Sunteți pe pagina 1din 106

MACOVEI BOGDAN

EVAZIUNEA FISCAL

CUPRINS

CAPITOLUL I

pag.

CADRUL DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE...4


1.1. SISTEMUL FISCAL I STRUCTURA SA4
1.2. IMPOZITE I TAXE7
1.2.1. CLASIFICAREA IMPOZITELOR..7
1.2.2. IMPOZITE DIRECTE.10
1.2.3. IMPOZITE INDIRECTE.....15
1.2.4. IMPOZITE I TAXE LOCALE..20
1.2.5. EVOLUIA VENITURILOR FISCALE N ROMNIA N PERIOADA 2000-200422
1.3. POLITICA FISCAL..30
1.4. PRESIUNEA FISCAL N ROMNIA33
1.4.1. PRESIUNEA FISCAL INDIVIDUAL...41
1.4.2. PRESIUNEA FISCAL LA NIVELUL FIRMEI..43
CAPITOLUL II
EVAZIUNEA FISCAL...45
2.1. CONSIDERAII GENERALE......45
2.2. DEFINIIA I CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE I AL FRAUDEI FISCALE....49
2.2.1. DEFINIIA EVAZIUNII FISCALE I AL FRAUDEI FISCALE.49
2.2.2. CLASIFICAREA JURIDIC A EVAZIUNII FISCALE54

2.3. EVAZIUNEA FISCAL NAIONAL.56


2.4. EVAZIUNEA FISCAL INTERNAIONAL.59
2.4.1. COMPANIILE OFFSHORE-EVAZIUNEA FISCAL LEGAL....61
2.4.2. CAYMANS ISLANDS.65
CAPITOLUL III
PROBLEMATICA EVAZIUNII FISCALE N ROMNIA.....69
3.1. MANIFESTAREA EVAZIUNII FISCALE......69
3.2. CAZURI DE EVAZIUNE FISCAL N ROMNIA.STUDII DE CAZ...74
CAPITOLUL IV
CONTROLUL FISCAL.81
4.1. ORGANELE DE CONTROL FISCAL.81
4.2. RSPUNDEREA N DOMENIUL FISCAL.........86
4.3. METODE DE URMRIRE I PERCEPERE A OBLIGAIILOR FISCALE........90
4.4. FORMELE I METODELE CONTROLULUI FISCAL........94
4.5. COMBATEREA I PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE..........98
4.6. CADRUL JURIDIC EXISTENT PENTRU PREVENIREA I COMBATEREA EVAZIUNII
FISCALE.........101
BIBLIOGRAFIE.104

I. CADRUL DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE

1.1SISTEMUL FISCAL I STRUCTURA SA


Sistemul fiscal poate fi definit ca totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care-i procur acestuia o
parte covritoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un rol
regulator n economie.
Sistemul fiscal este n mod normal expresia voinei politice a unei comuniti umane organizat, fixat
pe un teritoriu determinat i dispunnd de o autonomie suficient pentru a putea, prin intermediul
organelor care o reprezint, s se doteze cu o ntreag serie de reguli juridice i fiscale.
Orice sistem fiscal prezint urmtoarele dou caracteristici:
1. Exclusivitatea aplicrii care presupune faptul ca el se aplic ntr-un teritoriu geografic
determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau un sistem
bugetar.
2. Autonomia tehnic, adic un sistem fiscal este autonom din punct de vedere tehnic dac
este un sistem fiscal complet, ceea ce nseamn ca acesta conine toate regulile de
aezare, lichidare i ncasare necesare pentru punerea sa n aplicare.
Aceast autonomie are loc chiar dac coninutul unui sistem fiscal dat a fost elaborat sub influena
direct sau indirect a altui sistem fiscal, sau dac el evolueaz n aceeai direcie cu acesta din
urm.
Dac un sistem fiscal, prezentnd cele dou caracteristici de mai sus, a fost elaborat de organele propii
ale teritoriului n care se aplic, se va putea vorbi de o autonomie fiscal complet sau de suveranitate
fiscal.
Statul suveran din punct de vedere politic i fiscal poate, deci, s exercite o putere fiscal absolut n
cadrul teritoriului su. De asemenea, n situaii speciale, un stat poate s decid ca pe teritoriul su s

coexiste dou sau mai multe sisteme fiscale care s se bucure de o autonomie mai mult sau mai puin
ntins i ntreinnd ntre ele relaii definite, dac este cazul, prin convenii sau acorduri de drept intern
( ex. statele federale).
Sistemele fiscale au aprut i evoluat n funcie de interesele i nevoile diferiilor stpni. Fiecare
stat, din antichitate si pn astzi, i-a adoptat propiul su sistem fiscal, mai mult sau mai puin
perfecionat, dup cum acesta a cunoscut o mai mare sau mai mic putere economic i militar (ex.
sistemele fiscale ale Chinei,Mesopotamiei, Indiei, Egiptului i Romei, n antichitate, Imperiului
Bizantin n evul mediu etc.).
Sistemele fiscale, n decursul istoriei, ca i astzi, au evoluat urmrind, n principal, ca:
1. prin numrul si mrimea impozitelor s satisfac necesitile de fonduri ale statului;
2. s simplifice i s nlesneasc munca de colectare a impozitelor;
3. impozitele s fie tolerate de contribuabili;
4. s elimine eventualele inechiti pe care sistemul n sine le-ar putea genera.
Structura sistemului fiscal include urmtoarele trei componente:
1. Totalitatea impozitelor, taxelor i a altor venituri pe care statul , prin organele sale
specializate, le percepe n baza unor reglementri legislative. Deoarece impozitele i taxele
sunt instituite prin legi sau alte acte normative care consfinesc dreptul de crean fiscal a
statului asupra contribuabililor, toate aceste reglementri legislative de natur fiscal
trebuie considerate ca facnd parte din sistemul fiscal.
2. Mecanismul fiscal, far existena cruia sistemul fiscal nu ar putea fi pus n micare,
3. Aparatul fiscal, ce reunete cele dou elemente de mai sus, urmrete evaluarea, ncasarea
i vrsarea veniturilor fiscale n conturile bugetare.
1.Structura impozitelor i taxelor care compun sistemul fiscal
Conform clasificrii bugetare, utilizat n marea majoritate a statelor lumii, veniturile bugetare au
urmtoarea structur:
-Venituri curente:
a) Venituri fiscale:
-impozite directe
-impozite indirecte

b) Venituri nefiscale
-Venituri din capital
Cea mai mare parte a veniturilor curente o constituie veniturile cu caracter fiscal, respectiv impozitele
directe i cele indirecte.
Veniturile nefiscale cuprind, n principal, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, vrsminte
de la instituiile publice etc. i diverse venituri cum sunt din aplicarea prescripiei extinctive, din
amenzi etc.
Veniturile din capital cuprind: venituri din valorificarea unor bunuri ale instituiilor publice, venituri
din valorificarea rezervei de stat i de mobilizare, venituri din vnzarea activelor imobilizate n cadrul
procesului de restructurare economic.
2. Mecanismul fiscal
Transpunerea n practic a prevederilor cuprise ntr-un sistem fiscal i a procedurilor elaborate de
administraia fiscal, presupune existena unui mecanism, a unui angrenaj, bine pus la punct, cu norme
i reguli bine determinate.
Mecanismul fiscal este alctuit dintr-un ansamblu de metode i tehnici pe care statul le folosete pentru
realizarea veniturilor bugetare, ritmic i la termenele stabilite.
Cu ct aceste metode i tehnici sunt mai simple i clare pentru pltitorii de impozite i taxe, cu att
perceperea este mai uor de realizat.
3. Aparatul fiscal
Aparatul fiscal este organizat n cadrul unor instituii ale administraiei publice i cuprinde ansamblul
organelor fiscale i de control ale statului nsrcinate prin lege s asigure realizarea impunerii, urmririi
i perceperii impozitelor i taxelor i a controlului respectrii legilor n acest domeniu de activitate.
Organele fiscale i de control care compun aparatul fiscal din Romnia sunt: Ministerul Finanelor
Publice, Agenia Naional de Administraie Fiscal (ANAF),Garda financiar.

1.2 IMPOZITE I TAXE

Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct,


imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice i/sau juridice,
n vederea acoperirii unor necesiti publice.
Impozitul are urmtoarele trsturi:
a)

este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii

statului, avnd la baz un temei legal;


b)

impozitul nu presupune o prestaie direct din partea statului. Prin aceasta, impozitele se

deosebesc in mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu direct.


Impozitul, fiind de la nceputurile sale un mijloc tradiional de constituire a veniturilor statului, a
devenit astzi i o prghie prin care statul modeleaz i influenteaz comportamentele economicosociale. Astfel, n plan economic, impozitele sunt folosite ca instrumente de stimulare sau de frnare a
activitilor economice, a consumului anumitor mrfuri sau/i servicii. In plan social, impozitele sunt
folosite ca un instrument de redistribuire a unei pri importante ale Produsului intern brut.

1.2.1CLASIFICAREA IMPOZITELOR
Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralitii formelor sub care se
manifest materia impozabil. Ele se clasific n funcie de anumite criterii:
-

trsturile lor de fond i de form;

obiectul asupra crora se aeaz;

scopul urmrit de stat prin instituirea lui;

frecvena perceperii lor la bugetul public;

instituia care le administreaz.

1. In funcie de trsturile de fond i de form, impozitele sunt directe i indirecte.


Potrivit criteriului care st la baza aezrii lor, impozitele directe sunt reale i personale.

Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra materiei
impozabile brute, fr a ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc n
legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt pmntul, cldirile, fabricile, magazinele,
precum i asupra capitalului mobiliar. In aceast categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe
cldiri, impozitul asupra activitilor industriale, comerciale i profesiilor libere i impozitul pe
capitalul mobiliar.
Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de situaia
personal a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective.
In funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie i taxe
vamale.
2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele sunt clasificate n:
-impozite pe venit;
-impozite pe avere;
-impozite pe consum sau pe cheltuieli.
3. n funcie de scopul urmrit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific:
-impozite financiare, obinuite;
-impozite de ordine.
Impozitele financiare obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari pri a
veniturilor bugetului public.
Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau al restrngerii unor
aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel,
pentru limitarea consumului de alcool i de tutun statul instituie accize ridicate asupra acestor produse.
Prin aceste impozite se ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin
supertaxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i al detaxrilor.
4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n urmtoarele
categorii:
-impozite permanente (ordinare);
impozite incidentale (extraordinare).
Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget public
anual.

Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excepional, n legatur cu apariia unor


obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite.
5. Clasificarea impozitelor se realizeaz i dup instituia care le administreaz. Astfel n statele
de tip federal impozitele se delimiteaz n:
-impozite federale;
-impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaiei;
-impozite locale.
In statele unitare impozitele se delimiteaz n:
-impozite ncasate la bugetul administraiei centrale de stat;
-impozite locale.

1.2.2.IMPOZITE DIRECTE

Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i/sau juridice,
n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene precizate cu anticipaie.
La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoan.
Impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor.

Impozitul pe venit
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice
La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit
stat, precum i persoanele nerezidente care realizeaz venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat,
cu unele excepii prevzute de lege.
De la plata impozitului pe venit sunt scutii, frecvent, suveranii i familiile regale, diplomaii strini
acreditai n ara respectiv (cu condiia reciprocitii), uneori militarii i persoanele fizice care
realizeaz venituri sub nivelul minimului neimpozabil.
Impozitul pe profitul persoanelor juridice
Impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora ca
societi de persoane sau ca societi de capital.
n cazul societilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent ca n cazul
impunerii veniturilor persoanelor fizice, deoarece este greu de realizat o demarcaie precis ntre
averea fiecreia din persoanele asociate i patrimoniul societii respective.
n cazul societilor de capital se poate efectua o demarcaie precis ntre averea personal a
acionarilor i patrimoniul societii, iar acionarii rspund pentru actele i faptele societii numai n
limitele prii de capital pe care o dein.

10

Deoarece profitul obinut de o societate de capital se repartizeaz att acionarilor (sub form de
dividende) ct i la dispoziia societii (pentru constituirea unor fonduri), putem vorbi de:
o

profitul societii nainte de repartizare;

profitul repartizat acionarilor sub form de dividende;

profitul rmas la dispoziia societii.

Impozitele pe avere
n practica fiscal internaional, impozitele pe avere se prezint sub urmtoarele forme:
1. impozite asupra averii propriu-zise;
2. impozite pe circulaia averii;
3. impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii.

Impozitele asupra averii propriu-zise


Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, ct i ca
impozite instituite pe substana averii.
Cele mai frecvent utilizate impozite asupra averii propriu-zise sunt:
a) impozitele pe proprieti imobiliare:
o

se ntlnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor;

au ca baz de impunere, fie valoarea de nlocuire sau valoarea declarat de proprietar,


fie valoarea veniturilor capitalizate generate de bunurile respective;

cotele de impunere sunt n general sczute.

b) impozitul asupra activului net:

11

are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil pe care o deine un contribuabil;

se aplic diferit, astfel:


o

n unele ri (de exemplu Suedia, Austria, Germania etc.) la plata acestui


impozit sunt supuse att persoanele fizice, ct i cele juridice;

n alte ri (Danemarca, Olanda) acest impozit este pltit numai de


persoanele fizice;

exist anumite ri (de exemplu Canada) unde impozitul este pltit numai
de societile de capital.

pentru calcularea lui se folosesc fie cotele progresive (n Suedia, Danemarca, Elveia
etc.), fie cotele proporionale (n Germania, Austria, Olanda etc.).

Impozitele pe circulaia averii


Impozitele pe circulaia averii se instituie n legtur cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor
bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n aceast categorie se includ:
o

impozitul pe succesiuni;

impozitul pe donaii;

impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile;

impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.);

impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale s.a.

Dintre impozitele pe circulaia averii, cel mai des ntlnite sunt:


a) impozitul pe succesiuni:
o

obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic;

12

se stabilete, fie global pentru ntreaga avere lsat motenire (ca de exemplu n SUA,
Australia, Marea Britanie etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui
motenitor (ca de exemplu Germania, Belgia, Franta, Suedia etc.);

se calculeaz pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora se difereniaz att n
funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii ct i n funcie de gradul de
rudenie dintre persoana decedat i motenitorul acesteia (la aceeai valoare a averii
lsate motenire, impozitul este cu att mai mare, cu ct succesorul este rud mai
ndepartat cu persoana decedat);

vizeaz numai circulaia bunurilor ntre persoanele fizice.

b) impozitul pe donaii:
o

a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, cnd are loc
efectuarea de donaii de avere n timpul vieii;

obiectul impozitului l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan;

cade n sarcina persoanei care primete donaia (care se numete donatar) i se


calculeaz pe baza unor cote progresive al cror nivel este influenat de:
o

valoarea averii donate;

gradul de rudenie ntre donator i donatar;

momentul i scopul donaiei (uneori).

c) impozitul pe actele de vnzare-cumparare a unor bunuri mobile i imobile:


o

se utilizeaz frecvent;

cade n sarcina cumprtorilor;

se calculeaz fie pe baza unor cote proporionale, fie pe baza unor cote progresive.

13

Impozitele pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii

Impozitele pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au
nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp.
In aceast categorie se includ:
o

impozitul pe plusul de valoare imobiliar;

impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi

n ceea ce privete impozitele pe avere n Romnia, ele se ntlnesc att sub forma unor impozite pe
averea propriu-zis, ct i a impozitelor pe circulaia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zis
mai importante sunt impozitele pe cldiri i terenuri.
Impozitul pe cldiri se pltete att de persoanele fizice, ct i juridice detintoare de cldiri. De la
plata acestui impozit se acord anumite nlesniri. Astfel, sunt scutite de plata impozitului:
o

cldirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectur i arheologie;

muzeele i casele memoriale (excepie fac spaiile acestora care sunt folosite n alte
scopuri);

cldirile care prin destinaie constituie lcauri de cult i aparin cultelor recunoscute de
lege;

cldirile invalizilor i veteranilor de rzboi.

14

1.2.3.IMPOZITELE INDIRECTE
Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la intern sau
extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau prestatori de servicii i
suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate.
Taxele de consumaie
Taxele de consumaie reprezint, n cazul rilor dezvoltate, cel mai important impozit indirect, iar n
rile n curs de dezvoltare dein o pondere nsemnat n totalul ncasrilor provenite din impozitele
indirecte.
Taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate
i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Se percep taxe de consumaie, de regul, asupra
mrfurilor de larg consum, care pot diferi ca structur de la o ar la alta. Printre aceste marfuri se
regsesc: zahrul, orezul, uleiul, sarea, vinul, berea, ceaiul, cafeaua, carburani etc.
Taxele de consumatie pot fi:
1. taxe generale pe vnzri, cnd se percep la vnzarea tuturor mrfurilor, indiferent dac
acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie;
2. taxe speciale de consumaie, care se aplic numai asupra unor categorii de mrfuri sau
servicii.

1. Taxele generale pe vnzri

15

Taxele generale pe vnzri apar sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a fost introdus dup
primul rzboi mondial, fiind aezat asupra cifrei de afaceri (valorii desfacerilor) a unitilor industriale,
comerciale i prestatoare de servicii. n funcie de unitatea economic la care se ncaseaz (unitatea
productoare, unitatea comerului cu ridicata sau cu amnuntul), impozitul pe cifra de afaceri apare sub
forma de:
o

impozit cumulativ;

impozit pe cifra de afaceri.

Impozitul cumulativ s-a utilizat o anumit perioad n Olanda, Germania etc. i s-a aplicat mrfurilor
la toate verigile pe la care au trecut din momentul ieirii lor din producie i pn ajungeau la
consumator. Practic, n cazul acestui impozit, cu ct o marfa trecea prin mai multe verigi, cu att se
pltea statului un impozit mai mare.
Impozitul pe cifra de afaceri unic (sau impozitul unic) se ncaseaz o singur dat (indiferent de
numrul verigilor prin care trece o marf pn ajunge la consumator) fie n momentul vnzrii mrfii
ctre productor (i se numete tax de producie), fie n stadiul comerului cu ridicata sau cu
amnuntul (i se numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare).
n funcie de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri apare sub forma de:
o

impozit pe cifra de afaceri brut;

impozit pe cifra de afaceri net.

Impozitul pe cifra de afaceri brut se determin prin aplicarea cotei de impunere asupra ntregii
valori a mrfurilor vndute, care include i impozitul pltit la verigile precedente.
Impozitul pe cifra de afaceri net, se aplic numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul
de cumprare, adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de producie
i circulaie al mrfii respective. Acest impozit este cunoscut i sub denumirea de taxa pe valoarea
adugata (T.V.A.).
Principalele caracteristici ale acestui impozit sunt:
a. are un caracter universal, deoarece se aplic tuturor mrfurilor i serviciilor din
economie;

16

b. este un impozit neutru unic, dar cu plata fracionat, deoarece se calculeaz pe fiecare
verig care intervine n realizarea i valorificarea mrfii sau serviciului;
c. asigur o bun transparen, deoarece fiecare pltitor cunoate exact care este mrimea
impozitului i obligaiei de plat ce-i revine;
d. asigur o eficacitate bun, deoarece este perceput la fiecare tranzacie cu produse i
servicii;
e. asigur neutralitatea, deoarece fiind o tax unic, mrimea sa rmne independent de
lungimea circuitului economic parcurs de un produs sau serviciu.

Taxele speciale de consumaie


Taxele speciale de consumaie sau accizele, foarte rspndite n rile cu economie de pia, sunt
incluse n preul de vnzare a mrfurilor importate sau produse i vndute n interiorul rii i apreciate
ca nefiind de strict necesitate n consumul populaiei.
Unii economiti consider c accizele sunt impozite indirecte pe lux i vicii, spre deosebire de T.V.A.,
care se percepe la vnzarea tuturor mrfurilor, accizele sunt taxe de consumaie care se percep asupra
produselor ce se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite, de cumprtori, cu altele.
Accizele au un randament fiscal ridicat. n Romnia ele sunt instituite asupra unor produse de larg
consum, care nu sunt de strict necesitate i produse considerate de lux sau folosite pentru satisfacerea
unor vicii cum sunt: alcoolul etilic alimentar, berea, uica i rachiurile naturale, vinurile i orice alte
produse destinate industriei alimentare i consumului care conin alcool etilic alimentar, cafeaua,
produsele din tutun, unele confecii din blnuri naturale cu excepia celor din iepure, oaie i capr,
articole de cristal, mobilierul sculptat, articolele de parfumerie i toalet, crile de joc, bijuteriile din
metale preioase (exclusiv verighetele de aur), produsele petroliere, gazul metan sau gazul de sond,
benzina, motorina etc.
Accizele se datoreaz bugetului de stat ntr-o singur faz a circuitului economic, respectiv de ctre
productori sau achizitori. Ele se calculeaz fie n sum fix pe unitatea de msur, fie pe baza unor
cote procentuale proporionale aplicate asupra preului de vnzare, fie n ambele forme folosite
succesiv. Nivelul cotelor utilizate pentru determinarea accizelor difer de la o ar la alta i de la un
produs la altul.

17

Taxele vamale
Taxele vamale sunt impozite indirecte ce se percep de ctre stat asupra importului, exportului i
tranzitului de mrfuri. Pltitorii taxelor vamale sunt persoanele fizice i juridice care au ca activitate
importul, exportul i tranzitul de mrfuri. Cele mai frecvent utilizate sunt taxele vamale de import,
deoarece alimenteaz bugetul statului cu venituri importante, limiteaz ntr-o anumit masur
importul de mrfuri i au un randament fiscal ridicat. Taxele vamale au un caracter complex i exercit
o mare influen asupra competitivitii i schimbului de mrfuri pe plan internaional.
Taxele vamale se clasific n:
Taxele vamale de import: se instituie asupra importului de mrfuri i se calculeaz asupra valorii
acestora cnd trec frontiera rii importatoare. Taxele vamale de import au fost i sunt considerate
mijloc de protecie a economiilor naionale, deoarece prin aplicarea lor asupra mrfurilor importate,
rezult o scumpire a acestora i, implicit, se realizeaz o protecie a produciei autohtone de acelai
gen.
Taxele vamale de export, dei o perioad de timp au fost preferate (fiindc erau suportate de
cumprtorii straini), n prezent ele se ntlnesc sporadic, deoarece toate rile sunt interesate s
exporte eficient i s obin ct mai multe resurse valutare. Printre rile care utilizeaz taxe vamale de
export se afl: Malayezia (la exportul de cauciuc, bauxit, cositor, cherestea, uleiuri de palmier i
piper), Indonezia (asupra produselor nepetroliere). Thailanda (la exportul de zahr i orez).
Taxele vamale de tranzit se aeaz asupra mrfurilor care fac obiectul comerului exterior, cu ocazia
trecerii acestora pe teritoriul unei tere ri. n prezent, aceste taxe se utilizeaz foarte rar, doar cu titlu
de excepie, deoarece toate rile urmaresc s ncurajeze tranzitul de mrfuri, de pe urma cruia obin
importante ncasri n valut.
Taxele vamale fiscale au un nivel mediu i se instituie numai pentru a aduce venituri la bugetul
statului.
Taxele vamale protecioniste se instituie, de regul, n scopul crerii unor bariere vamale la unele
mrfuri care concureaz produsele indigene.
Taxele vamale prefereniale se utilizeaz n relaiile comerciale dintre rile care fac parte din uniuni
vamale cu caracter nchis, n relaiile comerciale dintre ri cu niveluri diferite de dezvoltare.
Utilizarea de ctre o ar a acestor taxe const, de fapt, n reducerea sau eliminarea taxelor vamale

18

pentru importul de mrfuri din alta ar sau grup de ri, care beneficiaz de asemenea preferine.
Taxele vamale de retorsiune (sancionale, de rspuns) se ncaseaz suplimentar de o ar, fie T, n
cadrul relaiilor comerciale ale acesteia cu o ter ar, ca rspuns fa de msurile discriminatorii
aplicate de respectivul ter fa de mrfurile exportate de acesta pe teritoriul de ara T.
Taxele vamale autovorne se stabilesc astfel nct s fie opozabile general fa de oricare ar. Aceste
taxe se fixeaz prin hotrre autonom a rii respective.
Taxele vamale compensatorii se percep de ctre un stat asupra importurilor ce provin din rile care
subvenioneaz exporturile anumitor mrfuri sau acord prime de export.
Taxele vamale mixte (compuse) rezult din combinarea taxelor vamale ad-valorem cu taxele vamale
specifice i se aplic mpreun prin nsumare. Aceste taxe se percep n situaiile cnd taxele vamale advalorem nu sunt suficient de eficace, ca mijloc de protecie, atunci cnd preurile mrfurilor importate
scad considerabil.
Taxele consulare
n mare parte, obiectul taxelor consulare se aseaman cu cel al taxelor de timbru, deosebirea principal
constnd n faptul ca legalizrile de semnturi, eliberrile de copii de pe acte i alte servicii sunt
prestate astfel:
o

n ar de ctre organele Ministerului de Interne i ale Ministerului de Externe;

n strintate de ctre oficiile consulare i misiunile diplomatice ale statului nostru.

19

1.2.4.IMPOZITE I TAXE LOCALE

Impozitul pe cldiri
Impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre contribuabili, persoane fizice i juridice, pentru cldirile
aflate n proprietatea acestora.
Impozitul pe cldiri se determin i percepe att pentru cldirile aflate n funcionare, ct i pentru cele
care se afl n rezerv sau n conservare. De asemenea, se impun i cldirile aflate n funciune i
amortizate integral, impozitul calculndu-se pe baza valorii nscris n eviden.

Impozitul pe terenuri
Impozitul pe terenuri este un impozit pe avere, direct i anual, i se datoreaz bugetelor locale.
Obiectul impunerii l constituie att terenurile proprietate a persoanelor fizice i a celor juridice, ct i
terenurile date n folosin i situate n municipii, orae, comune i sate aparintoare acestora.
n cazul blocurilor de locuine, obiect al impozitului pe teren este suprafaa de teren atribuit, potrivit
legii, apartamentelor aflate n proprietatea contribuabililor. Impozitul pe teren se stabilete anual, n
suma fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul localitilor pe
zone, n intravilan.

20

Taxa asupra mijloacelor de transport


Alturi de impozitul pe terenuri i impozitul pe cldiri, la formarea veniturilor bugetelor locale
contribuie i taxa asupra mijloacelor de transport, respectiv impozitul perceput asupra mijloacelor de
transport cu traciune mecanic i mijloacelor de transport pe ap.

Impozitul pe spectacole
n majoritatea rilor, veniturile obinute din activitile cultural-artistice i sportive se afl sub
incidena fiscalitii.n Romnia, impozitul pe spectacole este un impozit indirect datorat bugetului
local, iar pltitorii acestuia sunt persoanele fizice i juridice care organizeaz, cu plat, spectacole,
manifestri artistice sau sportive, activiti artistice i distractive de discotec i videotec.

Alte impozite i taxe locale


Alte impozite i taxe locale sunt: impozitul pe profitul regiilor autonome de importan local,taxe
pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor,taxa pentru folosirea
mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam.

21

1.2.5 EVOLUIA VENITURILOR FISCALE N ROMNIA N PERIOADA 2000-2004

Evoluia veniturilor fiscale din Romnia n aceast perioad a fost influenat att de msurile de
reform economic i fiscal ct i de funcionarea economiei.
Evoluia veniturilor din principalele impozite care contribuie la realizarea veniturilor bugetului de stat
sunt prezentate n tabelul nr.1:
Tabel nr.1
Venituri fiscale
Impozite directe
Impozit pe profit
Impozit pe venit
Impozite indirecte
Accize
TVA
Taxe vamale

2000
120342
37306
20157
21471
83036
41453
10273
39964

2001
148203
41497
24738
32025
96332
31562
49856
10409

2002
167753
41852
29979
41323
125901
32433
72644
9362

2003
236023
50193
43681
53269
185830
60408
95469
12882

2004
269307
58413
49212
64921
210891
68916
156189
13824

Dup cum se poate observa din tabelul nr.1 sau din graficele prezentate n paginile urmtoare n anul
2000 veniturile fiscale ale bugetului de stat au totalizat 120342 miliarde de lei. La formarea acestui
venit cea mai mare contribuie au avut-o impozitele indirecte (aproape 69%), dar ca pondere n PIB
acestea au sczut la 10,4%, datorit reducerii vrsmintelor din accize i a veniturilor colectate din
taxele vamale. Impozitele directe n valoare de 37306 i-au redus de asemenea ponderea n PIB de la
4,9% la 4% n urma diminurii ncasrilor din impozitul pe profit i a celor din impozitul pe venit. Dea
lungul anilor 2001-2004 veniturile bugetare au avut un trend cresctor, ele crescnd de la 148203
miliarde lei n 2001 pn la 269307 miliarde de lei n 2004. Pe baza creterii n special a veniturilor din
TVA ( n jur de 50% din totalul veniturilor n 2001 i 2004), veniturile indirecte au avut o evoluie

22

cresctoare ajungnd s aib o pondere tot mai mare n totalul veniturilor (de la 65% n 2001 la 78% n
2004 ).

Ponderile principalelor impozite n venituri fiscale n


2004

4%

14%

18%

44%

Impozit pe
profit
Impozit pe
venit
Accize
TVA

20%

23

Taxe vamale

300000
250000
200000
150000
100000
50000
0

Venituri fiscale

20
00
20
01
20
02
20
03
20
04

mld lei

Evoluia veniturilor fiscale ntre anii 2000-2004

24

Evoluia veniturilor din impozitul pe profit n perioada


2000-2004
50000
mld. lei

40000
30000
Impozit pe profit

20000
10000
0

2000 2001 2002 2003 2004

25

mld. lei

Evoluia veniturilor din impozitul pe venit n perioada


2000-2004

70000
60000
50000
40000
30000
20000
10000
0

Impozit pe venit

2000 2001 2002 2003 2004

26

mld. lei

Evoluia veniturilor din TVA ntre anii 2000-2004


160000
140000
120000
100000
80000
60000
40000
20000
0

TVA

2000

2001

2002

27

2003

2004

Evoluia veniturilor din accize n perioada 2000-2004

70000

mld. lei

60000
50000
40000
Accize

30000
20000
10000
0

2000

2001

2002

28

2003

2004

Evoluia
veniturilor din taxe vamale n perioada 2000-2004

mld. lei

40000
30000
20000

Taxe vamale

10000
0

2000

2002

2004

29

1.3POLITICA FISCAL
Politica fiscal reprezint ansamblul deciziilor de natur fiscal luate de factorul decident public, n
scopul asigurrii resurselor financiare destinate finanrii nevoilor publice i realizrii unor
finaliti de natur economico-social, n condiiile n care asupra economiei acioneaz
factori reali sau obiectivi, a cror tendin nu este exclusiv ciclic. Indiferent de natura si
amploarea macrodeciziilor fiscale, acestea se exercit prin constrngere public, care este
organizat i legitim sub aspect social, determinnd evoluia structural a sistemului fiscal.
Politica fiscal reprezint unul din instrumentele aflate la dispoziia guvernului. Ea cuprinde
ansamblul deciziilor prin care se realizeaz modelarea structural a sistemului fiscal i se
asigur funcionalitatea acestuia.
Implic respectarea principiilor de baz ale impunerii, respectiv: universalitatea, justiia,
corectitudinea, randamentul i comoditatea prelevrilor fiscale.
Politica fiscal are urmtoarele sarcini:
1.

Conceperea sistemului general de impozite i taxe;

2.

Stabilirea nivelului general i particular al fiscalitii;

3.

Colectarea la timp i n cuantumul planificat, a plilor directe i

indirecte ale contribuabilului, cu costuri aferente ct mai mici;


4.

Prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.

Procesul de tranziie din Romnia s-a desfurat lent i instabil n comparaie cu alte economii din
centrul i estul Europei. Aceast situaie se datoreaz n parte condiiilor iniiale dificile, motenit din
perioada anterioar tranziiei cnd s-a pus accentul pe industria grea, care funciona cu o mare risip de
energie, pe uniti agricole mari ineficiente, pe proiecte de infrastructur neproductive i, n anii 80, pe
comprimarea importului pentru a permite rambursarea anticipat a datoriei externe, n condiiile
sacrificrii standardelor de via i a modernizrii tehnologice a economiei.
Progresul lent al Romniei pe calea tranziiei i are cauza mai ales ntr-o abordare ezitant i o
implementare slab a reformei structurale precum i ntr-o lips de continuitate a politicilor
macroeconomice. Ca urmare, Romnia a avut o rat a inflaiei printre cele mai nalte din regiune, iar
creterea economic a fost slab, alternnd perioadele de cretere negativ cu perioade scurte de
cretere economic vertiginoas. Mai mult, progresul restructurrii i privatizrii a fost lent, n timp ce

30

investiiile strine directe pe cap de locuitor au fost printre cele mai sczute din regiune. n aceste
condiii, cinci programe finanate de Fondul Monetar Internaional, n perioada cuprins ntre 1990 i
2000 au euat.
La nceputul perioadei de tranziie, Romnia a cunoscut o combinaie tipic de contracie economic i
inflaie mare cu rate ale inflaiei de trei cifre, dup care ntre 1994 i 1996 a nregistrat rate confortabile
de cretere economic i reducere a inflaiei. Totui, n timp ce performana economic aprea ca
satisfctoare, se acumulau dezechilibre macroeconomice grave, datorate: subveniilor mari pentru
ntreprinderi ineficiente, deficitelor fiscale i cvasi-fiscale n cretere, acumulriirapide de datorie
extern i controlului cursurilor de schimb i al preurilor. ncepnd cu 1997, noul guvern de centru
dreapta a aplicat o politic fiscal restrictiv, centrul de interes fiind reducerea cheltuielilor publice cu
salariile i pensiile precum i a cheltuielilor de capital. Totodat, sistemele de pre, curs de schimb i
comer au fost n mare parte liberalizate. Totui, procesul privatizrii a fost ntrziat nc de la nceput,
restructurarea lund n principal forma reducerii forei de munc din industriile nestrategice n declin.
n aceast perioad inflaia atinge un nivel foarte ridicat n urma msurilor de liberalizare a preurilor i
cursului de schimb, iar producia cunoate o contracie puternic. Pe acest fond are loc trecerea de la
impozite directe la cele indirecte, care au determinat o cretere a veniturilor fiscale de 1,7 puncte
procentuale din PIB n 1998 fa de 1997. ncepnd cu anul 2000, este implementat o reform fiscal
pe scar larg care avea drept scopuri: micorarea ratelor de impozitare, lrgirea bazei impozabile i
reducerea distorsiunilor fiscale, n condiiile reducerii gradului de fiscalitate cu 1% din PIB. n
domeniul impozitrii directe este introdus o nou reglementare a impozitului pe profit, prin care rata
de impozitare este redus de la 38% la 25%, acordndu-se i o rat preferenial de 5% pentru activiti
de export, precum i faciliti fiscale pentru investiii de 10% din valoarea acestora. Totodat este
introdus o nou lege pentru impozitul pe venitul global care lrgete baza de impozitare. n domeniul
impozitrii indirecte este adoptat o cot unic pentru TVA de 19%, care le nlocuiete pe precedentele
de 11% i 22%, anulnd o serie de excepii de la plata TVA precum consumul casnic de energie termic
i electric. A fost redus suprataxa la import de la 4 % la 2% i a fost lrgit baza de impozitare pentru
toate accizele, fiind majorate accizele pentru alcool. Cu toate problemele aprute la sfritul anului
2000 (din cauza alegerilor), creterea economic a continuat i n 2001, cnd a venit la putere un nou
guvern, aceast cretere datorndu-se cererii interne i n special consumului populaiei n prima
jumtate a anului, dar i unei revigorri puternice n agricultur, nregistrndu-se o sporire a PIB-ului
cu 5,3 procente n 2001. Trebuie ns menionat i apariia unor probleme datorate faptului c

31

principalii factori care au dus la o cretere a cheltuielilor pentru consum au fost creterea rapid a
salariilor din sectorul public i a transferurilor sociale i nregistrarea unei deteriorri a disciplinei
financiare n ntreprinderile de stat, arieratele marilor ntreprinderi de stat crescnd numai n prima
jumtate a anului 2001 cu 38% n termeni reali, datorit slabei discipline salariale i a creterii
cheltuielilor de investiii (trebuind subliniat n mod special deteriorarea activitii financiare n
sectorul energetic). Totodat importurile au crescut n prima parte a anului, deficitul n contul curent
triplndu-se aproape n comparaie cu aceeai perioad a anului 2000, iar producia industrial i-a
ncetinit ritmul de cretere n a dou jumtate a anului 2001. Ritmul inflaiei s-a redus, dar mai puin
dect s-a preconizat iniial, aceasta fiind de peste 30% fa de nivelul prevzut de 25%. n anul 2002,
evoluiile macroeconomice fiind foarte favorabile. Creterea PIB a fost viguroas ea fiind estimat ca
fiind de peste 5% din PIB. Inflaia a sczut mai rapid dect fusese stabilit, de la 30% la finalul anului
2001 la 18% la finalul anului 2002, iar la nceputul lunii februarie 2003 inflaia anual a sczut la 16%
atingnd nivelul cel mai sczut de la nceputul tranziiei. De asemenea i poziie extern a Romniei sa mbuntit mai mult dect se atepta, deficitul contului curent ajungnd la o valoare surprinztor de
sczut de 3,4% din PIB, iar rezervele oficiale au crescut la 1,9 miliarde dolari SUA, un nivel
confortabil de 4 luni de viitoare importuri. i consolidarea bugetar a fost mai mare dect cea intit,
dei ncasarea veniturilor a avut performane slabe, deficitul bugetului general consolidat scznd la
2,6% din PIB. Totodat pierderile din sectorul energetic au sczut n 2002 cu 2% din PIB, reflectnd
creterile preurilor la energie i o mai bun ncasare n sectorul gazelor naturale, iar n ceea ce privete
politica salarial autoritile au reuit s modereze creterile salariale din ntreprinderile aflate n
proprietatea statului. n ceea ce privete sistemul fiscal trebuie artat c n anul 2002 au fost introduse
noile reglementri privind impozitul pe profit i cele privind TVA-ul i s-a redus nivelul contribuiilor
sociale cu 5 puncte procentuale. n 2003 i 2004 prin politica fiscal s-au urmrit urmtoarele
obiective: meninerea ritmului susinut de cretere economic, reducerea ratei omajului, limitarea
deficitului de cont curent, precum i consolidarea procesului de dezinflaie. Astfel s-a prevzut
continuarea etapelor de recolerarea a pensiilor, majorarea salariului minim pe economie, indexarea
alocaiilor de stat pentru copii, reducerea contribuiilor de asigurri sociale pltite de angajai i
angajatori, majorarea treptat a accizelor, n vederea alinierii cotelor de impozitare la nivelul celor
europene.

32

1.4PRESIUNEA FISCAL N ROMNIA

Evoluia veniturilor fiscale din Romnia n aceast perioad a fost influenat att de msurile de
reform economic i fiscal ct i de funcionarea economiei. Astfel, pe fondul reducerii implicrii
statului pe plan economic i social, are loc o reducere a cheltuielilor publice i implicit a veniturilor
necesare pentru acoperirea acestora, reducere amplificat i de declinul suferit de economia
romneasc n anii 90.
Unii din factorii care influeneaz presiunea fiscal sunt:
-

modul de dezvoltare i de cretere economic;

necesitile de venituri fiscale ale statului.

Un nivel ridicat de dezvoltare i o cretere economic pozitiv permite realizarea unui nivel de venituri
fiscale curente i n perspectiv, care s poat satisface n general nevoile statului.
Dup 1989 nevoile de venituri fiscale s-au meninut la un nivel ridicat i au cunoscut chiar o tendin
de cretere ca urmare a meninerii unei birocraii ample, legat de pstrarea, n linii mari, a unui stat cu
prerogative lrgite n domeniul reglementrii i a deciziei economice.
n aceste condiii, statul romn a supus contribuabilii si aflai ntr-o stare cronic de srcie cronic la
o presiune fiscal foarte ridicat, comparabil cu cea a rilor puternic dezvoltate. O presiune fiscal de
peste 30% aa cum a fost i continu s fie lovete contribuabilul romn prea mult. O presiune fiscal
sczut determin o capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creaz venituri, o garanie mai
mare n alocarea eficient a resurselor naionale i obinerea unui randament economic superior. Toate
aceste obiective trebuie avute n vedere de puterea public. Dei presiunea din Romnia se nscrie n
linia de tendin a presiunii nregistrate de majoritatea statelor europene, ea este sufocant pentru
contribuabilul romn.
Cauzele presiunii fiscale ridicate pentru contribuabilul romn sunt date de realitatea economic din
Romnia:
-

Nevoia de resurse fiscale constante din partea puterii publice pe fondul meninerii birocraiei
la un nivel foarte mare;

33

Existena unor importante venituri obinute fie din economia subteran fie dineconomia de
suprafa ale crei activiti, produse i venituri nu scap autoritilor dar din diverse raiuni
nu sunt incluse n masa veniturilor impozabile;

Excluderea din rndul contribuabililor a peste 6 milioane de ceteni i peste un milion de


omeri care nu contribuie la formarea veniturilor fiscale;

Existena unui sistem fiscal, a unei legislaii fiscale i a unui aparat fiscal nc nepuse la
punct, neadaptate situaiei reale a economiei romneti, aceasta ducnd la caren n
administrarea sistemului fiscal;

Contrabanda i evaziunea fiscal care s-au dezvoltat continuu, msurile intreprinse n


limitarea acestora fiind timide sau chiar inexistente;

O mare parte din intreprinderile de stat au restane la plata impozitelor i taxelor, n aceeai
situaie aflndu-se i multe intreprinderi private protejate uneori de clientela politic prin
acorduri de ealonri, reduceri i chiar anulri ale acestor datorii.

Evoluia nivelului fiscalitii n Romnia n perioada analizat esteprezentat n tabelul nr.2


n ceea ce privete gradul de fiscalitate general, care ia n calcul alturi de impozite i contribuiile
sociale, se observ c acesta s-a redus n perioada 1990-1997 de la 35,5% la 26,5%, pentru ca apoi s
oscileze n jurul a 30% din PIB n funcie de contextul economic, el a crescut pn la 31,4% n 1999,
pe fondul crizei economice de la sfritul anilor 90 i a msurilor de stabilizare economic, pentru a
scdea apoi pn la 27,3% n 2004 n condiiile relurii creterii economice i a reducerii cotelor de
impozitare. Dac analizm separat gradul de fiscalitate parial, care are n vedere doar impozitele i
taxele, de gradul de fiscalitate n scopuri sociale, se poate observa o evoluie difereniat a acestora.
Gradul de fiscalitate parial s-a redus n intervalul analizat cu mai mult de zece puncte procentuale (de
la 28,6% n 1990 la 17,4% n 2003), n timp ce gradul de fiscalitate n scopuri sociale a prezentat la
sfritul intervalului valori apropiate de cele din perioada iniial, situate la peste 10% din PIB. Trebuie
menionat c, n perioada 1991-1999, cei doi indicatori au avut o evoluie asemntoare, reducndu-se
puternic pn n 1997 pentru a crete uor dup aceea, dar n anii 2000 i 2001 ei au avut evoluii
diferite, gradul de fiscalitate parial reducndu-se cu cinci puncte procentuale, n timp ce gradul de
fiscalitate n scopuri sociale a crescut cu aproape dou puncte procentuale. Dac analizm nivelul
fiscalitii n mrime absolut, exprimat n dolari SUA pe locuitor, acesta a variat n perioada analizat
ntre 362 i 585 dolari SUA, cu excepia anului 1992 cnd a fost de 288 dolari, situaie care s-a datorat
faptului c n acel an produsul intern brut pe locuitor n dolari SUA a fost foarte sczut, el reducndu-

34

se la aproape jumtate din valoarea avut n 1990. Analiznd evoluia n timp a nivelului fiscalitii pe
locuitor, care e prezentat n tabelul nr.2, se poate observa c, dup o scdere abrupt de la 585 dolari
la 288 dolari, nregistrat ntre 1990 i 1992, s-a nregistrat o tendin de cretere a acestuia ajungnd la
peste 500 dolari SUA n 1998 i rmnnd apoi la valori apropiate pn n 2001. n continuare, pe
fondul continurii creterii economice i a meninerii relativ constante a cursului leu dolar, este
posibil creterea nivelului veniturilor fiscale pe locuitor n dolari SUA. Comparnd gradul de
fiscalitate general din Romnia cu cel existent n alte ri la sfritul anilor 90, pe baza tabelelor nr.3
i 4, se poate observa c Romnia are un grad de fiscalitate mai mic dect rile Uniunii Europene i
cele din Europa de Est, situndu-se aproape de ri cu un nivel redus al fiscalitii precum SUA.

35

Evoluia veniturilor fiscale ale Romniei, pe locuitor, n dolari SUA i grad de fiscalitate general, parial i n scopuri
sociale, n perioada 1990-2004
tabel nr.2
PIB mediu pe
locuitor n dolari
Venituri fiscale
medii pe locuitor dolari SUA
Grad de fiscalitate
general:
Grad de fiscalitate
parial:
Grad de fiscalitate
n
scopuri sociale:

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
1648 1244 859 1158 1323 1564 1563 1565 1844 1585 1645 1773 1853 1971 2078
585

413

288

362

373

451

420

415

521

476

484

502

563

605

35,5

33,2

33,5

31,3

28,2

28,5

26,9

26,5

28,2

31,4

29,4

28,3

27,5

27,9 28,5

27,6 23,2

23,2

22,0

20,3

20,9

19,4

20,0

20,3

22,4

18,6

17,4

19,7

20,5 19,04

7,9

10,3

9,3

7,9

7,9

7,5

6,5

7,9

9,0

10,8

10,9

11,0

11,3

10,0

672

11,8

Ponderea veniturilor din impozite i contribuii sociale n PIB ntr-o serie de ri dezvoltate n
anul 2001
Tabel nr.3
ara
Frana
Marea Britanie
Germania
Spania
Italia
Suedia
SUA
Portugalia

Impozit
26,9
29,3
31,7
22,9
29,8
37,4
20,9
25,6

CAS
19,2
6,0
15,6
12,5
15,1
15,9
7,0
8,9

Total
46,1
35,3
47,3
35,4
44,9
53,3
27,9
34,5

Totodat, comparnd veniturile fiscale medii pe locuitor, n dolari SUA, din Romnia cu cele din
alte ri, se observ c nivelul acestora este foarte mic, el fiind de aproximativ 500 dolari pe
locuitor, fa de o medie a Uniunii Europene de peste 10.000 dolari, sau valori variind de la 1.500
dolari la peste 2.000 dolari n ri precum Ungaria i Polonia, dup cum se poate observa n tabelul
nr.5.
Pentru a avea o imagine corect asupra fiscalitii trebuie artat faptul c este mult mai greu de
suportat prelevarea a 500 dolari dintr-un produs intern brut pe locuitor de 1500 dolari dect a 10000
dolari dintr-un produs intern brut de 30000 de dolari pe locuitor. Dei n ambele cazuri gradul de
fiscalitate este acelai, de 30%, n primul caz din suma care rmne dup prelevarea este foarte greu
s asiguri satisfacerea la un nivel decent a nevoilor individuale.

Ponderea veniturilor fiscale, inclusiv contribuii sociale, n PIB ntr-o serie de ri dezvoltate
i din estul Europei, media anilor 1990-2004
Tabel nr.4
Frana
42,2
Germania
38,0

Italia
SUA
Austria
Belgia
Portugalia
Spania
Bulgaria
Croaia
Romnia
Cehia
Polonia
Slovacia
Slovenia
Ungaria
Rusia

42,8
27,6
48,2
45,0
33,3
33,5
30,5
39,5
30,5
37,2
32,6
34
40,3
36,1
33,8

Gradul de fiscalitate general i veniturile fiscale medii pe un locuitor,


n dolari SUA, n rile membre ale OCDE, n anul 2001
tabel nr.5
Marea Britanie

Grad de fiscalitate gen.

Grad de fiscalitate

Venituri fiscale medii

SUA
Frana
Japonia
Germania
Italia
Portugalia
Polonia
Ungaria
UE

28,5
45,7
28,4
38,1
43,2
34,9
42,1
40.3
42,4

21,5
26,0
18,1
22,6
28,5
25,9
28,9
26,8
30,2

pe locuitor
8039
12039
10387
10947
9135
3640
1446
1775
10389

Din analiza datelor prezentate mai sus, se poate observa c, n Romnia, ponderea impozitelor
directe inclusiv contribuiile sociale n cadrul veniturilor fiscale a fost pe tot parcursul anilor 90
mai ridicat dect cea a impozitelor indirecte. Astfel, aceasta s-a redus de la valori ce variau n jurul
a 70%, la nceputul anilor 90, la puin peste 23%, la sfritul perioadei, fiind de 28% n 2001 i
23% n 2004. Simultan, ponderea impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale a crescut de
la 25,3% n 1992 la aproape 65% n 2000 i 2001 i ajungnd chiar la 78% n 2004. Dac
comparm structura veniturilor fiscale din Romnia cu cea din alte state, pe baza datelor din tabelul

38

nr.6, se poate observa c aceasta, datorit reducerii nregistrate de ponderea impozitelor directe,
ncepe s se ndeprteze de structura veniturilor din rile dezvoltate, ponderea impozitelor directe
n veniturile fiscale fiind n medie n Uniunea European de 68,4% fa de 23% n Romnia.

Principalele categorii de impozite directe i indirecte, n procente


fa de totalul veniturilor fiscale, percepute n rile membre ale OCDE,
n anul 2002
tabel nr.6
ara

Impozite

Impozite pe profit

Impozit pe

Impozit pe

Impozite

pe

Alte

directe

i venit

CAS

salarii

avere

bunuri

impozite

Frana
Germania
Marea

68,5
72,0
64,7

18,0
28,4
36,8

43,1
40,6
17,3

2,3

5,1
3,0
10,6

27,3
27,9
35,2

4,3
0,0
0,1

Britanie
Danemarca
Polonia
Cehia
Ungaria

67,0
64,2
66,5
57,7

60,2
29,5
23,3
22,4

3,1
31,2
41,9
33,6

0,4
0,6
0,0
0,3

3,3
2,9
1,3
1,4

32,7
35,8
33,3
41,7

0,2
0,1
0,1
0,6

servicii

Dac analizm separat evoluia ponderii impozitelor directe fr contribuii sociale i cea a ponderii
contribuiilor sociale se observ o serie de fenomene deosebite. Se poate constata c, n intervalul
1990 1997, ponderea impozitelor directe fr contribuii sociale a fluctuat la valori cuprinse ntre
38,7% i 44%, ea a cobornd n 1998 i 1999 la mai puin de 33%, pentru ca s ajung apoi la
23,6% n 2000 i 22,2% n 2001, nregistrndu-se o scdere de peste 19 puncte procentuale ntre
1997 i 2001. Acest fapt se datoreaz reducerii contribuiei impozitului pe profit la formarea
veniturilor fiscale de la 16,1% n 1997 la 6,8% n 2001 i a ponderii impozitului pe salarii de la
22,8% n 1996 la 11,4% n 2001. Scderea randamentului acestor impozite, care sunt strns legate
de funcionarea economiei s-a datorat crizei economice ce a marcat sfritul anilor 90 dar i
modificrilor intervenite n reglementarea acestora prin scderea cotei impozitului pe profit de la
38% la 25% i nlocuirii impozitului pe salarii cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, ceea ce a
adus deducerea unor sume importante din baza
de impunere. Pe fondul acestei evoluii a impozitelor directe, a avut loc o cretere a contribuiei
impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale de la 28,6% n 1994 la 65% n 2001, cu aproape

39

38 puncte procentuale. Astfel, s-a ajuns ca TVA i accizele s aduc mpreun aproape 60% din
veniturile fiscale n timp ce impozitul pe profit i impozitul pe venit aduc doar 35% din veniturile
fiscale ale anului 2001. Aceast situaie arat c atunci cnd economia nu funcioneaz datorit
blocajelor economice i sociale, cea mai sigur surs de venit pentru stat rmne impozitarea
consumului, mai ales c veniturile din economia subteran i munca la negru nu sunt supuse dect
impozitelor pe consum.
n aceste condiii trebuie remarcat c Romnia este departe de structura sistemelor fiscale din rile
dezvoltate, care pun accentul pe impozite directe din motive de echitate fiscal.

40

1.4.1.PRESIUNEA FISCAL INDIVIDUAL


Presiunea fisccal care este suportat de o economie naional la un moment dat, este rezultanta
nsumrii prresiunilor fiscale individuale.Toate veniturile fiscale sunt, n ultim instan furnizate
de

conttribuabilii persoane fizice n calitatea lor de propietari de fapt ai patrimoniilor dintr-o

economie de pia.
ntr-adevr, indivizii sunt cei care, n mobillul lor de ai majora parimoniile individuale, creaz cu
ajutorul factorilor de producie noi sporuri de avuie naional pe care i-o nsuesc n diferite faze
ale repartiiei. Este deci logic, ca tot ei s suporte i contribuia fiscal la formarea veniturilor
statului. ns, nu este, nu trebuie s fie indiferent mrimea acestei contribuii, att din punct de
vedere al contribuabilului individual, ct i din cel al statului, ca adminidtrator general al veniturilor
fiscale prelevate de la contribuabilii naionali. Statul trebuie s urmresc s nu descurajeze munca,
iniiativa privat, investiiile i s nu ncurajeze evaziiunea fiscal, frauda fiscal, crima.
Presiunea fiscal nu rebuie analizat numai ntr-un mod rigid matematic, ca raport ntre veniturile
prelevate de la contribuabili i veniturile primare obinute de acetia. Presiunea fiscal
individual,mrimea acesteia, este relevant mai ales dac este analizat n strns corelaie cu
puterea de cumprare aveniturilor monetare nete, adic cugradul n care vvveniturile individuale
dup impozitare satisfac nevoile de subzisten, de petrecere a timpului liber i de
economisire/investire.
De exemplu, o presiune fiscal de 40% trebuie juecat ntr-un fel n cazul unei economii care prin
cele 60 de procente de venit rmase contribuabilului nui asigur acestuia dect mijloacele
indispensabile subzistenei, i n alt fel ntr-o economie care face posibil acoperirea din veniturile
dup impozitare a tuturor nevoilor umane i, n plus, permite i economisirea/investirea unei pri
din acest venit.
n Romnia, dei presiunea fiscal se nscrie n linia de tendin nregistrat n majoritatea statelor
europene, ea este aproape sufocant pentru o mare parte din contribuabilii romni. n continuare se
va face o comparaie ntre presiunea fiscal suportat de doi contribuabili, unul avnd un venit de
5000000 lei, iar cellalt un venit de 20000000 de lei.
Calculele sunt fcute avnd n vedere fiscalitatea existent n prezent.

41

Structura presiunii fiscale suportat de un contribuabil n Romnia n 2005


Nr.

Indicatori

1
2
3

Venit brut lunar


Impozite
Alocarea
venitului
disponibil:
3486000
- alimente i buturi,
1250000
- ntreinere,
2000000
- alte cheltuieli,
236000
- economii
-

4
5
6
7

Contribuabil cu venit Contribuabil cu venit


lunar de 5000000 lei
lunar de 20000000 lei
5000000
20000000
1514000
6056000

Impozite pe consum:
632000
- TVA
535000
- Accize
97000
Venituri
disponibile 2854000
dup plata impozitelor
Total Impozite
2146000
Presiunea fiscal
57,08%

13944000
4500000
2500000
2000000
4944000
2192000
1717000
475000
11752000
8248000
58,76%

Din analiza datelor din tabel rezult c pentru un contribuabil care are un venit de 5000000 de lei
presiunea fiscal aferent de 57,08% este sufocant, acesta putndu-i acoperi doar cheltuielile de
subzisten, nefiind capabil s fac i economii sau investiii.
In cazul contribuabilului cu un venit de 20000000 de lei, presiunea fiscal de 58,76%, chiar dac
este un pic mai ridicat, i permite totui acestuia s duc un trai decent.

42

1.4.2.PRESIUNEA FISCAL LA NIVELUL FIRMEI

Prin fiscalitate la nivelul firmei se are n vedere nu numai impozitul pe profit, ci tot ceea ce se
preleveaz pentru societate i pentru stat din rezultatele activitii agenilor economici i anume:
impozit pe profit, impozit pe salarii, impozite i taxe locale, TVA, taxe vamale, impozit pe
dividende, etc. Toat aceasta masa de impozite i taxe afecteaz agentul economic.
Din activitatea economic desfurat trebuie s se preleveze ceva mai mult dect este ecilibrul
normal, astfel procesul se armonizeaz, se stinge. Este necesar un minim de echilibru intre ceea ce
se preleveaz petru necesitile generale ale societii i ale economiei, pentru ca procesul s se
dezvolte.
Prelevrile obligatorii au o pondere mare n cifra de afaceri. Numrul mare de impozite i taxe pe
care le suport agentii economici i cotele ridicate aplicatecoduc la srcirea societilor
comerciale, respectiv la decapitalizarea aacestora.
Ceea ce ar trebui urmrit este stimularea activitii i produciei prin cote mai mici de impozit
deoarece aceasta ar duce la creterea bazei de impozitare i implicit la creterea volumului
ncasrilor la bugetul statului.
Un alt aspect este calcularea impozitului pe profit n raport cu totalul veniturilor societilor
comerciale ( inclusiv venituri nencasate) care conduce la agravarea blocajului financiar,la creterea
dobnzilor, a penalitilor pentru neplata la termen a impozitelor. Dac aentul economic se afl ntro stare financiar bun, neafectat de blocajul financiar, cu capacitate de plat integral i deci cu
lichiditi, poate aprecia c gradul de fiscalitate este normal. n schimb dac agentul economic se
gsete ntr-o situaie financiar grea, cu blocaj financiar, cu capacitate de plat redus, cu volum
mare de credite bancare i dobnzi i cu obligaii neachitate la bugetul statului, atunci acest agent
economic va aprecia gradul de fiscalitate ca fiind sufocant.
Exist o relaie strns ntre activitatea agenilor economici i fiscalitate. n principiu o ficalitate
moderat stimuleaz creterea economic, cererea de bunuri i servicii de activitatea investiional
a agenilor economici. n mod firesc, fiscalitatea ridicat limiteaz dinamismul economic astfel:
- nivelul ridicat al impozitului pe salarii diminueaz cererea populaiei, duce la preuri de consum i
de producie mari i duce la apariia muncii la negru;
-

nivelul TVA i a altor impozite indirecte afecteaz, de asemenea cererea de bunuri i servicii

i preurile acestora;
43

impozitul pe profit al agenilor economici, precum i taxele locale legate de activitatea

acestora influeneaz direct economisirea i investiiile;


-

impozitele i taxele locale pltite de populaie diminueaz cererea de bunuri i servicii.

Un sistem de impozitare este adecvat atunci cnd asigur dinamizarea proceselor economice,
creterea eficieneii stimularea unor domenii, ramuri i sectoare de interes deosebit.

44

II.EVAZIUNEA FISCAL

2.1 CONSIDERAII GENERALE

Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara
acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribubililor n a inventa
procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special
activ i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai
sensibil interes: interesul bnesc. Fiscalitatea trebuie privit att ca un atribut al statului, ct i ca o
prghie care este necesar s ia n considerare voina i consimirea contribuabilului la impozit. Doar
prin armonizarea acestor dou aspecte, att n perioada premergtoare instituirii sau mririi unui
impozit, ct i n faza de prcepere a sa, se pot crea garanii pentru un randament ridicat i de durat
al fiscalitii i pentru limitarea evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale de maxim importan cu care toate
statele de astzi se confrunt ntr-o msur mai mare sau mai mic. Din pcate ceea ce se poate face
efectiv n acest domeniu este limitarea ct mai mult a consecinelor acestui fenomen, eradicarea lui
fiind practic imposibil.
Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduc la distorsiuni
n mecanismul pieei i pot contribui la crearea unor inechiti sociale datorate excesului i
nclinaiei diferite a contribuabililor la evaziunea fiscal.
Ca form de manifestare a evaziunii fiscale, economia subteran sau economia neagr (black
economy), concretizat prin munca la negru, vnzarea ilegal de droguri etc. este estimat la 8%
din PIB n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 9% n Frana, Olanda, Germania.
Evaziunea fiscal este rezultatul logic al defectelor i inadecvenelor unei legislaii imperfecte i ru
asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare precum i a neprevederii legiuitorului, a crui
fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac la evaziune prin aceast
presiune.
Inconsecvena specialitilor n aplicarea corect a legilor fiscale, n special n rndul funcionarilor
publici precum i a creterii fenomenului de corupie au fcut ca fenomenul evaziunii fiscale s ia o
amploare fr precedent n Romnia.

45

Evaziunea fiscal este un fenomen ntlnit pretutindeni, fiind nu numai o imagine a fiscalitii, ct
i a climatului economic, politic i social.
Nu se poate vorbi de state care s nu fie lovite de aceast plag, dar elementele amintite i pun
amprenta ntr-o msur diferit asupra mrimii fenomenului i a mijloacelor de realizare a lui.
Prin nsi natura sa omul va pune ntotdeauna interesul su particular deasupra interesului general,
considernd impozitele mai mult ca un prejudiciu dect ca o legitim contribuie la cheltuielile
publice.
Cu toate acestea nu toate categoriile socio-profesionale sunt egale n faa posibilitilor de evaziune
fiscal, existnd astfel o aa numit manifestare sociologic a acesteia. Posibilitile de eludare a
fiscului difer de la o categorie social la alta n funcie de natura i proveniena veniturilor supuse
impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a
controlului fiscal. Evaziunea i frauda fiscal exist n toate rile, fie puternic dezvoltate sau n
curs de dezvoltare, manifestndu-se ns nuanat n funcie de diferenele de moralitate politic ntre
rile catolice, protestante sau latine. n SUA, Suedia, Frana, Canada i Germania frauda fiscal
este considerat un delict minor.
n multe ri, printre care i Romnia, creterea impozitelor ncurajeaz munca la negru i frauda,
care capt noi dimensiuni. n Spania, de exemplu, se nregistreaz trei milioane de oameni care
muncesc la negru, iar n Italia mai mult de dou milioane de persoane i ctig existena fr a
avea carte de munc i fr a cotiza la asigurrile sociale.
Evaziunea i frauda fiscal ating proporii impresionante i n rile mai slab dezvoltate, precum i
n cele din Europa de est. La amploarea fenomenului pentru acest grup de ri un rol important l
au:
-

incoerena i permisivitatea legii,

modul de aplicare a acesteia de ctre administraiile fiscale,

comportamentul contribuabililor,

corupia organelor fiscale.

De regul formele de manifestare a evaziunii fiscale sunt amplificate de vidul legislativ sau de
necorelrile care exist ntre legile economice i cele fiscale.

46

n rile dezvoltate sunt publicate periodic date statistice privind evaziunea fiscal. Astfel, de
exemplu, n Germania categoriile de persoane i numrul de condamnri pentru anul 2001 sunt date
n tabelul nr.7
Tabel nr.7
Persoane urmrite

Nr. de condamnri

Persoane juridice

2073

Societi pe aciuni

259

Societi cu rspundere limitat

1814

Persoane fizice

497

Comerciani

162

Liber profesioniti

127

Salariai

149

Agricultori

59

Din punct de vedere al taliei celor care provoac fraude fiscale, frauda este o funcie invers a
venitului sau a cifrei de afaceri, ea fiind mai mare n cazul micilor contribuabili dect n rndul
celor mari. Explicarea acestei concentrri a fraudei fiscale la micii contribuabili se poate face
apelnd la doua serii de factori: metodologici i autentici.
Din punct de vedere metodologic explicaia rezid n:
-

micile ntreprinderi sunt mai puin verificate dect cele mari, ceea ce le expune la riscuri
ulterioare mai mari n legtur cu frauda fiscal,

controlorii pot ntlnii dificulti mai mari n ntreprinderile importante, pentru a descoperi
frauda fiscal. Astfel intreprinderile mici sunt mai expuse la descoperirea, de ctre cei n
drept, a posibilelor fraude fiscale,

distorsiunile statistice fac ca o ntreprindere care fraudeaz sume importante, reducndu-i


cifra de afaceri, s fie inclus n vederea lurii n control ntr-o clas corespunztoare unei
cifre de afaceri declarate cu att mai reduse cu ct este mai mare frauda.

47

Micile intreprinderi recurg la fraude fiscale mai mult dect cele mari att din cauza facilitilor ct
i a necesitii.
Facilitatea este asigurat de caracterul familial al afacerii, beneficiind de secretul gestiunii sale de
care nu beneficiaz marile intreprinderi. Un serviciu contabil important, aa cum au marile
intreprinderi, d acestora transparen i mrete prea mult riscurile de a se pierde n cazul falsurilor
contabile. Intreprinderile mici pot comite, astfel, frauda fiscal ntr-o securitate relativ, avnd n
vedere frecvena verificrilor care este mai redus n cazul acestora.
De multe ori recurgerea la frauda fiscal de ctre micile intreprinderi este o necesitate. Datorit
ratei de rentabilitate aflat de multe ori la limit, pentru a-i menine echilibrul stabil, sustragerea
de la plata impozitelor este o supap de salvare.

48

2.2DEFINIIA I CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE I A FRAUDEI FISCALE

2.2.1DEFINIIA EVAZIUNII FISCALE I A FRAUDEI FISCALE


n literatura de specialitate au fost date mai multe interpretri conceptului de evaziune fiscal. Una
dintre acestea definete fenomenul de evaziune fiscal ca fiind sustragerea total sau parial de
ctre unii contribuabili (persoane fizice sau juridice) prin diverse forme, de la plata obligaiilor fa
de buget.
Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea
fenomenului pn la nivelul fraudei fiscale sau al crimei fiscale sau economice. De asemenea,
consecinele negative ale acestui fenomen se reflect i asupra realizrii echilibrului bugetar la nivel
local i central, asupra puterii de cumprare a monedei naionale i, asupra stabillitii economiei
naionale. Ali autori definesc conceptul de evaziune fiscal drept o sustragere de la impunere a
materiei impozabile sau ca ansamblul manifestrilor de fug din faa impozitului. Acest fenomen
persist n toate rile i n toate perioadele, n ciuda sanciunilor de orice fel aplicate de ctre stat.
Sub aspectul raportului cu legile fiscale, evaziunea fiscal mbrac dou forme: evaziunea fiscal
licit i evaziunea fiscal ilicit sau frauda fiscal.
Frauda fiscal desemneaz o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal legal care se
definete ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de ctre lege. Evaziunea fiscal licit este
minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscal
este determinat de contribuabili preocupai de a nu ine seama de legea fiscal n vigoare. Frauda
fiscal desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale, o infraciune ditrect i deliberat a
regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel este cazul disimulrii materiei
impozabile prin absena declaraiei, prin operaiuni fictive sau de creare de societi fictive.
Evaziunea fiscal licit este rezultatul logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte
i mai greu asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de
Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modaliti:
a) legea fiscal asigur ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (n cazul
regimurilor de evaluare forfetar);

49

b) abinerea contribuabilului de a desfura activitatea, operaiunea sau actul impozabil


(se ntmpl n cazul unei fiscaliti excesive deoarece rata marginal devine foarte
ridicat, continuarea activitii devenind astfel nerentabil);
c) folosirea lacunelor sistemului fiscal.
Principiile care clarific domeniul evaziunii fiscale sunt cele ale legalitii i cele ale libertii de
gestiune. Conform principiului libertii gestiunii economice, contribuabilul poate opta pentru o
cale mai puin impus fiscal. Conform principiului legalitii, n materia fiscal contribuabilul
dispune de o libertate de alegere a situaiei celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, n
special atunci cnd legea fiscal prezint lacune sau imprecizii.
Dei deciziile pe care le ia contribuabilul n materie fiscal se pot baza pe cele dou principii,
aceasta nu-i d libertatea s fac orice, deciziile pe care le ia n materie fiscal fiind supravegheate.
Cele mai uzuale forme de manifestare a evaziunii fiscale licite n diverse ri sunt:
a) Avantajele n natur ( maini de serviciu, drepturi de subscriere a unor aciuni ale
intreprinderii atribuite cadrelor de conducere, participarea la cheltuielile de colarizare a
copiilor etc.). Toate aceste avantaje sunt distribuite de ctre patroni unor salariai pentru a
se sustrage de la plata ratelor ridicate a venitului.
b) Reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activitii
aductoare de venit.
c) Posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea i fondul
de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel care ar fi justificat din punct de vedere
economic.
d) Domicilii n paradisuri fiscale pentru rezidenii care investesc aici pentru persoane fizice
i juridice.

Din punct de vedere fiscal i penal, delictul fraudei fiscale are trei elemente constitutive clasice:
legal, material i intenional.
Elementul legal
Principiul legalitii ncriminrilor ofer contribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile
ale statului, condamnarea pentru fraud nu este posibil dect n baza unui text legislativ.
Elementul intenional

50

Trebuie demonstrat c actul fraudei fiscale a fost comis liber, fr constrngere, adic faptul c
respectivul contribuabil s fi avut cunotina c violeaz o dispoziie legal.
Elementul material
Pentru trasarea frontierei ntre evaziunea fiscal acceptabil i cea inacceptabil, doctrina a
sistematizat trei criterii: motivaia fiscal a contribuabilului, utilizarea forat a legislaiei fiscale i
profitul nregistrat din operaiunea respectiv.
Formele de manifestare a fraudei fiscale pot fi grupate n trei mari categorii:
a) Desfurarea de activiti de ctre unii contribuabili care realizeaz venituri clandestine,
nedeclarate la organele fiscale n vederea impunerii. Aceast form de manifestare a
evaziunii fiscale se regsete att n rndul persoanelor fizice, ct i al celor juridice,
crora organele fiscale, ca urmare a unor controale efectuate le pot stabili diferene de
impozite i taxe, aplicndu-se totodat sanciuni contravenionale pentru nerespectarea
legislaiei fiscale.
b) Nenregistrarea i nedeclararea n totalitate a veniturilor realizate de ctre contribuabili n
scopul diminurii masei impozabile. Aceast form de manifestare a evaziunii fiscale se
concretizeaz n principal prin urmtoarele aspecte:
-

nedeclararea de ctre persoanele fizice i juridice a tuturor bunurilor supuse impozitelor i


taxelor, depunerea unor declaraii de impunere nesincere sau necomunicarea modificrile
intervenite n obiectul de activitate sau venitul realizat fa de declaraiile precedente,

aplicarea unor cote mai mici de impozite i taxe dect cele prevzute n legislaia fiscal,

necuprinderea n declaraiile de impunere a veniturilor ce se vor realiza prin toate


subunitile (sucursale, filiale, depozite, magazii, puncte de lucru), diminund astfel
veniturile totale realizate,

achiziionarea i comercializarea de produse fr documente de provenien, cu intenia de


a ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora,

efectuarea unor importuri temporare n vederea realizrii produciei de export, schimbarea


ulterioar a destinaiei produciei prin livrarea acesteia la intern, fr achitarea obligaiilor
prevzute de lege pentru importurile definitive,

51

diferenele constatate de organele de control rezultate din calcularea eronat sau achitarea
cu ntrziere a fondurilor speciale,

nregistrarea de ctre contribuabili a unor evidene false, incomplete, duble privind


impozitele i taxele datorate la bugetul statului, completarea acestora cu date eronate cu
intenia de a ascunde veniturile realizate,

nedeclararea n cuantumul legal a impozitelor care se realizeaz prin reinere i vrsare


direct la buget.

c) supradimensionarea costurilor de producie sau a cheltuielilor generate de activitatea


desfurat, n scopul diminurii venitului impozabil, prin:
-

nscrierea n evidenele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente


veniturilor realizate,

meninerea pe sold a unor cheltuieli de transport, diferene de cost la produse finite, mai
mici dect cele corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute, existente n stoc,

includerea n costuri a unor cheltuieli de natura investiiilor precum i a dobnzilor


bancare aferente mprumuturilor pentru investiii,

nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi, majorri sau alte sume cu caracter sancionatoriu
stabilite de organele de control,

includerea n costuri a unor drepturi salariale fictive.

n practic se nregistreaz o multitudine de metode prin care persoanele fizice i juridice recurg la
evaziunea fiscal. n funcie de locul n care au fost constatate, cazurile de evaziune fiscal se pot
categorisi astfel:
a) la frontier s-au constatat de ctre organele de control mrfuri fr documente, cu documente
false sau subevaluate fa de preurile de pe piaa internaional;
b) pe drumurile publice, atunci cnd mijloacele fixe, materiile prime, mrfurile sunt transportate n
cantiti i la preuri diferite dect cele nscrise n documentele legale care n mod obligatoriu
trebuie s le nsoeasc;
c) la locul desfurrii activitii de ctre persoanele fizice sau juridice, sau chiar n afara acestuia
i anume:

52

desfurarea de activiti subterane,

declararea fals a obiectului sau sursei impozabile, nenregistrndu-se plusurile de


inventar i diferenele rezultate dup reevaluarea stocului;

nregistrarea n conturile de cheltuieli ale societilor comerciale a unor cheltuieli de


protocol ( deplasri n scop turistic, note de plat la restaurant, cadouri cu caracter
protocolar) care n realitate sunt cheltuieli personale ale ntreprinztorului particular;

evidena dubl a conturilor sau alte cauze i metode de sustragere datorate de la plata
impozitelor i a taxelor datorate bugetului.

Aria de ntindere a evaziunii fiscale ilicite sau fraudei fiscale este specific atat pe plan intern, ct si
internaional.

53

2.2.2CLASIFICAREA JURIDIC A EVAZIUNII FISCALE

Pentru a exista o clasificare trebuie admis c exist diferite grade de evaziune fiscal.
Contribuabilul care comite o fraud ocazional este diferit de profesionist. Primul poate invoca
scuza obscuritii textelor de lege n timp ce al doilea manifest o intenie frauduloas evident.
Politica represiv a administraiilor fiscale din mai multe state este fondat tocmai pe aceast
distincie dintre fraudele din neglijen i fraudele manifeste. Prin amploarea lor, prin repetare i
natura mijloacelor folosite, acestea din urm sunt supuse unei condamnri penale de care primele
pot scpa.
Exist, astfel, o distincie clasic ntre frauda fiscal administrativ i frauda fiscal penal. n
timp ce prima este supus doar penalitilor fiscale, a doua suport sanciuni penale.
O alt clasificare are la baz existena sau inexistena mijloacelor frauduloase pentru comiterea
fraudei fiscale. Conform acestei clasificri exist frauda simpl i frauda complex.
Frauda simpl: reaua credin este intermediar ntre evaziune i fraud nsoit de procedee
frauduloase care stabilete voina de a se sustrage impozitrii. Ea se definete ca orice aciune sau
omisiune comis cu rea credin pentru sustragerea de la impozitare. Aceasta este o practic foarte
rspndit care furnizeaz majoritatea cazurilor de aplicare a penalitilor fiscale n materie de
impozite pe venitul societii (pe profit). Deci, aceast fraud este urmat doar de sanciuni fiscale
nu i de cele penale.
Frauda complex: voina frauduloas este frauda tip prin excelen. i la noi, ca i n alte ri, ea
nu reprezint dect o proporie foarte mic din infraciunile fiscale. Dei legea romn privind
evaziunea fiscal nu face delimitarea aciunilor pe tipuri de fraud, se poate totui include, avnd n
vedere severitatea sanciunilor prevzute, n aria fraudei complexe, cel puin, urmtoarele fapte:
a) sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiei datorate statului prin nenregistrarea
unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri;
b) sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, s-au
efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop;

54

c) organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, ori antrenarea memoriilor aparatelor
de taxat, de marcaj, sau de alte mijloace de stocare a datelor n scopul diminurii veniturilor
supuse supuse impozitrii;
d) declararea fictiv cu privire la sediul unei societti comerciale sau la schimbarea acestuia fr
ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal.

55

2.3EVAZIUNEA FISCAL NAIONAL

Evaziunea fiscal legal constitue un fenomen care const n sustragerea de ctre contribuabili a
unei pri din materia impozabil, prin utilizarea lacunelor legislative n favoarea lor.
Frecvena acesteia este mai crescut n perioadele n care se modific sau se introduc noi legi,
precum i atunci cnd statul utilizeaz n mod deliberat impozitul, n scopul promovrii unor
politici economice stimulative n anumite domenii de activitate sau fa de anumite categorii de
ceteni. Lipsa voinei politice sau incapacitatea organului legislativ n direcia elaborrii unei
legislaii clare i precise constitue factori favorizani n apariia evaziunii fiscale.
Acordarea unor faciliti fiscale sub forma unor exonerri, scutiri pariale, reduceri, deduceri
constitue un cadru propice pentru ocolirea plilor obligaiilor fiscale prin anumite procedee.
Acordarea unor scutiri delimitate temporal, n cazul nfiinrii de noi societi, de la plata
impozitului pe profitul realizat constitue un alt exemplu. Pentru a se sustrage temporar de la plata
obligaiilor fiscale, contribuabilul solicit i obine nfiinarea unor noi societi cu acelai obiect de
activitate. Vechile societi sunt meninute ntr-o stare de cvasi-funcionare. Acest procedeu se
repet permanent fr a determina apariia unor noi forme de organizare i exploatare a unor factori
de producie.
Societile de persoane n unele ri au dreptul de a opta ca venitul realizat s fie impus regimului
fiscal aplicat societilor de capital sau persoanelor fizice. Cum nivelul cotelor i facilitilor fiscale
sunt mai avantajoase n cazul alegerii celui de-al doilea regim apare o evaziune fiscal legal.
Atunci cnd cheltuielile generale ale societilor nu sunt reglementate, exist posibilitatea
supraevalurii acestora prin realizarea unor cheltuieli fr justificaie economic, excesive. Acestea
constitue o pierdere att penreu fisc ct i pentru societate.
Supraevaluarea amortizrii prin constituirea pe baze metodologice legale a unui fond de amortizare
ntr-un cuantum superior investiiilor necesare, reprezint o modalitate de diminuare legal a bazei
de impozitare.
Evaziunea fiscal naional se manifest ntre graniele unui stat Ea mbrac dou forme: evaziunea
fiscal naional i cea industrial.

56

Frauda fiscal artizanal care este mai puin definit de modalitile tehnice de realizare sau
amploarea sustragerilor de la plata impozitelor la bugetul de stat, ct de modul izolat, pe cont
propiu al autorilor ei. Persoana (n general fizic) care realizeaz frauda artizanal nu acioneaz n
legtur cu alii, nu recurge la o organizaie n acest scop. Ca exemple, pot fi menionate cazuri
dintre cele mai simple o diminuare a preului de vnzare a unui imobil, sau importul de mrfuri
fr s fie declarate pn la cazuri mai complexe, cum ar fi evitarea nregistrrii veniturilor n
contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. De asemenea, tot o form de fraud este i
munca la negru, care permite celui ce o exercit s obin venituri nedeclarate. Amploarea
acestui fenomen este, cel puin n Romnia, considerabil, ea scutindu-l pe patron de cheltuielile
sociale. Cu ct diferena dintre salariul net primit efectiv de ctre angajat i costul global al locului
de munc (salariul brut plus cotizaiile ce cad n sarcina patronului) este mai mare, cu att patronul
este interesat s recurg la mna de lucru nedeclarat. Pierderile din impozit pe venit i cotizaii
sociale sunt considerabile, fenomenul fiind caracteristic i altor state dezvoltate (ex. Italia).
Frauda fiscal industrial se manifest prin recurgerea la procedee complexe i la aranjamente
juridice ingenioase, avnd att caracter fiscal ct i penal.Se realizeaz printr-o divizare a aciunii
de comitere a fraudei n cadrul unei reele subterane care are scopul de a sprijinii i acoperi
operaiunile fictive. n acest caz sunt implicate att persoane fizice, ct i juridice care se sustrag n
mod fraudulos de la plata impozitelor. Principiul de baz de la care pleac cei care comit frauda
fiscal industrial este de a realiza o concordan ntre evidena fiscal (bilan, jurnale contabile) i
documente justificative (facturi, avize de expediie etc.), pornind de la premisa c verificrile
fiscale constau numai n constatarea de ctre organele de control a acestei concordane. n situaia
comiterii fraudei fiscale industriale aceast corelaie se realizeaz cu ajutorul documentelor
justificative fictive, furnizate de organizaii specializate, care constituie o adevrat industrie a
fraudei fiscale. Una dintre metodele uzuale este aceea a folosirii unui mandatar nscris la registrul
comerului care, n acest mod, are dreptul de a emite facturi de vnzare fictive sub acoperirea
antetului su. Mandatarul este n spe o persoan juridic care emite n general documente
comerciale corespunztoare unor operaii fictive desfurate ntre firme reale, care sunt, n aparen,
ireproabile n ceea ce privete activitatea desfurat. n cazul TVA-ului, prin aceste facturi fictive,
societatea comercial fictiv( mandatarul ) permite societilor comerciale beneficiare, deductoare
de TVA, s obin deduceri sau rambursri de impozite deduse. Acest gen de fraud fiscal se
manifest n diverse sectoare de activitate, n Romnia fiind cel mai des ntlnite n cazul
importului de igri, cafea i buturi alcoolice. De exemplu, pierderile prin contrabanda cu igri

57

sunt n jur de 250-300 milioane de dolari pe an. n alte ri exemple sunt numeroase n domeniul
industrial, bancar, imobiliar, etc.

58

2.4EVAZIUNEA FISCAL INTERNAIONAL

Recurgerea la frauda fiscal internaional i gsete explicaia n jocul dublei impuneri


internaionale, regimurilor fiscale naionale, ct i a presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita
s fie supus la doua impuneri diferite, contribuabilul caut s nu fie supus la nici una, el refugiinduse n zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase coninnd o serie
de combinaii subtile si utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase.
Se estimeaz c evaziunea fiscal nregistrat la nivel mondial este n jur de 3.500 miliarde dolari
Evaziunea fiscal internaional este legat de ramificarea produciei anumitor intreprinderi spre
ri cu legislaii fiscale i sociale mai favorabile.Ea este facilitat i ncurajat de existena zonelor
libere, enclave teritoriale care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care scap total sau
parial legislaiilor naionale. Investitorii strini sunt invitai s implementeze aici uniti industriale
i s produc pentru export n condiii salariale i cheltuieli sociale deosebit de favorabile.
Cele mai rspndite modaliti de evaziune fiscal la nivel internaional sunt abstinena i
disimularea.
Abstinena este forma cea mai simpl i mai radical de fug din faa impozitelor. Descurajat de o
presiune fiscal ridicat, contribuabilul se abine s mai produc, s munceasc sau s investeasc
i se ndreapt spre ri cu fiscalitate redus. De asemenea, n cazul existenei de filiale n
strintate, societatea mam stabilit ntr-o ar cu fiscalitate ridicat va da indicaii acestora s nu
distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula n afara razei de aciune a fiscului
naional.
Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor ctigate n strintate sau a
averii situate acolo, contribuabilul dnd informaii inexacte fiscului.
Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaionale se realizeaz n special prin trei tipuri de
societi: holdingurile, societile de baz i societile fictive.
Holdingurile sunt societi situate n paradisuri fiscale pentru a profita de facilitile fiscale oferite
de aceste ri.
Societile de baz sunt societi care au o activitate propie. Ele sunt create n ri cu o presiune
fiscal redus servind pentru concentrarea i administrarea beneficiilor comerciale i financiare
59

realizate n alte ri de ctre filialele i ntreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele
gestioneaz trezoreria grupului care le-a creat, dar n rile n care sunt stabilite, unde fiscalitatea
este mai redus.
Societile fictive nu au baz n rile de refugiu, ci se rezum adesea la o csu potal pe lng
o banc, un avocat sau un contabil. Aceste societi fictive au un dublu scop:
-

s stabileasc n rile de refugiu profiturile realizate cu ocazia unor operaiuni;

s fac mai dificil controlul fiscal al contabilitilor diverselor intreprinderi din grup.

Printre aceste societi se pot ntlni: societi de brevete, n numele crora se pot obine brevete
care apoi sunt concesionate, societi auxiliare de servicii care factureaz la un pre majorat
serviciile n mod real furnizate sau servicii fictive.
O alt tehnic const n interpunerea unei entiti localizat ntr-un stat ter n raport cu statul n
care venitul este obinut i statul n care beneficiarul acestui venit i are reedina. Contribuabilul
compar avantajele si inconvenienele conveniilor utilizate ntre state, reinnd convenia care
faciliteaz recurgerea la structuri juridice de natur s reduc sarcina fiscal fr s comit
ilegaliti. Ostilitatea guvernului pentru aceast tehnic se explic prin aceea c ara surs pierde
din ncasrile fiscale pentru c va aplica o rat de reinere la surs mai mic. Multiplicarea
conveniilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri fiscale a creat obligaii referitoare la
asisten, implicnd schimbul de informaii n legtur cu veniturile sau patrimoniile.
Metodele de realizare a fraudei fiscale internaionale const n special n urmtoarele tehnici:
-

transferul profiturilor ctre o ar cu impozite reduse, prin manipularea preurilor


tranzaciilor;

nerepatrierea veniturilor realizate n strintate, prin manipularea remuneraiilor.

Evaziunea fiscal internaional constitue rezultatul unui ntreg complex de factori i a unor
procedee tehnice mai mult sau mai puin specializate. n practica diverselor ri se ntreprind msuri
de prevenire a fraudei fiscale printr-o politic de dialog ntre contribuabil i fisc. Se caut astfel s
se evite erorile, s se aplaneze tensiunile i s se atenueze frauda fiscal.

60

2.4.1COMPANIILE OFFSHORE-EVAZIUNEA FISCAL LEGAL

Iniial expresia offshore a fost legat de nceputurile jurisdiciilor care ofer in anumite condiii
avantaje fiscale. Printre primele state care au adoptat acest comportament s-au numrat insuliele
din largul Coastei de Est a SUA ( Bahamas, British Virgin Islands ) i cele din Canalul Mnecii
( Jersey, Shark i Guernsey). O form popular de utilizare a acestor faciliti este investiia
offshore. Indiferent de forma sub care se realizeaz, scopul urmrit este evitarea impozitrii
veniturilor realizate din investiiile personale. Cele mai importante fonduri de investiii britanice se
afl n Guernsey, Gibraltar sau Luxemburg, n afara razei de aciune a fiscului. Cei mai buni clieni
ai paradisurilor fiscale sunt rezideni ai rilor dezvoltate, n care serviciile fiscale i fac datoria
temeinic, evitarea fiscului fiind posibil numai n condiiile unei perfecte legaliti.
Apariia paradisurilor fiscale a fost determinat n unele cazuri de lipsa resurselor interne,
compensat de autoriti prin asigurarea de faciliti fiscale firmelor i instituiilor financiare
interesate, n scopul atragerii societilor n expansiune, atragerii de capital i stimulrii apariiei de
activiti necesare asigurrii echilibrului economic i social. Aceste autoriti, pentru a asigura un
regim fiscal privilegiat, i adapteaz permanent legislaia fiscal n concordan cu evoluia
acesteia pe plan internaional. Adoptarea legislaiei offshore duce, de regul, la apariia unor filiale
ale bncilor mari de pe continent, a firmelor de consultan etc. n ntreaga lume exist 1,1 milioane
de bnci i societi offshore. Se consider c jumtate din fluxul financiar mondial se deruleaz
prin canale offshore: bnci, societi de asigurri, fonduri mutuale, fundaii i holdinguri.
Paradisurile fiscale constituie un mijloc, un instrument prin care se realizeaz evaziunea fiscal
internaional. Ele ar putea fi clasificate n paradisuri fiscale principale i paradisuri fiscale
secundare.
n cadrul celor principale se pot identifica ase tipuri de ri:
-

ri care nu aplic nici un fel de impunere asupra veniturilor i creterilor de capital


(Bahamas, Bermude, Insulele Cayman etc.);

ri n care impozitul pe venit sau beneficiul este stabilit pe o baz teritorial (Costa Rica,
Hong Kong, Panama, Venezuela etc.);

61

ri n care cotele de impunere au un nivel sczut, datorit acordurilor fiscale privind


dubla impunere ( Liechtenstein, Elveia, British Virgin Islands etc.);

ri care ofer avantaje specifice societilor tip holding, societilor offshore


( Luxemburg, Singapore etc.).

ri care ofer exonerri fiscale industriilor create n vederea dezvoltrii exporturilor


(Irlanda);

ri care ofer avantaje specifice anumitor societi (Antigua, Grenada, Jamaica,


Barbados).

n cadrul celor secundare se include att ri mici, ct i ri industrializate, n care nivelul de


impunere a anumitor forme de venit este ridicat, dar n care exist dispoziii legale cu caracter
particular, care pot fi utilizate ntr-o operaiune de taxplanning de ctre investitori.
Avantaje oferite de paradisurile fiscale
Anumite ri nu percep nici un impozit pe veniturile din plus valorile de capital, sau pe avere.
Altele au stabilit o percepere de impozite pe veniturile aferente unei baze teritoriale: dac
beneficiile nu i au sursa n ara respectiv, nu exist impozit. Altele au nc rate de impozit
sczute. n fine, anumite ri ofer avantaje specifice pentru tipuri specifice de societi.

Avantaje pentru persoanele fizice


O persoan fizic poate ncerca, pe de o parte, s profite de politicile guvernamentale avnd
ca obiectiv dezvoltarea anumitor activiti.Aceasta va cuta, pe de alt parte, rile unde
impozitarea este sczut, respectiv nul, sau unde s-au stabilit acorduri cu rile cu impozitare
puternic ce ofer posibilitatea unor reduceri pentru impozitele pltite n prima ar.
Avantaje pentru persoanele juridice
-

n anumite ri beneficiile sunt impozitate n anul imediat urmtor realizrii lor, impozitul
fiind calculat pe ansamblul beneficiilor naionale i strine. Aceasta permite
ntreprinderilor care au filiale n strintate s ntrzie impozitarea, care este aadar
subordonat repatrierii beneficiilor;

62

Paradisurile fiscale sunt adesea folosite pentru a efectua tranzacii de brevete, mrci i
procedee de fabricaie, care constitue bunuri ncorporate;

Folosirea unor paradisuri fiscale faciliteaz elaborarea i punerea n circulaie a


documentelor comerciale justificnd respectarea reglementrilor comerciale.

Tipuri de societi offshore


n general o companie offshore este supus tuturor reglementrilor normale din jurisdicia de
origine, la care se adaug legislaia de a respecta cteva condiii suplimentare legate de
extrateritorialitatea activitilor sale i de domiciliere:
-

derularea afacerilor n afara teritoriului n care a fost ncorporat compania, aceasta


constituind motivul principal al scutirii de taxe;

asigurarea, meninerea i ntreinerea unui sediu n jurisdicia respectiv, care poate fi o


adres potal sau sediul unei firme de avocatura/management, care menine legtura cu
managementul firmei i i retransmite corespondena;

angajarea unui reprezentant/agent local i/sau a unui secretar al companiei domiciliat n


statul respectiv, n scopul meninerii unei legturi permanente cu autoritile;

evitarea unor activiti ca: asigurrile i reasigurrile, operaiunile bancare, scheme de


pensionare sau investiii comune (fonduri mutuale) sau brokerajul titlurilor mobiliare;
companiile care doresc s activeze n aceste domenii o pot face, dup primirea unei licene
speciale i cu respectarea unor condiii suplimentare (capital minim, garanii morale i
materiale, domicilierea efectiv n teritoriu, etc.).

Avantajele obinute de un investitor printr-o firm offshore sunt:


-

fiscalitate zero sau aproape zero;

formaliti contabile minime, marea majoritate a paradisurilor fiscale

nu impun

depunerea bilanului anual sau a altor declaraii contabile;


-

anonimitate(beneficiarilor unei entiti offshore li se garanteaz confidenialitatea);

flexibilitate i operativitate n nmatricularea companiei;

absena controalelor i restriciilor valutare

63

Formele pe care le pot lua entitile offshore sunt diferite. Cele mai importante sunt:
Compania nerezidenial
Este cea mai puin pretenioas entitate, fiind utilizat n special n zona de influen a legilor
britanice. Compania nerezident poate fi nregistrat ntr-un anumit centru offshore i domiciliat n
alt ar. Companiile de acest tip sunt nfiinate pentru a beneficia de o parte din avantajele
particulare oferite de un anumit centru offshore, evitnd n acelai timp dezavantajele unor costuri
de ntreinere mari.
Companiile exceptate sau scutite
Sunt firme obinuite, care beneficiaz, n jurisdicii cu un regim fiscal normal, de faciliti acordate
n anumite condiii. Companiile din aceast categorie beneficiaz de ntreaga protecie oferit de
legile statului n care au fost ncorporate, dar sunt obligate s ntrein o reprezentare n teritoriu.
Compania internaional
Atributele acestei companii includ: flexibilitate i operativitate la ncorporare, admiterea
companiilor cu un singur reprezentant, opiunea de a emite aciuni la purttor, obligaii sumare de
asigurare a sediului.
Asociaii cu rspundere limitat
Asociaia cu rspundere limitat este un parteneriat n care partenerii sunt considerai acionari i
au rspunderea limitat la cota de participare la capitalul social. Profitul este considerat de fisc
venit personal i impozitat n consecin. Acest avantaj face ca acest tip de companie s fie utilizat
n special pentrru stabilirea companiilor strine pe teritoriul SUA, unde veniturile persoanelor fizice
strine sunt exceptate de la impozitare.
Alte entiti comerciale offshore sunt: trustul, sole trader, compania de asigurri captive etc.

64

2.4.2CAYMANS ISLANDS

Insulele Cayman sunt unul dintre marii furnizori de servicii financiare internaionale, n special n
sectorul bancar(cu un capital n jur de 1 trilion de dolari) i cel al asigurrilor. n Insulele Cayman,
cu o populaie de numai 43000 de locuitori, sunt nregistrate n jur de 19000 de diferite companii,
peste 500 de bnci i peste 300 de firme de asigurri. 20 din primele 25 de bnci din lume au filiale
deschise n aceste insule, astfel acest centru financiar ajungnd s dein 10% din piaa
eurodolarilor. Aici se gsesc n jur de 12 mari firme de avocatur i, de asemenea, cele 4 mari firme
internaionale de audit i au filiale deschise aici. Structura sectorului financiar n 2003 este
prezentat n tabelul nr.8:
Tabel nr.8

mil. dolari

Bnci i corporaii

2003

Nr.

349

Capital

1159564

Societi de asigurri
Nr.

672

Capital

19247

Capitalizare bursier

43944

Fonduri mutuale (nr)

4808

Insulele Caymans ofer posibiliti de stabilire pentru ase tipuri de societi diferite, fiecare
prezentnd propiile sale avantaje:
Ordinary rezident company
Ordinary rezident company este autorizat s iniieze afaceri n nteriorul i n exteriorul insulelor
Caymans cu anumite condiii:
-

numrul minim de acionari este de trei, reprezentanii putnd fi nregistrai ca acionari,

caymanezii de origine sau rezideni trebuie s dein 60% din societate,


65

valoarea aciunilor trebuie s figureze pe titluri.

Ordinary non-rezident company


Are aproape aceleai structuri cu ordinary rezident company cu cteva excepii:
-

toate operaiile trebuie s fie efectuate n afara insulelor Caymans, cu excepia celor
administrative (conducerea biroului, negocierea contractului, meninerea conturilor
bancare etc.),

aceast societate poate aparine unui singur propietar,

acionarii caymanezi i gestiunea prin intermediul acestora nu sunt necesare.

Exempted company
Asemenea unei ordinary non-rezident company nu poate angaja afaceri dect n afara insulelor. n
acelai fel, are dreptul s-i dirijeze biroul, s-i negocieze contractele, s-i menin conturile
bancare n insulele Caymans. Dei costul licenei anuale este mai mare, exempted company ofer
numeroase avantaje:
-

numele acionarilor este confidenial,

nu exist capital minim,

prtile nu trebuie s aib n mod obligatoriu valoare la vedere,

persoanele care subscriu nu sunt n mod necesar adevraii beneficiari, ns pot deine
aciuni n numele lor,

aciunile la purttor trebuie s fie emise n favoarea non-rezidenilor din Caymans i


trebuie s fie integral vrsate,

nu exist un minim de acionari cerut,


66

societatea nu trebuie s prezinte evidene contabile autoritilor, nu este necesar s se in


contabilitatea n ar,

nu este necesar o adunare general a acionarilor, cu toate acestea, o adunare anual a


directorilor trebuie s se in n fiecare an, fiind necesar prezena tuturor directorilor sau
a mputerniciilor acestora,

cu toate c nu are intenia de-a impozita societile n viitor, guvernul din insulele
Caymans a garantat non-impozitarea acestui tip de companie pe o perioad de 30 de ani.

Foreign company
O societate nregistrate n afara insulelor Caymans i poate stabili o sucursal n insule. Societatea
beneficiaz automat de rspundere limitat. Trebuie s angajeze un rezident caymanez care s fie
mputernicit s se ocupe de punerea n funciune a sucursalei.
Company limited by guarantee
Este o societate n care rspunderea acionarilor este limitat la propiile lor aporturi, fiecare acionar
acceptnd s acopere societatea cu echivalentul aciunilor sale n cazul n care societatea respectiv
a ajuns n situaie de faliment. Acest acord trebuie s figureze n mod deosebit n statut.

Non-profit association
Aceste societi trebuie s demonstreze cabinetului guvernatorului c au fost create pentru
promovarea comerului, a artelor, a cercetrii tiinifice,a operelor caritabile sau pentru oricare alt
obiectiv, ce nu presupune obinerea de profit. Trebuie de asemenea s menioneze c scopul ei este
non-lucrativ.

67

Regimul fiscal al insulelor Caymans


Persoanele juridice beneficiaz de urmtoarele avantaje:
-

nu exist impozit pe beneficiu;

nu exist reineri la surs pentru dividende;

nu exist reineri la surs pe dobnzi;

nu exist TVA;

nu exist convenii de dubl impunere.

Persoanele fizice beneficiaz de urmtoarele avantaje:


-

nu exist impozit pe venit;

nu exist impozit pe avere;

nu ezist impozit pe donaii;

nu exist impozit pe redevene, dobnzi, succesiuni, pe plus-valori.

68

III PROBLEMATICA EVAZIUNII FISCALE N ROMNIA

3.1MANIFESTAREA EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscal n Romnia a devenit un fenomen de mas, de exemplu n anii 1997, 1998
evaziunea fiscal depea 10% din PIB sau 30% din bugetul consolidat.
Cauzele care au dus la amplificarea i meninerea evaziunii fiscale la proporii relativ ridicate din
PIB i din veniturile fiscale au fost:

elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit plin de lacune, incoeren i
imprecizie, mai ales n cadrul legislaiei din domeniul impozitrii veniturilor agenilor
economici;

apariia trzie a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, precum i o anumit inerie n
aplicarea ei;

o fiscalitate relativ ridicat n comparaie cu posibilitile reale ale capacitii contributive a


contribuabililor, precum i cu scopul formrii n mod cinstit a capitalurilor de care se duce lips
acut n rndul agenilor economici;

numrul destul de restrns al specialitilor adevrai din domeniul fiscal.

Conform datelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice n anul 2000 au fost realizate 149414
aciuni de control, identificndu-se 73482 cazuri de evaziune fiscal (40,9% din cazul verificrilor).
Aciunile de verificare s-au concretizat n stabilirea unor diferene de impozite i taxe n valoare de
21254700 milioane lei, majorri de ntrziere n sum de 23140800 milioane lei i amenzi n sum
de 10495000 milioane lei. De asemenea s-au dispus confiscri n sum de 163800 milioane lei. Fa

69

de anul precedent evaziunea fiscal descoperit a crescut att n msur absolut, ct i


relativ.Structura pe categorii a veniturilor suplimentare provenite din verificrile efectuate de
aparatul de control fiscal se prezint astfel:

Tabel nr.9

mil. lei

Diferene de impozite i taxe

21254700

Majorri de ntrziere

23140800

Amenzi

10495000

Confiscri

163800

70

Structura pe categorii a veniturilor suplimentare

10495000

163800
Diferente de impozite si taxe
21254700

Majorari de ntrziere
Amenzi
Confiscari

23140800

71

Din punct de vedere al impozitelor i taxelor unde s-a localizat, structura evaziunii fiscale este
urmtoarea:

Tabel nr. 10

mld. lei

Impozite

2000

2001

2002

2003

2004

TVA

699

675

704

734

784

pe 644

613

687

602

596

Impozitul pe venit 224

197

311

256

231

Accize

231

123

314

358

Impozite i taxe 50
locale

63

73

79

84

Alte impozite i 282


taxe

377

269

284

248

Total

2156

2167

2269

2301

Impozitul
profit

155

2054

Aa cum rezult de mai sus ponderea cea mai ridicat o are TVA nregistrnd o cretere de la 644
mld lei n anul 2000 la 784 mld lei n 2004. Ponderea evaziunii fiscale este deinut de cea fcut
de contribuabilii persoane juridice cu 98,2% fa de cea a persoanelor fizice, care este de doar
2,2%. Ponderea covritoare a evaziunii fiscale s-a produs n activitatea de comer, urmat de
producerea i comercializarea buturilor alcoolice i de sectorul petrolier. Raportat la nivelul PIBului, evaziunea fiscal identificat are o pondere de 1,2%, iar n veniturile statului are o pondere de
7%.
Modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale n cazul impozitului pe profit se
refer la:

72

reducerea bazei de impozitare,

nenregistrarea integral a veniturilor,

transferul veniturilor impozabile la societi nou create n cadrul grupului,

ncadrarea eronat a regimului deducerilor.

Evaziunea fiscal la TVA s-a produs prin:


-

aplicarea eronat a regimului deducerilor,

necuprinderea unor operaii ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei,

neevidenierea i nevirarea TVA aferent avansurilor ncasate de la clieni

aplicarea eronat a cotei 0.

La accize modalitile de evaziune cuprind:


-

micorarea bazei impozabile,

utilizarea unor cote inferioare celor legale,

nedeclararea corect a operaiunilor reale n cazul unor produse ca alcool, igri etc.

Printre motivele evaziunii fiscale sunt:

necunoaterea, ignorarea sau aplicarea eronat i abuziv a legislaiei fiscale,

rezistena contribuabililor la impozite,

imperfeciunea legislaiei fiscale.

73

Evolutia evaziunii fiscale pe


perioada 2000-2004
2400
mld. lei

2300

2000
2001
2002
2003
2004

2200
2100
2000
1900

Evaziunea fiscala

3.2CAZURI DE EVAZIUNE FISCAL N ROMNIA.STUDII DE CAZ

74

Aciunile de control desfurate de Garda Financiara au vizat cu prioritate urmtoarele


obiective/domenii de activitate:

respectarea disciplinei fiscale;

respectarea normelor de comer.

Un exemplu n acest sens, l constituie controlul inopinat de ctre comisarii Grzii Financiare la
societatea SC ROMPAULO IMPEX, filiala ROMPAULO IMPEX 17. Aciunea a relevat
desfurarea unor activiti ilegale de producere a alcoolului etilic, n condiiile n care societatea
respectiv nu deinea autorizaia de antrepozit fiscal. Fabrica nu mai avea autorizaie de producere a
alcoolului de peste doi ani de zile, controlul inopinat descoperind, n flagrant, producia de alcool
etilic.

n aciunea efectuat la SC MILNAM SRL-Olt s-a urmrit legalitatea i modul de evideniere a


tranzaciilor cu deeuri metalice. Astfel, din verificrile ncruciate efectuate a rezultat c, n
intervalul martie 2003-octombrie 2004, SC Milnam SRL a emis ctre SC Comat Olt SA, SC
Carocaz SRL i SC Lavaro SRL, un numr de 31 facturi fiscale, a cror valoare nsumeaz peste 15
miliarde lei.
n condiiile n care reprezentantul societii s-a sustras n mod repetat controlului, iar n intervalul
ianuarie 2003-martie 2005 societatea nu a depus nici o declaraie fiscal, comisarii Grzii
Financiare au procedat la stabilirea prejudiciului produs bugetului de stat, rezultnd c SC Milnam
SRL a sustras de la plat impozit pe profit i TVA, n suma de 5,6 miliarde lei.

n aciunea efectuat la SC SILVMAR MET SRL-Olt s-a urmrit legalitatea i modul de


evideniere a tranzaciilor cu deeuri metalice. n condiiile n care reprezentantul societii s-a
sustras n mod repetat controlului, din verificrile ncruciate efectuate la clienii acestei societi, a
rezultat c n perioada octombrie 2003-august 2004, printr-un numr de 80 facturi fiscale, SC
Silvmar Met SRL a comercializat catre SC Caz Transport SRL si SC Carocaz SRL, cantitatea totala
de 571 694 kg lingouri de aluminiu, marf a crei valoare facturat nsumeaz 35,4 miliarde lei.
ntruct aceste facturi nu au fost nregistrate n evidena contabil, iar ultima declaraie i decont de
TVA depuse de reprezentanii societii dateaz din luna mai 2004, comisarii Grzii Financiare au

75

stabilit ca SC Silvmar Met SRL a sustras de la plata ctre bugetul de stat, impozit pe profit i TVA,
n sum de 13,4 miliarde lei.
Pentru calculul tuturor obligaiilor fiscale ce cad n sarcina acestui agent economic, actul de control
fost transmis DGFP Olt, iar mpotriva asociailor societtii a fost formulat o plngere penal.

Din controlul efectuat la SC LETTY-BILL COM PROD SRL-Suceava, societate cu activitate n


domeniul comerului cu material lemnos, a rezultat c, dei n cursul anului 2004 aceasta a ridicat
58 de carnete documente silvice cu regim special, nu a depus bilan contabil, declaraii i deconturi
privind obligaiile fiscale.
n explicaiile date echipei de control, administratorul societii a recunoscut c a efectuat comer
cu material lemnos dar nu are nici o eviden a acestor operaiuni. n consecin, prin verificri
ncruciate efectuate la beneficiari ai SC Letty-Bill Com Prod SRL, au fost depistate un numr de
125 facturi fiscale emise de aceasta, comisarii Grzii Financiare stabilind astfel c n perioada
octombrie 2004-martie 2005, societatea a comercializat cantitatea total de 2 213 mc cherestea
rinoase.
Urmare celor constatate, n baza legii 12/1990 rep., SC LETTY-BILL COM PROD SRL a fost
sancionat contravenional, masur ce a fost dublat de confiscarea sumei de 6,8 miliarde lei,
reprezentnd contravaloarea materialului lemnos comercializat, pentru care nu s-au putut prezenta
documente legale de provenien.

O situaie identic cu cazul prezentat mai sus, a reieit i din verificrile efectuate la SC NILA
SRL-Suceava. Urmare acestui control, a rezultat c societatea a comercializat 977 mc de cherestea
rinoase, far a putea justifica ns, n condiiile legii, proveniena acestei mrfi. n consecin,
societatea a fost sancionat contravenional, n plus comisarii Grzii Financiare dispunnd
confiscarea contravaloarei cherestelei, respectiv suma de 3 miliarde lei.
Totodat, pentru definitivarea verificrilor, prin identificarea tuturor livrrilor de cherestea efectuate
de aceste dou societi n perioada 2004-2005, s-a solicitat colaborarea IJP Suceava-Serviciul de
combatere a fraudelor i Direciei silvice- Suceava.

76

La S.C. BATMARI SRL Galai, judeul Galai, avnd ca obiect de activitate comerul cu ridicata a
altor produse, administrator Dodon Marius Daniel, s-a constatat c societatea a prejudiciat bugetul
de stat cu suma de 3,4 miliarde lei (reprezentnd TVA, impozit pe profit, accize i accesorii).
Diminuarea obligaiilor fiscale a fost determinat prin estimare, asupra a dou facturi emise n
aprilie i mai 2004, cu care, societatea s-a aprovizionat, respectiv, cu 140 tone ulei neemulsionabil.
De menionat, c societatea nu funcioneaz la sediul social declarat.
Rspunztor pentru prejudiciul cauzat bugetului de stat este administratorul Dodon Marius Daniel,
fapt pentru care actul de control a fost inaintat instituiilor abilitate n vederea continurii
cercetrilor.

La S.C. MIT CALTIN SRL Grajduri, judeul Iai, avnd ca obiect de activitate comerul cu
ridicata al altor bunuri de consum nealimentare, administrator Stnescu Ctlin, s-a constatat c
societatea nu avea nregistrate n contabilitate 13 facturi emise n perioada ianuarie - martie 2004
ctre S.C. SHINNING SRL Constana n valoare total de 4,4 miliarde lei.
Societatea nu funcioneaz la sediul declarat, nu are depuse situaii financiare, deconturi de TVA i
declaraii la unitatea fiscal teritorial.
Inspectorii fiscali au stabilit diminuarea obligaiilor fiscale datorate bugetului de stat cu suma de
1,8 miliarde lei (reprezentnd TVA, impozit pe profit i accesorii).
Activitatea ilegal, desfurat de administrator, prin care societatea comercial i-a diminuat
obligaiile fiscale ctre bugetul de stat cu suma total de 1,8 miliarde lei, au fost aduse la cunotina
instituiilor de cercetare penal pentru continuarea investigaiilor.
La S.C. REMNIC TRANS SRL Frnceti, judeul Vlcea, administrator Burcea Marius, avnd ca
obiect de activitate comerul cu ridicata de cereale, semine i furaje, din verificarea efectuat s-a
stabilit c societatea a cauzat un prejudiciu bugetului de stat n sum de 2 miliarde lei.
Administratorul societii Burcea Remus, a prezentat la control, pentru achiziionarea de cereale,
facturi de achiziie ca provenind de la diverse societi comerciale de pe teritoriul rii, facturi pe
baza crora firma a dedus TVA.

77

Din verificrile efectuate a rezultat ca societile furnizoare nu sunt nregistrate n baza de date sau
nu au emis facturile respective.
De altfel, din nota explicativ dat de administratorul firmei, a rezultat c n realitate, achiziiile de
cereale s-au efectuat de la persoane fizice, pe baz de borderouri de achiziii, iar facturile au fost
ntocmite de acesta pentru justificarea deducerii TVA, motiv pentru care, inspectorii fiscali nu au
luat n considerare aceste documente, deoarece operaiunile nu sunt reale.
Prin nregistrarea n contabilitate a facturilor fiscale de achiziie a cerealelor, documente ce conin
operaiuni nereale, n scopul diminurii masei impozabile, administratorul societii, n persoana lui
Burcea Remus a prejudiciat bugetul de stat cu suma de 2 miliarde lei.
Avnd n vedere activitile ilegale desfurate de administratorul Burcea Remus, concretizate n
prejudicierea bugetului de stat cu suma de 2 miliarde lei, actul de control a fost naintat instituiilor
de specialitate pentru continuarea cercetrilor pe linie penal.

La S.C. FAUR IMPEX SRL Petroani, judetul Hunedoara, avnd ca obiect de activitate
alimentaie public i comer cu amnuntul de produse alimentare, administrator Faur Marinel, s-a
stabilit diminuarea obligaiilor fiscale datorate bugetului de stat cu suma de 2,2 miliarde lei, cu
accesorii n valoare de 1,1 miliarde lei, datorit faptului c agentul economic, posesor al
certificatului de investitor n zon defavorizat, ncepnd cu ianuarie 2001 i-a lichidat o investiie,
ntr-o perioad mai mic dect cea prevazut n actele normative n vigoare.
n aceste condiii,societatea nu a mai beneficiat de facilitile prevzute n actele normative, fiind
obligat s achite la bugetul de stat impozitul pe profit aferent perioadei ianuarie 2001 - august
2004 i accesoriile aferente acestui impozit.
S.C. FAUR IMPEX SRL a fost sancionat contravenional cu amenzi n valoare total de 35
milioane lei pentru neutilizarea bonurilor fiscale emise de aparatele de marcat, nedepunerea
situaiei financiare la 30.06.2004 i a declaraiilor privind obligaiile de plat la bugetul de stat.
Pentru urmrirea i ncasarea debitelor stabilite, a fost intocmit i naintat unitii fiscale, decizia
de impunere.

Cazul SC FABINA PROD SA Dmbovia la care s-a constatat o serie de nereguli, cum sunt:

78

nregistrarea n evidena contabil a unor documente care au la baz tranzacii fictive,


cu scopul de a diminua profitul impozabil i taxa pe valoarea adaugata. Prejudiciul
estimat, adus bugetului de stat a fost de circa 36.000.000.000 lei, organele de cercetare
penal fiind sesizate pentru posibile fapte de evaziune fiscal;

tranzacii mari cu numerar, efectuate de ctre administratorul i unii dintre asociaii


societii, fiind sesizat Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor;

s-au aplicat amenzi contravenionale n sum de 1.000.000.000 lei;

pentru administratorul acestei societi, s-a ntocmit i o sesizare penal de ctre


comisarii Grzii FinanciareComisariatul General, pentru producere de alcool n afara
antrepozitului fiscal i cu instalaii neautorizate.

Urmare controlului efectuat la SC Veritas Com SRL- Buzau a rezultat ca dei societatea a fost
infiinat n decembrie 1993, a avut activitate comercial numai ncepnd cu luna aprilie a anului
2000. Astfel, dupa ce au achizitionat mai multe carnete de documente fiscale i au deschis un cont
bancar, reprezentanii societii au ncheiat cu SC Carom SA-Oneti un contract de prestri servicii,
n baza cruia au pus la dispoziia acesteia din urm, (pentru a fi prelucrat n carburani auto),
cantitatea totala de 513 tone produse petroliere inferioare.
Ulterior, ncepnd din iulie 2000, SC Veritas Com SRL a comercializat ntreaga cantitate de
carburant rezultat, (491 tone benzin pr. II), la care se adaug i alte 52 tone de benzin CT i 2
tone benzen, fr s nregistreze aceste tranzacii n evidenele contabile, fr s depun la organele
fiscale nici una din raportrile/deconturile prevzute de lege i fr s efectueze pli ctre bugetul
statului.
n condiiile artate, echipa de control a procedat la determinarea prejudiciului produs de
reprezentanii acestui agent economic, prin neevidenierea i neplata ctre

bugetul de stat a

obligaiilor fiscale aferente acestor tranzacii, rezultnd un prejudiciu total (accize, TVA i taxa
MTR) de peste 7,34 miliarde lei.
Pentru calculul tuturor obligaiilor fiscale ce cad n sarcina acestui agent economic, actul de control
fost transmis DGFP Buzu, iar pentru continuarea cercetrilor a fost sesizat Parchetul de pe lng
Tribunalul Buzau.

79

Verificri tematice recente ce au vizat producia i comerul cu alcool/buturi alcoolice, au relevat


existena unei adevrate reele de fraudare compus din SC MEGANI SA (productor de alcool
etilic), SC KRISTALIN EURO WODCA SRL (productor de buturi alcoolice) i dou societi
de distribuie, respectiv SC METROPOL SRL i SC EURO DISTRIBUTION SRL, toate
funcionnd la aceeai adres din oraul Trgovite. La acestea se adaug i SC IRNO SRLPrahova, agent economic care cumuleaza practic toate caracteristicile unei firme fantom: nu
funcioneaza la sediul social, nu a depus declaraii privind obligaiile fiscale si nu a efectuat (de la
nfiinare i pn n prezent) nici un fel de pli ctre bugetul de stat.
Astfel, din verificri a rezultat c n cursul anului 2004, SC Metropol SRL a nregistrat fictiv n
contabilitate achiziia a 4966 mii sticle buturi alcoolice (echivalentul a aproximativ 764 mii litrii
alcool pur) de la SC Irno SRL, ulterior acestea fiind livrate, pentru distribuie, ctre SC Euro
Distribution SRL si SC Kristalin Euro Wodka SRL. n acelai interval, SC Euro Distribution SRL
s-a aprovizionat cu cantitatea de 2000 tone de porumb, pe care a transferat-o catre SC Metropol
SRL, care la rndul ei a facturat-o SC Irno SRL-firma fantom. Este important de precizat c toate
decontrile n care aceast societate fantom a fost implicat, au fost efectuate n numerar, pe
baza de chitane.
Din control a reieit ca n realitate operaiunile nregistrate n numele SC Irno SRL au fost fictive,
n fapt porumbul fiind ntrebuinat de SC Megani SA ca materie prim, dei ncepnd cu luna
aprilie 2004 acesteia i fusese revocat calitatea de antrepozit fiscal.
Alcoolul obinut a fost utilizat de SC Kristalin Euro Wodka SRL n producia buturilor alcoolice,
buturi care au fost comercializate ulterior prin intermediul SC Euro Distribution SRL i SC
Metropol SRL. n susinerea celor afirmate anterior stau inclusiv consumurile energetice
nregistrate de SC Megani SRL, corespondena existent ntre materia prim i alcoolul aferent
bturilor comercializate ilicit, dar i distrugerea (motivat cu un incendiu) a 13,6 milioane
banderole de marcare, raportat de SC Kristalin Euro Wodka SRL cu numai dou zile nainte de
nceperea verificrilor.
Conform calculelor efectuate de comisarii din cadrul Comisariatului General al Grzii Financiare,
prejudiciul total (accize, TVA i impozit pe profit) produs de aceast reea se ridic la suma de 135
miliarde lei.

80

Pentru determinarea tuturor consecinelor fiscale, actul de control a fost transmis ANAF. Totodat,
avnd n vedere natura faptelor constatate, au fost sesizate Parchetul de pe lang nalta Curte de
Casaie i Justiie i Oficiul Naional pentru Prevenirea i Combaterea Splrii Banilor.

81

IV CONTROLUL FISCAL

4.1 ORGANELE DE CONTROL FISCAL


Controlul financiar i fiscal se exercit de ctre mai multe organe astfel:
Parlamentul
Exercit controlul economico-financiar cu prilejul dezbaterii, aprobrii, ncheierii bugetului public
sau cu prilejul examinrii i votrii legislaiei fiscale.
Curtea de conturi
Este organul suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar, care funcioneaz
pe lng Parlamentul Romniei. Aceasta i exercit funciile n mod independent i n conformitate
cu prevederile Constituiei i ale celorlalte legi aflate n vigoare. Aciunile de control se iniiaz din
oficiu i pot fi sistate numai de Parlament.
Curtea de Conturi i exercit funciunea de control financiar ulterior extern asupra modului de
formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului
public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii
n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea
gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii.
Pentru exercitarea funciei de control financiar ulterior Curtea de Conturi controleaz :
1. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale
bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete;
2. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur;
3. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite
interne i externe;
4. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de
sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale;

82

5. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome


cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale;
6. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i
societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea public;
7. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului,
mbuntirea calitii condiiilor de via i munc;
8. utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin Programul
SAPARD i a co-finanrii aferente;
9. utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea
European i din alte surse de finanare internaional;
10. alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi.
Sunt supuse controlului Curii de Conturi :

statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu


serviciile i instituiile lor publice, autonome sau nu;

Banca Naional a Romniei;

regiile autonome;

societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau


regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din
capitalul social;

organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri,
valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin
statutele lor se prevede acest lucru.

83

Guvernul
Exercit controlul economic i financiar cu prilejul examinrii proiectelor de legi cu caracter fiscal
i cu ocazia discutrii proiectului bugetului de stat.
Ministerul Finanelor Publice
Ministerul Finanelor Publice este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al
administraiei publice centrale, fiind minister cu rol de sintez, n subordinea guvernului, care
aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Acest minister are n
principal urmtoarele atribuii:
-

stabilete metodologii pentru elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de


stat, a bugetelor fondurilor speciale i a proiectelor bugetelor locale;

elaboreaz proiectul bugetului de stat, al legii bugetare anuale i raportul asupra


proiectului bugetului de stat, precum i proiectul legii de rectificare a bugetului de stat,
opernd rectificrile corespunztoare;

stabilete echilibrul bugetar n faza de elaborare a proiectului bugetului de stat i a


rectificrii acestuia;

urmrete execuia operativ a bugetului general consolidat i, totodat, stabilete


msurile necesare pentru ncasarea veniturilor i limitarea cheltuielilor n vederea
ncadrrii n deficitul bugetar aprobat;

elaboreaz i aprob clasificaia indicatorilor privind finanele publice;

elaboreaz proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe i indirecte,


urmrete perfecionarea aezrii acestora i armonizarea legislativ n acest domeniu;

urmrete realizarea unui management eficient i corect al sistemului fiscal romnesc,


avnd ca scop elaborarea i meninerea unui sistem fiscal unitar, stabil i armonizat, n
strns concordan cu indicatorii macroeconomici din Strategia de dezvoltare economic
a guvernului;

controleaz, n condiiile legii, activitatea financiar a agenilor economice, urmrind


stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a obligaiilor financiare i fiscale
fa de stat;

84

realizeaz activiti de control operativ la instituiile publice i soluioneaz contestaiile


depuse de acestea;

elaboreaz politica vamal n concordan cu cadrul legislativ existent, precum i actele


normative n realizarea acesteia.

Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF)


ANAF este o instituie public cu personalitate juridic, cu buget propiu, aflat n subordinea
Ministerului Finanelor Publice. Are n principal urmtoarele obiective:
1. colectarea veniturilor bugetului statului, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale
bugetului de stat, comform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale
de stat, bugetului asigurrilor de somaj, bugetului fondului de asigurri sociale de sntate,
reprezentnd contribuia pentru asigurrile sociale, contribuia de asigurri pentru omaj,
contribuia pentru asigurrile sociale de sntate, datorate de pltitori, persoane juridice i
persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai acestora,
2. aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i
alte venituri bugetare n domeniul su de activitate,
3. exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor
contribuabililor.
n realizarea obiectivelor sale, ANAF are, n principal, urmtoarele atribuii cu caracter fiscal:
-

propune i elaboreaz strategii de dezvoltare, precum i soluii de reform n domeniul


administrrii veniturilor bugetare pentru care este competent potrivit legii,

asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale,

elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale,

efectueaz monitorizarea depunerii de ctre pltitori a declaraiilor impozitelor, taxelor,


contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare potrivit legii, precum i a plilor
efectuate,

iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul neconfirmrii contribuabililor n ndeplinirea


obligaiilor declarative de plat,

85

elaboreaz i aplic procedurile de impunere pentru persoanele juridice i persoanele


fizice, precum i procedurile privind evidena contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal i
a cazierului fiscal,

elaboreaz i aplic proceduri privind executarea silit, precum i alte modaliti de


stingere a obligaiilor fiscale pentru care este competent,

exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe ntreg teritoriul naional,


respectarea legislaiilor n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i al
celorlalte venituri bugetare pentru a cror administrare este competent, potrivit legii,

desfoar activiti de investigare fiscal cu ocazia controlului i acioneaz prin mijloace


specifice rentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, n condiiile legii,

n ndeplinirea atribuiilor lor cu caracter fiscal Ministerul Finanelor Publice i ANAF, dup caz,
sunt autorizate:
-

s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea


msurilor de respectare a legii,

s aplice sanciunile prevzute de lege n competena sa,

s aplice nlesniri, n condiiile legii, restituiri i compensri la plata impozitelor, taxelor,


contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare pentru care este competent,

s aplice prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asiguratorii, n


condiiile legii, pentru a cror colectare este competent potrivit legii,

s ncheie protocoale pentru schimb de informaii, documente de colaborare cu


ministerele, instituiile publice i cu alte organizaii, potrivit competenelor atribuite.

86

4.2RSPUNDEREA N DOMENIUL FISCAL


Rspunderea vizeaz sanciunile prevzute de regul n acte normative cu caracter general sau n
legile instituitoare cu scopul de a ntri o dat n plus caracterul obligatoriu al achitrii obligaiilor
fiscale. Rspunderea mbrac urmtoarele forme
1. Rspundere contravenional,
2. Rspundere material,
3. Rspundere penal.
1.Rspunderea contravenional
Cele mai des ntlnite sanciuni administrative n cazul rspunderii contravenionale sunt: dobnzi
i penaliti de ntrziere, penaliti altele dect cele de ntrziere, amenzile contravenionale.
Dobnzile i penalitile de ntrziere se datoreaz pentru neachitarea la termenul scadent a
obligaiilor bugetare.
Dobnzile de ntrziere se datoreaz pentru fiecare zi de ntrziere ncepnd n ziua imediat
urmtoare scadenei plii i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. Obligaiile bugetare sunt
scadente la termenele prevzute n actele normative care le reglementeaz. n cazul n care
obligaiile fiscale nu au prevzute termene scadente, aceste termene sunt stabilite de Ministerul
Finanelor Publice. Dobnzile de ntrziere se datoreaz i pe perioada pentru care au fost acordate
ealonri sau amnri la plata obligaiilor. Nu se datoreaz dobnzi pentru sumele acordate cu titlul
de amenzi i penaliti.
De asemenea dobnzile se calculeaz i se datoreaz i n cazul sumelor de restituit sau de
rambursat de la buget. Acordarea acestor dobnzi se face la cererea contribuabililor. Dobnda se
calculeaz pentru fiecare zi ncepnd cu ziua imediat urmtoare expirrii termenului precizat
anterior, pn la data stingerii, inclusiv, a obligaiei de plat prin compensare, restituire sau
rambursare
Penalitile de ntrziere se acord pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare, cu excepia
dobnzilor, penalitilor de orice fel i amenzilor. Se calculeaz cu un procent de 0,5% pentru
fiecare lun sau fraciune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare celei n care
acestea aveau termenul de plat. Penalitile nu nltur obligaia de plat a dobnzilor i a altor
penaliti. Nivelul penalitilor de ntrziere se poate modifica anual prin legea bugetului de stat.
87

Altfel de penaliti dect cele de ntrziere se datoreaz pentru nevirarea n termen de 30 de zile
de la data scadenei a sumelor datorate cu titlu de obligaii bugetare calculate i reinute la surs. Se
calculeaz prin aplicarea unui procent de 10% la suma reinut i nevrsat. Aceast sanciune se
aplic de ctre organele de control o singur dat pentru aceeai sum reinut i nevrsat, iar
aceasta nu nltur obligaia de plat a dobnzilor i penalitilor de ntrziere.
Amenzile contravenionale (fiscale) se datoreaz atunci cnd nu se ndeplinesc celelalte obligaii
n afar de obligaiile de vrsare integral i la termen a impozitului. Amenzile contravenionale se
aplic gradat, n funcie de gravitatea faptelor.
2.Rspunderea material
Pentru salariaii persoanelor juridice pot interveni n caz de abateri de la legile fiscale i
rspunderea material atunci cnd sunt aduse prejudicii patrimoniului acestora, din vina i n
legtur cu munca lor. Aa pot fi puse n sarcina persoanelor cu responsabiliti de natur fiscal
sanciunile suportate de angajator ca urmare a neglijenei i nendeplinirii obligaiilor de serviciu.

2.Rpunderea penal se concretizeaz n amenzi penale sau chiar n sanciuni privative de


libertate. Rspunderea penal intervine pentru contribuabilii persoane fizice sau salariai ai
persoanelor juridice n cazul n care nu sunt ndeplinite obligaiile fiscale, iar nclcarea normelor
privind impozitele i taxele ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni. Aceste infraciuni
sunt prevzute de regul n codul penal sau n legi speciale, cum ar fi legea combaterii evaziunii
fiscale nr.87/1994

sau noua lege privind evaziunea fiscal elaborat n acest moment.

Rspunderea penal poate avea drept consecin sancionarea prin amend penal sau o sanciune
privativ de libertate exprimat n luni sau ani de nchisoare ( de la 6 luni la 10 ani ) i interzicerea
unor drepturi.
n caz de evaziune fiscal, infraciunile i pedepsele corespunztoare sunt prevzute n legea pentru
combaterea evaziunii fiscale. Astfel, cele mai uoare infraciuni i pedepse sunt considerate de lege
ca fiind refuzul contribuabilului de a prezenta organelor de control evidena contabil, acestea fiind
pedepsite cu nchisoare de la 6 luni la 2 ani sau cu amend de la 200000 la 1000000 de lei. Cele
mai grave infraciuni sunt considerate a fi sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i
contribuiilor datorate prin nenregistrarea unor activiti (nchisoare de la 2 la 8 ani), prin
nedeclararea veniturilor (nchisoare de la 2 la 6 ani), sau prin inerea de evidene contabile duble, n

88

scopul diminurii veniturilor supuse impozitrii ( nchisoare de la 2 la 7 ani). De asemenea


infraciune grav se consider i declararea fictiv fcut de contribuabili cu privire la sediul unei
societi comerciale, n scopul sustragerii de la controlul fiscal, fiind pedepsit cu nchisoare de la 2
la 7 ani.
Potrivit noii legi pentru combaterea evaziunii fiscale aflat n elaborare acum, evaziunea fiscal va
fi asimilat infraciunii i pedepsit cu nchisoare de pn la 20 de ani, n funcie de valoarea
prejudiciului. Actuala form a actului normativ include n rndul infraciunilor un numr de 15
fapte de evaziune fiscal, iar unele pedepse cu nchisoarea pot fi nlocuite prin amend penal. Cele
mai uoare sanciuni sunt aplicate pentru refuzul nejustificat de a prezenta evidena contabil, n
urma a trei somaii consecutive, (6 luni-3 ani) i n cazul degradrii sau nstrinrii bunurilor
sechestrate (6 luni-1 an). Ambele pedepse pot fi nlocuite cu amend penal ntre 50-80 de milioane
de lei, n primul caz i 50-100 de milioane de lei pentru cea de-a doua fapt.
n categoria infraciunilor de evaziune fiscal se mai nscriu sustragerea de la control prin
declararea eronat a sediului social sau a unui sediu social fictiv (3-10 ani), precum i reinerea i
nevrsarea de ctre pltitorii obligaiilor fiscale a sumelor reprezentnd impozite i contribuii cu
reinere la surs (6 luni-2 ani), care poate fi nlocuit cu amenda de la 100-500 de milioane de lei.
Sanciunile maxime privesc un set de nou fapte de evaziune fiscal, iar pedepsele iniiale pornesc
de la 2 i merg pan la 8 ani. n funcie de valoarea prejudiciului, legea va stabili majorri ale
acestor limite cu pn la 12 ani, astfel c pedeapsa maxim poate atinge 20 de ani pentru un
prejudiciu mai mare de un milion de euro. n aceast categorie de fapte sunt incluse: exercitarea de
activiti neautorizate, depunerea unor declaraii inexacte referitoare la operaiunile realizate,
ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile, omisiunea evidenierii n actele contabile
sau n alte documente legale a operaiunilor comerciale sau a veniturilor realizate, nregistrarea de
operaiuni fictive, alterarea sau distrugerea actelor contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau
alte mijloace de stocare a datelor, inerea unei contabiliti reale i a alteia fictive, transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor, precum i alte tranzacii efectuate n scopul diminurii
bazei de impozitare, cu nclcarea prevederilor legale, acte ilicite cu scopul sustragerii de la plata
obligaiilor fiscale.
Pedeapsa este redus dac inculpatul achit prejudiciul. Instana poate reduce la jumtate limitele
pedepselor daca n timpul urmririi penale sau al judecii, pn la pronunarea primei hotrri de
condamnare, inculpatul achit integral prejudiciul cauzat. O reducere a pedepsei cu o treime se
aplic i n cazul acoperirii prejudiciului n cursul judecii de apel sau n recurs. Nu vor putea fi
89

aplicate reduceri de pedeaps dac vinovatul a mai fptuit o infraciune de evaziune fiscal n
ultimii 5 ani. Pentru infraciunile de evaziune fiscal, magistraii pot decide i alte sanciuni,
pornind de la suspendarea activitii pe o perioad de 1-3 ani sau interdicia de a exercita acte de
comer sau de asociere, pn la zece ani, i pn la dizolvarea societii comerciale.

90

4.3METODE DE URMRIRE I PERCEPERE A OBLIGAIILOR FISCALE

n practica fiscal din Romnia se utilizeaz diferite metode, tehnici i procedee de impunere i
percepere, care difer n funcie de natura impozitului sau taxei, de statutul juridic al pltitorilor, de
felul obiectului impozabil, de modul de evaluare a bazei de calcul, de instrumentele folosite,
precum i de necesitatea alimentrii ritmice cu venituri bugetare a bugetului de stat i a bugetelor
locale.
Veniturile bugetare sunt instituite n toate situaiile prin acte normative cu caracter fiscal emise de
Parlament, Guvern sau de alte organe centrale sau locale ale autoritii publice, astfel nct ntreaga
activitate de impunere, de urmrire i percepere const n fapt n aplicarea corect i respectarea
ntocmai a prevederilor legale.
Urmrirea i perceperea impozitelor i taxelor reprezint o latur deosebit de important a
procesului fiscal, fr de care activitatea fiscal nu ar avea o finalitate.

Urmrirea impozitelor i taxelor


Const n depistarea de ctre aparatul fiscal a contribuabililor pltitori, deintori ai obiectelor
impozabile, supravegherea i ndrumarea permanent a acestora n scopul achitrii integrale i la
termen a obligaiilor bugetare.
Activitatea de urmrire cuprinde totodat evidena debitelor precum i a sumelor ncasate din
impozite i taxe.

Perceperea impozitelor i taxelor


Presupune ncasarea propriu-zis a impozitelor i taxelor i nregistrarea lor n ultim instan n
conturile bugetare deschise la trezoreria public sau la bnci, cu acest ocazie avnd loc i stingerea
obligaiei aferente.
Urmrirea i perceperea se realizeaz prin utilizarea unor metode specifice, respectiv:

91

1. Metoda calculrii i vrsrii directe


2. Metoda stopajului la surs
3. Metoda impunerii i debitrii
Metoda calculrii i vrsrii directe
Presupune determinarea impozitelor i taxelor, precum i vrsarea sumelor datorate bugetului la
termenele legale de plat de ctre contribuabili nii n baza prevederilor legale cu caracter
fiscal(se aplic autoimpunerea). Aa, de exemplu, contribuabilii persoane juridice, pltitori de TVA,
accize, impozit pe profit, calculeaz i vars direct la buget obligaiile fiscale datorate la fiecare
termen de plat, fiind direct rspunztori pentru exactitatea acestor operaiuni. Aparatul fiscal
intervine post factum, verificnd modul n care contribuabilul a aplicat corect metoda de impunere.
Metoda stopajului la surs
n cazul perceperii prin stopajul la surs, obligaia calculrii, reinerii i virrii la termen ctre
bugetul statului revine pltitorului de venit. Impozitul se reine deci la sursa de plat, suma datorat
cu titlu de impozit fiind reinut de la beneficiarul venitului, dar achitat la bugetul statului de ctre
persoana fizic sau juridic de la care sunt realizate aceste venituri. Aceast metod se aplic n
cazul impozitului pe veniturile din salarii, al impozitului pe veniturile din dividende, din dobnzi,
din transferul dreptului de propietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale, din pensii, din
jocuri de noroc i alte venituri pentru care impozitul este final. i la aceast metod organele de
control fiscal intervin doar ulterior pentru a efectua verificri cu privire la determinarea i vrsarea
integral i la termen a impozitelor respective.
Metoda impunerii i debitrii
n cadrul acestei metode, intervenia aparatului fiscal n procesul impunerii este direct. Aceast
metod se aplic, pentru anumite impozite i taxe, cum sunt: impozitul pe cldiri, impozitul pe
teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitele pe veniturile din cedarea folosinei bunurilor,
impozitul pe veniturile din activiti independente desfurate n mod individual etc. n toate aceste
cazuri, impunerea se face de ctre organul fiscal competent, care nscrie n registrul de rol sau n
evidena informatizat debitele respective, asigurnd i perceperea acestora prin ntiinri de plat
i uneori ncasarea direct prin intermediul agenilor fiscali.

92

Toate aceste metode de urmrire i percepere sunt metode ordinare, care se aplic n cazul n care
contribuabilii i achit obligaiile fiscale. n cazul n care, cu toate msurile de ndrumare, cu toate
controalele efectuate de organul fiscal, anumii contribuabili nu i achit obligaiile fa de buget,
se pot aplica metode extraordinare de urmrire i percepere sub forma procedurii de executare silit
a creanelor fiscale.
Declanarea procedurii de executare silit presupune ndeplinirea prealabil a trei condiii:
1. S fie expirat termenul de plat, iar suma datorat s nu fi fost
achitat,
2. S existe un titlu de crean privind veniturile bugetare respective din
care s rezulte obligaia contribuabilului,
3. Pltitorul s fi fost ntiinat cu privire la suma datorat i la termenul
de plat.
Exist trei metode extraordinare de urmrire i percepere sub form de executare silit:

Poprirea

Executarea silit a bunurilor mobile

Executarea silit a bunurilor imobile

Indiferent de metoda de executare aplicat, dup expirarea termenului de plat ca msur


premergtoare executrii silite, organul de executare va transmite la domiciliul sau sediul
contribuabilului o ntinare de plat.
Dac n termen de 15 zile de la transmiterea ntiinrii obligaia fiscal nu a fost stins, se
declanaz procedura de executare prin comunicarea somaiei.
Poprirea
Const n dispoziia dat de organul fiscal unor instituii, ageni economici sau persoane fizice de la
care contribuabilul debitor are de ncasat anumite drepturi bneti, de a reine acestuia sumele
cuvenite i de a le vrsa la buget.

93

Executarea silit a bunurilor mobile


Bunurile mobile se urmresc n cazul n care contribuabilul debitor nu are venituri sau alte drepturi
bneti asupra crora s se institue poprirea sau este depit limita legal pn la care poate fi
instituit poprirea.

Executarea bunurilor imobile


Urmrirea bunurilor imobile se poate ntinde asupra caselor i a altor construcii speciale aparinnd
debitorului, cu excepia spaiului minim locuit de debitor i familia sa.

94

4.4 FORMELE I METODELE CONTROLULUI FISCAL


Controlul fiscal este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile de control,mijloacele
tehnice cu care este nzestrat, mijloacele juridice care-i stau la ndemn. n funcie de criteriile care
sunt puse la baza analizei formelor de control fiscal se pot delimita:
1.Din punct de vedere al aprofundrii cunoaterii realitii fiscale se disting:
a) Control financiar documentar;
b) Control financiar efectiv.
a) Controlul fiscal documentar const n examinarea elementelor componente ale dosarului
contribuabililui. Acest dosar poate s conin erori sau anomalii care s justifice, n anumite cazuri,
nceperea unui control exterior (faptic la domiciliul/sediul contribuabililui). Controlul poate, de
asemenea, compara informaiile transmise de patroni (salariai), instituii financiare (venituri din
dobnzi, valori mobiliare) etc. Controlul cheltuielilor permite s se stabileasc dac sumele deduse
se ncadreaz n prevederile legii i dac actele justificative sunt conforme cerinelor impuse
acestora.
b) Controlul fiscal efectiv, la domiciliul/sediul contribuabilului, care presupune deplasarea la
acesta pentru a obine informaiile suplimentare necesare. n cadrul acestei forme de control se
disting trei proceduri:

Verificri contabile la societi comerciale, profesiuni libere etc.;

Controlul ncruciat al situaiei fiscale personale care vizeaz verificarea aprofundat a situaiei
fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor, elul acestor verificri fiind
stabilirea existenei concordanei ntre veniturile declarate i realitatea constatat;

Percheziia sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedur excepional pus n
aplicare, n general, n caz de infraciuni grave.

2.n funcie de sfera de cuprindere a impozitelor i taxelor controlul fiscal poate fi:
a) general, n cazul n care sunt cuprinse n verificare totalitatea impozitelor i
taxelor datorate de ctre un contribuabil;

95

b) parial, cnd verificarea vizeaz numai o parte din impozitele i taxele la


care este supus contribuabilul.
3.Din punct de vedere al gradului de extindere a verificrilor asupra operaiunilor impozabile, se
disting:
a) Control fiscal total, cnd sunt verificate toate operaiunile, documentele, probele care stau la
baza stabilirii cuantumului unui impozit sau tax ori a tuturor impozitelor pltite de un agent
economic; aceast form de control permite depistarea, dac este cazul, a evaziunii (fraudei)
fiscale deoarece presupune efectuarea unui examen complet al tuturor aspectelor activitii
desfurate de unul sau mai muli ageni economici, lund n considerare documentele de
interes, examinnd conturile bancare etc.
b) Control fiscal prin sondaj, dac verificrile sunt pariale n ceea ce privete operaiunile,
documentele, perioada etc., referitoare la un anumit impozit sau tax.
4.n funcie de scopul urmrit prin controlul fiscal, acesta poate fi:
a) Control fiscal de informare, care are drept scop intenia administraiei de a informa agenii
economici n legtur cu drepturile i obligaiile de natur fiscal;
b) Control fiscal de rutin, care urmrete meninerea legturii cu contribuabililul i urmrirea
modului n care acesta i respect obligaiile fiscale. Scopul principal al acestei forme de
control este de a compara evidenele primare i contabile cu datele din declaraiile i
deconturile depuse de contribuabil n vederea corectitudinii sumelor pltite, precum i
verificarea modului de respectare a termenelor legale de plat;
c) Control fiscal propiu-zis, care are drept scop urmrirea prevenirii i combaterii cazurilor de
sustragere de la stabilirea i plata impozitelor prin orice mijloace de ctre oricare din
contribuabili.
5.n funcie de momentul controlului fiscal fa de depunerea declaraiilor fiscale, de efectuarea
plii etc., acesta poate fi:
a) Control a priori care cuprinde mijloacele i procedurile folosite pentru o mai bun informare
i colaborare ntre contribuabil i administraie.

96

b) Control a posteriori care urmrete verificarea sinceritii declaraiilor fiscale, deconturilor


etc., utiliznd metode i proceduri de control mai mult sau mai puin sofisticate pentru analiza
situaiei fiscale a contribuabilului.
De cele mai multe ori aceste forme de control nu se exclud reciproc, ci pot i sunt complementare,
aceast complementaritate asigurnd creterea eficienei activitii de control.
Controlul fiscal presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Pregtirea verificrii,
2. Desfurarea controlului,
3.

Definitivarea i ncheierea controlului.

n afara acestor etape, trebuie fcut referire i la perioada ulterioar acestui control fiscal, cea a
valorificrii actului de control, constnd n urmrirea i ncasarea eventualelor diferene n plus din
impozite stabilite de organul de control.
Un element intermediar ntre momentul pregtirii, verificrii i cel al desfurrii controlului fiscal
l constituie naintarea avizului de verificare i intervenie inopinant. Bineneles, nu este necesar
ntiinarea contribuabilului n caz de existen a unor indicii de evaziune fiscal.
Desfurarea controlului ncepe prin contactul organului fiscal cu contribuabilul. Acest contact are
o importan deosebit deoarece este de natur s influeneze att derularea, ct i eficiena
controlului.
Interviul cu contribuabilul trebuie s ofere informaii n special n legtur cu:
a) dac respectivul contribuabil desfoar i alte activiti pe lng cele declarate pentru care are
obligaia s se nregistreze i s plteasc impozite i taxe la buget,
b) dac are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice sau fizice,
c) dac au intervenit schimbri n structura sau organizarea ntreprinderii de la data ultimului
control, care s aib implicaii fiscale,
d) dac informaiile i dispoziiile primite cu ocazia controalelor precedente au fost corecte i
respectate de contribuabil,

97

e) dac exist un precedent de nerespectare a obligaiilor fiscale de ctre contribuabil i din ce


cauz.
Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului unde se realizeaz activitile impozabile,
pentru a se putea realiza o prim apreciere asupra volumului i specificului activitii agentului
economic
Urmtoarea etap din cadrul desfurrii controlului fiscal o reprezint verificarea registrelor
societii, a evidenelor primare, a evidenelor contabile, bilanuri contabile, declaraii de impunere,
deconturi fiscale etc.
n funcie de constatrile reieite n timpul desfurrii controlului, organul de control fiscal ncheie
activitatea la contribuabilul n cauz prin ntocmirea actului de control (proces-verbal, note de
constatare etc.).
Etapa urmtoare o constitue valorificarea constatrilor prin urmrirea ncasrii creanelor stabilite
cu ocazia controlului, aceast etap fiind de multe ori hotrtoare n aprecierea activitii
administraiei fiscale.
Obiectivele avute n vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecrui impozit i tax n parte. Privit
numai din punct de vedere al organului de control care particip la efectuarea controlului fiscal,
rezultatele acestuia din urm, de multe ori depind, n afara pregtirii personale, tenacitii, a
flerului, de ans. Este vorba mai ales de descoperirea evaziunii fiscale care pentru a fi depistat
solicit o serie de informaii, rbdare, perspicacitate, profesionalism i uneori ansa din partea
controlorului.

98

4.5COMBATEREA I PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE

Fenomenul evazionist are o evoluie determinat de aciunea concentrat a unor factori, cum sunt:
dinamica economiei reale, dimensiunea legislativ i instituional, nivelul fiscalitii, ali factori
interni sau externi.
Practica fiscal internaional atest c un sistem fiscal modern trebuie s aib i componente care
s permit educarea i informarea prompt a contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind
ntocmirea corect a declaraiilor de impunere, a inerii unor evidene corecte a veniturilor i
cheltuielilor ocazionate de activitatea desfurat, pedepsele i sanciunile care se aplic celor care
ncalc prevederile legale.
In Romnia, printre msurile care pot contribui la restrngerea ariei evaziunii fiscale sunt i:
-

eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscal i o
mai bun corelare a facilitilor fiscale,

trecerea n prim plan al controlului prin excepie i pe plan secundar a controlului


permanent i excesiv,

reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanelor publice, astfel


nct s se elimine paralelismele i suprapunerile din activitatea organelor de control
financiar i fiscal, n ceea ce privete supravegherea fiscal, controlul fiscal i combaterea
evaziunii fiscale.

Controlul fiscal urmrete realizarea sumelor cuprinse n bugetul de stat, respectarea de ctre toi
agenii economici a reglementrilor fiscale i financiar-contabile i, pe aceast baz, achitarea
tuturor obligaiilor ctre stat
Practica a demonstrat c, n principal, exist dou forme de manifestare a evaziunii fiscale care se
individualizeaz fa de celelalte, att prin ponderea ridicat n cadrul fenomenului evazionist, ct i
prin volumul de impozite, taxe i alte venituri nepercepute i nencasate de ctre bugetul de stat.
Aceste dou modaliti de practicare a evaziunii fiscale se refer la:

99

2. nedeclararea veniturilor realizate n vederea impunerii, att de ctre


persoanele fizice, ct i de cele juridice;
3. declararea eronat a veniturilor i cheltuielilor nregistrate de ctre
persoanele fizice i juridice.
Combaterea acestor dou forme principale de evaziune fiscal poate fi realizat prin corelarea
activitii tuturor organelor de control fiscale centrale i teritoriale, cu activitatea organelor de
poliie i Parchet.
Constatrile privind modul cum persoanele fizice i juridice i-au creat i achitat obligaiile fa de
bugetul statului se fac n prezent de ctre: inspectorii fiscali, inspectori ai controlului financiar de
stat, comisarii grzii financiare, specialiti din cadrul curii de conturi, poliia economic i vamal,
etc. n acelai timp ns, valorificarea controlului fiscal ( depunerea la organul fiscal propiu al
tuturor acestor constatri, debitarea i crearea obligaiei de plat), se face numai de ctre inspectorii
fiscali.
Acest paralelism care exist n prezent n activitatea pe care o desfoar aceste organe de control
(care au n componena lor n majoritate specialiti financiari-contabili) conduce la o activitate
uneori ineficient cu o serie de repercursiuni negative, cum ar fi:
-

orientarea greit a aciunilor de control ctre o anumit categorie de persoane fizice i


juridice,

lipsa de cooperare ntre organele care fac constatri,

necoordonarea aciunilor de ctre conducerile locale sau centrale.

Toate aceste neajunsuri ale desfurrii controlului fiscal au ca efect negativ, n principal,
imposibilitatea unei urmriri eficiente n transmiterea n totalitate, ntr-un singur loc, a actelor de
verificare ntocmite de aceste organe de control.
Organizarea pe principii de eficien a controlului fiscal, constituie o modalitate de combatere i
limitare a fenomenului evazionist. De aceea este necesar crearea unui aparat de control unic, att
la nivel central ct i la nivel local, care s se ocupe de combaterea formelor i metodelor de
evaziune fiscal, att din punct de vedere procedural ct i practic. Obiectivul principal al acestui
corp de control unic trebuie s fie constatarea abaterilor svrite de persoanele fizice i juridice n
ceea ce privete:

100

constatarea real a obligaiilor fa de bugetul central i local,

inerea corect, pe baza documentelor legale, a evidenelor financiar-contabile i fiscale,

ndrumarea persoanelor fizice i juridice, n vederea respectrii legilor economice i


fiscale.

De asemenea eficiena controlului fiscal este mult mai ridicat dac se pune accent pe prevenirea
fenomenului evazionist. Ea este direct dependent de meninerea unui climat economico-financiar
riguros, i nu de volumul de abateri i sanciuni aplicate.Se poate afirma c faptele de evaziune
fiscal care trebuie sancionate prin rigoarea legii, reprezint n final, nu numai deficiene ale
activitii economice i fiscale, ci i carene ale aparatului de control care nu a acionat astfel nct
s previn, pe ct posibil, manifestarea acestor aspecte negative.

101

4.6CADRUL JURIDIC EXISTENT PENTRU PREVENIREA I COMBATEREA


EVAZIUNII FISCALE

Cadrul juridic de prevenire i combatere a evaziunii fiscale eate dat de ctre legea nr. 87/1994.
Acest cadru va fi modificat prin apariia noii legi privind evaziunea fiscal, aflat n acest moment
n elaborare.
Potrivit legii nr.87/1994, evaziunea fiscal este definit ca reprezentnd sustragerea prin orice
mijloace, n ntregime sau parial, dela plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului
de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare
de ctre persoanele fizice i juridice romne sau straine.
Legea prevede o serie de obligaii ale contribuabililor n vederea prevenirii evaziunii fiscale, cum ar
fi:
-

efectuarea unor activiti temporale sau permanente se realizeaz numai pe baza unei
autorizaii sau a unui alt temei prevzut de lege,

declararea de ctre contribuabili a locului de desfurare a activitii ( filiale, puncte de


lucru, magazii, depozite, etc. ),

declararea la organele fiscale a bncilor i conturilor bancare n lei i n valut cu care


opereaz contribuabilul,

evidenierea de ctre contribuabili a veniturilor realizate i a cheltuielilor efectuate prin


nscrierea acestora n registre i alte documente prevzute de lege,

declararea veniturilor realizate, de bunurile mobile i imobil aflate n propietate, precum i


a altor valori care genereaz obligaii fiscale.

Nerespectarea prevederilor legale att de ctre administratorii i patronii firmelor, ct i de ctre


experii contabili care rspund de activitatea contabil a firmei atrage dup sine o serie de
infraciuni i contravenii, pedepsite i respectiv, sancionate conform legii.

102

Pentru combaterea evaziunii fiscale au fost stabilite prin aceast lege o serie de infraciuni care
atrag rspunderea penal din partea contribuabilului, cum ar fi:
-

refuzul de a prezenta la control documentele justificative i actele de eviden contabil pe


baza crora se stabilesc obligaiile fiscale fa de stat,

ntocmirea incomplet sau eronat a documentelor primare sau de eviden contabil, sau
acceptarea ntocmirii de astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile
financiar-contabile,

nregistrarea n ntregime sau parial n contabilitate a unor venituri i cheltuieli care nu


au la baz operaiuni reale i care au condus astfel la neplata sau diminuarea impozitului,
taxei sau contribuiei.

Evident, toate aceste infraciuni stabilite de lege constituie n sine forme de manifestare a evaziunii
fiscale, combaterea acestora realizndu-se printre altele prin ntocmirea i organizarea mai eficient
a controlului fiscal i, de ce nu, printr-o mai bun politic a resurselor umane angajate n astfel de
controale.
Pentru

faptele

cu

un

grad

mai

mic

de

periculozitate,

legea

prevede

sanciuni

contravenionale.Printre contraveniile stabilite de lege referitoare la manifestarea evaziunii fiscale


sunt:
-

nedeclararea, n termenele prevzute de lege, de ctre contribuabili, a veniturilor i


bunurilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor,

erori n calcularea impozitelor i taxelor, avnd drept consecin diminuarea valorii


creanei fiscale a statului,

neprezentarea la cererea organelor de control a bunurilor materiale supuse impozitelor i


taxelor pentru stabilirea corectei ntocmiri a declaraiei de impunere,

nereinerea i nevirarea la timp, potrivit legii, a impozitelor, taxelor i contribuiilor care


se realizeaz prin stopaj la surs.

Att rspunderea penal pentru infraciunile stabilite de lege, ct i sanciunile (concretizate n


amenzi) pentru contraveniile din sfera evaziunii fiscale, constituie msuri de combatere a acestui
fenomen, care acioneaz n practic n funcie de situaia concret.

103

Prin noua lege privind combaterea evaziunii fiscale aflat n acest moment n elaborare se aduc
anumite modificri vechii legi. Sunt definite noi infraciuni privind evaziunea fiscal:
-

fapta contribuabilului de a nu reface arhivele distruse n termenul dispus de organele


competente, dei acesta putea s o fac,
-

tiprirea sau punerea n circulaie cu tiin, de formulare tipizate cu regim special,

falsificate,
-

stabilirea cu rea credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, n


scopul obinerii, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la
bugetul general consolidat ori compensri cu sume datorate bugetului general consolidat,
chiar dac fapta nu a avut ca urmare efectuarea de rambursri sau restituiri de la bugetul
general consolidat ori de compensri cu sume datorate bugetului general consolidat etc.

De asemenea se mresc pedepsele prevzute pentru anumite infraciuni ca:

refuzul nejustificat al unei persoane, dup ce a fost somat, n scris, de trei ori, de a prezenta,
potrivit legii, organelor competente, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul
mpiedicrii efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale,

mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente, de a intra n sedii, incinte, ori pe
terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n condiiile prevzute
de lege,

omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile sau n alte documente legale, a
operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.

Noua lege prevede i anumite praguri de prejudicii care dac sunt atinse mresc pedepsele
prevzute cu un anumit numr de ani. Pentru un prejudiciu de 10000 de Euro pedeapsa va crete cu
un an, ajungnd ca la prejudicii mai mari de 1000000 de Euro, pedeapsa s creasc cu 12 ani.
Proiectul de lege conine o prevedere care ar putea duce la creterea evaziunii fiscale.Prin aceast
prevedere legea pedepsete intenia nu culpa, diferena dintre cele dou situaii fiind stabilit de
organele speciale de control, acestea putnd fi mituite.

104

BIBLIOGRAFIE

Botea P. Ion

Metode i tehnici fiscale

Dauphin Claude

Ghidul Paradisurilor Fiscale, Ed. TribunaEconomic, Bucureti,


2000

Hansen A. Nico, Anke S. Kessler

The Political Geography of Tax H(e)avens and Tax Hells,


The American Economic Review, sep. 2001

Hines R. James, Rice M. Eric

Fiscal Paradise: Foreign Tax Havens and American Business,


The Quarterly Journal of Economics, Feb. 1994

Hoan Nicolae

Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997

Moteanu Tatiana

Buget i Trezorerie Public, Ed. Universitar, Bucureti,


2004

McLaren John

Black Markets and Optimal Evadable Taxation, The


Economic Journal, May 1998

Lazr Dan Tudor, Inceu A. Mihai

Finane i bugete Publice, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2003

aguna Dan

Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, 1996

Vcrel I. i colectiv

Finane Publice, Ed. Pedagogic, Bucureti, 2003

Vcrel I.

Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000, Ed. Expert


Bucureti, 2001

105

Vintil Georgeta

Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Ed. Economic,


Bucureti, 2004

Vintil Georgeta, Juravle Vasile

Metode i Tehnici Fiscale, Ed. Rocrist, Bucureti, 2000

***

Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale

***

Codul fiscal (legea nr. 571/2003)

***

Cartea Alb a Ministerului Finanelor Publice 2001 i 2002

***

Rapoartele BNR pe anii 2000-2003

***

Revenue Statistics 1965-2002, OECD, Paris 2003

***

Taxing Wages 2002-2003, OECD, Paris 2004

***

Raport privind activitatea de inspecie financiar-fiscal


desfurat n 2004 de ctre ANAF

***

Raport referitor la activitatea de control desfurat de


inspectorii financiar-fiscali n 2004

***

Colecia revistei Adevrul Economic 2000-2005

***

Colecia revistei Capital 2000-2005

***

Colecia cotidianului Piaa Financiar 2000-2004

***

Colecia Ziarul Financiar 2000-2005

106