CUPRINS

INTRODUCERE...............................................................................................................2
Capitolul 1. TVA – ul ........................................................................................................3
1.1. Caracteristicile TVA - ului.......................................................................................3
1.2. Definiţii.....................................................................................................................4
1.3.Operaţiuni impozabile...............................................................................................6
1.4.Baza de impozitare..................................................................................................11
1.5.Cota de TVA............................................................................................................11
1.6. Cotele de TVA din UE în 2010..............................................................................12
Capitolul 2. Accizele........................................................................................................18
2.1.Definiţii....................................................................................................................18
2.2.Produse accizabile...................................................................................................19
2.2.1. Berea...............................................................................................................19
2.2.2.Vinuri...............................................................................................................20
Vinurile pot fi:...........................................................................................................20
2.2.3.Băuturi fermentate,altele decât bere şi vinuri..................................................20
2.2.4.Produse intermediare.......................................................................................21
2.2.5.Alcool etilic......................................................................................................21
2.2.6.Tutun prelucrat.................................................................................................22
2.2.7.Produse energetice...........................................................................................22
2.2.8. Alte produse supuse accizelor.........................................................................22
2.3.Calculul accizei
Pentru tigarete, acciza datorată este egală cu suma dintre acciza specifică şi acciza ad
valorem, dar nu mai puţin de 91% din acciza aferentă ţigaretelor din categoria de preţ
cea mai vândută, care reprezintă acciza minimă. Când suma dintre acciza specifică şi
acciza ad valorem este mai mică decât acciza minimă, se plateşte acciza minimă.......23
2.4. Accizele din România, evoluţie 2007 – 2010 ........................................................24
Capitolul 3. Noutăţi despre TVA şi Accize în 2010.......................................................29
Bibliografie.......................................................................................................................33
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

INTRODUCERE
În cadrul măsurilor de promovare a reformei economice şi financiare din
România, taxei pe valoarea adaugată îi revine un rol major - fiind considerată o
componentă esenţială a unui sistem fiscal modern.
Sub aspectul conţinutului său, TVA – ul este un impozit indirect cu caracter
universal sau general, iar instituirea sa în practica financiară românească a fost realizată
după emiterea unor acte normative pregătitoare. TVA-ul a fost introdus
în România prin OG numărul 3 din 1992 aprobată prin legea 130 din 19
decembrie 1992 cu data de aplicare în 1 ianuarie 1993. Ulterior
introducerea TVA – ul a fost amânată pentru 1 iulie 1993 înlocuind
impozitul pe circulaţia mărfurilor.
Pentru actualul sistem fiscal românesc, TVA – ul reprezintă o preluare a unui
impozit indirect cunoscut din practica Europei Occidentale, impozit ce şi-a dovedit
eficacitatea în cadrul economiilor de tip concurenţial al ţărilor din această zonă. Multe
dintre elementele TVA – ului au fost bine preluate, dar în privinţa denumirii s-a greşit. În
acest context, mai potrivită ar fi fost titulatura de impozit pe valoarea adaugată, căci
trăsăturile caracteristice ale acestui venit bugetar sunt cele ale unui impozit indirect şi nu
ale unei taxe. În acest cadru reamintesc că taxele presupun o relaţie de contraserviciu,
fiind percepute în cazul diverselor servicii prestate de instituţiile publice în favoarea
persoanelor fizice şi/sau juridice plătitoare.

2
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Originea TVA – ului este reprezentată de diversele impozite generale aşezate

asupra consumului, care au început să fie percepute după primul război mondial. Astfel,
în ordinea practicării lor, sunt cunoscute: taxă asupra facturilor, impozitul asupra cifrei de
afaceri, taxele unice pentru diferitele produse aşezate în faza de producţie sau în faza de
comercializare, taxă unică asupra producţiei-cu referire la totalitatea produselor realizate,
taxă asupra prestaţiilor.
Impozitele indirecte (TVA şi accize) reprezintă principală sursă de venituri pentru
stat şi, ca atare, este urmărit rolul lor în formarea resurselor publice.

Capitolul 1. TVA – ul
1.1. Caracteristicile TVA - ului
Câteva dintre caracteristicile TVA – ului ar fi:
 transparenţa: TVA – ul asigură fiecărui subiect impozabil
posibilitatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a
obligaţiei de plată ce-i revine.
 unicitatea: TVA – ul nu este dependent de mărimea circuitului
economic. Oricâte verigi are de străbătut pâna la consumatorul
final, nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.
O caracteristică foarte importantă a TVA – ului este faptul că este suportat
întotdeauna de beneficiar şi deci, în cazul în care, o marfă ar fi produsă într-o ţară şi
valorificată în altă ţară, atunci taxa se aplică în statul care valorifică efectiv marfa
respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. TVA – ul
reprezintă un stimulent pentru export. De asemenea este un impozit neutru, eliminind
astfel inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a produselor.

3
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

1.2. Definiţii
Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrari de bunuri sau prestări de
servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare
impozabile.
Produse accizabile reprezintă urmatoarele bunuri supuse accizelor, conform
legislaţiei în vigoare:
a) uleiuri minerale;
b) alcool şi băuturi alcoolice;
c) tutun prelucrat.
Codul de înregistrare în scopuri de TVA reprezintă codul atribuit de către
autorităţile competente din România persoanelor care au obligaţia să se înregistreze, sau
un cod de înregistrare similar, atribuit de autorităţile competente dintr-un alt stat membru.
Persoană impozabilă reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia
publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfaşoare o activitate
economică.
Taxa înseamnă taxă pe valoarea adaugată, aplicabilă conform prezentului Cod
Fiscal.
Taxa colectată reprezintă taxa aferentă livrarilor de bunuri şi/sau prestărilor de
servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum şi taxa aferenta operatiunilor
pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.
Taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o
persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate.
Taxa de dedus reprezinta taxa aferentă achiziţiilor, care poate fi dedusă.
Taxa dedusă reprezintă taxa deductibilă, care a fost efectiv dedusă.
Vânzarea la distanţă reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau
transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de altă
persoană în numele acestuia.
O persoana impozabilă are un sediu fix în România dacă dispune în Romania de
suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri şi/sau
prestari de servicii impozabile.

4
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

O persoana impozabilă este stabilită în România în cazul în care sunt îndeplinite

cumulativ urmatoarele condiţii:
1. persoana impozabilă are în România un sediu central, o sucursală, o
fabrică, un atelier, o agenţie, un birou, un birou de vânzări sau cumpărări, un depozit sau
orice altă structură fixă, cu excepţia şantierelor de construcţii.
2. entitatea este condusă de o persoană împuternicită să angajeze persoana
impozabilă în relaţiile cu clienţii şi furnizorii.
3. persoana care angajează persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi
furnizorii să fie împuternicită să efectueze achiziţii, importuri, livrări de bunuri şi prestări
pentru persoana impozabilă.
4. obiectul de activitate al entităţii respective să fie livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii.
Teritoriul unui stat membru înseamna teritoriul unei ţări.
Comunitate şi teritoriu comunitar înseamna teritoriul statelor membre.
Teritoriu terţ şi stat terţ înseamna orice teritoriu, altul decât cel definit ca teritoriu
al unui stat membru.
Teritoriul ţării este zona în care se aplică Tratatul de instituire a Comunităţii
Europene.
Teritorile statelor membre care nu fac parte din teritoriul vamal al Comunităţii
sunt:
a) Republica Federală Germania: Insula Heligoland, teritoriul Busingen;
b) Regatul Spaniei: Ceuta, Melilla;
c) Republica Italiană: Livigno, Campione dltalia, apele italiene ale Lacului
Lugano.
Teritorii ale fiecăruia din statele membre care fac parte din teritoriul vamal al
Comunităţii sunt:
a) Regatul Spaniei: Insulele Canare;
b) Republica Franceza: teritoriile din strainatate;
c) Republica Elena: Muntele Athos.
Se consideră ca fiind incluse în teritoriile următoarelor state membre următoarele
teritoriile:

5
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

a) Republica Franceză: Principatul Monaco;

b) Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord: Insula Man;
c) Republica Cipru: zonele Akrotiri şi Dhekelia aflate sub suveranitatea
Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord.

1.3.Operaţiuni impozabile
Operatiuni impozabile din România sunt cele care îndeplinesc cumulativ
urmatoarele condiţii:
 operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de
bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
 locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este
considerat a fi în România;
 livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o
persoana impozabilă.
Operaţiune impozabilă este considerată şi importul de bunuri efectuat în România
de orice persoană, dacă locul importului este în România.
Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile şi urmatoarele operaţiuni efectuate cu
plată, pentru care locul este considerat a fi în Romania,:
 o achiziţie intracomunitara de bunuri, altele decât mijloace de
transport noi sau produse accizabile, efectuată de o persoană
impozabilă ce acţionează ca atare sau de o persoană juridică
neimpozabilă;
 o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată
de orice persoană;
 o achiziţie intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o
persoană impozabilă, care acţionează ca atare, sau de o persoana
juridică neimpozabilă.
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare
de bunuri care îndeplinesc urmatoarele condiţii:

6
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

1) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări

de bunuri sau prestari de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană
juridică neimpozabilă;
2) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe
parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic
anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.
Plafonul pentru achiziţii intracomunitare este constituit din valoarea totală,
exclusiv taxa pe valoarea adaugată, datorată sau achitată în statul membru din care se
expediază sau se transportă bunurile, a achiziţiilor intracomunitare de bunuri, altele decât
mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor.
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România:
 achiziţiile intracomunitare de bunuri a caror livrare în România ar
fi scutită;
 achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei
operaţiuni triunghiulare de o persoana impozabilă, denumită
cumpărător revânzător, care este înregistrată în scopuri de TVA în
alt stat membru, dar nu este stabilită în România, în cazul în care
sunt indeplinite cumulativ urmatoarele condiţii:
1. achiziţia să fie efectuată în vederea realizării unei livrări ulterioare a
acestor bunuri pe teritoriul României, de către cumpărătorul revânzător, unei persoane
impozabile, care nu este stabilită în România;
2. bunurile achiziţionate de cumpărătorul revânzător să fie transportate de
furnizor sau de cumpărătorul revânzător ori de altă persoană, în contul unuia din aceştia,
direct dintr-un stat membru, altul decât cel în care cumpărătorul revânzător este
înregistrat în scopuri de TVA, către beneficiarul livrării ulterioare efectuată în România;
3. beneficiarul livrării ulterioare să fie o persoană impozabilă sau o
persoană juridică neimpozabilă, inregistrată în scopuri de TVA în România;
4. beneficiarul livrării ulterioare să fie obligat la plata taxei pentru livrarea
efectuată de persoana impozabilă care nu este stabilită în România;
 achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta,
obiecte de colecţie şi antichităţi, atunci când vânzătorul este o

7
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în această

calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt
furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane
impozabile, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitaţie
publică, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost
taxate in statul membru furnizor, conform regimului special;
 achiziţia intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de
bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedură de
tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie aceste
regimuri sau această procedură pentru respectivele bunuri.
Operaţiunile impozabile pot fi:
 operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute;
 operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se
datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achiziţii;
 operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se
datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achiziţii;
 importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxa;
 operaţiuni care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate
de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire,
pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei
datorate sau achitate pentru achiziţii.
Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în
calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxa.
Instituţiile publice sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru urmatoarele
activitati:
 telecomunicatii;
 furnizarea de apa, gaze, energie electrica, energie termica, agent
frigorific si altele de aceeasi natura;
 transport de bunuri si de persoane;

8
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

 servicii prestate in porturi si aeroporturi;

 livrarea de bunuri noi, produse pentru vanzare;
 activitatea targurilor si expozitiilor comerciale;
 depozitarea;
 activitatile organismelor de publicitate comerciala;
 activitatile agentiilor de calatorie;
 activitatile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante si alte
localuri asemanatoare;
 operatiunile posturilor publice de radio si televiziune.
Operaţiunile scutite de taxă sunt:
a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea,
desfîşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de
organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare,
cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de
tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de
activităţi;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către
stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de
stomatologi şi de tehnicieni dentari;
c) prestările de ingrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi
paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special
amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens;
e) livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr.
84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a
adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste
activităţi, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate;
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi
cantinele organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate

9
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul

învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar;
i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţă
şi/sau protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia
copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în
interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii
fără scop patrimonial care au obiective de natura politică, sindicală, religioasă, patriotică,
filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de
reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă
distorsiuni de concurenţă;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei
fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică
sportul sau educaţia fizică;
m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor;
n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale
caror operaţiuni sunt scutite;
o) activităţile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele
decat activităţile de natură comercială;
p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă
acestora;
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de
persoane, ale căror operaţiuni sunt scutite sau nu intra în sfera de aplicare a taxei, grupuri
create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea
activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai
rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin

10
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

norme şi în condiţiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni

concurenţiale.

1.4.Baza de impozitare
Baza de impozitare cuprinde următoarele:
a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia
taxei pe valoarea adaugată;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare,
transport şi asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumpărătorului sau
beneficiarului.
Baza de impozitare nu cuprinde urmatoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ,
acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei;
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre
judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru
neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste
preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în
fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;
c) dobânzile, percepute după data livrarii sau prestarii, pentru plăţi cu
întarziere;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin
schimb, fără facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi în contul
clientului, şi care apoi se decontează acestuia, precum şi sumele încasate în numele şi în
contul unei alte persoane.

1.5.Cota de TVA
Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru
operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.
Cota redusă este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru urmatoarele
prestari de servicii şi/sau livrari de bunuri:

11
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case

memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini
zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe;
b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor
destinate exclusiv sau în principal publicităţii;
c) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor
dentare;
d) livrarea de produse ortopedice;
e) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie
similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

1.6. Cotele de TVA din UE în 2010

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Direcţia Legislaţie în Domeniu TVA

12
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Cota Cote
Ţara standard reduse de Perioada fiscală
de TVA TVA
lunar - dacă cifra de afaceri din anul precedent este
mai mare de 22.000 EUR
AUSTRIA 10/12
20 trimestrial - dacă cifra de afaceri din anul precedent
este mai mică de 22.000 EUR
lunar
trimestrial - opţional dacă cifra de afaceri este mai
BELGIA 21 6 / 12
mică de 1,000,000 EUR sau pentru unele livrări de
bunuri pragul este de 200,000 Eur
BULGARIA 20 0/7 lunar
CIPRU 15 5/8 trimestrial
lunar - dacă cifra de afaceri în anul precedent atinge
10,000,000 CZK (388507 Eur); opţional - dacă cifra
19 (20% la 9(10% la
de afaceri este cuprinsă între 2,000,000-10,000,000
finele lunii finele lunii
CEHIA CZK (77701 – 388507 Eur)
septembrie septembrie
trimestrial - dacă cifra de afaceri din anul precedent
2010) 2010)
este mai mică de 10.000.000 CZK (388507 Eur)
trimestrial - pentru cei nestabiliti
lunar
trimestrial - cifra de afaceri anuală este cuprinsă
între 1,000,000 - 15,000,000 DKK (134365 –
DANEMARCA 25 NU
2015483 Eur)
semestrial - cifra de afaceri este mai mică de
1,000,000 DKK (134365 Eur)
ESTONIA 18 5 lunar
FINLANDA 22 8 / 17 lunar
lunar - dacă cifra de afaceri este mai mare de
763,000 EUR pentru livrări de bunuri sau mai mare
de 230,000 EURO pentru prestări de servicii
(trimestrial - daca TVA-ul datorat anual nu
FRANŢA 19.6 2.1/5.5 depăşeste 4,000 EUR)
trimestrial - dacă cifra de afaceri este cuprinsă
între 76,300EUR si 700EUR pentru livrări de bunuri
sau între 27,000EUR şi 230,000EUR pentru prestări
de servicii
lunar
GERMANIA 19 7
trimestrial

13
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

14
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

15
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

lunar dacă cifra de afaceri este mai mare de 1,5mil

EUR
GRECIA 19 4.5/9 trimestrial -dacă cifra de afaceri este mai mică de
150,000EUR şi dacă cifra de afaceri este cuprinsă
între 150,001 si 1,5mil EUR
Lunar - daca TVA-ul de plata net din anul fiscal
anterior sau cu doi ani în urma depăşeste 1mil HUF
(3662 Eur)
trimestrial
UNGARIA 25 5
Anual - daca taxa netă de plată sau taxa solicitată cu
doi ani înainte nu depăşeşte 250,000HUF (915 Eur)
şi platitorul de taxă nu posedă un cod de TVA
european
bilunar
IRLANDA 21.5 0/4.8/13.5
annual
lunar
trimestrial - dacă cifra de afceri din anul precedent
ITALIA 20 4/6/10
nu depăşeşte 309,874EUR pentru livrările de bunuri
sau 516,457EUR pentru prestări de servicii
lunar
LETONIA 21 5
trimestrial sau semestrial - în anumite circumstanţe
lunar
semianual - persoane fizice (poate fi schimbat cu
lunar) opţional pentru persoane juridice cu o cifră de
afaceri ce nu depăşeşte 57,924EUR în anul precedent
trimestrial - pentru persoanele din afara Uniunii care
LITUANIA 19 5/9 prestează servcii electronice persoanelor
neimpozabile
altele - pentru membrii organizatiilor internaţionale
dar nu pot fi mai lungi de 60 de zile (şi anul fiscal
respectiv trebuie să coincidă cu începutul şi sfarşitul
anului calendaristic)
lunar - cifra de afceri mai mare de 620,000EUR
trimestrial - cifra de afceri între 112,000 si 620,000
EUR
Luxemburg 15 3/6/9/12
anual - pentru toate persoanele impozabile
incluzandu-le pe cele cu cifra de afaceri mai mică de
112,000EUR
trimestrial - în cazuri speciale inspectorilor fiscali le
MALTA 18 5 este permis sa recomande o perioadă mai mare sau
mai mică de 3 luni
lunar - dacă TVA-ul de plata depăşeşte 7,000 EUR
semestrial
trimestrial - dacă TVA-ul de plată depăşeşte 1,883
OLANDA 19 6
EUR anual
anual -dacă TVA-ul de plată nu depăşeşte 1,883 EUR
anual
POLONIA 22 0/3/7 lunar

16
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

trimestrial - pentru anumiţi platitori

lunar - dacă cifra de afaceri din anul anterior
depăşeste 650 000 EUR
PORTUGALIA 20 5 / 12
trimestrial - dacă cifra de afaceri din anul
anterior nu depăşeşte 650,000 EUR
lunar
ROMÂNIA 19 9/ 5 trimestrial
semestrial sau anual în anumite condiţii
lunar
trimestrial - cifra de afceri mai mică de
SLOVACIA 19 10 10,000,000EUR în anul precedent
platitorii de TVA pot opta pentru prtioada fiscala
lunară indiferent de cifra de afaceri
lunar
SLOVENIA 20 8.5 trimestrial - pentru persoanele nestabilite în
Slovenia (pot opta şi pentru lunar)
lunar - dacă cifra de afaceri depăşeşte
6,010,121EUR în anul precedent
16 (18% (dacă cifra de afaceri din operatiuni scutite cu
SPANIA din 1 iulie 4/7 drept de deducere depăşeşte 20,202EUR şi
2010) persoana impozabilă optează pentru perioada
lunară)
trimestrial
lunar -dacă cifra de afaceri depăşeste 1mil SEK
trimestrial de la 1 ian 2008 cu posibilitatea
SUEDIA 25 6 / 12 optării pentru lunar
anual - dacă cifra de afaceri este mai mică de
1mil SEK
15 între 1 trimestrial
noiembrie lunar - (dacă este cerută de o societate care
2008 şi 31 beneficiază de returnări în mod regulat) anual –
UK decembrie 0/5 pentru
2009
(17.5% în
2010) anual - pentru întreprinderile mici
Sursa: www.mfinante.ro:Oana Iacob/Direcţia de Legislaţie în Domeniul TVA/Situaţia comparativă privind
TVA-ul în statele membre UE
Nivelul TVA - ului aplicat în prezent în România este apropiat de media ţărilor
membre ale Uniunii Europene, de 19,7%. Cele mai mari cote ale TVA, de 25%, se
regăsesc în Danemarca, Suedia şi Ungaria, iar cea mai mica cota de TVA de 15% este în
Cipru si Luxemburg.
De la inceputul anului 2010, guvernele a patru state membre ale Uniunii Europene
au anunţat că vor majora TVA pentru a acoperi deficitele bugetare.
Autorităţile din Spania vor majora TVA, de la 16% la 18%, pentru a strange 11 miliarde
de euro, fonduri necesare acoperirii unuia dintre cele mai mari deficite bugetare din zona

17
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

euro, iar Parlamentul Ungariei a avizat la inceputul lunii mai amendamente la legea
taxelor, prin care in luna iulie s-a majorat TVA de la 20% la 25%, devenind astfel al
treilea stat cu un nivel atat de ridicat al TVA.
Guvernul ceh a anunţat la finele lunii septembrie că a adoptat măsuri de
austeritate pentru a reduce deficitul bugetar din 2010 la 5,2% din PIB. Printre măsurile
propuse se număra creşterea cotei generale a TVA la 20%, de la 19% în prezent, şi a cotei
reduse de la 9% la 10%.
Cealaltă ţară care şi-a majorat TVA a fost Letonia, care în urma acordului cu FMI
a fost nevoită să crească nivelul acestei taxe de la 18 la 21%.

Capitolul 2. Accizele
Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de
stat pentru urmatoarele produse provenite din producţia internă sau din import:
a) bere;
b) vinuri;
c) bauturi fermentate, altele decat bere si vinuri;
d) produse intermediare;
e) alcool etilic;
f) tutun prelucrat;
g) produse energetice;
h) energie electrica.

2.1.Definiţii
Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente,
unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în
regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activităţii, în anumite
condiţii prevazute de norme.
Antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamală, conform Legii nr.
86/2006 privind Codul vamal al României.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea

18
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

fiscală competentă, în exercitarea activităţii acesteia, să producă, să transforme, să deţină,

să primească şi să expedieze produse accizabile într-un antrepozit fiscal.
Regimul suspensiv este regimul fiscal conform căruia plata accizelor este
suspendată pe perioada producerii, transformării, deţinerii şi deplasării produselor.
Documentul administrativ de însotire a mărfii - DAI este documentul care trebuie
folosit la mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv.
Documentul de insoţire simplificat - DIS este documentul care trebuie folosit la
mişcarea intracomunitara a produselor accizabile cu accize plătite.
Codul NC reprezintă poziţia tarifară, subpoziţia tarifară sau codul tarifar, conform
Nomenclaturii combinate din Tariful vamal comun valabil în anul anterior anului în curs.
Operatorul înregistrat este persoana fizică sau juridică autorizata să primească în
exercitarea activităţii economice produse supuse accizelor în regim suspensiv, provenite
din alte state membre ale Uniunii Europene; acest operator nu poate deţine sau expedia
produse în regim suspensiv.
Operatorul neînregistrat este persoana fizică sau juridică autorizată în exercitarea
profesiei sale să efectueze, cu titlu ocazional, aceleaşi operaţiuni prevazute pentru
operatorul înregistrat.

2.2.Produse accizabile

2.2.1. Berea
Bere reprezintă orice produs încadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care
conţine un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00,
având, şi într-un caz şi în altul, o concentraţie alcoolică mai mare de 0,5% în volum.
Pentru berea produsă de micii producători independenţi, care deţin instalaţii de
fabricaţie cu o capacitate nominală care nu depăşeşte 200.000 hl/an, se aplică accize
specifice reduse. Acelaşi regim se aplică şi pentru berea provenită de la micii producatori
independenţi din statele membre, care au o capacitate nominală de producţie ce nu
depăşeşte 200.000 hl/an.
Fiecare antrepozitar autorizat ca producător de bere are obligaţia de a depune la
autoritatea fiscală competentă, până la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaraţie pe

19
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

propria răspundere privind capacităţile de producţie pe care le deţine, conform

prevederilor din norme.
Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoanele fizice şi
consumată de către acestea şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândută.

2.2.2.Vinuri
Vinurile pot fi:
a) vinuri liniştite sunt cele care:
1. au o concentraţie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, dar care
nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în
întregime din fermentare;
2. au o concentraţie alcoolică mai mare de 15% în volum, dar care
nu depăşeşte 18% în volum, au fost obţinute fără nici o îmbogăţire, şi la care alcoolul
conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.
b) vinuri spumoase sunt cele care:
1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciupercă, fixat cu
ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorată dioxidului de carbon în soluţie
egală sau mai mare de 3 bari;
2. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar
care nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în
întregime din fermentare.
Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizică şi consumat de
către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândut.

2.2.3.Băuturi fermentate,altele decât bere şi vinuri

Băuturile fermentate, altele decât bere şi vinuri, reprezintă:
a) alte băuturi fermentate liniştite având:
1. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu
depăşeşte 10% în volum;
2. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu
depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime
din fermentare.

20
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

b) alte băuturi fermentate spumoase care sunt prezentate în sticle închise

cu un dop tip ciupercă, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorată
dioxidului de carbon în soluţie egală sau mai mare de 3 bari, şi care:
1. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar nu
depăşeşte 13% în volum; sau
2. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 13% în volum, dar nu
depăşeşte 15% în volum şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime
din fermentare.
Sunt exceptate de la plata accizelor băuturile fermentate, altele decât bere şi
vinuri, fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale,
cu condiţia să nu fie vândute.

2.2.4.Produse intermediare

Produsele intermediare reprezintă toate produsele care au o concentraţie alcoolică

ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 22% în volum, orice băutură fermentată
liniştită care are o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 5,5% în volum şi care nu rezultă în
întregime din fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă care are o concentraţie
alcoolică ce depăşeşte 8,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare.

2.2.5.Alcool etilic
Alcool etilic reprezintă:
a) toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în
volum;
b) produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 22% în volum;
c) ţuică şi rachiuri de fructe;
d) orice alt produs, în soluţie sau nu, care contine băuturi spirtoase
potabile.
Ţuica şi rachiurile de fructe destinate consumului propriu al gospodăriilor
individuale, în limita unei cantităţi echivalente de cel mult 250 litri de produs pentru
fiecare gospodărie individuală/an, cu concentraţia alcoolică de 100% în volum, se
exceptează de la plata accizelor.

21
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Pentru alcoolul etilic produs în micile distilerii, a caror producţie nu depăşeşte 10

hectolitri alcool pur/an, se aplica accize specifice reduse.

2.2.6.Tutun prelucrat
Tutun prelucrat reprezintă:
a) ţigarete;
b) ţigari şi ţigari de foi;
c) tutun de fumat:
1. tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în ţigarete;
2. alte tutunuri de fumat.
Un rulou de tutun este considerat, pentru aplicarea accizei,
1.ca două ţigarete - atunci când are o lungime, excluzând filtrul şi
muştiucul, mai mare de 9 cm, fără să depăşească 18 cm;
2.ca trei ţigarete - când are o lungime, excluzând filtrul şi muştiucul, mai
mare de 18 cm, fără să depăşească 27 cm.

2.2.7.Produse energetice
Produsele energetice sunt produsele care sunt destinate utilizarii drept combustibil
pentru incalzire sau combustibil pentru motor.
Produsele energetice pentru care se datoreaza accize sunt:
a) benzină cu plumb;
b) benzină fără plumb;
c) motorina;
d) petrol lampant (kerosen);
e) gazul petrolier lichefiat;
f) gazul natural;
g) păcura;
h) cărbune şi cocs.

2.2.8. Alte produse supuse accizelor

Următoarele produse sunt supuse accizelor:

a) cafea verde,
b) cafea prajită, inclusiv cafea cu înlocuitori,

22
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

c) cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă,

d) confecţii din blănuri naturale, cu exceptia celor de iepure, oaie, capra;
e) articole din cristal,
f) bijuterii din aur şi/sau din platină, cu exceptia verighetelor,
g) produse de parfumerie,
h) arme şi arme de vanatoare, altele decat cele de uz militar,
i) iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement,
j) motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor şi altor nave şi
ambarcaţiuni pentru agreement.

2.3.Calculul accizei
Pentru tigarete, acciza datorată este egală cu suma
dintre acciza specifică şi acciza ad valorem, dar nu mai
puţin de 91% din acciza aferentă ţigaretelor din categoria
de preţ cea mai vândută, care reprezintă acciza minimă.
Când suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem
este mai mică decât acciza minimă, se plateşte acciza
minimă.

Acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de ţigarete.

Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra
preţului maxim de vânzare cu amănuntul.

23
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

2.4. Accizele din România, evoluţie 2007 – 2010

24
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

25
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

*)
) Nivelul accizelor va fi menţinut în condiţiile menţinerii actualelor nivele minime
prevăzute în directivele comunitare în domeniu.
**)
) Structura accizei totale exprimată în echivalent euro/1000 tigarete va fi stabilită prin
Hotărâre de Guvern.
1)
Gradul Plato reprezintă greutatea de zahar exprimată în grame, conţinută în 100 g de
soluţie măsurată la origine, la temperatura de 20°/4°C.
2)
Hl alcool pur reprezintă 100 litri alcool etilic rafinat, cu concentraţia de 100% alcool în
volum, la temperatura de 20°C, conţinut într-o cantitate dată de produs alcoolic.
3)
Prin gaze petroliere lichefiate utilizate în consum casnic se întelege gazele petroliere
lichefiate, distribuite în butelii tip aragaz. Buteliile tip aragaz sunt acele butelii cu o
greutate de până la maximum 12,5 kg.
4)
Petrolul lampant utilizat drept combustibil de persoanele fizice nu se accizează.

26
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

1)
Prin cristal se intelege sticla avand un continut minim de monoxid de plumb de 24%
din greutate.

27
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

28
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Capitolul 3. Noutăţi despre TVA şi Accize în 2010

În ultima, perioadă odată cu începerea campaniei electorale şi vehicularea unor
posibile creşteri de impozit începand cu anul 2010 (pentru sustinerea cheltuielilor
bugerate), nivelul TVA este din nou de actualitate.
Este important de ştiut că în toate ţările Uniunii Europene, taxa pe valoarea
adaugata este unul dintre impozitele care aduc cele mai importante venituri la bugetul
statului. În plus, dintre toate taxe, TVA este foarte usor de colectat si rapid de
implementat – din acest motiv fiind foarte posibil ca în cazul în care actuala situaţie a
veniturilor bugetare se va menţine, creşterea TVA să fie singura soluţie şi în România.
Creşterea TVA – ului are şi câteva dezavantaje majore, printre care:
1. are un impact devastator asupra preţurilor şi implicit asupra creşterii
inflaţiei.
2. afectează în special populaţia cu venituri scăzute (având în vedere că în
cazul acesteia ponderea consumului direct şi final în venituri este foarte mare, sau chiar
100%).

29
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Începând cu data de 1 septembrie 2009, structura accizei totale pentru nivelul

accizei la ţigarete este de 39,92 euro/1.000 de ţigarete plus 23% aplicate asupra preţului
maxim de vânzare cu amănuntul declarat.
Nivelul accizei minime pentru ţigarete în perioada 1 septembrie – 31 decembrie
2009 inclusiv este de 58,24 euro/1.000 de tigarete, respectiv de 217,61 lei/1.000 de
tigarete.
Consiliul ECOFIN reunite la Bruxelles a hotărât să crească, de la 1 ianuarie 2014,
rata minima a accizelor la 90 euro pentru 1.000 de ţigări faţă de 64 de euro la 1.000 de
ţigări în prezent.
În proiectul de buget, al Bulgariei, pentru anul 2010 se prevede mărirea accizei la
tigari. În prezent, acciza impusa în Bulgaria este de 52 euro pe 1.000 de tigari, iar
începand cu 2010 aceasta trebuie să ajungă la nivelul minim pentru UE de 64 euro pe
1.000 de tigari. Ministrul bulgar al Finanţelor, Simeon Diankov, propune însă ca acciza
să crească la 76 euro.
Acciza se impune şi cu TVA, ceea ce înseamnă că preţul unui pachet de ţigări va
creşte cu peste 0,50 euro. In prezent un pachet din cele mai populare ţigari bulgăreşti
costă 1,70 euro, în timp ce preţul celor mai vândute ţigari de import este de circa 2 euro.
Una dintre cele mai respectate companii de consultanţă, PricewaterhouseCoopers
(PwC), a anunţat că, de la 1 ianuarie 2010, energia electrică va fi mai scumpă cu peste
30%, benzina - cu 20%, iar preţul ţigărilor va creşte cu nu mai putin de 34%.
Cele mai mari scumpiri se vor înregistra la ţigări, de circa 34%, din cauza creşterii
accizelor de la 64 la 74 de euro pe mia de ţigarete şi a diferenţei de circa 14% între cursul
la care s-a calculat acciza anul acesta (n.r. - 3,7364 lei/euro) şi cursul luat in calcul pentru
anul viitor (n.r. - 4,2688 lei/euro).
Preţul energiei electrice ar urma să se majoreze semnificativ, cu circa 30%, din
cauza creşterii cursului de referinţă pentru accize cu circa 14% şi a majorării accizei cu
19%, de la 0,42 euro/MWh la 0,50 euro/MWh. De asemenea, benzina şi motorina vor fi
mai scumpe cu aproape 20% de la 1 ianuarie.
În 2010 se va majora nivelul accizelor pentru băuturile fermentate spumoase de la
34,05 euro/hl de produs la 45 euro/hl de produs si pentru produsele intermediare de la
51,08 euro/hl de produs la 65 euro/hl de produs.

30
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Sub ameninţarea unui nou proces cu Uniunea Europeană (UE), Finanţele renunţă
la veniturile din accizele pe blănuri, bijuterii, cristale şi iahturi.
Accizele percepute de statul român pentru produsele de lux vor fi eliminate din
2010, potrivit unui proiect de lege iniţiat de Ministerul de Finanţe, care modifică actualul
Cod Fiscal. „În domeniul accizelor se elimina din sfera de aplicare produsele pentru care
accizele sunt stabilite în cote procentuale. Prin eliminarea din sfera de aplicare a accizelor
pentru produsele respective (confecţii din blănuri naturale, articole din cristal, bijuterii
din aur şi/sau din platină, produse de parfumerie, arme şi arme de vânătoare, altele decât
cele de uz militar, iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement,
motoare cu putere peste 25 CP destinate iahturilor şi altor nave şi ambarcaţiuni pentru
agrement) se evită iniţierea procedurii de infringement de către Comisia Europeană
împotriva României”, se arată în informarea pe care a publicat-o Ministerul de Finanţe.
Oficialii Ministerului de Finanţe spun că sunt obligaţi de directivele europene să
scoată accizele calculate în cote procentuale. Acciza este ad-valorem şi nu mai este
permis, prin directivă europeană, acest tip de acciză.
În România, există accize pentru blănuri, parfumuri, bijuterii şi iahturi. Nici
măcar paharele de cristal n-au scăpat de eticheta „de lux“, şi până şi Banca Naţională
plătea accize pentru aurul din rezerva internaţională. Iar până acum câţiva ani, pe lista
bunurilor accizabile se aflau şi video, DVD-playerele, aparatele de aer condiţionat,
camerele video şi foto. Singura ţară care mai are un astfel de sistem de accize este India,
însă acolo şi hârtia igienică este considerată un lux, fiind accizată. Iar taxe pe blănuri mai
există doar în Franţa - capitala mondială a modei -, dar nivelul acestora este modic, faţă
de 45% în România.
Ţara noastră ar fi trebuit să renunţe treptat la accize nereglementate la nivel
european, până în 2010, potrivit calendarului negociat cu Comisia Europeană, la aderare.
Valoarea accizelor (procente din preţ):
1.Blănuri - 45%
2.Cristaluri - 30%
3.Parfumuri - 35%
4.Bijuterii - 15%.

31
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Comparativ cu alte state membre UE, România are un nivel destul de redus al
accizelor pentru băuturi spirtoase, la fel şi pentru benzina fără plumb şi ţigarete.
La vinuri spumoase, 10 state membre nu aplică accize, dar România nu se numără
între acestea. La “băuturi fermentate liniştite” nici România nici alte 12 state nu aplică
accize. Cât priveşte capitolul “carburanţi”, România apare cu unul din cel mai scăzut
nivel al accizei la benzina fără plumb, în urma sa mai aflându-se doar Cipru.
În România TVA – ul reprezintă 21,6 % din veniturile statului, după încasările din
asigurările sociale care reprezintă 31,5 % din total.

32
TVA şi Accize în 2010 Cheteleş Corina – Elena

Bibliografie

1. Legea Nr. 343 din 11 noiembrie 2009 privind aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii Nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal, publicată în M Of. Partea I, Nr. 779 din 13 noiembrie 2009;
2. Legea Nr. 367 din 20 noiembrie 2009 pentru modificarea Legii Nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal, publicată în M Of. Partea I, Nr. 805 din 25 noiembrie 2009;
3. Hotărârea de Guvern Nr. 960 din 20 august 2009 privind structura accizei totale
exprimată în echivalent euro pentru 1000 de ţigarete, publicată în M Of. Nr. 587 din 24
august 2009;
4. Ordinul Nr. 2524 din 20 august 2009 privind nivelul accizei minime pentru ţigarete,
publicat în M Of. Nr. 587 din 24 august 2009;
5. www.mfinante.ro
6. www.codfiscal.net
7. www.ziare.com
8. m.capital.ro
9. www.euractiv.ro
10. www. ec.europa.eu
11. www.eurostat.com

33