ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE DE VALORI PROGRAM MASTER GUVERNAN PUBLIC EUROPEAN

LUCRARE DE DISERTAIE

Coordonator tiinific: Lect. Univ. Dr. Lucian TTU

Absolvent:

BUCURETI

2009

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE DE VALORI PROGRAM MASTER GUVERNAN PUBLIC EUROPEAN

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE

Coordonator tiinific: Lect. Univ. Dr. Lucian TTU

Absolvent: Mihaela CORDO (GOAG)

BUCURETI 2009

CUPRINS

Introducere..............................................................................................4 CAPITOLUL I........................................................................................5 Definiia i apariia dublei impuneri.....................................................5 1.1 Aspecte conceptuale..........................................................................5 1.2 Apariia dublei impunerii internaionale.......................................9 1.3 Efecte ale dublei impunerii asupra relaiilor economice dintre state........................................................................................................11 CAPITOLUL II....................................................................................12 Evitarea dublei impunerii internaionale...........................................12 2.1 Necesitatea eliminarii dublei impuneri internaionale................13 2.2. Masuri de eliminare a dublei impuneri internaionale..............14 2.3 Masuri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................17 2.4 Metode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n practica fiscal a statelor......................................................................20 CAPITOLUL III...................................................................................25 Modaliti convenionale pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................25

3.1 Scurt istoric al conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale........................................................................................26 3.2 Conveniile model pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................27 3.3 Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state...................................................30 3.4 Studiu de caz: Reguli i soluii privind impunerea veniturilor de natura dobnzilor realizate din Romnia de o persoana juridic rezident n Germania..........................................................................34 3.5 Modele de planificare internaional cu intenie de fraudare ...36 CONCLUZII.........................................................................................43 ANEXA 1...............................................................................................45 BIBLIOGRAFIE...................................................................................54

Introducere

Fenomenul de dubl impunere internaional, poate fi caracterizat, n general, ca reprezentnd impunerea la impozite comparabile n dou sau mai multe state a venitului sau a elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp identic.1
1

Ioan Condor Despre evitarea dublei impozitri internaionale n revista Revista romn de drept nr.6/1979, p.10

Spre exemplu B. Spitz consider c dubla impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale.2 Doctrina romn, este de asemenea preocupat de definirea noiunii de dubl impunere juridic internaional, n acest sens academicianul Iulian Vcrel, definete dubla impunere juridic internaional ca fiind supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozite, pe acelai exerciiu financiar. n practica fiscal se aplic dou concepii: -concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei (originii) veniturilor i locul unde este situat averea; -concepia global sau mondial, care are la baz criteriul rezidenei (al domiciliului fiscal) sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv sediul contribuabilului persoan juridic. Cnd un stat aplic concepia teritorial, iar cellalt aplic concepia global, apare un conflict de interese ntre cele dou state. Dubla evitare internaional are efecte ce nu pot fi dect negative i n consecin, eliminarea dublei impuneri internaionale devine necesar, spre a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice externe. Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor convenii bilaterale sau multilaterale ntre diferite state.

CAPITOLUL I Definiia i apariia dublei impuneri

1.1 Aspecte conceptuale
n sistemul fiscal al fiecrui stat, exist anumite reguli de impunere a rezidenilor (care desfoar activitate n strintate fie sub form de investiii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanelor nregistrate) i a contribuabililor strini (care i desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar,
2

B. Spitz International Tax Planing, London, Butterworths, 1972 p.24

ns, n sfera impunerii veniturilor i capitalurilor, ntre acestea exist unele asemnri, care ne permit s concluzionm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscal. Armonizarea poate aprea fie ca rezultat al determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal naional, fie ca rezultat al aciunii conveniilor (bi- i multilaterale) privind impunerea veniturilor i capitalurilor. Apariia dublei impuneri internaionale este consecina suprapunerii a dou suveraniti fiscale, care i exercit, fiecare in parte, dreptul de a imune o anumit materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa, sau care, dei i are originea pe alt teritoriu aparie unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su.3 Dubla impunere internaional reprezint astfel, supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp de ctre dau autoriti fiscale din ri diferite.4 Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B., considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan susport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. n teoria i practica fiscal, dup cauzele apariiei, deosebim dubla impunere economic i dubla impunere internaional (juridic). Dubla impunere economic are loc n cazul cnd civa destinatari ai venitului achit impozitul din unul i acelai venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea venitului corporaiei, n calitate de contribuabil distinct, i impunerea ulterioar a venitului repartizat acionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere internaional are loc atunci cnd unul i acelai obiect este supus impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeai perioad de timp. Literatura fiscal din Romnia definete dubla impunere juridic internaonal ca fiind supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozitare, pe acelai exerciiu financiar. Dubla impunere internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respactiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate ce i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui stat din
3 4

Iulian, Vcrel Relaii Financiare Internaionale, Ed. Academiei Romne, Bucureti 1995, p. 49 Idem Finane Publice,Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, p.437

alta ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele impuse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respactive. Dubla impunere trebuie sa fie examinata prin prisma particularitatilor politicii fiscale si a modalitatilor de impunere folosite de catre diferite tari. Practica fiscal mondial recunoate existena a trei criterii care pot sta la baza impunerii, i anume: 1) criteriul rezidenei (domiciliul fiscal); 2) criteriul ceteniei (naionalitii); 3) criteriul teritorialitii. 1) Criteriul rezidenei (domiciliului fiscal). Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferint dac veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt obinute, respectiv se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia. Importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al persoanei: ca rezident al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii urmeaz s achite, n acest stat, impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena (domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau n considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, exist i excepii. Un exemplu de stat ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA. Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica Moldova .a. Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal englez, termenul rezident presupune prin aflarea persoanei fizice n Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident, n anul fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n scopul impozitrii, dac aceasta sa aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea, n acest an, a fost sau este rezident al altei ri. n aceste 7

cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitri. La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state, se folosesc diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului companiei (spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului de conducere, se ia n considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionat. n Germania, predomin doctrina controlului, potrivit creia, n scopul impozitrii, se ia n considerare faptul de ctre cine i de unde este gestionat compania. n consecin, conform practicilor fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenei persoanei juridice, se ia n considerare locul de desfurare a activitii economice (comerciale). 2) Criteriul ceteniei (naionalitii). Potrivit acestui criteriu, un stat impune rezidenii si care dein bunuri sau obin venituri n statul respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara dat. n literatura de specialitate, exist o excepie de la definirea aciunii criteriului ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c, n venitul global supus impozitrii, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noiunile cetenie i reziden, ignornd legtura juridic a persoanei fizice cu statul. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri printre care i Romnia prevede: scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii aflai n ar; scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n strintate dobndite de ctre ceteni la ntoarcerea n ar etc. 3)Criteriul teritorialitii Suplimentar criteriului ceteniei, statele extind jurisdicia lor fiscal i n baza criteriului teritorialitii. 8

Aceasta se explic prin faptul c ceteanul strin, care este contribuabil n statul dat, este obligat s contribuie la susinerea funcionrii normale a acestuia, ceea ce permite viceversa: d contribuabilului posibilitatea obinerii venitului, economisirii i investirii ulterioare a acestuia, precum i utilizrii lui prin consumare. Criteriul rezidenei
Criteriul rezidenei >50% Criteriul rezidenei <50%

ara
SUA, Marea Britanie, Germania, Rusia,Rommia, Republica Moldova Frana, Elveia, rile din America Latin, Danemarca, Malta, Suedia, Japonia

Criteriul teritorialitii
Criteriul teritorialitii<50% Criteriul teritorialitii>50%

Tabelul 1. Practici fiscale internaionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Dubla impunere se poate ivi sub dou forme, i anume: a) voit, intenionat de legiuitor b) nevoit, neintenionat de legiuitor. Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic. Dubla impunere neintenionat, ntmplatoare, se ntlnete n cazul n care nu se urmrete, dar se realizeaz, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din straintate, afectarea aceluiai venit sau bun din dou ri. n general, situaiile n care apare dubla impunere sunt determinate de faptul c guvernele diferitelor state aplic impozite pe veniturile i capitalurile realizate pe teritoriile respective de ctre subiecii impozabili locali i strini, iar, pe de alt parte, supun impozitrii att veniturile, ct i capitalurile obinute n strintate de persoane fizice i juridice autohtone.

1.2 Apariia dublei impunerii internaionale

nc n anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaional, cercettor al problematicii dublei impuneri, a menionat c problema dublei impuneri poate aprea numai odat cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depete hotarele statelor i transform membrii contemporani ai lagrului capitalist n contribuabili ai universului. Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut, pentru prima dat, n Evul Mediu. Situaiile de dubl impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a dou sau a mai multor jurisdicii. O prim consemnare a acestor cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este 9

semnalat cu privire la regimul taxelor percepute n Frana i Italia5. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, taxele corespunztoare erau percepute n ambele state. Dubla impunere poate aprea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdiciile fiscale: a) privind veniturile i capitalurile ca obiecte ale impunerii; b) privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii. De exemplu, n conformitate cu legislaia fiscal a Germaniei, statul are dreptul de a impune contribuabilii (inclusiv corporaiile) n baza ceteniei sau rezidenei acestora; n acelai timp, n conformitate cu legislaia fiscal a Italiei, statul are dreptul de a impune contribuabilii, reieind din faptul c venitul acestora este obinut sau este legat de activitatea comercial pe teritoriul Italiei. Pornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii, toate cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii: dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind statutul persoanelor fizice i juridice. n cazul dat, e posibil extinderea jurisdiciei fiscale att pe principiul ceteniei, ct i pe principiul teritorialitii; dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind obiectele impunerii venituri i capitaluri. Existena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. Alte alemente care au influienat aparitia dublei impuneri: procesul ireversibil de internaionalizare, globalizare, mondializare a economiilor revoluia tehnico-stiinific; dispariia distanelor geografice; aciuni complexe de cooperare economic i industrial care depesc graniele intens proces de internaionalizare a pieei marfurilor. statelor lumii;

naionale; Toate aceste procese au condus la creterea volumului cantitativ i valoric al comerului mondial i al exporturilor mondiale. Creterea schimburilor comerciale i a aciunilor de cooperare economico-tiinific dintre state au condus la intensificarea circulaiei mrfurilor, serviciilor i capitalurilor rezultnd faptul c

Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p. 32

10

nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fr consecine duntoare asupra propriei dezvoltri.

1.3 Efecte ale dublei impunerii asupra relaiilor economice dintre state
Nivelul obligaiilor fiscale poate s influeneze, alturi de ali factori, n mod semnificativ deciziile persoanelor fizice i juridice care vor s investeasc in strintate. Statele cu fiscalitate moderat sunt mai atractive pentru operatorii internaionali, ca i pentru specialitii dornici sa-i valorifice n strintate pregtirea profesional i experiena acumulat, dect cele cu sarcini fiscale mpovrtoare. n aceste condiii, impunerea veniturilor, potrivit concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor realizate n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state. Ca urmare, sistemele fiscale pot constitui elemente favorizante sau nefavorizante, dup caz, ale cooperrii dintre state. Elemente favorizante: mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale; mbuntirea legislaiei interne; adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale. Elemente nefavorizante: - impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state ( diminund veniturile operatorilor economici ); - nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor s investeasc n strintate; - impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state; - sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariia evaziunii fiscale. Aadar, dubla impunere juridic internaional, prin impozitarea repetat a veniturilor realizate, constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state, diminund veniturile operatorilor internaionali i interesul acestora pentru efectuarea de investiii n strintate. Dac sarcina fiscal rezultat din impozitarea repetat este exagerat de mare, acest fapt poate s anuleze interesul titularului venitului respectiv pentru desfurarea de activiti n strintate. Ca o reacie la acest fenomen de multiplicare a obligaiilor fiscale, nu puini 11

contribuabili caut s sustrag de la impunere o parte ct mai mare din veniturile externe, n unul sau chiar n ambele state. Acest fenomen de sustragere n totalitate sau n parte a materiei impozabile este cunoscut sub denumirea de evaziune fiscal. n literatura de specialitate se evideniaz dou forme de evaziune fiscala: legal i ilegal. Evaziunea fiscal legal (licit) reprezint fie expresia inteniei legiuitorului, fie rezultatul neglijenei sale i se caracterizeaz prin reducerea sau eliminarea obligaiilor fiscale, utiliznd mijloace legale de evitare a impozitelor. Ea poate fi nlturat prin modificarea sau completarea legii care o genereaz. n ceea ce privete evaziunea fiscal ilegal (ilicit), rezultatul obinut de contribuabilul care caut s-i diminueze obligaiile fiscale este acelai, dar mijloacele utilizate pentru atingerea lui sunt situate n afara legalitii. Aceast form de evaziune este calificat de lege drept contravenie sau infraciune, n funcie de gravitate i sancionat ca atare. n plan internaional, evaziunea fiscal se poate realiza fie prin migrarea persoanelor interesate ctre statele care le ofer un refugiu fiscal convenabil, fie prin transferul materiei impozabile n state care dispun de un sistem fiscal mai avantajos dect cel din statul de origine. Astfel pe msura dezvoltrii relaiilor economice dintre state cu sisteme fiscale diferite i cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea fiscal a ncetat de a mai fi un fenomen intern, naional, ea cptnd valene internaionale"6

CAPITOLUL II Evitarea dublei impunerii internaionale

Avnd n vedere multiplele efecte negative asupra relaiilor economice internaionale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse i aplicate diverse soluii n vederea diminurii sau nlturrii acestui fenomen. Una dintre aceste ci i modaliti de prevenire i eliminare a dublei jnpuneri juridice internaionale, care s-a impus n timp datorit rezultatelor, o constituie introducerea, n legislaia fiscal naional sau n alte reglementari interne, a unor prevederi menite s mpiedice impunerea repetat de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale diferite. Statele iau asemenea msuri mai ales atunci cnd n practica internaional s-a generalizat o anume, soluie fiscal, iar
6

Iulian Vcrel, op. Cit., p.158.

12

nesocotirea ei ar putea crea prejudicii, att statului considerat, ct i altor state cu care acesta ntreine relaii economice.

2.1 Necesitatea eliminarii dublei impuneri internaionale

Impunerea veniturilor realizate din activiti productive, comerciale de intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul sociatilor, din dobnzi la creditele acordate, revedene pentru folosirea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, procedeelor de fabricaie, know-how, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate intelectual, adrepturilor de autor pentru creaii tiinifice, literare i de art, precum i a altorcategorii de venituri, care are loc att n ara de origine a acestora, ct i n ara de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecreiri, poate duce la stnjenirea schimburilor economice i a celorlalte activitiproductoare de venit, dac nu se creeaz instrumentele juridice necesare pentru evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii. n condiiile existenei statelor ca entiti politice i a economiilor naionale, precum i a folosirii impozitelor ca prghie stimulatoare sau de limitare a unor activiti economice, comerciale i financiare, dubla impunere este operant pentru partenerul strin. Acest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frn n schimburile internaionale de valori, deoarece sarcina fiscal devine mai mare n raport cu situaia cnd venitul sau averea ar fi impus o singur dat, ntr-un singur stat. n acest sens, politica i legislaia fiscal fiind o manifestare stricta a suveranitii fiecrui stat, fenomenul dubeli impuneri internaionale apare frecvent, frnnd mai ales investiiile n strintate, transferul de tehnologie sau proliferarea n afara statului naional a filialelor societilor comerciale"7. Prin urmare, eliminarea dublei impuneri internaionale apare ca fiind necesar pentru a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice dintre state. Astfel, ar fi bine s se clarifice, armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor, att persoane fizice, ct i persoane juridice, care sunt angajate n activiti comerciale, industriale, financiare sau n alte state, prin aplicarea unor soluii comune la cazuri identice de dubl impunere internaional.

Brndua tefnescu Al VII-lea simpozion internainal de drept financiar, Cluj-Napoca, 1985

13

2.2. Masuri de eliminare a dublei impuneri internaionale

n vederea eliminrii sau, cel puin a restrngerii influenei nefaste a dublei impuneri internaionale, statele, precum i practica fiscal au propus i adoptat cele mai variate msuri, fie cu caracter intern, fie cu caracter internaional. Existena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naionale n mod independent. n practica internaional de impunere a veniturilor i capitalurilor, sunt cunoscute dou ci de eliminare a dublei impuneri: 1 - eliminarea la nivel naional, n limitele legislaiei interne privind impunerea veniturilor; 2 - eliminarea la nivel internaional, n limitele conveniilor privind evitarea dublei impuneri. Convenia fiscal bilateral reglementeaz modalitatea de impunere, de ctre dou state, a veniturilor i capitalurilor unuia i aceluiai contribuabil. Scopul de baz al conveniei este eliminarea dublei impuneri internaionale. Doar n cazurile cnd, n convenie, este prevzut obligaia statului de a folosi anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaiei naionale, se poate afirma c convenia elimin n acelai timp i dubla impunere economic. Doar folosirea complex a ambelor ci se poate solda cu excluderea complet a cazurilor de dubl impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibil doar la nivel naional i, invers, n lipsa conveniilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibil eliminarea dublei impuneri internaionale. De aceea, practic, n fiecare stat, funcioneaz mecanisme naionale, care protejeaz contribuabilii de dubla impunere i care nu depind de existena conveniilor fiscale. n practica internaional, exist trei metode de baz privind eliminarea dublei impuneri: 1) scutirea de impozite excluderea din baza impozabil a veniturilor obinute din surse aflate peste hotare (tax exemption); 2) creditul fiscal trecerea n cont a impozitului achitat n strintate (foreign tax credit); 3) trecerea obligaiilor fiscale achitate n strintate n contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction). Diferena ntre primele dou metode const n faptul c prima se aplic veniturilor, iar a doua nemijlocit impozitelor.

14

Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obinute pe teritoriul altei ri, dac aceste venituri au fost deja supuse impunerii n ara respectiv. Metoda dat excepteaz, de la impozitarea n statul de reziden, veniturile provenite din surse aflate n strintate. De exemplu, n Frana, legislaia fiscal, fiind bazat pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obinute de sucursalele din strintate. Alte jurisdicii fiscale excepteaz de la impunere veniturile sucursalelor din strintate fie prin intermediul legislaiei strine, fie prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Frana, Belgia, Spania, Elveia, HongKong, Italia i Luxemburg sunt rile care aplic aceast metod n cazul dividendelor. Austria excepteaz de la impozitare veniturile sucursalelor din rile care aplic metode similare. Menionm c exist dou mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata impozitelor): 1 - scutirea nelimitat. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa altui stat nu se iau n considerare la determinarea bazei impozabile n alt ar; 2 - scutirea progresiv. n acest caz, cu toate c veniturile, din care s-a achitat impozitul ntr-un stat, urmeaz a fi supuse scutirii n alt stat, aceste venituri se iau n considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rmas a venitului (cota de impozitare marginal a venitului total). Printre modalitile de evitare a dublei impuneri internaionale, cel mai frecvent utilizate sunt8: reglementrile naionale; conveniile bi sau multinaionale; jurisprudena; cutuma; doctrina. Reglementrile naionale Soluia adoptrii reglementrilor fiscale interne la cerinele prevenirii impunerii repetate are o aplicativitate limitat, deoarece ea nu este mbriat de prea multe state i, n plus, nu. rezolv multitudinea de spee care survin n practica fiscal cotidian. Pentru stimularea colaborrii internaionale, statele instituie, prin intermediul legilor fiscale sau a altor acte normative, dispoziii prin care se urmrete prevenirea impunerii repetate de ctre dou suveraniti fiscale a unor venituri, averi, bunuri, servicii etc. Astfel, n legislaia unor state se prevede acordarea de scutiri sau reduceri de impozite pentru anumite venituri obinute n strintate de ctre persoanele fizice sau juridice, nlesniri care se pot aplica automat, uneori chiar dac pentru venitul respectiv nu s-a pltit efectiv impozit n strintate. Unele state instituie scutirea de taxe vamale la exportul mrfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piaa extern sau scutirea de taxa pe valoarea adugat a unor astfel de exporturi. Alte state iau n considerare impozitele pltite de

Brndua tefnescu, Al VII-lea simpozion de drept financiar, Cluj-Napoca, 1995 .

15

rezidenii lor n strintate pentru veniturile realizate peste graniele rii, deducndu-le din impozitul datorat n ara de reedin, utiliznd creditul fiscal. De-a lungul timpului s-a constatat c, recurgnd la astfel de, reglementri naionale s-au nregistrat progrese n eliminarea dublei impuneri internaionale, dar existena unor sisteme i reglementri fiscale numeroase i variate, a unor tehnici fiscale difereniate de la un stat la altul i a unor interese proprii ale statelor n evitarea dublei impuneri internaionale, a scos la iveal faptul c numai prin intermediul reglementarilor fiscale inteme nu se pot rezolva toate problemele care se ivesc. Conveniile internaionale bi sau multilaterale n raporturile directe dintre state, n domeniul fiscal, instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat, pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaionale l constituie conveniile pentru evitarea dublei impuneri. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri pot avea ca obiect, numai impozitele pe venit sau att impozitele pe venit, ct i impozitele pe avere. Prin urmare exist urmtoarele categorii de convenii: a) convenii fiscale; b) generale; c) speciale; d) acorduri internaionale. Conveniile fiscale reglementeaz msurile pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Aceste convenii se ncheie n mod distinct pentru eliminarea dublei impuneri i conin criterii, soluii i metode instituite de ctre statele partenere n acest scop. Conveniile fiscale generale cuprind msuri complexe pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere i se refer la ansamblul impozitelor i taxelor instituite n statele partenere sau Ia un numr important de impozite i taxe pe venit i pe avere. Conveniile fiscale speciale reglementeaz msuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare la o anumit categorie de impozite sau se refer la anumite msuri de natur procentual n domeniul fiscal. Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic, fa de legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale, agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a contribuabililor lor.

16

Cele mai utilizate sunt conveniile fiscale generale. Acestea se pot grupa, Ia rndul lor, n: convenii bilaterale - care se ncheie ntre dou state; convenii multilaterale - n care prile contractante sunt mai multe state. n practica internaional cele mai frecvente sunt conveniile bilaterale, deoarece permit convenirea unui numr mare de concesii fscale.

Jurispradena Jurisprudena reprezint o soluie adoptat de instanele de judecat competente, rmas definitiv i constituind un precedent judiciar. Jurisprudena este invocat de prile contractante pentru a completa reglementrile interne i cele din convenii.Statele consider jurisprudena n domeniul dreptului fiscal internaional att soluiile adoptate de instanele fiscale interne, ct i cele pronunate de Curtea Internaional de la Haga, organele de arbitraj instituite de prile contractante ale conveniilor, sau unele instane jurisdicionale de natur supranaional. Cutuma n relaiile dintre state apar situaii pentru rezolvarea crora nici reglementrile naionale i nici reglementrile juridice internaionale, bi sau multilaterale, nu cuprind soluii sau metode pentru toate problemele care se nasc n activitatea persoanelor fizice sau juridice. n astfel de situaii, statele apeleaz la cutum, respectiv la metodele tradiionale, conform legislaiilor lor fiscale. n acelai mod se procedeaz i n situaiile n care normele juridice nu sunt precise, astfel c se nasc dificulti n interpretarea i aplicarea lor. Doctrina fiscal Pentru soluionarea unor probleme fiscale care apar n relaiile dintre state, n mod frecvent, se apeleaz la opiniile unor specialiti recunoscui, consacrai, emise n lucrrile publicate i n cadrul grupurilor sau comitetelor de experi ale unor organisme internaionale. Organismele internaionale nonguvemamentale care au preocupri n materie fiscal sunt: Asociaia Fiscal Internaional, Asociaia de Drept Internaional, Institutul Internaional de Finane Publice ete.

2.3 Masuri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii internaionale

n general, caracteristicile msurilor unilaterale sunt determinate de concepiile (criteriile) care stau la baza impunerii n cadrul fiecrui sistem fiscal naional. Un rol important n 17

elaborarea unor msuri fiscale de evitare a dublei impuneri internaionale l are i practicarea principiului reciprocitii n relaiile dintre state, aa cum este cazul impozitrii veniturilor rezultate din activiti desfaurate n trafic internaional, de ctre societile de transport maritim i aerian.. n cele mai frecvente cazuri, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale sunt promovate de statele de domiciliu ale societilor care posed filiale n strintate sau care realizeaz venituri din surse externe. Totodat, practica fiscal internaional demonstreaz c acordarea unor reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de ctre statele de origine a veniturilor, n scopul evitrii dublei impuneri internaionale, nu reprezint un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat s atrag venituri fiscale ct mai mari. Ele consider c prioritatea n aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizeaz veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale avnd ca scop evitarea dublei impuneri trebuie s fie acordat de statul de reziden a contribuabilului. Dei se pronun n favoarea existenei msurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri reglementrile adoptate de aceast categorie de state, sub forma scutirilor sau reducerilor de impozit, pot fi apreciate ca fiind mai mult destinate atingerii unor obiective de politic economic (stimularea importurilor de capital i tehnologie etc.) dect evitrii dublei impuneri pe scar internaional. Primele ncercri de soluionare a problemelor cauzate de dubla impunere internaional au fost, ns, realizate doar n a doua jumtate a secolului al XIX-lea i se ncadreaz, potrivit opiniilor expuse n literatura de specialitate9, n trei etape, i anume: 1) etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 i Constituia elveian din 1874); 2) etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu, n relaiile dintre statele incorporate n Imperiul Britanic); 3) etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de exemplu, legea olandez din 1819, care admitea excepii de la plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze). Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de nlturare a dublei impuneri pe venit care au fost ncheiate n 1837 (Convenia dintre Frana i Belgia) i n 1899, avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar.
9

Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p. 32

18

n epocile modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de nlturare a dublei impuneri au fost i sunt puternic influenate de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. Conform cercetrilor efectuate, n 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dat, n atenia Ligii Naiunilor prin Rezoluia Conferinei Financiare Internaionale, care i-a desfurat lucrrile, n 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) n vederea realizrii unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri. Msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale de regul sunt promovate de statele de domiciliu ale societilor care posed filiale n strintate sau care realizeaz venituri din surse externe. Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de ctre statele de origine a veniturilor nu reprezint un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat s atrag venituri ct mai mari. Ele consider c prioritatea n aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizeaz veniturile iar reducerile fiscale trebuie s fie acordate de statul de reziden a contribuabililor opinie mprtit i de ctre statele importatoare de capital. Dintre statele care prevd scutiri i reduceri ale impozitelor se numr i Romnia, care prin primele msuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea investiiilor i capitalurilor din strintate. Una dintre msurile unilaterale, cel mai des aplicate n vederea evitrii dublei impuneri, este acordarea, n ara de reziden, a unui credit fiscal (trecerea n cont a impozitelor) pentru orice impozit achitat n strintate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost, deja, impozitate n statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate demonstreaz c limita maximal a creditului fiscal nu poate s depeasc nivelul obligaiilor fiscale generat de legislaia fiscal a statului respectiv. Trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate este limitat n felul urmtor: a) limitarea dup ar cnd suma impozitului naional este calculat din suma total a venitului obinut ntr-o ar anumit i, corespunztor impozitelor achitate n aceast ar, se ofer trecerea n cont; b) limitarea general cnd trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate se ofer corespunztor sumei medii (calculate din toate impozitele achitate n strintate) a impozitului; c) limitarea detaliat cnd suma impozitului, pentru care se ofer trecerea n cont a impozitelor achitate n strintate, se calculeaz aparte, pentru fiecare tip de venit; 19

d) limitarea pe categorii sistem aplicat n SUA. n corespundere cu acest sistem, impozitele aplicate veniturilor, obinute din surse aflate n strintate, se repartizeaz pe nou categorii aparte. Fiecare categorie (co) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei impozitelor ce urmeaz a fi trecute n cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansrii creditului acordat fa de suma impozitelor datorate. Metoda creditului poate avea ca efect i nlturarea dublei impuneri economice la nivel internaional. Multe ri ofer creditul fiscal indirect corespunztor obligaiilor fiscale datorate pentru dividendele obinute de la companiile-fiice localizate n strintate. n aceste cazuri, se ofer creditul fiscal corespunztor impozitului achitat pentru venitul net (pn la achitarea dividendelor).

2.4 Metode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n practica fiscal a statelor
Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri, in legislatiile naionale ale statelor se pot distinge mai multe , metode de evitare a dublei impuneri. Metoda creditrii (deducerii). Trstura caracteristic a metodei creditrii este aceea c ara de reziden a beneficiarului trateaz impozitele strine n cadrul unor anumite limite statutare. Atunci cnd cota impozitului strin este mai mic dect cota intern numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se pltete rii de reziden a beneficiarului. rile care aplic aceast metod i reduc preteniile lor fiscale normale asupra profiturilor strine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a pltit-o deja rii surs. ara de surs poate, altfel, s-i ridice cola sa de impozit la nivelul impozitului rii de reziden fr a impune ns o povar suplimentar beneficiarului. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden va include i venitul impozabil n statul n care se afl sediu! permanent sau baza fix. De asemenea, el nu va lua n calcul venitul sau averea care nu suni impozabile dect n cellalt stat contractant. n cele din urm, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau averii impozabile, statul de reziden va deduce impozitul pltit de contribuabilul respectiv n cellalt stat contractant. 20

n cadrul conveniilor fiscale, metoda creditrii cunoate dou variante: metoda creditrii totale (integrale) i metoda creditrii ordinare (obinuite sau limitate), fiecare stat avnd posibilitatea de a alege metoda adecvat sistemului su fiscal intern. Metoda creditrii totale

Conform acestei variante a metodei creditrii, statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat. Pentru aplicarea metodei creditrii totale, Conveniile Model ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Organizaiei Naiunilor Unite au formulat urmtoarele texte: o reducere din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, in sum egal cu impozitul pe venit pltii n cellalt stat"; text aplicabil n cazurile de partajare a dreptului de impunere a elementelor de venit, care sunt dobnzile, dividendele etc, pentru cazul cnd metoda scutirii progresive nu este aplicabil: cnd, un rezident al unui stat contractant realizeaz elemente de venit, care... sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden acord, din impozitul pe care l percepe asupra veniturilor acestui rezident, o reducere egal cu impozitul pltit in cellalt stat contractant. Aceast reducere nu poate, totui, s depeasc fraciunea da impozit, calculat nainte de reducere, corespunztor elementelor de venit ce t-aufost comunicate de cellalt stat contractan. Metoda creditrii ordinare Conform acestei variante a metodei creditrii, statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fe egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs (de origine a veniturilor). Prin urmare, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect n statul surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de origine a veniturilor. Dac, n situaia n care, cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de origine a veniturilor, apar diferene, n sensui c statul de reziden reduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit in statul surs. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de reziden contribuabilului su este mai mic dect impozitul pltit de acesta n cellalt stat 21

contractant, rezult c metoda creditrii ordinare conduce la o evitare limitat a dublei impuneri. Pentru aplicarea metodei creditrii ordinare, Conveniile Model ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Organizaiei Naiunilor Unite au formulat urmtorul text: o reducere din impozitul pe care l percepe asupra averii de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pltit n cellalt stat. Metoda scutirii ( exceptrii). n cadrul metodei scutirii, statul de reziden ai beneficiarului de venit sau avere nu impoziteaz veniturile/averea care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sun impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil. n cadrul conveniilor fiscale metoda scutirii este utilizat n una din urmtoarele dou variante: metoda scutirii totale (integrale) sau metoda scutirii progresive. Metoda scutirii totale Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidena al beneficiarului de venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs (de origine a venitului) i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, prin neluarea n considerare a unui anumit venit, se acord o scutire de impozit. Mai mult, statul de reziden trece cu vederea existena veniturilor scutite de impozit, atunci cnd determin venitul impozabil al contribuabilului rezident n acel stat. Pentru aplicarea metodei scutirii totale, Conveniile Modei ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Organizaiei Naiunilor Unite au formulat urmtorul text; cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau posed avere care, n conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau aceast avere". Metoda scutirii progresive Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul surs sau de origine a venitului, cel n caic se afl sediul permanent sau baza fixa) nu se impune n statul de reziden ai beneficiarului acestui venit. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. Analog se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 22

Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Conveniile Model ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Organizaiei Naiunilor Unite au formulat urmtoarele texte; - cnd, potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un unui stat contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt acel stat, acesta poate totui, n vederea calculrii veniturilor sau averii acestui rezident, se iau n rezident al scutite de impozit n

impozitului asupra restului

calcul veniturile i averea exonerat potrivit

- text care reamintete dreptul statului de reziden de a aplica, n anumite mprejurri, n locul metodelor creditrii, metoda scutirii progresive: cnd, realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n totui, n vederea calculrii impozitului pe restul in cont de veniturile (averea) scutit. EXEMPLU Un rezident englez obine n USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de 15%. n acelai timp mai obine un venit n valoare de 80 000 u.m., n Anglia cotele de impunere, sunt urmtoarele: Pentru 60 000 u.m. cota este de 10% Pentru 80 000 u.m. cota este de 25% Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%. Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscal din ara de reziden s nu ia n considerare veniturile realizate n strintate dac pentru acestea s-a pltit impozit. Astfel n ara de reziden impozitul perceput va fi de IA = 80 000 x 25% = 20 000 iar n SUA impozitul pentru venitul realizat este de ISUA = 60 000 x 15% = 9 000. Impozitul total achitat de rezidentul englez n conformitate cu aceast metod de evitare a dublei impuneri este de IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000. Evitarea dublei impuneri se realizeaz n totalitate deoarece venitul realizat n SUA nu este impozitat n Anglia. Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ara de reziden nsumeaz veniturile realizate n ar i strintate, identific cota de impunere aferent venitului cumulat i o aplic numai asupra venitului realizat n ara de reziden. 23 vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le acest stat, acesta poate, veniturilor (averii) acestui rezident, s

n ara de reziden, Anglia, se nsumeaz veniturile, acestea fiind n valoare de 140 000 u.m., iar cota aferent venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se calculeaz prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat n ara de reziden. IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m. ISUA = 9 000 u.m. Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA) Metoda creditrii obinuite. Autoritatea fiscal din ara de reziden cumuleaz veniturile din ar i strintate, calculeaz impozitul aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat n strintate dar nu integral ci numai pn la limita impozitului determinat n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul obinut n strintate. - Se cumuleaz veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m. - Se determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara de reziden I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m. - Se calculeaz impozitul n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul realizat n strintate IA (VSUA ) 60 000 10% = 6 000 - se deduce impozitul achitat n strintate dar pn la limita impozitului calculat anterior IA = I(VT) min(IA(VSUA), ISUA) IA = 42 000 6 000 = 36 000 u.m. - se calculeaz impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000 IT = 45 000. Metoda creditrii totale. Aceast este oarecum asemntoare cu precedenta singura deosebire const n faptul c impozitul achitat n strintate se deduce n totalitate. - Se cumuleaz veniturile: VT = 140 000 u.m. - Se determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara de reziden: I(VT) = 42 000 u.m. - De determin impozitul n ara de reziden IA = I(VT) ISUA =42 000 9 000 = 33 000 - Se determin impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000 IT = 42 000 u.m.

24

CAPITOLUL III Modaliti convenionale pentru evitarea dublei impunerii internaionale

Doctrina fiscal consider conveniile fiscale ca tratate internaionale angajate ntre guvernele diferitelor ri pentru repartizarea jurisdiciei fiscale i, totodat sunt parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant. Dubla natur a conveniilor fiscale le definete ca fiind n acelai timp i norm juridic internaional i norm juridic intern. Iat de ce se pune problema dac convenia fiscal poate impune un nivel de impozit mai mare dect cel prevzut de legea fiscal intern. Din practica fiscal internaional se poate observa cum majoritatea statelor consider c prin conveniile fiscale se poate uura sarcina fiscal i nu impunerea unei obligaii fiscale mai mari dect cea impus de legislaia fiscal naional. Scopul principal al conveniilor este eliminarea dublei impuneri" n vederea prevenirii i descurajrii comerului internaional. Cu toate acestea conveniile fiscale ncheiate ntre diferite state vizeaz i prevenirea, evitarea i combaterea evaziunii fiscale, prin cooperarea dintre autoritile fiscale; asigurarea drepturilor fiscale ntre statele contractante i prevenirea discriminrilor fiscale. n interpretarea conveniilor fiscale se ine cont de faptul c doctrina fiscal consider aceste convenii ca avnd dubl natur: sunt abordate att ca tratate internaionale ncheiate ntre state pentru repartizarea jurisdiciei lor fiscale, ct i ca parte a legislaiei ior interne. n majoritatea cazurilor, conveniile pentru evitarea dublei impuneri internaionale urmeaz n general acelai reguli de interpretare ca i celelalte tratate, aceste reguli fiind guvernate n mod special de Convenia de la Viena asupra dreptului tratatelor din 1969. Aceasta fiind considerat, de asemenea, principalul izvor al acestui drept. La toate acestea, 25

n elaborarea conveniilor fiscale se ine cont i de Convenia Model OCDE, care constituie un ghid de interpretare a acestor convenii.

3.1 Scurt istoric al conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale

Pe plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut prima dat n evul mediu, iar situaiile de dubl impunere erau cel mai adesea cauzate de juxtapunerea a dou sau mai multe jurisdicii. Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n a dou jumtate a secolului XIX. Potrivit opiniilor din literatura internaional, aceste ncercri se pot concretiza n trei etape: 1) etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni; 2) etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasi-independente ale aceluiai imperiu; 3) etapa de nlturare a dublei impuneri dintre statele independente. Continund linia acestor etape de dezvoltare a masurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, primul tratat bilateral de nlturare a dublei impuneri pe venit a fost ncheiat n 1899 avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar. n perioada 1899-1919 au fost ncheiat 24 de convenii fiscale de eliminare a dublei impuneri i instituirea asistenei administrative. Problema crerii unor convenii care s conduc la eliminarea dublei impuneri internaionale s-a pus n mod concret ncepnd cu anul 1921 prin intermediul Ligii Naiunilor. Aceasta deoarece, n epoca, contemporan, dezvoltarea i modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri a fost i este influenat de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. n acest sens importana deosebit acordat, nc din acea perioad, problematicii dublei impuneri internaionale reiese din rolul unei organizaii internaionale de tipul Ligii Naiunilor care, n ncercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus problema necesitii elaborrii unei convenii model, multilaterale i bilaterale, care s ofere statelor lumii o orientare general, n efortul de armonizare a raporturilor fiscale. n 1921, aceste probleme au fost aduse pentru prima dat n atenia Ligii Naiunilor prin rezoluia Conferinei Financiare Internaionale care avusese loc la Bruxelles n anul anterior. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional din Italia, Olanda, Statele Unite i din Regatul Unit al Marii Britanii.

26

Sub egida Ligii Naiunilor, n anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenii privind evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri n cazul motenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste convenii au pus baza colaborrii statelor n domeniul fiscal. Statele au nceput s ncheie diferite convenii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit conveniile privind evitarea dublei impuneri. Scopul ncheierii unor astfel de convenii a devenit soluionarea coliziunilor posibile ntre legislaiile interne ale statelor, care pretind la impunerea unei i aceleiai persoane sau a venitului acesteia. n cele din urm, din cauza coliziunilor dintre legislaii sufer nu numai nsei statele, care pot s obin mai puine contribuii fiscale dect s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde uniti monetare (u.m.), ci i contribuabilii, care suport povara presiunii fiscale repetate. Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniile-model elaborate mai trziu: conveniile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor i capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbrile ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere i motenire, din 1966; convenia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale, din 1981; convenia-model a OCDE privind averea imobiliar, motenirea i donaia, din 1982; convenia-model a ONU, din 1980, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs de dezvoltare, cu schimbrile din anul 1995; acordul-model al Organizaiei Naiunilor Britanice din 1964; conveniile-model privind evitarea dublei impuneri ntre rile membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc. Elaborarea i publicarea Conveniei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, a constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n Convenia-model o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie.

3.2 Conveniile model pentru evitarea dublei impunerii internaionale

La baza ncheierii conveniilor fiscale bilaterale dintre state, ntre care i Romnia, stau aproape n totalitate proiectele de convenii model elaborate de organisme internaionale cum sunt Organizaia Naiunilor Unite (O.N.U.) sau Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.), care au adus o important contribuie la stabilirea i aplicarea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional. Conveniile astfel ncheiate sunt definitivate prin adaptarea 27

textelor conveniilor model la specificul relaiilor dintre statele partenere i la natura economiilor acestora. Activitatea desfurat n cadrul ONU a fost orientat, n special, n direcia soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat Convenia-model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare. n cadrul acestei convenii-model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul-model al OCDE i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. Lund n considerare aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, Convenia-model elaborat n cadrul ONU ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare. Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevrat, reciproce numai n situaia n care investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. ns, nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are loc n principal ntr-o singur direcie, i anume: din statele dezvoltate n statele n curs de dezvoltare. De aceea, Convenia-model a ONU confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere, se urmrete acordarea posibilitii de impozitare, de ctre rile n curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv, societile comerciale ale statelor dezvoltate. Conveniile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru Republica Moldova, constituie modaliti preferabile, de a reglementa, ntr-un mod mai organizat, totalitatea relaiilor de natur fiscal existente ntre state. Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic, fa de legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale, agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a contribuabililor lor. n ceea ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la

28

primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico-financiar internaional. Conveniile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordeaz problema eliminrii dublei impuneri din trei puncte de vedere 10: a) din punctul de vedere al rilor-surs (ri pe teritoriul crora se afl sursa de venituri): determin ara din care provin veniturile impozabile (ara-surs) fie s-i diminueze impozitele (aa cum se ntmpl n cazul cotelor de la dividende, dobnzi i redevene prevzute de tratatele fiscale fa de cotele din legislaia intern), fie s elimine impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de reziden); b) din punctul de vedere al celor dou state parte la convenie: prin derularea procedurii amiabile prevzute n tratatele fiscale, n mod expres, ntr-un articol special numit Procedura amiabil. Potrivit acestui articol, autoritile fiscale ale celor dou state se consult reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare i de aplicare a prevederilor tratatului fiscal; c) din punctul de vedere al rii de reziden a contribuabilului: n cazul n care statul de reziden este cel care acord faciliti fiscale contribuabilului pentru impozitele pltite n statulsurs a veniturilor. Aceste faciliti constau, de fapt, n reducerea impozitului datorat n statul de reziden, reducere care se face fie plecnd de la baza impozabil obinut din cele dou state, fie de la impozitul datorat n cele dou state. De fapt, n aceast situaie, statul de reziden aplic una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului. n cazul achitrii dividendelor prin cteva companii, poate fi oferit trecerea n cont a impozitelor achitate de ctre toate companiile din lan. Un astfel de mecanism este prevzut fie n conveniile privind evitarea dublei impuneri, fie n legislaia naional. Metoda trecerii n cont a impozitelor achitate n strintate prevede dou mecanisme de aplicare: trecerea n cont limitat i trecerea n cont nelimitat. Metoda Trecerii n cont nelimitate (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit (pe venitul sau capitalul obinut n strintate) achitat sau reinut n alt stat s fie integral dedus din suma impozitului ce urmeaz a fi achitat n statul de reziden. Comentariul la Convenia-model a OCDE determin metoda trecerii n cont nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicat n situaia n care ara de reziden permite deducerea integral a sumei impozitului achitat n alt ar. Aceast metod poate fi aplicat n practic n cazuri exclusive, doar ntre dou state i n condiii stricte de reciprocitate. O astfel de metod se practic n rile Beneluxului: Belgia, Olanda i Luxemburg, fapt ce se explic prin nivelul integrrii lor economice.
10

C. Bia, I. Costea, M. Capot, B. Dncu.- Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal - Bucureti: BMT Publishing House, 2005, p.356.

29

Metoda Trecerii n cont limitate. n comparaie cu metoda expus mai sus, aceast metod limiteaz suma ce poate fi trecut n cont, reieind din suma impozitului achitat n strintate. n corespundere cu Comentariul la Convenia-model a OCDE, n cazul acestei metode, deducerea, permis n ara de reziden, a sumei impozitului achitat sau reinut n alt stat, este limitat i nu poate s depeasc nivelul obligaiei fiscale calculate n conformitate cu legislaia statului de reziden. Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunztoare sumelor impozitelor achitate n strintate, presupune c ara de reziden permite contribuabilului s diminueze baza impozabil corespunztor cheltuielilor fiscale efectuate n strintate. Impozitele reinute sau achitate n strintate sunt privite, n cazul dat, drept cheltuieli curente de producie, suportate n legtur cu desfurarea activitii de antreprenoriat n alt ar. Altfel spus, aceast metod presupune c legislaia intern a unui stat permite deducerea impozitului achitat n strintate drept cheltuial deductibil din venitul brut obinut n strintate. Trebuie menionat c alturi de conveniile model O.C.D.E. i O.N.U. exist i alte modele de convenii fiscale, reflectnd punctele de vedere ale statelor semnatare cum sunt: modelul elaborat de Grupul Andin (1971) viznd eliminarea dublei impuneri ntre statele membre ale acestei organizaii regionale i alte state; modelul american publicat n 1977 i revizuit n 1981, exprimnd orientrile n materie convenional ale politicii fiscale a S.U.A. etc. Cea mai mare parte a conveniilor fiscale n vigoare ncheiate de statele dezvoltate sunt puternic influenate de convenia model O.C.D.E. Exist ns i multe convenii elaborate potrivit conveniei model O.N.U., statele respective apreciind acest model ca fiind mai potrivit pentru conveniile ncheiate ntre statele industrializate i cele fn curs de dezvoltare. Existena i perfecionarea permanent a conveniilor model pentru evitarea dublei impuneri, elaborate de organismele internaionale cu preocupri n domeniu, a urmat desfurarea negocierilor dintre state i a fcut posibil obinerea unor rezultate remarcabile n procesul de armonizare a intereselor autoritilor fiscale i respectiv ale subiecilor impozabili din statele respective.

3.3 Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state
Romnia a semnat peste 90 de acorduri sau convenii pentru evitarea dublei impuneri (vezi Anexa 1). Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este exprex prevzut n textul

30

conveniei. Dac ns veniturile unei persoane rezidente ntr-un stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv. Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992. Conventiile bilaterale incheiate in acest sens de Romnia se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoan se ntelege o persoan fizic, o societate i orice alt asociere de persoane. Termenul societate nseamna orice persoan juridic sau orice entitate care este considerat persoan juridic n scopul impozitrii. Majoritatea conveniilor ncheiate n acest sens urmresc acelai model i multe din prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datoreaza faptului ca multe dintre ele sunt negociate n baze generale recunoscute i n baza unor modele internaionale similare. Prin conveniile ncheiate sunt vizate impozitele pe venit i pe capital stabilite n numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unitilor administrativteritoriale ori al autoritilor locale, indiferent de modul n care sunt percepute. Sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe cstigurile provenite din nstrainarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra creterii capitalului. Impunerea veniturilor obinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente Veniturile obtinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste conventii care reglementeaza impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care n conveniile de evitare a dublei impuneri este prevazut dreptul de impunere in statul de surs, far a fi precizat n mod expres o cota de impunere, veniturile respective sunt impozabile potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislatia romna n domeniu. Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii i care realizeaz venituri din Romnia, impozitul ce se reine la surs pentru dividende, dobnzi, comisioane, redevene este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele: "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din convenii. In cazul cnd legislaia intern prevede n mod expres exceptarea de la impunere, scutirea sau o cota de impozitare mai favorabil, sunt aplicabile prevederile legislaiei interne Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea conveniilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri. 31

Alineatul 2 al articolelor "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alineatul 1 al acelorai articole, care prevede ca veniturile respective platite unui rezident se impun in statul su de reziden. Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", "Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri care prevd impunerea n statul de surs nu conduce la o dubla impunere pentru acelasi venit, ntrucat statul de reziden acord credit fiscal pentru impozitul pltit n Romnia, n conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. Certificatul de reziden fiscal Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii veniturilor din Romnia, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune n anul realizarii venitului sau n anul urmator realizarii acestuia la platitorul de venituri originalul certificatului de rezidenta fiscal sau al documentului prin care se atest rezidena fiscal, tradus i legalizat de organul autorizat din Romnia. In cazul n care beneficiarul venitului, persoan rezident a celuilalt stat contractant, nu prezint originalul certificatului de reziden fiscal sau al documentului care atest rezidena fiscal, tradus i legalizat, se aplic cotele de impozit prevazute n Titlul V al Codului Fiscal i nu cele stabilite prin convenie. Dup prezentarea certificatului de reziden fiscal sau a documentului se aplic pentru veniturile realizate n anul respectiv prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri i se va proceda la regularizarea impozitului. Este ns necesar ca certificatul de reziden fiscal s menioneaze c beneficiarul venitului a avut, n termenul de prescripie, rezidena fiscal n statul contractant cu care este ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri, pentru toat perioada n care s-au realizat veniturile din Romnia. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat i ca urmare a informaiilor primite pe baza schimbului de informaii iniiat/procedurii amiabile declanate de o ar partener de convenie de evitare a dublei impuneri. Informaiile referitoare la eliberarea certificatului de reziden fiscal pentru persoanele fizice i juridice romne, precum i cele privind eliberarea certificatului de atestare a impozitului pltit, conform conveniei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de: serviciile de metodologie i asisten pentru contribuabili i birourile (compartimentele) administrare monopol de stat din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene; serviciul metodologie, relaii cu contribuabilii i serviciul monopoluri (igari, buturi, jocuri etc.) din cadrul Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a municipiului Bucureti; serviciile (birourile, compartimentele) de aplicare a conveniilor

32

de evitare a dublei impuneri din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, cu exceptia judeului Ilfov; birourile de asisten pentru contribuabili din cadrul administraiilor financiare municipale; serviciile juridice i relaii cu contribuabilii i serviciile de licene, marcare igari i buturi alcoolice din cadrul administraiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucureti; i, respectiv, de Direcia acorduri fiscale internaionale din cadrul Ministerului Finanelor. Certificatul de reziden fiscal se elibereaz pe baza unei cereri formulat de persoana interesat, al carei model este prevazut in Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri i stabilirea competentelor privind semnarea acestor formulare. Restituirea impozitului In cazul cand n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi rambursat la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Cererea de rambursare a impozitului trebuie depus de persoana nerezidenta n termenul legal de prescripie, stabilit prin legislaia statului romn. Rambursarea impozitului catre persoana nerezident se va face prin intermediul rezidentului roman platitor al venitului. Nediscriminarea Conveniile ncheiate n vederea evitrii dublei impuneri cuprind i prevederi referitoare la discriminare. Astfel, se stipuleaz c naionalii unui stat contractant nu vor fi supusi in celalalt stat contractant nici unei impozitri sau obligaii legate de aceasta, diferit sau mai mpovaratoare dect impozitarea sau obligaia la care sunt sau pot fi supusi naionalii celuilalt stat aflai n aceeai situaie, mai ales n ceea ce privete rezidena. Aceleai dispoziii se vor aplica, de asemenea, i persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Impunerea unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui stat contractant l are n celalalt stat contractant nu va fi stabilit n condiii mai puin favorabile n acel celalalt stat dect impunerea stabilit intreprinderilor acelui celalalt stat, care desfaoar aceleai activiti. Aceast prevedere nu va fi interpretat ca obligand un stat contractant s acorde rezidenilor celuilalt stat contractant vreo deducere personal, nlesnire i reducere n ceea ce privete impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilitatile familiale pe care le acorda rezidenilor si.

33

Cu excepiile prevazute n convenii, dobanzile, redevenele i alte pli fcute de o intreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, n scopul determinarii profiturilor impozabile ale unei asemenea intreprinderi, n aceleai condiii ca i cum ar fi fost pltite unui rezident al primului stat mentionat. In mod similar, orice datorii ale unei intreprinderi a unui stat contractant fa de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, n vederea determinrii capitalului impozabil al acestei intreprinderi, n aceleai condiii ca i cnd ar fi fost contractate fa de un rezident al primului stat menionat. Intreprinderile unui stat contractant, al caror capital este integral sau partial deinut ori controlat, n mod direct sau indirect, de unul sau de mai muli rezideni ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse n primul stat menionat nici unei impuneri sau nici unei obligaii legate de aceasta, care s fie diferit sau mai mpovaratoare dect impunerea i obligaiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte intreprinderi similare ale primului stat menionat. Procedura amiabil Cnd o persoan consider c datorit msurilor luate de unul sau de ambele state contractante rezult sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conform cu prevederile conveniei, ea poate, indiferent de cile de atac prevazute de legislaia intern a acelor state, s supun cazul su autoritii competente a statului contractant al carui rezident este sau, dac situaia sa se ncadreaz n prevederile legale, acelui stat contractant al crui naional este. Cazul trebuie prezentat n termen de 3 ani de la prima notificare a aciunii din care rezult o impunere contrara prevederilor conveniei.

3.4 Studiu de caz: Reguli i soluii privind impunerea veniturilor de natura dobnzilor realizate din Romnia de o persoana juridic rezident n Germania
Veniturile de natura dobnzilor realizate din Romnia de o persoan juridic rezident n R.F.Germania se impun n Romnia conform prevederilor act. 11 Dobnzi din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat ntre Romnia i R.F. Germania (Vezi Anexa 2). n vederea aplicrii prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri persoana juridic nerezident trebuie s prezinte certificatul de reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal din ara sa de reziden. 1. La articolul 11 Dobnzi din Convenie, paragraful 2) prevede c dobnzile sunt impozabile n statul n care se obin (statul sursa), prin aplicarea cotei de 3 % asupra venitului brut de aceast natur.

34

Paragraful 4) al acestui articol precizeaz faptul c dac i att timp ct Republica Federal Germania, n conformitate cu legislaia sa intern, nu va percepe impozit prin reinere la surs asupra dobnzilor pltite unui rezident romn, cota menionat de 3 % va fi redus la 0 %. Fa de prevederile paragrafelor 2) i 4) ale articolului 11 Dobnzi din Convenie i pentru corecta aplicare a acestora, Ministerul Economiei i Finanelor din Romnia a solicitat autoritii competente germane s ne comunice dac, potrivit legislaiei interne germane, dobnzile obinute de rezidenii romni din Germania sunt scutite de impozit n acest stat. La aceast solicitare, autoritatea competent din Republica Federal Germania a comunicat urmtoarele: Dobnzile care sunt generate de mprumuturi, precum i cele aferente depozitelor bancare, sunt scutite de impozit n Romnia deoarece Germania, potrivit legislaiei sale interne, nu impoziteaz dobnzile obinute de nerezideni, respectiv de persoanele fizice nerezidente din Germania sau de persoanele juridice far sediu nregistrat sau far un sediu permanent n Germania. 2. Prin derogare de la aceast prevedere, veniturile de natura dobnzilor obinute de un nerezident din Germania vor fi supuse totui impozitrii n Germania, n cazul n care se ndeplinete una din urmtoarele condiii excepionale: a) dobnda pltit este n legatur cu un mprumut care este direct sau indirect garantat cu o proprietate imobiliar situat n Germania, cu drepturi naionale care decurg din prevederile dreptului civil asupra propietii imobiliare, sau cu brci/vapoare care sunt nregistrate la registrul naional naval; . b) rata dobnzii este stabilit n funcie de situaia profitului celui care a luat mprumutul (mprumut cu participare la profit); c) dobnda este obinut din obligaiuni, care n plus fa de rata fix de dobnd include i dreptul de a le preschimba n aciuni la ntreprinderea mprumutat (obligaiuni convertibile), sau cnd este permis o dobnd suplimentar care este stabilit pe baza sumei profiturilor distribuite de ctre cel care a luat mprumutul (obligaiuni cu participare la profit). n baza paragrafului 4) al art.11 Dobnzi din Convenie, pe cale de reciprociprocitate, dobnzile care sunt obtinute din Romnia de nerezidenti din Germania din creante de natura celor de la lit. a) - c) menionate la pct.2 de mai sus, vor fi impuse prin reinere la surs n Romnia cu cota de 3 % aplicat asupra veniturilor brute obinute sub forma de dobnzi.

35

3. Conform prevederilor punctului 2 din Protocolul anex la Convenie, dividende1e si dobnzile pot fi impozitate i n conformitate cu legislaia intern a statului de surs din care au fost obinute aceste venituri, Romnia sau Germania, dup caz, prin derogare de la prevederile paragrafului 2) al articolelor 10 Dividende i 11 Dobnzi din Convenie, atunci cnd: a) dividendul sau dobnda sunt obinute ca urmare a drepturilor sau a creanelor purttoare ale unui drept de participare la profiturile debitorului, i cnd b) dividendul sau dobnda sunt cheltuieli deductibile la determinarea profiturilor debitorului. Potrivit Protocolului anex la Convenie, ambele condiii trebuie s fie indeplinite concomitent pentru ca statul surs s aib dreptul nelimitat de a stabili impozit conform prevederilor legislaiei sale interne asupra acestor categorii de venituri obinute de nerezidenti. Dreptul acordat statului de surs ca asupra veniturilor de natura dividendelor si a dobnzilor s perceap impozit prin reinere la surs la nivelul de impozitare prevazut de legislatia sa intern, n nelesul punctului 2) din Protocolul anex la Conventie este destinat sa ia in considerare tratamentul fiscal diferit al veniturilor din investitii din punctul de vedere al celui care a primit mprumutul (al debitorului). Pentru situatiile mentionate la literele a) si b) de la punctul 3 de mai sus, in Germania se aplic un impozit la nivelul cotei de 25 % asupra venitului brut de natura dividendelor sau a dobnzilor, dup caz. Pe cale de consecin, atunci cnd n Romnia sunt ndeplinite concomitent condiiile menionate la literele a) i b) ale punctului 3 de mai sus, veniturile de natura dividendelor sau a dobnzilor obinute de nerezidenii germani se impun n Romnia potrivit Codului fiscal. 4. Pentru dobnzile, altele dect cele mentionate la lit.a) - c) de la punctul 2 sau la punctul 3 de mai sus, obinute din Romnia de rezideni germani sau din Germania de rezideni romni se aplic cota zero, inclusiv pentru dobnzile aferente leasingului financiar. n cazul n care nu se prezint certificatul de rezidena fiscal, n vederea impunerii se vor aplica prevederile Titlului V din Legea m.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

3.5 Modele de planificare internaional cu intenie de fraudare

Dezvoltarea fr precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenelor economice i politice dintre diverse regiuni ale globului, apariia i evoluia remarcabil a 36

societilor transnaionale, precum i fiscalitatea excesiv practicat de unele state au fcut s se impun ca necesare preocuparea pentru planificarea fiscal a afacerilor din partea agenilor economici i adoptarea unor msuri legale, care s stimuleze dezvoltarea relaiilor economice internaionale din partea statelor participante la economia mondial. Prin planificare fiscal se subnelege planificarea activitii economice a persoanelor fizice i juridice n scopul optimizrii obligaiilor fiscale. Este necesar de menionat c, n momentul actual, nu sunt cercetate ndeajuns aspectele teoretice i practice ale planificrii fiscale. n literatura de specialitate, sunt cunoscute cteva preri diferite, referitoare la aceast problem. Astfel, specialitii recunoscui n domeniul fiscalitii din Rusia, cum ar fi Pepeleaev S. i Brzgalin A., menioneaz metodele planificrii fiscale curente i de scurt durat i, respectiv, metodele optimizrii fiscale generale i speciale, iar specialistul recunoscut n domeniul fiscalitii din SUA, Pepper J., propune elaborarea planificrii fiscale internaionale, reieind din nivelurile libertii (alternativelor) n activitatea de afaceri. n contextul actual de funcionare a economiei mondiale, n condiiile introducerii de noi taxe n onshore (onshore - sisteme fiscale naionale), nspririi restriciilor de operare n offshore (offshore paradis fiscal), sporirii competitivitii axate pe micorarea costurilor firmele, ndeosebi cele multinaionale, i propun elaborarea unor noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de companii sau indivizi n vederea reducerii impozitrii. Practica actual demonstreaz utilizarea, cu precdere, a planificrii fiscale internaionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preurilor de transfer i a acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare orientate spre minimizarea obligaiilor fiscale. Modelul 1 Descriere: Crearea de entiti interpuse n ri cu avantaje acordate pe baza Conveniilor Internaionale, pentru a efectua din acestea cesiuni de drepturi (redevene) i pentru a evita astfel aplicarea impozitului asupra veniturilor persoanelor nerezidente (IVNR).

37

Descriere: Societatea producatoare de filme ncaseaz redevene pentru difuzare i Entitatea care difuzeaz pltete costul drepturilor i reine anticipat IVNR, pltete IVNR n ara 2. n ara 2, prin aplicarea Conveniei pentru evitarea dublei impozitri n vigoare. Modificarea Modelului: Se constituie o nou societate instrumental n ARA 3, cu care ARA 1 a semnat o Conventie de tratament discriminatoriu cu privire la redevene. Entitatea instrumentala vinde drepturile cedate de producator tarii in care sunt difuzate, fara retinerea anticipata a IVNR prin aplicarea Conveniei. In ara de reziden a entitii instrumentale impozitarea acestor venituri este foarte scazut.

38

Efecte ale Fraudei: Aplicarea Conveniei ntre trile 2 i 3 face ca noua societate instrumental (C) s primeasc venituri fr vreo reinere la surs n ara 2. Veniturile respective sunt transferate aproape in totalitate in tara 1 in care are rezidenta adevaratul producator al filmelor. Efectul principal este eliminarea totala a impozitarii in IVNR, pentru redeventele platite in Tara 2. In plus aceste venituri practic nu sunt impozitate nici in tara in care se afla rezidenta entitatii instrumentale (spre exemplu Ungaria). Concepte utilizate in abuz : Crearea unei societati interpuse (C). Cesionarea drepturilor de catre producatorentitatii interpuse. Vanzarea drepturilor in terte tari de entitateainterpusa care obtine venituri fara sa fiebeneficiarul efectiv al acestora. Utilizarea regimului fiscal mai favorabil pentru impozitarea veniturilor (redevente). Analizarea realitii economice: Realitatea afacerilor n entitatea producatoare nu s-a modificat. Crearea entitii interpuse nu a determinat apariia unui beneficiar efectiv distinct al veniturilor generate din difuzarea filmelor. Veniturile se transfer n ara de origine a entitii producatoare. REZULTAT Unicul efect economic a fost reducerea impozitarii in TARA 2, prin semnarea unui contract de achizitionare a acelorasi drepturi de difuzare a filmelor cu o societate interpusa cu domiciliul in TARA 3. Forme de evitare a Abuzului: Cautarea dovezilor cu privire la beneficiarul efectiv al veniturilor generate cu ocazia transformarilor formale: o Existenta unei adevarate societati operative in ARA 3.

39

o Analizarea transferului veniturilor i micrilor financiare care are loc ntre ARA 3 i ARA 1. o Studierea acordurilor i a referirilor la organele de justiie competente n caz de conflicte. Analizarea existenei unor adevarate rezultate economice altele decat reducerea impozitrii.

Modelul 2 Descriere: Transferul veniturilor generate cu ocazia exercitrii unei activiti sportive, spre exemplu fotbal, n ri cu impozitare scazut, sub aparena drepturilor de imagine i economice.

Descriere: Persoana fizic primete pli calificate drept venituri supuse impozitrii n ara sa de reziden, ara 1, n care i desfoar activitatea sportiv. Clubul de fotbal platete sportivul pentru participarea sa la competiia sportiv i pentru cesionarea drepturilor sale de imagine. Clubul reine impozitul asupra venitului, n contul IVG, i l platete la Administraia fiscal.

40

Modificarea Modelului: Sportivul i vinde drepturile de imagine unei sociati care are rezidena n ARA 2. Sportivul separ veniturile obinute n activitatea sa n dou tipuri de drepturi: federative i economice. Spune c i-a vndut drepturile economice unei societi care are reedina n ARA 2. Contractele semnate cu cluburile de fotbal modific structura veniturilor din munc. Entitile instrumentale deinatoare ale drepturilor de imagine i ecnomice vnd drepturile de care dispun Cubului de fotbal, fr reinere anticipat a IVNR, pe baza aplicrii Conveniei. In ara de reedin a societilor instrumentale impozitarea acestor venituri este foarte redus.

Efecte ale Fraudei : Sportivul declar numai n ara 1 o parte redus a veniturilor primite datorit exercitrii activitii sale. Veniturile pltite de club pentru drepturile de imagine i drepturile economice nu sunt impozitate prin reinere n ara de origine, i nici nu sunt supuse IVNR. Rezultatul este reducerea IVG pltit de sportiv. Concepte utilizate n abuz: Crearea a doua societati interpuse in ara 2, titulare ale drepturilor de imagine i a inventatelor drepturi economice. 41

 Cesionarea drepturilor de catre sportiv entitatilor interpuse. Crearea conceptului juridic si economic fictiv al drepturilor economice. Utilizarea regimului fiscal mai favorabil pentru impozitarea veniturilor. Analizarea realitatii economice: o Realitatea activitatii desfasurate de sportiv nu s-a modificat. o Crearea entitatilor interpuse nu a determinat aparitia unui beneficiar efectiv diferit de sportiv al veniturilor generate din activitatea sa. o Veniturile au fost transferate in paradisuri fiscale sau in tari cu impozitare scazuta.

REZULTAT Unicul efect economic a fost reducerea impozitarii in ARA 1 ca urmare a semnarii unor contracte fictive de cesionare a drepturilor de imagine si a drepturilor economice inventate catre societati interpuse cu domiciliul in ARA 2. Forme de evitare a abuzului : Cautarea dovezilor cu privire la realitatea cesionarii drepturilor si veniturilor generate cu ocazia transformarilor formale: o Inexistenta realitatii juridice si economice a drepturilor economice. o Analizarea transferului veniturilor si miscarilor financiare care are loc intre ARA 1 i ARA 2. o Studierea transferurilor definitive (destinatii finale) a veniturilor platite de cluburi. Analizarea existentei unor adevarate rezultate economice altele decat reducerea impozitarii.

42

CONCLUZII

Dubla impunere internaional este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naionale i a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influen direct asupra echilibrului tranzaciilor transfrontaliere i al micrilor internaionale de capital, persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conveniilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiecrui stat. In ceea ce privete abordarea general a interpretrii conveniilor fiscale, trebuie subliniat faptul c doctrina fiscal consider c aceste convenii au o dubl natura: pe de-o parte ele sunt tratate internaionale angajate ntre guverne pentru repartizarea jurisdiciei fiscale, iar pe de alt parte ele devin parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant. De asemenea, se poate vorbi de faptul c aceste convenii fiscale afecteaz reglementrile fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevd categoriile de impozite din dreptul intern care urmeaz a se aplica n anumite condiii i limite pentru rezidenii statelor prti ale conveniilor i n ce proporie va beneficia de aceste impozite fiecare jurisdicie fiscal. In nici un caz nu se poate concluziona c aceste convenii de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite i taxe i nlocuiesc legislaia fiscal interna. Singurul scop al ncheierii acestor convenii este partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden i cel de surs (conveniile ncheiate de Romnia prevd partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden al beneficiarului de venit i statul de surs, n spe Romnia, n anumite proporii). Romnia, prin legislaia intern, aplic msuri legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaionale att prin instituia creditului fiscal (prin care legislaia romna ia n 43

considerare impozitele pltite de rezidenii romni n strintate pentru unele venituri realizate n statul surs al acestora, deducandu-le din impozitul datorat), cat i prin norma de trimitere la convenii fiscale (art. 118 din Codul fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri). Pornind de la importana acordat conveniilor de evitare a dublei impuneri n evoluia legislaiei fiscale internaionale, totusi, nu trebuie s se fac confuzie cu sistemul fiscal aplicabil. Altfel spus, conveniile de evitare a dublei impuneri prezint limitele permise ale sistemului fiscal, nu nsusi sistemul fiscal aplicabil. Pentru a asigura o impozitare echitabil i evitarea dublei impuneri, precum i pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiiilor strine n Romnia, principiile OECD trebuie s se regseasc integral i n deplin conformitate n legislaia fiscal romneasc, inconsistenele prezente neputnd fi perpetuate. Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, provocrile i oportunitile n domeniul armonizrii legislaiei fiscale cu standardele europene i al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase i presupun eforturi susinute de asigurare a stabilitii, coerenei i consistenei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice i promovarea transparenei i consultrii publice. De asemenea, n viitor sunt necesare noi soluii i mijloace care s asigure o interpretare uniform i corect a celor circa 90 de convenii fiscale ncheiate de Romnia. Este ns un proces dificil, datorat complexitii problemelpor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaionale, iar cei care sunt implicai n acest proces necesit solide cunotine multidisciplinare i o bun specializare n domeniul fiscal.

44

ANEXA 1

LISTA CONVENIILOR DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI NCHEIATE DE ROMNIA CU ALTE STATE

ARA Africa de Sud Albania Algeria Armenia Australia Austria Austria Azerbaidjan Bangladesh

Nr. si data Decretului (Legii) de ratificare a conveniei

Buletinul (M.O.) n care este publicat convenia

Data intrrii n vigoare

Data de la care se aplic

Dividende

Dobnzi

Redevene

Comisioane

Alte venituri

1 2 3 4 5 6 7 8 9

59/13.07.1994 86/18.10.1994 25/12.04.1995 121/9.07.1997 85/20.03.2001 254/10.07.1978 333/15.11.2005 366/19.09.2003 221/04.09.1987 102/26.05.1998

199/1994 302/1994 69/1995 156/1997 150/2001 64/1978 1034/2005 687/2003 37/1987 200/1998

29.10.1995 20.10.1995 11/07/96 24.08.1997 11/04/01 10/01/79

01/01/96 01/01/96 01/01/97 01/01/98 01/01/02 01/01/78

15% 10% 15% 25% 15% 5%, >25% din act 10% 5%, >10% din act 15% 15% 0%, >25% din act 5% 5%, >25% din act 10% 10%, >10% din act 15% 10%

15% 10% 15% 10% 10% 10% 3% 0% 8% 10% 10%

15% 15% 15% 10% 10% 10% 3% 10% 10% 15%

15% 15% -

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

21.08.1988 15.07.1998

01/01/89 01/01/99 45

10 Belarus

ARA

Nr. si data Decretului (Legii) de ratificare a conveniei

Buletinul (M.O.) n care este publicat convenia

Data intrrii n vigoare

Data de la care se aplic

Dividende

Dobnzi

Redevene

Comisioane

Alte venituri

11 Belgia 12 Belgia 13 Bulgaria 14 Canada 15 Canada 16 Cehia 17 China 18 Cipru Coreea de 19 Nord 20 Coreea de Sud

82/15.04.1977 126/16.10.1996 5/10.01.1995 418/05.12.1979 450/01.11.2004 37/23.06.1994 5/24.01.1992 261/09.07.1982 104/19. 06.2000 18/08.04.1994 9/05.02.1992 127/16.10.1996 389/27.10.1977 111/9.11.1992
Nr. si data

34-35/1977 262/1996 7/1995 97/1979 1043/2004 157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 19/1992 271/1996 118/1977 294/1992
Buletinul (M.O.)

03/10/78 17.10.1998 12/09/95 29.12.1980 31.12.2004 10/08/94 05/03/92 08/11/82 25.08.2000 06/10/94

1.01.1978 31.12.1998 01/01/99 01/01/96 01/01/78 01/01/05 01/01/95 01/01/93 01/01/83 01/01/01 01/01/95

10% 5% 15% 10%, >25% din act 15% 15.00% 5%,>10% din act15% 10% 10% 10% 10% 7%, >25% din act 10% 5%, >25% din act 15% 5.00% 10%, >25% din act 15% 15% Dividende

15% 10%

10% 5%

5% 5%

0 0

15%

15%

Titlul V 0% 15% 0 0 0 5% 0 0 sau Titlul V 0 0 0 0 0 Alte

15% 10% 7% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% Dobnzi

15% 5%10% 10% 7% 5% 10% 7% 10% 10% 10% 10% 10% Redevene

-% 5% 10% 5% 4% 10% Comisioane

21 Costa Rica 22 Croatia 23 Danemarca 24 Ecuador ARA

28.11.1996 28.12.1977 22.01.1996

Data intrrii

01/01/97 01/01/74 01/01/97

Data de la

46

Decretului (Legii) de ratificare a conveniei

n care este publicat convenia

n vigoare

care se aplic

venituri 10% 10% 3% 0 , statul detine >25% 10% 10% 15% 10% 3% 0 10% 15% 15% 0 10% 15% 10% 5% 10% 10% 10% 15% 10% 0% 3% 0 10% 15% 10% 10% 15% 25% 10% 2,5% 5% 10% 5% 10% 0 sau Titlul V 3% 2% 3% 5% Titlul V 0 0 0 0 0 Titlul V 0 0 0 0 sau Titlul V -

25 Egipt 26 Elvetia 27 Emiratele Arabe Unite

316/14.10.1980 60/13.07.1994 74/03.11.1993 449/01.11.2004 448/01.10.2004 38/16.06.1994 23/04.04.1995 61/02.03.1978 201/24.12.1999 240/23.12.1974 45/26.03.1999 625/21.11.1973 29/16.01.2002 Ordinul MFP nr.228/2004 25/12.03.1992
Nr. si data Decretului (Legii) de

84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 1057/2004 158/1994 64/1995 16/1978 642/1999 171/1974 132/1999 61/1986 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992
Buletinul (M.O.) n care este publicat con-

05/01/81 27.12.1994 23.01.1996 01/12/04 15.11.2004 11/08/95 27.11.1997 27.12.1978 04/02/00 27.09.1975 15.05.1999 21/10/88 21.10.1988 17.12.2003 07/04/95
Data intrrii n vigoare

01/01/82 01/01/94 01/01/97 01/01/05 01/01/96 01/01/98 1.01.1979 31.12.2000 01/01/01 01/01/75 01/01/00 01/01/89 1.01.1989 1.01.2004 01/01/96
Data de la care se aplic

28 Estonia 29 Etiopia 30 Fed. Rusa 31 Filipine 32 Finlanda 33 Finlanda 34 Franta 35 Georgia Germania 36 (vechea conv) 37 Germania 38 Grecia ARA

15% 10%,>25% din act 15% 10% 5% 10% 8% 10%, >25% din act15% 5%,>10% din act 15% 25.00% Dividende

3% / 0% 10% Dobnzi

3% 5% 7% Redevene

5% Comisioane

0 0 Alte venituri

47

ratificare a conveniei

venia

39 India 40 Indonezia

221/04.09.1987 50/ 2.03.1998

37/1987 104/1998

14.11.1987 13.01.1998

01/01/88 01/01/00

15%, >25% din act 20% 12,5%,>25% din act 15% 15% 10%

15%

22.50%

5%

12.50%

12,5% 15%

10%

Titlul V

41 Iordania 42 Iran 43 Irlanda 44 Israel 45 Italia 46 Japonia

215/26.06.1984 279/15.05.2002 208/28.11.2000 39/14.02.1998 82/15.04.1977 213/05.07.1976

51/1984

02/08/84

01/01/85

12.50% 8% 3% 0 10% 10% 10%

15% 10% 3% 10% 10% 10%, culturale 15%, industriale 10% 20% 10% 5% 10% 10% Redevene

15% 5% -

Titlul V 0 0 0 0 -

626/2000 86/1998 34-35/1977 69/1976

29.12.2000 21.06.1998 06/02/79 09/04/78

01/01/01 01/01/99 01/01/79 01/01/78

3% 15% 10% 10%

47 Kazakstan 48 Kuweit 49 Letonia 50 Liban 51 Lituania 52 Luxemburg ARA

11/6.03.2000 5/08.03.1993 606/6.11.2002 10/21.03.1996 278/15.05.2002 85/18.10.1994

Nr. si data Decretului (Legii) de

109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994

Buletinul (M.O.) n care este publicat con-

21.04.2000 05/10/94 28.11.2002 06/04/97 15.07.2002 08/12/95

Data intrrii n vigoare

01/01/01 01/01/92 01/01/03 01/01/98 01/01/03 01/01/96

Data de la care se aplic

10% 1% 10% 5% 10% 5%, >25% din act 15% Dividende

10% 1% 10% 5% 10% 10% Dobnzi

10% 2% 2% 5% Comisioane

Titlul V 0 0 0 sau Titlul V 0 0 Alte venituri

48

ratificare a conveniei

venia

53 Macedonia 54 Malayezia 55 Malta Marea Bri56 tanie 57 Maroc 58 Maroc 59 Mexic

306/17.05.2002 482/26.12.1983 61/3.07.1996 26/03.02.1976 404/01.11.1982 5/18.02.2004 331/20.06.2001

473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 99/1982 161/2004 372/2001

16.08.2002 07/04/84 16.08.1996 22.11.1976 30.08.1987 17.08.2006 15.08.2001

01/01/03 01/01/85 01/01/97 01/04/76 01/01/87 31.12.20061.01.2007 01/01/02

5% 10% 5% 10% 15% 15% 10%

10% 15% 5% 10% 10% 10%

10% 12% 5% 10% 15% 10% 10%

10% 12.50% 10%

0 Titlul V 0 0 0 0

10%

15%

15%

Titlul V

60 Moldova 61 Mongolia 62 Namibia 63 Nigeria 64 Norvegia 65 Olanda

60/17.06.1995

127/1995

10/04/96

01/01/97

10%

10%

10% 15%

Titlul V

61/15.04.1999 10/08.03.1993 67/25.03.1981 316/14.10.1980

188/1999 58/1993 19/1981 84/1980

05/08/99 18.04.1993 27.09.1981 05/12/80

01/01/00 01/01/94 01/01/82 1.01.198031.12.1999 01/01/00

Data de la care se aplic

15% 12.50% 10% 10%,>25% din act 15% 0%, >25% din act 5%, >10% din act 15% Dividende

15% 12.50% 10% 10%

15% 12.50% 10% 10%

4% 5%

0 Titlul V 0 0

66 Olanda ARA

85/25.05.1999
Nr. si data Decretului (Legii) de ratificare a

251/1999
Buletinul (M.O.) n care este publicat convenia

29.07.1999
Data intrrii n vigoare

3% 0% Dobnzi

3% 0% Redevene

Comisioane

0 Alte venituri

49

conveniei

67 Pakistan 68 Pakistan 69 Polonia 70 Portugalia 71 Qatar R.S.F. Iu72 goslavia Republica 73 Federativa Iugoslavia 74 S.U.A.

418/05.12.1979 212/28.11.2000 6/10.01.1995 63/15.04.1999 84/20.03.2001 331/14.10.1986 122/09.07.1997 238/23.12.1974

97/1979 632/2000 7/1995 194/1999

20.03.1980 13.01.2001 15.09.1995 14.07.1999

1.01.198031.12.2001 01/01/02 01/01/96 01/01/00

5%,>20% din act 10% 10.00% 5%,>25% din act 15% 10% 15% 3% 5%

10% 10% 10% 10% 3% 7.50%

12.50% 12.50% 10% 10% 5% 10%

10% 10% 10% 3% 10%

0 0 0 0 0 0

61/1986 155/1997 168/1974

21.10.1988 01/01/98 26.02.1976

01/01/89 01/01/98 01/01/74 1.01.2003 (pt. Romania) 1.01.2004 (pt. Singapore) 01/01/92 01/01/96 01/01/04
Data de la care se aplic

10%

10%

10% 10% 15%

10%

10%

10%

75 Singapore

475/09.07.2002

580/2002

28.11.2002

5% 0%

5% 0%

5.00%

76 Siria 77 Slovacia 78 Slovenia ARA

40/11.02.1988 96/10.11.1994 55/24.01.2003

Nr. si data Decretului (Legii) de

9/1988 315/1994 105/2003

Buletinul (M.O.) n care este publicat con-

07/11/91 29.12.1995 28.03.2003

Data intrrii n vigoare

0% 10% 5% Dividende

7.50% 10% 5% Dobnzi

10% 15% 10% 15% 5% Redevene

15% Comisioane

0 0 0 Alte venituri

50

ratificare a conveniei

venia

79 Spania 80 Sri Lanka 81 Sudan 82 Sudan

418/05.12.1979 149/22.05.1985 67/25.03.1981 386/2007

97/1979 27/1985 13/2008

26.06.1980 28.02.1986

01/01/80 01/01/86

10%, >25% 15% 12.50% 15% 5%, >25% din act 10% 0%, >50% din act 5%, > 10% din act 10% 10% 15%,>25 % din act 20% 12% 15% 10%,>25% din act 15% 5%, >40% din act 15% 10% 15% 10%

10% 10% 10% 5%

10% 10% 10% 5%

5% 10% 15% -

0 0 0 0

83 San Mario 84 Suedia 85 Thailanda 86 Tunisia 87 Turcia 88 Ucraina 89 Ungaria 90 Uzbekistan 91 Vietnam 92 Zambia

384/2007 432/31.10.1978 3/03.02.1997 326/23.12.1987 331/14.10.1986 128/16.10.1996 91/26.10.1994 26/12.03.1997 6/13.03.1996 215/26.06.1984

13/2008 104/1978 18/1997 60/1987 61/1986 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984 08/12/78 03/04/97 19.01.1989 15.09.1988 17.11.1997 14.12.1995 17.10.1997 24.04.1996 29.10.1992 01/01/78 01/01/98 01/01/90 01/01/89 1.01.1998 15.01.1998 01/01/96 01/01/98 01/01/97 01/01/93

3%

3%

10% 10% 20% 25% 10% 10% 10% 15% 10% 10% 10%

10% 15% 12% 10% 10% 15% 10% 10% 15% 15%

10% 10% 4% 5% -

0 Titlul V 0 0 Titlul V 0 0 sau Titlul V Titlul V 0 sau Titlul V

Sursa: Elaborat de autor

51

ANEXA 2 Extras din Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002 privind ratificarea Conveniei dintre Romnia i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Berlin la 4 iulie 2001, publicat n M.Of. nr. 73 din 31 ianuarie 2002
(...) ART. 11 Dobnzi 1. Dobnzile provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n cellalt stat. 2. Totui aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin, potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3% din suma brut a dobnzilor. 3. Independent de prevederile paragrafului 2, a) dobnzile provenind din Romnia i pltite Guvernului Republicii Federale Germania, Deutsche Bundesbank, Kreditanstalt fur Wiederaufbau sau Deutsche Investitions und Entwicklungsgesellschaft (DEG) i dobnzile pltite n legtur cu un mprumut garantat de HERMES-Deckung sunt scutite de impozitul romn; b) dobnzile provenind din Republica Federal Germania i pltite Guvernului Romniei sunt scutite de impozitul german dac sunt obinute i deinute efectiv de ctre Guvernul Romniei, de o unitate administrativ-teritorial sau autoritate local a acestuia ori de orice agenie sau unitate bancar ori instituie a Guvernului Romniei, a unitii administrativ-teritoriale sau a autoritii locale ori dac creanele unui rezident din Romnia sunt garantate, asigurate sau finanate de o instituie financiar aparinnd n ntregime Guvernului Romniei. 4. Independent de prevederile paragrafului 2, dac i att timp ct Republica Federal Germania, n conformitate cu legislaia sa intern, nu va percepe impozit prin reinere la surs asupra dobnzilor pltite unui rezident din Romnia, cota menionat la paragraful 2 va fi redus la 0% . 5. Termenul dobnzi, astfel cum este folosit n prezentul articol, nseamn veniturile din titluri de crean de orice natur, nsoite sau nensoite de garanii ipotecare, i, n special, veniturile din efecte publice, titluri de crean sau obligaiuni, inclusiv primele i premiile legate de asemenea efecte, titluri de crean sau obligaiuni. Penalitile pentru plata cu ntrziere nu sunt considerate dobnzi n sensul prezentului articol. 6. Prevederile paragrafelor 1 i 4 nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, fiind un rezident al unui stat contractant, desfoar activitate de afaceri n cellalt stat contractant din care provin dobnzile, printr-un sediu permanent situat acolo, sau presteaz n cellalt stat contractant profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar creana n legtur cu care sunt pltite dobnzile este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baz fix. n aceast situaie se aplic prevederile art. 7 sau 14, dup caz. 7. Dobnzile se consider c provin dintr-un stat contractant cnd pltitorul este un rezident al acestui stat. Totui, atunci cnd pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu este rezident al unui stat contractant, are ntr-un stat contractant un sediu permanent sau o baz fix n legtur cu care a fost contractat creana generatoare de dobnzi i aceste dobnzi se suport de acest sediu permanent sau baz fix, aceste dobnzi se consider c provin din statul contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix. 8. Cnd, datorit relaiilor speciale existente ntre debitor i beneficiarul efectiv sau ntre ambii i o alt persoan, suma dobnzilor, inndu-se seama de creana pentru care sunt pltite, depete suma care s-ar fi convenit ntre debitor i beneficiarul efectiv n lipsa unor astfel de relaii, 52

prevederile prezentului articol se aplic numai la aceast ultim sum menionat. n acest caz partea excedentar a plilor este impozabil potrivit legislaiei fiecrui stat contractant, inndu-se seama de celelalte prevederi ale prezentei convenii. (...) PROTOCOL la Convenia dintre Romnia i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Berlin la 4 iulie 2001 La semnarea Conveniei dintre Romnia i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe capital semnatarii, pe deplin autorizai, au czut de acord, n plus, asupra urmtoarelor prevederi care fac parte integrant din convenia menionat: (...) 2. Referitor la art. 10 i 11: Independent de prevederile art. 10 i 11 din convenie, dividendele i dobnzile pot fi impuse n statul contractant din care provin i potrivit legislaiei acelui stat: a) dac acestea sunt obinute din drepturi sau creane purttoare de o clauz de participare la profituri, inclusiv veniturile obinute de un partener pasiv ("stiller Gesellschafter") din aceast participare sau dintr-un mprumut cu o rat a dobnzii, legat de profiturile debitorului ("partiarisches Darlehen") sau din obligaiuni cu participri la profituri ("Gewinnobligationen"), n sensul legii fiscale a Republicii Federale Germania; i b) cu condiia ca acestea s fie deductibile la determinarea profiturilor debitorului unui astfel de venit. (...)

53

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Alexandru, M. Bia, C.; Costea, I.; Capot, M.; Dncu, B. Condor, I. Moteanu, R.N. Spitz, B. Seligman, N. Vcrel, I. Vcrel, I. Condor, I. tefnescu, B. *** Conventiile fiscale incheiate de Romania, Ed. Economica, 2003 Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal - Bucureti: BMT Publishing House, 2005 Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, Ed. Tribuna Economic, 1999 Dubla impunere internaional, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 International Tax Planing, London, Butterworths, 1972 Double Taxation and International Fiscal Co-operation/ New York, 1928 Relaii Financiare Internaionale, Ed. Academiei Romne, Bucureti 1995 Finane Publice,Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 Despre evitarea dublei impozitri internaionale n revista Revista romn de drept nr.6/1979 Al VII-lea simpozion de drept financiar, Cluj-Napoca, 1995 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in M.Of. nr. 927/23.12.2003, cu modificarile si completarile ulterioare Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002 privind ratificarea Conveniei dintre Romnia i Republica Federal Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Berlin la 4 iulie 2001, publicat in M.Of. nr. 73 din 31.01.2002 Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in M.Of. nr. 112/06.02.2004, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul Ministerului Finantelor nr. 1798 din 14.09.1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri si stabilirea competentelor privind semnarea acestor formulare, publicat in M.Of. nr. 358 din 22.09.1998, cu modificarile ulterioare www.mfinante.ro

12. ***

13.

***

14. 15.

*** ***

54