Introducere

Globalizarea economiei mondiale, precum i breele create n sistemul fiscal internaional i rafinarea strategiilor financiare au creat un climat propice dezvoltrii accentuate a paradisurilor fiscale, care, datorit legislaiei liberale i regimului de impunere fiscal foarte indulgent, aduc, pe de o parte, o serie de avantaje rilor de amplasare a acestora. Paradisurile fiscale reprezint, pe de alt parte, o problem continu, prin faptul c afecteaz negativ ncasrile bugetare ale rilor cu fiscalitate mai ridicat i implicit, conduc la creterea evaziunii fiscale, n special a celei legale, la ieirea licit i ilicit a capitalurilor, provocnd, astfel, instabilitatea financiar. Problema evaziunii fiscale, a devenit mai acut ncepnd cu tranziia spre economia de pia, a unor ri ale lumii, liberalizarea i internaionalizarea economiei, precum i datorit apariiei posibilitilor de nregistrare a companiilor off-shore n paradisurile fiscale. Complexitatea fenomenului paradisurilor fiscale n economia contemporan, necesit cercetarea acestuia la diferite niveluri motivaia principal constnd n faptul c paradisurile fiscale, n condiiile actuale, au devenit parte component a sistemului economic mondial i a economiilor naionale, aceasta confirmnd actualitatea temei de cercetare. Obiectivele lucrrii: sintetizarea abordrilor teoretice privind fenomenul paradis fiscal n vederea interpretrii acestuia n raport cu mediul economic contemporan; delimitarea mai clar, a noiunii paradis fiscal de noiuni ca: zon off-shore, centru financiar off-shore, n vederea depirii problemelor de interpretare diferit a acestora; identificarea a trsturilor caracteristice paradisurilor fiscale, n scopul stabilirii rilor care aparin acestei categorii; cercetarea i sintetizarea aspectelor teoretice i legislative privind noiunea de evaziune fiscal, n vederea delimitrii evaziunii fiscale licite de cea ilicit; investigarea metodelor de minimizare a obligaiilor fiscale prin utilizarea companiilor off-shore; generalizarea practicilor mondiale privind combaterea evaziunii fiscale , n vederea determinrii cilor de diminuare a evaziunii fiscale pe plan naional; identificarea fenomenului i a metodelor de splare a banilor prin intermediul paradisurilor fiscale. n capitolul I Evaziunea fiscal problem contemporan a sistemului finanelor publice sunt analizate abordrile teoretice privind evaziunea fiscal, n vederea delimitrii evaziunii fiscale legale de cea frauduloas. O atenie deosebit se acord cercetrii evaziunii fiscale, a tipurilor evaziunii fiscale i a efectelor provocate de frauda fiscal. n capitolul II Problematica paradisurilor fiscale i a centrelor off-shore: ci de proliferare a evaziunii fiscale internaionale sunt analizate abordrile teoretice privind paradisurile fiscale. O atenie deosebit s-a acordat cercetrii esenei paradisurilor fiscale, legturilor strnse ale acestora cu companiile off-shore. Avnd n vedere rspndirea larg a paradisurilor fiscale, precum i necesitatea minimizrii efectelor negative ale acestora asupra economiei naionale (respectiv, fenomenul de evaziune fiscal), se impune, n primul rnd, studierea mai profund a coninutului paradisurilor fiscale, n sine.

Capitolul 1 Evaziunea fiscal - problem contemporan a sistemului finanelor publice

1.1.Conceptul de evaziune fiscal Evaziunea fiscal constituie la momentul prezent un fenomen economic i social complex de mare amploare, cu care se confrunt foarte multe state i de aceea, avnd n vedere cauzele i proporiile sale, putem vorbi numai de o reducere a acestui fenomen, nu ns i despre o eradicare a acestui flagel, indiferent de msurile de combatere la care s-a recurs. Existnd mai multe interpretri, denumiri i aceepiuni ale acestui fenomen, este normal ca el s fie i greu de definit. Terminii utilizai pentru desemnarea conceptului de evaziune sunt diferii, precum, fraun fiscal, criminalitate economic, fraud ilegal, evaziune internaional, fraud prin lege, economie subteran. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie, ci i legea ambigu, grania dintre licit i ilicit fiind foarte fragil.1 Prima definiie a evaziunii fiscale a fost dat ntre cele dou rzboaie mondiale. Conform acesteia, frauda fiscal mbrac o concepie extensiv, noiunea de evaziune fiscal fiind inclus n cea de fraud. Aceast tratare a evaziunii fiscale se ntlnete foarte des i n condiiile actuale. Cercetarea arat c cele mai diverse abordri privind evaziunea fiscal exist la nivelul academic, unde o mulime de autori trateaz evaziunea fiscal, fiecare ncercnd s nglobeze n definiie, n mod sintetic, semantica sintagmei evaziune fiscal, fie nsumnd sensul fiecruia dintre termeni, fie atribuind expresiei n sine un anumit sens. 2 O alt definiie a evazinii fiscale este dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne astfel evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile.3 Evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei care provoac acest evaziune. 4 n teza de doctorat n economie Tendine n economia subteran mondial, Rdulescu Drago Lucian, subliniaz c: evaziunea fiscal reprezint modalitatea de rspuns a contribuabililor la povara, din ce n ce mai crescnd, a obligaiilor fiscale. 5 Din punct de vedere legal, evaziunea fiscal este definit n Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, actele de evaziune fiscal sunt considerate sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine.6
1 2

Popescu Luigi, Fiscalitate comparat n afaceri, Ed Sitech, Craiova 2009, p. 374. Man Aureliana, Caracterul dual al paradisurilor fiscale cercetat prin prisma evaziunii fiscale, Tez de doctor n economie, 2010, p. 50. 3 Ni Dobrot, A.B.C-ul economiei pe piaa moderne, Ed. Viaa Romneasc, 1991. 4 aguna Dan Drosu, ova Dan, Drept fiscal , Ed. C. H. Beck, Bucureti , 2006, p. 289. 5 Rdulescu Drago Lucian, Tendine n economia subteran mondial, Rezumat al tezei de doctorat n economie, Bucureti, 2006. 6 Legea 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale publicat n Monitorul Oficial, nr. 672 din 27 iulie 2005.

Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale avem: Evaziune fiscal legal sau tolerat (realizat la adpostul legii). Evaziunea fiscal frauduloas (ilicit). 1.2. Evaziunea fiscal legal Evaziunea fiscal legal realizat la adpostul legii permite sustragerea unei pri din materia impozabil fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau infraciune. Este aciunea contribuabilului de a ocoli legea fiscal, recurgnd la o combinaie neprevzut a legilor, fiind scpat din vedere de legiuitor. Exist o psihologie a contribuabilului de a plti doar ceea ce nu poate s nu plteasc. Prin urmare, vor continua sistematic lacunele legilor fiscale pentru a nu plti impozit, miznd pe premisa c ceea ce nu este interzis, nseamn c este permis.7 Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. 8 Evaziunea fiscal legal se poate manifesta la nivel naional sau internaional. Dintre situaiile care genereaz un cadru favorabil ocolirii sau prelevrii de la plata obligaiilor fiscale la nivel naional, menionm :9 acordarea unor faciliti fiscale, (sub forma unor exonerri, scutiri pariale, reduceri, deduceri); acordarea unor scutiri fiscale, delimitate temporal, n cazul nfiinri de noi societi comerciale; practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul relizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit; posibilitatea ntreprinztorului, persoan fizic, de a-i declara soia sau copiii asociai, chiar dac acetia nu contribuie la activitatea firmei, n scopul repartizrii profitului ntre mai multe persoane. n situaia n care impunerea este progresiv, impozitul va fi mai mic; impunerea veniturilor pe baz de norme de venit creeaz condiii pentru contribuabilii care relizeaz venituri mai mari dect media s nu plteasc impozit pentru diferena respectiv; La nivel internaional, evaziunea fiscal tolerat este ntlnit n situaia n care:10 persoanele fizice i juridice i stabilesc domiciliul i sediul social n ri cu o fiscalitate foarte mic (denumite paradisuri fiscale) spre care i dirijeaz profiturile obinute pe teritoriul altor ri, eludndu-se astfel fiscul; corporaiile utilizeaz strategii de evitare a impozitrii care implic capitalizarea subire, mecanismul preurilor de transfer, utilizarea unor structuri organizatorice lipsite de vreo activitate economic semnificativ pentru a opera n strintate. Prin maximizarea mprumuturilor n rile cu rate nalte de impunere se pot maximiza beneficiile deducerilor pentru cheltuielile cu dobnd. Schema const n crearea, ntr-o ar cu impozitare ridicat, a unei filiale cu un capital social mult inferior nevoilor curente de finanare. Capitalul de lucru este apoi asigurat de societatea-mam prin acordarea de
7 8

Popescu Luigi, op. cit., p. 376. aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit. p. 286. 9 Prvu Daniela, Finane publice, Ed. Sitech, Craiova, 2009, p. 102 10 Prvu Daniela, op. cit., p. 103.

credite generatoare de dobnzi, care diminueaz profitul filialei, mrindu-l pe cel al societii-mam care este supus n propria jurisdicie fiscal, unui impozit mai redus; Evaziunea fiscal legal poate fi evitat prin corectarea i mbuntirea cadrului juridic prin care acesta a devenit posibil, dei existena unor interese politice, economice i sociale, determin tolerarea tacit a unor situaii evazioniste. 1.3. Evaziunea fiscal frauduloas Evaziunea fiscal ilicit se poate defini ca fiind o aciune contient a contribuabilului ce violeaz o prescripie legal cu scopul de a nu plti obligaiile fiscale cuvenite. n acest sens se recurge la diminuarea obiectului impozabil sau folosirea altor ci de sustragere. ntre evaziunea legal i cea ilegal exist o continuitate, neputnd face o delimitare a uneia de cealalt, afirmndu-se faptul c acei contribuabili coreci fac parte din zona alb, cei incoreci din zona neagr, iar cei care prin abilitate ocolesc zona fiscal, reuind s se sustrag parial de la plata impozitelor datorate fac parte din zona gri. 11 Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 12 n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil:13 nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; trecerea de cifre nereale n registrele contabile; amortismente nelegale i amortismente la supraevaluari; ntocmirea de declareii false; ntocmirea de documente de pli fictive; crearea de rezerve latente; alctuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; comensaiuni de conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile ; creare de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justifivative; executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; erori de adunare i raportare; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrare de cheltuieli neefectuate n realitate;
11 12

Popescu Luigi, op. cit., p. 379. aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit., p. 287 13 aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit., p. 287

vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzarea efectiv, care ascund operaiunile rele supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solitar pentru fapta comis. Dei exist o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, evaziunea fiscal ilegal se prezint sub urmtoarele forme:14 a. Evaziunea tradiional (sau prin disimulare), care const n sustragerea, parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale, fie prin ntocmirea i depunerea de documente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor cerute de legislaia n vigoare. Aceasta include urmtoarele procedee principale: ntocmirea unor declaraii fiscale false sau nentocmirea acestora; reducerea intenionat a ncasrilor, n scopul reducerii T.V.A. i a profitului impozabil, prin ncasri n numerar fr chitane i fr factur; creterea voit a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea i comercializarea de bunuri i servicii economice n mod ilegal; desfurarea unor activiti profesionale recompensate n mod clandestin (la negru); diminuarea valorilor motenirilor primite i a tranzaciilor cu bunuri imobiliare. b. Evaziunea juridic, const n a ascunde adevrata natur a unui organism sau a unui contract pentru a evita obligaiile fiscale (de exemplu, cnd un contract de asociere este transformat, n mod ascuns, ntr-un contract de munc, pentru ca beneficiarul acestuia s obin avantaje din calitatea de salariat. c. Evaziunea prin evaluare, const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor n scopul deplasrii profitului n timp. Dup modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale de ctre contribuabili, distingem:15 a. Desfurarea de activiti clandestine nedeclarate la organele fiscale n vederea impunerii, att de ctre persoanele fizice, ct i juridice; b. Nenregistrarea i nedeclararea n totalitate a veniturilor declarate de contribuabili, n scopul diminurii masei impozabile, care se concretizeaz, practic, n urmtoarele forme; nedeclararea integral a unor venituri realizate din exercitarea unor meseri sau altor activiti productoare de venituri de ctre persoanele autorizate; nedeclararea de ctre persoanele fizice i juridice a tuturor bunurilor supuse impozitelor i taxelor, depunerea unor declaraii de impunere nesincere sau necomunicarea modificrilor intervenite n obiectul de activitate sau venitul realizat fa de declaraiile precedente; aplicarea unor cote mai mici de impozitare i taxe dect cele prevzute de lege; achiziionarea i comercializarea de produse fr documente de provenien, cu intenia de a ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora;
14 15

Popescu Luigi, op. cit., p. 381. Popescu Luigi , op. cit., p. 382.

inerea de ctre contribuabili a unor evidene false, incomplete sau duble privind impozitele i taxele datorate la bugetul statului, completarea acestora cu date eronate, cu intenia de a ascunde veniturile realizate. c. Supradimensionarea costurilor de producie sau a cheltuielilor generate de activitatea desfurat, n scopul diminurii venitului impozabil, prin: nscrierea n evidene financiar-contabile (registrul de venituri i cheltuieli sau n contabilitatea proprie a cheltuielilor) a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate; meninerea pe sold a unor cheltuieli de transport, diferene de pre la produsele finite, mai mici dect cele corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute, existente n stoc; nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi, majorri sau alte sume cu caracter sancionatoriu stabilite de organele de control; includerea n costuri a unor drepturi salariale fictive. Evaziunea fiscal frauduloas (ilicit) presupune eludarea deliberat a legislaiei fiscale i este sancionat de lege n raport cu severitatea i modul de aplicare dup cum urmeaz:16 a. Amenda fiscal- mijlocul cel mai obinuit pentru sancionarea abaterilor fiscale, care n raport cu gravitatea faptelor svrite de contriuabili poate fi: Amend contravenional aplicat de organul de control, stabilit n sum fix reglementat expres prin lege sau amed contravenional proporional, care este stabilit n raport de impozitul sustras i se aplic, ca regul general, n caz de recidiv sau cnd exist elemente de intenie; Amend penal aplicat de instana de judecat, pe baza actelor de control fiscal n cazul inclcrii cu intenie a unor norme n materia fiscal, considerate infraciuni; b. Dobnda reparatorie sau majorrile de ntrziere pentru neplata integral i la termen a impozitelor datorate, care se aplic pentru a compensa prejudiciul adus pentru nencasrea la timp a ipozitelor. c. Confiscarea bunurilor. Legat de frauda fiscal, n literatura de specialitate s-a subliniat ideea c indiferent dac agentul economic folosete calea nenregistrrii corecte (nedeclarrii la organul fiscal) a tuturor veniturilor realizate din activitatea de baz sau din alte surse sau pe aceea a nclcrii nejustificate a costurilor de producie, a cheltuielilor de circulaie ori a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, obiectul urmrit de acesta este unul singur, i anume disimularea profitului impozabil i, pe aceast baz, reducerea la minim a impozitului datorat. 1.4. Cauzele evaziunii fiscale Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, n primul rnd, s nelegem cauzele acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motiv tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri. 17
16 17

Prvu Daniela, op. cit., p. 104. aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit., p. 289.

Putem afirma, ns i alte cauze, precum:18 una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiul larg de manevrare n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. Alte cauze ale evaziunii fiscale:19 comportamentul negativ al contribuabililor ; necunoaterea sau ignorerea legislaiei fiscale i, deci, a obligaiilor care decurg din aplicarea acestora; interpretarea sau aplicarea eronat i chiar abuziv a legislaiei fiscale; nerespectarea de ctre agenii economici a reglementrilor privind organizarea evidenei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare, neconducerea corect i la timp a evidenei contabile, munca clandestin manifestat cel puin sub dou forme: activitate pe cont propriu, fr autorizaie i aa numita munc la negru. Practic, anumite forme de activiti ascunse, scap controlului fiscal; apariia trzie a legii evaziunii fiscale; o legislaie, care, dei tardiv ca moment de apariie i permisiv, a condus la nenumrate nenelegeri i ambiguiti. Evaziunea fiscal este un fenomen complex care se manifest ca rspuns al contribuabilului la aciunea de constrngere impus acestuia de ctre stat i are cauze economice, sociale, politice i morale generale ori specifice, bine nrdcinate n caracteristicile perioadei analizate. Printre cauzele evaziunii fiscale mai pot fi amintite :20 presiunea fiscal excesiv, gradul redus de suportabilitate a obligaiilor fiscale genereaz din partea contribuabilului o atitudine de respingere i o tendin de ocolire, ignorare a legislaiei fiscale i practicarea evaziunii fiscale pe cele mai diferite ci i mijloace; meninere unui cadru fiscal permisiv i tolerant care nu descurajeaz suficient nclcarea prevederilor legislaiei fiscale; existena unor structuri de control fiscal neperformante, lipsite de abilitatea luptei cu evaziunea fiscal, precum i capacitatea redus de anticiparea cilor de practicare a evaziunii fiscale, de prevenire i combatere a acesteia; tendina natural a oricrei persoane fizice sau juridice de a obine venituri cu cheltuieli ct mai mici, dac este posibil fr nici o cheltuial. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Posibilitile de eludare a fiscului difera de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de

18 19

aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit., p. 289 Popescu Luigi, op. cit., p. 386. 20 Popescu Luigi, op. cit., p. 387.

stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie. existena unor structuri de control fiscal neperformante, lipsite de abilitatea luptei cu evaziunea fiscal, precum i capacitatea redus de anticiparea cilor de practicare a evaziunii fiscale, de prevenire i combatere a acesteia; tendina natural a oricrei persoane fizice sau juridice de a obine venituri cu cheltuieli ct mai mici, dac este posibil fr nici o cheltuial. 1.5. Efectele evaziunii fiscale 21 Impozitele sunt prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii. Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil. Impozitele i taxele au o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate. Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune / fraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte, i anume: - efecte asupra formrii veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice. 1.5.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului Literatura de specialitate se refer de multe ori la obiectivele pe care statul urmrete s le realizeze prin ncasarea de impozite i taxe i prin politica financiar pe care o promoveaz. Acestea ar fi realizarea bunstrii, a securitii i a justiiei sociale. Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evident a acesteia (diminuarea veniturilor statului) din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) l au asupra modului n care orice stat i ndeplinete funciile sale. Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic, care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale i pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei la impozitare, i deci o cretere a
21

Acest subcapitol a fost preluat din aguna Dan Drosu, ova Dan, op. cit., p. 304-311.

ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existena unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare i mai mare. Astfel se produce un cerc vicios din care se poate iesi doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce substanial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat. Mecanismul care poate nltura acest ir de evenimente i fenomene economice nedorite se bazeaz pe reducerea substanial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal care poate produce un mecanism invers celui descris n paragrafele anterioare. Astfel o reducere substanial a evaziunii fiscale determina n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condiiile aceluiai nivel de impozitare i a aceleiai politici fiscale. Avnd la dispoziie un buget mai mare statul are fondurile bneti necesare pentru ndeplinirea n condiii bune a funciilor sale principale, astfel nct se reduce nevoia suplimentar de venituri la bugetul de stat. n acest moment, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, iar fondurile bneti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impozitare. Aceast scdere a presiunii fiscale (relaxarea fiscal) este necesar a se lua, numai dac este posibil (adic, dac nu exist nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bun administrare a banului public s-ar putea crea fonduri bneti disponibile, mai ales n condiiile n care ntr-o economie ce se afl n tranziie i care are nevoie de investiii majore de capital cu precdere n sectorul de producie, presiunea fiscal la care sunt supui contribuabilii este destul de crescut. Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme: - unul direct, prin care faptele de evaziune / fraud fiscal priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n vigoare prin neplata obligaiilor fiscale; - un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a majora cotele de impozitare i implicit de a mri presiunea fiscal, rezistena la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect. Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar generate de existena i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a funciilor statului. n condiiile unei economii de pia aflat n tranziie i fr baze economice solide, ndeplinirea corect i complet a funciilor sale de ctre stat, determin efecte negative foarte grave la nivel economic, social i chiar politic. 1.5.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal Pentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu o economie de pia, structura bugetar mplinete o serie de funcii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic.

n statele cu economie de pia, activitatea economic se desfoar fr o dirijare riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ ele nefiind obligatorii pentru agenii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a trecut la evidenierea rolului bugetului de stat n viaa economic, la necesitatea nlocuirii bugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. Bugetul economiei naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic. Pentru justificarea funciei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a bugetului de stat. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc pentru corectarea conjuncturii economice. n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate luptei mpotriva omajului, altele meninerii stabilitii preurilor etc. Pentru realizarea acestor msuri unele ri au recurs la msuri bugetare cu efecte inflaioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiiilor i, implicit, pentru crearea de noi locuri de munc, n timp ce alte ri au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte ci cu efecte deflaioniste. Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste funcii bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul legii bugetului nu se transpune n realitate, iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are fora financiar absolut necesar ndeplinirii scopurilor propuse. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie, pot fi mprite n dou categorii: - efectele asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale. Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru. S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i de cele mai multe ori au mari dificulti n a-i continua activitatea n condiii bune. n plus prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a acelor contribuabili care au nevoie de aceasta i se consider c este necesar a fi subvenionai, statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condiiile n care din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu mai primesc subveniile, sau le primesc ntr-o cot mai redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Lipsa acestor subvenii determin o dereglare grav sau chiar ncetarea activitii acestor ageni economici, situaie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei naionale. Pe de alt parte existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari chiar creterea unora dintre ele. Deci acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n condiiile n care un agent economic i

mrete volumul investiiilor n producie i al operaiunilor care sunt purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete proporional i deci va crete i riscul fiscal. n general agenii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal. De aici rezult c pentru a nu inhiba tendina de a se face investiii productive mari i riscante, apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se poate ntmpla atunci una dintre metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pri nsemnate a materiei impozabile de la impunere. Aceast fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia naional i nu exist nici un mijloc legal prin care s se mreasc aceast contribuie la veniturile statului. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i n acelai timp o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze dezvoltarea i desfurarea activitii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional. Aceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important n cadrul dezvoltrii economiei naionale ntr-o anumit direcie care s-i asigure o eficien ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficiena sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s aib o for financiar considerabil pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului investiional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor ageni economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispoziii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s orienteze agenii economici n direcia ocuprii forei de munc, fiind subordonate politicii de reducere a somajului. Evaziunea fiscal are de asemenea efecte economice i asupra contribuabililor care nu i respect obligaiile fiscale. Neplata creanelor bugetare determin obinerea unui venit crescut pentru agentul economic, venit care rmne la dispoziia contribuabilului. Acest venit, ns, nu poate s urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic, deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal, acesta trebuie s fie ascuns. Astfel, n aparen, agentul economic are o eficien crescut, produce venituri mulumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare, neputnd fi folosite n procesul economic licit. Aceste venituri nedeclarate vor merge fr nici o excepie ori n anumite conturi bancare camuflate n ar sau n strintate, fie vor ptunde n economia subteran, contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implic n mod obligatoriu o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. 1.5.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n funcie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, fiindc n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit. Acordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activiti economice, s favorizeze aciuni de interes general sau regional, sau s avantajeze anumite categorii sociale. Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale

scutiri, reduceri i amnri de impozite directe pe care autoritatea public le acord atunci cnd urmarete realizarea unor programe guvenamentale sau locale. Acordarea acestor subvenii i scutiri de impozite se poate face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub form de subvenii pentru anumite categorii sociale, sau pentru a se putea renuna la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de impozite). n condiiile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal, bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i, n consecin, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. Acest lucru determin profunde efecte sociale, negative, ncepnd chiar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului i terminndu-se cu aciuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puin drastice. Astfel, n condiiile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecinele unor cote mari de impozitare asupra activitilor sale economice i asupra veniturilor pe care le obine n final (dup achitarea creanelor bugetare), i de asemenea, observnd c situaia economic a unui alt contribuabil este cu mult mai bun doar pentru c nu i pltete obligaiile fa de bugetul de stat, iar autoritatea fiscal nu este n msur s i sancioneze pe aceti contribuabili i s recupereze creanele bugetare, sau, dac o face, acest lucru se ntmpl cu mare ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale, chiar dac la un moment dat ar fi obligat s plteasc penalizri de natur financiar. Acest raionament este declanat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit vis-a-vis de un contribuabil evazionist, dar care triete mai bine. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica dus de acesta. 1.5.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal n condiiile n care fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este, de asemenea un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng muli ali factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele puteri politice care sunt responsabile de guvenarea respectiv. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt ceteni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezint, n fond , tot din persoane fizice care au drept de vot, atunci se poate deduce uor ca aceast nemulumire ce privete activitatea i politica formaiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uor n rezultatul alegerilor. Astfel, acest factor al nemulumirilor cetenilor determinate de sentimentul inechitii sociale i economice (condiii economice inegale pentru diferii ageni economici), ce sunt produse sau cel puin amplificate de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra evoluiei sistemului politic. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal mprite pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale i politice), aceste efecte se pot

regsi n acelai timp n toate aceste materii ce sunt n acest capitol au fost tratate oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate produce la rndul su alte efecte negative. De aici rezid importana major a faptului c fenomenul de evaziune fiscala trebuie stopat sau cel puin trebuie diminuat substanial, tocmai pentru a nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie, trebuie menionat, faptul c impozitul este o prelevare exclusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Prin funciile pe care le ndeplinete: sursa de venituri bugetare; mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice; instrument de ncurajare sau descurajare a unor activiti, ramuri de activitate, se consider c un bun mijloc de redresare a economiei este eliberarea de povara fiscalitii. Reducerea cotelor fiscalitii ar asigura ritmicitatea plilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale n S.U.A., Canada, Uniunea European.

Capitolul 2 Problematica paradisurilor fiscale i a centrelor off-shore: ci de proliferare a evaziunii fiscale internaionale
2.1.Conceptul de paradis fiscal Globalizarea economiei mondiale, precum i breele create n sistemul fiscal internaional i rafinarea strategiilor financiare au creat un climat propice dezvoltrii accentuate a paradisurilor fiscale. Paradisurile fiscale atrag un volum mare de investiii, iar pe de alt parte, existena acestora contribuie la ieiri masive de capital din rile cu nivelul nalt al fiscalitii, n scopul diminurii poverii fiscale ridicate, ceea ce contribuie la evaziunea fiscal n ara respectiv. Avnd n vedere rspndirea larg a paradisurilor fiscale, precum i necesitatea minimizrii efectelor negative ale acestora asupra economiei naionale (respectiv, fenomenul de evaziune fiscal), se impune, n primul rnd, studierea mai profund a coninutului paradisurilor fiscale, n sine. Noiunea paradis fiscal este destul de imprecis, deoarece nu exist criterii unanim acceptate de specialitii n domeniu pentru a determina toate elementele importante care stau la baza existenei paradisurilor fiscale. Lipsete definiia de paradis fiscal att la nivelul legislativ naional, ct i la nivelul legislativ internaional. 22 Termenul propriu-zis de paradis fiscal este preluat din limba englez, de la cuvntul tax-haven, care nseamn refugiu, port fiscal. Omul de afaceri este comparat cu un marinar care i caut refugiul. El traverseaz marea legislaiilor fiscale i furtunile sale, care sunt controalele i taxele asupra semnelor exterioare ale bogiei, ajungnd apoi n paradisul fiscal, care este portul.23 Libera circulaie a capitalurilor face ca acestea s se aeze i s produc, n acele locuri n care ele se bucur de condiii propice, ctiguri ct mai mari, ctiguri ce stau la baza remunerrii deintorilor de capitaluri. Aadar, capitalurile se vor investi n acele domenii i teritorii care permit obinerea de randamente maxime. Un randament sporit al capitalurilor investite nseamn i un nivel ridicat al impozitelor i taxelor care se percep de stat, pentru rezolvarea unor probleme
22 23

Man Aureliana, op. cit., p. 16. Buziernescu Radu, Antonescu Mihai, Paradisurile fiscale internaionale, Revista Finane-Provocrile viitorului, nr. 6, 2007, p. 179.

generale ale acestuia. De nivelul de fiscalitate al unui stat depinde, ntr-o mare msur, atragerea capitalului strin i fuga sau rmnerea n ar a capitalului indigen. Orice contribuabil este tentat s plteasc impozite i taxe ct mai mici sau s nu plteasc nici un fel de impozit. Pentru a profita de o astfel de slbiciune uman, de-a lungul timpului au existat teritorii care au creat o legislaie de atragere a fondurilor financiare acordndu-se faciliti deosebite, dintre care cea mai important o constituie scutirea de impozite ori nivelul acestora extrem de redus. Aceste teritorii sunt denumite n literatura fiscal paradisuri fiscale. Ca o definiie mai general, prin termenul de paradis fiscal se nelege orice ar care nu percepe impozite ori impozitele sunt reduse pe toate sau doar pe unele categori de venituri, un nivel ridicat de secret bancar sau comercial, cerine minime din partea bncii centrale i nici un fel de restricii asupra schimburilor valutare. Privit prin prisma reducerilor sau scutirilor de impozite, multe alte ri pot fi considerate paradisuri fiscale, pentru c, ntr-o form sau alta, societilor comerciale sau persoanelor individuale strine le sunt oferite stimulente pentru a ncuraja investiiile lor i a promova astfel creterea economic n zon. Tot un fel de paradisuri fiscale, ntr-un anumit sens, pot fi definite i zonele libere, respectiv zonele defavorizate care, potrivit legislaiei ce reglementeaz funcionarea lor, profit de diverse nlesniri fiscale sau de alt natur. Totui nu acestea sunt adevratele paradisuri fiscale sau refugii fiscale. De altfel, asemenea teritorii mai sunt numite adesea i jurisdicii ale secretului financiar. Toate aceste state, denumite paradisuri fiscale, impun reglementri stricte ale secretului bancar i comercial i refuz adesea s-i ncalce aceste reglementri, chiar cnd ar putea fi vorba despre o grav violare a legilor unei ri. Trebuie recunoscut dreptul oricrui contribuabil de a evita pe ci legitime plata impozitelor, ceea ce presupune deseori recurgerea la paradisuri fiscale, dar n acelai timp contientizat subversiunea pe care o reprezint confidenialitatea oferit, n rile considerate paradisuri fiscale, unor contribuabili certai cu legea n special pentru evaziunea fiscal. 24 Nicolae Hoan afirm c paradisurile fiscale sunt centre financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile.25 2.2. Caracteristicile paradisurilor fiscale Paradisurile fiscale prezint anumite caracteristici predominante:26 a) Impozitele reduse Majoritatea rilor considerate paradisuri fiscale fie nu impun nici un fel de impozit pe venituri sau impun impozite doar asupra unor categorii de venituri, fie impun un impozit redus, n comparaie cu impozitele impuse de rile de origine ale celor care folosesc paradisurile fiscale respective. Multe din paradisurile fiscale din regiunea Craibelor sunt rii mici, mai puin dezvoltate, ai cror locuitori sunt, n general, sraci. Proporia redus a populaiei cu un venit superior nivelului de subzisten ar putea face ca un sistem de taxare s nu fie satisfctor. De aceea, guvernele acelor teritorii au considerat mai eficient s-i procure resursele finanrii cheltuielilor publice n alt mod dect cel al impozitelor. Asemenea venituri se realizeaz din taxele de autentificare, de nmatriculare i rennoire a firmelor nfiinate n asemenea teritorii. Se creeaz, de asemenea, noi locuri de munc n domeniul consultanei financiare i juridice, se dezvolt serviciile de telecomunicaii i turism. b) Confidenialitatea
24 25

Popa tefan, Cucu Adrian, Economia subteran i splarea banilor, Ed, Expert, Bucureti, 2000, p.41. Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p.243. 26 Popa Stefan, Cucu Adrian, op. cit., p. 42-43.

Dac n general secretul bancar este greu de penetrat n orice legislaie, totui, cele mai multe ri din lume nu protejeaz aceste informaii n cazul unei anchete de un guvern strin, mai ales cnd aceste anchete au la baz un tratat bilateral sau multilateral de asisten juridic. n schimb, rile paradisuri fiscale refuz s divulge secretul bancar i comercial, chiar i atunci cnd este vorba despre comiterea unei nclcri a legilor ri. Aproape prin definiie, paradisurile fiscale ofer reguli restrictive de secret sau confidenialitate persoanelor care efectueaz afaceri, n special cu bncile. Gradul de secret i amploarea restriciilor variaz de la o ar la alta. Unele menin o distincie ntre evaziunea fiscal i alte infraciuni coopernd cnd este vorba de investigarea cazurilor infracionale din sfera taxelor, dar refuznd s coopereze n cazurile de evaziune fiscal. n altele, gradul de confidenialitate este direct corelat cu tipul de licen sau autorizaie de funcionare. c) Importana relativ a activitii bancare Cele mai multe ri paradisuri fiscale urmeaz o politic de ncurajare a activitii bancare din strintate. Acest lucru se face prin introducerea unei distincii ntre activitatea bancar a locuitorilor rii respective i aceea a cetenilor strini. n general, activitatea cetenilor strini nu este supus unor cerine n ceea ce privete rezerva de fonduri i nu este supus controalelor exercitate asupra schimburilor valutare sau altor controale. Paradisurile fiscale prosper n mare msur datorit prezenei bncilor strine. Activitatea financiar genereaz venituri sub forma onorariilor i a unor simbolice impozite asupra instituiilor financiare. Activitiile financiare creeaz o infrastuctur care poate fi folosit att de companiile legitime, ct i de infractori, pentru a-i ascunde fondurile ilicite. n comparaie cu comerul exterior, depunerile bancare din strintate n jurisdiciile paradisurilor fiscale sunt considerabil mai mari dect conturile bancare strine n rile care nu sunt paradisuri fiscale. Unele din cele mai mari bnci strine au filiale n ri paradisuri fiscale. Ele i-au stabilit aceste sedii pentru a participa la piaa eurodolarului, acceptnd depuneri de la strini i mprumutnd sume clienilor lor strini. d) Mijloace de comunicare moderne Cele mai multe din rile considerate paradisuri fiscale posed o infrastructur comunicare f bun, ndeosebi servicii de telefonie, cablu, care se leag de cele mai importante ri, din care provin fondurile depuse sau spre care se ndreapt fluxurile financiare. Progresele realizate de utilizare calculatoarelor electronice i a internetului n efectuarea decontrilor bancare au fcut din bncile situate n paradisurile fiscale o i mai mare atracie. Fiind situate n general, n apropiere de coastele continentului american, acestea dispun, de asemenea, i de servicii aeriene cu zboruri regulate. Nu lipsit de importan este i folosirea limbii engleze, ca limb principal n paradisurile fiscale, n special cele din zona Caraibelor. e) Lipsa de control asupra monedei Multe paradisuri fiscale exercit un sistem de control cu dubl moned, care face deosebire ntre rezideni i nerezideni i ntre moneda local i moneda strin. Regula general este aceea c fac obiectul controlului monetar i valutar numai locuitorii din ara paradis fiscal, nu i cetenii nerezideni. Totui, n ce privete moneda local, i strinii trebuie s respecte restriciile impuse localnicilor. O companie creat ntr-o ar paradis fiscal care are ca propietar un nerezident i care i desfoar activitatea comercial n afara paradisului fiscal este considerat o entitate cu regim strin referitor la controlul asupra schimurilor valutare. f) Publicitatea promoional Cele mai multe paradisuri fiscale i desfoar singure publicitatea pe aceast tem, datorit avantajelor pe care le prezint atragerea investiiilor strine. Multe din asemenea ri organizeaz seminari internaionale, iar reprezentanii lor oficiali colaboreaz la nlocuirea de articole care laud virtuile rii lor ca paradis fiscal.

Multe din rile paradisuri fiscale vd n activitatea financiar o surs de venituri relativ stabil i caut s o promoveze activ. Paradisurile fiscale favorizeaz interesele acelor investitori interesai s-i recicleze banii i care nu vor s plteasc impozite pe profituri sau veniuri. 2.3. Clasificarea paradisurilor fiscale Paradisurile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii. Cu meniunea c orice ar poate deveni ntr-o bun zi un paradis fiscal sau poate s nceteze a mai fi considerat astfel, paradisurile fiscale pot fi clasificate, n funcie de importana lor: 27 Paradisuri fiscale principale Paradisuri fiscale secundare Paradisurile fiscale principale, la rndul lor, se clasific n funcie de principalele dispoziii legale (n realitate, multe ri aparin mai multor categorii), astfel: ri care nu aplic nici un fel de impunere asupra veniturilor i creterilor de capital (numite zero havens) pentru persoane fizice: Bahamas, Bahrain, Bermude, Insulele Cayman, Nauru, Saint-Vincent, Turks i Caicos, Vanuatu i Principatul Monaco; ri n care impozitul pe venit sau beneficiu este stabilit pe o baz teritorial: Costa Rica, Hong-Kong, Liberia, Malaysia, Panama, Filipine, Venezuela. n aceste ri, contribuabilii beneficiaz de o exonerare a beneficiilor obinute prin operaiuni realizate n afara teritoriului; ri n care cotele de impunere sunt foarte sczute: Liechtenstein, Elveia, Insulele Virgine Britanice, Antilele Olandeze, Jersey, Insulele Man, Irlanda. Cotele au un nivel sczut ntruct sunt astfel stabilite de state sau ca urmare a aplicrii unor reduceri de cote, datorate acordurilor fiscale privind dubla impunere; ri care ofer avantaje specifice societilor de tip holding sau societilor off-shore: Singapore, rile de Jos; ri care ofer exonerri fiscale industriilor create n vederea dezvoltrii exporturilor: Irlanda, pentru societaile create nainte de 1 ianuarie 1981; ri care ofer alte avantaje specifice anumitor societi: Antigua, Anguilla, Grenada, Jamaica, Barbados. Paradisurile fiscale secundare Aceste sunt clasificate astfel: ri mici: Vatican, Republica Maltez, Polinezia Francez, Insulele Tonga, Insulele Maurice, Haiti, InsuleleVirgine, Jamaica, Taiwan. Caracterizate printr-o suprafa mic i o populaie redus numeric, fr a ndeplini toate caracteristicele paradisurilor fiscale principale, acestea fie nu aplic nici un fel de impunere fiscal, fie nu impun anumite venituri realizate de persoane fizice sau de societi, fie acord exonerri pentru activitile desfurate de anumite societi, fie stabilesc cote mult reduse; ri industrializate, care pot deveni un punct de atracie pentru activitile desfurate de unele societi, precum: SUA, Frana, Italia, Belgia, Austria. Paralel cu lupta mpotriva evaziunii fiscale, rile industrializate sunt tentate s acorde faciliti fiscale atrgtoare, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozite, pentru atragerea capitalului strin sau creterea exporturilor. Paradisurile fiscale secundare se caracterizeaz prin faptul c nivelul de impunere a anumitor forme de venit este ridicat, ns prezint anumite dispoziii cu caracter particular, care pot fi utilizate ntr-o operaiune de tax planning de ctre investitori.

27

Buziernescu Radu, Antonescu Mihai, op. cit., p.180.

n funcie de zona geografic n care se situeaz, paradisurile fiscale se grupeaz astfel: Zona Caraibelor i America Central Bermude, Panama, Costa Rica, Belize, Bahamas, Antigua, Antilele Olandeze; Zona Asia-Pacific Liban,Dubai, Insulele Marshall, InsuleleVirgine, Singapore, Hong-Kong; Zona Africa-Oceanul Indian Liberia; Zona Europa Andora, Cipru, Gibraltar, Insulele Man, Lichtenstein, Malta, Monaco. n funcie de persoanele care le utilizeaz, paradisurile fiscale se mpart n:28 Paradisuri fiscale pentru persoane fizice: Andora, unde cota impozitului este zero; Bahamas, unde nu exist impozite, ci numai anumite capcane de evitat; Campione dItalia, care este o regiune minuscul i fr impozit pe venit, practicabil pentru alte naionaliti dect italienii i care nu fac afaceri cu Italia; Cayman - care nu prezint impozit pe venit; Cipru - care rezerv privilegii fiscale persoanelor fizice pensionate; Monaco - care nu percepe impozit pe venit, dar care este interzis francezilor, aa cum este Campione dItalia pentru italieni. Paradisuri fiscale pentru persoanele juridice: Bahamas, Bermude, Turks, Caicos, Cayman aici se pot nfiina societi neimpozabile, dac ele au o activitate extern; Bahrain care nu impoziteaz societile strine. Este preferat de ctre arabi; Cipru este o localitate unde se desfoar o activitate nentrerupt, datorit unui amestec abil ntre noiunea de reziden i cea de nereziden; Guernsey i Jersey sunt ri n care societile nerezidente sunt scutite de impozite. Exist, ns, o anumit reinere pentru Jersey, a crei imagine s-a deteriorat i al crui raport calitate-pre nu mai este satisfctor; Insulele Virgine Britanice o zon n care un singur avocat talentat i sprijinit de un guvern inteligent a creat n anii 1984-1992 mai mult de 60.000 de societi cu activiti externe, care nu sunt impozitate. n continuare sunt analizate, din punct de vedere al fiscalitii fiscale oferite, cteva dintre cele mai importante jurisdicii off-shore.29 Antilele Olandeze Toate veniturile societilor rezidente sunt supuse impozitrii. Pe de alt parte, societiile strine care au sediul pe teritoriul jurisdiciei, precum i sucursalele societilor strine, sunt supuse impozitrii n limita veniturilor realizate la nivel local. Societile nerezidente sunt supuse impozitrii doar asupra veniturilor realizate n Antilele Olandeze. Infrasttructura i legislaia corespunztoare fac atractiv aceast jurisdicie pentru sectoare de activitate precum: servicii financiare, trusturi, fonduri mutuale sau companii de servicii maritime, comer etc. Se ncurajeaz i dezvoltarea activitilor off-shore legate de comerul electronic, un pas important n acest sens constituindu-l nfiinarea unui parc e-commerce. Bahamas Pentru operaiunile off-shore nu se percep impozite pe venit, pe ctigurile de capital sau cu reinere la surs, nu exist TVA sau tax pe vnzri. Taxele anuale se rezum la cele de nregistrare, guvernamentale i la costurile licenelor de funcionare n cazul trusturilor, bncilor i companiilor de asigurri. n acelai timp, entitile off-shore sunt exceptate de la controlul valutar. Bahamas, considerat un paradis fiscal pur, se afl n topul jurisdiciilor off-shore cu servicii financiare de calitate i cu o legislaie ce permite o mare libertate de micare a
28 29

Buziernescu Radu, Antonescu Mihai, op. cit., p.182. Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, Evaziunea fiscal la nivel mondoeconomic-studii, experiene i tendine n Romnia, Ed. Prisma, Rmnicu Vlcea, 2009, p.100-102.

investitorilor. Presiunile fcute n ultimii ani de organizaiile internaionale de monitorizare a activitii paradisurilor fiscale i de lupt mpotriva splrii banilor i a criminalitii financiare au dus la modificri ale legislaiei i la armonizarea acesteia cu noile cerine. Secretul bancar i cel al identitii propietarilor de firme off-shore nu mai sunt att de stricte. Aceste msuri au fcut ca GAFI s reconsidere Bahamas drept o jurisdicie sigur pentru investitori i s o retrag de pe lista neagr a paradisurilor fiscale. Bermuda Bermuda se constituie ntr-o jurisdicie off-shore care se adreseaz n special investitorilor mari, cu afaceri curate, crora le poate oferii toat gama de servicii financiarbancare de care au nevoie, precum i siguran i ncredere. Politica guvernamental a fost de natur s descurajeze activitiile de splare a banilor sau alte ilegaliti, ceea ce confer rii o poziie de top n rndul centrelor financiare ale lumii cu legislaie clar. Aceast poziie, la care se adaug cea de destinaie turistic de excepie, fac din Bermuda o locaie off-shore de inegalat. Cipru Prin poziia sa geografic, fiscalitatea redus i legislaia coerent, Cipru este o jurisdicie off-shore foarte utilizat de ctre europeni, pentru derularea afacerilor avnd ca scop o planificare fiscal ct mai eficient. De-a lungul timpului, Cipru a constituit puntea de legtur pentru investiiile din i ctre Orientul Mijlociu. Cum era de ateptat, facilitile fiscale i poziia sa geografic au atras i afaceri mai puin legale. Investitorii rui au utilizat aceast jurisdicie pentru introducerea n circuitul legal a profiturilor ilicite provenite din traficul de arme i droguri, n timp ce persoane din Serbia au folosit companii off-shore nregistrate n Cipru pentru a derula afaceri cu Igoslavia n condiiile interdiciilor impuse de Naiunile Unite n timpul conflictelor din fosta Iugoslavie. Regimul fiscal al sectorului offshore din Cipru a suferit modificri odat cu aderarea rii la Uniunea European i ncheierea unor acorduri cu OCDE. Cipru a ncheiat acorduri de evitare a dublei impuneri cu o serie de rii din Europa i din America de Nord. Principalele caracteristici ale paradisului fiscal din Cipru sunt: impozitare cu 4,25% a profitului societii off-shore dac managementul sau controlul companiei se execut n Cipru; neimpozitarea profitului societii off-shore dac managementul sau controlul companiei nu se execut n Cipru; neimpozitarea unei societi de persoane off-shore dac asociaii nu sunt rezidenii n Cipru i societatea desfoar activitate n afara teritoriului; regimul de funcionare al unei companii cipriote este cvasitrasparent, dar ea nu mai este considerat o societate off-shore ci una comunitar, fiind impozitat cu 10 % (n condiiile n care orice cheltuial este deductibil) un nalt nivel de dezvoltare a industriei fiduciare (contracte n alb ntre propietari i fiduciari, acetia din urm necunoscnd adevrata identitate a propietarilor); Elveia Dei n Elveia termenul de societate off-shore nu exist, se gsesc totui cteva tipuri de societi supuse unor regimuri fiscale privilegiate, respectiv, societile holding, societile domiciliare, societile auxiliare, societile de servicii i societile mixte. Datorit structurii federale, n Elveia nu exist un sistem fiscal centralizat, unele impozite fiind aplicate doar la nivelul cantoanelor, altele doar la nivel federal. Deoarece ntre impozitele aplicate la nivelul cantoanelor exist variaii considerabile, alegerea cantonului este o etap important din punct de vedere fiscal. Factori precum reglementrile stricte asupra secretului bancar, aprecierea continu a francului elveian, tradiia n ceea ce privete neutralitatea i stabilitatea economic au contribuit la creterea atractivitii Elveiei pentru investitorii strini. Elveia este totui o ar cu un nivel redus al fiscalitii, oferind investitorilor internaionali i

societilor multinaionale posibilitatea obinerii unor reduceri semnificative ale cheltuielilor fiscale. G20, la summitul din aprilie 2009 de la Londra, a ntocmit un proiect de comunicat, care prevedea c se vor solicita sanciuni pentru paradisurile fiscale care nu se vor conforma regulilor OCDE referitoare la taxe i furnizarea de informaii bancare. De asemenea OCDE a elaborat criterii pentru a defini un paradis fiscal: impozite insignifiante sau inexistente, lips de transparen n ceea ce privete regimul fiscal, lips de schimburi de informaii fiscale cu alte state i atragerea de societi paravan cu activitate fictiv. OCDE, n lupta sa mpotriva concurenei fiscale neloiale, a ntocmit o list cu teritoriile considerate paradisuri fiscale, totodat, mprind paradisurile fiscale n paradisuri fiscale cooperante i paradisuri fiscale necooperante. Tabel nr. 2.1 Lista paradisurilor fiscale Lista alb: statele sau teritoriile care au implementat standarde internaionale, prin semnarea a cel puin 12 acorduri n domeniul fiscal Emiratele Arabe Japonia Potugalia Frana Jersey Rusia Finlanda Malta Slovacia Germania Marea Britanie Spania Grecia Mauritius Suedia Guernsey Mexic Statele Unite Islanda Noua Zeeland Turcia Irlanda Norvegia Ungaria Insulele Olanda Seychellesy Danemarca Insula Man Polonia Lista gri: statele sau teritoriile care s-au angajat s respecte standardele internaionale, ns au semnat pn acum mai puin de 12 acorduri n domeniul fiscal Andora Belize Gibraltar Niue Anguilla Insulele Bermude Granada Saint Kitts i Nevis Antigua, Barbados Insulele Britanice Liechtenstein Santa Lucia Virgine Antilele Olandeze Insulele Cayman Liberia Saint Vincent i Grenadines Aruba Insulele Cook Monaco Samoa Bahamas Insulele Turks i Monserrat San Marino Caicos Bahreins Insulele Marshall Nauru Alte centre financiare Austria Brunei Elveia Luxemburg Belgia Chile Guatemala Singapore Lista neagr: statele care nu s-au angajat s respecte standardele internaionale Costa Rica Filipine Malaysia Uruguay Sursa OCDE, 2009 Fondul Monetar Internaional stabilete periodic o lista neagr a paradisurilor fiscale pe continente. n anul 2000, FMI identifica urmtoarele paradisuri fiscale: Africa de Sud Argentina Australia Barbados Canada Cehia Cipru China Coreea

Tabel nr.2.2 Lista paradisurilor fiscale i a centrelor off-shore pe zone geografice Africa Djibouti Liberia Mauritius Seychelles Tangier Asia i Pacific Insulele Cook Guam Hong Kong Japonia Labuan, Malaysia Macao Marianas Marshall Islands Micronesia Nauru Niue Philippines Singapore Tahiti Thailanda Vanuatu Samoa Europa Andorra Campione Cipru Irlanda Gibraltar Guernsey Insula Man Jersey Liechtenstein Londra Luxemburg Madeira Malta Monaco Olanda Elveia Emisfera de Vest Anguilla Antigua Antilele Olandeze Aruba Bahamas BarbadosBelize Bermuda Belize Costa Rica Dominica Insulele Cayman Insulele BritaniceGrenada Grenada Monserrat Panama Puerto Rico St. Kitts and Nevis St. Lucia St. Vincent and Grenadines Statele Unite Insulele Turks i Caicos Uruguay

Sursa: Fondul Monetar Internaional (2000) n prezent, conform statisticilor Fondului Monetar Internaional exist un numr foarte mare de paradisuri fiscale, iar afacerile derulate prin intermediul acestora au atins dimensiuni foarte mari. Global Financial Centres Index (GFCI) ofer profiluri, evaluri i clasamentul pentru 75 de centre financiare, bazndu-se pe dou surse diferite de date - factori instrumentali (indici externi) i rspunsuri la un sondaj online. GFCI a fost produs prima dat n martie 2007, i de atunci a fost actualizat la fiecare ase luni. Tabel nr.2.3 Topul GFCI 9 (martie 2011) Londra New York Hong-Kong Singapore Shanghai Tokyo Chicago GFCI 9 * 1 2 3 4 5 6 7 GFCI 8 ** 1 2 3 4 6 5 7 Modificare +1 -

Zurich 8 8 Geneva 9 9 Sydney 10 10 Toronto 10 12 +2 Boston 12 13 +1 San Fransisco 13 14 +1 Frankfurd 14 11 -3 Shenzhen 15 14 -1 Seoul 16 24 +8 Beijing 17 16 -1 Taipei 19 19 Paris 20 18 -2 Luxemburg 21 20 -1 Vancouver 22 21 -1 Jersey 23 22 -1 Melbourne 24 23 -1 Munich 25 27 +2 Montreal 26 25 -1 Guernsey 27 26 -1 Dubai 28 28 Edinburgh 29 31 +2 Qatar 30 34 +4 Amsterdam 32 33 +1 Dublin 33 29 -4 Stockholm 33 37 +4 Insula Man 35 32 -3 Hamilton 36 34 -2 Madrid 37 39 +2 Insulele Cayman 38 34 -4 Insulele Britanice Virgine 40 40 Sursa: The Global Financial Centres Index (2011). * al 9-lea raport GFCI ** al 8-lea raport GFCI Tabelul arat stabilitatea celor mai puternice trei centre, n top fiind Londra. Hong Kong este cu zece puncte n spatele New York i 16 puncte n spatele Londrei. Aceste trei centre controleaz o mare parte a tranzaciilor financiare (aproximativ 70% din capitalul tranzacionat) i sunt susceptibile de a rmne cele mai puternice centre financiare pentru viitorul previzibil. Cu toate acestea, Londra nu trebuie s se odihneasc pe lauri. Dei GFCI 9 prezint Londra pe primul loc cercetarea indic n mod clar faptul c incertitudinea legat de reglementarea fiscal reprezint o ngrijorare pentru instituiile financiare dinLondra. Tabel nr.2.4 Top 10 centre offshore n GFCI 9 GFCI 9 Jersey Guernsey Insula Man Hamilton 23 27 35 36 GFCI 8 22 26 32 34 Modificare -1 -1 -3 -2

Insulele Cayman 38 34 Insulele Britanice 40 40 Virgine Monavco 51 49 Gibraltar 56 55 Malta 59 55 Mauritius 62 61 Bahamas 67 64 Sursa: The Global Financial Centres Index (2011).

-4 0 -2 -1 -4 -1 -3

Figura 2.1.Topul centrelor off-shore

Legenda: GFCI 1 primul raport GFCI (martie 2007 ); GFCI 2 al 2- lea raport GFCI (septembrie 2007); GFCI 3 al 3-lea raport GFCI (martie 2008); GFCI 4 al 4-lea raport GFCI (septembrie 2008); GFCI 5 al 5-lea raport GFCI (martie 2009), GFCI 6 al 6-lea raport GFCI (septembrie 2009); GFCI 7 al 7-lea raport GFCI (martie 2010); GFCI 8 al 8-lea raport GFCI (septembrie 2010); GFCI 9 al 9-lea raport GFCI ( martie 2011).

Se observ c toate cele 9 rapoarte GFCI prezint Insulele Cayman i Jersey pe primele locuri n topul centrelor off-shore. 2.4. Paradisurile fiscale i evaziunea fiscal legal Caracteristicile paradisurilor fiscale fac ca folosirea acestora s fie atrgtoare pentru evazionitii fiscali i reciclatorii de bani. Un paradis fiscal este folosit de un evazionist pentru a complica i descuraja ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate, de a analiza fluxul fondurilor i a demola argumentele de aprare prin inovarea surselor de fonduri neimpozabile. n plus paradisurile fiscale sunt folosite pentru a genera, documente cu aparene de legitimitate. Asemenea documente sunt utilizate pentru a demonstra , n cazul unei cercetri administrative sau penale, c societatea constituit n paradis fiscal funcioneaz de mai mult timp, deci are activitate continu, deci n fapt aceste documente sunt constituite n mod formal. Documentele respective sunt utilixate, de asemenea, pentru a sugera bonitatea firmei atunci cnd aceasta intr n relaii de afaceri comerciale sau bancare cu entiti din afara paradisurilor fiscale n care acestea au fost nregistrate. Pentru a recurge la un paradis fiscal exist i motivaii ale cror baze nu au de-a face neaprat cu impozitele. De exemplu, aspectele care in de secretul unui paradis fiscal pot fi utile n materie de divor, de partaj de moteniri. La fel, de exemplu, o filial a unei bnci se nregistreaz ntr-un paradis fiscal pentru a evita cerinele cu privire la rezervele minime

obligatorii n ara de origine. Tot aa filiala dintr-o ar paradis fiscal este folosit pentru protecia bunurilor, atunci cnd activitatea economico-financiar a firmei mama se desfoar ntr-o ar instabil din punct de vedere economic sau politic, pe aceast cale minimalizndu-se riscurile unei exonerri sau naionalizri a bunurilor companiei respective.
30

Motivaiile de ordin fiscal pentru folosirea paradisurilor fiscale pot fi grupate astfel:
31

a. Tranzaciile care sunt motivate din acest punct de vedere fiscal, dar care sunt n concordan cu spiritul i litera legii, sunt considerate planificare fiscal. Firmele constituite n paradisurile fiscale au ca scop principal maximixarea profitului prin orice mijloace legale, n spe diminuarea obligaiilor fiscale n favoarea profitului, a profitului reinvestit sau a creterilor de capital. O asemenea practic se observ n activitatea unor firme multinaionale care i au aici sediul principal, de unde i dirijeaz afacerile internaionale. Tehnica planificrii fiscale const n dirijarea profitului de la locul real de realizare a lor ctre firma mama care are sediul n paradisul fiscal. Fuga profitului se poate realiza n diferite modaliti, printre care enunm: prestarea unor servicii de ctre firma nregistrat n paradis fiscal ctre filialele sale nregistrate n diferite ri, n special cele care au un ridicat nivel de fiscalitate. Aceste servicii sunt greu de comensurat, ele grevnd costurile i deci micornd artificial profitul i, ca urmare, impozitul ce trebuie pltit la autoritile din ara unde s-a relizat acest profit. De foarte multe ori, filialele nregistraz pierderi, iar firma mama din paradisul fiscal nregistreaz profituri imense. utilizarea unor preuri de import-export ale produselor distorsionate n relaiile dintre firma din paradisul fiscal i firmele controlate de acestea. Astfel, firma controlat cu sediul n ara cu nivel ridicat de fiscalitate livreaz (export) firmei din ara paradis fiscal bunuri la preuri sub cele ale pieei. La rndul su, firma din paradisul fiscal revinde aceste produse la preul pieei, realiznd un profit substanial care nu se mai repatriaz i rmne n conturile sale fr a fi impozitat sau impozitat la un nivel foarte redus; nregistrarea navelor dintr-un stat, sub pavilion de complezen ntr-o ar paradis fiscal. Cu toate c asemenea nave opereaz mrfurile din ara de origine a lor, profitul realizat din transporturile efectuate se nregistreaz n ara de nregistrare, unde fie nu pltesc impozite, fie acestea sunt reduse. b. Tranzaciile care profit de pe urma unor scpri legale sau administrative neintenionate sunt considerate cazuri de evitare a impozitelor. Exemple n acest sens sunt folosirea comaniilor de asigurri captive, folosirea companiilor de investiii, unele forme de servicii i construcii efectuate prin entiti de tipul paradisurilor fiscale etc. c. Tranzaciile frauduloase care implic evaziunea fiscal Tranzaciile frauduloase include nelegeri prin intermediul aa-numitelor trusturi duble, prin care persoane dintr-un anumit stat ncearc s transfere bunuri din acel stat n trusturi din paradisurile fiscale. Tot n aceast categorie intr i utilizarea unor strategii de sustragere de la plata taxelor incluznd tranzacii dubioase de mrfuri cu persoane dintr-o ar, printr-un paradis fiscal, n scopul de a ascunde faptul c tranzaciile, despre care se pretinde c ar provoca pierderi, n realitate nu au loc. Instrumentul principal utilizat n desfurarea afacerilor n cadrul paradisului fiscal l constituie societatea off-shore. n limbajul englez comun, off-shore nseamn dincolo de
30 31

Popa tefan, Cucu Adrian, op. cit., p.47-48. Popa tefan, Cucu Adrian, op. cit., p.47-48.

rm. n limbajul economic de specialitate, termenul desemneaz activiti economice i firme care i desfoar activitatea n afara granielor naionale.32 Cu alte cuvinte este vorba despre companii care nu desfoar activiti comerciale n ara n care au fost nregistrate i care, din punct de vedere al actelor comerciale svrite sunt considerate ca fiind firme stine. O companie off-shore nu realizeaz venituri n ara n care a fost nmatriculat. Cele mai multe ri caracterizate drept paradisuri fiscale rezerv companiilor offshore un statut privilegiat n raport cu firmele cu care lucreaz n interior. Acest statut se caracterizeaz printr-o impozitare redus sau inexistent. Cazul cel mai frecvent este cel n care se practic un aa zis impozit de funcionare, de mai multe ori n funcie de mrimea capitalului social al companiei. Teoretic companiile off-shore se pot nfiina n orice ar din lume, dar nu peste tot se pot i obine i avantaje fiscale. n limbaj curent, paradisurile fiscale sunt acele teritorii care ofer o gam larg de avantaje fiscale companiilor off-shore nregisrate pe teritoriul lor. Industria off-shore aduce venituri considerabile bugetului acestor state. Pe lng aceasta se creeaz i locuri de munc n diferite birouri de consultan, n instituii care opereaz nmatricularea companiilor, n sediile pe care aceste societii sunt obligate s le nfiineze. O companie off-shore poate funciona sub condiii de impozitare favorabile, numai dac este nregistrat ntr-un paradis fiscal. n concordan cu principiul afirmat mai sus, compania trebuie s funcioneze n afara teritoriului de nregistrare. n paradisurile fiscale tradiionale, funcionarea companiilor off-shore este susinut de un mecanism legistlativ extrem de bine organizat, aceasta nsemnnd c, n ara respectiv, legea asigur condiii de impozitare favorabile companiilor off-shore. Trebuie subliniat faptul c, prin neplata impozitului, compania nu ncalc legea, din contr, conform legii este scutit, parial sau total de la plata impozitului. Scopul pentru care se decide nfiinarea unei companii off-shore este n principal minimizarea taxrii i reducerea poverii fiscale, dar prin intermediul unei companii off-shore se realizeaz i un management mai performant al riscului ct i o important reducere a costurilor. Companiile off-shore pe lng regimul de impozitare lejer beneficieaz i de mult dorita i apreciata confidenialitate n faa unui control valutar, a interveniei guvernamentale i a schimbrilor politice exterioare.33 Avantajele companiilor offshore nregistrate n paradisurile fiscale . Pot fi mprite n dou categorii distincte:34 Avantaje/beneficii fiscale directe; Beneficii suplimentare, independente de statutul fiscal favorabil; 1. Avantaje/ beneficii fiscale directe: Venitul obinut este impozitat n ara n care este nregistrat compania off-shore. Profitnd de faptul c aceste ri ofer companiilor de acest tip o gam larg de avantaje fiscale, se pot asigura economii substaniale de la plata impozitului. n acelai timp, trebuie subliniat c, n ciuda faptului c societile off-shore sunt adesea considerate companii scutite de impozit, n nici o parte a lumii nu exist companii scutite complet i legal de orice sarcini financiar-fiscale. n general, n zonele de nregistrare a companiilor off-shore se aplic urmtoarele principii: n rile n care compania poate obine doar venituri din strintate , acest venit va fi scutit complet de la plata impozitului. n acest caz, compania este obligat s plteasc o tax anual fix, independent de cifra de afaceri i de profitul societii. Astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize, etc.
32 33

Buziernescu Radu, Antonescu Mihai, op. cit., p. 185 Nandra Eugenia Ramona, Competiia fiscal. Infernul i paradisurile fiscale, Editura Sfera Juridic, Cluj Napoca, 2008, p. 144. 34 Nandra Eugenia Ramona, op.cit., p. 144-147.

Impozitul nu depinde de cifra de afaceri, ci de capitalul nregistratat al societii. De exemplu n Lichtenstein fundaiile sunt obligate s plteasc anual statului 0,1% din capitalul social (sau cel puin 1.000 franci elveieni). Sunt scutite de impozit numai veniturile obinute din strintate. De exemplu, n ri ca Panama i Hong Kong, companiile pot desfura i activiti comerciale interne i veniturile obinute din acestea se impoziteaz pe baza unei rate liniare, n timp ce veniturile obinute din strintate sunt scutite de impozit. n acest caz (Hong Kong) compania trebuie s declare separat veniturile interne n raportul anual. Impozitarea pe baza unei rate liniare. Una dintre locaiile cel mai bine cunoscute este Cipru, unde companiile off-shore pltesc un impozit de 10% din profiturile nete ale acestora. 2.Beneficii suplimentare, independente de statutul fiscal favorabil: Lipsa controlului asupra schimburilor valutare n general, companiile off-shore i deruleaz tranzaciile financiare n orice moned de schimb valutar i i pot pstra rezervele financiare n orice moned fr o permisiune special. Astfel, e posibil reducera considerabil a pierderilor de pe urma cursului de schimb valutar cnd exist restricii privind moneda de schimb. Lipsa obligativitii inerii evidenelor contabile ntr-un numr mare de paradisuri fiscale, companiile offshore nu sunt obligate s ntocmeasc registre contabile. Acest fapt conduce la economii substaniale, deoarece companiile obijnuite de mrime similar (non-offshore) cheltuiesc anual sute sau chiar mii de dolari pe taxe de contabilitate (convertite n dolari). n cele mai multe ri, ntocmirea registrelor contabile are dou scopuri: pe de o parte, servete la informare proprietarului, creditorilor i partenerilor de afaceri, despre situaia financiar a companiei, pe de alt parte trebuie s satisfac anumite obligaii fa de autoriti (Fisc, Autoriti vamale, etc.). Sub aceste aspecte jurisdiciile off-shore pot fi mprite n dou categorii distincte: Conform legii, compania nu are nevoie de registre contabile pentru scopuri oficiale. Aceast posibilitate exist n rile n care impozitul anual este fix (Bahamas, Belize, Insulele Virgine Britanice, etc.). ntocmirea registrelor contabile este obligatorie. n aceast categorie intr Anglia, Cipru, Uruguay, etc. n acest caz, pe lng faptul c evidena contabil este obligatorie, ea trebuie s respecte reglementrile legale ale rii respective i s fie verificat i autentificat de un revizor contabil local. Consideraii legate de prestigiu. Se poate ntmpla ca n anumite situaii de afaceri o companie strin s poat oferii termeni i condiii mai avantajoase. Participarea unui investitor strin ntr-o ntreprindere obinuit creeaz uneori o ncredere considerabil mai mare n partenerul de afaceri potenial, sau poate asigura, n unele cazuri, chiar scutirea de taxe vamale . Confidenialitatea afacerilor. Aceasta este o problem extrem de important deoarece, n cazul anumitor tranzacii comerciale, propietarii sau directorii companiei nu doresc ca identitatea lor s fie cunoscut. Sunt cteva zone unde nu exist nici un fel de restricii cu privire le directori sau acionari. Printre acestea se numr Bahamas, Insulele Britanice Virgine i Belize. Companiile pot fi nfiinate aici cu participarea unui singur director i a unui singur acionar. Alte zone off-shore impun anumite restricii privind directorii, respectiv acionarii societii. Aceste restricii se mpart n dou grupe mari: Restricii cantitative. Acestea nseamn c numrul minim de directori i acionari este definit. De exemplu, n Panama o companie trebuie s aib cel puin trei directori.

Restricii privind naionalitatea. Aceasta este o msur care se aplic n mod expres directorilor i are ca scop principal crearea de locuri de munc pentru cetenii unei anumite ri. De exemplu, n cazul companiilor nregistrate n Liechtenstein cel puin unul dintre directori trebuie s aib domiciliul permanent n Liechtenstein. Dezavantajele companiilor off-shore:35 Funcionarea unei companii off-shore nu implic impozite dar presupune o serie de cheltuieli. ntreinerea companiei ca organizaie implic anumite costuri, chiar dac este vorba de o ntreinere formal i fictiv i aceste costuri trebuie avute n vedere nainte de nmatriculare. Cheltuielile presupuse de o firm off-shore sunt generate de: taxe/impozite guvernamentale anuale: fie o sum anual fix, fie un impozit liniar n funcie de metoda de impozitare; taxe pltibile pentru agentul i sediul nregistrat. n zonele off-shore, aproape fr excepie legea cere companiei s aib un spaiu n ara respectiv i, n multe cazuri, un aa numit reprezentant local; remuneraii pltibile directorilor i propietarilor nominali. Directorii i propietarii nominali se utilizeaz n cazul n care propietarii i directorii reali nu doresc s apar n documentele legale ale companiei; cheltuieli de retransmitere a corespondenei. Dac compania cere partenerilor si ca scrisorile s fie trimise pe adresa nregistrat, va trebui s plteasc o tax. Aceast sum poate fi una stabilit anual sau o tax pentru fiecare item de coresponden n parte; costuri de administrare pentru furnizarea spaiului pentru sediu, utilizarea telefonului i a faxului; taxe pltibile pentru (re-) emitere diferitelor documente. Dintre costurile menionate mai sus, primele dou sunt obigatorii pentru fiecare companie, celelalte fiind opionale (se pot opta pentru ele la cerere). Formele pe care le pot mbrca entitiile off-shore ntr-un paradis fiscal:36 A. Compania nerezident este cea mai puin pretenioas entitate, utilizat n special n zona de influen a legilor britanice. Ea poate fi ncorporat ntr-un anumit centru off-shore (Irlanda, Insula Man etc.) i dimiciliat n alt ar, n funcie de interesele acionarilor si. n acest fel, obligaiile fa de statul n care sa realizat nmatricularea sunt reduse considerabil. B. Companiile exceptate sau scutite de la prevederile fiscale normale sunt firme obijnuite, care beneficiaz n jurisdicii cu un regim fiscal normal, de faciliti acordate n anumite condiii. Exceptarea este acordat anual pe baza unei declaraii a responsabililor firmei, care se angajeaz c nu vor face afaceri n sau cu firme nmatriculate n acel stat, altele dect firme nerezideniale sau exceptate. C. Compania internaional IBC (International Business Company) a fost definit n legislaia din Insulele Britanice Virgine n anul 1984, n urma eecului tratativelor cu SUA privind prelungirea tratatului de evitare a dublei impuneri dintre cele dou state. Printre atribuiile sale se numr flexibilitatea i operativitatea la ncorporarea, admiterea companiilor cu un singur acionar, obiunea de a emite aciunii la purttor, obligaii sumare de asigurare a domiciliului. D. Compania cu Rspundere Limitat (Limited Liability Company) LLC Este o asociere ntre persoane fizice, n care partenerii sunt considerai acionari i au rspundere limitat la cota de participare la capitalul social. Ea reprezint mbinarea fericit ntre parteneriate i corporaii: o companie cu rsoundere limitat, n care este considerat de fisc drept venit personal i impozitat n consecin.
35 36

Nandra Eugenia Ramona, op. cit., p. 147 Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, op. cit., p. 96-97.

Avantajele oferite de compania cu rspundere limitat internaional, ceea ce o face att de atractiv pentru oamenii de afaceri i investitorii internaionali:37 niciunul din propietari nu este expus rspunderii personale. Propietarii pot participa n conducere fr a deveni personal rspunztori pentru datoriile companiei; LLC furnizeaz un mecanism prin care managerii pot limita autoritatea membrilor care nu fac parte din conducere. nu exist limit n privina numrului de membrii; nu exist limit de aciunii i se pot emite titluri de participare prefereniale asemntor cu aciunile prefereniale ale societilor pe aciuni; deinerea de LLC nu este limitat; aceste societi pot fi folosite pentru finanri i investiii la nivel internaional, deinerea de propieti, planificarea afacerii i protejarea averii; nu se pot percepe impozit pe societate, pe venit, impozite prin reinere la surs, impozite pe mrci de fabricaie, pe avere, nu se pretinde un control al schimburilor sau alte onorarii sau impozite impuse n jurisdicie, pe averea sau veniturile care provin din afara insulei; membri pot fi persoane individuale sau entiti juridice de orice naionalitate i nu trebuie s depun declaraie de impunere anual sau alte raportri; LLC poate amenda statutul, fuziona sau s se consolideze cu o alt LLC strin sau naional sau cu o alt entitate de afaceri i i poate transfera domiciliul. Acest tip de companie constituie o tehnic deosebit de apreciat pe teritoriul SUA. Companiile cu form juridic de tip LLC, constituite n SUA sunt supuse sistemului de impozitare cursiv, adic nu compania datoreaz impozitul, ci acionarii companiei, dac nu hotrsc altfel. E. Trustul este o entitate juridic prin care propietarul unor valori (imobiliare sau mobiliare) cedeaz temporar, din motive fiscale sau succesorale, dreptul su de propietate unui depozitar sau administrator. Aceste instrumente sunt pe deplin regularizate i acceptate de legislaia anglo-saxon, ns influena lor n jurisdiciile care nu recunosc conceptul de trust este discutabil. F. Compania de asigurri captive este utilizat pentru colectarea taxelor de asigurri pentru un numr bine stabilit de societi comerciale, de care este legat juridic prin propietari comuni. Societile de asigurare off-shore sunt de cele mai multe ori de tip captive. Captivele sunt parte a ceea ce este cunoscut ca i piaa finanrii alternative a riscului. Mecanismul finanrii alternative a riscului folosind companiile captive are scopul de a gsi mai multe resurse i modaliti de management al riscului. Principalele tipuri de societi captive:38 1. captive pure sau cu propietar unic: deinute de o singur companie i subscriu doar riscurile acesteia i a filialelor; 2. captive diversificate: subscriu riscuri i de la companii nenrudite pe lng cele aparinnd grupului (se mai numesc i captive mixte); 3. asociaii de captive, formate de membrii unei industrii comune sau de o asociaie comercial n scopul de a mpri riscul ntre membrii; 4. pool-uri captive; 5. captive nchiriate sau rent-a-captive , care furnizeaz servicii altor societii n schimbul unui onorariu;

37

Nandra Eugenia Ramona, op. cit., p. 149 Nandra Eugenia Ramona, op. cit., p. 149

38

6. grup de reinere a riscului, un aranjament de captive utilizat pentru a eficientiza accesul la acoperirea riscurilor de asigurare pentru un mare grup de companii; 2.5. Splarea banilor prin paradisurile fiscale Splare banilor este procesul sau complexul de aciuni prin care infractorii ncearc i uneori reuesc s ascund originea i posesia real a veniturilor ce provin din activitile lor ilegale.39 Splarea banilor, mai ales la nivel internaional, de regul, nu se face direct de ctre persoanele care sunt angrenate i n activitile ilegale de baz, ci de profesioniti specializai care cunosc operaiunile pe piaa internaional de capital, produsele i serviciile bancare caracteristice unor bnci din anumite ri i care pot fi utilizate n acest scop. Profesionitii n splarea banilor dein un ansamblu de informaii care le permit s stabileasc riscurile de a fi detectai i s valorifice sau s exploateze diferenele dintre regimurile de control, reglementrile i normele privind supravegherea financiar-bancar din diferite ri. Mecanismul splrii banilor presupune, n principiu, trei etape:40 Separarea banilor de sursa de provenienei lor ilicite, ceea ce adesea presupune transferul lor n strintate plasarea. Ascunderea provenienei lor ilicite i crearea unei aparene de provenien legal, operaiune denumit i tergerea urmei sau deghizare stratificare (sau investire). Rentoarcerea banilor curai la infractor pentru utilizarea lor n condiii de provenien legal integrarea. Ca prim etap a infraciunii de splare a banilor , plasarea reprezint micarea iniial a banilor pe cale criminal, pentru a schimba forma sau locul acestora i pentru a-i plasa n afara ariei de acoperire a autoritilor de impunere a legii. Stagiul de plasare se poate realiza, n principal prin urmtoarele tehnici: scoaterea sumelor bneti din ar prin contraband sau prin alte ci; depozitarea valutelor n bnci, cazinouri, burse n sume mai mici dect cele care necesit raportarea la instituiile financiare; convertirea valutelor n cecuri bancare; depozitarea valutei n conturi bancare. Stratificarea (sau investirea) reprezint o a doua etap a splrii banilor n care banii circul prin diferite ntreprinderi, corporaii i instituii financiare, fizic, prin depozitare sau prin transfer electronic. Se urmrete astfel micarea fizic a banilor n alte entiti pentru a-i separa de sursa lor ilegal ntr-o ncercare de a deghiza originea lor. Stratificarea poate implica urmtoarele tehnici: depozitarea numerarului la o banc din strintate; mbinarea banilor provenii din surse ilegale cu cei provenii din surse legale; crearea unui cont fictiv n strintate, pentru a primi fonduri i a efectua pli cu acele fonduri; transferarea electronic a banilor de pe un cont bancar naional pe unul din strintate. tergerea urmei presupune, n principiu, dou aciuni desfurate n dou ri diferite care rspund cel mai bine scopului propus: alegerea rii refugiu financiar, de regul, unde legislaia n materie i secretul bancar asigur ncredere, siguran i confidenialitate depozitului constituit (sunt preferate bnci situate n Elveia, Austria, Luxemburg etc.). alegerea unei ri cu o legislaie lejer (adesea, practic inexistent) n domeniul constituirii companiilor strine. Din acest punct de vedere avem dou tipuri de ri: cele n care constituirea unei companii se poate realiza ad-hoc contra plii unor taxe i a unor formaliti simple ( Insulele Cayman, Insulele Virgine, Panama etc.) i acele ri care s-au specializat n vnzarea
39 40

Lupulescu N., Splarea banilor i finanarea terorismului, Institutul Naional al Magistraturii, 2009, p. 10-12 Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, op. cit., p. 122.

de companii strine autorizate s deruleze afaceri doar n afara lor, iar companiile nfiinate sunt protejate de legi privind secretul de corporaie. Integrarea este etap final a procesului de splare a banilor, n care banii reprezentnd profitul din activitatea criminal sunt acum folosii n tranzacii financiare care par a avea un caracter legal. n aceast etap se fac investiii n afaceri, se acord mprumuturi persoanelor fizice, se achiziioneaz active, astfel nct toate tranzaciile efectuate s par a fi legale. Pot fi considerate reguli de baz ale splrii banilor urmtoarele:41 a. Anonimatul, prin care tranzacia cu valori obinute din infraciuni trebuie s fie asemntoare altor tranzacii legale din mediul sau locul unde acestea au loc. n esen numerarul nu trebuie s lase nicio pist care s conduc la originea sa. n economiile n care se folosete des numerarul pentru achiziii de mai mic sau mai mare valoare, dispunerea de acesta nu reprezint niciun risc pentru infractor. Totui, n majoritatea rilor, aproape toate tranzaciile cu sume mari nu sunt realizate n numerar, ci prin utilizarea altor mijloace de plat (cecuri, polie bancare, cri de credit), de aceea cheltuirea sau depozitarea unor sume mari de bani n numerar creeaz suspiciuni. b. Viteza, respectiv circulaia rapid a valorilor, pentru a nu putea fi detectate. Odat ce numerarul a intrat n sistemul financiar, fie c se afl sau nu n ara de origine, spltorul poate utiliza avantajele create de progresele informatice, metodele moderne de transmitere a banilor, pentru a-i pune rapid n circulaie. Transferurile bancare electronice pot mica sume mari de bani aproape oriunde n lume n doar cteva minute, fr ca deintorul lor s fie nevoit s treac pe la banc sau s implice angajaii bncii. c. Complexitatea. Prin mprirea fondurilor sale n mai multe tranzacii i viteza acestor operaiuni, spltorul face dificil i uneori imposibil munca investigatorilor de a reconstitui drumul banilor. Transferurile dintr-un cont n mai multe conturi aflate n alte ri i redirecionarea ulterioar dinspre acele ri creeaz un circuit complex multinaional electronic, care face dificil urmrirea lor de ctre organele de cercetare. d. Secretul. n ciuda faptului c secretul bancar are un scop legitim i o justificarea comercial, acesta poate conduce la apariia unor paradisuri financiare, ce ofer protecie infractorilor. n splarea banilor cele mai rspndite sisteme sunt destinaiile off-shore, respectiv acele ri sau teritorii, adesea insule sau grup de insule, care accept implantri fictive de companii, utilizate ca simple cutii potale, zone cu reglementri elastice privind controlul schimburilor valutare i mari liberti privind impozitele i care ofer, n acelai timp, aproape fr excepie, un secret bancar impenetrabil i multe drepturi n acest sens companiilor private. n momentul n care banii sunt transformai ntr-o form care poate fi transferat sau cu care se poate face contraband, cel mai adesea acetia iau calea unui centru off-shore. Acest sistem ofer reale avantaje practice pe care infractorii le cunosc. n primul rnd, fondurile sunt plasate n zonele geografice protejate de jurisdicii ce nu admit influena jurisdiciilor n care s-a obinut profitul. Prin implicarea unei alte jurisdicii, apar mai multe bariere legale i financiare n calea organelor de investigaie, att sub aspectul obinerii, ct i al conservrii ori valorificrii probei care s poat fi admis n instan. n al doilea rnd, sunt nc multe ri care faciliteaz primirea banilor din exterior indiferent de sursa acestora sau a modului de transmitere, bani ce pot intra direct i discret n sistemul bancar convenional, ntruct nu exist nicio obligaie de plat a taxelor, nu exist o dovad a capitalului social, niciun acord de dubl impunere, nicio obligaie de a ine registre contabile, nu exist administratori sau acionari nregistrai, nu se cunosc persoanele care dein puterea de decizie
41

Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, op. cit. p. 126

n companie, nu se cunoate identitatea adevratului beneficiar, etc. De obicei, proprietarii companiilor nu au reedina n rile unde i-au nfiinat societile, aceste persoane fiind reprezentate prin mputernicii, care primesc dispoziii prin mijloace codificate convenite anterior.42 Paradisurile fiscale reprezint una din cele mai comune i utilizate proceduri pentru fraud i evaziune fiscal la nivel internaional. Problema splrii banilor pe plan internaional poate fi combtut doar n planul cooperrii internaionale. Splarea internaional a banilor se bazeaz pe exploatarea, prin operatori financiari a diferenelor dintre reglementrile financiare i bancare ale rilor de pe ntreg globul. Deci soluia anihilrii acestui fel de splare a banilor trebuie s fie gsit ntrun mecanism care reduce, dac nu elimin, aceste diferene ntre ri. n ANEXA nr. 1 se prezint o schem de splare a banilor prin intermediul paradisurilor fiscale. 2.6. Combaterea evaziunii fiscale internaionale Pentru combaterea evaziunii fiscale internaionale au fost create mai multe organisme cu atribuii n acest sens: Grupul de Aciune Financiar Internaional-GAFI (eng. Financial Action Task Force-FATF) GAFI este organismul internaional de standardizare n domeniul combaterii splrii banilor i finanrii terorismului. n prezent GAFI este alctuit din 26 de ri i dou organizaii internaionale, membrii si fiind cele mai importante centre financiare din Europa, America de Nord i Asia. Grupul monitorizeaz progresul n implementarea msurilor de combatere a splrii banilor; reevalueaz i raporteaz evoluiile, tehnicile i contramsurile privind splarea banilor; promoveaz adoptarea i implementarea standardelor globale GAFI privind combaterea splrii banilor. GAFI a ntocmit o list neagr cu 19 state sau teritorii considerate necooperante, n care intr i o serie de paradisuri fiscale, acuzate de secret bancar, lips de transparen i bineneles splarea banilor. Printre statele cuprinse n acest list se numr: Bahamas, Insula Man, Mauritius, Bermuda, Delaware, Panama, Insulele Cayman, Liechtenstein.43 GAFI a elaborat n anul 1990, apoi a revizuit n 1996 un document intitulat Cele 40 de recomandri ale Grupului de Aciune Financiar cu scopul de a se lua n considerare experiena dobndit de Grup n cei 6 ani, dar i pentru a surprinde schimbrile care au intervenit n lume pe acest problem. Aceste recomandri au pus bazele cadrului de desfurare a eforturilor de combatere a splrii banilor i sunt concepute pentru o aplicare universal. Ca problematic, ele acoper sistemul justiiei penale i aplicrii legii, sistemul financiar-bancar i reglementarea sa precum i coordonatele colaborrii internaionale. Chiar de la crearea Grupului, s-a admis ideea c rile au sisteme financiare i juridice diferite i astfel nu se pot lua msuri identice. n acest context, recomandrile sunt principiile de aciune n domeniu, pentru ca fiecare ar s le aplice conform cadrului constituional.44 GAFI a susinut o sesiune special la Washington pe 29 octombrie 2001 i a decis si extind mandatul n lupta mpotriva terorismului. Grupul a adoptat 8 recomandri n vederea stoprii organizaiilor teroriste n obinerea i transferal fondurilor pentru activitaile lor criminale, i anume:45 ratificarea i implementarea instrumentelor ONU n domeniu;
42 43

Lupulescu N., op. cit., p. 10-12 Prvu Daniela, Finane internaionale, Ed. Larisa, Cmpulung Muscel, 2011, p. 73 44 Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, op. cit. p. 129 45 Lupulescu N., op. cit., p. 18

incriminarea finanrii terorismului, a actelor i organizaiilor teroriste; blocarea i confiscarea activelor teroriste; raportarea tranzaciilor suspecte ca avnd legatur cu terorismul; furnizarea de asisten autoritilor abilitatea cu aplicarea actelor normative referitoare la investigarea finanrii terorismului; stabilirea obligaiilor de respectare a cerinelor de combatere a splrii banilor sistemelor de transmitere rapid a banilor; ntrirea msurilor de identificare a clientului la transferurile prin swift interne i internaionale; asigurarea ca entitile, n special organizaiile non-profit s nu poat fi utilizate n scopul finanrii terorismului. Totodat, GAFI a indicat un set de practici referitoare la blocarea activelor teroriste i combaterea abuzului sistemelor de transmitere rapid a banilor, subliniind ca fiind strict necesare luarea urgent a urmtoarelor msuri:46 nfiinarea unor autoriti centrale competente n acest domeniu i precizarea clar a compeentelor organelor judiciare; facilitarea cooperrii i comunicrii cu guvernele strine i instituiile internaionale; facilitarea comunicrii cu sectorul privat; asigurarea conformitii adecvate a sectorului privat, a controlului acestuia; investigarea cu prioritate a acestor fenomene, colaborarea cu serviciile de informaii i asigurarea unui feedback adecvat cu sectorul privat; publicarea listelor cu persoanele suspecte de terorism. Avnd n vedere existena i gravitatea fenomenelor infracionale prezentate, legturile i tendinele lor, instituiile abilitate n contracararea crimei organizate vor trebui s coopereze cu cele specializate n antiterorism, ntruct orice reea criminal care a fost identificat va trebui s fie evaluat i din punct de vedere al posibilitii ca aceasta s fie o structur intern a unei grupri teroriste. Evoluiile dintre reelele crimei organizate transnaionale i gruprile teroriste, n contextul accelerrii procesului de globalizare, demonstreaz faptul c ameninrile identificate la adresa securitii statelor democratice nu trebuie privite drept fenomene de sine stttoare, deoarece acestea se afl ntr-o continu schimbare i c trsturile entitilor din afara legii, motivaiile lor i tacticile aplicate se schimb n timp, acomodndu-se rapid la evoluiile vieii internaionale n toate sferele de activitate. Forumul pentru stabilitate financiar-FSF (aflat sub conducerea G7) Forumul analizeaz punctele slabe din sectorul financiar i definete msurile politice adecvate, inclusiv msuri cu caracter reglementar. Pe baza chestionrii multor state considerate centre financiare off-shore, Forumul pentru Stabilitate, a redactat un raport, n care includea trei categorii de paradisuri fiscale:47 Cele cooperante, care aveau o monitorizare nalt a activitii bancare i care aveau ncheiate multe tratate internaionale: Hong Kong, Luxemburg, Singapore, Jersey, Insula Man; Necooperante printre care se enumr: Aruba, Antigua, Anguilla, Antilele Olandeze, Cipru, Liban, Costa Rica, Panama, Insula Cayman, Liechtenstein; State cu un grad minim al controlului i cooperrii: Bermude, Gibraltar, Andora, Bahamas, Barbados, Monaco, Malta.

46 47

Lupulescu N., op. cit., p. 19. Prvu Daniela, op. cit., p. 73-74

Oficiul European pentru lupta Antifraud (European Anti-Fraud Office OLAF)48 A fost nfiinat la 28 aprilie 1999 de ctre Comisia European nlocuind Grupul operativ de coordonare a combaterii fraudei i i preia toate ndatoriile. Oficiul rspunde de desfurarea investigaiilor administrative cu scopul de a: o Combate frauda, corupia i orice activitate ilegal care afectez ntr-un mod nefavorabil interesele financiare ale Comunitii; o Investiga faptele grave legate de desfurarea activitilor profesionale care pot constitui o nclcare a obligaiilor de ctre funcionarii superiori i alte categorii de angajai ai Comunitilor i care pot duce la msuri disciplinare i, atunci cnd este cazul, la iniierea unei aciuni penale. Oficiul poate fi nsrcinat de ctre Comisie sau de ctre alte instituii sau organisme s fac investigaii n alte domenii. Oficiul furnizeaz statelor membre asisten din partea Comisiei pentru organizarea unei cooperri strnse i periodice ntre autoritile lor competente n vedere cooperrii activitii acestora n scopul protejrii intereselor financiare ale Comunitii Europene. Oficiul contribuie la eleborarea i dezvoltarea de medode de combatere a fraudei i a oricror alte activitii ilegale care afecteaz interesele financiare ale Comunitii Europene. Oficiul are dreptul de acces imediat i inopinat la orice informaii deinute de instituii, organisme, oficii i agenii i la sediile acestora. Oficiul este mputernicit s cerceteze conturile instituiile, organismelor, oficiilor i ageniilor i s fac copii dup orice document sau coninuturile oricror medii de stocare a datelor deinute dectre instituii, organisme, oficii i agenii.

Sursa: OCDE, Promoting transparency and exchange of information for tax purposes, (2010). Figura nr.2.2. Evoluia numrului de acorduri de schimb de informaii fiscale semnate anual Un alt organism care se ocup cu de cooperarea internaional este Forumul Global privind trasparen i schimbul de informaii. Acesta este continuarea unui forum care a fost creat la nceputul anilor 2000, n contextul lucrrilor OCDE referitoare la paradisurile fiscale. Restructurat n anul 2009, acesta se asigur c toi membrii si sunt pe picior de egalitate i vor pune n aplicare pe deplin standard privind schimbul de informaii pe care leau angajat spre transparen deplin.
48

Decizia Comisiei Europene nr. 352/1999 privind nfiinarea Oficiului European de Lupt Antifraud

n anul 2009, odat cu G20 s-au fcut progrese fr precedent de ctre comunitatea internaional n lupta mpotriva fraudei i evaziunii fiscale, aceste rezultate obinndu-se printr-o transparen i schimb eficient de informaii n scopuri fiscale. Din graficul de mai sus se observ c pn la summit-ul G20 de la Washington din 15 noiembrie 2008, un total de 44 de acorduri de schimb de informaii fiscale a fost semnat. n urma summit-ul G20 de la Washington numrul de acorduri a crescut foarte multe ajungnd n anul 2010 la peste 450 de acorduri de schimb de informaii i este n cretere i n anul 2011.49 Activitatea organismelor cu atribuii n combaterea evaziunii fiscale internaionale a generat o serie de rapoarte, ale cror rezultate vor fi evideniate n continuare. Raportul privind tranzaciile suspecte (STR) este o unitate de baz i punctul de plecare n procesul de combatere a splrii banilor. Acesta a fost definit ca fiind o dezvluire fcut Unitii de Informaii Financiare (FIU) avnd obligaia de a prezenta orice tip de suspiciune de splare a banilor sau de finanare a terorismului.
30000 25000 20000
15581 23963

15000 10000 5000 0

B

12943 8278 7353 2320 1554 567 2224 2934

13048

2340 2275 1290 559 192 793 62 69 1062 192

Se observ c numrul total al tranzaciilor suspecte n unele ri ale Uniunii Europene variaz foarte mult de la cifre extrem de mari, (pe primul loc fiind Letonia cu 23963 rapoarte suspecte urmat fiind de Belgia cu 15581 rapoarte) la altele reduse (Ungaria cu 62 rapoarte i Malta cu 69 rapoarte). Tabel nr.2.5 Evoluia numrului de persoane / entiti juridice condamnate pentru infraciuni de splare de bani ara 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Bulgaria 2 6 4 4 8 25 Cehia 685 658 837 764 660 Germania 128 122 97 216 603 608 Estonia 1 11 11 Frana 156 144 215 49

OCDE, Promoting transparency and exchange http://www.oecd.org/dataoecd/32/45/43757434.pdf.

el gi ul a ga ria D Ce an h e m ia G ar c er a m an i E st a on i G a re c S ia pa ni a Ita Le lia to n Li i a t u Lu a xe nia m bu r U ng g ar ia M al A ta us t P ria ol P on or i tu a ga R om lia S nia lo ve S nia lo va c S ia ue di a B

Total numr tranzacii suspecte

Sursa: Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) Figura nr.2.3. Numrul total al rapoartelor privind tranzaciile suspecte n anul 2008

of

information

for

tax

purposes,

2010,

Cipru Letonia Luxemburg Malta Austria Polonia Portugalia Romnia Slovenia Finlanda

5 1 0 0 12 6 0 0

6 0 1 0 10 4 0 1

6 3 0 0 5 2 13 0 4

10 4 1 0 10 0 2 3 7 12 1273

13 13 3 1 18 6 7 0 15 19 -

22 16 2 2 20 53 10 4 1 28 97 -

Suedia 4 1 15 Marea 123 207 595 Britanie Sursa Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) - Datele nu sunt disponibile; 0 Nici un caz n acel an

Se observ o cretere a numrului de persoane condamnate pentru splare de bani de la un an la altul numrul maxim fiind n Marea Britanie 2006 de 1273 persoane, urmat de Cehia cu 837 persoane n anul 2005. n anul 2008 numrul maxim de condamnri s-a nregistrat n Germania cu 608 persoane, iar cele mai puine condamnri au fost n Slovenia, Malta i Luxemburg.

1400 1200 1000 800 600 400 200 0 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Suedia Marea Britanie Germania Cehia

Sursa Eurostat, Money Laundering in Europe (2011) Figura nr.2.4. Evoluia numrului de persoane / entiti juridice condamnate pentru infraciuni de splare de bani Tabel nr.2.6. Evoluia numrului pedepselor pe tipuri pentru infraciuni de splare de bani n anul 2006 ara Bulgaria Cehia Germania Estonia Amenzi 1 9 157 0 Altele dect amenzi 0 3 0 Pedepse cu suspendare 0 16 46 1 Pedepse fr suspendare 3 1 6 0 Alte msuri 0 0 7 0 Total 3 29 216 1

Frana 6 10 32 Cipru 0 0 0 Letonia 0 0 0 Lituania 0 0 0 Ungaria 1 0 1 Malta 1 1 2 Austria 0 0 1 Polonia 0 0 112 Portugalia 0 0 0 Slovenia 2 0 0 Finlanda 2 0 4 Suedia 2 1 9 Marea 109 613 139 Britanie Sursa Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) - nu sunt date disponibile; 0 Nici un caz.

19 10 1 0 0 0 2 14 0 2 1 0 365

4 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 18

71 10 1 0 2 3 3 126 0 5 7 12 1244

n anul 2006 cel mai mare numr al pedepselor pentru infraciunii de splare de bani s-a nregistrat n Marea Britanie (1244) cele mai multe pedepse fiind din categoria altele dect amenzi, iar cele mai puine n Portugalia cu 0 cazuri i apoi Letonia i Estonia cu doar 1 caz.

1% 29% 9% Amenzi Altele dect amenzi Pedepse cu suspendare Pedepse fr suspendare Alte msuri 11% 50%

Sursa Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) Figura nr. 2.5. Ponderea pe categorii de infraciunii de splare de bani n Marea Britanie Tabel nr.2.7. Evoluia numrului pedepselor pe tipuri pentru infraciuni de splare de bani n anul 2007 ara Bulgaria Cehia Germania Estonia Amenzi 4 6 480 1 Altele dect amenzi 0 0 0 Pedepse cu suspendare 0 13 95 9 Pedepse fr suspendare 10 2 11 0 Alte msuri 0 0 17 1 Total 10 21 603 11

Frana 7 8 35 Cipru 0 0 0 Letonia 9 9 10 Lituania 0 0 0 Ungaria 1 0 1 Malta 2 0 3 Austria 0 0 11 Polonia 0 0 60 Portugalia 0 2 4 Slovenia 0 0 0 Finlanda 3 0 11 Suedia 0 1 6 Sursa: Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) - nu sunt date disponibile; 0 nici un caz

31 13 17 4 0 2 3 15 0 0 1 11

1 0 0 0 5 0 0 0 0 0 0 1

82 13 27 4 7 6 14 75 6 0 15 19

Se constat c cel mai mare numr al pedepselor pentru infraciunii de splare de bani n anul 2007 s-a nregistrat n Germania cu un total de 603 cazuri din care 480 doar amenzi. Numrul pedepselor n Germania a crescut cu 387 de cazuri n 2007 fa de 2006. Un numr redus de cazuri s-a nregistrat n Lituania cu 4 i Slovenia cu 0 pedepse pentru splare de bani.

79%

Amenzi Pedepse cu suspendare Pedepse fr suspendare alte msuri

16% 3% 2%

Sursa: Eurostat, Money Laundering in Europe (2010) Figura nr.2.6. Ponderea pe categorii de infraciunii de splare de bani n Germania n anul 2007 Tabel nr.2.8. Evoluia numrului pedepselor pe tipuri pentru infraciuni de splare de bani n anul 2008 ara Bulgaria Germania Estonia Letonia Lituania Ungaria Austria Amenzi 10 476 0 2 0 1 3 Altele dect amenzi 25 0 5 0 0 0 Pedepse cu suspendare 0 99 4 10 0 1 3 Pedepse fr suspendare 25 14 6 6 1 0 1 Alte msuri 0 19 1 3 0 2 0 Total 25 608 11 16 1 4 7

Portugalia 1 4 4 Slovenia 0 0 1 Slovacia 1 3 Finlanda 6 0 20 Suedia 15 1 60 Sursa: Eurostat Money Laundering in Europe (2010) - nu sunt date disponibile; 0 Nici un caz

1 0 1 1 12

0 1 1 9

10 2 10 28 97

Se constat c numrul de pedepse pentru infraciunii de splare de bani se menine foarte mare n Germania acesta crescnd cu 5 cazuri n 2008 fa de 2007 (608 cazuri n 2008, dintre acestea 476 de cazuri reprezentnd amenzi). Germania este urmat de Suedia cu un numr mult mai mic de doar 97 de infraciunii. Se observ ca cele mai puine pedepse se ntregistreaz n Lituania cu un caz, Slovenia cu 2 i Ungaria cu 4 cazuri.
700 600 500 400 300 200 100 0
Li tu an ia Un ga ria Au str ia Po rtu ga lia Sl ov en ia Sl ov ac ia Fi nl an da ga ria m an i on i on ia Bu l Le t Es t Su e di a a a

608

97 25 11 16 1 4 7 10 2 10 28

Sursa: Eurostat Money Laundering in Europe (2010) Figura nr. 2.7. Numrul pedepselor pentru infraciuni de splare de bani n anul 2008 Din graficul de mai sus se observ c n Germania s-au nregistrat cele mai multe pedepse pentru splare de bani, adic un numr de 608, urmat fiind de Suedia cu un numr mult mai mic de doar 97 CAPITOLUL III. 3.1. Model de evaziune fiscala n lucrarea Tax Evasion in a Transition Economy: Theory and Empirical Evidence from the Formal Soviet Union Republic of Moldova (J. Andersen and Lilia Carasciuc, 1999, journal Public Economics) a fost examinat un model elementar al evaziunii fiscale i a fost construit curba de indiferen care, de fapt, arata ce combinaii ale frecvenii inspeciilor fiscale i rate penale ar putea descuraja evaziunea fiscala. Adic se caut combinaiile care asigur un beneficiul net nul al evaziunii fiscale. ntr-o form mai simplificat aceasta se poate interpreta n felul urmtor: Beneficiul net al evaziunii fiscale este diferena dintre beneficiul brut (adic nsui volumul evaziunii fiscale E) i pierderile ateptate, lund n consideraie probabilitatea de a fi detectat n evaziune fiscal P i rata penal r care este aplicat fa de infractorii

Ge r

Numrul pedepselor pentru infrac iuni de splare de bani

legislaiei fiscale. Aceste pierderi se calculeaz n modul urmtor: P * E * (1+r). Beneficiul net este egal cu zero cnd suma evaziunii se egaleaz cu pierderile ateptate: E = P * E * (1+r) adica (1) P = 1/ (1+r) (2) Curba care ilustreaz multimea punctelor descris de aceast formul, este curba de indiferen pentru evaziune fiscal. Diagram Observm c pentru probabiliti care variaz de la 10 la 20% ratele penale sunt foarte nalte. Trebuie de menionat ns faptul c n timpul controalelor fiscale inspectorii cerceteaz informaia nu pentru un singur an, dar pentru 2-4 (N) ani (n medie 3 ani). Prin urmare, formula (1) va primi urmtoarea form: E = P *N* E * (1+r) (3) adic curba de indiferen se va apropia de originea coordonatelor. Estimrile evaziunii fiscale descrise mai sus au fost bazate pe presupunerea c inspectorii fiscali sunt persoane integre i nregistreaz toate nclcrile legislaiei fiscale depistate n rapoartele sale, ceea ce, de fapt, e cazul ideal. Acest model poate fi adoptat i la condiiile cnd o parte din inspectorii fiscali nu sunt persoane integre i n schimbul unei mite nu raporteaz o parte de evaziune fiscal. S presupunem c ponderea cazurilor cnd inspectorii se poart conform legii este S, iar ponderea cazurilor cnd ei ascund nclcrile observate este (1-S). Presupunem, de asemenea, c volumul evaziunii fiscale medii detectate i declarate onest de ctre inspectori este Ed, iar evaziunea care nu este nregistrat de ctre inspectorii fiscali este En. Mita pltit de contribuabili, de obicei prezint o pondere (R) din suma care trebuie rambursat statului evaziunea fiscal plus penalitatea E*(1+r). Condiia cnd beneficiul net al evaziunii fiscale va fi egal cu zero se va ndeplini de asemenea cnd suma evaziunii se va egala cu pierderile ateptate, innd cont de ponderea cazurilor cnd inspectorii nu respect legislaia i suma mitei pe care o achit contribuabilii: S*Ed + (1-S)*En = S*Ed*P*N*(1+r) + (1-S)*En*P*N*(1+r)*R (4) De aici urmeaz: Ed*S*(1- P*N*(1+r)) = En*(1-S)*( P*N*(1+r)*R-1) (5) Din aceast expresie se poate calcula volumul evaziunii fiscal depistate de ctre inspectori, dar nenregistrate din motiv c s-a pltit o mit. En = S*Ed*(1- P*N*(1+r)) / (1-S)*( P*N*(1+r)*R 1) (6) Cum s ajungem de la model la rezultate concrete? Pentru Republica Moldova N=3, dup cum s-a menionat deja. Mai sus putem observa c P adic probabilitatea de a fi detectat n evaziune fiscal (frecvena controalelor pentru personae juridice) este n medie 20%. Deci, P = 0.2. Rata penal medie este de circa 100%, adic r = 1. ntr-un sondaj efectuat de care Transparenc International Moldova pe un eantion de 600 de businessmani crora li s-a pus ntrebarea cum se comport inspectorii fiscali cnd descoper nclcri ale legislaiei fiscale, ponderea celora care au numit direct preul tcerii sau au acceptat mita i nu au fixat nclcrile observate, n anul 20011 a fost de 78,8%, iar n anul 2012, aceast cot s-a diminuat pn la 61%. Deci, drept S poate fi luat o valoare minim de 60%, adic S = 0.6. O alt ntrebare din acest sondaj era urmtoarea: Presupunem c inspectorul fiscal a descoperit c datorai statului o sum de bani. A cta parte din aceasta sum este suficient de a plti direct inspectorului, pentru ca problema s fie soluionat? Rspunsul a oscilat de la 34,22% n anul 2011, pn la 37,8% n anul 2012. Iari putem accepta valoarea minim, adic putem admite c R=0.34. Acum substituim aceste date n modelul nostru i obinem c volumul evaziunii depistate, dar nenregistrate de ctre inspector este egal cu 50% n comparaie cu evaziunea

nregistrat, adic volumul real al evaziunii fiscale este cu 50% mai mare dect cel calculat n baza extrapolrii datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. Astfel, constatm c evaziunea fiscal total constituie circa 35-40% din veniturile bugetului consolidat. Desigur, aceasta este doar o estimare destul de aproximativ a evaziunii fiscale i modelul mai poate fi perfecionat esenial, dar ea demonstreaz clar acutizarea problemei evaziunii fiscale n rile de tranziie i n special n Republica Moldova. 3.2. Studiu de caz SC Speranta SRL are domiciliul fiscal in localitatea Leova, str. Mihail Kogalniceanu, nr. 20. Societatea are codul unic de inregistrare fiscala 2005023028206 si a devenit platitoare de TVA de la data de 05.01.2005, ca urmare a optiunii depuse. 2.Societatea are in prezent un capital social integral privat si varsat in valoare de 200 lei, fara modificari de la data infiintarii. 3. Controlul fiscala s-a desfasurat in perioda 12.07.2010 20.07.2010, documentele fiind verificate la sediul I.F.S.Leova Inspetctorarul Fiscal de Stat pe raionul Leova, b-dul Independentei, nr. 24 si a avut ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata, precum si a accesoriilor aferente acestora. 4. Mentionam ca SC Speranta SRL nu a fost supusa unei verificari fiscale intrucat societatea nu a indeplinit conditiile de a plati impozitele, taxele si contributiile datorate bugetului de stat consolidat si de asemena au existat indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Obiectul principal de activitate al societatii il constituie Fabricarea de articole de lejerie de corp . In ultimele 3 exercitii financiare incheiate societatea a inregistrat urmatoarea situatie a cifrei de afaceri si a rezultatului net(lei): Cifra de Rezultatul Anul afaceri exercitiului 2009 0 lei 0 lei 2010 0 lei 0 lei 2011 0 lei 0 lei Constatari fiscale : Urmare a verificarii efectuate privind operatiunile efectuate de societatea comerciala in perioada 14.12.2004, respectiv de la data infiintarii societatii si pana la data de 31.12.2011 au fost constatate urmatoarele: - din analiza documentelor puse la dispozitia echipei de inspectie fiscala a rezultat faptul ca societatea a desfasurat operatiuni economice si comerciale pana la data 30.09.2008. - pentru perioada 2007 2010, din verificarea bazelor de date existente la nivelul Inspectoratu;ui Fiscal Principal de Stat constituite pe baza informatiilor furnizate de agentii economici persoane juridice prin declaratiile informative ce cuprind tranzactiile efectuate de acestia pe teritoriul national, a rezultat faptul ca SC Speranta SRL a desfasurat tranzactii comerciale cu un numar de 254 agenti economici, desi administratorul societatii declara ca nu a desfasurat nici un fel de activitate. Astfel au fost selectate un numar de 162 de societati comerciale in ordinea descrescatoare a volumului de tranzactii, operatiunile comerciale desfasurate cu acestia detinand ponderea livrarilor efectuate de SC Speranta SRL. S-a procedat la solicitarea de verificari incrucisate la cei 162 de agenti economici in vederea stabilirii realitatii tranzactiilor comerciale, precum si a naturii marfurilor care au facut obiectul acestora, inclusiv a modalitatilor de decontare. Dupa primirea majoritatii datelor de

la Inspectoratele Fiscale de Stat raionale s-au tras urmatoarele concluzii: - desi obiectul declarat al societatii este fabricarea de articole de lenjerie de corp, marfurile care au facut obiectul tranzactiilor sunt dintre cele mai variate, fara nici o legatura cu obiectul de activitate. Exemplificam : scoabe, ciment, fier, componenete electrice, proiecte, seminte, cereale, cabaline, produse cosmetice, vin nobil, schele metalice, utilaje etc. Urmare a inregistrarii in evidentele contabile a facturilor emise de catre SCSperanatSRL beneficiarii acestor bunuri au dedus TVA-ul inscris pe documente, diminuand astfel cuantumul TVA-ului de plata la bugetul de stat, precum si baza de calcul al impozitului pe profit prin includerea in cheltuielilele deductibile fiscal a contravalorii bunurilor/serviciilor achizitionate. - facturile emise de SC Speranata SRL sunt semnate si stampilate la rubrica furnizor. Persoanele inscrise pe documente ca delegati care au livrat marfa nu au legatura cu firma emitenta, acestia neavand calitatea de salariat (firma nu figureaza cu contracte de munca in aceasta perioada) si nici nu fac parte din actionariatul firmei. Deoarece nici una dintre societatile comerciale la care s-a definitivat verificarea prin contrapunere nu infirma tranzactiile efectuate cu SCSperanaaSRL s-a procedat la estimarea volumului total al tranzactiilor, care in urma centralizarii datelor, este in suma de 9.211.479 lei. Prin faptele savarsite mai sus administratorul societatii comerciale a prejudiciat bugetul de stat, prejuduciu ce este prezentat la capitolele de mai jos. 1. Taxa pe valoarea adaugata Societatea este inregistrata ca platitoare de TVA prin optiune incepand cu data de 04.01.2005. Societatea efectueaza numai operatiuni care dau drept de deducere. Pentru perioada supusa verificarii societatea a depus deconturile trimestrial de TVA. Facem mentiunea ca ultimul decont de TVA depus a fost cel aferent trimestrului III 2008, dar tinand cont de aspectele sesizate mai sus, respectiv de volumul tranzactiilor estimate aferente anului 2007, incepand cu anul fiscal 2008 unitatea devine platitoare de TVA lunar, conditie ce va fi pastrata pana in anul fiscal 2010 inclusiv. Conform aspectelor prezentate anterior, SC Speranat SRL a inregistrat livrari in valoare totala de 9.211.479 lei, prin urmare neinregistrand taxa pe valoare adaugata colectata in suma totala de 1.842.295,8 lei. Un al aspect sesizat in urma verificarii este neinregistrarea in evidenta contabila a unui numar de 10 facturi fiscale emise in perioada 06.07.2006 05.09.2006 in valoare totala de 6.611 lei, din care TVA 1.322 lei .Consecinta acestui fapt o constituie majorarea TVAului de plata cu suma de 1.322 lei. Pentru neplata in termenul legal a TVA-ului stabilit suplimentar in suma de 1.842.295,8 lei (1.322 + 1.842.295,8) au fost calculate majorari de intarziere in suma de 857.588 lei. A fost emisa decizie de impunere la TVA cu debit in suma de 1.842.295,8 lei si majorari de intirzieri in suma de 857588 lei. Mentionam ca la data de 31.05.2010 societatea figureaza in evidenta contabila si fiscala cu sold al sumei negative in suma de 1.727 lei, sold ce va diminua debitul stabilit suplimentar. 2 . Impozitul pe venituri de natura salariala Au fost verificate contractele de munca pentru salariatii angajati la societate. Mentionam ca societatea in perioada supusa verificarii a avut un numar mediu de 2 salariati angajati. Din verificarea efectuata nu s-au constatat deficiente cu privire la aplicarea corecta a baremurilor de impunere a impozitului pe venituri din salarii, a modului de acordare a deducerilor personale si suplimentare pe baza declaratiilor personale. La data de 31.05.2010 societatea figureaza corect in evidenta fiscala si contabila cu obligatie de plata in suma de 16 lei, respectiv cu obligatiile de plata constituite in perioada. Mentionam ca unitatea pana la data finalizarii raportului de inspectie fiscala nu a achitat aceast impozit la bugetul de stat. In urma verificarii documentelor puse la dispozitie nu au fost constatate deficiente

privind calculul impozitului. Fisele fiscale pentru anii fiscali 2005 si 2006 sunt in concordanta cu statele de salarii, acestea fiind depuse in termenul legal la organul fiscal teritorial. 3.Contributii sociale 3.1. Contributia de asigurari sociale In perioada supusa verificarii societatea a avut personal angajat in conditii normale de munca un numar de 2 (doi) salariati. A. Contributia angajatorului In perioada supusa inspectiei fiscale societatea a calculat, evidentiat si declarat contributie la asigurarile sociale datorate de angajator in valoare de 427 lei, urmare controlului efectuat nefiind constatate deficiente in ce priveste modul de declarare al contributiei. La 31.05.2010 societatea figureaza corect in evidenta fiscala si contabila cu obligatie de plata in suma de 427 lei, respectiv cu obligatiile de plata constituite in perioada. Mentionam ca unitatea pana la data finalizarii raportului de inspectie fiscala nu a achitat aceasta contributie. In urma verificarii documentelor puse la dispozitie nu au fost constatate deficiente privind calculul contributiei. B. Contributia asiguratilor In perioada supusa inspectiei fiscale societatea a calculat, evidentiat si declarat contributie la asigurarile sociale retinute de la asigurati in valoare de 186 lei, urmare controlului efectuat nefiind constatate deficiente in ce priveste modul de declarare al contributiei. La 31.05.2010 societatea figureaza corect in evidenta fiscala si contabila cu obligatie de plata in suma de 186 lei, respectiv cu obligatiile de plata constituite in perioada. Mentionam ca unitatea pana la data finalizarii raportului de inspectie fiscala nu a achitat aceasta contributie. In urma verificarii documentelor puse la dispozitie nu au fost constatate deficiente privind calculul contributiei. 3.2.Contributia de asigurari sociale de sanatate A. Contributia angajatorului In perioada supusa inspectiei fiscale societatea a calculat, evidentiat si declarat contributie pentru asigurari de sanatate datorata de angajator, in valoare de 92 lei, urmare controlului efectuat nefiind constatate deficiente in ce priveste modul de declarare al contributiei. La 31.05.2010 societatea figureaza corect in evidenta fiscala si contabila cu obligatie de plata in suma de 92 lei, respectiv cu obligatiile de plata constituite in perioada. Mentionam ca unitatea pana la data finalizarii raportului de inspectie fiscala nu a achitat aceasta contributie. In urma verificarii documentelor puse la dispozitie nu au fost constatate deficiente privind calculul contributiei. B. Contributia asiguratilor In perioada supusa inspectiei fiscale societatea a calculat, evidentiat si declarat contributie pentru asigurari de sananate retinuta de la asigurati, in valoare de 128 lei, urmare controlului efectuat nefiind constatate deficiente in ce priveste modul de declarare al contributiei. La 31.05.2010 societatea figureaza corect in evidenta fiscala si contabila cu obligatie de plata in suma de 128 lei, respectiv cu obligatiile de plata constituite in perioada. Mentionam ca unitatea pana la data finalizarii raportului de inspectie fiscala nu a achitat aceasta contributie. In urma verificarii documentelor puse la dispozitie nu au fost constatate deficiente privind calculul contributiei.

Anexa 1
Schem de splare a banilor prin intermediul paradisurilor fiscale

Societate comercial A

5 mil USD contravaloare consultan

Societate din Cipru paradis fiscal

asociat/ avocat

acionar

Societate din Liechtensteinparadis fiscal Societate comercial B 2 mil USD donaie

Donaie 5 mil USD

Cumprare titluri de stat

Persoan fizic 1

2 mil USD donaie

Cumprare titluri de stat

Persoan fizic 2

2 mil USD donaie

Fundaie din Liechtenstei n

Sursa: Mirioiu Aurel, Popescu Luigi, Evaziunea fiscal la nivel mondoeconomic-studii, experiene i tendine n Romnia, (2009). Printr-un raport de tranzacii suspecte, Oficiul a fost sesizat cu privire la un transfer efectuat de o societate comercial romn, n favoarea unei societi din Cipru, n valoare

de 5 milioane USD. Transferul a avut la baz un contract de consultan ncheiat ntre cele dou societi. La acel moment, analiza a fost ntrerupt, ntruct Oficiul nu a primit informaii suficiente referitoare la proveniena banilor sau la beneficiarul acestora. Dup o perioad de timp s-a primit un nou raport de tranzacii suspecte, prin care sa semnalat faptul c fundaia din Liechtenstein a ncasat de la o societate din aceeai ar, ntr-un cont bancar deschis n Romnia, suma de 5 mil. USD, cu titlul donaie. ntruct suma a fost identic cu cea menionat n primul raport, a aprut suspiciunea c ar putea fi vorba de aceeai bani, motiv pentru care s-a fcut legtura ntre cele dou rapoarte. Aceast idee a fost ntrit n momentul n care s-a primit de la instituiile strine similare informaia c suma de 5 mil. USD a fost ncasat de fundaia din Liechtenstein, n urma unui transfer efectuat din Cipru. n ziua n care a fost alimentat contul fundaiei, s-a efectuat i transferul ntregii sume, astfel: 1 mil. USD, n contul unei societi comerciale romne B, ca majorare capital social; cte 2 mil. USD, n conturile a dou persoane fizice romne cu specificaia donaie, care au achiziionat titluri de stat cu toi banii pe care i-a ncasat. Elementele cheie, care au certificat faptul c cele 5 mil. USD exportate din Romnia n Cipru au fost reintroduse, n ar din Liechtenstein, au fost: Societatea comercial romn A este acionar majoritar la societatea romn B; Cele dou persoane fizice (beneficiare a cte 2 mil. USD) au calitile de asociat, respectiv avocat, la societatea comercial romn A; Unul dintre cetenii implicai este mandatarul pentru Romnia al fundaiei din Liechtenstein.