Sunteți pe pagina 1din 23

CADRUL LEGISLATIV NORMATIV SI STUDIUL DE CAZ

PRIVIND BAZA DE IMPOZITARE A TVA PENTRU ACHIZITII


INTRACOMUNITARE
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit pe consum aplicat activitilor comerciale
care implic producia i distribuia de bunuri i prestarea de servicii.
Taxa se colecteaz prin intermediul persoanelor nregistrate n scop de TVA, care lucreaz
pentru stat i au calitatea de perceptor fiscal.
Nu este cost pentru pltitorul de TVA, aceast tax influeneaz doar fluxul de numerar, dar
este un cost pentru nepltitorul de TVA.
Legea 571/2003privind Codul Fiscal definete la art.125 taxa pe valoarea adugat ca fiind un
impozit indirect datorat la bugetul statului i care este colectat conform prevederilor
prezentului titlu.
Aria de aplicare teritorial pn la 01.07.2007 era teritoriul Romniei iar dup 01.01.2007
este comunitatea. Bunurile i serviciile consumate n interiorul comunitii se supun TVA, iar
cele consumate n afar nu.
Comunitatea UE este definit la art.125 2 din Codul fiscal - este alctuit din totalitatea statelor
membre UE, mai puin teritoriile excluse, la care se adaug teritoriile incluse.

Regulile de aplicare a TVA in Comunitate sunt reglementate astfel:


-

la nivel European: prin Directiva 6 republicat: Directiva 112/2006 i publicat n


Jurnalul Oficial al Comisiei Europene nr 347/11-12-2006.
la nivelul statelor membre: prin legislaia statelor membre care preiau directivele
europene n legislaia proprie. n cazul Romniei TVA este reglementat prin Legea
571/2003, titlul VI.

Operatiunile impozabiledin Romnia sunt reglementate de art. 126 din Codul fiscal i sunt
cele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) operaiunile care, n sensul art. 128 - 130, constituiesau sunt asimilate cu o livrare de bunuri
sau oprestare de servicii, n sfera taxei, efectuate cuplat;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare aserviciilor este considerat a fi n Romnia,
nconformitate cu prevederile art. 132 i 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor esterealizat de o persoan impozabil, astfel
cum estedefinit la art. 127 alin. (1), acionnd ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezultedin una dintre activitile economice
prevzute laart. 127 alin. (2);
Conform
art.
126
din
Codul
Fiscal
operaiuniimpozabilenRomniaachiziiileintracomunitare
ndeplinescurmtoarelecondiii:

nu
de

sunt
considerate
bunuri
care
1

a) suntefectuate de o persoanimpozabil care efectueaznumailivrri de bunurisauprestri de


serviciipentru care taxa nu estedeductibilsau de o persoanjuridicneimpozabil;
b) valoareatotal a acestorachiziiiintracomunitare nu depetepeparcursulanuluicalendaristic
current sau nu a depitpeparcursulanuluicalendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al
cruiechivalentn lei este stabilit prinnorme.
Plafonulpentruachiziiiintracomunitareprevzut la art.126 alin. (4) lit. b) esteconstituit din
valoareatotal, exclusiv taxa pevaloareaadugat, datoratsauachitatnstatulmembru din care
se expediazsau se transport bunurile, a achiziiilorintracomunitare de bunuri,
alteledectmijloace de transport noisaubunurisupuseaccizelor.
Pentru a stabilidac se datoreaz TVA n Romnia pentru o anumit operaiune (livrari de
bunuri, prestri de serviciisianumiteachizitiiintracomunitare), trebuiesa se raspunda la
urmatoarelecinciintrebari de baza:
a) Operatiuneaesteefectuata de o persoanaeligibila?
b) Operatiuneaestecuprinsa in sfera de aplicare a TVA?
c) Undearelocoperatiunea?
d) Este scutitaoperatiunea, cu saufaradrept de deducere?
e) Cine estepersoanaobligata la plata TVA?
Diagramaintrebarilorsideciziilorcetrebuieluate in functie de fiecareraspunsgasit:

Persoanaimpozabilestereglementat
de
art.127
din
Codul
Fiscal
conform
cruiaaceastaesteoricepersoan care desfoar, de o manier independent iindiferent de loc,
activitieconomice, oricarear fi scopulsaurezultatulacestoractiviti.
Persoanele impozabile sunt:
- Persoaneimpozabile integral (numaioperatiuniimpozabilesiscutite cu
deducere)
- Persoaneimpozabilescutite (numaioperatiuni scutitefaradrept de deducere)

drept

de

Persoaneimpozabilemixte
(operatiuniimpozabile/scutite
deduceresiscutitefaradrept de deducere)

cu

drept

de

Conform art 153 din Codul fiscal, persoanele impozabile, indiferent de locul unde sunt
stabilite, trebuie s se nregistreze n scop de TVA n Romnia, dac se realizeaz operaiuni
supuse TVA care au loc n Romnia i pentru care sunt obligate la plat.
Persoane neimpozabile:
-persoane fizice care lucreaz n baza unui contractindividual de munc;
-instituii publice;
-persoane care realizeaz numai operaiuni cu titlu gratuit.
Statele, autoritile regionale i locale i alte organisme de drept public nu sunt considerate
persoane impozabile pentru activitile sau operaiunile n care se angajeaz ca autoriti
publice, mai puin n cazul n care calitatea lor de persoane neimpozabile determin denaturri
semnificative ale concurenei.Atunci cnd efectueaz anumite tranzacii comerciale, aceste
organisme sunt totui considerate persoane impozabile.

ACHIZITIA INTRACOMUNITARA DE BUNURI

ART. 130^1 din Codul Fiscal reglementeaza achiziiile intracomunitare de bunuri astfel :
(1) Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i
un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de
cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul
furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a
transportului sau de expediere a bunurilor.
(2) Sunt asimilate unei achiziii intracomunitare cu plat urmtoarele:
a) utilizarea n Romnia, de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii
economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de alt persoan,
n numele acesteia, din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse,
extrase, achiziionate, dobndite ori importate de ctre aceasta, n scopul desfurrii
activitii economice proprii, dac transportul sau expedierea acestor bunuri, n cazul n care
ar fi fost efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri n alt
stat membru, n conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) i (11);
b) preluarea de ctre forele armatei romne, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil
din cadrul forelor armate, de bunuri pe care le-au dobndit n alt stat membru, care este
parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, i la a cror
achiziie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, n situaia
n care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevzut la art. 142
alin. (1) lit. g).
(3) Se consider, de asemenea, c este efectuat cu plat achiziia intracomunitar de bunuri
a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri
efectuat cu plat.
(4) Este asimilat unei achiziii intracomunitare i achiziionarea de ctre o persoan
juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i
3

transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul.
Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru
importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n
statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate.
(5) Prin ordin al ministrului finanelor publice se pot reglementa msuri de simplificare cu
privire la aplicarea alin. (2) lit. a).
Locul unei achiziii intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se ncheie
transportul bunurilor ctre persoana care le achiziioneaz.
Conform art. 132^1 alin. (1) din Codul fiscal, locul unei achiziii intracomunitare de bunuri
este ntotdeauna n statul membru n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor. n
cazul n care, conform art. 132 alin. (2) din Codul fiscal, cumprtorul furnizeaz un cod de
nregistrare n scopuri de TVA dintr-un alt stat membru, dect cel n care se ncheie expedierea
sau transportul bunurilor, se aplic reeaua de siguran, respectiv achiziia intracomunitar se
consider c are loc i n statul membru care a furnizat codul de nregistrare n scopuri de
TVA i n statul membru n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor.
Dac o achiziieintracomunitar a fost supus la plata taxei n alt stat membru, conform alin.
(1), i n Romnia, conform alin. (2), baza de impozitare se reduce n mod
corespunztornRomnia.
n sensul art. 132^1 alin. (3) din Codul fiscal, dac cumprtorul face dovada c a supus la
plata taxei achiziia intracomunitar i n statul membru n care se ncheie expedierea sau
transportul bunurilor i n statul membru care a furnizat un cod de nregistrare n scopuri de
TVA, acesta poate solicita restituirea taxei achitate n statul membru care a furnizat codul de
nregistrare n scopuri de TVA.
Restituirea taxei aferente achiziiei intracomunitare se realizeaz astfel:
a) n cazul persoanelor nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, prin
nregistrarea cu semnul minus n decontul de tax prevzut la art. 156^2 din Codul fiscal a
achiziiei intracomunitare i a taxei aferente;
b) n cazul persoanelor nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153^1 din Codul fiscal,
restituirea taxei se realizeaz conform normelor procedurale n vigoare.
n conformitate cu prevederile art. 132^1 alin. (4) din Codul fiscal, n cazul n care pn la
data la care intervine exigibilitatea taxei pentru achiziia intracomunitar efectuat n statul
membru care a atribuit codul de nregistrare n scopuri de TVA, conform art. 132^1 alin. (2)
din Codul fiscal, persoana impozabil face dovada c achiziia intracomunitar a fost supus
la plata TVA n statul membru unde se ncheie expedierea sau transportul bunurilor, nu se mai
aplic prevederile art. 132^1 alin. (2) din Codul fiscal.
(1) Prevederilealin. (2) nu se vor aplica n cazul operaiunilor triunghiulare, atunci cnd
cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA n Romnia n conformitate cu
art. 153 face dovada c a efectuat o achiziie intracomunitar neimpozabil pe
teritoriul altui stat membru, n condiii similare celor prevzute la art. 126 alin. (8) lit.
b), n vederea efecturii unei livrri ulterioare n acel alt stat membru. Obligaiile
persoanelor implicate n operaiuni triunghiulare suntprevzutennorme.

LIVRARE INTRACOMUNITARA DE BUNURI

Art. 128 din Codul Fiscal definete livrarea de bunuri ca fiind transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca i un proprietar.
La alineatul (9) Livrarea intracomunitar este definita ca o livrare de bunuri, n nelesul alin.
(1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre
furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul
acestora.
In concluzie livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care presupune transferul
dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar, care sunt expediate sau transportate dintrun stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz
livrarea ori de alta persoana n contul acestora; la fel ca achiziia, ca o operaiune s fie
considerat livrare intracomunitar de bunuri, trebuie s aib la baz dou aspecte:
1) transferul dreptului de proprietate al bunului, i
2) bunul respectiv sa fie transportat (de furnizor, de cumprtor sau de o ter persoan) dintrun stat membru UE n alt stat membru UE.
Locul unei livrri de bunuri este:
-

locul unde se gsesc bunurile la momentul la care este efectuat livrarea (n cazul n
care bunurile nu sunt expediate sau transportate);
locul unde se gsesc bunurile la momentul la care ncepe expedierea sau transportul
ctre client (n cazul n care bunurile sunt expediate sau transportate);
punctul de plecare al transportului de cltori (n cazul n care bunurile sunt
comercializate la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor);
locul n care se gsete clientul (n cazul livrrii de gaz printr-un sistem de distribuie a
gazelor naturale de pe teritoriul UE sau prin orice reea conectat la un astfel de
sistem, al livrrii de electricitate sau al livrrii de energie pentru nclzire sau pentru
rcire prin reele de termoficare sau de rcire).

EXEMPLU:

In cazul unei facturi de livrare intracomunitara a unui utilaj de 2.000 euro, care este
transportat de o firm de transport din Romnia n Italia, data facturii 15 mai 2013;
- este livrare intracomunitar de bunuri, deoarece bunul este transportat de ctre un ter din
Romnia n alt stat membru (Italia) i, mai ales, are loc transferul dreptului de proprietate al
bunului, de la vnztor la cumprtor;
- LOCUL: locul pentru plata TVA este in Romania - statul membru de plecare a bunului;
- persoana obligat la plata taxei: vnztorul din Romania, dar livrarea intracomunitara este
scutita cu drept de deducere n Romania; trebuie s existe dovada transportuluiprecum si
orice document care atesta parasirea bunurilor de pe teritoriul Romaniei si intrarea lor pe un
alt stat membru, iar beneficiarul sa fi comunicat furnizorului un cod valabil de tva din alt stat
membru dect Romania;
5

- plata taxei la buget: nu se plateste taxa la buget, fiind scutit;


- transformarea n lei a valorii in euro: 2.000 euro * 4,3311 lei/euro = 8.662,20 lei;
- calcul TVA: nu se face calcul TVA;
- inregistrare TVA in contabilitate: nu se face inregistrare TVA in contabilitate;
- baza facturii, exprimata in lei, se inregistreaza in jurnalul de vinzari, la rubrica de
livrariintracomunitare de bunuri;
- in decontul de tva se va trece pe rindul 1 suma de 8662 lei;
- in declaratia 390 VIES se va alege tipul L, se va completa codul de inregistrare fiscala al
beneficiarului, denumirea sa si valoarea livrarii de 8662 lei.
Locul prestrii de servicii ctre persoane impozabile se consider a fi locul unde clientul
i-a stabilit sediul activitii sale economice sau, dac serviciul este prestat la un sediu
comercial fix pe care clientul l are n alt parte, locul unde se afl acel sediu comercial fix
sau, n absena oricrui sediu comercial, locul unde clientul i are domiciliul stabil sau
reedina obinuit.
Locul prestrii de servicii ctre o persoan neimpozabil se consider a fi locul unde
prestatorul i-a stabilit sediul activitii sale economice sau, dac serviciul este prestat de la un
sediu comercial fix pe care prestatorul l are n alt parte, locul unde se afl acel sediu
comercial fix sau, n absena oricrui sediu comercial, locul unde prestatorul i are domiciliul
stabil sau reedina obinuit.
Exist, totui, nite excepii de la aceste reguli generale. Serviciile n cauz le includ pe cele
legate de bunurile imobile, transportul de pasageri i transportul de mrfuri, cele legate de
activitile culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative i de divertisment, cele legate de
restaurante i serviciile de catering i cele legate de nchirierea pe termen scurt a mijloacelor
de transport. Principalul obiectiv al acestor excepii este s asigure impozitarea serviciului la
locul unde acesta este consumat.
n relaiile cu rile tere, pentru a evita dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea
concurenei, statele membre pot considera:

locul prestrii anumitor servicii situat pe teritoriul lor ca fiind situat n afara UE,
atunci cnd utilizarea i exploatarea efective au loc n afara UE;
locul prestrii anumitor servicii situat n afara UE ca fiind situat pe teritoriul lor, atunci
cnd utilizarea i exploatarea efective au loc pe teritoriul lor.
Locul importului de bunuri este statul membru n care se afl bunurile la momentul intrrii
n UE.
EXEMPLU:

In cazul unei facturi de achiziie intracomunitar a unui utilaj de 2.000 euro, care este
transportat de o firma de transport din Italia n Romnia, data facturii 15 mai 2013;
- este achizitie intracomunitara, deoarece bunul este transportat de catre un tert dintr-un stat
membru (Italia) in alt stat membru (Romania) si, mai ales, are loc transferul dreptului de
proprietate al bunului, de la vinzator la cumparator, care va putea dispune de acel bun cum va
dori (va putea sa dispuna de bun ca un proprietar);
6

- locul: locul pentru plata TVA este in Romania - statul membru de destinatie al bunului;
- persoana obligata la plata taxei: cumparatorul din Romania, daca bunul achizitionat nu are
vreo scutire in Romania;
- plata taxei la buget: deoarece cumparatorul este inregistrat normal in scop de TVA, acesta va
"plati" taxa la buget prin mecanismul taxarii inverse;
- transformarea in lei a valorii in euro: 2.000 euro * 4,3311 lei/euro = 8.662,20 lei;
- calcul TVA: 8.662,20 lei*24% = 2079 lei;
- inregistrare TVA in contabilitate: 4426 = 4427 2079 lei;
- acest TVA se trece si in jurnalul de cumparari, la rubrica de achizitii intracomunitare de
bunuri, la baza si TVA;
- in decontul de tva se vor trece att pe tva colectata (rindurile 5-5.1), ct si pe tva deductibila
(rndurile 18-18.1) baza de 8662 lei si tva de 2079 lei;
- in declaratia 390 VIES se va alege tipul A, se va completa codul de inregistrare fiscala al
vnzatorului, denumirea sa si valoarea achizitiei de 8662 lei.
Fapt generator i exigibilitatea TVA
Faptul generator de TVA intervine i TVA devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile
sau sunt prestate serviciile.
n cazul achiziiei intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine atunci cnd este
efectuat achiziia i TVA devine exigibil n cea de a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei
de achiziie. Cu toate acestea, n cazul n care factura este emis naintea acestei date, TVA
devine exigibil de la data la care este emis factura.
ncepnd cu 1 ianuarie 2013, cnd intr n vigoare Directiva 2010/45/UE, TVA va deveni
exigibil la emiterea facturii sau la expirarea termenului limit menionat la articolul 222 din
aceast directiv, n cazul n care nu s-a emis nicio factur pn la acea dat.
n cazul importului de bunuri, faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd
bunurile sunt introduse ntr-un stat membru.

BAZA DE IMPOZITARE PENTRU ACHIZITII INTRACOMUNITARE


Cf 571-ART. 138^1 Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare
(1) Pentru achiziiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabilete pe baza
acelorai elemente utilizate conform art. 137 pentru determinarea bazei de impozitare n
cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii. n cazul unei achiziii intracomunitare de
bunuri, conform art. 130^1 alin. (2) lit. a), baza de impozitare se determin n conformitate
cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. c) i ale art. 137 alin. (2).
(2) Baza de impozitare cuprinde i accizele datorate sau achitate n Romnia de persoana
care efectueaz achiziia intracomunitar a unui produs supus accizelor. Atunci cnd dup
efectuarea achiziiei intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziionat bunurile obine o
7

rambursare a accizelor achitate n statul membru n care a nceput expedierea sau transportul
bunurilor, baza de impozitare a achiziiei intracomunitare efectuate n Romnia se reduce
corespunztor.statul membru n care a nceput expedierea sau transportul bunurilor, baza de
impozitare a achiziiei intracomunitare efectuate n Romnia se reduce corespunztor.
Norme de aplicare a Codului fiscal , art 21 : n sensul art. 138^1 din Codul fiscal, baza de
impozitare a achiziiei intracomunitare cuprinde elementele prevzute la art. 137 alin. (2) din
Codul fiscal i nu cuprinde elementele prevzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal i/sau,
dup caz, se ajusteaz n conformitate cu prevederile art. 138 din Codul fiscal. Cheltuielile de
transport sau alte cheltuieli accesorii, cum sunt cele de asigurare sau de ambalare, se cuprind
n baza impozabil a bunurilor achiziionate intracomunitar numai dac acestea cad n sarcina
vnztorului conform contractului dintre pri".
Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii i pentru achiziia intracomunitar de
bunuri, baza de impozitare include toate elementele care reprezint contrapartida obinut de
ctre furnizor sau prestator de la client, n schimbul livrrii sau al prestrii n cauz. Aceasta
include subveniile direct legate de preul operaiunilor respective. Suma include de asemenea
impozitele, drepturile, prelevrile i taxele (cu excepia TVA n sine) i cheltuielile accesorii
solicitate de ctre furnizor sau prestator clientului, dar exclude anumite reduceri de pre,
rabaturi i reduceri i decontri ale cheltuielilor efectuate.
n cazul importurilor de bunuri, baza de impozitare este valoarea n vam. Aceasta include
impozitele, drepturile, prelevrile i alte taxe datorate n afara statului membru de import i
cele datorate ca urmare a importului (cu excepia TVA n sine) i cheltuielile accesorii
(ambalare, transport etc.).
Cote de TVA
Operaiunile impozabile sunt taxate la cotele i n condiiile stabilite de statul membru n care
acestea au loc. Cota standard a TVA este fixat sub forma unui procent din baza de impozitare
care, pn la 31 decembrie 2015, nu poate fi mai mic de 15 %.
Statele membre pot aplica una sau dou cote reduse, reprezentnd un procent care nu poate fi
mai mic de 5 %. Cotele reduse se pot aplica numai livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii
din categoriile prevzute n anexa III la Directiva TVA (astfel cum a fost modificat de
Directiva 2009/47/CE).
Statele membre pot, de asemenea, dup consultarea comitetului TVA, s aplice o cot redus
livrrii de gaze naturale, electricitate i nclzire urban.
Prin derogare de la normele uzuale, unele state membre au fost autorizate s menin cote
reduse, inclusiv pe cele inferioare cotelor minime, sau cote zero, n anumite regiuni.
Unele dintre aceste derogri, prevzute n actul de aderare al celor zece ri care s-au alturat
Uniunii Europene la 1 mai 2004, s-au aplicat doar pn la 31 decembrie 2010. Altele au fost
prelungite sau integrate n normele generale prin Directiva 2009/47/CE.
Scutiri

Bunurile i serviciile scutite de TVA sunt vndute ctre consumatorul final fr a se aplica
TVA la vnzare. Cu toate acestea, atunci cnd livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este
scutit de la plata TVA, furnizorul sau prestatorul nu poate deduce TVA la achiziii. O astfel
de scutire fr drept de deducere nseamn c o TVA ascuns rmne inclus n preul pltit
de consumator. Trebuie s se fac diferena clar ntre aceast scutire i o cot zero a TVA,
meninut prin derogare n unele state membre i care nseamn c preul final ctre
consumator nu include nicio TVA rezidual.
Exist, de asemenea, scutiri cu drept de deducere al cror obiectiv principal este s in cont
de locul n care bunurile sau serviciile se consider c au fost consumate i, prin urmare,
impozitate: acestor operaiuni nu li se aplic nicio TVA n statul lor membru de origine,
fiindc vor fi impozitate n ara de destinaie.
Scutiri fr drept de deducere
Din motive socioeconomice, urmtoarele operaiuni sunt scutite:

anumite activiti de interes general (cum ar fi spitalizarea i ngrijirea medical,


livrarea de bunuri i prestarea de servicii legate de ajutorul social i securitatea social,
nvmntul colar i universitar i anumite servicii culturale);
anumite operaiuni incluznd asigurarea, acordarea de credite, unele servicii bancare,
livrarea de timbre potale, loterii i jocuri de noroc i anumite livrri de bunuri imobile.
Pentru a facilita schimburile comerciale, unele importuri de bunuri din afara UE sunt scutite.
Printre acestea se numr importul final al bunurilor a cror livrare este scutit n statul
membru de import i al bunurilor al cror import final este reglementat de
Directivele 2007/74/CE (bunuri
transportate
n
bagajele
personale
ale
pasagerilor), 2009/132/CE (bunuri importate n scopuri necomerciale) i 2006/79/CE (loturi
mici de bunuri cu caracter necomercial).
Scutiri cu drept de deducere
Pentru a ine cont de locul n care bunurile i serviciile se consider c au fost consumate i,
prin urmare, impozitate, urmtoarele operaiuni sunt scutite cu drept de deducere:

livrrile intracomunitare de bunuri, incluznd mijloacele de transport noi i produsele


supuse accizelor expediate dintr-un stat membru n altul;
exporturile de bunuri din UE ctre un teritoriu ter sau o ar ter;
unele operaiuni legate de transportul internaional sau tratate ca exporturi;
prestrile de servicii efectuate de ctre intermediari cnd acetia particip la
operaiunile legate de exporturi;
unele operaiuni legate de comerul internaional, cum ar fi cele privind antrepozitele
vamale i alte antrepozite.
Deduceri
O persoan impozabil care achiziioneaz bunuri sau servicii are dreptul de a deduce
valoarea TVA n statul membru n care efectueaz operaiunile respective, dac bunurile sau
9

serviciile sunt utilizate n scopul activitii sale economice profesionale. O persoan


impozabil care a pltit TVA ntr-un stat membru n care nu este stabilit poate obine
rambursarea acesteia printr-o procedur electronic special. Dreptul de deducere nu se aplic
n cazul unei activiti economice scutite sau dac persoana impozabil se calific pentru un
regim special (de exemplu scutirea de TVA pentru ntreprinderile mici).
n anumite cazuri, deducerile pot fi limitate sau regularizate. Pentru exercitarea dreptului de
deducere este necesar s se ndeplineasc anumite condiii, n special obligaia de a deine o
factur.
Obligaiile persoanelor impozabile i ale anumitor persoane neimpozabile
TVA se pltete:

de ctre orice persoan impozabil care efectueaz o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii impozabil, mai puin n anumite cazuri specifice n care taxa se pltete de ctre o
alt persoan, n special de ctre un client care utilizeaz procedura de taxare invers;
de ctre persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri impozabile;
la import, de ctre persoana desemnat sau recunoscut ca persoan obligat la plata
taxei de statul membru de import.
Persoanele impozabile trebuie s declare cnd ncep, i modific sau nceteaz activitatea ca
persoane impozabile i s in registre suficient de detaliate.
Persoanele impozabile trebuie s se asigure c o factur (DE) (EN) (FR) suficient de detaliat
este emis pentru bunurile i serviciile pe care le livreaz sau le presteaz ctre o alt
persoan impozabil sau ctre o persoan juridic neimpozabil. Factura trebuie emis i n
alte cteva cazuri.

Derogri
n anumite condiii, statele membre pot fi autorizate s introduc derogri pentru a simplifica
colectarea TVA sau pentru a evita anumite infraciuni sau fraude fiscale.
Regimuri speciale
Exist regimuri speciale de TVA pentru:

ntreprinderi mici;
productori agricoli (regimul comun forfetar);
bunuri second-hand, obiecte de art, obiecte de colecie i antichiti;
aurul de investiii;
agenii de turism;
serviciile furnizate pe cale electronic.
Consumatori
10

Unele regimuri de TVA nu privesc doar operatorii economici n mod direct, ci i persoanele
particulare i consumatorii finali. Este vorba, de exemplu, despre situaia n care o persoan
particular achiziioneaz bunuri n alt stat membru. n cazul n care consumatorul duce el
nsui/ea nsi bunurile acas, TVA este pltit n statul membru n care acestea au fost
comercializate i achiziionate (adic la origine). Unele persoane impozabile scutite i unele
persoane juridice neimpozabile au, de asemenea, dreptul s achiziioneze o cantitate limitat
de bunuri n alt stat membru ca urmare a normelor care reglementeaz impozitarea
schimburilor comerciale dintre rile UE. n cazul acestor persoane, regimul se bazeaz deja
pe principiul impozitrii n statul membru de origine al bunurilor i serviciilor livrate sau
prestate (a se vedea sfritul sintezei).
Principiul originii nu se aplic ns atunci cnd bunurile sunt comercializate la distan, i
anume atunci cnd cumprtorul i vnztorul se afl n state diferite i bunurile sunt
expediate. Dac valoarea bunurilor vndute anual depete un anumit plafon (35 000 EUR
sau 100 000 EUR, n funcie de statul membru), furnizorul trebuie s aplice principiul
destinaiei i trebuie n orice caz s fac acest lucru n cazul vnzrii la distan a produselor
supuse accizelor. Conform acestui principiu, furnizorul factureaz TVA n statul membru de
destinaie la cota aplicabil n acel stat.
Principiul originii nu se aplic atunci cnd se achiziioneaz mijloace de transport noi n alt
stat membru. n acest caz, cumprtorul pltete TVA n statul membru de destinaie.
Combaterea fraudei fiscale
Frauda fiscal mpiedic buna funcionare a pieei interne crend fluxuri nejustificate de
bunuri i permind ca bunurile s fie introduse pe pia la preuri anormal de joase.
Pentru a combate acest flagel, Directiva 2008/117/CE introduce urmtoarele msuri:

instituirea unui termen de o lun pentru informaiile privind livrrile intracomunitare


de bunuri;
introducerea unei aceeai perioade fiscale pentru furnizor i pentru cumprtor sau
beneficiar n contextul tranzaciilor intracomunitare;
reducerea sarcinii administrative;
autorizarea operatorilor economici s depun trimestrial declaraiile recapitulative
privind livrrile intracomunitare de bunuri.

Obligaii de raportare ale operatorilor economici privind achiziiile intracomunitare

Odat cu adoptarea modificrilor privind taxa pe valoarea adaugat i armonizarea ei cu


legislaia european, agenilor economici le revin noi obligaii de nregistrare, evideniere i
declarare, n plus fa de cele cu care erau obinuii. Birocraia suplimentar este impus, pe
de-o parte, de necesiti la nivel naional, inclusiv n ceea ce privete schimbul de informaii,
i, pe de alta, de imperative la nivel european.

11

Pentru a putea face fa cerinelor europene la nivel electronic, de urmrire a TVA, informaia
trebuie inclus n documente cu formate speciale.
Astfel, departamentele financiar-contabile ale firmelor romneti au fost nevoite s se
adapteze noilor cerine i s nvete s utilizeze corect toate instrumentele de raportare:
jurnalele de vnzri/cumprri, noul decont de TVA, declaraia recapitulativ pentru livrri
sau achiziii intracomunitare, registrul non-transferurilor, registrul bunurilor primite, registrul
bunurilor de capital i, acolo unde este cazul, declaraia Intrastat i noul decont special de
TVA.
Modificarea legislaiei privind TVA permite agenilor economici personalizarea jurnalelor de
vnzri i cumprri n funcie de specificul activitii i de nevoile de raportare, astfel nct
s faciliteze preluarea automat a ct mai multor informaii din acestea n decontul de TVA;
de aceea, modelele de jurnale conin rnduri distincte pentru: achiziii intracomunitare, livrri
intracomunitare scutite, achiziii de bunuri destinate nevoilor firmei, achiziii de bunuri
destinate revnzrii, achiziii de bunuri de capital.
Declaraia recapitulativ este un formular relativ nou, care trebuie completat cu informaii din
jurnalele de vnzri/cumprri - din coloanele privind livrrile sau achiziiile intracomunitare
- i care trebuie depus de companiile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia pn la data
de 25 a lunii urmtoare trimestrului pentru care se face raportarea.
n situaia n care companiile nregistrate n scopuri de TVA realizeaz operaiuni de comer
intracomunitar peste un anumit prag valoric, sunt obligate s depun lunar, la Institutul
Naional de Statistic, o declaraie suplimentar Intrastat, ce va nlocui declaraiile vamale.
Companiile nenregistrate n scopuri de TVA i care nu au obligaia sa se nregistreze, precum
i persoanele juridice neimpozabile care intentioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar
n Romania, trebuie sa depun un decont special, pentru achiziii de mijloace de transport noi,
servicii sau produse accizabile.
Decontul de TVA
Codul
Fiscal
stabiletec,
oricepersoanimpozabil
care
estestabilitnRomniairealizeazsauintenioneazsrealizeze
o
activitateeconomicceimplicoperaiunitaxabilei/sauscutite de taxa pevaloareaadugat cu
drept de deduceretrebuiessolicitenregistrareanscopuri de TVA1 la organul fiscal competent,
dup cum urmeaz2:
nainte de realizareaunorastfel de operaiuni, nurmtoarelecazuri:
- dacdeclarcurmeazsrealizeze
o
cifr
de
afaceri
care
atingesaudepeteplafonul de scutire de 35.000 euro, cu privire la regimul special
de scutirepentruntreprinderilemici;
- dacdeclarcurmeazsrealizeze o cifr de afaceriinferioarplafonului de scutire,
daropteazpentruaplicarearegimului normal de tax;
ntermen de 10 zile de la sfritulluniin care a atinssau deposit acestplafon,
dacncursulunuiancalendaristicatingesaudepeteplafonul de scutire;

Codul de nregistrare n scopuri de TVAreprezintcodulatribuit de ctreautoritatilecompetentedinStatul Membru, persoanelor care au


obligaia s se nregistreze,sau un cod de nregistraresimilaratribuit de autoritile competentedintr-un alt Stat Membru (ex. cele emise n
Romnia vor avea prefixul RO).
2
Legea 571/2003 privindCodul Fiscal, art. 153, al. (1)

12

daccifra
de
afacerirealizatncursulunui
an
calendaristicesteinferioarplafonuluistabilit,
daropteazpentruaplicarearegimului
normal de tax.
De asemenea, o persoanimpozabilnenregistratnscopuri de TVA nRomnia
(indifferent dac are sau nu un sediu fix n aranoastr), care intenioneazsefectueze o
achiziieintracomunitar de bunuri, pentru care esteobligat la platataxei, sau o
livrareintracomunitar de bunuriscutit de tax, vasolicitanregistrareanscopuri de TVA
nainteaefecturiirespectivei operaiuni.
Toate persoanele nregistrate nscop de TVA, trebuie s depun la organele fiscale, pentru
fiecare perioad fiscal, un decont, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care
se ncheie perioada fiscal respectiv.
Perioada fiscal poate fi considerate lunacalendaristic, sau, nunelecazuri, trimestrul
calendaristic3
(daccifra
de
afaceriestemaimic
de
100.000
euro
icuprindeoperaiunitaxabilei/sauscutite cu drept de deducere).
PrinNormele de aplicare ale Codului Fiscal se stabiletec, organele fiscal competente pot
aproba, la solicitareajustificat a persoaneiimpozabile, o altperioadfiscal4, respectiv:
semestrulcalendaristic,
dacpersoanaimpozabilefectueazoperaiuniimpozabilenumaipe
maximum
treilunicalendaristicedintr-un semestru;
anulcalendaristic,
dacpersoanaimpozabilefectueazoperaiuniimpozabilenumaipe
maximum aselunicalendaristicedintr-o perioad de un an calendaristic.
Reglementrilereferitoare
la
decontul
de
TVA
suntcuprinsenCodul
Fiscal
inOrdinulMinisteruluiFinanelorPublice nr.35/2007 privinddecontul de TVA.
Datele nscrise incorect ntr-un decont de tax se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare i se vor nscrie la rndurile de regularizri.
Decontul special de TVA
Persoanele impozabile care nu sunt inregistrate si care nu au obligatia sa se inregistreze, sau
persoane juridice neimpozabile care intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara in
Romania, au obligatia, conform Codului Fiscal art.152^4 sa solicite inregistrarea in scopuri de
TVA inaintea efectuarii achizitiei intracomunitare, in cazul in care valoarea achizitiei
intracomunitare respective depaseste plafonul pentru achizitii intracomunitare (10.000 euro)
in anul calendaristic in care are loc achizitia intracomunitara si sa depuna un decont special de
taxa.
Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 36/2007 privind decontul special de TVA
(formularul 301) prevede persoanele care au obligatia depunerii acestuia, precum si
operatiunile cuprinse. Astfel:
Pentru achizitii intracomunitare - altele decat mijloacele de transport noi si produsele
accizabile, contribuabilii obligati la depunerea raportarii sunt:
- persoanele impozabile care efectueaza numai livrari de bunuri sau prestari de
servicii pentru care taxa nu este deductibila (operatiuni scutite sau supuse
regimului special de scutire pentru intreprinderile mici), care nu sunt inregistrate in
scopuri de TVA si nici nu au obligatia de a se inregistra;
- persoanele juridice neimpozabile, care sunt inregistrate in scopuri de TVA.
3

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 35/2007 privind decontul de TVA (formularul 300), publicat n M.O. nr. 62/25.01.2007
Hotararea nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, Titlul VI, Norma
metodologic nr. 80, al. (2).
4

13

Pentru achizitii intracomunitare de mijloace de transport noi contribuabilii obligati la


depunerea raportarii sunt:
- persoanele care nu sunt inregistrate, care efectueaza achizitii intracomunitare de
mijloace de transport noi, pentru care exigibilitatea taxei intervine in perioada de
raportare.
Este considerat mijloc de transport nou5, cel destinat transportului de pasageri sau bunuri,
respectiv:
vehiculul terestru cu motor a carui capacitate depaseste 48 cm3 sau a carui putere
depaseste 7,2 kW, a fost livrat in mai putin de 6 luni de la data intrarii in functiune sau
a efectuat deplasari pe distante mai mici de 6.000 km;
nava care depaseste 7,5 m lungime,nu a fost livrata cu mai mult de 3 luni de la data
intrarii in functiune sau nu a efectuat deplasari a caror durata totala depaseste 100 de
ore;
aeronava a carei greutate la decolare depaseste 1.550 kg, nu a fost livrata in mai mult
de 3 luni de la data intrarii in functiune sau a efectuat zboruri a caror durata nu
depaseste 40 de ore.
Pentru achizitii intracomunitare de produse accizabile contribuabilii obligati la depunerea
raportarii sunt :
-

persoanele impozabile care nu sunt inregistrate si persoanele juridice


neimpozabile, indiferent daca sunt sau nu sunt inregistrate, care efectueaza
achizitii intracomunitare de produse accizabile, pentru care exigibilitatea taxei
intervine in perioada de raportare.

Achizitiile intracomunitare de produse accizabile sunt intodeauna operatiuni impozabile, de


aceea nu se are in vedere plafonul pentru achizitii intracomunitare. Fac exceptie achizitiile
intracomunitare efectuate de catre persoanele fizice sau in contul acestora, care sunt scutite in
cadrul unui plafon cantitativ (nevoi personale).
In categoria produselor accizabile6 sunt cuprinse: produsele energetice, alcoolul, bauturile
alcoolice si tutunul prelucrat (astfel cum sunt definite de legislatia in vigoare), cu exceptia
gazului distribuit prin sistemul de distributie a gazelor naturale si a energiei electrice
Pentru operatiuni pentru care beneficiarii sunt obligati la plata taxei, contribuabili sunt:
-

5
6

persoanele obligate la plata taxei, respectiv persoanele impozabile neinregistrate,


care beneficiaza de servicii prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita
in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania;
persoanele obligate la plata taxei, respectiv persoanele impozabile neinregistrate, si
persoanele juridice neimpozabile inregistrate, care beneficiaza de servicii prestate
de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este
inregistrata in scopuri de TVA in Romania;
persoanele obligate la plata taxei, respectiv persoanele impozabile neinregistrate, si
persoanele juridice neimpozabile inregistrate, care au calitatea de beneficiar al
livrarilor de gaze naturale sau de energie electrica, daca aceste livrari sunt realizate
de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este
inregistrata in scopuri de TVA in Romania;

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, art. 125.1, al. (3)


Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, art. 125.1, al. (1), pct. 7

14

persoanele obligate la plata taxei, respectiv persoanele impozabile neinregistrate, si


persoanele juridice neimpozabile, indiferent daca sunt sau nu sunt inregistrate, care
sunt beneficiare ale unei livrari de bunuri sau prestari de servicii care au loc in
Romania, daca sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in
Romania si care nu este inregistrata in Romania.

Decontul special de taxa pe valoarea adaugata se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii
urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea operatiunilor. Obligatia de raportare se refera
numai la perioadele in care ia nastere exigibilitatea taxei.
Declaratia recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri
In vederea indeplinirii cerintelor Regulamentului CE nr. 1798/2003, persoanele impozabile
inregistrate in scopuri de TVA, care realizeaza operatiuni intracomunitare, au obligatia sa
depuna la organele fiscale competente, pana la data de 25, inclusiv, a lunii urmatoare unui
trimestru calendaristic, declaratia recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de
bunuri (390 VIES).
Reglementarile privind intocmirea si depunerea declaratiei recapitulative sunt prevazute in
Codul Fiscal si in Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 537/2007.
Declaratia 390 cuprinde urmatoarele informatii privind achizitiile intracomunitare7:
- suma totala a achizitiilor intracomunitare de bunuri, pe fiecare furnizor, pentru
care aceasta persoana impozabila este obligata la plata taxei si pentru care
exigibilitatea taxei a intervenit in trimestrul calendaristic respectiv;
- suma totala a achizitiilor de bunuri efectuate in cadrul unei operatiuni triunghiulare
pentru care furnizorul a desemnat persoana impozabila beneficiara drept persoana
obligata la plata taxei.
Declaratiile recapitulative se depun numai pentru perioadele in care ia nastere exigibilitatea
taxei pentru astfel de operatiuni.
Verificarea declaratiilor recapitulative de catre organul fiscal competent vizeaza urmatoarele
elemente8:
- corectitudinea codului de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile care
realizeaza operatiuni intracomunitare, prin verificarea datelor de identificare din
declaratie cu cele existente in Registrul persoanelor impozabile inregistrate in scopuri
de TVA;
- integralitatea codurilor de inregistrare in scopuri de TVA ale operatorilor straini
inscrisi in declaratie: inscrierea corecta a codului de tara, precum si a numarului de
caractere al codului;
- corelarea totalului sumelor aferente livrarilor/achizitiilor intracomunitare din
declaratia recapitulativa cu cele inscrise in randurile corespunzatoare din decontul de
TVA sau decontul special de TVA, dupa caz, astfel:
Achiziii + achiziii n cadrul unei
operaiuni triunghiulare din
declaraia recapitulativ

Achiziii intracomunitare
din decontul de TVA
sau decontul special de TVA

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, art. 156.4, al. (2)


Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 537/2007, Procedura de gestionare a Declaraiei recapitulative privind livrrile/achiziiile
intracomunitare de bunuri, art. 4, al. (1)
8

15

indeplinirea obligatiei de depunere a declaratiei recapitulative, prin incrucisarea


informatiilor referitoare la persoanele impozabile care au declarat livrari/achizitii in
deconturile de TVA si deconturile speciale de TVA depuse, cu informatiile referitoare
la persoanele impozabile care au depus declaratii recapitulative.

Valabilitatea datelor de identificare ale persoanelor platitoare de TVA din celelalte state
membre UE poate fi verificata si de platitorii de TVA din Romania prin intermediul
sistemului informatic VIES9 (VAT Information Exchange System), care a devenit
operational la 1 ianuarie 2007 si in tara noastra.
Prin intermediul sistemului intrastat se colecteaza informatii10 referitoare la:
- cunoasterea volumului schimburilor internationale ale fiecarei tari;
- informatii care stau la baza calculului indicatorilor macroeconomici care evidentiaza
evolutia economica si sociala a unei tari;
- informatii care sunt utilizate pentru fundamentarea politicilor comunitare in diferite
domenii (politici comerciale, monetare, vamale etc) si pentru determinarea cotei din
bugetul comunitar care ii revine fiecarui Stat Membru al Uniunii Europene.
Functionarea acestui sitem este reglementat prin Regulamentul Consiliului nr. 638/2004
privind statisticile de comert intre statele membre UE, Regulamentul Comisiei nr. 1982/2004
de implementare a Regulamentului Consiliului nr. 638/2004, Legea nr. 422/2006 si prin actele
emise de catre presedintele Institutul National de Statistica, respectiv Ordinul privind
Normele de completare a Declaratiei Statistice Intrastat si Ordinul anual cuprinzand informatii
referitoare la pragurile valorice Intrastat.
Sistemul Intrastat a devenit operational incepand cu data 1 ianuarie 2007, data aderarii
Romaniei la Uniunea Europeana. Au obligatia de a furniza date statistice Intrastat operatorii
care indeplinesc urmatoarele conditii11:
sunt inregistrati in scopuri de TVA (au cod de identificare fiscala);
realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale Uniunii Europene;
valoarea totala anuala a schimburilor de bunuri cu alte state membre ale Uniunii Europene
pentru fiecare din cele doua fluxuri, introduceri si, respectiv, expedieri, depaseste pragul
valoric Intrastat stabilit pentru fiecare an.
Declaratia Statistica Intrastat trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:
- fluxul (introduceri/expedieri),
- perioada de referinta,
- date de identificare ale firmei,
- tara de destinatie/tara de expeditie,
- cod marfa (format din 8 cifre),
- natura tranzactiei,
- modul de transport,
- termenii de livrare,
- cantitatea in kg si in unitati de masura suplimentare,
9

http://ec.europa.eu/taxation, customs/vies/en/vieshome.htm.
www.intrastat.ro
11
Legea nr. 422/2006privind organizarea i funcionarea sistemului statistic de comer
internaional cu bunuri, art. 6, al. 2
10

16

valoarea facturata si cea statistica.

STUDIU DE CAZ
O societate din Romania, platitoare de TVA, achizitioneaza marfa de la o firma din Elvetia
pentru care primeste un invoice cu cod de TVA din Elvetia.Marfa este trimisa din depozitul
furnizorului din Germania in Romania prin curier. Marfa este insotita de un document de
transport primit de la curier (documentul de transport este un document cu cod de bare folosit
de societatile de curierat).
Pe acest document de transport apare codul de TVA din Germania al furnizorului.
Aceasta operatiune poate fi considerata ca fiind intracomunitara, desi pe factura este trecut
codul de TVA din Elvetia?Aceasta factura se declara in declaratia 390.
Operatiunea de mai sus este o achizitie intracomunitara de bunuri deoarece bunurile sunt
expediate de pe teritoriul Germaniei. Se respecta definitia de la art. 130^1, alin. (1) din Codul
fiscal conform careia achizitiile intracomunitare se refera la "bunuri mobile corporale
expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre
cumparator sau de catre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un
stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor."
Locul achizitiei intracomunitare este Romania conform prevederilor art. 132^1 alin. (1) prin
care se reglementeaza in mod expres faptul ca locul achizitiei intracomunitare de bunuri se
considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau
transportul bunurilor.
Operatiunea este impozabila in Romania, obligat la plata TVA fiind cumparatorul bunurilor
conform prevederilor art. 151 alin. (1) "Persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de
bunuri care este taxabila, conform prezentului titlu, este obligata la plata taxei."

In situatia in care cumparatorul din Romania este o persoana impozabila inregistrata in


scopuri de TVA in regim normal, in Romania, obligatia de plata a TVA se materializeaza prin
aplicarea regimului de taxare inversa utilizand formula contabila 4426 = 4427.
Suma TVA datorata se determina prin aplicarea cotei standard TVA de 24% asupra bazei de
impozitare a TVA al carui echivalent in lei se determina prin utilizarea cursului valutar in
vigoare la data emiterii facturii de catre furnizorul din Elvetia.
Baza de impozitare a TVA este reprezentata de valoarea in valuta facturata de catre furnizorul
din Elvetia.
Avand in vedere ca bunurile sunt expediate de pe teritoriul comunitar, inseamna ca vanzatorul
din Elvetia are un sediu fix (un depozit) pe teritoriul Germaniei prin intermediul caruia
realizeaza operatiuni din sfera de aplicare a TVA, respectiv achizitii si livrari intracomunitare
de bunuri,achizitii si livrari de bunuri pe teritoriul national al Germaniei. Din acest motiv,
furnizorul din Germania este obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA in Germania similar
prevederilor art. 153 alin. (2) din Codul fiscal aplicabil in Romania. Astfel, pe factura emisa
pentru livrarea efectuata trebuia mentionat si codul de TVA obtinut de la autoritatea fiscala din
Germania.
Totusi, operatiunea reprezinta pentru firma din Romania o A.I.C., chiar daca furnizorul nu ii
comunica, direct sau prin factura
un cod de TVA din Germania.
Cumparatorul bunurilor din Romania evidentiaza achizitia intracomunitara de bunuri in
jurnalele de TVA si se raporteaza valoarea acesteia prin decontul de TVA cod 300, la
urmatoarele
randuri:
17

- corespunzator rulajului creditor al contului 4427, la randul 5 "Achizitii intracomunitare de


bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)", dar fara
reportarea la randul 5.1 "Achizitii intracomunitare pentru care cumparatorul este obligat la
plata TVA (taxare inversa), iar furnizorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru
din care a avut loc livrarea intracomunitara" daca nu primeste un cod valid de TVA de la
furnizor.
- corespunzator rulajului debitor al contului 4426 la randul 18 "Achizitii intracomunitare de
bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)...", dar fara
reportarea sumei la randul 18.1 "Achizitii intracomunitare pentru care cumparatorul este
obligat la plata TVA (taxare inversa), iar furnizorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul
membru din care a avut loc livrarea",
Valoarea operatiunii se raporteaza si prin declaratia cod 390 VIES cu simbolul A, fie cu codul
de TVA preluat de pe documentul de transport dupa verificarea acestuia in sistemul VIES, fie
fara codul de TVA din Germania. O astfel de situatie, respectiv lipsa codului de TVA al
furnizorului pe factura ca document de livrare, este reglementata in mod expres prin O.M.F.P.
nr. 76 din 21 ianuarie 2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (390
VIES) "Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare".
Astfel, la sectiunea "Nota" la punctul 1 se regaseste urmatoarea precizare:
"NOTA:
1. Pentru achizitii intracomunitare de bunuri taxabile in Romania, in cazul in care furnizorul
nu comunica un cod valabil de TVA, dar bunurile sunt transportate de pe teritoriul unui stat
membru al Uniunii Europene, achizitia se declara in declaratia recapitulativa, astfel:
Coloana "Tara" - codul tarii membre din care s-a efectuat livrarea intracomunitara.
Coloana "Cod operator intracomunitar" - nu se va inscrie nimic.
Coloana "Denumire/Nume, prenume operator intracomunitar" - se va inscrie
denumirea/nume, prenume al furnizorului care a emis factura.
Coloana "Tipul operatiunii" - se va inscrie "A".
Coloana "Baza impozabila" - valoarea tranzactiei/tranzactiilor efectuate in perioada de
raportare cu respectivul furnizor (baza impozabila pentru calculul TVA stabilita potrivit
prevederilor titlului VI din Codul fiscal)."
STUDIU DE CAZ
Achizitie servicii lucrari montaj utilaj. Ce tratament fiscal TVA se aplica?
O societate a contactat, in calitate de beneficiar, o firma din Serbia pentru efectuarea unor
lucrari de montaj la un utilaj aflat pe teritoriul Romaniei. Firma din Serbia a facturat
serviciile prestate fara TVA. Ce obligatii are firma romana privind TVA?Este
necesara incheierea unui contract pentru aceste servicii ?
Operatiunea reprezinta o achizitie de servicii pentru care beneficiarul datoreaza TVA prin
aplicarea regimului de taxare inversa prin formula contabila 4426 = 4427, dar numai daca este
persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal.

18

Suma TVA datorata se calculeaza la o baza de impozitare determinata in lei, prin utilizarea
cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre prestatorul din Serbia. Valoarea
acestor servicii se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 7 si 19 "Achizitii de
bunuri, altele decat cele de la rd. 5 si 6 si achizitii de servicii pentru care beneficiarul din
Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa)", dar fara report la randul 7.1 si 19.1
alocat achizitiilor intracomunitare de servicii.
In situatia in care persoana impozabila nu este inregistrata in scopuri de TVA, beneficiarul
din Romania datoreaza efectiv TVA bugetului de stat, fiind obligat la plata efectiva a acesteia.
Suma TVA datorata se calculeaza prin aplicarea cotei TVA de 24% la o baza de impozitare
determinata in lei prin utilizarea cursului valutar al B.N.R. in vigoare la data emiterii facturii
de catre furnizor sau la data documentului care tine loc de factura. Suma TVA astfel
calculata se vireaza bugetului de stat pana pe data de 25 a lunii urmatoare achizitiei.
Obligatia de plata a TVA se raporteaza organului fiscal al cumparatorului prin formularul cod
301 "Decont special de taxa pe valoarea adaugata" al carui model si continut este reglementat
prin O.M.F.P. nr. 75 din 21 ianuarie 2010. Acest formular se descarca gratuit de pe site www.
anaf.ro.
Prin decontul cod 301, operatiunea. se raporteaza la sectiunea 4 "Operatiuni prevazute la art.
150 alin. (2), (3), (5) si (6) din Codul fiscal" care cuprinde urmatoarele coloane:
- numar document/data. In aceasta coloana se inscrie factura furnizorului;
- valoarea in valuta. In aceasta coloana se inscrie valoarea facturii emise de catre
prestator;
- tipul valutei (euro, chf, u.s.d., etc.);
- cursul de schimb valutar utilizat;
- baza de impozitare a TVA. In aceasta coloana se inscrie suma in lei rezultata din
aplicarea cursului valutar asupra valorii in valuta facturate de furnizor.
TVA datorata
Formularul cod 301 se depune sau se transmite electronic la organul fiscal competent pana la
data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea operatiunilor.Pana la
aceiasi data se efectueaza si plata efectiva a sumei TVA datorate bugetului de stat.
Inregistrarea serviciului achizitionat in evidenta contabila se efectueaza pe baza facturii emise
de prestatorul din Serbia la care trebuie anexat devizul lucrarilor pentru a face dovada
realitatii serviciilor prestat. Furnizorul a procedat corect facturand serviciul fara TVA,
considerand serviciul neimpozabil in Serbia, dar impozabil in Romania la beneficiar.
De regula, datorita complexitatii, pentru astfel de servicii se incheie un contract prin care se
stabilesc obligatiile partilor contractante, pretul serviciului, termenul de executie, modalitatea
de plata, etc. Totusi, serviciile pot fi prestate si in baza ofertei transmise de prestator, la
solicitarea beneficiarului, urmata de lansarea comenzii prin care se face dovada acceptarii
ofertei.
Valoarea operatiunii trebuie inregistrata la organul fiscal competent din Romania conform
prevederilor O.P.A.N.A.F. nr. 1400 din 21 septembrie 2012 cu privire la procedura de
inregistrare a contractelor/documentelor incheiate intre persoane juridice romane, persoane
fizice rezidente, precum si sediile permanente din Romania apartinand persoanelor juridice
straine si persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente.
In acest context, am in vedere prevederile art. 1 alin. (1) "Persoanele juridice romane,
persoanele fizice rezidente, precum si sediile permanente din Romania apartinand persoanelor
19

juridice straine au obligatia sa inregistreze contractele/documentele incheiate cu persoane


juridice straine sau persoane fizice nerezidente care executa pe teritoriul Romaniei prestari de
servicii de natura lucrarilor de constructii, de montaj, activitatilor de supraveghere,
activitatilor de consultanta, de asistenta tehnica si a oricaror altor servicii prestate in Romania,
care genereaza venituri impozabile." coroborate cu prevederie alin. (3) "Atunci cand nu este
incheiat contract in forma scrisa, se inregistreaza documentele care justifica prestarile efective
de servicii pe teritoriul Romaniei: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de
lucru, studii de fezabilitate, studii de piata sau orice alte documente corespunzatoare.".
Astfel, chiar daca nu se incheie un contract, pentru inregistrarea operatiunii la organul fiscal
competent, este suficient devizul lucrarilor executate.
Inregistrarea se efectueaza in baza formularului tipizat "Declaratie de inregistrare a
contractelor/documentelor care justifica prestarile efective de servicii pe teritoriul Romaniei,
initiale/aditionale (conexe), incheiate cu persoane juridice straine sau persoane fizice
nerezidente", cod MFP 14.13.01.40/n, prevazuta in anexa nr. 1, fara a fi insotita de documente
doveditoare ale datelor inscrise in declaratie.

STUDIU DE CAZ
Care este tratamentul fiscal pentru serviciile prestate si activitatea derulata intre doua
intreprinderi partenere?( una dintre intreprinderi este inregistrata in scopuri de TVA
in Romania si in Registrul Operatorilor Intracomunitari si presteaza activitatea de
transport intracomunitar , beneficiarii fiind din alt stat membru UE. )
In prezent, activitatea o desfasoara doar cu o masina, proprietate a intreprinderii individuale.
In perioada urmatoare unul dintre beneficiari ii va inchiria o masina, inmatriculata in statul
strain, pe firma beneficiarului, pentru a-i presta servicii de transport intreprinderea X din
Romania, catre acest beneficiar din statul strain (serviciu prestat cu masina beneficiarului).
Conform art. 130 din Codul fiscal, in cazul unei operatiuni care implica o livrare de bunuri
si/sau o prestare de servicii in schimbul unei livrari de bunuri si/sau prestari de servicii,
fiecare persoana impozabila se considera ca a efectuat o livrare de bunuri si/sau o prestare de
servicii cu plata.
Normele metodologice date in aplicarea acestui articol stabilesc ca, fiecare operatiune din
cadrul schimbului este tratata separat aplicandu-se prevederile Titlul VI din Codul fiscal in
functie de calitatea persoanei care realizeaza operatiunea, cotele si regulile aplicabile fiecarei
operatiuni in parte.
Astfel, din punct de vedere al TVA, fiecare operatiune (achizitia serviciului de inchiriere si
prestarea serviciului de transport) este tratata distinct.
Conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor catre o persoana
impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste
serviciile isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Daca serviciile sunt furnizate catre
un sediu fix al persoanei impozabile, aflat in alt loc decat cel in care persoana isi are sediul
activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul
sediu fix al persoanei care primeste serviciile. In absenta unui astfel de loc sau sediu fix, locul
de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabila care primeste aceste servicii isi
are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita.

20

Prin exceptie de la aceasta regula, conform alin. (4) lit. e) al acestui articol, in cazul inchirierii
pe termen scurt a unui mijloc de transport locul prestarii este considerat a fi locul unde
mijlocul de transport este pus efectiv la dispozitia clientului.
Prin termen scurt se intelege posesia sau utilizarea continua a mijlocului de transport pe o
perioada de maximum 30 de zile si, in cazul ambarcatiunilor maritime, pe o perioada de
maximum 90 de zile.
Normele metodologice date in aplicarea acestui articol stabilesc ca, in sensul art. 133 alin. (4)
lit. e) din Codul fiscal, durata posesiei sau utilizarii continue a mijlocului de transport se
stabileste pe baza prevederilor contractului incheiat intre partile implicate. Totusi, organele
fiscale competente pot stabili prin orice element de fapt sau de drept durata reala a posesiei si
utilizarii continue a mijlocului de transport.
In situatia in care doua sau mai multe contracte de inchiriere a aceluiasi mijloc de transport
incheiate cu acelasi client se succed cu o intrerupere de doua zile ori mai putin, termenul
primului contract va fi luat in considerare pentru a se stabili daca al doilea contract va fi
considerat sau nu pe termen scurt, in sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal.
Atunci cand se incheie cu un client contracte in aceleasi conditii pentru aceleasi mijloace de
transport, durata fiecaruia dintre contractele precedente se ia in considerare la stabilirea
duratei contractelor urmatoare, in sensul aplicarii prevederilor art. 133 alin. (4) lit. e) din
Codul fiscal.
In situatia in care un contract pe termen scurt, in sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul
fiscal, face obiectul unei prelungiri care are ca efect depasirea termenului de 30, respectiv
90 de zile, este necesara o reevaluare a respectivului contract, cu exceptia cazului in care
prelungirea contractului se datoreaza unor circumstante independente de vointa partilor,
datorate unor cauze de forta majora.
Atunci cand un contract pe termen scurt este urmat de un alt contract pe termen scurt incheiat
intre aceleasi parti, dar pentru mijloace de transport diferite, fiecare contract va fi analizat
separat, in vederea incadrarii sau neincadrarii in prevederile art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul
fiscal, daca nu se dovedeste o incalcare a legii.
In sensul art. 133 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, un mijloc de transport este considerat ca
fiind pus efectiv la dispozitia clientului la locul in care se afla mijlocul de transport atunci
cand clientul preia efectiv controlul fizic asupra acestuia. Controlul juridic, respectiv
semnarea contractului, intrarea in posesia cheilor, nu este suficient pentru a determina locul
efectiv al punerii la dispozitia clientului a mijlocului de transport.
Astfel, daca mijlocul de transport este inchiriat pe o perioada de maximum 30 de zile locul
prestarii serviciului este considerat a fi in statul unde acesta este pus la dispozitia
intreprinderii individuale. Din punct de vedere al TVA serviciul de inchiriere este impozabil in
acest stat.
Daca mijlocul de transport este inchiriat pe o perioada mai are de 30 de zile se aplica regula
generala prevazuta la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. In acest caz locul prestarii serviciului
este considerat a fi locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit
sediul activitatii sale economice.
Punctul 13 alin. (13) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003
privind Codul fiscal stabileste ca serviciile pentru care se aplica prevederile art. 133 alin.
(2)din Codul fiscal, de care beneficiaza persoane impozabile stabilite in Romania si care sunt
21

prestate de un prestator persoana impozabila care nu este stabilit in Romania, au locul


prestarii in Romania, fiind aplicabile cotele de TVA prevazute la art. 140 din Codul fiscal sau,
dupa caz, scutirile de TVA prevazute la art. 141, 143, 144 sau 144 indice 1 din Codul fiscal.
Atunci cand prestatorul este o persoana impozabila stabilita in alt stat membru, beneficiarul
persoana impozabila stabilita in Romania realizeaza o achizitie intracomunitara de servicii
care se declara in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 1564 din Codul fiscal, daca
serviciul nu este scutit de taxa. In situatia in care beneficiarul persoana impozabila stabilita in
Romania nu este inregistrat in scopuri de taxa, trebuie sa indeplineasca obligatiile specifice de
inregistrare pentru achizitii intracomunitare de servicii prevazute la art. 153 sau 1531 din
Codul fiscal.
Potrivit art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, taxa este datorata de orice persoana impozabila,
inclusiv de catre persoana juridica neimpozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art.
153 sau 153 indice 1, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestarii in Romania
conform art. 133 alin. (2) si care sunt furnizate de catre o persoana impozabila care nu este
stabilita pe teritoriul Romaniei sau nu este considerata a fi stabilita pentru respectivele prestari
de servicii pe teritoriul Romaniei conform prevederilor art. 125 indice 1 alin. (2), chiar daca
este inregistrata in Romania conform art. 153 alin. (4) sau (5).
Astfel, pentru serviciul de inchiriere a mijlocului de transport pe o perioada mai are de
30 de zile intreprinderea individuala din Romania este obligata la plata TVA in
conformitate cu prevederile art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, in situatia in care acestea sunt
prestate catre sediul activitatii sale economice din Romania. In acest caz, in conformitate cu
prevederile art.157 alin. (2) din Codul fiscal, aceasta va evidentia in decontul de TVA, atat ca
taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, in limitele si in conditiile stabilite la art. 145-147
indice 1, taxa pe valoare adaugata aferenta achizitiei. Serviciile se raporteaza in formularul
300 "Decont de taxa pe valoarea adaugata" si in Formularul 390 daca prestatorul este stabilit
pe teritoriul Comunitatii.

STUDIU DE CAZ
Achizitii intracomunitara de bunuri sub plafonul de 10.000 euro. Ce obligatii vor avea
neplatitorii de TVA?
Reglementarea unor obligatii fiscale va fi clarificata prin cazul concret al unei societati
platitoare de impozit microintreprindere si neplatitoare de TVA care la
11.03.2014achizitioneaza utilaj pentru taiat lemn in valoare de 129 euro de la o
societate platitoare de TVA din Bruxelles. Stabilim astfel care sunt obligatiile
neplatitorilor de TVA in situatia data.
Deoarece valoarea achizitiei intracomunitare de bunuri este de 129 euro, cu mult sub
plafonul de 10.000 euro cumulat pe un an calendaristic pentru ca achizitia sa devina
impozabila, respectiv taxabila in Romania conform art. 126 alin. 3 lit. a si alin. 4 din Codul
fiscal,
societatea
nu are
nicio obligatie
de
natura fiscala,
respectiv:
- nu trebuie sa se inregistreze in Registrul operatorilor intracomunitari deoarece obligatia
inregistrarii
intervine
doar
pentru
persoanele
impozabile
ce
realizeaza achizitii intracomunitare de bunuri taxabile care au locul in Romania conform
art.1582 alin. 1 lit. d din Codul fiscal (iar achizitia nu este taxabila, fiind sub plafon);
- nu trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA special pentru realizarea de operatiuni
22

intracomunitare conform art. 1531 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, achizitia fiind sub plafonul
anual cumulat;
- nu datoreaza TVA deoarece achizitia intracomunitara nu este taxabila conform art. 151 din
Codul fiscal;
- nu are nicio obligatie declarativa (decont special de taxa) deoarece achizitia
intracomunitara a bunului este sub plafonul anual cumulat de scutire potrivit art. 1563 alin. 1
lit. a din Codul fiscal.
Deoarece societatea din Romania nu detine un cod de TVA verificabil prin VIES,
furnizorul din Belgia va emite factura cu cota de TVA colectata in Belgia. Din punct de vedere
contabil, valoarea sumei TVA inscrisa in factura partenerului belgian intra in costul de
achizitie al utilajului ca taxa nerecuperabila, urmand ca sa fie recuperata de societate prin
intermediul amortizarii utilajului respectiv.
In ipoteza in care achizitia intracomunitara depaseste plafonul anual cumulat de scutire de
10.000 euro (34.000 lei), societatea va trebui sa se inregistreze anticipat in Registrul
operatorilor intracomunitari si in scopuri speciale de TVA conform art.1582 alin. 1 lit. d si art.
1531 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, precum si sa depuna decontul special de TVA formular 301
si sa achite TVA aferenta conform art. 151 si art. 1563 alin. 1 lit. a din Codul fiscal.

23