CURSURI DE PREGTIRE PROFESIONAL CONTINU PENTRU

AUDITORII STAGIARI DIN ANUL I DE STAGIU

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI ONORARII SI ALTE TIPURI DE REMUNERATII

Sef DMCP Moldovanu Urania

15 Mai 2013

Codul etic- Onorarii i alte tipuri de remuneraii CUPRINS

I.Reglementri aplicabile 1. Codul etic al profesionitilor contabili 2. OUG nr 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile, modificat i completat prin OUG 23/ 2012 3. OMFP nr 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene II. Onorarii adecvate pentru serviciile profesionale prestate; 1. Respectarea principiilor fundmentale de etic 2. Masuri de protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a amenintrilor 2.1 Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii a) Baza pe care se calculeaza onorariile si orice acorduri privind plata acestora a) Servicii acoperite de onorariul perceput 2.2 Alocarea timpului necesar si a personalului calificat pt realizarea sarcinii 2.3. Msuri impuse de reglementrile interne a) Hotrrea Consiliului CAFR nr 44/2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea numrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit fi nanciar b) Hotrrea Consiliului CAFR nr 274/ 2011 pt modificarea Hotarrii nr 182/ 2010 3 Onorarii- valoare relativ 4. Onorarii - restane III. Onorarii contingente 1. Conceptul de onorarii contingente 2. Tipuri de onorarii contingente IV. Comisioane si onorarii conexe V Studii de caz 1. Existena unor litigii- Seciunea B2- 21 2. Onorarii contingente- Seciunea B2/17 3. Prestarea de servicii non-audit Seciunea B2/23 4. Consideraii etice- Seciunea B2/ 7

I.Reglementri aplicabile 1. Codul etic al profeionitilor contabili revizuit a fost emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic (IESBA) al IFAC i publicat n luna iulie 2009, intrnd n vigoare de la 1 ianuarie 2011. Codul etic revizuit stabilete cerinele de etic pentru toti profesionitii contabili, pentru toate organismele profesionale membre ale IFAC. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin exigente dect cele stabilite prin Codul etic al profeionistilor contabili, cu excepia faptului dac unei organizaii membre sau unei firme i se interzice, n baza unei legi sau unei reglementri, s respecte anumite pri din aceste reglementri. Camera Auditorilor Financiari din Romnia, ca membru al IFAC cu drepturi depline, prin Hotrrea Consiliului nr 161 din 14 aprilie 2010, a adoptat integral Codul etic al profesionitilor contabili emis de IFAC versiunea iulie 2009, care a intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2011. Codul Etic revizuit pentru profesionitii contabili pstreaz abordarea bazat pe principii, suplimentat de cerine detaliate, incluznd unele modificri care ntresc semnificativ cerinele de independen ale tuturor auditorilor, prin unele trsturi specifice cum sunt: - extinderea cerinelor de independen pentru auditurile entitilor cotate, la toate entitile de interes public. In acest sens, sectiunea 290 Independenta - misiuni de audit si revizuire prezinta distinct abordarea cadrului conceptual al independentei pentru entitatile de interes public; - solicitarea unei perioade de pauz, de 12 luni, nainte ca anumii membri ai firmei s poat face parte din clienii de audit de interes public, n anumite poziii de conducere specificate; - extinderea cerinelor de rotaie a partenerului pentru toi partenerii cheie ai auditului o data la 7 ani, cu impunerea unei pauze de 2 ani, in cazul entitatilor de interes public ; - consolidarea unora dintre prevederile referitoare la furnizarea serviciilor de non asigurare pentru clienii de audit; - prevederea unei revizuiri anterioare sau ulterioare dac totalul onorariilor din partea unui client de audit de interes public depete 15% din totalul onorariilor firmei pentru doi ani consecutivi; i - interzicerea ca partenerii cheie de audit s fie evaluai cu privire la sau compensai pentru vnzarea de servicii de non -asigurare clienilor lor de audit.

Prevederile referitoare la Onorarii i alte tipuri de remuneraii sunt prezentate de Codul etic n urmtoarele seciuni: a) Seciunea 240- Onorarii i alte tipuri de remuneraii ; b) Seciunea 290.220- 290.227 Independen misiuni de audit i revizuire- Onorarii; c) Seciunea 291.151- 291.157 Independen alte misiuni de asigurare revizuire- Onorarii 2. Ordonana de Urgen a Guvernului nr 90/ 2008, privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile, modificat i completat prin OUG 23/ 2012, care prezint cerinele cadrului financiar de raportare privind onorariul de audit: Art. 27: Onorariile de audit Camera, cu avizul Consiliului pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile, emite hotrri care s prevad c onorariile pentru auditurile statutare: a) nu sunt influenate sau determinate de oferirea de servicii suplimentare entitii auditate; b) nu se pot baza pe niciun fel de condiionri, aa cum prevede Codul etic; i c) sunt adecvate pentru activitatea care urmeaz s fie efectuat." 3. OMFP nr 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, care prezint cerinele de prezentare n notele la situaiile financiare a informaiilor financiare referitoare la onorariile percepute de auditorul statutar pentru auditul situaiilor financiare ale exerciiului i pentru alte servicii de asigurare i non- asigurare: Informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere Pct 299: Se prezint n mod distinct totalul onorariilor percepute, aferente exerciiului financiar, de auditorul financiar sau firma de audit pentru auditul statutar al situaiilor financiare anuale, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultan fiscal i totalul onorariilor percepute pentru alte servicii dect cele de audit statutar.

II. Onorarii adecvate pentru serviciile prestate

1. Respectarea principiilor etice In procesul de negociere cu clientul privind serviciile profesionale un profesionist contabil de practic public poate meniona orice onorariu pe care l consider corespunztor. Faptul n sine ca un profesionist contabil percepe un onorariu mai mic dect altul nu este in sine lipsit de etic, condiionat de respectarea de ctre acesta a celor cinci principii fundmentale prevzute de Codul etic, respectiv:

Principii fundamentale

Integritatea

Obiectivitatea

Competena profesional i atenia cuvenit

Confidenialitate

Comportament profesional Integritatea: un profesionist contabil trebuie s fie sincer i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri; Obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub influene nedorite care pot s prevaleze asupra rationamentului profesional sau de afaceri; Competena profesional i atenia cuvenit : un profesionist contabil are datoria de a-i mentine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic i acioneaz n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile; Confidenialitate: un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite, ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s le divulge unei tere pri fr o autorizare specific adecvat (cu exceptia existenei unui drept sau a unei obligatii legale sau profesionale de a dezvlui aceste informaii), ori s le foloseasca n interes propriu; Comportament profesional: un profesionist contabil trebuie s se conformeze legilor i normelor relevante i trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia. Pentru respectarea principiilor etice, auditorul financiar trebuie s stabileasc, mpreun cu clientul, un onorariu adecvat pentru realizarea serviciilor contractate. 2. Msurile de protecie pentru eliminarea /reducerea ameninrilor n unele situaii, nivelul onorariului nu este adecvat, iar ca urmare pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundmentale ale Codului etic , care sunt generate de nivelurile diferite ale onorariilor . 5

Exemplu: Perceperea unui onorariu att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile genereaz o ameninare cauzat de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite Semnificaia unei astfel de ameninri depinde de urmtorii factori: - nivelul onorariilor percepute; - serviciile pentru care se aplic. Msurile de protecie pentru eliminarea / reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil pot fi: 2.1. Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii: a) baza pe care sunt percepute onorariile i b) serviciile acoperite de onorariul perceput; Potrivit cerinelor pct 11 (A 23) din Standardul International de Audit (ISA) 210 Convenirea termenilor misiunilor de audit, termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris (ex: contract de prestri servicii), care include informaii privind : - domeniul de aplicare a auditului, legislatia aplicabila (ISA, reglement ri); - forma comunicrilor privind rezultatele misiunii; - existena riscului de nedetectare, datorit limitrilor inerente; - planificarea i efectuarea auditului, componena echipei; - necesitatea declaraiilor scrise ale conducerii; - responsabilitatea conducerii de a prezenta situatiile financiare i orice alte informatii; - acordul conducerii de a prezenta even ulterioare relevante; - baza pe care este calculat onorariul si detalii privind facturarea; - acceptarea de ctre conducere a termenilor misiunii. a) In ceea ce privete baza pe care este calculat onorariul si orice aranjamente legate de facturare, in modelul standard al scrisorii misiunii, prezentat in ISA 210 clarificat nu sunt furnizate detalii. Redm, n continuare, un exemplu de formulare: Onorariul nostru, care va fi facturat pe msura ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului necesitat de ctre personalul alocat pentru misiune, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe masura ce vor fi efectuate. Ratele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. b) n ceea ce privete serviciile acoperite de onorariul perceput, n scrisoarea misiunii, conform modelului prezentat de ISA 210 clarificat, se specific: Auditul nostru va fi efectuat n scopul exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, ca urmare a auditrii bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei modificrii capitalurilor 6

proprii, situaiei fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, i a unui sumar al politicilor contabile semnificative . In acest scop este definit responsabilitatea auditorului: Ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu ISA. Aceste standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul, pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. 2.2. Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii. Printre informaiile cuprinse n Scrisoarea misiunii se regsesc, astfel cum s-a artat, aranjamentele privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei de audit (ISA 210, A23). Potrivit cerinelor Codului etic si ale ISA 220 Controlul calittii pentru un audit al situaiilor financiare, n cadrul seciunii B2/1 Acceptarea numirii sau a renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate auditorii trebuie s documenteze referina de la pct 4: Exist vreun membru al echipei misiunii care nu are timpul sau aptitudinile necesa re desfurrii misiunii? 2.3. Msuri de protectie impuse de reglementrile interne a) Prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 44/23 03 2005 s-au aprobat Normele privind stabilirea numrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar. Potrivit acestor Norme, bugetul de timp minim necesar care ar trebui alocat echipei de audit pentru asigurarea finalizarii unei misiuni de audit financiar este de 240 ore. Normele prevd posibilitatea reducerii cu maxim 25% a numarului mediu de ore la entiti considerate de auditorul financiar c ar prezenta un grad mai mic de complexitate a activitii. In acest caz, bugetul minim de timp ar fi de 180 ore, cu obligaia auditorului financiar de a fundamenta raionamentul su profesional cu privire la complexitatea activitii clientului de audit. Cu ocazia inspeciilor efectuate n perioada anilor 2011 -2012 de ctre DMCP s-au constatat cazuri de acceptare a unor onorarii neadecvate, precum i neconformiti n aplicarea reglementrilor Camerei privind numrul mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar, cu consecine directe n nivelul onorariilor medii raportate, astfel cum rezulta din tabelul urmtor: 7

Onorariu contractat Lei/ misiune Maxim Mediu Minim

Anul 2012 Medie Pers fiz 340.362 27.839 600 84.000 14.872 600

Firme audit 340.362 35.733 1.000

Medie

Anul 2011 Pers fiz

Firme audit 150.000 35.574 2.130

150.000 28.394 1.500

62.070 16.968 1.500

Avnd n vedere numrul de persoane utilizate pentru realizarea misiunilor de audit, precum i fondul de timp declarat, onorariile orare se prezint astfel: Onorariu contractat Lei/ om-ora Maxim Mediu Minim Anul 2012 Medie Pers fiz 400 95 3 168 69 3 Anul 2011 Pers fiz

Firme audit 400 111 20

Medie

Firme audit 422 107 14

422 105 6

316 80 6

Valoarea minim a onorariilor orare realizate de firmele de audit, de 20 lei/or, a fost constatat n 2012 la o firm de audit, a crei activitate a fost evaluata cu calificativul B , corespunztor unei misiuni de audit cu o valoare contractat neadecvat, de 1.000 lei, realizat n cadrul unui buget de timp de 50 ore (28% din timpul minim stabilit prin H 44/2005); O alt firm de audit a efectuat un audit pentru un onorariu de 1.000 lei, declarnd un onorariu de 100 lei-or, realizat n cadrul unui fond de timp de 10 ore (6% din timpul minim al misiunilor cu complexitate mic) O persoan fizic, a crei activitate a fost evaluat cu calificativul D, a realizat o medie orar de 3,33 lei, la derularea unei misiuni cu o valoare contractat n suma de 600 lei , cu un buget de timp de 180 ore. Alti membri persoane fizice au raportat onorarii medii de 17 lei/ or (fond de timp 30 ore) sau 77 lei/ora (fond de timp 26 ore) Onorariul maxim orar de 400 lei/or a fost constatat n 2012 la o firma evaluat cu calificativ A, corespunztor unui angajament cu o valoare contractat de 340.362 lei, n cadrul unui buget de timp de 850 ore. De asemenea, o persoana fizic a realizat o medie orar de 168 lei, la derularea unui angajament n suma de 40.385 lei, cu un buget de timp de 240 ore-om. b) Potrivit Hotrrii Consiliului CAFR nr 274/15 12 2011, pentru modificarea Hotrrii nr 182/2010 pentru aprobarea Procedurilor privind revizuirea activitii auditorilor financiari, pn la 15 februarie a fiecrui an, CAFR va publica pe site -ul propriu nivelul mediu al onorariului

orar rezultat din inspeciile de calitate efectuate n exerciiul anterior( anexa I, capVI ,lit B, pct 36, lit h). Nivelul mediu al onorariului orar publicat n 2011 a fost de 105 lei/or -om, iar pentru 2012 indicatorul calculat este de 95 lei/ ora-om. Prin aceeai hotrre s-au adoptat unele proceduri speciale pentru misiunile pe baz de proceduri convenite privind informaiile financiare, aplicabile la auditarea fondurilor europene, care s fie avute n vedere la misiunile obinute prin participri la licitaii, dintre care: - Verificarea modului de fundamentare a Bugetului de timp alocat misiunii pe baza procedurilor convenite, cunoscnd c, n vederea planificrii, desfurrii i finalizrii unei misiuni de calitate, este necesar un fond de timp de minim 70 ore pentru fiecare cerere de rambursare, precum i alte 10 ore pentru raportul final; - Verificarea modului n care auditorul a fundamentat necesarul de personal i competenele acestuia n funcie de cerinele profesionale i complexitatea proiectului; - Verificarea modului n care auditorul proiectului a fundamentat onorariul licitat, innd cont de cerinele prezentate la punctele 1-3; - Stabilirea procentului pe care onorariul oferit l deine fa de suma bugetat; n cazul oferirii unor onorarii care difer semnificativ de sumele alocate de autoritatea contractant pentru realizarea misiunii, care au fost nscrise n bugetul Proiectului, n cadrul Seciunii B Planificare din Ghidul privind Auditul Calitii se vor documenta: - motivele siturii ofertei financiare cu mai mult de 15% sub suma prevzut n bugetul Proiectului cu destinaia onorarii audit; - identificarea ameninrilor generate de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite, dac onorariul perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile; - evaluarea importanei ameninrii generate de practicarea unui onorariu foarte mic n funcie de factorii prevzui de Seciunea 240 din Codul etic. 3.Onorarii valoare relativ (Seciunea 290.220 Cod etic) a) Atunci cnd totalul onorariilor datorate de un client reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei de audit, dependena de acel client i preocuparea auditorului privind posibilitatea pierderii acestuia pot constitui ameninri generate de interesul propriu sau de intimidare. Semnificaia ameninrii depinde de factori cum sunt: - structura operaional a firmei; - dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat; - importanta clientului din punct de vedere cantitativ si/sau calitativ pentru firm. Msuri de protectie pentru a reduce ameninarea la nivel acceptabil: - Luarea de masuri pentru a reduce dependena fa de client; - Revizuirea externa a controlului calitatii;sau 9

- Consultarea unei tere pri/organism profesional de reglementare sau un alt auditor asupra judecilor fundamentale din audit. b) Onorariile datorate de clientul de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual al clientului sau din veniturile unui birou individual al firmei pot genera ameninri de interesul propriu sau de intimidare. Factori ai semnificaiei ameninrii: - semnificaia cantitativ i/ sau calitativ a clientului pentru partenerii biroului; - masura n care remuneraia partenerului biroului este dependent de onorariile generate de client. Msuri de protecie pentru a reduce amenintarea la nivel acceptabil: - Diminuarea dependenei fa de client; - Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat sau pentru a oferi consultan; - Revizuiri periodice independente interne i externe ale calitii misiunilor; c) Clieni de audit care sunt entiti de interes public Atunci cnd clientul de audit este o entitate de interes public i, pentru doi ani consecutivi, totalul onorariilor de la acel client i de la prile afiliate ale acestuia reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firma ce a emis o opinie asupra situaiilor financiare ale clientului, firma de audit va trebui: - s prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit faptul c aceste onorarii reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm, - s discute care din msurile de mai jos le poate aplica pentru a reduce pn la un nivel acceptabil i s aplice msura selectat. Redm msurile aplicabile: - naintea emiterii opiniei de audit asupra situaiilor financiare din cel de al doilea an , un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie asupra situaiilor financiare / un organism de reglementare, efectueaz o revizuire a misiunii de audit, echivalent cu o revizuire a controlului calitii acelei misiuni (revizuire anterioar emiterii, sau o revizuire la cald) , sau - Dup ce opinia de audit asupra situaiilor financiare din anul 2 a fost emis, dar nainte de emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare din anul 3, un profesionist contabil, care nu este membru al firmei ce exprim opinia asupra situaiilor financiare, sau un corp profesional de reglementare efectueaz o revizuire a auditului din anul 2, ce este echivalent cu revizuirea controlului calitii misiunii (revizuire ulterioar emiterii sau revizuire la rece). - Atunci cnd totalul onorariilor depete n mod semnificativ 15%, firma va trebui s determine dac importana ameninrii este att de semnificativ astfel nct o revizuire ulterioar emiterii (la rece)nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i, din aceast cauz, este necesar o revizuire anterioar emiterii (la cald).

10

- Atunci cnd onorariile continu s depeasc n fiecare an 15%, ar trebui n mod obligatoriu prezentate i discutate cu cei nsrcinai cu guvernana i aplicat una din msurile mentionate mai sus. - Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate - referina 14 solicit ca, n cazul cnd venitul din onorarii de la un client depsete 10% (dar nu 15%) din veniturile brute din onorarii ale firmei de audit (necotat), s prezinte aspectul partenerului cuprobleme de etic i celor nsrcinai cu guvernana i s fie realizat o revizuire la cald a misiunii, nainte de finalizarea raportului auditorului; - referina 15 solicit ca, n cazul cnd venitul din onorarii de la un client depsete de obicei 15% din veniturile brute din onorarii ale firmei de audit (necotat), firma s demisioneze din calitatea de auditor, sau s nu accepte redesemnarea, dup caz. 4. Onorarii - restane Dac onorariile datorate de un client de audit rmn restante pentru o perioada lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor, poate apare o ameninare generat de interesul propriu. Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului trebuie aplicate Masuri de protectie pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil: - Implicarea unui auditor suplimentar care nu a fost un membru al echipei de audit, pentru a revizui munca efectuata / pentru consultan; - Firma trebuie sa ia in considerare dac onorariile restante ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui imprumut acordat clientului. n aceast situaie este necesar ca firma s determine dac este adecvat s continue misiunea/ s fie redesemnast. - Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate : Referina 16 solicit ca, n cazul cnd exist onorarii neachitate pentru servicii profesionale, s fie documentate: - discuiile cu partenerul pe probleme de etic; - motivele continurii misiunii; - msurile de protecie implementate.

11

III Onorarii contingente

1. Conceptul de onorarii contingente Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate (exceptie: onorariile stabilite astfel de o instan sau alt autoritate public). 2. Tipuri de onorarii contingente Se pot distinge dou situaii referitoare la onorarii contingente: a) Un onorariu contingent facturat/ ncasat de o firma pentru o misiune de audit direct sau indirect (printr-un intermediar) poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare, care este att de semnificativ, nct nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protectie. O firma de audit nu trebuie s incheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune de audit, n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de audit sau de elemente care fac obiectul misiunii de audit. b) Un onorariu contingent facturat direct sau indirect de ctre o firma pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de audit poate constitui o ameninare generat de interesul propriu. Dac s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de non-asigurare, pe parcursul unei misiuni de audit, iar acest onorariu a depins de rezultatul misiunii de audit, ameninrile nu ar putea fi reduse prin aplicarea nici unei msuri de protecie , respectiv dac: - onorariul este ncasat de firma care emite opinia asupra situaiilor financiare, iar onorariul este semnificativ/ previzionat a fi semnificativ pentru firma; - onorariul este ncasat de o firm din reea, care particip la o parte semnificativ a angajamentului de audit, iar onorariul este unul semnificativ/ previzionat a fi semnificativ pentru firm; - rezultatul serviciului de non-asigurare i, ca urmare, dimensiunea onorariului, este dependent de o judecat viitoare sau curent referitoare la auditarea unei sume semnificative din situaiile financiare. Singura soluie aplicabil n aceste situaii este de a nu se accepta o astfel de misiune.

12

O firma de audit nu trebuie s incheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune de non- asigurare, n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de audit sau de elemente care fac obiectul misiunii de audit.

-Seciunea B2/2 Acceptarea numirii/ renumirii din Ghidul pentru un audit de calitate : Referina 17 solicit ca, n cazul cnd exist acorduri pentru onorarii contingente pentru servicii non- audit, firma sa nu furnizeze astfel de servicii cand rezultatul lor depinde de un rationament de audit cu privire la un aspect semnificativ din situatiile financiare. c). Onorariile contingente pentru anumite tipuri de misiuni de non- asigurare ncasate de o firma pentru servicii de non-asigurare furnizate unui client de audit, pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa obiectivitii, prin interesul propriu. Sectiunea 240 Cod etic Existena i semnificaia ameninrilor vor depinde de factori cum sunt: - natura misiunii; - limitele valorilor posibile ale onorariilor; - baza de calcul a onorariilor; - impactul tranzaciei asupra situaiilor financiare n cadrul misiunii de audit; - msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul n funcie de care va fi determinat onorariul contingent; Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate masurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Masurile de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil pot include: - un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare; - prezentarea ctre grupul int de utilizatori (inclusiv celor nsrcinai cu Guvernana) a activitii realizate i a bazei de remunerare utilizate; - politici i proceduri de control al calitii; - revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de ctre profesionistul contabil; - examinarea sau determinarea onorariului final de ctre un ter. Seciunea 290 mai adaug msurile: - implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea de audit relevant, sau s ofere alt tip de consultan, dup caz; - utilizarea pentru misiunea de non-asigurare a unui profesionist care nu este membru al echipei de audit. Referina 23 solicit ca, dac au fost furnizate clientului de audit servicii de non-audit, acestea sa fie consemnate n Sectiunea B2/7 Considerente etice i auditorul s documenteze: - motivele pentru care i se permite firmei s furnizeze aceste servicii; - msurile de protecie corespunztoare implementate.

13

Referina 24 solicit ca, dac sunt generate, de obicei onorarii substaniale de pe urma furnizrii de servicii de non-audit clientului i acestea depesc onorariile de audit s se documenteze: - analiza auditorului cu privire la posibilitatea existenei unei percepii privind pierderea independenei si a obiectivitii; - detalierea msurilor de protecie aplicate. IV Comisioane i onorarii conexe

a) Un profesionist contabil poate primi de la clientul altui profesionist contabil un comision, atunci cnd nu furnizeaza serviciile specifice solicitate. Un profesionist contabil n practica public poate primi un comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. b) Un profesionist contabil n practica public poate s plteasca un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exemplu n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor astfel de onorarii conexe poate s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Profesionistul contabil trebuie s evalueze importana ameninrii i s aplice msurile de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile /pentru a le aduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: - Informarea clientului n legatura cu orice acord de plat a unui onorariu conex ctre un alt profesionist contabil pentru serviciul respectiv; - Informarea clientului n legatur cu orice acord pentru primirea unui onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n practica public; - Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului n corelatie cu vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului. c) Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baza de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de plti nu sunt considerate comisioane sau onorarii conexe, aa cum sunt definite la paragrafele anterioare. 14

V Studiu de caz

O firm de audit a acionat n judecat clientul de audit SC MIRA SA pentru declararea acestuia n stare de incapacitate de plat, ntruct nu a efectuat plata onorariilor contractate pentru ultimii doi ani, n sum de 250.000 lei reprezentnd 65% din cifra de afaceri a firmei. Din examinarea structurii onorariilor restante, rezult urmtoarele: a) Firma a realizat o misiune de audit statutar asupra situatiilor financiare ale entitii la 31 dec 2011, la ncheierea careia a elaborat i semnat raportul auditorului independent conform ISA 700. Onorariul auditului a fost convenit la 120.000 lei. b) Partenerul n firm a derulat in anul 2011 dou contracte de prestri un servicii de nonasigurare respectiv: - contract de audit intern pentru un onorariu de 80.000 lei; - un contract de proceduri convenite, conform ISRS 4400, avnd ca obiect analiza i clarificarea creanelor comerciale ale entitii, pentru un onorariu contingent de 2% din valoarea creanelor clarificate si recunoscute de clieni. La sfrsitul misiunii s-a stabilit un onorariu final de 50.000 lei. In prezent este n curs negocierea unui nou contract de prestri servicii de audit statutar, asupra situaiilor financiare pentru exerciiul 2012. Se cere ca auditorul s documenteze: 1) n ce constau ameninrile la adresa independenei identificate de auditor, care au fost generate de circumstanele descrise ? 2) Msurile de protectie care s-ar impune s fie implementate pentru reducerea ameninrilor pn la un nivel acceptabil ? Rezolvare Circumstanele descrise genereaz urmtoarele ameninri la adresa independenei: a) Faptul c firma de audit este n litigiu cu clientul de asigurare genereaz o amenintare de interes propriu si intimidare. Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai precizai de Codul etic (sect 290.231litigii actuale sau poteniale) i s documenteze foile de lucru adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate: 15

- Referina B2/3 testul 21; - Sectiunea B2/7Considerente etice. Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7. Nume client Obiectiv Exista vreun litigiu actual sau vreun litigiu care amenin s apar ntre firma i client? Constatare Firma de audit a acionat n judecat clientul SC MIRA SA pentru declararea acestuia n stare de incapacitate de plat, ntrucat nu a efectuat plata onorariilor contractate pentru ultimii doi ani, in suma de 250.000 lei reprezentnd 65% din cifra de afaceri a firmei. Activitate desfurat: Au avut loc ntlniri att cu participanii la misiunea de audit din partea firmei de audit, ct i cu conducerea clientului de audit (minuta), cu care ocazie au fost discutate: - importanta ameninrii n functie de pragul de semnificaie al litigiului; - disponibilitatea i posibilitile clientului de a plati onorariile restante. S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, prezentate n B2/7 Concluzii Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie utilizate. Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia aplicrii msurilor implementate din B2/7. Semntura Verificat Data Data MIRA SA Perioada contabil 31 12 2012 Sec B2/3, Ref 21

16

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/7

CONSIDERAII ETICE Ameninri identificate Msur de siguran implementat Iniiale Data Indepartata prin Raport de revizuire nr OP nr Minuta nr din

Firma de audit este n litigiu 1. Un auditor independent va efectua o revizuire UM cu clientul genernd o la rece 09 01 amenintare de interes 2013 personal i intimidare 2.S-a analizat situaia cu conducerea clientului, incheindu-se o minut in care s-au stabilit : Conducerea firmei si a clientului pot ocupa pozitii a) Normalizarea relaiei dintre conducerea firmei adverse in cadrul litigiului. si a clientului, n sensul asigurrii sinceritii i transparenei privind informatiile financiare si Factori de evaluare: afacerile clientului. - litigiul are legtur cu misiunea anterioara de b) Obligaia clientului de a plti onorariile audit (48% din onorariile restante ealonat, pn la finalizarea Raportului restante, respectiv 31% din de audit. cifra de afaceri ); - pragul de semnificatie al litigiului este unul ridicat, in discuie fiind o misiune de audit statutar;

b) Faptul c o parte semnificativ a onorariilor restante, respectiv 50.000 lei (20% din suma n litigiu) este reprezentat de onorarii contingente rezultate din servicii non- audit (proceduri convenite) negociate de un partener n firm pe parcursul misiunii de audit statutar (2% din valoarea creantelor clarificate i recunoscute de clieni), genereaz o amenintare de interes propriu. Conform cerinelor seciunii, firma nu ar trebui sa furnizeze servicii de non- audit unui client de audit, pe baza unor onorarii contingente , atunci cnd sunt semnificative pentru firma, sau rezultatul lor depinde de un rationament viitor de audit cu privire la un aspect semnificativ din situatiile financiare.

17

Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai precizai de Codul etic (sect 290.227onorarii contingente) i s documenteze foile de lucru adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate: - Referina B2/3 testul 17; - Sectiunea B2/7Considerente etice. Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7. Nume client Obiectiv Exist acorduri de onorarii contingente (fie ca urmare a cunotinelor fie prin notificare) cu privire la acest client? Constatare Firma a efectuat o misiune pe baza de proced convenite i a facturat onorarii contingente n sum de 50.000 lei, rezultatul lor depinznd de valoarea creanelor clarificate de firm i recunoscute de clieni. Activitate desfurat Au avut loc ntlniri ntre echipa misiunii de audit i conducerea clientului de audit (minuta), cu care ocazie au fost discutate: - importanta ameninrii fa de factorii S. 290.227 din Codul etic; - neimplicarea n misiunea de audit curent a partenerului utilizat de ctre firma de audit pentru efectuarea serviciului de non-audit. S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, prezentate n B2/7 Concluzii Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie utilizate. Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia aplicrii msurilor implementate din B2/7. Semntura Verificat Data Data MIRA SA Perioada contabil 31 12 2012 Sec B2/3, Ref 17

18

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/7

CONSIDERAII ETICE Ameninri identificate Firma a efectuat o misiune pe baz de proceduri convenite i a facturat onorarii contingente n sum de 50.000 lei, rezultatul lor depinznd de valoarea creanelor clarificate de firm i recunoscute de clieni. Factori de evaluare - prestarea serviciului non-audit s-a efectuat n anul anterior; - rezultatul serviciilor a fost validat de o instan; - evenimentul nu a avut impact asupra sit financiare, creanele fiind provizionate. Msur de siguran implementat Iniiale Indepar Data tata prin 1. S-a prezentat celor nsrcinai cu UM guvernana activitatea realizat i baza 09 01 13 de remunerare utilizat; Msuri stabilite: - examinarea onorariului final de ctre un profesionist independent; - neimplicarea n misiunea de audit curent a partenerului utilizat de ctre firma de audit pentru efectuarea serviciului de non-audit; - revizuirea la rece a activitii firmei de audit de un profesionist contabil independent.

c) Un membru al echipei misiunii de audit a prestat servicii de audit intern clientului de audit financiar, aceasta genernd amenintari de auto-revizuire intruct auditorul a realizat o parte important a activitilor de audit intern ale clientului de audit. Prestatorul nu s-a limitat la activitile a caror ameninare de auto-revizuire ar fi putut fi redus prin separarea clar dintre controlul activitii de audit intern ef ectuat de o echip managerial i activitatea propriu-zis de audit intern. Astfel, acesta i-a asumat responsabilitatea pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern al clientului. Auditorul financiar trebuie s evalueze importana ameninrii n funcie de factorii adecvai precizai de Codul etic (sect 290.195servicii de audit intern) i s documenteze foile de lucru adecvate din Ghidul pentru un audit de calitate: 19

- Referina B2/3 testul 23; - Sectiunea B2/7Considerente etice. Pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil trebuie aplicate msurile de protectie adecvate, prezntate in Seciunea B 2/ 7.

Nume client Obiectiv

MIRA SA

Perioada contabil

31 12 2012

Sec B2/3, Ref 23

Au fost furnizate servicii non-audit clientului de audit? Constatare Un membru al echipei misiunii a furnizat clientului de audit financiar o parte importanta a activitilor de audit intern ale entitaii. Activitate desfurat Au avut loc ntlniri att cu participanii la misiunea de audit din partea firmei de audit, ct i cu conducerea clientului de audit (minuta), cu care ocazie au fost discutate: - importanta ameninrii fa de factorii S 290.195 din Codul etic; - neimplicarea n misiunea de audit curent a partenerului utilizat de ctre firma de audit pentru efectuarea serviciului de audit intern. S-au stabilit masurile adecvate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, prezentate n B2/7 Concluzii Am documentat in B2/ 7 toate ameninrile la adresa independenei i masurile de protecie utilizate. Nu sunt probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit, cu condiia aplicrii msurilor implementate din B2/7. In cazul eecului acestor masuri, ramne disponibil aplicarea msurii de e xternalizare a misiunii de audit intern de ctre client. Semntura Verificat Data Data

20

Nume client

MIRA SA

Perioada contabil CONSIDERATII ETICE

31 12 2012

Sec B2/7

Ameninri identificate Servicii de audit intern furnizate clientului de audit financiar, care au generat ameninri de auto-revizuire Factori de evaluare : - Extensia serviciilor de audit:

Msur de siguran Iniiale Indepar implementat Data tata prin 1.S-a prezentat celor nsrcinai cu UM Minuta nr ..... guvernana activitatea realizat de 09 01 13 auditor.

Msuri stabilite: - Clientul a desemnat o persoan din conducere care s fie - Separarea clar dintre activitatea de AI i responsabil de activitatea de AI; controlul auditului intern de catre o echipa manageriala a clientului - Neimplicarea n echipa de audit a partenerului utilizat de ctre firm - Riscul de denaturare al declaraiilor pentru efectuarea serviciului de aferente sumelor din situaiile financiare. audit intern.

21