Sunteți pe pagina 1din 69

MINISTERUL EDUCAIEI AL REPUBLICII MOLDOVA

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Cuprins:
Introducere...................................................................................................2

1. Evaziunea fiscal concepte, definiii, forme


1.1 Evaziunea fiscal referiri istorice a acestui fenomen...........7
1.2 Concepte, forme ale evaziunii fiscale..................................16
2. Rspunderea penal pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor
2.1 Caracteristica juridico-penal a infraciunii incriminate la art.244 CP al
Republicii Moldova.
2.2 Obiectul infraciunii de evaziune fiscal....................................28
2.3 Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal.....................38
2.4 Subiectul infraciunii de evaziune fiscal...................................58
2.5 Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal.....................66
2.6 Modaliti,forme,sanciuni....................................................69
2.7 Delimitarea de alte infraciuni...............................................75
ncheiere......................................................................................................82
Bibliografie..................................................................................................86

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Introducere
Astzi, crearea statului de drept devine aspiraie a mai multor state din
lumea contemporan, care i pun ca scop instaurarea regimului democratic.
Aflndu-ne pe trmul restructurrilor politice, economice i sociale,
caracteristice perioadei de tranziie i schimbrilor survenite n modul de gndire
al societii, au parvenit unele fapte negative, deosebit de ngrijortoare, de
natur a altera nsi conceptul de societate civil.
Promovarea liberei concurene, a spiritului competitiv, a adus n
societatea noastr nu doar efecte pozitive scontate, dar i un revers nedorit.
Escalarea fenomenului infracional este consecina recensiunii economice,
a crizei pe care o traverseaz societatea, situaia dat este de necontestat, pentru
c autentica libertate, nefiind ridicat la rangul de lege, a favorizat doar faptul de
a contura n psihologia bolnav a societii, noi posibiliti, modaliti de
svrire a unor infraciuni cu moduri de operare deosebite, ori pentru navuire
rapid. Pentru c, numeroi indivizi, chiar cu un statut bine definit i determinat
n societatea anterioar, au ales calea infracional de a se mbogi peste noapte
cu orice pre.
Creterea alarmant a cazurilor de ncalcare a normelor financiare, fiscale,
fie prin neevidenierea corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n
contabilitate, nfiinarea unor firme fantom, distrugerea intenionat de
nmulirea numrului de firm fantom, a dus la ntreprinderea msurilor nu doar
de stopare, care este destul de necesar, dar practic imposibil, n condiiile n
care interesul bnesc este considerat mai presus de etic.
Att practica fiscal internaional, ct i cea naional atest c un sistem
fiscal modern trebuie s aib i componente care s permit educarea i
informarea contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind ntocmirea
corect a declaraiilor de impunere, i altor aciuni, care intr n competena
acestor subieci, a pedepselor i sanciunilor, care se aplic celor care ncalc
prevederile legale.
Nu trebuie de pierdut din vedere nici faptul c, n condiiile democraiei n
curs de consolidare din ara noastr, este primordial de a ine cont de faptul c
nici o societate nu trebuie s consume mai mult dect produce i c procesul
social economic al rii nu poate fi realizat prin mpovrarea i srcirea
populaiei i a factorilor de producie, ci pe calea prosperitii acestora. n afar
de aceasta, toate mprejurrile, factorii de decizie, indiferent de culoarea lor
politic, au datoria moral i obligaia legal s apere i s promoveze interesul
naional.

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

n vederea eradicrii i studierii evaziunii fiscale se impun o serie de


modificri n sfera normativului penal, care s apere societatea, statul, de acest
flagel. ns, nu trebuie de uitat i de faptul, c eradicarea fenomenului dat i n
acelai timp studierea aprofundat a acestei probleme, nu se poate realiza dect
prin suprimare cauzelor care au generato .
Practica a demonstrat c tendina de a pune particularul n faa celui
general, a contribuit i mai mult la dorina de eschivare de la plata contribuiilor
prin care fiecare contribuabil este dator de a le vrsa n bugetul de stat, care la
rndul ei reprezint sursa solvabil i eficient a statului.
Problema evaziunii fiscale, este, una care doar fiind profund studiat
poate fi discutat i poate trezi mari controverse, ceea ce i a reuit s fac, ntr-o
perioad destul de mic de timp, de cnd este pus n discuie.
Tema supus studierii, prin cercetarea ei nu face dect s deschid noi
orizonturi pentru persoanele aprofundate n domeniu, ct i pentru voluntarii,
doritori de a se iniia n aceast ramur, nelsnd n umbr nici persoanele care
nu au tangene nici cu dreptul penal, nici fiscal, financiar, cu att mai mult cu
contabilitatea, care aproape pentru toi este o enigm.
Ideile expuse n coninutul lucrrii, vin a aduce un aport substanial
legislatorului, prin corelarea i sistematizarea legislaiei fiscale cu ntreg
ansamblul cadrului legislativ din economie.
Creterea numrului de infraciuni economice, inclusiv a evaziunii fiscale,
nu ne face dect s fim convini n faptul c legislaia penal nsi contribuie la
aceast dezvoltare fructuoas. De aceea doar nnsprirea pedepselor ar duce la
lichidarea lacunelor formate pe parcursul anilor de democraie; democraie
bazat pe principii de drept, pe un sistem fiscal sntos, pe legi care se pun n
aplicare, i nu rmn a fi doar scrise i uitate.
De ce se pune problema nnspririi pedepselor penale? Oare nu simim c
n fiecare zi suntem tot mai mult i mai mult schilodai moral de ctre fenomenul
evazionist, care este unul socialmente periculos, fiind pui n fa cei doi subieci
contribuabilii, definii pe parcursul lucrrii, i statul, care apare ca subiect
pasiv, n acelai timp reprezentat de fisc.
Toate acestea doar au contribuit pozitiv, fiind pilonul principal n ceea ce
privete alegerea temei pus n discuie, determinarea obiectului, structurii,
volumului, scopului i sarcinilor lucrrii.
Obiectul de studiu reprezint totalitatea conceptelor i noiunilor referitor
la evaziune fiscal, a tendinelor acesteia, i n genere a caracteristicelor juridico
penale pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor,
n conformitate cu art.244 CP al RM.

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Scopul i sarcinile
Prin abordarea evaziunii fiscale ca infracine penal condamnabil a fost
urmat scopul de a sistematiza teoriile existente n dreptul penal, fa de aceast
componen de infraciune care la moment apare ca o coroziune n dezvoltarea
unui stat de drept, efecturea unui studiu n ce privete modalitatea de comitere a
evaziunii fiscale de ctre ntreprinderi, instituii, organizaii, precum i
modalitatea de prevenire i combatere acestui fenomen social periculos aprut n
Republica Moldova odat cu trecerea la o economie de pia.
n urma unui studiu destul de aprofundat, impregnat de cercetarea teoriilor
din drept penal, criminologie i desigur a practicilor judiciare, m-a determinat la
urmtoarele:
unificarea legislaiei fiscale, fiind urmat de o sistematizare i
corelare a acesteia cu ansamblul legislativ economic;
eliminarea prevederilor legale care contribuie la dezvoltarea
fructuoas, a subieilor de drept penal din cadrul componenei date;
trebuie cautate n legislaie acele ocoliuri care determin subiecii
la evaziune fiscal;
controlul minuios att a subiecilor de activi, ct i a celor pasivi,
adic a statului, prin organele de control financiar i fiscal;
stabilirea unor pedepse mai aspre pentru cei care svresc pentru
prima dat aceast infraciune
s se dezvolte la maximum etica fiscal att printre contribuabili
ct i printre agenii fiscului prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a
inspectorilor, prin organizarea de testri periodice i participarea la cursurile
privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate;
Pentru a asigura statului condiii optimale n vederea realizrii veniturilor
publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de executare a
obligaiilor fa de buget, se impune elaborarea unui regulament care s
ntruneasc toate normele legislative privind unificarea procedurilor n materie
fiscal.
Noutatea tiinific a lucrrii
Problema evaziunii fiscale este una veche, ns cercetrile asupra ei au
nceput recent, care a avut drept scop nu doar expunerea teoretic a ideelor, care
reprezint un suport considerabil pentru legiuitor, ci i posibilitatea aplicrii
acestora n practic.
La baza lucrrii a fost pus lucrarea Aspecte juridico-penal ale evaziunii
fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor, de ctre autorii V.Cunir,
V.Berliba, care n pofida faptului c este n baza legislaiei vechi, dar recente la

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

momentul elaborrii lucrrii, a servit drept fir rou prin ntreaga lucrare de
masterat, n care este pus n discuie aceiai problem.
Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la
onorarea obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea
plilor obligatorii fa de stat. Temei de apariie a obligaiilor de plat a
impozitelor, care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n
caznaua statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil.
Obiectul material al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint: mijloacele
bneti datorate bugetului public naional.
Structura lucrrii
Lucrarea cuprinde trei capitole i ase seciuni, fiind urmate de ncheiere, referine
bibliografice, anexa practicii judiciare.

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

1.Evaziunea fiscal-concepte, definiii, forme


1.1Evaziune fiscalreferiri istorice a acestui fenomen
Politica fiscal joac un rol important n economie pe pia prin prghiile
tradiionale de care dispune nu doar n vederea realizrii veniturilor statului, dar
i pentru imprimarea sensului i ritmului de dezvoltare economic i social a
rii.
Impozitele i taxele reprezint mijloacele ce stau la dispoziia statului pentru
realizarea veniturilor bugetare i, implicit, pentru asigurarea cheltuielilor
generate de nevoile publice.
Problema influenei impunerii asupra cetenilor, precum i asupra
activitilor umane este extrem de vast i are importan deosebit pentru
ntreaga dezvoltare i transformare a vieii economice, sociale, politice. De
aceea, pentru guvern, astzi aste o o adevrat art, de a ti s asigure veniturile
statului, fr ca nsuirea lor s nsemne o povar care s zdruncine interesele
private i patrimoniale individuale ale productorilor contribuabili.
Perioada antic. Impozitele sunt cunoscute din antichitate i se presupune
c au aprut pe parcursul evoluiei societii umane n cadrul primelor
formaiuni statale, fiind determinai de necesitile ntreinerii materiale a celor
ce exercitau fora public, ndeplinind atribuiile autoritare de conducere statal.
De la apariia lor, impozitele au fost concepute i aplicate diferit, n funcie de
dezvoltare economico-social i de cheltuielile publice acceptate n fiecare stat.
Date despre impozite i cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales
din istoria statelor antice greceti, ca i n statul antic roman, erau considerate
publice cheltuielile pentru asigurarea funcionrii organelor de conducere statal,
pentru ntreinerea i nzestrarea forelor armate i a ordinii publice, construcia
i narmarea corbiilor de rzboi, construirea de drumuri, lucrri de utilitate
comunal, pentru temple i serbri religioase ca i pentru distraciile publice1.
Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale
obinute prin exploatarea unor bogii naturale aflate n patrimoniul statului,
cum erau, de exemplu, minele de argint i carierele de marmur n republicile
greceti.
n statul antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de
terenuri i alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseriailor,
taxele pentru vnzarea n pia a produselor agricole, precum i de impozitul
extraordinar pe veniturile cetenilor bogai, perceput n timp de rzboi ca o
ndatorire de onoare a acestor ceteni.
n statul romn antic, n toate etapele de evoluie istoric, principalul impozit a
fost "tributum". La nceput acest impozit era perceput numai de la locuitorii
1

aguna D.D. Drept financiar i fiscal- Bucureti: Eminescu, 2000 p 12.

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

provinciilor cucerite, fiind stabilite fie pe valoarea pmntului stpnit n mod


individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior tributum a fost extins ca
impozit cetenesc permanent datorat de toi cetenii statului roman care aveau
proprieti imobiliare, iar mai trziu i pentru bunuri mobile.
Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a
introdus i un impozit asupra vnzrilor de bunuri, un impozit pe meteuguri i
de asemenea s-au aplicat, temporar, un impozit pe numrul sclavilor i impozitul
datorat de celibatari.
Aceste impozite din statul atenian i roman sunt o dovad i exemple ale
rspndirii i diversificrii n antichitate a procedeului financiar al obligrii
persoanelor fizice s plteasc impozite ca venituri ale statului.
Perioada evului mediu. n evul mediu impozitele erau de asemenea
diferite de la un stat la altul, n funcie de dezvoltarea economico-social
diferit, precum i de concepii i tradiii proprii.
n Anglia, timp ndelungat, impozitul principal era cel datorat de ctre
proprietarii de pmnt: la nceput n raport de ntindere i ulterior n funcie de
venitul obinut prin exploatare proprie ori arend. Concepional, prin Magna
Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de ctre
monarhi fr aprobarea parlamentului, n acelai secol, a fost introdus un
impozit pe venit difereniat pentru nobili, preoime i rani, iar n secolele
urmtoare au fost instituite impozite pe cldiri, pe veniturile meteugarilor, ca
i impozite incluse n preurile de vnzare a srii, crbunelui, pieilor i a altor
bunuri.2
Sunt interesante i datele privind impozitele i organizarea fiscal aplicat
n Republica Florena din Italia n secolele XII-XV. La nceputul acestei
perioade exista un impozit pe veniturile cetenilor bogai, care se percepea pe
baza unei "scri" progresive. Mai existau impozite pe succesiuni i taxe vamale
la intrarea mrfurilor n republic. Impozitul vechi pe venit a fost nlocuit cu
impozitul denumit "estimo", aplicat asupra tuturor bunurilor ceteneti care
erau nscrise n "registro del estimo" pe baza declaraiilor contribuabililor, care,
dac se constatau a fi inexacte, erau sancionate cu o dezonorant, tergere a
celui gsit n culp de pe lista votanilor la alegerile organelor comunale. Dup
aproape trei secole "estimo" a fost modificat conform cerinelor de impunere a
averilor, mai ales ale comercianilor i bancherilor, care erau evaluate separat de
mai muli ageni fiscali. Pe lng acestea, n Florena de atunci se mai pstrau
impozitele pe succesiuni, pe vnzarea unor bunuri precum i taxele vamale.
nc nainte de ntemeierea Principatelor Romne, adic pn la
desclecare, pe teritoriul rii noastre au coexistat diferite forme de organizare
2

aguna D.D. Drept financiar i fiscal- Bucureti: Eminescu, 2000 p 12.

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

politic. Toate popoarele barbare care au strbtut teritoriul romnesc au supus


populaia acestuia la dri i la coverzi multiple, stare care a durat pn ce s-a
putut nchega viaa Statelor Romne capabile s triasc din forele naionale ale
neamului. n aceast perioad, legtura dintre ranii romni i efii triburilor
barbare se fcea prin intermediul cnejilor, voievozilor i al juzilor localitilor
romneti, care rspundeau de strngerea birurilor.
n particular, n Dacia roman n vederea strngerii impozitelor guvernatorul
acesteia, ajutat de prei procuratores - cte unul de la fiecare provincie, strngea
drile i supraveghea cheltuielile. Impozitele pltite de populaia Daciei erau
directe i indirecte, n afar de acestea, locuitorii Daciei mai erau obligai s
presteze diferite munci i servicii (vectigalia), care constau mai ales n
transporturi. Vrfurile clasei dominante erau scutite de impozite indirecte .
n caz de neplat a impozitelor, statul proceda la executarea silit asupra
averii debitorului.
Nu toate impozitele se strngeau n regie, unele din ele erau arendate. De pild,
drile care se plteau pentru punat i pentru exploatarea srii se ddeau unor
arendai numii conductores pascui et salinarum.3 Acetia achitau statului suma
cuvenit, pe care i-o acopereau cu un ctig de la contribuabili.
n urma desclecrii i a nchegrii unor organizaii politice mai unitare,
organizarea fiscal din rile romne se dezvolt, urmnd sistemul de dri care
exista n Transilvania, locul de unde au pornit voievozii desclectori. O
oarecare influen s-a exercitat i din partea populaiei romneti de peste
Dunre, din Serbia, populaie cu o organizaie administrativ i o structur
social bine conturate, cu drepturi i obligaii ceteneti fa de fisc.
O trstur fundamental a acelei perioade a constat n aceea c domnii,
reprezentnd autoritatea suprem n stat, i-au asumat o serie ntreag de
atribuii in domeniul fiscal, precum: fixarea drilor, controlul activitii tuturor
slujbailor vistieriei, fixarea atribuiilor acestora, numirea lor, acordarea de
reduceri sau scutiri de dri .a.
Aceast stare de lucruri s-a pstrat i n tot timpul ornduirii feudale.
n ara Romneasc i n Moldova,4 n timpul dominaiei otomane, pn la
instaurarea regimului turco-fanariot, cnd printre izvoarele dreptului se enumera
"legea rii" (dreptul cutumiar) i legislaia domneasc necodificat n dezvoltare
i sporire a rolului su, organele finanelor trii sunt subordonate vistiernicului
central i, n virtutea lui domenium eminens, acestea percep dri n natur i
apoi n bani de la locuitori. Toi locuitorii satului erau mprii n grupuri fiscale
alctuite dup criterii economice, sociale, administrative, teritoriale sau de
3

Cernea E., Molcu E. Istoria statului dreptului romnesc Bucureti, Casa de editur i de pres ansa
SRL, 1994, p. 79
4
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.13

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

origine etnic. Impunerea fiscal se fcea prin sistemul cislei, stabilindu-se o


sum pltibil pentru fiecare grup fiscal care era apoi repartizat unitilor
impozabile, dup criteriul puterii economice.
Precum afirm unii autori, numeroi locuitori care nu-i puteau plti
impozitele, ca s scape de nchisoare, i lsau toate n pieire -case, femei, copii,
fugind prin alte ri. Alteori, pentru activarea ncasrilor domnitorii i permiteau
confiscarea de bunuri, n acest sens se amintete c loan Despot (1561-1563)
"bisericile dezbrca, arginturile le lua, de fcea bani i altele". Adeseori,
obligaiile grevau i personalitatea debitorului, n fine, n cazul mpotrivirii de a
plti vreun impozit, orict de greu ar fi fost, locuitorii puteau fi expui la
pedeapsa capital pentru a li se putea lua averile, precum a procedat lancu Sasul
(1579-1582) care "lcomie de avuie nespus avea, pentru care pre muli au
omort".5
Sumele datorate statului erau percepute i prin aplicarea principiului
rspunderii colective (solidare). Dac un membru al grupului fiscal nu putea
plti drile, rspunderea revenea ntregii colectiviti, ncepnd cu rudele i
vecinii.
Epoca modern. n ultima perioad a evului mediu, n condiiile
dezvoltrii meteugurilor i manufacturilor, ca i a comerului, diversificarea
veniturilor cetenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numrului i a
felurilor impozitelor. Aceast sporire a fost determinat i de creterea
cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate ntr-o anumit etap de
dezvoltare ca autoriti i servicii publice de administraie i justiie, precum
i pentru ordinea public i ntreinerea armatei.
Unul din exemple mai convingtoare privind sporirea numrului i felului
impozitelor i-a oferit Frana, n care monarhii au pstrat pn la Revoluia din
1789 dreptul de a institui impozite i, n consecin, categoria acestora ncepea
cu impozitul "la taille" n variantele reale - datora de proprietarii de terenuri, i
personal - datorat pe veniturile cetenilor - cruia i se suprapunea impozitul de
a douzecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum i
capitaia datorat de toi cetenii n cuantum bnesc difereniat n raport de
rangul social, n acelai timp, n folosul monarhului se datora "patenta" ce
reprezint 3/4 din taxa pltit corporaiilor la eliberarea autorizaiilor celor ce
exercitau pe cont propriu meserii sau comer.6 Categoria impozitelor mai
cuprindea pe cele percepute la vnzarea srii, tutunului i buturilor, la
tranzaciile i nstrinrile de bunuri, ca i impozitele de timbru denumite i de
nregistrare, crora li se adugau diferite taxe.
5

Cernea E., Molcu E. Istoria statului dreptului romnesc Bucureti, Casa de editur i de pres ansa
SRL, 1994, p. 80
6
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.15

10

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Datorit numrului mare i diversificrii exagerate a impozitelor, Adunarea


Constituant, ntrunit dup Revoluia Francez din 1789, a decis reforma
impozitelor prin nlocuirea privilegiilor avute pn atunci de nobili i preoime,
suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, nlturarea unor impozite pe vnzri ale
bunurilor de consum, alte aciuni reformatoare i, nainte de toate, consacrarea
dreptului cetenilor de a consimi liber la stabilirea impozitelor. n acest sens,
Constituia francez din 1793 a prevzut c "nici un cetean nu este dispensat
de onorabila obligaiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar
condiionat de consimmntul la aceste contribuii".7 Datorit fiscalitii
excesive, ranii cutau s scape de bir prin fug, dar, potrivit sistemului cislei,
datoria lor trebuia s fie preluat de ctre cei rmai. Dac ntregul sat se afla n
neputina de a plti suma fixat, urma s fie aservit n contul datoriei.
Orenii, fiind neomogeni din punct de vedere social i economic, erau
impui i ei la dri i prestri fa de stat. Dac orenii solicitau statutul de
poslunici ai mnstirilor sau fugeau din localitatea respectiv, suma drilor
acestora, ca i n cazul cu ranii, se mprea celorlali, ultimii fiind i ei legai
prin rspunderea solidar n plata drilor, aspect propriu i breslelor care ncep a
aprea n a doua jumtate a sec. al XVIl-lea.
Perioada dominaiei Imperiului Rus (1828-1856) a adus importante
transformri n domeniile politic, social, economic i financiar. Din punct de
vedere financiar, aceast perioad, nsumnd 28 de ani, poate fi mprit n
dou epoci:
- epoca vechiului regim - care a durat de la 1828 i pn la punerea n
aplicare a Regulamentului Organic (l iulie 1831 n Muntenia i l ianuarie
1832 n Moldova);
- epoca noului regim (aceea a Regulamentului Organic) - care a durat de la
punerea acestuia n aplicare i pn la Convenia de la Paris (30 martie
1856), moment n care a luat sfrit amestecul ruilor n treburile interne
ale rii.8
Regulamentul Organic cuprinde, n Capitolul III, reforma financiar, care
se axeaz, n general, pe desfiinarea unor dri i instituii i crearea altora, mai
eficiente, pe instituirea unei ordini n perceperea veniturilor i efectuarea
cheltuielilor, pe introducerea unor norme moderne de drept bugetar. Conform
reglementrilor cuprinse n Capitolul in, toate veniturile urmau s fie
concentrate n Casa Statului, fiind apoi repartizate n cheltuieli stabilite prin
buget, instituindu-se astfel principiul modern al universalitii bugetare.
7

Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.19
8
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.19

11

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

n perioada domniei lui Alexandru loan Cuza (1859-1866) au fost puse


bazele unei organizri financiare modeme i s-a unificat legislaia financiar a
celor dou Principate.9
In Romnia, n perioada interbelic, dup furirea statului naional unitar
romn, au fost ntreprinse un ir de msuri n vederea unificrii legislative i,
totodat, a perfecionrii legislaiei existente, msuri desfurate 1 i n domeniul
fiscal. In 1923 a fost adoptat Legea contribuiilor directe. 10 Aceasta, pe lng
reglementri de ordin fiscal, coninea i regimul sancionator al nclcrilor,
inclusiv n ordine juridico-penal. Dar pe lng multiplele momente pozitive pe
care le avea, aceast lege nu a fost lipsit i de unele lacune prin faptul c acorda
unor ntreprinderi faciliti la ocolirea impozitului, astfel nct cota oficial la
care acestea erau impuse rmnea doar o ficiune. i aceasta mai cu seam din
cauz c pe lng Legea contribuiilor directe fusese adoptate i funcionau un
ir de alte legi fiscale, spre exemplu: legea timbrului, legea monopolului
vnzrii spirtului .a. Nu n zadar se insista asupra reformrii i unificrii
sanciunilor fiscale, reform operat abia dup al doilea rzboi mondial. Dar de
acum n aceast perioad se ntrevede un "drept penal special", care, n opinia
prof. V.Dongoroz, reprezint dreptul penal particular, statornicit de anumite legi
speciale, n opunere cu dreptul penal ordinar, statornicit de Codul penal,
instituie ntlnit i n dreptul penal actual al Romniei.11
Referitor la Rusia sovietic, trebuie de menionat c n perioada anilor
1917-1921 aciunea tuturor impozitelor fusese sistat, iar organele fiscale
complet dizolvate.
O dat cu trecerea la noua politic economic ncepe procesul de restabilire
treptat a sistemului financiar. Tendina statului de a dezrdcina manifestrile
de evitare a impozitrii a dus la intensificarea brusc a msurilor de represiune
penal. Codul penal al RSFSR i respectivele coduri ale republicilor unionale
din 1922, n Capitolul "Infraciuni contra ordinii de administrare", conineau un
ir de articole care prevedeau rspunderea pentru infraciuni contra ordinii de
impozitare (art.78 - refuzul n mas de la plata impozitelor, bneti sau naturale,
sau de la ndeplinirea prestaiilor; art.79 - neachitarea de ctre unii ceteni n
termen sau refuzul de a achita impozitele, n bani sau n form natural, de a
ndeplini prestaiile sau de a executa lucrrile ce au importan general statal
etc.).12

Aram E. Istoria dreptului romnesc Chiinu, Lumina, 2001, p.88


aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.17
11
Aram E. Istoria dreptului romnesc Chiinu, Lumina, 2001, p.91
12
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.22
10

12

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Componenele n cauz nu erau desvrite, de aceea n Codul penal intrat


n vigoare la l ianuarie 1927 acestea fusese supuse modificrilor, fiind totodat
extinse n numr" .
Admiterea activitii de munc individual nsemna de asemenea i
schimbarea atitudinii oficiale a statului fa de proprietatea privat i favoriza
animarea psihologiei de proprietate privat n societate, ceea ce a pus baza
moral-psihologic a evaziunii fiscale.
De aceea, pentru a asigura controlul financiar de stat asupra unei astfel de
activiti i n scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din munc, prin
Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 n CP RSSM a fost
introdus art.1641 care prevedea rspunderea pentru eschivarea de la depunerea
declaraiei cu privire la venituri.
Acest articol era ndreptat, n primul rnd, spre ocrotirea intereselor statului
n sfera controlului asupra defalcrilor fiscale. Aadar, art.164' CP RSSM este
primul articol care n special prevedea rspunderea penal pentru infraciunile
fiscale, svrite de persoanele fizice particulare.
Astfel, sistemul economic existent ncepe s se reformeze cardinal: de la cel
administrativ de comand la cel de pia i al economiei perioadei de tranziie.
La fel de inalienabil i organic el include n sine cointeresarea subiectului
relaiilor economice de a pstra veniturile obinute de el n proporii maxim
posibile, cointeresare pe care o putem deci recunoate drept cauz (temei) pentru
neachitarea deplin sau oportun a plilor fiscale.
Cele relatate permit a concluziona c necesitatea instituirii unui control
statal
mai riguros, inclusiv a constrngerii penale n sfera achitrii i ncasrii plilor
fiscale, obiectiv a fost determinat de reformele economice radicale i, n
particular, de includerea unui contingent enorm de ageni economici particulari
n sistemul economic al rii. Ulterior, baza social pentru rspndirea evaziunii
fiscale se lrgete - triste totaluri ale aa-numitei "prim etap a privatizrii".
De rnd cu factorii obiectivi care au favorizat evoluia fenomenului de
evaziune fiscal trebuie menionai i cei subiectivi care sunt legai, n primul
rnd, de caracterul urgentat, galopant am spune, al desfurrii reformelor fr o
pregtire anticipat detaliat a bazei economice i juridice, precum de lacunele
politicii fiscale n care rolul principal i-a fost atribuit funciei fiscale, i nu celei
stimulatorii (de compensare) a impozitelor. De fapt, cotele exagerate "determin
ntreprinztorii s peasc pe calea evaziunii fiscale".13
Stabilirea interdiciei juridico-penale a evaziunii fiscale nu este
condiionat, desigur, doar de nsui faptul apariiei n R. Moldova a condiiilor
13

Caraciuc L. Economia subteran n Republica Moldova: studiu economic Chiinu, ARC, 1999, p.45

13

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

social-economice, obiective i subiective, favorabile rspndirii acestui


fenomen, dar i de importana relaiilor care sunt dunate prin astfel de fapte, de
gravitatea prejudiciului i de rspndirea relativ frecvent a acestor fapte.
Importana relaiilor fiscale care sunt dunate n urma evaziunii fiscale i
necesitatea proteciei juridico-penale a acestora sunt determinate n general de
funciile impozitelor n viaa societii. Dup cum deja s-a remarcat, evaziunea
fiscal atenteaz la relaiile fiscale n privina formrii bugetului i finanrii
cheltuielilor publice (funcia fiscal a impozitelor).
Necesitatea proteciei juridico-penale a relaiilor fiscale de aceast categorie
este evident, dac inem cont de faptul c n rile cu economie dezvoltat
plile fiscale reprezint una dintre sursele principale ale prii de venituri a
bugetului. n SUA, spre exemplu, peste 50% din ncasrile bugetului federal le
constituie impozitul pe venit.14Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin
evaziune fiscal se poate judeca i dup paguba material provocat sistemului
bugetar. Conform unor aprecieri, n bugetele republican i cel local nu se
ncaseaz cel puin 25% din impozite i alte pli obligatorii. Astfel, paguba
real cauzat prin evaziune fiscal capt semnificaie pentru ntreaga societate
i reprezint un temei important pentru stabilirea interdiciei juridico-penale.
Pretutindeni i din totdeauna evaziunea fiscal a fost condamnat. Cu
toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat de-a lungul
timpului. El persist n toate rile i n toate perioadele, n ciuda sanciunilor.
Sistemul de impozitare este baritonul evaziunii fiscale, determinnd ntr-un fel
sau altul comportamentul contribuabilului.
Statele formal independente n prima jumtate a sec.XX, precum China .a.
unde strinii se bucurau de drepturi deosebite i deineau controlul asupra
ctorva dintre funciile centrale ale statelor suverane, aa cu m ar fi colectarea
impozitelor (fiscal), au cunoscut i fenomenul corupiei i a evaziunii fiscale.15
Economia subteran sau tenebr, sau "economia neagra" (black economy),
ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vnzarea ilegal de
droguri, prostituie, jocuri de noroc, etc.), e estimat a fi 8% dn P.N.B n Marea
Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11,5% n Italia, 9% n Frana, Olanda,
Canada i Germania, 8,5% n SUA i 5% n Japonia. Semnificaia problemei e
mai mare n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari
dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N.Kaldar
estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale
prevzute. Moldova, cu regret, face parte din acest grup de ri.
14
15

Caraciuc L. Economia subteran n Republica Moldova: studiu economic Chiinu, ARC, 1999, p.46
Corj M. Impozitarea i evaziunea fiscal // Revista Naional de Drept, 2003, 6/57

14

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Varianta tip a infraciunii prevzut la art.244 CP al RM const n evaziune a


ntreprinderilor, instituiilor i a organizaiilor, prin includerea n documente
contabile, fiscale sau financiare, a unor date vdit denaturate privind veniturile
sau cheltuielile ori prin tinuirea altor obiecte impozabile, dac suma
impozitului, care trebuia s fie pltit, depete 2500 u.c. de amend.
Conform textului legii fiscale a Republicii Moldova evaziunea fiscal reprezint
sustragerea sub orice form de la plata obligaiilor legale ctre stat, adic
ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri impozabile".
Cu alte cuvinte, orice aciune a subiectului economic, de natur s diminueze
valoarea monetar a plilor legale ctre bugetul statului i alte fonduri publice
constituite conform legii, se ncadreaz n categoria economic de evaziune fiscal.
Evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind totalitatea procedeelor ilicite sau
licite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte materi lor
impozabil obligaiunilor stabilite prin lege. Evaziunea fiscal este rezultanta
logic a delictelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru assimilate,
metodelor defectuase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii
legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i acei pe care
i provoac prin aceasta la evaziune .16
Dicionarul explicativ al limbii moldoveneti ne definete urmtoarele noiuni:
fiscal- care ine de fisc, propriu fiscului; fiscalism- politic financiar de
exagerare a impozitelor; fiscalitate- ansamblu de msuri legate de fisc;
Constituia RM, prevede, precum c sunt interzise orice prestaii n afara celor
stabilite prin lege, care i instituie obligativitatea determinrii doar prin lege a
impozitelor, taxelor i a altor pli la bugetul de stat, constituie n esen garania
drepturilor de proprietate al cetenilor.17
Tendina statelor n atabilirea impozitelor este de a cuta ca sarcinile statului s
apese asupra contribuabililor, n dependen de veniturile (aportul) acestora.
Deoarece, cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile,
aceasta tinde s evadeze. Este un reflex economic care face s dispar
capitalurile pe care fiscul, vrea s le impun prea mult Un impozit excesiv pune
pe fug materia impozabil. El trebuie s fie cu att mai moderat, cu ct aceast
bogie este mai fugitiv.
Este o chestiune de moral, susine autorul D.D.aguna, ca cei nevoiai s
plteasc mai puin. nc din timpurile strvechi, grelele dri i-au determinat pe
muli locuitori liberi s renune la aceast libertate i s devin, adic lipsii
locului de natere, deoarece n noua situaie nu mai plteau dri.

16
17

Corj M. Impozitarea i evaziunea fiscal // Revista Naional de Drept, 2003, 6/57


aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.11

15

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Frica de a nu plti exista deci din cele mai vechi timpuri, iar dorina de eschivare
se va transmite de la om la om, de la contribuabil la contribuabil. i este evident
faptul
ca fiecare s fiecare s ncerce s-i pun pe prim plan propria persoan, iar cel
general s rmn cu mult n urm, c mai apoi s fie impus prin amenzi. ns,
amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare veniturile ce le
are, ci el se va nconjura de precauiuni mai minuioase pentru a se sustrage de la
obligaiile fa de stat.
Dup cum remarc D.D.aguna a nu plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad
de naivitate, dar nu de integritate.
Este o psihologie a contribuabilului de a nu plti, dect ceea ce nu poate s
nu plteasc. Spiritulde evaziune nate i din simplul joc al interesului, oricare ar
fi cota impozitului pus n sarcin i este o form a egoismului omenesc.18
Dar este de menionat c, aceast mentalitate exist la omul cel mai
cinstit:unii crora nici nu le-ar veni vreodat idea cea mai nedelicat asupra
proprietii aproapelui, se vor sustrage de ndatoririle lor fa de fisc fr nici o
ezitare.
A nela fiscul se consider ca o prob de abilitate nu de necinste. Principiul
onestitii i al echitii impun ca persoanele pltitoare s suporte i celelalte
sume datorate statului n mod efectiv. Ori, contrar acestui principiu, n realitate
uneori, lucrurile altfel:
-dac contribuabilul care datoreaz statului contribuia sa l achit n mod
efectiv,- n cadrul acestei echiti fiscale, - avem - inciden direct dac
contribuabilul care pltete statului, nu este acelai, care suport efectiv din
patrimonial su, plata incidena indirect. Sau presoana care pltete impozitul
reuete s recupereze, parial ori total sumele pltite statului.19
Iar, cnd aceste principii, sunt pur i simplu evitate, sau chiar ignorate
intenionat, poate fi vorba doar de evaziune fiscal.
Ca rezultat, aceast eschivare de la impunerea pltitorului de impozite, este
denumit drept- evaziune fiscal, susine D.Clocotici.
Autorul, A.Brzgalin definete evaziunea fiscal n sensul larg al cuvntului,
ca fiind acele aciuni intenionate ale contribuabilului, care i permit acestuia din
urm de a se eschiva ori ntr-o msur sau alta a diminua plile sale obligatorii
la buget, realizate n forma impozitelor, taxelor i a altor obligaii. Aceste aciuni
se caracterizeaz prin:
-anumite aciuni ale contribuabilului;
-orientarea acestora spre micorarea diferitor dri fiscale cu caracter obligatoriu.
18
19

Clocotici D., Gheorghiu G., Dolul, frauda i evaziunea fiscal Bucureti, Lumina Lex, 1996, p.53
aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.23

16

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal e unul din fenomenele economico-sociale complexe de


maxim importan cu care statele de astzi se confrunt i ale crei consecine
nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibil.
Statul trebuie s se ocupe sistematic i eficient de prentmpinarea i limitarea
fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate i s incite la
evaziune fiscal, urmrind n principal dou
scopuri: "pozitiv" argumentat de dorina de a stimula la formarea capitalului i
"negativ", reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip
mafiot, cu tot cortegiul de consecine.
Evazionitii snt de regul unii din cei mai bogai oameni din diferite ri
ale lumii. Am putea aminti de unele cazuri de evaziune fiscal aprute i n
pres: Stefi Graf i Boris Becker - mari tenisiti din Germania, Luciano
Pavarotti - marele cntre de oper din Italia, .a.20
Astfel, evaziunea fiscal apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale.
O politic fiscal neadecvat situaiei n societate determin i apariia evaziunii
fiscale. Unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului e
evaziunea fiscal care e ncurajat oficial. n mod legal, un japonez adult e scutit
de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi
de acest fel, dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata
cea mai mare de formare a capitalului.21
Din alt punct de vedere, efectul cotelor nalte i puternic progresive au
disprut i ca urmare a faptului c ele au stimulat apariia prevederilor legale i a
altora ce sprijin evaziunea fiscal, n special, aa-numitele portie legale, ce
permit reducerea procentual a cotelor de impozitare. Menionm faptul, c
numai o reducere esenial a cotelor de impozitare, bine determinat va aduce un
rezultat benefic pentru societate n ansamblu. Intervenia statului n meninerea
unui anumit grad de evaziune fiscal n scopurile artate, trebuie analizat prin
prisma raporturilor dintre efect i eforturi.
Multitudinea obligaiilor, pe care legea fiscal le impune contribuabililor,
ndeosebi povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile,
ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a
obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna, n special, activ i
ingenioas pentru motivul ca fiscul lovind indivizii n averea lor i atinge n cel
mai sensibil interes: interesul bnesc.
Evaziunea fiscal e o noiune foarte dificil de precizat, n plus nu exist o
definiie legal a fraudei fiscale. n Codul penal al Republicii Moldova, care i
ateapt intrarea n vigoare, exist un singur articol al legii penale referitor la
evaziunea fiscal. Art.244 al CP al RM n dispoziia normei prevede, c
20
21

Corj M. Impozitarea i evaziunea fiscal // Revista Naional de Drept, 2003, 6/57


Ibidem

17

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor prin includerea


n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate
privind veniturile sau cheltuielile ori prin tinuirea altor obiecte impozabile,
dac suma impozitului care trebuia s fie pltit depete 2500 uniti
convenionale (unitatea convenional este egal cu 20 de lei). Conform
prevederilor normei de drept penale evaziunea fiscal este tolerat i de stat pn
la un anumit nivel.
Dac se vorbete de fraud, se vorbete n aceeai msur de fraud legal
sau legitim, de fraud ilegal, de evaziune internaional, evaziune legal, de
evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a
fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozitate sau
subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran.
Cel mai frecvent, frauda fiscal desemneaz stricto senso, o infraciune la
lege, i se distinge de evaziunea fiscal care se definete ca o utilizare abil a
posibilitilor oferite de lege.
Prima definire a evaziunii fiscale a fost dat ntre cele dou rzboaie
mondiale. Conform acesteia, frauda mbrac o concepie extensiv, noiunea de
evaziune fiscal e inclus n cea de fraud. Ea a fost susinut de Lerouge sau
M.A.Piatier.22
Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale e "arta de a evita cderea n cmpul
de atracie a legii fiscale", concept care aparine lui M.C.de Brie i
P.Charpentier.
Alt concept aparine lui Maurice Duverger, care consider c evaziunea fiscal e
un termen generic, i desemneaz manifestarea de fug din faa impozitelor.
Aceasta e o definiie n sens larg a evaziunii fiscale care ajunge s nglobeze i
frauda.
n Romnia, Iulian Vacarel sugereaz definirea evaziunii fiscale ca fiind
"sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil".23
Conform dicionarului enciclopedic, editat n Republica Moldova, evaziunea
fiscal este sustragerea de la obligaiile fiscale.
Evaziunea fiscal e clasificat de Virgil Cordescu astfel: ilicit i legal.
Evaziunea ilicita are un caracter fraudulos. Prin aceasta se nelege aciunea
contribuabilului ce violeaz o prescripie legal cu scopul de a nu plai impozitul
cuvenit.
Evaziunea fiscala e frauduloas cnd contribuabilul obligat s furnizeze date n
sprijinul declaraiei sale recurge la disimularea obiectului impozabil, la

22
23

Piatier M. La fraude fiscale, - Paris, 1989, p. 12


Vcrel I., citat de aguna D.D. Drept financiar i fiscal Bucureti, Eminescu, 2000, p.25

18

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de


sustragere de la plata impozitului datorat.
Evaziunea fiscal ilegal se produce prin nclcarea evident a
prevederilor normative n materie. Cei care o svresc sunt pasibili de
rspundere juridic (disciplinar, fiscal, contravenional ori penala). Ea
presupune aciunea contribuabilului ce violeaz o prescripie legal n scopul
de a nu plti impozitul.
n general, e greu s se poat determina toate formele de evaziune de acest
gen. Acelea de care trebuie s se in seama la cercetarea contabil snt:
nregistrrile cu scopul de a micora rezultatele; nfiinarea de conturi pasive cu
nomenclaturi fictive; amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri;
rezervele latente; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea de
cifre nereale n registrele comerciale; erori n conturi personale a unor pri din
beneficiu; reducerea cifrei de afaceri; mascri de pri din beneficiu prin
omisiuni; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive, etc.
Evaziunea legal sau mai bine spus, tolerat exprim aciunea contribuabililor
de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut de legiuitor i, deci,
tolerat prin scparea din vedere. Ea nu poate fi posibil dect datorit unei
inadvertene sau lacune a legii i e frecvent n epoci, cnd apar noi forme de
ntreprinderi sau noi categorii de impozite. Contribuabilii gsesc anumite
mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei eludeaz n mod "legal"
sustrgndu-se, total sau parial, plii impozitelor, tocmai datorit acestei
insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita strict a
drepturilor lor i statul nu se poate apra dect printr-o legislaie bine studiat,
clar,precis, tiinific. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de
mijloace este doar legiuitorul.24
La cele legale pot fi atribuite:
abinerea de la realizarea activitii, rezultatul creia este supus
impozitului;
organizarea activitii persoanei juridice n aa mod, ca aceasta s nu
fie recunoscut ca contribuabil;
realizarea de ctre persoana juridic a unei activiti care nu este
supus n virtutea legii impozitrii;
desfurarea de ctre persoana juridic ori fizic a unei activiti,
veniturile de pe urma creia nu se supun impozitului.
n practic faptele de evaziune, bazate pe interpretarea favorabil a legii,
snt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i lrgheea
24

Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.23

19

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

legii, dar cele mai frecvent folosite snt urmtoarele: practica unor societi
comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i
utilaje pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, scderea din
venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate; constituirea
de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel
justificat din punct de vedere economic, etc.
Evaziunea fiscal nemijlocit, accentueaz autorul rus A.Brzgalin,
constituie situaia cnd contribuabilul n mod intenionat i prin procedee ilegale
micoreaz mrimea obligaiunii fiscale. Aceast form a evaziunii fiscale este
realizat prin svrirea de ctre contribuabil a unui anumit delict fiscal,
nclcndu-se legislaia fiscal. Aciunile contribuabilului pot fi orientate att
spre micorarea mrimii obligaiilor fiscale, ct i spre neachitarea lor n genere.
Astfel spus n cazul unei evaziuni fiscale nemijlocite diminuarea masei
impozabile se realizeaz prin nclcarea legislaiei fiscale n vigoare.
Manifestrile acestei forme a evaziunii fiscale sunt de regul urmtoarele:
tinuirea venitului; tinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea documentelor
de eviden contabil; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la timp a
documentelor de eviden fiscal, necesare pentru calcularea i achitarea
imoizitelor, Precum i prin folosirea ilegal a sistemului deducerilor fiscale, n
funcie de caracterul aciunilor ilicite ale contribuabilului, legislaia prevede
diferite forme de rspundere i anume: penal, contravenional, fiscal ori
disciplinar.
Frauda fiscal este de doua tipuri: legal i ilegal.
Frauda legal e o expresie metaforic i ambigu, e utilizat frecvent n
rile francofone. Uneori desemneaz subestimarea materiei impozabile prin
anumite regimuri fiscale de favoare.
Mai constituie fraud fiscal, delictul fiscal intenionat, care const n
violarea legislaiei fiscale n vaderea diminurii materiei impozabile prin
nelciune, fals ori alte mijloace frauduloase, cauznd prejudicii considerabile
statului.
Cel mai adesea, totui, frauda fiscal desemneaz procedeele juridice care
permit scparea de impozitare fr a contraveni legii. Cel mai notoriu exemplu
n acest sens e procedeul utilizat pe scar naional n Romnia, al nfiinrii de
societi comerciale "n lan" sau "n cascad", de ctre acelai patron sau grup
de asociai, imediat dup ce o societate a acestora ieea din perioada de scutire
de plat a impozitului pe profit. Astfel, n Romnia ntre 1991-1995 suma
sustras se ridica la valoarea unuia sau a doua bugete anuale.
Conform prevederilor art.49 al Codului fiscal al Republicii Moldova
acordarea de scutiri de impozit pe venit unor categorii de contribuabili cu
20

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

respectarea condiiilor, prevzute de art.84, pot duce, de asemenea, la stimularea


unui procedeu deja cunoscut i cu succes aplicat n ara vecin, prin crearea
societilor n lan, deci, la expirarea termenului de trei ani ntreprinderea devine
falit i urmeaz a fi lichidat de fondator i n ultimul an de scutire paralel
prosper o nou societate comercial i ncheie contractul cu fiscul.Voi meniona
faptul, c este o lacun, care va fi uor explorat.
Frauda ilegal desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu
acoper dect frauda stricto senso, astfel nct e de preferat utilizarea formulei de
fraud fiscal.25
Delimitarea evaziunii fiscale e foarte delicat. Pentru trasarea frontierei
ntre evaziunea fiscal acceptabil i cea nacceptabil, doctrina a sistematizat
trei criterii: motivaia fiscal a contribuabilului, utilizarea forat a legislaiei
civile i profitul fiscal tras din operaia respectiv.
Este de menionat faptul, c autorul D.Clocotici, accentueaz c
contribuabilul apeleaz la numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele
mai sophisticate, ori altfel spus, de la cele artizanale la cele industriale.
Frauda artizanal se manifest sub forma simplei omisiuni voluntare a
contribuabilului, care uit" s declare veniturile, fie cifra de afaceri ori alte beneficii.
Frauda industrial implic o organizare i proceduri mai complexe i
coordonate (oamenii de paie"). Manoperele frauduloase sunt alturate
combinaiilor juridice n vederea eludrii impozitului, apelndu-se cel mai adesea la
personal specializat.
n fine delictul fiscal constituie o eschivare a contribuabilului de la obligaiile
legale fa de fisc i pentru care survine o anumit rspundere juridic
(disciplinar, fiscal, contravenional ori penal). Din aceast definiie distingem cu
certitudine c nu poate exista un delict fiscal pe cale legal.
n cazul existenei oricrei fraude fiscale vom putea vorbi despre o evaziune
fiscal, dar nu n toate situaiile de evaziune fiscal va exista frauda fiscal.
Economia subteran prin nsi existena ei descurajeaz investiiile legale.
Aproape nici un agent economic nu-i declar propriul venit, sau prea puin
susin acest procedeu. O influen negativ asupra climatului investiional o au i
factorii externi. Investitorul nu poate s ptrund pe pieele CSI din cauza
problemelor ce apar n timpul tranzitrii mrfurilor pe teritoriul Ucrainei. De
asemenea, nesoluionarea problemei teritoriale cu Transnistria frneaz
activitatea investitori lor strini.
Republica Moldova, cu economia sa subteran dezvoltat, cu nivelul nalt
al corupiei, cu nivelul crescut al inflaiei, cu infrastructura sa subdezvoltat, cu
25

Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.34

21

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

piaa mic de desfacere, cu capacitatea slab de cumprare a populaiei, n lipsa


materiei prime i a zcmintelor naturale ar putea atrage capitalul strin numai
n condiii fiscale mai avantajoase dect n rile vecine, Romnia i Ucraina.
Prognozele pentru anii viitori snt ns pesimiste att timp, ct nu exist o
stabilitate, inclusiv i cea legislativ.
Mafia, sau criminalitatea organizat, are n Republica Moldova dou
ramificaii. Prima este lumea interlop, ce reunete persoane cu antecedente
penale, organizat n comuniti criminale, cu lideri care au o bogat biografie
de pucriai. A doua, numit i "americanii", este o comunitate criminal n
ascensiune care se implementeaz activ n afaceri cu aspect legal. "Gulerele
albe", coordonate de asa-numiii "americani", snt de departe cea mai
periculoas filier, consider reprezentanii Fondului Monetar Internaional n
Republica Moldova, care au afirmat nu o dat c una dintre cele mai serioase
primejdii pentru economia i securitatea Republicii Moldova o reprezint
corupia. E cunoscut faptul c sistemul public n Moldova este n proporie de
70% corupt, dar nici o luare de atitudine concret nu se observ.
Dup paravanul afacerilor, comunitile interlope care se orienteaz spre
modelul american de dezvoltare a Mafiei, promoveaz o activitate economic
intens. Acestei comuniti i revine o bun parte din economia subteran care,
potrivit opiniei unor experi n economie, constituie 60%-80% din economia
naional a Republicii Moldova. Anumite comuniti criminale au reuit cu
succes s ptrund n politic prin sponsorizarea diferitelor partide i susinndui oamenii lor n posturi-cheie ale structurilor de stat.

22

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Capitolul II. Rspunderea penal pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor,


instituiilor i organizaiilor
Seciunea 1.Caracteristica juridico-penal a componenei de infraciune incriminate
la art.244 C.pen.
1 Obiectul infraciunii
Infraciunea nu poate fi conceput fr preexistenta unei anumite realiti
mpotriva creia se ndreapt actul de conduit i care constituie obiectul acestui act,
cauzndu-i-se sau fiind pus n pericol de a i se cauza daun n rezultatul svririi
infraciunii.
In tiina dreptului penal ani la rnd a fost susinut teza precum c obiectul
infraciunii l formeaz relaiile sociale ocrotite de legea penal. Ins n lucrrile
aprute mai recent autorii indic drept obiect a infraciunii valoarea social i relaiile
sociale formate n jurul ei ocrotite de legea penal. Persist disensiuni i n ce privete
esena i coninutul acestuia, legtura lui cu obiectul material al infraciunii,
dezvluirea sensului obiectului nemijlocit al infraciunii. n prezenta lucrare nu s-a pus
scopul de a studia aceste probleme. Analiza fiecreia din ele poate constitui obiectul
unei cercetri de sinestttoare. Pornind de la divizarea stabilit n literatura juridic
a obiectele infraciunilor n general, de specie (generic) i nemijlocit, trebuie de
menionat c obiectul general al infraciunii l formeaz totalitatea valorilor sociale
importante (semnificative) ocrotite de legea penal de la atentatele criminale.
Obiectul general al infraciunii este reprezentat sub form generalizat, la art.2 CP
RM - persoana, drepturile i libertile acesteia, proprietatea, mediul nconjurtor,
ornduirea constitituional, suveranitatea, independena i integritatea teritorial a
Republicii Moldova, pacea i securitatea omenirii, precum i ntreaga ordine de
drept. La rndul lor, aceste valori se mpart n grupe de valori speciale omogene
protejate de o complexitate distinct de norme ale legii penale. La baza unei
caracteristici calitative, bogate n coninut, ce reflect specificul unor tipuri separate
de infraciuni, st obiectul generic al infraciunilor respective.
n literatura juridic nu exist o unitate de opinii n ce privete obiectul
generic al infraciunilor de evaziune fiscal.
ntruct art.244 CP RM privind evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor a fost inclus n Capitolul X al Prii Speciale a Codului penal "Infraciuni economice", rezult c legislatorul consider drept obiect generic al
acestei infraciuni relaiile economice.
Spre exemplu, autorul A.I. Sotov26 susine c obiectul generic infraciunilor
de evaziune fiscal l constituie ordinea de administrare. i argumenteaz opinia
26

Sotov A. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.38

23

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

prin faptul c aceste relaii se formeaz n legtur cu exercitarea puterii statale; plus
la aceasta, unul din participanii la aceste relaii este organul statal. Ridicarea
forat a impozitelor folosul statului se face n favoarea ntregii societi unde i se
exerci puterea public, iar n calitate de organ statal evolueaz aparatul
inspectoratului fiscal de stat.
Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai
mari sau mai mici din materia impozabila, sustragere pe diferite ci de la
obligaiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de
venituri impozabile. Ca fenomen , evaziunea fiscala se ntlneste deopotriva att
pe plan national, ct si pe cel international.27 Evaziunea fiscal cunoate o mare
diversitate att n domeniul public ct i n cel privat, manifestndu-se activ de-a
lungul unor perioade ndelungate de timp. Aceast activitate ilegal aduce mari
venituri persoanelor care o practic, aducnd astfel pagube considerabile
bugetului de stat.
Majoritatea statelor au recunoscut acest fenomen drept un impediment a
dezvoltrii statului, determinnd astfel ncadrarea acestor aciuni n lista celor
penal condamnabile. Astfel, pericolul social al evaziunii fiscale pedepsite n mod
penal const n neexecutarea intenionat a obligaiunilor constituionale a
fiecrui cetean de a contribui, prin impozite i taxe la cheltuielile publice.
Actualmente, n Republica Moldova sistemul fiscal reprezint totalitatea
impozitelor, taxelor, ncasrilor i a altor pli, percepute n conformitate cu
legislaia n vigoare.
Impozitele sunt prin contribuia lor legal i destinaia lor clasic sarcina
contributiv pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii
nevoilor
reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a
societii.
n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789 sarcinele
generale ale statului sunt: administraia general, educaie naional, ocrotirea
sntii, aprarea naional, asigurarea ordinii de drept i diferite alte avantaje
sociale .28
Deci, impozitul reprezint o contribuie bneasc cu titlul nerambursabil
datorat potrivit legii bugetului de stat de ctre personele fizice i juridice pentru
veniturile care le obin sau bunurile pe care le posed. Pe lng impozite, taxele
sunt o categorie de venituri bugetare cu o evoluie multiform n toate
ornduirile de stat. Taxele n general sunt venituri bugetare ce se realizeaz ca
27

Vremea I. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor Chiinu, CE USM 2003, p.12

28

Convenia European pentru Aprarea Drepturilor Omului i Libertilor Fundamentale, ratificat prin
Hotrrea Parlamentului RM din 24 iulie 1997 // MO al RM, nr.54-55 din 1997

24

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

pli datorate de persoanele ce beneficiaz de anumite servicii sau activiti ale


unor organe de stat.Toate impozitele i taxele se aplic i se stabilesc doar n
baza unei legi.
Odat cu determinarea existenei unui obiect impozabil apare i o anumit
obligaiune fa de buget, care nu este altceva dect datoria persoanei fizice sau
juridice de vrsa o anumit sum de bani n bugetul de stat. n cazul n care
contribuabilul se eschiveaz de la plata sumelor bneti datorate fa de stat,
statul suport o pagub n forma nencasrii mijloacelor bneti prevzute de
legislaie, necesare pentru buna funcionare a activitii statului.
Obiect al infraciunii snt valorile sociale ocrotite de legea penal care snt
atacate de fptuitor i crora li se cauzeaz sau li se poate cauza un pericol prin
aciunile infracionale ale acestuia, n alin.(l) art.2 CP snt enumerate obiectele
principale ocrotite de legea penal: persoana, drepturile i libertile persoanei,
proprietatea, mediul nconjurtor, ordinea constituional, suveranitatea, independena i integritatea teritorial a Republicii Moldova, pacea i securitatea omenirii,
precum i ntreaga ordine de drept.
n literatura de specialitate exist o serie de idei referitoare la problema
obiectului infraciunilor fiscale.
Sunt cunoscute urmtoarele categorii de obiecte: obiect juridic i obiect
material, obiect juridic generic i obiect juridic nemijlocit (special), obiect juridic
principal i obiect juridic secundar.
Obiectul nemijlocit al infraciunii de evaziune fiscal este constituit din
totalitatea de relaii sociale care asigur interesele statului n sfera financiar,
adic n ceea ce privete formarea bugetului public naional pe calea ncasrii
impozitelor, contribuiilor la asigurri sociale i a altor pli obligatorii de la
persoanele juridice.
Autorul I.I.Kucerov29, consider c infraciunile fiscale atenteaz la sistemul
financiar al statului, ns la baza determinrii obiectului nemijlocit al acestor
atentate nu poate fi luat, consider autorul pe bun dreptate, ntreg cumulul de relaii
sociale care au loc n acest sistem financiar, dar numai relaiile referitoare la o
anumit activitate reglementat de lege sau numai la un anumit interes legat de
economia naional, pe care legiuitorul a inut s-1 ocroteasc.
Profesorul LD.Gauhman consider c obiectul nemijlocit al evaziunilor
fiscale l constituie relaiile sociale care asigur interesele economiei n sfera
finanelor, n special la capitolul formrii bugetului din acumularea de impozite de la
persoanele fizice i juridice.

29

. - ,
, p.144

25

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Autorul Stati V.30 consider c obiectul juridic special al infraciunii de


evaziune fiscal reprezint relaiile sociale ce vizeaz valorile sociale care
asigur interesele economiei naionale a Republicii Moldova n sfera
finanelor.
L.L.Kucerov clasific infraciunile fiscale n dou categorii: infraciuni fiscale
propriu-zise i infraciuni mpotriva ordinii de impozitare.
La prima grup autorul atribuie faptele criminale care constau n eschivarea de
la realizarea obligaiunilor privind calcularea i achitarea impozitelor, iar la cea de-a
doua grup - infraciunile care atenteaz la ordinea stabilit de activitate a organelor
fiscale, care realizeaz controlul i asigur sancionarea persoanelor vinovate de
svrirea delictelor fiscale. La baza acestei clasificri se pune ideea precum c
Codul fiscal reglementeaz nu numai relaiile privind calcularea, evidena i
ncasarea impozitelor i taxelor, dar i relaiile aprute n procesul realizrii
controlului fiscal i aplicarea sanciunilor celor vinovai. Deosebirea dintre aceste
dou grupuri este nesemnificativ i de aceea uneori termenii infraciuni fiscale i
infraciuni care atenteaz la ordinea de impozitare se utilizeaz ca sinonime, dar
examinarea cumulului de infraciuni legate de impozitare necesit o asemenea
delimitare.
Autorii V. Cunir i V. Berliba concluzioneaz c o astfel de clasificare a
infraciunilor fiscale fcut de LLKucerov este binevenit mai mult n plan teoreticonormativ general,31 dar nu i n sensul delimitrii delictelor fiscale din legislaia
penal a Republicii Moldova. Mai nti de toate, asemenea fapte pot cauza daune
relaiilor sociale care asigur determinarea corect i achitarea la buget a diferitor
impozite i taxe, ceea ce reiese
Astfel, ca obiect nemijlocit al infraciunii prevzute de art. 244 C.P. se
manifest relaiile sociale care asigur corectitudinea stabilirii i achitrii la buget a
impozitelor i a altor obligaii legale fa de fisc. Neglijarea consecinelor
infraciunilor svrite n domeniul fiscal determin subaprecierea pericolului lor
social, care poate fi determinat n baza importanei impozitelor pentru activitatea
economic a statului. Astfel, periculozitatea evaziunii fiscale const n
nendeplinirea intenionat a obligaiunilor constituionale a fiecrei persoane privind
achitarea impozitelor i taxelor stabilite, ceea ce determin nencasarea la buget a
mijloacelor financiare. Prejudiciul produs de evaziunea fiscal este cauzat relaiilor
sociale a cror formare, desfurare i dezvoltare este condiionat de ocrotirea
unei valori sociale cum este plata integral i la timp a impozitelor, taxelor i a
celorlalte sume cuvenite statului, indiferent dac sunt datorate bugetului de stat,
30

Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.64
31

26

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor extrabugetare, de


ctre persoanele fizice ori juridice.
Autorul Berthold Bruntein32 deosebete obiectul infraciunii viznd neplata n
termenele legale a impozitelor sau a .taxelor ori a primelor de asigurare obligatorii,
care este relaia social ce asigur statului ncasarea n termenele legale a impozitelor,
taxelor i a primelor de asigurare obligatorii, de obiectul infraciunii privind
sustragerea de la impozite sau taxe - relaia social care asigur posibilitatea
identificrii complete a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile n vederea
stabilirii impozitelor i taxelor care se cuvin statului, potrivit legislaiei fiscale.
Ca legitate pentru delimitarea infraciunilor fiscale de alte infraciuni
economice ne apar relaiile sociale din domeniul fiscal i reglementarea lor de
ctre legislaia fiscal. Relaiile fiscale sunt nite raporturi dintre stat (din numele
statului activeaz fiscul) i un cerc nelimitat de contribuabili (persoane fizice i
persoane Infraciunea fiscal constituie nu numai o infraciune care atenteaz la
sistemul financiar al statului, dar i o infraciune care cauzeaz prejudicii i altor
obiecte generice. De exemplu, sunt prejudiciate relaiile ce in de realizarea activitii
normale a organelor fiscale i a factorilor de decizie ai acestora, achitarea
impozitelor (n esen, asupra relaiilor sociale din domeniul de administrare),
precum i mpotriva intereselor.
Realizarea controlului fiscal devine n asemenea situaii imposibil, ns,
nereflectarea indicilor n evidena contabil ori denaturarea acestor indici
constituie doar o modalitate normativ de atingere a unor anumite rezultate diminuarea impozitelor, contribuiilor de asigurri sociale i altor pli. De aceea
considerm optimal situaia de a atribui relaiile care asigur realizarea normal a
funciilor de control asupra ncasrii depline i la timp a impozitelor la categoria
unui obiect nemijlocit facultativ.
Obiectul material. Spre deosebire de obiectul nemijlocit al infraciunii, prin
obiect material al componenei infraciunii se nelege obiectele lumii materiale
asupra crora atenteaz infractorul, provocndu-le efectiv vtmare sau
ameninndu-le cu un pericol de vtmare. Obiectul material al infraciunii de
evaziune fiscal l reprezint: mijloacele bneti datorate bugetului public naional.
Referitor la obiectele impozabile, acestea formeaz obiectul imaterial al
infraciunii realizate n modalitatea de tinuire a altor obiecte impozabile, n
doctrina juridic, se menioneaz, pe bun dreptate, c obiectele impozabile
reprezint faptele juridice care determin obligaia contribuabilului de a achita
impozitul. Conform Legii Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal,
adoptate de Parlamentul Republicii Moldova la 17.11.1992, obiectele impozabile
32

Brutein B. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.64

27

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

sunt: veniturile; beneficiul; valoarea mrfurilor; operaiunile cu hrtiile de


valoare; folosirea resurselor naturale, inclusiv a pmntului; genurile de activitate;
valoarea adugat a produciei etc.
Autorul B.Voljenkin i ali autori rui (lu.Skuratov, V.Lebedev, A.Ignatov,
Iu.Krasikov, .Pobegailo etc.)33 atribuie la categoria obiectului material al evaziunii
fiscale impozitele. n opinia mea aceti autori atribuie greit impozitele la
categoria obiectului material al evaziunii fiscale, neevideniind n esen semnele
acestuia. Urmeaz a se delimita impozitele ca o impunere statal, de contribuia
bneasc, pe care subiecii infraciunii de evaziune fiscal 2 urmeaz s o plteasc n
bugetul de stat. n consecin nu nsi impozitul ca instrument efectiv al reglementrii
de stat a relaiilor social economice este obiectul material al acestei infraciuni, ci
sumele bneti datorate bugetului public naional i dosite de la organele fiscale.
Autorul Gheorghe Vizitiu menioneaz c obiectul material al evaziunilor
fiscale pot fi evidenele contabile, scrise sau nmagazinate 34n memoriile aparatelor,
sumele de bani obinute de contribuabili n mod fraudulos (venitul ilicit dobndit)
prin eschivarea de la achitarea, n ntregime sau parial, a obligaiilor fiscale.
Ovidiu Predescu, ns, concretizeaz obiectul material al evaziunilor fiscale
prin descrierea n calitatea lor a documentelor justificative i actelor de eviden
contabil, a oricror documente legale, precum i aparate de taxat, marcaj sau alte
mijloace de stocare a datelor.
Apelnd la cele relatate anterior putem constata c dac este cazul de a examina
structura relaiilor fiscale la nivelul reflectrii celor mai importante funcii, atunci
este lesne de observat c anume obiectele impozabile constituie un element
structural al acestor relaii i ndeplinete rolul de obiect material al relaiilor
respective.
Esena relaiilor fiscale const n formarea bugetului public naional pe baza
obligaiilor fiscale naintate. Aceste obligaii fiscale presupun n mod obligatoriu
existena unui obiect impozabil. Deci, relaiile fiscale pot exista doar n legtur i
pe baza unui obiect impozabil existent.
Obiectul material al infraciunii n cauz, susine autorul I .D.Laricev, se
caracterizeaz prin careva semne calitative i cantitative. Semnele calitative constau
n aceea c n calitate de obiect material al infraciunii ne apar impozitele, taxele i
alte pli. Semnele calitative ale obiectului material presupun suma impozitelor
neachitate.35
Autorul V. Statii, susine c obiect material al infraciunii de evaziune fiscal l
reprezint documentele contabile, fiscale sau financiare.
33

., . - , ,1998, p.202
Vizitiu G. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.67
35
., . - , ,1998, p.202
34

28

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Avnd n vedere prevederile Legii contabilitii, adoptate de Parlamentul


Republicii Moldova la 4.04.1995, prin "documente contabile" trebuie de neles:
documentele justificative (actele ntocmite n scris, care adeveresc sau autentific
operaiunile economice, inclusiv dispoziiile i permisiunile conducerii
(proprietarului) agentului economic); registrele contabile (tabelele ntocmite n mod
special (jurnal-order, situaie, tabel de calcul), n care se efectueaz nregistrrile
contabile despre operaiunile economice pe conturi); raportul financiar
(informaia financiar sistematizat, privind factorii ce influeneaz activitatea
agentului economic, reflectnd datele evidenei contabile, furniznd utilizatorilor
de informaie date despre starea financiar, indicatorii activitii i fluxul
mijloacelor bneti pentru perioada de gestiune), inclusiv bilanul contabil (forma
raportului financiar, care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a
agentului economic, la finele ultimei zile a perioadei gestionare).
Prin "document fiscal" se are n vedere darea de seam fiscal, adic orice
document care este prezentat sau trebuie s fie prezentat organului fiscal, legat de
naterea, modificarea sau stingerea obligaiilor fiscale.36
Prin "document financiar" se nelege documentul care reflect formarea,
administrarea sau repartizarea fondurilor bneti, cu caracter nerambursabil, ale
bugetelor.
Aceste trei noiuni definite mai sus desemneaz obiectul material n cazul
modalitii de includere, n documentele contabile, fiscale sau financiare, a unor
date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. n ce privete modalitatea
de tinuire a altor obiecte impozabile, obiectul material este constituit din
mijloacele bneti datorate bugetului public naional, deoarece "abia dup
nelarea organelor fiscale, cota mijloacelor bneti, care, n conformitate cu
legislaia fiscal, urmeaz a fi vrsat n buget, ilegal se reine, se consum sau se
trece de ctre fptuitor n folosul altor persoane".37
Obiectul material al infraciunii n cauz nu trebuie confundat cu mijloacele
de svrire a acesteia, nici cu obiectele dobndite pe cale criminal, nici cu
instrumentul material de care infractorul s-a folosit ori s-a putut servi la comiterea
faptei exemplu, o scrisoare de ameninare folosit pentru a antaja sau alta
pentru a da sfaturi cum s fie svrit infraciunea, ranga cu care a fost spart
ua n timpul furtului etc.).
Oare prin aciunile de evaziune fiscal, care nu este altceva dect
sustragarea
de la plata impozitelor, se atenteaz la sumele bneti datorate potrivit legii
bugetului de stat sau asupra actelor, documentelor contabile, fiscale sau
36
37

Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433

29

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

financiare, pe care contribuabilii urmeaz s le ntocmeasc i s le prezinte la


organele competente?! Consider c opiniile, care atribuie documentele contabile,
fiscale sau financiare, precum i evidenele contabile, scrise sau nmagazinate n
memoriile aparatelor constituie obiectele de comitere a infraciunii i nu
reprezint obiectul material asupra cruia se atenteaz n cazul comiterii
infraciunii de evaziune fiscal. Deosebirea principal dintre obiectul material, pe
de o parte, i instrumente, mijloacele svririi infraciunii, pe de alt parte, const
n faptul c obiectul material al atentatului infracional ntotdeauna este elementul
relaiei sociale respective, condiie indispensabil, premis material sau form de
exprimare a acestei relaii, n timp ce mijloacele i instrumentele svririi infraciunii
nu snt elemente ale relaiilor sociale i se afl n afara sferei lor. O atare delimitare e
necesar, deoarece n dependen de corelaia cu acele valori sociale care snt
violate de infraciune, unele i aceleai obiecte pot fi, n diferite condiii, sau obiecte
materiale ale infraciunii sau mijloace de svrire a infraciunii. Banii nsuii n
urma evaziunii fiscale snt obiectul atentatului infracional, totodat ei pot servi i
drept mijloc de svrire a altor infraciunii.
Deosebirea principal dintre obiectul material al evaziunii fiscale i
instrumentele, mijloacele svririi acestei infraciuni trebuie s se fac n legtur cu
modul folosirii acestora n procesul svririi infraciunii.
Spre deosebire de obiectul material al infraciunii, instrumentele i mijloacele
svririi infraciunii, cum ar fi n cazul evaziunii fiscale - documentele contabile,
fiscale sau financiare, precum i evidenele contabile, scrise sau nmagazinate n
memoriile aparatelor, n nici un caz nu au legtur cu acele relaii sociale mpotriva
crora este ndreptat atentatul.
Deci, este lesne de observat c nu trebuie de recunoscut ca obiect material al
evaziunii fiscale, realizate prin diminuarea de ctre ntreprinderi, instituii i
organizaii a plilor la bugetul public naional, nscrisurile financiar-contabile,
inclusiv declaraiile de impunere ale contribuabililor. Considerm c acestea trebuie
atribuite la categoria de mijloace ale infraciunii. Documentele contabile nu constituie
o premis material de existen a relaiilor fiscale. Acestea sunt utilizate pentru
evaluarea modalitii normative a infraciunii. n aceste documente se reflect doar
micarea capitalului persoanelor juridice. La ele se refer: bilanul, drile de seam
etc. n consecin, ca rezultat al svririi infraciunii prevzute de art. 244 C.P. ca
obiect juridic nemijlocit ne apar acele relaii sociale care iau natere n procesul
calculrii i achitrii la buget a plilor fiscale obligatorii de ctre persoanele
juridice: ca obiect adiacent - relaiile sociale care asigur realizarea normal a
activitii de control asupra ncasrii depline i la timp a acestor pli cu caracter
fiscal. n calitate de obiect material ne apar obiectele impozabile n evaluare
bneasc.
30

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

2 Latura obiectiv
Articolul 126 al Constituiei, caracteriznd economia Republicii Moldova
ca o economie de pia, are n vedere economia naional. 38 n acelai context
reglementar, este statuat c statul trebuie s asigure, printre altele:libertatea
comerului i activitii de ntreprinztor; protecia concurenei loiale;crearea
unui cadru favorabil valorificrii tuturor factorilor de producie; protejarea
intereselor naionale n activitatea economic, financiar i valutar etc.
Aadar, conceptul de economie naional a Republicii Moldova este o
categorie economic fundamental, care desemneaz ansamblul de resurse
naturale i umane, de activiti productive, de schimb i servicii, constituite ca
ramuri sau domenii de activitate economic, pe teritoriul naional al Republicii
Moldova, ca rezultat al dezvoltrii forelor de producie i al diviziunii sociale a
muncii, n cadrul frontierelor rii noastre.
Latura obiectiv reprezint unul dintre cele patru elemente ale componenei
infraciunii i const n totalitatea condiiilor cerute de norma de incriminare
privitoare la actul de conduit pentru existena infraciunii, n literatura de
specialitate se menioneaz c latura obiectiv este caracterizat de manifestrile
exterioare prin care se realizeaz aciunea sau inaciunea i se produc urmrile
prejudiciabile. Deci latura obiectiv reprezint aspectul exterior al
comportamentului persoanei ce a comis o infraciune. Latura obiectiv o constituie
fapta prejudiciabil, ilegal care se svrete ntr-un anumit loc i ntr-o anumit
perioad de timp, prin intermediul unui anumit mijloc sau unei anumite metode.
De asemenea, n coninutul acesteia sunt incluse urmrile prejudiciabile care s-au
produs ori s-ar fi putut produce ca rezultat al svririi faptei. Anume semnele ce
caracterizeaz latura exterioar a comportamentului persoanei determin coninutul
laturii obiective a infraciunii. Acest comportament trebuie s fie n primul rnd
prejudiciabil. n alin. (1) al art. 14 din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea
comportament drept o fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de
pedeaps penal.39
Din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea comportament drept o
fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de pedeaps penal.
Din punctul de vedere al laturii obiective a infraciunilor economice, este
de notat c majoritatea din ele se comit prin aciune. n cazuri mai rare,
infraciunile date sunt svrite pe calea aciunii sau (i) inaciunii (transportarea,
pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr marcarea lor cu
timbre de control sau timbre de acciz; evaziunea fiscal a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor; contrabanda; insolvabilitatea intenionat;
ncalcarea regulilor de exploatare, reparaii i modificarea a locuinelor dintr-un
38
39

Constituia RM n vigoare, adoptat de Parlamentul RM la 29 iulie 1994 /MO al RM 1994, nr.1


Macari I. Dreptul penal al Republicii Moldova Chiinu, CE USM, 2002, p.89

31

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

bloc de locuit etc.). Doar infraciunea de la art. 249 din CP al RM se comite prin
inaciune. Stabilirea tiinific a semnelor laturii obiective a componenei de
infraciune prevzute la art.244 CP RM determin calificarea just a faptei svrite,
precum i aplicarea unei pedepse corespunztoare. De aceea, este important a
elabora o poziie unitar n ce privete determinarea semnelor ce caracterizeaz
elementele de baz ale laturii obiective a acestei infraciuni. Cu att mai mult c
nici n teoria dreptul penal, nici n practica juridic pn n prezent nu exist o
rezolvare adecvat a acestei probleme.
Latura obiectiv a infraciunii reprezint, dup cum se tie, procesul atentrii
socialmente periculoase i ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din
exteriorul su, din punctul de vedere al evoluiei consecutive a faptelor i
evenimentelor care ncep cu aciunea (inaciunea) subiectului i se finalizeaz cu
survenirea rezultatul infractoric. Astfel, reprezentnd aspectul exterior al
comportamentului prejudiciabil al subiectului, latura obiectiv include n sine, nti
de toate, fapta (aciunea sau inaciunea urmrile faptei respective i raportul cauzal
dintre fapt i urmrile ei, dac este vorba despre o componen material.
Acestea reprezint semnele obligatorii. Totodat, n teoria dreptului penal se
evideniaz i semne facultative ale laturii obiective care, fiind proprii oricrei
infraciuni, nu totdeauna se indic n componenele de infraciune.
Latura obiectiv a componenei de infraciune dezvluit n prezenta lucrare
se exprim prin inaciuni, care includ n sine neprezentarea datelor sau aciunile
de prezentare a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile.
Pentru atragerea la rspundere penal de comiterea infraciunii prevzute de art.
244 CP al RM este necesar ca fapta infracional s fie urmat de neparvenirea
nemijlocit a mijloacelor bneti n proporiile prevzute de partea dispozitiv a
acestui articol40.
Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la onorarea
obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea plilor
obligatorii fa de stat41.Temei de apariie a obligaiilor de plat a impozitelor,
care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n caznaua
statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil. Legislaia mai
prevede i modalitatea de achitare n avans a unor sume impozabile, adic
achitarea unor pri din impozit pn la momentul primirii obiectului impozabil.
Achitarea cu ntrziere sau eschivarea de la plata impozitelor n avans pot atrage
dup sine aplicarea unor amenzi, dar, nicidecum nu rspundere penal. Deoarece
obligaia de achitare a impozitelor apare dup primirea obiectului impozabil
atunci rspunderea penal pentru evaziunea fiscal poate surveni doar dup
40
41

Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433
Predescu O. Dreptul penal al afacerilor Bucureti, Editura Continent XXI, 2000, p.68

32

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

prezena obiectului impozabil, fiindc n acest caz survine pentru nclcarea


obligaiunilor.
Reieind din semantica accepiunilor folosite de legiuitor n dispoziia
acestui articol se poate de concluzionat cu uurin c evaziunea fiscal include
n sine att aciuni, ct i inaciuni. Inaciunea const n acea c contribuabilul nu
achit n bugetul de stat sumele de bani de care este obligat prin lege. Aceast
inaciune este urmat de un comportament activ care const n includerea n
documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate, ori
prin tinuirea altor obiecte impozabile.
n aa mod, se poate de constatat c aciunea social periculoas n
componena semnelor de infraciune prevzute de art. 244 CP al RM este
complex dup form, incluznd concomitent i aciuni i inaciuni. Pentru a
crea un ansamblu de imagini desfurate n acest sens este necesar ctre actele
normative care reglementeaz obligaiile pltitorilor de impozite, taxe si alte
vrsminte n bugetul de stat.
Fapta penalmente condamnabil specificat n dispoziia art.244 CP RM evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor - se exprim prin
cteva forme42:
evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor
prin includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a
unor date vdit denaturate privind veniturile;
evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor
prin includerea n documente contabile, fiscale sau financiare a
unor date vdit
denaturate privind cheltuielile;
evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor
prin tinuirea altor obiecte impozabile.
Susinem aceast opinie, dar considerm c este necesar de menionat c
tinuirea poate fi de mai multe feluri:
neincluderea n documentele de eviden contabil a datelor privind
veniturile obinute,
includerea datelor denaturate privind veniturile obinute,
modificarea datelor cu privire la venituri prin corectri, tersturi,
adugiri.
Sumele calculate i achitate bugetului se nregistreaz n contabilitate n baza
documentelor primare: calcule i note contabile, facturi fiscale, dispoziii de plat
trezoreriale, ordine i decizii ale unitilor economice sau organelor de stat etc.
42

Brnz S., Ulianovschi X., Stati V., urcanu I., Grosu V. Drept penal, vol.II, Cartier juridic, 2005,p.433

33

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Relaiile agenilor economici cu bugetul de stat se concretizeaz n


procesele de calculare, achitare i declarare a impozitelor i taxelor. Sistemul fiscal
al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite i taxe divizate n:

generale de stat: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat,


accizele,

impozitul privat, taxa vamal, taxele percepute n fondul rutier;

locale: impozitul funciar, impozitul pentru folosirea resurselor


naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa pentru dreptul
de a organiza licitaii locale i loterii, taxa hoteliera, taxa pentru
amplasarea publicitii (reclamei), taxa pentru dreptul de a aplica
simbolica local, taxa pentru amplasarea unitilor comerciale, taxa
balnear, taxa pentru dreptul de a vinde n zona vamal, taxa
pentru dreptul de a presta servicii de transportare a cltorilor etc.

Modul i termenele de achitare a impozitelor i taxelor, cotele acestora,


facilitile acordate, precum i subiecii impunerii i obiectele impunerii sunt
reglementate de Codul fiscal, Legea privind taxele locale nr.86-XIII din
19.07.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, legea bugetului de stat pe
anul respectiv i alte acte normative.
Pentru generalizarea informaiei privind datoriile fa de buget aferente
impozitelor, taxelor i sanciunilor economice este destinat contul contabil de pasiv cu
nr. 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", n creditul acestui cont se reflect
datoriile calculate fa de buget privind impozitele i taxele, iar n debit -plile
virate efectiv sau trecute n cont. Soldul este creditor i reprezint suma datoriilor
ntreprinderii privind plile datorate bugetului la sfritul perioadei de gestiune.
Evidena analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri de
impozite i taxe. De aceea n cadrul conturilor sintetice destinate evidenei
decontrilor cu bugetul pot fi deschise diferite subconturi i conturi analitice pentru
evidena i efecturea corect a trecerilor n cont pe tipuri de impozite i taxe.43
Un loc important n cadrul decontrilor cu bugetul l ocup impozitul pe
veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor. Modul de
determinare i de eviden a impozitului pe veniturile persoanelor care desfoar
activitate de ntreprinztor se reglementeaz de S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului
pe venit" i Codul fiscal. Conform Codului fiscal i Legii bugetului de stat pe anul
2006, cota procentual a impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 22 %
care se aplic venitului impozabil. n cazul determinrii impozitului pe venit, la
ntreprindere se calculeaz venitul contabil (pierderea contabil) care reprezint
profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare. Acest profit se
43

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.7

34

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

determin n cursul anului de gestiune prin calcul n Raportul privind rezultatele


financiare, iar la sfritul anului - n contul contabil nr. 351 Rezultat financiar
total", n debitul acestui cont sunt reflectate cheltuielile acumulate pe tipuri de
activiti, iar n credit -veniturile acumulate pe tipuri de activiti. Comparnd suma
total a veniturilor cu suma total a cheltuielilor, se obine rezultatul financiar al
perioadei pn la impozitare.
Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect care, potrivii
normelor n vigoare, se stabilete pentru operaiunile privind transferul dreptului
de proprietate asupra bunurilor, precum i prestrile de servicii. Aceasta este o
tax care se aplic valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic. Ea se
calculeaz pentru livrrile de bunuri i servicii, precum i pentru importul de
bunuri i servicii.
Conform titlului III din Codul fiscal, TVA se reflect n contabilitate n baza
principiului specializrii exerciiilor (metodei de calcul).44
Livrrile de bunuri i servicii pot fi grupate n livrri impozabile cu TVA la cota
standard - 20 %, cotele reduse - 5 %, 8 % i la cota zero, n funcie de tipul
mrfurilor, consumatorilor i caracterul operaiunii, i livrri scutite de TVA
(neimpozabile).
Pltitori ai taxei pe valoarea adugat sunt persoanele juridice i fizice care
desfoar activitate de ntreprinztor i efectueaz livrri impozabile pe parcursul a
12 luni consecutive n suma ce depete plafonul stabilit legislaie, precum i
importatorii de bunuri i servicii impozabile cu TVA.
Data obligaiei fiscale apare la momentul livrrii bunurilor sau serviciilor, fie la
momentul eliberrii facturii fiscale sau primirii plii, n funcie de fptui ce a avut
loc anterior.
Livrrile impozabile cu TVA trebuie s fie nsoite de factura fiscal -document
cu regim special care justific operaiunea economic, suma TVA i atest dreptul
trecerii n cont a TVA la cumprtor, cu excepia vnzrilor amnuntul n numerar
la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare, n cazul cnd
eliberarea facturii nu este obligatorie. Procurrile i livrrile sunt nregistrate
cronologic, respectiv, n Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de
eviden a livrrilor, n baza crora se ntocmete declaraia privind taxa pe valoarea
adugat.
Fiecare subiect impozabil este obligat s ntocmeasc i s prezinte declaraia
privind taxa pe valoarea adugat pentru fiecare perioad fiscal nu mai trziu de ultima
zi a lunii care urmeaz dup perioada fiscal.
Accizele reprezint un impozit indirect de stat care se stabilesc pentru unele
mrfuri de consum i pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc.
44

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.7

35

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Acest impozit, de regul, se include n valoarea de cumprare a mrfurilor supuse


accizelor, iar la vnzarea ulterioar nu este calculat i aplicat circulaiei de mrfuri i,
ca urmare, accizele sunt achitate de ctre consumator. Baza impozabil a accizelor se
exprim n etalon natural n cazul cnd cota accizelor este stabilit n suma
absolut la o unitate de msur a mrfii sau etalon valoric, n cazul n care cota
accizelor este stabilit n procente, numit ad valorem.
Valoarea impozabil a accizelor n expresie valoric poate fi: valoarea de pia
a mrfii, fr TVA i accize; valoarea n vam a mrfurilor supuse accizelor
importate determinat conform legislaiei vamale; valoarea licenei pentru
activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Subieci impozabili cu accize
sunt persoanele juridice i fizice care import, prelucreaz i/sau fabric mrfuri
supuse accizelor, precum i persoanele juridice care desfoar activitate n
domeniul jocurilor cu noroc. Acetia sunt obligai s obin certificat de acciz cu
excepia importatorilor.
Obligaia de plat a accizelor apare la data livrrii (transportrii) mrfurilor
supuse accizelor din ncperea de acciz care reprezint totalitatea locurilor ce aparin
subiectului impunerii, inclusiv cldirile, ncperile, teritoriile, terenurile, orice alte
locuri situate separat i determinate de certificatul de acciz, n care mrfurile supuse
accizelor se prelucreaz i/sau se fabric, se expediaz de ctre subiecii impunerii i
unde se desfoar jocurile cu noroc.
Contabilitatea operaiunilor de procurare a mrfurilor supuse accizelor este organizat
n funcie de calitatea subiectului impozabil sau intenia acestuia de a prelucra,
produce marf supus accizelor sau de a o revinde.
La procurarea mrfurilor supuse accizelor pe piaa intern sau prin import n
scopul revnzrii lor ulterioare, suma accizelor calculat se include n preul de
procurare a mrfurilor supuse accizelor i se reflect n debitul conturilor 211
Materiale" sau 217 Mrfuri".45
Agenii economici calculeaz i achit impozite i taxe locale. Taxele locale se
aplic de ctre autoritile administraiei publice locale n limitele competenei
lor i n conformitate cu Legea privind taxele locale care stabilete mrimile
maxime ale taxelor locale.
Includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit
denaturate privind veniturile sau cheltuielile ar nsemna micorarea ilegal a
masei impozabile, a veniturilor obinute, majorarea cheltuielilor aferente
acestora, calcularea vdit incorect a cotei impozitelor etc. Consideraiunile
generale viznd problema documentelor contabile sunt redate n Legea
contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 (MO nr. 28 din 25 mai 1995). La
soluionarea chestiunii de stabilire a faptului c ntr-adevr n documentele
45

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.231

36

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

contabile, fiscale i financiare se conin date vdit denaturate, trebuie constatat


nu numai necorespunderea lor datelor din actele justificative (de eviden
primar), incluse n evidena contabil, fiscal i financiar, dar i
necorespunderea acestor date cu veniturile i cheltuielile reale, tipurile crora
sunt stabilite de legislaia fiscal.
Includerea, n documentele contabile, fiscale sau financiare, a unor date vdit
denaturate privind veniturile sau cheltuielile presupune indicarea n documentele
respective a datelor care nu corespund realitii si care reflect diminuat mrimea
veniturilor sau care reflect majorat mrimea cheltuielilor. n conformitate cu art.
12 i 14 din Codul fiscal al Republicii Moldova, adoptat de Parlamentul
Republicii Moldova la 24.04.1997"1, venitul impozabil este venitul brut, obinut
de persoanele juridice din toate sursele aflate n Republica Moldova, precum i
venitul obinut de persoanele juridice din orice surse aflate n afara Republicii
Moldova.46
Cheltuielile reprezint actele si operaiunile de ntrebuinare a unei sume de
bani cu relevan material sau tehnico-financiar, sum necesar persoanei date
n scopul i cu finalitatea ntreinerii materiale, satisfacerii trebuinelor i
necesitilor. Sub acest aspect, autorii A. Salnicov i V.Voljenkin accentueaz c sunt
prezente dou noiuni : venitul ca obiect impozabil i venitul ca obiect al evidenei contabile.
Lipsa unei evidene contabole saz realizarea ei cu ncalcarea ordinii stabilite nu constituie
evaziune fiscal. Evaziunea fiscal ns poate fi exprimat i prin modalitatea denaturrii
documentelor contabile.
Se consider vdit denaturate datele incluse n documentele contabile, dac
ultimele sunt pregtite spre prezentare la organele fiscale i sunt ntocmite ntr-o
form prestabilit.
Vdit denaturate sunt acele date incorecte, special modificate, referitoare
la mrimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea
impozitelor, precum i datele care reflect incorect starea de fapt n forma
ignorrii unor informaii importante.47
Autorii S.Pepeliaev i A. Aliohin susin precum c, prezena acestor
delicate fiscale nu neag idea existenei unei evaziuni iniiate la etapa evidenei
contabile.48
Vdit denaturate se recunosc acele date incorecte, special modificate,
referitoare la mrimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru
calcularea impozitelor, precum i datele care reflect incorrect starea de fapt n
forma ignorrii unor informaii importante. Se consider vdit denaturate datele
46

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.231


Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
48
Pepeliaev S., Aliohin A. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a
ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
47

37

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

incluse n documentele contabile, dac ultimele sunt pregtite spre prezentare la


organelle fiscale i sunt ntocmite ntr-o form prestabilit.
Datele vdit denaturate, pot fi reflectate prin ntocmirea documentelor, care
conin date eronante sau dein o informaie fals.
n viziunea practicianului American Dennis Heikikila, ar nsemna
nentemeiat, nejust, fictive nseamn ireal, iar fraudulos nseamn incorect sau
neltor. Aceti termini nu au vreo semnificaie juridic special n folosirea lor
n regulament, dar trebuie percepui n sensul lor obinuit i bine neles.
Chiar nsi, Dicionarul Explicativ pentru Elevi ne d urmtoarele sensuri
vebului a denature
1- (substane, produse) a prezenta drept veritabil, n realitate fiind
amestecat cu substane strine, a altera, a falsifica;
-2- (sensul unor cuvinte, coninutul unor idei .a.) a schimba n mod
intenionat (mai ales, n scopuri necinstite ).
Includerea n documentele contabile a unor date vdit denaturate privind
cheltuielile sau veniturile, ar nsemna micorarea ilegal a masei impozabile, a
veniturilor obinute, majorarea cheltuielilor aferente acestora, calcularea vdit
incorect a impozitelor etc.
Ideile generale privind problema documentelor contabile sunt redate n
Legea contabilitii aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 4 aprilie
1995. n acest act normative sunt stabilite regulile generale privind :
documentarea operaiunilor economice
aplicarea sistemelor de organizare a contabilitii
ntocmirea registrelor contabile
inventarierea patrimoniului, decontrilor i datoriilor
corectarea erorilor contabile
ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare.
La fel, trebuie menionate Standardele Naionale de Contabilitate
(S.N.C.)49, care reprezint documentele normative de baz, care stabilesc
normele generale de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor
financiare. S.N.C. sunt elaborate n baza standartelor Internaionale de
Contabilitate i aprobate de Ministerul Finanelor, iar din 1 martie sunt n
vigoare 26 S.N.C.
De fapt, contabilitatea reprezint un sistem complex de eviden, informare
i gestiune n baza cruia se determin indicatorii necesari pentru ntocmirea
declaraiilor i altor documente.

49

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.9

38

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Standardele Naionale de Contabilitate i Bazele conceptuale conin


anumite principii, care reprezint : n sens juridic idei generale, postulate
cluzitoare, teze fundamentale, care trebuie respectate la organizarea
contabilitii, la ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare. Exist
urmtoarele principii: prudena- la luarea deciziilor este necesar, ca n condiiile
unei incertitudini s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i
veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile subevaluate.
Totodat, la alegerea politicii de contabilitate este inadmisibil o pruden
exagerat, care poate conduce la crearea unor rezerve ascunse, inducnd n
eroare proprietarii i ali utilizatori de informaii contabile.
Prioritatea coninutului asupra formei - operaiunile economice trebuie s
fie reflectate n contabilitate n conformitate cu coninutul i situaia economic
n care ele au fost efectuate, dar nu doar dup forma juridic a acestora. De
exemplu, mijloacele fixe primate n arend finanat trebuie s fie reflectate n
bilanul arendaului, cu toate c drepturile de proprietate asupra acestora aparin
arendatorului.
Importana relativ (esenialitate) - n contabilitate i n rapoartele
financiare financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru
evaluri i luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia se consider esenial
atunci cnd lipsa sau insuficiena acesteia poate s influieneze deciziile
utilizatorilor adoptate de ei n baza rapoartelor financiare.
Imaginea fidel activitatea economic a ntreprinderii trebuie s fie
reflectat n rapoartele financiare obiectiv i imparial, adic indifirent de
interesele diverselor grupuri de persone.50
Necompensarea n contabilitate este interzis compensarea reciproc ntre
elementele active i passive, precum i de venituri i cheltuieli, cu excepia
cazurilor cnd o atare compensare este sau admis de S.N.C. Veniturile i
cheltuieliele rezultate din efectuarea unor operaiuni omogene se include n
rapoartele financiare separat. Modificarea veniturilor i cheltuielilor constate i
reflectate anterior n rapoartele financiare nu se admit. n cazul cnd apar
ndoieli referitor lla primirea sumei cuvenite inclus anterior n venit, o
asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei
venitului constatat iniial.
Concordana veniturile i cheltuielile ocazionate de unele i aceleai
operaiuni economice trebuie s fie reflectate simultan n contabilitate i
rapoartele financiare.

50

Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.9

39

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Separarea patrimoniului i datoriilor patrimonial i datoriile ntreprinderii


se reflect n contabilitate i rapoartele financiare separate de patrimonial i
datoriile proprietarilor i ale altor ntreprinderi.51
Interdependena exerciiului operaiunile i fenomenele economice ale
ntreprinderii trebuie s fie delimitate n contabilitate i n rapoartele financiare
pe perioade de gestiune. ntreprinderea trebuie s ntocmeasc i s prezinte
rapoarte financiare pe perioadele prevzute de legislaia n vigoare. n aceste
perioade efectele operaiunilor i fenomenelor economice se iau n considerare
din momentul n care se produc i nu din momentul micrii sau decontrii lor.
Creanele i datoriile agentului economic facturat i decontat ulterior vor fi
reflectate n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte prevzute n Planul
de conturi. Nerespectarea acestui principiu influieneaz direct mrimea
rezultatului financiar al perioadei de gestiune curente.
Politica de contabilitate reprezint o totalitate de convenii, principii, reguli,
metode i procedee adoptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea
contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare.
Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare
i trebuie s fie elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitatea de
ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de
proprietate, apartenen ramural i forma juridic de organizare a acesteia (cu
excepia organizaiilor bugetare).52
Destinaia de baz i obiectivul politicii de contabilitate adoptat de
ntreprindere const n asigurarea furnizrii unei informaii veridice i integrale
privind situaia patrimonial, financiar i rezultatele activitii ntreprinderii
necesare tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare pentru evaluri i luarea
deciziilor.
Modul de elaborare i prezentare a politicii de contabilitate este reglementat
de prevederile S.N.C. 1-Politica de contabilitate 53. Dac politica de
contabilitate a ntreprinderii este elaborat n baza conveniilor fundamentale ale
contabilitii stabilite de S.N.C., acestea pot s nu fie prezentate n rapoartele
financiare. n cazul formrii politicii de contabilitate n baza conveniilor care
difer de cele prevzute de standardul menionat, atare convenii, cauzele
aplicrii acestora i evaluarea lor n expresie valoric, trebuie s fie prezentate
detaliat n rapoartele financiare.
Prezentarea politicii de contabilitate nu justific reflectarea greit sau
inexact a informaiilor i nu exonoreaz conducerea ntreprinderii de
51

Bojian O. Contabilitatea general Bucureti, Eficient, 1998, p.8


Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar Bucureti, Economica, 1998, p.55-57
53
Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.352
52

40

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de


ntocmire a rapoaetelor financiare.
Contabilitatea reprezint un sistem complex de eviden, informare i
gestiune n baza cruia se determin indicatorii necesari pentru ntocmirea
declaraiilor, altor documente utilizate n vederea calculrii i achitrii de
impozite etc. Deinerea de valori materiale i mijloace bneti sub orice form i
cu orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale, precum i de
efectuarea de operaiuni patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate sunt
interzise (art.8 Legea Contabilitii).
Este de menionat, c contribuabilul este obligat s in contabilitatea dup
formele i n modul stabilit de legislaie, s ntocmeasc i s prezinte organelor
fiscale n raza cruia se afl i i desfoar activitatea ori i are sediul darea de
seam fiscal prevzut de legislaie.
Persoanele juridice, in contabilitatea patrimoniului i operaiunilor
economice n partid dubl, n conformitate cu Planul de conturi contabile i
instruciunea privind aplicarea lui.Obligaia inerii contabilitii apare la
contribuabil din momentul nregistrrii ca ntreprinztor, iar obligaiunea de
achitare a impozitelor din momentul apariiei la acesta a unui obiect
impozabil.
La soluionarea chestiunii de stabilire a faptului c ntr-adevr n
documentele contabile, fiscale i financiare se conin date vdit denaturate,
trebuie constatat nu numai necorespunderea lor datelor din actele justificative
(de eviden primar), incluse n evidena contabil, fiscal i financiar, dar i
necorespunderea acestor date cu veniturile i cheltuielile reale, tipurile crora
sunt stabilite de legislaia fiscal.
Legea penal nu dezvluie noiunea de "tinuire". Ea nu este dezvluit nici
in actele normative fiscale, nici n instruciunile departamentale. Cu att mai mult,
dispoziia art.244 CP RM opereaz doar cu termenul"tinuire", n timp ce n Legea
Republicii Moldova cu privire la Serviciul fiscal de stat (art.3), abrogat la
01.07.2002, n scopul determinrii nclcrilor legate de obiectele impozitrii, se
mai utilizau noiunile: "minimalizare", "neinventariere". ntruct legislatorul utiliza
diferite modaliti de descriere a laturii obiective a componenei acestei infraciuni,
se nasc contradicii i interpretri variate ale noiunilori ndiate, inclusiv ale
termenului "tinuire".54
Astfel, la art.3 (lit.e, g) al legii nominalizate se vorbea despre "tinuirea
(minimalizarea) profitului (venitului) sau tinuirea (neinventarierea) altor obiecte
ale impozitrii". Utilizarea conjunciei disjunctive "sau" la descrierea laturii
54

Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522

41

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

obiective a delictului d temei de a vorbi despre distincia noiunilor "tinuire",


"minimalizare", "neinventariere c ele sunt de sine stttoare i nu se absorb una
pe alta, fiecare din acestea avnd coninutul su propriu.
Aceasta nseamn c pentru a determina coninutul tinuirii n sensul
art.244 CP RM se cerea a fi stabilit coninutul termenilor "minimalizare" i
"neinventariere" i coraportul acestora cu cel de "tinuire.
Ins utilizarea parantezelor la descrierea nclcrii respective permite i o alt
interpretare a laturii ei obiective, ntr-o aa construcie noiunile "minimalizare" i
"neinventariere" fiind cuprinse n paranteze parc ar avea rol de concretizare a
noiunii de "tinuire", fr s aib semnificaie aparte n calitate de fapt separat
ce ar forma latura ei obiectiv.
Totodat, putem presupune c utilizarea diverselor construcii la descrierea
unei i aceleiai fapte se datora faptului c legislatorul nu acorda acestor noiuni
semnificaie de sine stttoare ce ar reprezenta variate delicte. Fiind date n
paranteze noiunile de minimalizare i neinventariere, s-ar prea c acestea sunt
considerate doar form a tinuirii i c au destinaia de a indica diversele
posibiliti de tinuire a diverselor obiecte impozabile.
Unii autori merg pe calea interpretrii extensive, nelegnd prin tinuire orice
acte ndreptate spre formarea falsei reprezentri la organele fiscale privitor la
obiectele impozitrii cu scopul eschivrii organizaiei de la onorarea obligaiunilor
sale de plat a impozitelor .
De la momentul introducerii n Codul penal i pn la modificrile operate
prin Legea nr.480-XIII din 6 iunie 1995, art.1642 CP RM din 1961 specifica
rspunderea doar pentru tinuirea venitului sau a altor obiecte de la impunere. Cu
toate acestea, n practic i n literatura de specialitate s-a ncetenit opinia privind
identitatea noiunilor "tinuire" i "minimalizare". Astfel, minimalizarea venitului
adeseori era privit ca "... tinuire a unei pri a venitului (profitului) obinut".55
Tinuirea ar trebui neleas n sensul larg al cuvntului, adic drept
micorare (diminuare) a obiectului impozabil n documentele contabile i
neincludere n aceste documente a obiectelor n cauz. De exemplu,
nenregistrarea fondurilor primite gratuit de la tere persoane determin tinuirea
obiectului impunerii pe avere i, respectiv, neachitarea acestuia, concomitent nu
vor fi achitate nici TVA, impozitul pe venit etc.56
Tinuirea altor obiecte impozabile presupune: nereflectarea n documentele
contabile a unor obiecte impozabile (altor dect veniturile si cheltuielile);
calcularea incorect a bazei impozabile; efectuarea tranzaciilor fr o perfectare
documentar a acestora; nenregistrarea la intrri a valorilor mate-rial-marfare;
55
56

Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.522
Nederi A. Contabilitatea financiar Chiinu, 2003,p.352

42

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

mascarea obiectului impozabil (de exemplu, pe calea exportului fictiv sau a


arendrii fictive a fondurilor fixe) etc.
Noiunea de tinuire a altor obiecte impozabile trebuie neleas n sens larg,
fr a-i restrnge incidena doar asupra cazurilor de tinuire a ntregului obiect
impozabil. Poate fi tinuit i o parte a obiectului impozabil, atunci cnd, de
exemplu, acest obiect nu a fost inventariat n ntregime.
Orice persoan care sustrage ori tinuiete proprietatea asupra creia se
impune sau trebuie s se impun impozite, cu intenia de a ocoli sau anula
evaluarea sau colectarea oricrui impozit, comite o infraciune penal conform
codului. Tinuire nu nseamn numai de a face secret sau de a ascunde orice
informaie, dar include i semnificaia de prevenire a descoperirii reinerii
cunoaterii acesteia.
L.D.Gauhman consider c tinuirea poate fi reflectat att prin aciune, ct
i prin inaciune.57
Autorii rui I. Kozacenco, Z. Nezmanova, G. Novoselov definesc tinuirea
altor obiecte impozabile ca o nereflectare n documentele contabile a unor
careva obiecte ale impunerii, n afar de venituri sau cheltuieli, micorarea
ilegal a masei impozabile, calcularea intenionat incorect a ei etc58.
Prin tinuire trebuie nelese acele aciuni, care sunt orientate spre crearea
unei nchipuiri eronante despre obiectele impozabile la organele fiscale, n
scopul eschivrii organizaiei de la exacutarea obligaiilor viznd achitarea
impozitelor.
Autorul A. Brzgalin, specialist n dreptul fiscal, definete tinuirea
obiectului impozabil ca fiind nereflectarea (total sau parial) n evidena
contabil i fiscal a ntreprinderii a obiectelor de a cror prezen legislaia
leag apariia obligaiunilor contrbuabilului de a calcula i a achita
impozitul( obligaiuni ce decurg din dispoziia art. 8 alin.2 lit. d CF, potrivit
creia contribuabilul este obligat s prezinte informaii veridice despre veniturile
rezultate din orice activitate de ntreptrinztor, precum i despre alte obiecte ale
impunerii).
Din punct de vedere etimologic, n Dicionarul explicativ al limbii romne
cuvntul a tinui (tinuire) este determinat cu semnificaia de a pstra o tain,
a ine secret, a nu lsa s se tie, s se cunoasc ceva; a ascunde ,a acoperi.
Ca alte obiecte impozabile, autorii I.Scuratov i V.Lebedev,recunosc
patrimoniul ntreprinderii, T.V.A., resursele utilizate, alte obiecte stabilite prin
actele normative. Tinuirea acestora i a altor obiecte impozabile poate s se
exprime prin includerea n documentale contabile ori n altele de eviden fiscal
57

. , - , 1994, p.37
Kozacenco I. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
58

43

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

a unor date vdit denaturate referitoare la aceste obiecte, ct i neprezentarea la


organele fiscale a documentaiei de eviden a lor.
Termenul neinventariere provine de la verbul a inventaria n sensul
opus al acestuia i poate fi interpretat ca nenregistrare a ceva.
Cu toate acestea, analiza etimologic a noiunilor examinate atest faptul c
termenul tinuire i neinventariere reflect doar variatele posibiliti de
tinuire a unor obiecte impozabile n dependen de categoria acestora.
ns, spre deosebire de neinventariere, care reflect n mare parte
obiectivitatea celor ntmplate, termenul tinuire reflect, nti de toate,
caracterul activ al comportamentului subiectului, caracterul contient al
aciunilor sale, aceste fiind direcionate spre realizarea unui scop bine
determinat.
Fiecare infraciune, prin aspectul su exterior, este caracterizat i de o
urmare imediat. Urmarea imediat este rezultatul faptei i const n
schimbarea pe care svrirea aciunii sau inaciunii interzise o produce n
lumea obiectiv.
n acest sens autorul romn George Antoniu consider c urmarea imediat sau
rezultatul aciunii sau inaciunii,59 ca element component al laturii obiective a
coninutului normativ apare sau nu n descrierea normei de incriminare ntr-o
anumit form sau modalitate n raport cu voina legiuitorului, voin determinat
de obiectivele de politic penal urmrite de acesta.
O.Pop, autorul romn, susine c urmarea imediat reprezint neplata
obligaiilor fiscale ctre stat prevzute de lege, precum i plata unor obligaii
fiscale de stat.
Infraciunea de evaziune fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor este o infraciune material. Ea se consider consumat din
momentul survenirii urmrilor prejudiciabile sub forma neachitrii impozitului, a
crui mrime depete 2500 uniti convenionale de amend. Dac cele comise nu
implic producerea unor asemenea urmri, fapta poate fi calificat conform art.
163 din Codul cu privire la contraveniile administrative, susine autoarea A.
avga.60
Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor are un
caracter material. Consumarea infraciunii depinde de modalitatea normativ
reflectat n coninutul legii penale. Astfel, evaziunea fiscal, manifestat prin
includerea n documentele contatabile, fiscale sau financiare a unor date vdit
denaturate privind veniturile s a u cheltuielile, se consider consumat din
momentul prezentrii la organele fiscale a documentaiei corespunztoare,
59
60

Antoniu G. Tranzacii comerciale Bucureti, Lumina Lex, 2001, p.156


Botnaru S., avga A. Drept penal Cartier juridic, Chiinu, 2005, p.237

44

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

fiind expirate termenele de achitare a impozitului pentru perioada fiscal


raportat. Data prezentrii documentelor de eviden fiscal trebuie considerat
ziua ransmiterii oficiale a ei organelor fiscale, n cazul tinuirii altor obiecte
impozabile consumarea infraciunii trebuie legat de prezentarea la organele
fiscale a unor date vdit denaturate privind alte obiecte impozabile (cu
excepia datelor referitoare la venituri i cheltuieli), precum i de situaia
neprezentrii acestora n cazul n care aceasta o cere legea. In ambele cazuri se
cere ca suma impozitului ce trebuia s fie pltit s depeasc 2500 uniti
convenionale.
Raportul de cauzalitate rezult din nsi materialitatea faptelor. O infraciune
se consider consumat dac n fapta svrit se conin toate elementele
componenei de infraciune prevzut de legea penal art. 13 CP al Ukrainei. 61
Momentul consumrii infraciunii depinde de structura concret a Ukrainei.
Momentul consumrii infraciunii depinde de structura concret a componenei de
infraciune reflectat n norma juridico-penal.
n teoria dreptului penal se face distincia, susin autorii romni
A.Ungureanu, C.Bulai i alii, ntre infraciunile zise formale sau de atitudine i
infraciuni zise materiale sau de rezultat. Sunt denumite formale infraciunile
pentru a cror existen este suficient ca rezultatul s constea ntr-o stare de
pericol, spre deosebire de infraciunile materiale, pentru a cror existen este
necesar producerea, unui rezultat material.
Unii autori rui, consider c evaziunea fiscal a organizaiilor se consum
din momentul neachitrii reale a impozitului n termenul stabilit de legislaia
fiscal. Daca a fost prezentat organelor fiscale o informaie complet i veridic
despre obiectul impozabil, atunci neachitarea real a lui nu determin rspunderea
penal conform art. 199 CP FR1.
Profesorul I. Zvecearovski cade de acord cu P. lani care atribuie infraciunea
de evaziune fiscal la infraciuni cu componene materiale susinnd c
obligaiunea de a achita impozitele nu i pierde fora juridic i dup
nendeplinirea ei n termenul stabilit. Ins nu este de acord, i pe bun dreptate,
cu opinia lui lani precum c neachitarea impozitului n termenul stabilit nu se
consider infraciune consumat deoarece nepltitorul continu i mai departe s
nu-i ndeplineasc obligaiunea fa de stat. Componena de infraciune nu se
ndeplinete fiindc ea este deja consumat; se menine numai obligaiunea juridic
nepenal de a achita plile obligatorii, n caz contrar, s-ar cere a recunoate c
achitarea impozitului dup termenul indicat reprezint n sine renunarea benevol
de la svrirea infraciunii pn la sfrit, i nu cin sincer. Din momentul
61

Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.89

45

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

eschivrii penalmente condamnabile de la impunere persoana are o obligaie dubl:


s achite n continuare impozitele n contextul relaiilor juridice civile i s poarte
rspundere penal pentru cele svrite (din punct de vedere juridic, caracterul
ndeplinirii / nendeplinirii unei obligaii nu influeneaz asupra coninutului
celeilaite).
3 SUBIECTUL
Persoana juridic care desfoar activitatea de ntreprinztor poart
rspundere penal pentru infraciunile svrite, prevzute la art. 215 218, 221, 223
246, 248 251, 257, 259 -261 CP.62 Rspunderea penal a persoanei juridice care
desfoar activitate de ntreprinztor nu exclude rspunderea persoanei fizice pentru
infraciunea svrit.
Potrivit Codului Penal n vigoare subiect al infraciunii poate fi numai persoana
fizic, responsabil, care n momentul comiterii faptei, prevzute de legea penal, a
atins vrsta de 16 ani.63
De exemplu, legislaia japonez n privina problemei de rspundere penal a
persoanei juridice ca subiect(activ) de drept penal se expune printr-o modalitate
mixt de abordare. Astfel, persoana juridic gsit vinovat de svrirea unei
infraciuni(tipice) va suporta o rspundere administrativ, iar persoana fizic gsit
nemijlocit vinovat(care i-a ndeplinit necorespunztor sau greit atribuiile sau
obligaiile de serviciu) va rspunde sau va suporta o pedeaps penal, n acest
simbioz vedem un progres al dreptului penal actual, prin faptul combinrii
rspunderii obiective cu rspunderea subiectiv.
Subiectul infraciunii este omul, personalitatea cruia se formeaz n virtutea
unor condiii concrete ale vieii sociale. De aceea, studierea subiectului infraciunii
presupune determinarea criteriilor sale juridice, precum i determinarea
caracteristicii sociale, a moralitii persoanei vinovate de svrirea unei
infraciuni.64
Subieci a infraciunii sunt recunoscui att autorii, ct i
complicii(organizatorii, instigatorii i coparticipanii). Ei pot fin u
doar persoanele care au svrit fapte prejudiciabile consummate,
dar i acele care sunt vinovate de o activitate infracional
preliminar(pregtirea i tentative de infraciune).
n al doilea rind, pentru recunoaterea persoanei ca subiect al
infraciunii, trebuie de stabilit dac ea este responsabil.
n al treilea rind, calitatea de subiect al infraciunii prevede
particularitile dezvoltrii biopsihice a persoanei, adic stabilirea
62

Codul Penal al Republicii Moldova Comentariu, Centrul de drept al Avocailor, Chiinu, 2003, p.72
Macari I. Dreptul penal Al Republicii Moldova Chiinu, 2002, p.139
64
Ibidem
63

46

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

limitei de vrst sub care rspunderea penal a minorului s fie


exclus.
n al patrulea rind, pentru recunoaterea persoanei drept subiect al
infraciunii, uneori trebuie stabilit dac ea posed, n afar de cele
dou semne generale(vrst i responsabilitate), o anumit sau
anumite caliti indicate n art. respectiv al Prii Speciale a CP.
De exemplu, s fie cet. al RM(art. 11 alin. 2 CP al RM); cet. al
unui stat strin sau persoan fr cetenie(ar. 11 alin. 3 CP al
RM); etc.
Dac e s lum n considerare legislaia penal nou, atunci putem da
urmtoarea definiie a subiectului infraciunii este o persoan care a svrit,
intenionat sau din impruden, o fapt prejudiciabil, prevzut de legea
penal, care a atins vrsta indicat n legea penal, este responsabil i care ntrun ir de cazuri posed anumite caliti specifice prevzute de lege.
n viziunea autorului romn Bulai C. Persoana fizic devine subiect al
infraciunii, doar dac ntrunete cumulativ urmtoarele trei condiii generale65:
1. responsabilitate
2. vrsta prevzut de lege
3. libertatea de voin i aciune.
Autorul romn, I. Oancea definete subiectul infraciunii drept acea "persoan
care svrete o infraciune i care este chemat la rspundere penal i pedepsit
(dac bineneles ndeplinete i celelalte condiiuni pentru a fi fcut rspunztor),
precum i cel care o pregtete sau ncearc svrirea ei, precum i complicele,
instigatorul,, organizatorul"1..
n opinia penalistului T.Carpov subiectul infraciunii rspunde la ntrebarea "cine
atenteaz?". Aceast afirmaie autorul V. Berliba o consider incomplet2, deoarece ca
rspuns la aceast ntrebare putem stabili un cerc prea larg de persoane care au
svrit infraciuni, neapelndu-se ca rezultat, ns, la rspunderea i pedeapsa penal
pentru ele.66
Autorul C.Bulai determin c subieci de drept penal pot fi persoanele fizice
sau juridice implicate n raporturile juridice penale de conformare sau de conflict fie
ca destinatari ai obligaiilor de conformare sau, dup caz, ai obligaiei de a rspunde
penal pentru nerespectarea acestor obligaii, fie ca beneficiari ai ocrotirii juridice
penale.
Una dintre problemele aplicrii prevederilor reflectate la art.244 CP RM, poate
chiar cea mai dificil, vizeaz subiectul componenei infraciunii de evaziune fiscal.

65
66

Bulai C. Drept penal romn. Partea general Bucureti, 1992, p.36


Carpov T. Drept penal Bucureti, 1990, p.59

47

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

n acest sens urmeaz a fi stabilit temeiul recunoaterii unei sau altei persoane
(sau categorii de persoane) n calitate de subiect al infraciunii de evaziune fiscal i,
de asemenea, a fi determinate particularitile caracteristice ale persoanei ce se sustrage
de la impunere.
Subiectul delictului fiscal poate sa nu coincid cu subiectul infraciunii, n
sensul art. 244 CP, subiect al impunerii poate fi numai persoana juridic, iar
subiect al infraciunii - persoana juridic i cea fizic responsabil, ajuns la
vrsta 16 ani i care posed anumite caliti speciale. n cadrul persoanei juridice
actele viznd inerea evidenei contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la
organele fiscale sunt realizate de ctre conductorii ntreprinderii, instituiei i
organizaiei, contabilii-sefi, contabili, precum i de ctre ali funcionari care i
nlocuiesc. Alte persoane pot fi supuse rspunderii penale doar n calitate de
complici ai infraciuni (art. 45 i 244 CP).
ntr-o alt opinie, de rnd cu conductorul i contabilul ef la rspundere
penal pentru evaziune fiscal a organizaiilor pot fi trase i alte persoane
funcionari(angajai) ai ntreprinderii contabilii care au inclus n documentele
contabile date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au
tinuit alte obiecte ale impozitrii. Se subnelege anume rspunderea lor n
calitate de autori i nu a altor participani la infraciunea organizator, instigator,
complice.
Ustinov V., Gladev Iu. s-au limitat doar la meniunea c rspunderea pentru
infraciunea dat o poart persoanele cu funcie de rspundere ale ntreprinderii.67
Cu toate c exist o pluralitate de opinii, divergente, ele toate au un moment
comun limiteaz cercul de subiecte care pot purta rspunderea n baza art. 244
CP al RM. Toi autorii susin c pentru a recunoate o persoan fizic concret
drept subiect al infraciunii n cauz sunt suficiente semnele generale ale
subiectului(responsabilitatea i vrsta), ci sunt necesare i semne suplimentare.
Ca subieci ai infraciunii viznd evaziunea fiscal a organizaiei, scrie
I.I.Kucerov,68 pot fi conductorii ori proprietarii (coproprietarii) organizaiei,
contabilii-efi (principali), alte persoane responsabile pentru evidena contabil,
prezentarea acestei evidene i concomitent posed dreptul de semnare a
documentelor financiar-bancare i de eviden, n continuare autorul menioneaz
c proprietarul ntreprinderii poate fi supus rspunderii penale doar n cazul dac
acesta a executat n cadrul organizaiei, instituiei ori ntreprinderii obligaiunile
conductorui ori ale contabilului.
n teoria dreptului penal, dup cum s-a expus mai sus, n acele cazuri cnd
infraciunea poate fi svrit numai de ctre persoanele care posed anumite
67

Ustinov V. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.89
68
. - , 1999, p.78

48

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

particulariti, semne juridice adugtoare prevzute de legea penal ori reieind


din ea, este situaia de a vorbi despre o componen de infraciune cu subiect
special. Deci, este evident faptul c obiectului de atentare i se cauzeaz daune
doar ca rezultat al nencasrii la buget a mijloacelor necesare care, la rndul lor,
constituie consecina delictului fiscal. De aici i ideea precum c aceast
infraciune nu poate fi svrit de oricare persoan, dar numai de aceea care este
obligat de a achita impozitele, altfel spus - contribuabilul.
Rspuns la dilema format pe parcursul studierii acestei teme - cine este
contribuabilul, ne ofer Codul Fiscal al RM care reglementeaz c: persoana
care, conform legislaiei fiscale, este obligat s calculeze i/sau s achite la buget
orice impozite i taxe, penalitile i amenzile respective; persoan care, conform
legislaiei fiscale, este obligat s rein sau s perceap de la o alt persoan i s
achite la buget plile indicate".
Conform Legii privind bazele sistemului fiscal "subieci ai impunerii
(contribuabilii) pot fi persoanele juridice i fizice, inclusiv din strintate, care i
desfoar activitatea de producie sau o alt activitate de antreprenoriat pe
teritoriul Republicii Moldova, sau primesc venit personal de pe urma prestrii muncii
salarizate, activitii de creaie i a altei activiti individuale sau au n proprietate, n
posesie sau n folosin resurse naturale, pmnt, bunuri impozabile".
n baza celor expuse mai sus putem iniia careva temeiuri de recunoatere a
subiectului concret ca contribuabil:
- temeiul real, adic recunoaterea unei persoane concrete ca contribuabil
are loc n cazul prezenei reale la aceasta a unui obiect impozabil;
- temeiul juridic, adic indicarea direct n lege a recunoaterii acestei persoane
ca contribuabil.
Astfel, pentru a determina subiectul infraciunii prevzute la art.244 CP RM,
nti de toate urmeaz a fi stabilit dac persoana concret este sau nu subiect al
impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a clarifica care persoane i n ce cazuri
sunt contribuabili (sau ndeplinesc funciile acestora).
In cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridic
(ntreprinderea) nsi. Obiectele impozabile tinuite, real existente n activitatea
economic a ntreprinderii, aparin i sunt generate de activitatea economic a
ntreprinderii propriu-zise.
Desigur, contribuabil, adic subiect al impunerii, este ntreprinderea propriuzis i anume n sarcina ei este pus obligaiunea de achitare a impozitelor i
svrirea aciunilor legate de aceasta. Ins persoana juridic i desfoar
activitatea sa, dup cum rezult din art.61 CC RM, prin administrator, care este
desemnat s acioneze n raporturile cu terii, individual sau colectiv, n numele i pe
seama persoanei juridice. Conform art. 31 al Legii Contabilitii, rspunderea pentru
49

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

organizarea i inerea contabilitii o poart conductorul agentului economic, al


instituiei bugetare. Altfel spus, obligaiunile privind crearea condiiilor necesare
pentru inerea contabilitii i, prin urmare, pentru a reflecta n ea obiectele
impozitrii, pentru ntocmirea i transmiterea documentelor necesare organelor fiscale
i, n acest temei, pentru achitarea la timp a impozitelor sunt puse n sarcina
conductorului ntreprinderii. Acestea intr n competena conductorului, fapt ce i
determin posibilitatea svririi de ctre el a infraciunii de evaziune fiscal.
In egal msur infraciunea de evaziune fiscal poate fi comis i de ctre
contabilul-ef sau de alt persoan care, n baz legal, i exercit obligaiunile,
inclusiv n baz contractual. eful serviciului contabil asigur controlul
nregistrrii pe conturile contabile a tuturor operaiunilor economice efectuate i
respectarea metodologiei contabilitii (art.34 al Legii Contabilitii).69
Obligaiunile enumerate sunt puse n sarcina conductorului i contabiluluief al agenilor economici indiferent de tipul persoanei juridice i forma juridic
de constituire.
Codul civil al Republicii Moldova definete persoanele juridice ca nite
"organizaii, care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobndi n numele propriu
drepturi patrimoniale i drepturi personale nepatrimoniale i pot s-i asume
obligaii, s figureze ca reclamani i pri n instana judectoreasc competent i
n faa arbitrilor alei."70Persoana juridic dobndete drepturi civile i i asum
obligaii civile prin organele sale, care acioneaz n limitele drepturilor prevzute
prin lege sau statut (regulament), n vederea participrii la viaa juridic prin
ncheierea de acte normative, legea confer persoanei juridice capacitatea de
exerciiu, desemnnd organele care au dreptul s o angajeze.
Conform Legii cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi ca antreprenor
poate fi i persoana juridic, ns n acest caz atribuiile de antreprenor le ndeplinete
managerul-ef (adic o persoan fizic).
Legea contabilitii determin n mod expres c "organizarea contabilitii
ine de mputernicirile agentului economic, instituiei bugetare. Rspunderea pentru
organizarea i inerea contabilitii o poart conductorul agentului economic,
instituiei bugetare". Persoanele fizice i juridice care practic activitatea de
ntreprinztor, precum i instituiile bugetare, organizeaz, in contabilitatea i
ntocmesc drile de seam financiare prin intermediul efului serviciului contabil.
eful serviciului contabil asigur controlul nregistrrii pe conturile contabile a tuturor
operaiunilor economice efectuate i respectarea metodologiei contabilitii.
Ulterior subiectul infraciunii prevzute de art.244 C.P al Republicii Moldova
este recunoscut ca fiind:
69
70

Legea contabilitii a RM, nr.425-XII din 4 aprilie 1995 / MO, nr.28 din 25 mai 1995
Codul Civil al RM, nr. 1107 XV din 06.06.2002, MO al RM nr. 82-86/661 din 22.06.2002

50

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

- conductorul sau proprietarul (patronul) ntreprinderii (firmei), mputernicit


cu dreptul de a semna documentele financiar-bancare;
- persoana responsabil pentru organizarea i inerea evidenei contabile,
ntocmirea drilor de seam contabile pentru organele fiscale, bnci etc.
n fine, rspunderii penale pentru svrirea infraciunii prevzute de art.244 al
C.P. al Republicii Moldova poate fi supus conductorul ntreprinderii, contabilulef, contabilii persoanele, care i nlocuiesc. Deci, semnele subiectului infraciunii
prevzute de art. 244 C.P. al Republicii Moldova sunt:
- persoana fizic;
- activeaz n cadrul unei ntreprinderi, instituii ori organizaii;
- aceast ntreprindere, instituie, organizaie are calitatea de contribuabil
conform legislaiei fiscale (adic posed un obiect impozabil i i este naintat
obligaia legal de a achita careva impozite);
-din specificul funciilor de serviciu (de administrare ori pur profesionale)
reiese obligaiunea de a duce evidena contabil, prezenta la organele abilitate
informaia despre venituri i cheltuieli, a semna (autentifica) actele de eviden
contabil ale ntreprinderii, instituiei i organizaiei.
Subiectul pasiv este acea parte care are de suportat prejudiciul moral, material
sau fizic de pe urma svririi unei infraciuni concrete, n cazul infraciunii stipulate
n art.244 C.P. al Republicii Moldova ne apare n calitate de subiect pasiv statul.71
Acesta este reprezentat prin organele sale care au drept legal de a verifica
contribuabilii referitor la respectarea de ctre acetea a prevederilor legale.
Odat cu odoptarea noului Cod penal al Republicii Moldova din 18.04.2002
a aprut persoana juridic ca subiect al rspunderii juridice pentru comiterea unor
infraciuni prevzute de CP. Apariia acestei noi instituii de drept penal,
necunoscut pn n prezent de legislaia naional a strnit un ir de nedumeriri
att practicienilor, ct i organelor de urmrire penal. Lipsa unei practici bine
conturate n acest domeniu, are ca consecin aplicarea la minimum n practic n
ce privete urmrirea penal i atragerea la rspundere penal a persoanei juridice.
Probabil c organele de urmrire penal a R. Moldova se abin de la pornirea
urmririi penale fa de persoanele juridice din lipsa unei legislaii penale bine
conturate n acest sens, lipsa unei practici naionale i frica unei eventuale achitri
a acestor subieci de ctre instanele de judecat. Poate c acest institut a aprut n
R. Moldova prea timpuriu, n lipsa unei culturi juridico penale mature n acest
sens.
Prerea mea personal, este c n majoritatea cazurilor cnd se nfptuiesc
infraciuni de evaziune fiscal, urmeaz de a se atrage la rspundere penal i
persoana juridic ca subiect aparte de comitere a infraciunii. Mai mult ca att al. 5
71

Macari I. Dreptul penal al Republicii Moldova Chiinu, CE USM, 2002, p.137

51

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

al art. 21 Cod penal prevede c rspunderea penal a persoanei juridice nu


exclude rspunderea penal i a persoanei fizice pentru infraciunea svrit. De
fiecare dat n interesul persoanei juridice de a se eschiva de la plaile datorate
fa de stat acioneaz funcionarii acestei ntreprinderi n persoana managerului,
contailului etc., care intenionat includ n documentele fiscale, contabile sau
financiare date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, ori tinuiesc
alte obiecte impozabile. Aceste persoane activeaz din numele persoanelor
juridice i n interesul ntreprinderii.
4 Latura subiectiv
Latura subiectiv a componenei infraciunii reprezint activitatea psihic a
persoanei legat nemijlocit de svrirea infraciunii, care este alctuit din
elementele intelective, volitive i afective ce determin i nsoesc actul fizic de
executare. Astfel, coninutul laturii subiective constituie aspectul interior al
infraciunii.
Latura subiectiv a infraciunii poate fi evideniat prin urmtoarele semne:
vinovie, motiv, scop, consider autorul V.Dobrinoiu. Autorul A.Borodac susine,
c aceste semne formeaz trei categorii de sine stttoare.72
Acelai autor, relateaz c motivul i scopul infraciunii au un alt sens spre
deosebire de vinovie.
Autorul V.Stati susine c latura obiectiv a infraciunii n cauz se caracterizeaz
prin intenie direct. Aceasta deoarece intenia este calificat de prezena unui scop
special. Chiar dac acest scop nu este specificat, n mod exores, n textul art. 244CP al
RM, el se subnelege, constnd n neachitarea impozitului la bugetul public naional.
Sub aspect subiectiv, declar profesorii romni D.Clocotici i
Gh.Gheorghiu, toate infraciunile legate de evaziuni fiscale se svresc numai cu
intenie (form de vinovie care exist numai cnd fptuitorul prevede rezultatul
aciunii sau inaciunii sale i urmrete, ori cel puin accept producerea acelui
rezultat). Simpla subraportare a venitului i nregistrarea unui venit incorect nu
constituie n sine o evaziune fiscal intenionat. Elementul intenional este unul
dintre cele mai complexe n cazul componenelor delictului ce privete frauda
fiscal. Atentatul intenionat de a ocoli legea sau anula orice impozit n orice mod
i atentatul intenionat de a ocoli sau anula plata oricrui impozit n orice mod
constituie infraciuni penale. ncercarea n orice mod de a ocoli sau anula orice
impozit trebuie s fie intenionat, iar intenia a fost definit ca un act sau un
comportament manifestat cu scop ru.
Pornind de la acesta, exist opinia c evaziunea fiscal poate svrit doar
intenionat i, prin urmare, legea penal incrimineaz anume evaziunea fiscal
72

52

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

intenionat. Unii specialiti apeleaz la ideea c latura subiectiv a evaziunii


fiscale presupune numai prezena inteniei directe a subiectului, adic el i d
seama de caracterul socialmente periculos al faptei (aciunii sau inaciunii) sale, a
prevzut urmrile ei cu caracter infracional i a dorit survenirea anume a
acestora.
Specialistul I.I.Kucerov73 remarc c aspectul subiectiv al evaziunii fiscale a
organizaiei se caracterizeaz de asemenea prin prezena numai a inteniei directe.
Diminund plile legale ctre bugetul public naional, persoana contientizeaz
nelarea i dezinformarea organelor serviciului fiscal i dorete anume acest
lucru. Scopul unor asemenea fapte este eschivarea de la realizarea obligaiunilor
viznd achitarea de impozite, reinerea mijloacelor neachitate la buget n
proprietatea individual ori a organizaiei, precum i trecerea acestor mijloace n
proprietatea altor persoane.
Autorii V.N.Kudreavev, A.V.Naumov, N.I.Vetrov, I.I.Leapunov vorbesc doar
despre intenia direct a infraciunii, nefcnd apel n acest sens la scopul
infraciunii.
Ali profesori (Iu.Argunova, Gh.Borzenkov, F.Brajnik, A.Ignatiev, N.Kuzneova
etc.) susin ideea precum c evaziunea.fjscal a organizaiei poate fi manifestat
att prin intenie direct, ct i prin intenie indirect, neargumentnd aceast idee.74
Nu suntem de acord cu posibilitatea rspunderii penale pentru aa-zisa
evaziune fiscal "imprudent". Nu poate fi recunoscut pe deplin just referirea la
alin. l pct.12 al art.129 CF ntru argumentarea posibilitii tragerii la rspundere
penal pentru tinuirea imprudent a obiectelor impozitrii. In dispoziia acestui
punct se vorbete doar despre posibilitatea tragerii la rspundere n conformitate cu
CF a participanilor la raporturile fiscale. Aici nimic nu se vorbete despre
rspunderea penal pentru eschivarea imprudent. In punctul citat n genere nu este
indicat pentru care anume nclcri fiscale urmeaz rspunderea. Se constat doar
posibilitatea tragerii la rspundere pentru nclcri fiscale n conformitate cu Codul
fiscal.
Posibilitatea svririi infraciunii de evaziune fiscal din impruden este
susinut i de D. Ciuncan, n cazul n care fapta const dintr-o inaciune, cu
condiia c neplata impozitului s se fi produs fr ns a argumenta condiia din
urm menionat.
O idee interesant n acest sens nainteaz autorii rui A.LRarog,
V.F.Stepalin, O.F.iov, care accentueaz c latura subiectiv a evaziunii fiscale a
organizaiei se
73

. - , 1999, p.121
Argunova I. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.184
74

53

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

caracterizeaz prin intenie direct: vinovatul id seama c se eschiveaz de


la plata impozitelor, c aceast eschivare este n proporii mari i dorete anume
rezultatul eschivrii de la realizarea acestor obligaii.
Seciunea 2. Forme, modaliti, sanciuni
Forme
Conform gradului de pericol social al infraciunilor, coninuturile
constitutive ale lor pot fi de trie tipuri:
- componen de baz;
componen cu circumstane agravante;
componen cu circumstane atenuante;
Art. 244 CP al RM din punct de vedere tehnico-juridic cuprinde dou
aliniate: alin. 1 descrie componena de baz, iar alin. 2 prevede circumstanele
agravante.
Circumstanele agravante constituie o instituie complicat i complex a
dreptului penal, remarc autorii rui V.Laricev i N.Ghilimutdinova. 75
Componenele de infraciuni cu circumstane agravante includ n sine semnele
componenei de baz, la care se adaug i cele care agraveaz rspunderea
penal.
Modaliti
Teoria penal face delimitare ntre anumite modaliti normative de evaziuni
fiscale i modaliti practice.
Modalitile normative sunt cele descrise de legea penal pozitiv, adic,
reieind din dispoziiile art.244 alin. l C.P., ca modalitate normativ poate fi stabilit
prin includerea, ori prin tinuirea datelor menionate n articol, de ctre
ntreprinderi, instituii i organizaii
1. includerea sau tinuirea unor date vdit denaturate, privind veniturile
2. nerespectarea regulilor stabilite de actele legislative i alte acte normative
privind reflectarea n conturi i n registrele contabile a operaiunilor
economice i financiare sau nclcarea modului de perfectare
documentar a acestor operaiuni;
3. reflectarea incorect n contabilitate a datelor despre venituri sau
cheltuieli fie despre alte obiecte impozabile;
4. ntocmirea unei dri de seam ce nu corespunde datelor
contabilitii;prezentarea unor documente ce conin indici vdit
denaturai, care servesc drept temei direct sau indirect pentru
diminuarea mrimilor impozitelor, contribuiilor de asigurri sociale
75

Laricev V. citat de Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor,
instituiilor i organizaiilor Chiinu, 2002, p.193

54

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

i altor pli, precum i pentru rambursare (trecere n contul plilor


viitoare) a plilor anterior vrsate sau percepute.
n activitatea practic ns se stabilesc i alte modaliti, care sunt interpretate
nemijlocit prin prisma modalitilor normative. Aceste grupuri de modaliti ale
evaziunii fiscale sunt unite prin elementele impozitrii (subiect, obiect al
impunerii, mas impozabil, ordinea de calculare i achitare a impozitelor) i
formele influenei criminale (ignorare, nereflectare, mascare, denaturare) asupra
acestor elemente. Ca modaliti practice pot fi numite:76
- tinuirea sumelor impozabile prin nscrierea n evidena contabil a datelor
denaturate despre venituri, evidena contabil dubl", n acest caz se ridic
documentele primare (facturi, dispoziii de plat i de ncasare) i se ntocmesc
altele cu includerea datelor denaturate;
- veniturile de la comercializarea mrfurilor i acordarea serviciilor se trec
nu pe contul 46 comercializarea produselor", de pe care se pltete impozitul, dar
pe alte conturi contabile;
- se calculeaz incorect T.V.A.
- se majoreaz T.V.A. la cumprarea mrfurilor i serviciilor;
- se diminueaz T.V.A. (sau nu este reflectat n documente n general) la
comercializarea mrfurilor i serviciilor;
- se micoreaz mrimea venitului prin majorarea preului de cost al un
produselor sau cheltuielilor pentru comercializarea mijloacelor fixe etc.;
- necalcularea accizelor la comercializarea mrfurilor supuse accizelor prin
ncheierea unor contracte false, cu firme inexistente, conform crora accizele
trebuie s fie achitate de ctre cumprtor;
- efectuarea unor rectificri n rubricile documentelor contabile primare etc.
Autorul I.I.Kucerov menioneaz c modalitile concrete utilizate de ctre
infractori n scopul eschivrii de la executarea obligaiilor fa de fisc sunt foarte
variate.77 Toate modalitile de svrire a infraciunilor fiscale descoperite de
practic, n funcie de tipul elementului fiscal existent i de influena nemijlocit
asupra acestuia, pot fi repartizate n urmtoarele grupe:
ignorarea deschis a obligaiunilor fiscale: neprezentarea declaraiilor
fiscale la organele competente;
- scoaterea subiectului impunerii de sub controlul fiscal: nenregistrarea la
organul fiscal, reorganizarea (lichidarea) fictiv a organizaiei;
- nereflectarea rezultatelor activitii economico-financiare n documentele
contabile (fiscale): realizarea operaiunilor fr careva eviden documentar,
nereflectarea rezultatelor operaiunilor economice n drile de seam contabile etc.; 76

Cunir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i
organizaiilor Chiinu, 2002, p.185
77
. - , 1999, p.129

55

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

mascarea obiectului impozabil: barter fictiv, export fals, darea fictiv n arend a
mijloacelor de baz, schimbul obiectului impozabil, crearea artificial a unui debit,
reflectarea rezultatelor activitii economico-financiare nu la conturile
corespunztoare de eviden contabil;
- denaturarea obiectului impozabil: micorarea mrimii venitului, micorarea
volumului (preului) produciei (lucrrilor, serviciilor) realizate, micorarea preului
imobilului impozabil, a mijloacelor de transport i a altei averi;
- denaturarea indicilor economici care permit de a micora mrimea masei
impozabile: majorarea preului la materia prim procurat, la combustibilul, serviciile
necesare pentru desfurarea procesului de producie i desfacere, atribuirea la
cheltuielile de fabricare a debitelor n mrime ce depesc mrimea celor real
existente, atribuirea la cheltuielile de fabricare a debitelor care nu au avut loc n
realitate, atribuirea la cheltuielile de fabricare pierderilor care au avut loc n alte
perioade fiscale;
- utilizarea deducerilor i scutirilor nentemeiate: folosirea ilegal a deducerilor
fiscale.
Pe masura adncirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii
relaiilor nationale, ci a devenit unul international. Astfel, de exemplu, o firma
avnd sediul de baza ntr-un anumit stat si diferite reprezentante n alte state,
dintre care unele cu un regim fiscal mai blnd, va fi mai mult dect tentata sa
transfere o parte ct mai mare din profitul realizat n statul cu fiscalitate mai
ridicata n statul cu o fiscalitate mai redusa. Astfel, pe glob se ntlnesc
numeroase " oaze fiscale " sau " paradisuri fiscale ", cum sunt ele denumite, si
anume: Elvetia, Liechenstein, Luxemburg, Bahamas, Panama, Insulele Cayman,
etc. Pe teritoriul acestor state sunt nfiintate numeroase firme straine catre care
sunt dirijate profiturile unitatilor productive aflate pe teritoriul altor tari,
eludndu-se fiscul. Astfel, de exemplu, n Liechtenstein sunt nregistrate mai
multe sedii sociale de firme industriale si comerciale, reale si fictive, dect
totalul populatiei sale, respectiv circa 40.000 de firme la 25.000 de locuitori.
Explicaia consta n faptul ca orice firma care i stabilete sediul pe teritoriul
acestui stat este scutit de plata impozitului pe profit. De asemenea, n Insulele
Cayman, situate n Marea Caraibilor, cu o populatie de numai 20.000 de
locuitori sunt nregistrate n jur de 19.000 de diferite companii, peste 500 de
banci si peste 300 de firme de asigurari. n acelasi timp, 20 din primele 25 de
banci ale lumii au filiale deschise n aceste insule, iar acest nou centru financiar
n numai civa ani a ajuns sa deina aproape 10% din piata euro-dolarilor.n
arile cu o experien vasta n fiscalitatea adaptata cerintelor economiei de pia,
evaziunea fiscala, specifica mai ales T.V.A., poate fi ntlnita sub urmatoarele
forme:" frauda pe termen lung, care apare atunci cnd un agent economic, care
56

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

si-a creat n timp o buna reputatie prin comportament si rezultate, nceteaza


brusc platile, declarndu-se n stare de faliment, dupa ce n prealabil a avut grija
s-i trensfere profitul n alta tara; " frauda pe termen scurt, care poate fi
ntlnita atunci cnd o noua ntreprindere nfiintata nainteaza organelor fiscale o
cerere justificata de rambursare a T.V.A., nsa dupa rambursare ntreprinderea n
cauza si nceteaza activitatea, iar platitorul dispare;
" sindromul " PHOENIX", cnd o firma ce avea obligatii de plata a T.V.A.
se declara n stare de faliment sau se lichideaza, dar apare o alta firma cu acelasi
director. n acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a ncerca sa incaseze
impozitul de la unitatea falimantara sau lichidata; " sindromul "
COMPANIILOR MULTIPLE" apare n cazul n care sunt nregistrate mai multe
firme printre care si una fantoma. Acasta din urma solicita rambursarea taxei pe
valoarea adaugata fara sa fi participat la plata T.V.A. colectate, dupa care
dispare; " manipularile insignifiante care se concretizeaza n efectuarea unei
serii de modificari marunte n contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la
nsumare a unor pagini, nregistrarea repetata a unor facturi de intrare, raportare
gresita, etc. Toate acestea conduc la ntocmirea unui decont TVA incorect.
O alta modalitate de evaziune la care apeleaza de cele mai multe ori
cetatenii straini, rezidenti n Moldova, este aceea a folosirii facturii externe
falsificate, n care se nscriu preturi mai mici dect cele reale. Nu lipsesc din
Moldova nici firmele fantoma al caror singur scop l reprezinta nselaciunea si
evaziunea fiscala. De obicei, aceste firme sunt ntemeiate n numele unor
cetateni care nu au fost niciodata n Moldova sau care au plecat din tara la scurt
timp dupa nfiintarea lor . n numele unor astfel de firme se emit si se utilizeaza
ordine de plata fictive prin care se sustrag sume importante cuvenite bugetului
de stat sau sunt nselate o serie de firme din alte localitati. Prin apelarea la astfel
de ci de realizare a evaziunii fiscale se sustrag de la bugetul de stat zeci de
miliarde. Evaziunea fiscala se ntlneste si n cazul taxelor de timbru pentru
activitatea notariala. Astfel de exemplu, n cazul autentificarii actelor de
nstrainare a imobilelor, nu de putine ori partile se nteleg ca pretul vnzarii
nscris n actul de vnzare - cumparare autentificat sa fie inferior celui practicat
n realitate, pentru ca taxa da timbru sa se calculeze la un pre mai mic.
Sanciuni
Lund n consideraie cele expuse anterior, nu poate s nu fie menionat un
astfel de semn ca : pasibilitatea de pedeaps penal. Aceasta determin i
deosebirea de alte nclcri legale.
Ce este o pedeps penal? Pedeapsa reprezint msura de constrngere i
reeducare instituit i folosit doar de ctre stat, constnd dintr-o sanciune
prevzut de lege aplicat doar de ctre instana de judecat infractorului.
57

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Art. 244 alin.1 CP al RM prevede ca pedeaps:


- amend n mrime de la 1000 pn la 2000 u.c. sau cu nchisoare de pn
la 2 ani, iar persoana juridic se pedepsete cu amend n mrime de la 1000 la
3000 u.c. cu privarea de dreptul de a exercita o anumit activitate,
- amend n mrime de pn la 3000 u.c. sau cu nchisoare de pn la 3 ani,
n ambele cazuri cu privare de dreptul de a ocupa anumite funcii sau de a
exercita o anumit activitate pe un termen de pn la 3 ani, iar persoana juridic
se pedepsete cu amend de la 3000 la 6000 u.c. cu privarea de dreptul de a
exercita o anumit activitate sau cu lichidarea ntreprinderii.
Se evideniaz aici caracterul alternativ al sanciunilor, adic instana de
judecat, lund n consideraie toate circumstanele infraciunii trebuie s aleag
din cele dou enunate una.
Seciunea 3 Delimitarea de alte infraciuni
Calificarea infraciunilor de evaziune fiscal are unele particulariti,
determinate de specificul acestor fapte. Dificultatea soluionrii problemelor
concrete de apreciere juridico-penal care apar este condiionat de un ir ntreg
de factori. nti de toate, componena infraciunii examinate dup construcia sa
este de blanchet. Pentru a da o apreciere just faptelor socialmente periculoase
svrite n aceast sfer, urmeaz a se face referire nu numai la normele dreptului
penal, dar i ale altor ramuri de drept (fiscal, civil, financiar, administrativ). Aceste
acte normative conin, de regul terminologie special, utilizata i n legea penal.
Procedura calificrii se complic i de faptul c coninutul unor noiuni, de
exemplu, al "tinuirii", nu se dezvluie nici ntr-o ramur de drept, nici ntr-un act
normativ. Din aceste considerente, frecvent se recurge la interpretarea gramatical
a acestor noiuni, ntemeiat mai cu seam pe analiza semantic, care n mare
parte nu corespunde sensului cu care ele sunt utilizate n legislaia fiscal, civil
etc. Alte dificulti sunt generate de faptul c actele normative la care urmeaz a se
face referire n timpul calificrii acestei infraciuni permanent se modific i se
completeaz.Complic procesul de calificare a infraciunilor fiscale i lacunele
normelor, legate de tehnica lor legislativ. Pentru normele penale fiscale este
caracteristic neclaritatea formulrii dispoziiilor, n lege nu sunt dezvluite unele
semne ale componenei (de exemplu, forma vinoviei), ceea ce mpiedic
aprecierea juridic corect a faptelor criminale svrite, stingherete delimitarea
infraciunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum i de
infraciunile adiacente.
Schimbrile globale n activitatea economic au generat apariia unor
activiti infractorice anterior necunoscute, precum i a unor noi modaliti de
svrire a
58

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

infraciunilor aparte, n special a evaziunii fiscale. Adeseori, aciunile


infractorice sunt camuflate prin relaii juridice civile, n consecin, unii practicieni,
nefiind n stare s ptrund n esena relaiilor ce apar, le atribuie la categoria celor
reglementate de legislaia extrapenal i refuz nentemeiat intentarea urmririi
penale.
Codul penal al Republicii Moldova conine unele infraciuni mai mult sau mai
puin adiacente celei examinate.
Aceste componene necesit o studiere de sine stttoare i analiz detaliat,
ceea ce poate constitui o cercetare monografic separat.
De aceea, aceste componene sunt reflectate n prezentul studiu doar sub
aspectul delimitrii de art.244 CP RM i posibilitii calificrii n cumul.
Astfel, la art.249 CP RM este prevzut rspunderea penal pentru eschivarea de
la achitarea plilor vamale.
Nici n legislaia penal, nici n cea fiscal sau vamal nu se definete o astfel
de noiune; ba mai mult, legislaia vamal n genere nu opereaz cu un asemenea
termen, n schimb, Codul vamal al Republicii Moldova(n continuare - CV)
opereaz cu termenul "drepturi de import i drepturi de export", care, conform
art.l17 al acestuia, se percep n cazul trecerii mrfurilor peste frontiera vamal i n
alte cazuri prevzute de legislaie, n categoria acestora intr: taxa vamal, taxa pe
valoarea adugat, accizele, taxa pentru proceduri vamale, taxa pentru eliberarea
autorizaiei i taxa pentru actualizarea valabilitii autorizaiei, taxa pentru
participare la licitaia vamal, alte sume prevzute de legislaie (art. 117 CV)2.
Dup cum se observ, tangena art.244 CP RM cu art.249 CP RM const n
faptul c ultimul incrimineaz, printre altele, una dintre formele evaziunii fiscale:
eschivarea de la achitarea taxei vamale, a TVA, a accizului (impozite generale de
stat), a taxei pentru a vinde n zona vamal, a taxei pentru trecerea frontierei de stat
(impozite locale)3.ns, spre deosebire de art.244 CP RM, sub incidena art.249 CP
RM cade neachitarea propriu-zis a impozitelor, neinndu-se cont de justeea
informaiei cuprinse de documentele contabile, fiscale sau financiare.
n plus, la art.249 CP RM legiuitorul nu face deosebire n calitatea subiectului
infraciunii, n cazul acestei infraciuni, subiect poate fi att persoana juridic, ct i
persoana fizic (ca titular de drepturi personale i nu reprezentant sau administrator
al persoanei juridice), n timp ce art.244 CP RM admite n calitate de subiect doar
contribuabilul-persoan juridic.
n legtur cu fapta incriminat la art.249 CP RM se isc ntrebarea fireasc
dac neachitarea impozitelor la trecerea frontierei reprezint o fapt cu un grad
prejudiciabil mai mare dect neachitarea propriu-zis a impozitelor n celelalte
cazuri, adic cnd contabilitatea este inut cu respectarea exigenelor impuse de
legislaie, documentele necesare calculrii i achitrii impozitelor sunt prezentate
59

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

organului fiscal la timp i conin n ele date veridice, inclusiv i calculul plii
impozitului, ns contribuabilul refuz achitarea acestuia.
Rspunsul va fi negativ. Ins legea penal n vigoare nu stabilete rspundere
pentru neachitarea propriu-zis a impozitelor. Aceast din urm form nu face parte
din latura obiectiv a infraciunii, componena creia este prevzut la art.244 CP
RM. O astfel de construcie a dispoziiei nu reflect esena infraciunii i deja
genereaz dificulti la interpretarea i aplicarea practic a acesteia. De aceea, se
impune necesitatea ncriminrii unei astfel de forme a evaziunii fiscale (menionm
aici c Codul penal din 1961, la art.1646, reglementeaz aceast form).
Ct privete infraciunile prevzute la art.244 i la art.250 CP RM
(Transportarea, pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr
marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz), menionm c din nsi
denumirea lor rezult c subiect al ultimei, ca i n cazul infraciunii reglementate
la art.249 CP RM, poate fi i persoana juridic, i persoana fizic.78
Dar principala delimitare se conine n faptul incriminat. i anume: art.250 CP
RM nu incrimineaz sustragerea propriu-zis de la impunere, ci operaiunile care
pot nsoi
evaziunea. Persoana este sancionat penalmente pentru transportarea,
pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor fr marcarea acestora cu
timbre de acciz. Activitatea ce are la baz actul de nemarcare cu timbre de acciz,
adic; nerespectarea regulilor fixate la art. 123(6) CF, nu este incriminat conform
art.250 CP al RM. Nemarcarea mrfurilor supuse accizului, dac are la baz
tinuirea obiectului impozabil, urmeaz a fi calificat n baza art.244 CP RM (cu
condiia c subiect al impunerii este persoana juridic), n celelalte cazuri survine
rspunderea n baza art.250 CP RM. Unele dificulti pot aprea n legtur cu
necesitatea delimitrii evaziunii fiscale a persoanei juridice care activeaz n
condiii legale de cazul cnd subiectul practic activitatea de ntreprinztor fr
nregistrare sau fr licen sau cu nclcarea condiiilor de liceniere, ceea ce
constituie desfurare ilegal a activitii de ntreprinztor (art. 125 CP RM),
rspunderea pentru care este prevzut la art.241 CP RM.
n literatura de specialitate este expus opinia c dac persoana, nenregistrnd
activitatea sa de ntreprinztor, obine venit i l tinuiete, fapta ei urmeaz a fi
calificat drept concurs de infraciuni, deoarece este vorba despre svrirea unor
fapte diferite: activitatea ilegal de ntreprinztor i evaziunea fiscal a
ntreprinderii care activeaz (chiar i n condiii ilegale). O astfel de abordare se
ntlnea i n practic.
Astfel, n pct.10 al Instruciunii Ministerului Finanelor al Republicii Moldova
nr. l din 23 octombrie 1998 "Cu privire la modul de calculare i achitare a
78

Codul Penal al RM nr 985 XV, din 18.04.2002, MO al RM,nr.128 129/1012 din 13.09.2002

60

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitatea de antreprenoriat" se


indica: "n cazurile, cnd subiectul impunerii nu este nregistrat, conform modului
stabilit, la Camera nregistrrii de Stat, sau practic o activitate interzis conform
legii, orice venit obinut de pe urma activitii acestui subiect se consider
impozabil".
Dar sunt expuse i opinii diametral opuse, n calitate de argument mpotriva
unei astfel de cumulri se indic inadmisibilitatea unei pedepse duble pentru una i
aceeai infraciune.
Prof. L. Kucerov propune ca la delimitarea infraciunilor fiscale incriminate la
art.241 CP RM s se porneasc de la faptul dac veniturile obinute poart un
caracter legal sau nu.79 A.Smirnov, dimpotriv, argumenteaz posibilitatea
impozitrii legal sau nu. A.Smirnov, dimpotriv, argumenteaz posibilitatea
impozitrii tuturor mijloacelor, independent de sursa i modul de obinere a
acestora. Aceasta deoarece legislaia nu conine indicaie la faptul c sunt
impozitate doar mijloacele obinute legal. Susinnd aceeai opinie, prof. P. Lani
invoc argumentul precum c obiectele infraciunilor de practicare ilegal a
activitii de ntreprinztor i de evaziune fiscal sunt diferite.
Iar practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor, independent de sfera i
tipul de activitate, deja reprezint, de pe poziiile dreptului penal, infraciunea
propriu-zis. Prin urmare, venitul obinut n rezultatul acestei activiti ilegale de
asemenea este ilegal. De aici apare i ntrebarea despre posibilitatea incriminrii
tinuirii venitului obinut ilegal i neachitrii impozitelor de pe acest venit. Un
rspuns afirmativ ar fi, se pare, cel puin straniu. Astzi, spre exemplu, nimeni nu
propune s fie calificate n cumul cu evaziunea fiscal veniturile obinute de pe
urma practicrii ilegale a medicinii sau a activitii farmaceutice (art.214 CP RM),
comercializrii ilegale a substanelor narcotice (art.217 CP RM), a armelor i
muniiilor (art.290 CP RM) etc., adic, n cazurile cnd este vorba despre
componenele speciale n raport cu infraciunea de practicare ilegal a activitii
de ntreprinztor.
Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmeaz a fi ncasat n folosul
statului in volum deplin, deoarece acceptnd posibilitatea impunerii venitului
obinut n rezultatul svririi infraciunii statul parc ar legaliza nsi aceast
infraciune. In caz contrar, va aprea posibilitatea ncasrii impozitelor i de pe
urma altor tipuri de venituri obinute ilegal, de exemplu: din bunurile obinute
ilegal n rezultatul: faptei de corupere pasiv de ctre persoanele cu funcie de
rspundere fie n cazurile omorurilor la comand etc.

79

. - , 1999, p.129

61

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

Ins practicarea activitii de ntreprinztor fr nregistrare este, n esen, o


modalitate specific de tinuire a veniturilor obinute i a altor obiecte impozabile,
rspunderea pentru care este prevzut expres, la art.241 CP RM i de aceea nu
necesit o calificare suplimentar.80
Cele expuse permit s afirmm c un cumul ideal al evaziunii fiscale i al
practicrii ilegale a activitii de ntreprinztor nu poate fi, ns o cumulare real e
posibil. De exemplu, ntreprinderea nregistrat poate tinui obiecte att de la
activitatea permis, ct i de la cea nepermis.
Cele relatate nu exclud ns posibilitatea tragerii la rspundere n baza art.244
CP RM, spre exemplu, pentru tinuirea obiectelor impozabile n cazul cnd nu este
dovedit proveniena ilegal a veniturilor i nu este identificat sursa de
provenien, n acest caz, se prezumeaz proveniena lor legal i, prin urmare,
necesitatea impozitrii acestora.
Evaziunea fiscal de cele mai dese ori poate fi nsoit de fabricarea i folosirea
documentelor false. De aceea, apare ntrebarea privind posibilitatea calificrii
evaziunii fiscale n cumul cu art.332 sau 361 CP RM.
LI. Kucerov consider c o astfel de cumulare e posibil n cazurile n care
infraciunea fiscal este svrit cu folosirea actelor false sau falsificate.
G.Paraschiv mai numete i distrugerea documentelor n situaia n care
documentele respective au fost sustrase sau distruse.81
Considerm c aceast problem trebuie soluionat inndu-se cont de
semnele laturii obiective a evaziunii fiscale.
Denaturarea documentelor contabile este cuprins de latura obiectiv a
evaziunii fiscale examinate, reprezint o modalitate a acesteia i de aceea nu poate
fi calificat suplimentar ca fals n acte publice sau falsificare a documentelor, dup
cum afirm LI. Kucerov.82 Cu att mai mult nu poate fi incriminat folosirea
documentului fals, cnd ea se manifest prin transmiterea documentelor de dare
de seam ce conin date denaturate despre obiectele impunerii organelor fiscale.
Despre posibilitatea calificrii evaziunii fiscale svrite de ctre persoanele
cu funcie de rspundere n cumul cu art.327 CP RM n literatura de specialitate
sunt expuse opinii diametral opuse, n opinia noastr, mai acceptabil este poziia
prof. A.N. Jevlakov care consider c svrirea acestei infraciuni de ctre persoana
cu funcie de rspundere (persoana care gestioneaz o organizaie comercial,
obteasc sau alt organizaie nestatal) care a fcut abuz de atribuiile sale de
serviciu nu necesit o calificare suplimentar n baza art.327 CP RM din
considerentele c persoanele respective includ n documentele contabile, fiscale sau
80

Codul Penal al RM nr 985 XV, din 18.04.2002, MO al RM,nr.128 129/1012 din 13.09.2002

81

. - , 1999, p.129

82

62

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

financiare unele date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori tinuiesc
alte obiecte impozabile, ceea ce constituie un caz particular al folosirii situaiei de
serviciu, cauznd daune intereselor publice, adic, se comite un abuz de serviciu.
Astfel, infraciunea prevzut la art.327 CP RM este o norm general vizavi
de cea prevzut la art.244 CP RM, care este o norm special. Iar n cazul
concurenei dintre norma general i cea special trebuie s se aplice norma
special, dac nu este prezent un concurs real de infraciuni.

63

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

ncheiere
Fenomenul evazionist are o evoluie determinat de aciunea concret a
unor factori, cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativ i
instituional, nivelul fiscalitii, ali factori interni i externi.
Practica fiscal internaional atest, c un sistem fiscal modern trebuie s
aib i componente care s permit educarea i informarea promt a
contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind ntocmirea corect a
declaraiilor de impunere, a inerii unor evidene corecte a veniturilor i
cheltuielelor ocazionate de activitatea desfurat, pedepsele se aplic celor care
ncalc prevederile legale. Pentru o analiz pertinent a evaziunii fiscale, este
necesar a se aborda comportamentul uman, inclusiv din punct de vedere
economic.
n ipoteza ideii consemnate vine i urmtoarea aseriune c, finalmente, pare
ilogic s se spun c un om este ndreptit s aib ceea ce a produs prin
capaciti personale sau s aib produsul avuiei pe care a acumulat-o, dar c nu
este ndreptit s-i transmit nici o avere copiilor lui; s se spun c un om
este ndreptit s-i foloseasc venitul pentru o via desfrnat, dar c nu-l
poate transmite urmailor si. n orice caz, transmiterea ctre urmai este o
modalitate de a folosi ceea ce ai produs, de fapt constituind cheia mpotrivirii la
impozite (mai ales mari), recurgerii la evaziune fiscal.
Omul raional i contient de propriile capaciti, dar i de viaa prea scurt
(a vieii active cu precdere), nu poate renuna uor la ceea ce consider c i se
cuvine (recunoscut de altfel i de societate) pentru nite scopuri publice nu
ntotdeauna nelese de el, sau, n orice caz, de cele mai multe ori neevidente.
Nenglobarea banilor n sfera de cuprindere a legii, explic de ce marile
evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de ctre acei cu patrimonii personale
importante, care nu gsesc inutil (sau de o utilitate mai mic) aciunea lor de a-i
mri aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale n condiiile, de multe
ori, a unor riscuri mari.
Evaziunea fiscal ca aciune a individului nu este lipsit de raionalitate.
Multe dintre dificultile cu care se confrunt oamenii pornesc de la plcere
utililate cost. n calitate de persoane private dorim s obinem maximum de
utilitate cu minimum de cheltuieli, dar n calitate de persoane publice dorim
obinerea aceluiai maximum de utilitate, dar, dac se poate, fr nici un cost, fr
a plti impozite, sau impozite ct mai mici. De altfel, cum poate cineva s se
dezintereseze de propriul su interes? Grupul contribuabililor cinstii care au
interes comun n stoparea sau reducerea evaziunii fiscale, contieni de acest
interes i, avnd mijloacele de a-1 realiza (presiuni asupra autoritilor fiscale),
nu fac, n general, nimic pentru a-1 atinge. Comunitatea de interese, chiar dac
64

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

este evident pentru toi, nu este suficient ca s promoveze aciunea comun ce


permite promovarea interesului tuturor. Logica aciunii colective i logica aciunii
individuale sunt dou lucruri diferite. Aceasta, n primul rnd, ca urmare a
costurilor ocazionate de o aciune comun. Aceasta nseamn c funcia
principal a organizrii sociale este eliminarea efectelor perverse (efecte
individuale sau colective ce rezult din juxtapunerea comportamentelor
individuale, fr a fi incluse n rndul obiectivelor urmrite de ctre
contribuabili). Dar o astfel de eliminare nu este niciodat gratuit. Ea
antreneaz, la rndul su, i costuri care variaz, pe de o parte, n funcie de
natura efectului pervers care se cere eliminat, i, pe de alt parte, de tipul de
organizare ales. n plus, determinarea costurilor nu poate fi stabilit obiectiv
dect n mod experimental. Deci, i combaterea evaziunii fiscale prin prisma
organizrii luptei mpotriva ei presupune costuri considerabile, nu uor de
comensurat.
Pentru determinarea modului optim de combatere a evaziunii fiscale este
util dezvoltarea unui model care s in seama de urmtoarele elemente: pagube,
cost al arestrii i condamnrii, numr de infraciuni i pedepse.
Investigaia realizat nu face dect s deschid noi orizonturi pentru
persoanele aprofundate n domeniu, ct i pentru doritorii de a se iniia n
aceast ramur, nelsnd n umbr nici persoanele care nu au tangene nici cu
dreptul penal, nici fiscal, nici financiar, cu att mai mult cu contabilitatea, care
aproape pentru toi este o enigm.
Ideile consemnate n coninutul tezei de magistru vin pentru a aduce un
aport substanial ligiuitorului, prin corelarea i sistematizarea legislaiei fiscale
cu ntreg ansamblul cadrului legislativ din economie. Creterea numrului de
infraciuni economice, inclusiv a evaziunii fiscale, creaz impresia c legislaia
penal nsi contribuie la aceast dezvoltare fructuoas. De aceea, doar
nsprirea pedepselor ar duce la lichidarea lacunelor formate pe parcursul anilor
de democraie; democraie bazat pe principii de drept, pe un sistem fiscal
sntos, pe legi care se pun n aplicare, i nu rmn a fi doar scrise i lsate n
umbr.
n continuarea ideiilor enunate n cadrul tezei de licen, doresc s
formulez anumite concluzii, recomandri, inclusive propuneri de lege-ferenda,
care constituie, prin esena lor, o sintez a rezultatelor obinute. Printre acestea
punctm pe:
A defini noiunea de evaziune fiscal
Evaziunea fiscala reprezint sustragerea de la impunere a unei pri mai
mari sau mai mici din materia impozabil, sustragerea pe diferite ci de la

65

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

obligaiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de


venituri impozabile.

A stabili i delimita clar subiecii rspunderii penale pentru


evaziunea fiscal
Odat cu adoptarea Codului penal al Republicii Moldova la 18 aprilie 2002 a
fost inclus n aciune i rspunderea penal a persoanei juridice pentru comiterea
anumitor categorii de infraciuni. Apariia acestei instituii de drept penal,
necunoscut pn n prezent de legislaia naional a strnit un ir de nedumeriri
att n procesul analizei teoretico-normnative, ct i aplicative. Lipsa unei practici
bine conturate n acest domeniu determin, n consecin, neatragerea la
rspundere penal a persoanei juridice. Probabil c organele de urmrire penal
ale Republicii Moldova se abin de la pornirea urmririi penale fa de persoanele
juridice din lipsa unei legislaii penale bine conturate n acest sens, lipsa unei
practici naionale i frica unei eventuale achitri a acestor subieci de ctre
instanele de judecat. Poate c acest institut a aprut n Republica Moldova prea
timpuriu, n lipsa unei culturi juridico penale mature n acest sens.

A delimita cu certitudine mijloacele de comitere a infraciunii de


obiectul material
Oare prin aciunile de evaziune fiscal, care nu este altceva dect
sustragarea de la plata impozitelor, se atenteaz la sumele bneti datorate
potrivit legii bugetului de stat sau asupra actelor, documentelor contabile, fiscale
sau financiare, pe care contribuabilii urmeaz s le ntocmeasc i s le prezinte
la organele competente?! Nu ne aliniem poziiei precum c documentele
contabile, fiscale sau financiare, precum i evidenele contabile, scrise sau
nmagazinate n memoriile aparatelor, ar constitui obiect material asupra cruia se
atenteaz n cazul comiterii infraciunii de evaziune fiscal. n opinia noastr,
acestea trebuie atribuite la categoria mijloacelor de comitere a infraciunii.
n cazul unei evaziuni fiscale incriminate n mod obligatoriu trebuie impus
situaia existenei unei economii de suprafa
n cazul unei evaziuni fiscale incriminate ntr-adevrar trebuie stabilit corelaia
ntre economia subteran i de suprafa. Economia subteran implic i ea fapte de
evazionare, dar doar la nivelul unei activiti ilegale de ntreprinztor. Dac va avea loc
admiterea evaziunii fiscale incriminate pe baza veniturilor obinute n mod ilegal, vom
spla cu ajutorul fiscului banii obinui n mod criminal.
n final, evaziunea fiscal, ca parte integrant i important a crimei,
este una din marile industrii ale acesteia, prin proporia veniturilor pe care le
atinge i a numrului autorilor implicai. Deci, s ncercm s nu hrnim
economia naional cu ct mai multe ilegaliti!
66

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

REFERINE BIBLIOGRAFICE
Acte normative i de interpretare
1.

2.

3.
4.

5.

6.

7.

8.

9.
10.
11.

Convenia European pentru Aprarea Drepturilor Omului i Libertilor


Fundamentale, ratificat prin Hotrrea Parlamentului Republicii
Moldova din 24 iulie 1997/Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
nr.54-55 din 1997.
Constituia Republicii Moldova n vigoare, adoptat de Parlamentul
Republicii Moldova la 29 iulie 1994/Monitorul Oficial al Republicii
Moldova.-1994. -nr. l.
Codul penal al Republicii Moldova n vigoare, nr.985-XV din 18 aprilie
2002 //
Codul penal al Republicii Moldova n vigoare, adoptat de Sovietul
Suprem al RSS Moldoveneti la 24 martie 1961/Vetile Sovietului
Suprem al RSS Moldoveneti.-1961. -nr.10.
Codul Fiscal al Republicii Moldova n vigoare, nr.l 163-XIII din 24
aprilie 1997/Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -18 septembrie
1997.- nr.62/522.
Codul cu privire Ia contraveniile administrative al Republicii
Moldova n vigoare, aprobat de Sovietul Suprem al RSS Moldoveneti
la 29 martie 1985/Vetile Sovietului Suprem i ale Guvernului RSS
Moldoveneti. -1985.- nr.3.
Codul civil al Republicii Moldova n vigoare, aprobat de Sovietul
Suprem al RSS Moldoveneti la 26 decembrie 1964/Vetile Sovietului
Suprem al RSS Moldoveneti.-1964.- nr.36.
Codul muncii al Republicii Moldova n vigoare, aprobat de Sovietul
Suprem al RSS Moldoveneti la 25 mai 1973/Vetile Sovietului
Suprem i ale Guvernului RSS Moldoveneti. -1973 - nr.5.
Codul vamal al Republicii Moldova/Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2000. -nr.l60-162/1201.
Codul penal al Romniei. Codul de procedur penal. Bucureti,
Loba Le, 2000
Legea Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal
(modificat), nr.l998-XII din 17 noiembrie 1992 / Monitorul
Parlamentului Republicii Moldova nr.l 1/526 din 30 noiembrie 1992,
republicat n Monitorul Oficial nr.l 33- 1 34 din 2 decembrie 1999.

67

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

12.

13.

14.

15.

Legea Republicii Moldova cu privire la Serviciul Fiscal de Stat


nr.876-XII din 22 ianuarie 1992 / Monitorul Parlamentului Republicii
Moldova nr. 1/16 din 30 ianuarie 1992.
Legea Republicii Moldova cu privire la administrarea impozitului pe
venit i pentru punerea n aplicare a titlurilor I i II ale Codului Fiscal
nr.l 164-XIII din 24 aprilie 1997 i intrat n vigoare la l ianuarie
1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova. - 1997. -nr.62/524.
Legea Republicii Moldova cu privire Ia antreprenoriat i
ntreprinderi (modificat), nr.845-XII din 3 ianuarie 1992 / Monitorul,
nr.2/33 din 28 februarie 1994.
Legea Republicii Moldova cu privire la impozitele percepute de la
populaie, nr.455-XII din 17 ianuarie 1991 / Vetile. -1991. -nr.3-4-5-6/2
1.

Manuale, tratate, monografii


1.
Aram E.,Istoria dreptului romnesc, Chiinu, 1995.
2.
Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Gujuman T., Tetelea E.,
Paladi Iu.,
Drept fiscal, Chiinu, 2001.
3.
Bae S., Drept civil. Partea general. Chiinu, 1994.
4.
Baltag D., Teoria General a Statului i Dreptului, Cimilia, 1996.
5.
Borodac A, Drept penal. Calificarea infraciunilor. Chiinu, 1996.
6.
Borodac A., Curs de drept penal. Partea special. Vol.I.Chiinu ,
1996.
7.
Borodac A.,Drept penal .Partea general.Chiinu, 1994.
8.
Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia.
Chiinu, ACAP, 2000.
9.
Cunir V., Corupia: reglementri de drept, activiti de prevenire i
combatere, partea I, Chiinu, 1999.
10. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu,
ACAP, 2002.
11. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu,
ACAP, 2002.
12. Gladii T., M. Ceban, Garda financiar i dreptul,Editura Epigraf,
2001.
13. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova.
Voi.1-11. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu, ACAP,
1998 (vol.I), 1999 (vol.Il).
14. Serviciul Fiscal de Stat, Ghidul inspectoratului fiscal, ParteaI,
Chinu, 2001
68

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

15.
16.
17.
18.
19.

20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.

Tabr N. Contabilitate naional. Ediia a IlI-a. Iai, Tipo Moldova, 2001.


Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu, ASEM, 2002.
urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Chiinu,
ASEM, 1996.
Blan E., Drept financiar, Curs universitar, BECK, Bucureti, 1999
Bojian O. Contabilitate general. Bucureti, Eficient, 1998Feleag N.,
lonacu I. Tratat de contabilitate financiar. Vol.I-H. Bucureti, Economica,
1998.
Bulai C., drept penal romn. Partea general. Vol.I, Bucureti, 1992.
Cernea E.,Molcu E., Istoria statului i dreptului romnesc, Bucureti,
ansa-SRL, 1994.
Clocotici D., Gh.Gheorghiu, Evaziunea fiscal. Probleme juridice ale
rspunderii contravenionale penale, Bucureti, Lumina Lex, 1995.
Clocotici D., Gheorghiu G.,Dolul,frauda i evaziunea fiscal,
Bucureti, Lumina Lex, 1996.
Cosmovici P., Drept civil, Ediia III,Editura ALL, Bucureti, 1996.
Dicionarul explicativ al limbii romne, Bucureti, 1998.
Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Bucureti,
1996.
Dobrinoiu V, I.Pacu, V.Lazr, Gh.Nistoreanu, I.Molnar, A.Boroi.
Drept penal. Partea general. Bucureti, 1992.
Donna G., Introducere n Convenia European a Drepturilor
Omului(Strasbourg,1991), Editura ALL,Bucureti,1993.
Dorobanu H., Tranzacii comerciale, Bucureti, Lumina Lex, 2001.
Feleag N. Sisteme contabile comparate. Ediia a Il-a, VoI.I-IH. Bucureti,
Economica, 1999 (vol.I), 2000 (vol.Il, III).

69