsta), ci sunt necesare i semne suplimentare.
Ca subieci ai infraciunii viznd evaziunea fiscal a organizaiei, scrie
I.I.Kucerov,68 pot fi conductorii ori proprietarii (coproprietarii) organizaiei,
contabilii-efi (principali), alte persoane responsabile pentru evidena contabil,
prezentarea acestei evidene i concomitent posed dreptul de semnare a
documentelor financiar-bancare i de eviden, n continuare autorul menioneaz
c proprietarul ntreprinderii poate fi supus rspunderii penale doar n cazul dac
acesta a executat n cadrul organizaiei, instituiei ori ntreprinderii obligaiunile
conductorui ori ale contabilului.
n teoria dreptului penal, dup cum s-a expus mai sus, n acele cazuri cnd
infraciunea poate fi svrit numai de ctre persoanele care posed anumite
67
Ustinov V. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
68
. - , 1999, p.78
48
Legea contabilitii a RM, nr.425-XII din 4 aprilie 1995 / MO, nr.28 din 25 mai 1995
Codul Civil al RM, nr. 1107 XV din 06.06.2002, MO al RM nr. 82-86/661 din 22.06.2002
50
51
52
. - , 1999, p.121
Argunova I. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.184
74
53
Laricev V. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.193
54
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.185
77
. - , 1999, p.129
55
mascarea obiectului impozabil: barter fictiv, export fals, darea fictiv n arend a
mijloacelor de baz, schimbul obiectului impozabil, crearea artificial a unui debit,
reflectarea rezultatelor activitii economico-financiare nu la conturile
corespunztoare de eviden contabil;
- denaturarea obiectului impozabil: micorarea mrimii venitului, micorarea
volumului (preului) produciei (lucrrilor, serviciilor) realizate, micorarea preului
imobilului impozabil, a mijloacelor de transport i a altei averi;
- denaturarea indicilor economici care permit de a micora mrimea masei
impozabile: majorarea preului la materia prim procurat, la combustibilul, serviciile
necesare pentru desfurarea procesului de producie i desfacere, atribuirea la
cheltuielile de fabricare a debitelor n mrime ce depesc mrimea celor real
existente, atribuirea la cheltuielile de fabricare a debitelor care nu au avut loc n
realitate, atribuirea la cheltuielile de fabricare pierderilor care au avut loc n alte
perioade fiscale;
- utilizarea deducerilor i scutirilor nentemeiate: folosirea ilegal a deducerilor
fiscale.
Pe masura adncirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii
relaiilor nationale, ci a devenit unul international. Astfel, de exemplu, o firma
avnd sediul de baza ntr-un anumit stat si diferite reprezentante n alte state,
dintre care unele cu un regim fiscal mai blnd, va fi mai mult dect tentata sa
transfere o parte ct mai mare din profitul realizat n statul cu fiscalitate mai
ridicata n statul cu o fiscalitate mai redusa. Astfel, pe glob se ntlnesc
numeroase " oaze fiscale " sau " paradisuri fiscale ", cum sunt ele denumite, si
anume: Elvetia, Liechenstein, Luxemburg, Bahamas, Panama, Insulele Cayman,
etc. Pe teritoriul acestor state sunt nfiintate numeroase firme straine catre care
sunt dirijate profiturile unitatilor productive aflate pe teritoriul altor tari,
eludndu-se fiscul. Astfel, de exemplu, n Liechtenstein sunt nregistrate mai
multe sedii sociale de firme industriale si comerciale, reale si fictive, dect
totalul populatiei sale, respectiv circa 40.000 de firme la 25.000 de locuitori.
Explicaia consta n faptul ca orice firma care i stabilete sediul pe teritoriul
acestui stat este scutit de plata impozitului pe profit. De asemenea, n Insulele
Cayman, situate n Marea Caraibilor, cu o populatie de numai 20.000 de
locuitori sunt nregistrate n jur de 19.000 de diferite companii, peste 500 de
banci si peste 300 de firme de asigurari. n acelasi timp, 20 din primele 25 de
banci ale lumii au filiale deschise n aceste insule, iar acest nou centru financiar
n numai civa ani a ajuns sa deina aproape 10% din piata euro-dolarilor.n
arile cu o experien vasta n fiscalitatea adaptata cerintelor economiei de pia,
evaziunea fiscala, specifica mai ales T.V.A., poate fi ntlnita sub urmatoarele
forme:" frauda pe termen lung, care apare atunci cnd un agent economic, care
56
organului fiscal la timp i conin n ele date veridice, inclusiv i calculul plii
impozitului, ns contribuabilul refuz achitarea acestuia.
Rspunsul va fi negativ. Ins legea penal n vigoare nu stabilete rspundere
pentru neachitarea propriu-zis a impozitelor. Aceast din urm form nu face parte
din latura obiectiv a infraciunii, componena creia este prevzut la art.244 CP
RM. O astfel de construcie a dispoziiei nu reflect esena infraciunii i deja
genereaz dificulti la interpretarea i aplicarea practic a acesteia. De aceea, se
impune necesitatea ncriminrii unei astfel de forme a evaziunii fiscale (menionm
aici c Codul penal din 1961, la art.1646, reglementeaz aceast form).
Ct privete infraciunile prevzute la art.244 i la art.250 CP RM
(Transportarea, pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr
marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz), menionm c din nsi
denumirea lor rezult c subiect al ultimei, ca i n cazul infraciunii reglementate
la art.249 CP RM, poate fi i persoana juridic, i persoana fizic.78
Dar principala delimitare se conine n faptul incriminat. i anume: art.250 CP
RM nu incrimineaz sustragerea propriu-zis de la impunere, ci operaiunile care
pot nsoi
evaziunea. Persoana este sancionat penalmente pentru transportarea,
pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor fr marcarea acestora cu
timbre de acciz. Activitatea ce are la baz actul de nemarcare cu timbre de acciz,
adic; nerespectarea regulilor fixate la art. 123(6) CF, nu este incriminat conform
art.250 CP al RM. Nemarcarea mrfurilor supuse accizului, dac are la baz
tinuirea obiectului impozabil, urmeaz a fi calificat n baza art.244 CP RM (cu
condiia c subiect al impunerii este persoana juridic), n celelalte cazuri survine
rspunderea n baza art.250 CP RM. Unele dificulti pot aprea n legtur cu
necesitatea delimitrii evaziunii fiscale a persoanei juridice care activeaz n
condiii legale de cazul cnd subiectul practic activitatea de ntreprinztor fr
nregistrare sau fr licen sau cu nclcarea condiiilor de liceniere, ceea ce
constituie desfurare ilegal a activitii de ntreprinztor (art. 125 CP RM),
rspunderea pentru care este prevzut la art.241 CP RM.
n literatura de specialitate este expus opinia c dac persoana, nenregistrnd
activitatea sa de ntreprinztor, obine venit i l tinuiete, fapta ei urmeaz a fi
calificat drept concurs de infraciuni, deoarece este vorba despre svrirea unor
fapte diferite: activitatea ilegal de ntreprinztor i evaziunea fiscal a
ntreprinderii care activeaz (chiar i n condiii ilegale). O astfel de abordare se
ntlnea i n practic.
Astfel, n pct.10 al Instruciunii Ministerului Finanelor al Republicii Moldova
nr. l din 23 octombrie 1998 "Cu privire la modul de calculare i achitare a
78
Codul Penal al RM nr 985 XV, din 18.04.2002, MO al RM,nr.128 129/1012 din 13.09.2002
60
79
. - , 1999, p.129
61
Codul Penal al RM nr 985 XV, din 18.04.2002, MO al RM,nr.128 129/1012 din 13.09.2002
81
. - , 1999, p.129
82
62
financiare unele date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori tinuiesc
alte obiecte impozabile, ceea ce constituie un caz particular al folosirii situaiei de
serviciu, cauznd daune intereselor publice, adic, se comite un abuz de serviciu.
Astfel, infraciunea prevzut la art.327 CP RM este o norm general vizavi
de cea prevzut la art.244 CP RM, care este o norm special. Iar n cazul
concurenei dintre norma general i cea special trebuie s se aplice norma
special, dac nu este prezent un concurs real de infraciuni.
63
ncheiere
Fenomenul evazionist are o evoluie determinat de aciunea concret a
unor factori, cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativ i
instituional, nivelul fiscalitii, ali factori interni i externi.
Practica fiscal internaional atest, c un sistem fiscal modern trebuie s
aib i componente care s permit educarea i informarea promt a
contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind ntocmirea corect a
declaraiilor de impunere, a inerii unor evidene corecte a veniturilor i
cheltuielelor ocazionate de activitatea desfurat, pedepsele se aplic celor care
ncalc prevederile legale. Pentru o analiz pertinent a evaziunii fiscale, este
necesar a se aborda comportamentul uman, inclusiv din punct de vedere
economic.
n ipoteza ideii consemnate vine i urmtoarea aseriune c, finalmente, pare
ilogic s se spun c un om este ndreptit s aib ceea ce a produs prin
capaciti personale sau s aib produsul avuiei pe care a acumulat-o, dar c nu
este ndreptit s-i transmit nici o avere copiilor lui; s se spun c un om
este ndreptit s-i foloseasc venitul pentru o via desfrnat, dar c nu-l
poate transmite urmailor si. n orice caz, transmiterea ctre urmai este o
modalitate de a folosi ceea ce ai produs, de fapt constituind cheia mpotrivirii la
impozite (mai ales mari), recurgerii la evaziune fiscal.
Omul raional i contient de propriile capaciti, dar i de viaa prea scurt
(a vieii active cu precdere), nu poate renuna uor la ceea ce consider c i se
cuvine (recunoscut de altfel i de societate) pentru nite scopuri publice nu
ntotdeauna nelese de el, sau, n orice caz, de cele mai multe ori neevidente.
Nenglobarea banilor n sfera de cuprindere a legii, explic de ce marile
evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de ctre acei cu patrimonii personale
importante, care nu gsesc inutil (sau de o utilitate mai mic) aciunea lor de a-i
mri aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale n condiiile, de multe
ori, a unor riscuri mari.
Evaziunea fiscal ca aciune a individului nu este lipsit de raionalitate.
Multe dintre dificultile cu care se confrunt oamenii pornesc de la plcere
utililate cost. n calitate de persoane private dorim s obinem maximum de
utilitate cu minimum de cheltuieli, dar n calitate de persoane publice dorim
obinerea aceluiai maximum de utilitate, dar, dac se poate, fr nici un cost, fr
a plti impozite, sau impozite ct mai mici. De altfel, cum poate cineva s se
dezintereseze de propriul su interes? Grupul contribuabililor cinstii care au
interes comun n stoparea sau reducerea evaziunii fiscale, contieni de acest
interes i, avnd mijloacele de a-1 realiza (presiuni asupra autoritilor fiscale),
nu fac, n general, nimic pentru a-1 atinge. Comunitatea de interese, chiar dac
64
65
REFERINE BIBLIOGRAFICE
Acte normative i de interpretare
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
67
12.
13.
14.
15.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
69