Sunteți pe pagina 1din 62

Capitolul 4

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

Se poate afirma c, din punct de vedere fiscal (n general) i din perspectiva TVA (n particular), spaiul comunitar se comport asemenea unui spaiu naional. Ca urmare, sub acest aspect, noiunile de import i export, precum i formalitile legate de controlul i vmuirea mrfurilor n cadrul acestor operaiuni, sunt practic suprimate, locul acestor noiuni fiind luate de concepte ca achiziia sau livrarea intracomunitar.

4.1. Aspecte generale specifice comerului intracomunitar Odat cu integrarea Romniei n structurile europene, au aprut unele modificri legislative n ceea ce privete comerul cu statele membre U.E. Astfel, n ceea ce privete importurile cu statele U.E., acestea au cptat o nou denumire respectiv cea de achiziii intracomunitare. Operaiunile n cauz se refer att la mrfurile care au caracter originar comunitar (adic cele care au fost produse ntr-un stat membru U.E) ct i la acelea care au fost produse ntr-un stat ter (ex. S.U.A, Japonia), dar au fost puse n liber circulaie n U.E., moment n care au fost achitate taxele vamale i au dobndit caracter comunitar. De asemenea, exporturile ctre statele membre au fost nlocuite de aa-numitele livrri intracomunitare. Pe lng acestea i-au mai schimbat denumirea regimurile vamale suspensive (operaiuni de perfecionare activ/pasiv, admitere temporar), care s-au transformat n non-transfer n statul membru de origine, noiunea de regim vamal suspensiv pstrndu-se n raport cu ri tere care nu aparin Uniunii Europene. Astfel, problematica comerului intracomunitar, dar i cea a taxei pe valoare adugat aferent tranzaciilor externe cu rile aparinnd U.E. i a celei aferente transportului internaional de bunuri au atins un grad destul de ridicat de complexitate.

188

Capitolul 4

Uniunea European
Alt stat membru al U.E. Livrare Achiziie Intracomunitar Import Export

Stat din afara U.E.

Romnia

Figura nr. 4.1. Structura comerului exterior romnesc n contextul integrrii n U.E.

Schimbrile intervenite n plan fiscal au fost reprezentate i de introducerea unor concepte relativ noi, pe care le vom enumera n continuare: transferul de bunuri; nontransferurile - cu tranzacie i nontransferurile - fr tranzacie; transportul intracomunitar de bunuri; prestrile de servicii intracomunitare; vnzarea la distan; livrarea ctre sine/prestarea ctre sine; operaiunile triunghiulare; mijloace de transport noi; etc. Livrrile intracomunitare sunt scutite de TVA cu drept de deducere, exact ca i n cazul exporturilor. Prin urmare, nu se nregistreaz TVA aferent vnzrilor n alte state sembre, dar TVA deductibil nregistrat la achiziia bunurilor vndute poate fi dedus. Aadar, operaiunea de livrare intracomunitar este scutit cu drept de deducere, dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele dou condiii: se face dovada transportului (chiar dac este efectuat de beneficiar); clientul transmite furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, cod valabil n alt stat membru, dect cel n care a nceput transportul. Achiziiile intracomunitare nu sunt scutite de TVA, agentul economic care efectueaz o astfel de operaiune fiind obligat s nregistreze att TVA deductibil, ct i pe cea colectat. Aceast procedur poart denumirea de taxare invers sau autotaxare a TVA.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


4.2. Aspecte fiscale i contabile privind achiziiile intracomunitare

189

Conform Codului fiscal, se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

4.2.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de achiziii intracomunitare Operaiunile de achiziii intracomunitare sunt, conform articolului 126, alin. (3) din Codul Fiscal, operaiuni impozabile n Romnia, din punct de vedere al taxei, n urmtoarele cazuri: a) o achiziie intracomunitar de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil, care nu beneficiaz de derogarea prevzut la aliniatul (4) (art.126) din Codul Fiscal, care urmeaz unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare i care nu este considerat ntreprindere mic n statul su membru, i creia nu i se aplic prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrrile de bunuri care fac obiectul unei instalri sau unui montaj sau ale art. 132 alin. (2) cu privire la vnzrile la distan; b) o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, efectuat de orice persoan; c) o achiziie intracomunitar de produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de o persoan juridic neimpozabil. Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia achiziiile intracomunitare de bunuri care ndeplinesc urmtoarele condiii (art. 126, aliniatul (4) Cod Fiscal): a) sunt efectuate de o persoan impozabil care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil; b) valoarea totala a acestor achiziii intracomunitare nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al crui echivalent n lei este stabilit prin norme. Plafonul pentru achiziii intracomunitare este constituit din valoarea total, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorat sau achitat n statul membru din care se expediaz sau se transport bunurile, a achiziiilor intracomunitare de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor (art. 126 (5) Cod Fiscal).

190
urmtoarele:

Capitolul 4
Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia (art. 126 alin. (8) Cod Fiscal) a) achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia ar fi scutit conform

art. 143 alin. (1) lit. h) m) Cod Fiscal; b) achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare de o persoan impozabil, denumit cumprtor-revnztor, care este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, dar nu este stabilit n Romnia, n cazul n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: achiziia s fie efectuat n vederea realizrii unei livrri ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romniei, de ctre cumprtorul revnztor, persoan impozabil, care nu este stabilit in Romnia; bunurile achiziionate de cumprtorul revnztor s fie transportate de furnizor sau de cumprtorul revnztor ori de alt persoan, n contul unuia din acetia, direct dintr-un stat membru, altul dect cel n care cumprtorul revnztor este nregistrat n scopuri de TVA, ctre beneficiarul livrrii ulterioare efectuate n Romnia; beneficiarul livrrii ulterioare sa fie o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 sau 153; beneficiarul livrrii ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuat de persoana impozabil care nu este stabilit n Romnia; c) achiziiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, atunci cnd vnztorul este o persoan impozabil revnztoare, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, n sensul art. 26 (a) din Directiva a 6-a, sau vnztorul este organizator de vnzri prin licitaie public, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru furnizor, conform regimului special, n sensul art. 26 (a) din Directiva a 6-a; d) achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub o procedur de tranzit intern, dac pe teritoriul Romniei se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur pentru respectivele bunuri ( pentru a se evita dubla impunere, att ca achiziie intracomunitar ct i ca import).

4.2.1.1. Locul achiziiilor intracomunitare de bunuri Regula general prevede c locul achiziiei intracomunitare de bunuri este n statul membru pe teritoriul cruia se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

191

Excepia de la aceast regul prevede c, dac un cumprtor i comunic furnizorului su un cod de nregistrare n scopuri de TVA emis de un alt stat membru, dect cel pe teritoriul cruia are loc achiziia intracomunitar, locul achiziiei intracomunitare se consider a fi att statul a crui autoritate a emis codul de nregistrare, ct i statul n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor. n aceast situaie este aplicat regimul de taxare aa-numit reea de siguran, conform cruia achiziia intracomunitar este taxat n ambele state membre n care este implicat cumprtorul, acesta avnd posibilitatea s solicite restituirea taxei achitat n statul membru care a furnizat codul de nregistrare n scopuri de TVA, dac face dovada c a achitat taxa aferent operaiunii de achiziie intracomunitar n cauz i n statul membru pe teritoriul cruia s-a ncheiat expedierea sau transportul bunurilor. Este important s menionm aici c, pentru o firm din Romnia, dac achiziia intracomunitar a fost supus TVA i n Romnia - statul membru n care se ncheie transportul dar i n statul membru care a comunicat un numr de TVA, baza de impozitare se reduce corespunztor n Romnia. Reducerea bazei de impozitare reprezint echivalentul unei restituiri de tax care se soluioneaz astfel: completarea n decontul de TVA a bazei de impozitare a achiziiei intracomunitare i a taxei aferente cu semnul minus, dac persoana este nregistrat normal n scopuri de TVA; restituirea efectiv a taxei, doar pentru efectuarea unei achiziii intracomunitare, dac persoana este nregistrat n scopuri de TVA doar pentru astfel de operaiuni. Pentru o mai bun nelegere, prezentm n cele ce urmeaz dou exemple n cadrul crora vom evidenia o serie situaii posibile generate de teritorialitatea achiziiei intracomunitare: Cazul 1 Spania (X)
Locul nceperii transportului

Romnia (Y)
Locul achiziiei: locul ncheierii transportului

Figura nr. 4.2. Achiziie intracomunitar (a)

n exemplu de fa se consider c firma X este de origine spaniol, iar Y de origine romn. Romnia realizeaz astfel o achiziie intracomunitar de bunuri, locul livrrii i a nceperii transportului fiind Spania. Locul achiziiei intracomunitare de bunuri este Romnia, ntruct, conform articolului 132 alin.(1) din Codul Fiscal, locul achiziiei intracomunitare este locul n care se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie transportul.

192
Cazul 2 Spania (X)
Locul nceperii transportului

Capitolul 4

Grecia (Z)
Locul achiziiei: L1 locul ncheierii transportului (Grecia) L2 statul care a emis codul de TVA (Romnia) Figura nr. 4.3. Achiziie intracomunitar (b)

n exemplul de mai sus Z, persoan de origine romn, i comunic lui X codul su de TVA emis n Romnia, nefiind nc nregistrat n Grecia, achiziia intracomunitar fiind astfel supus TVA att n Grecia, ca loc n care se ncheie transportul, ct i n Romnia, ca stat membru care a comunicat codul de TVA. Dar, conform Codului fiscal, urmeaz ca, n Romnia, baza de impozitare s fie redus n mod corespunztor.

4.2.1.2. Alte aspecte fiscale privind achiziiile intracomunitare n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor de achiziii intracomunitare, trebuie luate n discuie o serie de particulariti n ceea ce privete exigibilitatea acesteia, baza de impozitare i modalitatea de taxare, scutirile acordate, persoana obligat la plata taxei, faptul generator pentru acest gen de tranzacii etc. I. Exigibilitatea pentru TVA aferent achiziiilor intracomunitare intervine la data emiterii facturii (pentru ntreaga valoare) pentru bunurile livrate ctre persoana ce efectueaz achiziia, dar nu mai trziu de a cincisprezecea zi a lunii urmtoare faptului generator de tax. Acesta din urm apare la data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia.

II. Baza de impozitare i taxarea TVA pentru achiziiile intracomunitare Pentru achiziiile intracomunitare de bunuri, prevzute la art. 1301 alin. (1) din Codul Fiscal, baza de impozitare se stabilete pe baza acelorai elemente utilizate conform art. 137 alin. (1) pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii134. n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, conform art. 130 alin. (2) lit. a), baza de impozitare se determin n conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. c)135.

Art. 137.alin. (1) Cod Fiscal: Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. 135 Art. 137. alin.(1) lit. c) Cod Fiscal: Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat, pentru achiziiile intracomunitare considerate ca fiind cu plata i prevzute la art. 1301 alin. (2), este constituit din: preul de cumprare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare, ori, n absena unor astfel de preuri de cumprare,

134

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

193

Baza de impozitare cuprinde i accizele pltite sau datorate n alt stat membru dect Romnia de persoana care efectueaz achiziia intracomunitar, pentru bunurile achiziionate. Prin excepie, n cazul n care accizele sunt rambursate persoanei care efectueaz achiziia intracomunitar, valoarea achiziiei intracomunitare efectuate n Romnia se reduce corespunztor.

III.Scutiri pentru achiziiile intracomunitare de bunuri Sunt scutite de tax, conform art. 142 alin.(1) din Codul Fiscal urmtoarele: a) achiziia intracomunitar de bunuri a crei livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; b) achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax, conform prezentului articol; c) achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, n conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. b) - d) din Codul Fiscal, persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, daca respectiva achiziie nu ar fi scutit. d) achiziiile intracomunitare de bunuri pentru care se intenioneaz plasarea, sau pe perioada plasrii n regim vamal suspensiv.

IV. Persoana obligat la plata taxei pentru achiziiile intracomunitare de bunuri Plata taxei pentru o achiziie intracomunitar va fi ntotdeauna obligaia persoanei care efectueaz achiziia. Clientul, persoan romn nregistrat n scopuri de TVA, va calcula i va nregistra TVA aplicnd mecanismul taxrii inverse. Persoana nregistrat este obligat s comunice furnizorului codul de nregistrare i s depun decontul special de TVA (formularul 301). Prin urmare, persoana romn va nscrie TVA aferent achiziiei intracomunitare, att ca TVA colectat, dar i ca TVA deductibil, n acelai decont. Nu se va efectua astfel o plat efectiv de TVA ctre organele fiscale. n cazuri speciale, mai exact atunci cnd factura nu a fost emis de furnizor pn n data de 15 a lunii urmtoare faptului generator de tax, se ntocmete o autofactur de ctre cumprtor. Persoanele care efectueaz achiziia au i obligaia ntocmirii declaraiei recapitulative pentru achiziiile intracomunitare. Clientul, persoan nepltitoare de TVA, beneficiaz de scutire de la plata TVA pentru achiziii intracomunitare ce nu de pesc 10.000 euro.
preul de cost, stabilit la data livrrii. n cazul n care bunurile reprezint active corporale fixe, baza de impozitare se stabilete conform procedurii stabilite prin norme.

194

Capitolul 4
n ceea ce privete cursul de schimb valutar utilizat, menionm c pentru determinarea

valorii n lei a TVA aferent achiziiilor intracomunitare, se va utiliza cursul de schimb comunicat de B.N.R. sau cursul de schimb al bncii prin care se efectueaz decontrile din data: a) emiterii facturii externe, dac factura a fost emis pn cel trziu n 15 ale lunii urmtoare producerii faptului generator (de regula, livrarea) sau b) emiterii autofacturii, adic data de 15 ale lunii urmtoare lunii n care a intervenit faptul generator, n situaia n care partenerul intracomunitar nu a emis factura pn la acea dat. De asemenea, tot ca reguli de baz amintim urmtoarele aspecte: pentru mijloacele de transport noi i produsele accizabile, ntotdeauna se pltete TVA la achiziie; pentru bunurile second-hand pentru care s-a aplicat regimul special, operaia de achiziie este operaie neimpozabil; de asemenea, achiziiile de la persoane nepltitoare de TVA sunt scutite.

V. Faptul generator pentru achiziiile intracomunitare Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei iar exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin.(1). Aceast dat determin i momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei (art. 134 Cod Fiscal). Faptul generator al achiziiilor intracomunitare intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia. (art. 135 (1) Cod Fiscal). Taxa devine exigibil n cea de-a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator. Prin excepie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevzute n legislaia altui stat membru la articolul echivalent articolului 155 alin. (1), dac aceasta este emis nainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


4.2.1.3. Achiziii intracomunitare efectuate de persoane din Grupul celor 3

195

Persoanele care fac parte din Grupul celor 3 nu datoreaz TVA n Romnia pentru operaiunile de achiziii intracomunitare realizate136, n msura n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: suma total a achiziiilor intracomunitare efectuate n anul curent sau precedent nu depete echivalentul n lei al plafonului valabil pentru achiziii intracomunitare 10.000 euro; nu s-a manifestat opiunea pentru taxarea achiziiilor intracomunitare realizate de acetia n Romnia. Depirea plafonului de 10.000 euro pentru achiziiile intracomunitare trebuie comunicat organului fiscal competent, persoana n cauz fiind obligat s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. Dac plafonul este depit n cursul anului, persoana este obligat la plata taxei n Romnia, pentru valoarea integral a achiziiei care a dus la depirea plafonului, dar i pentru toate achiziiile sale intracomunitare ce vor urma, din anul n care a depit plafonul i din anul urmtor. Dac plafonul este depit i n anul urmtor, n cel de-al doilea an, persoana va plati TVA i pentru achiziiile intracomunitare efectuate n cel de-al treilea an. Dac o persoan din Grupul celor 3 opteaz pentru taxarea operaiilor de achiziii intracomunitare n Romnia, obligaia de plat intervine odat cu manifestarea opiunii i se menine pentru urmtorii doi ani calendaristici, ulteriori celui n care s-a exercitat opiunea de taxare (si pentru al doilea, respectiv al treilea an). Obligaia de plat a taxei va nceta din al patrulea an, dac n cel de-al treilea nu s-a mai depit plafonul pentru achiziii intracomunitare. Obligaiile ce trebuie respectate de ctre persoanele din Grupul celor 3/4: informarea autoritilor fiscale de depirea plafonului; solicitarea nregistrrii pentru scopuri de TVA; inerea evidenei achiziiilor intracomunitare efectuate, depunerea declaraiei recapitulative trimestrial pentru achiziiile intracomunitare efectuate; transmiterea decontului special de TVA pentru luna n care a efectuat achiziii intracomunitare i n perioada n care taxa devine exigibil pentru aceste achiziii (numai daca s-au efectuat achiziii intracomunitare);

136

Regulile expuse aici i valabile pentru achiziiile intracomunitare efectuate de persoane din Grupul celor 3 nu sunt aplicabile i n cazul operaiunilor de achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi i de produse accizabile.

196
25 a lunii urmtoare celei n care taxa devine exigibil;

Capitolul 4
plata TVA datorat pentru aceste achiziii intracomunitare cel trziu pn la data de comunic propriul cod de TVA furnizorilor si din alte state membre ale UE pentru perioada n care are obligaia de a plti TVA romnesc pentru achiziiile intracomunitare.

4.2.2. Aspecte fiscale privind operaiunile asimilite i operaiunile neasimilate achiziiilor intracomunitare Utilizarea n Romnia de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii sale economice, a bunurilor transportate de aceasta sau n numele acesteia din alt stat membru pe al crui teritoriu aceste bunuri au fost produse, extrase, cumprate, dobndite sau importate de aceasta n scopul desfurrii activitii sale economice, n situaia n care transportul acestor bunuri, dac ar fi efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi considerat transfer de bunuri137 n alt stat membru, va fi considerat o achiziie intracomunitar cu plata. (Art. 130 (2) (a) Cod Fiscal). Alte operaiuni asimilate achiziiilor intracomunitare de bunuri sunt: preluarea de ctre forele armatei romne, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forelor armate, de bunuri pe care le-au dobndit n alt stat membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, i la a cror achiziie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, n situaia n care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevzut la art. 142 alin.(1) lit. g); achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plat138; persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de import.

Bunurile vor fi considerate ca transferate de ctre o persoana impozabil ctre alt stat membru, dac sunt transportate de aceasta sau n numele acesteia din Romnia n alt stat membru, n scopul desfurrii activitii sale economice. 138 Transferul efectuat de ctre o persoana impozabil, a unor bunuri ce fac parte din activitatea sa economic, din Romnia ctre alt stat membru, va fi considerat livrare intracomunitar de bunuri cu plata.

137

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

197

4.2.2.1. Aspecte fiscale privind operaiunile asimilate achiziiilor intracomunitare Pentru operaiunile asimilate achiziiilor intracomunitare de bunuri, toate regulile legate de achiziiile intracomunitare se aplic mutatis mutandis (schimbnd ceea ce este de schimbat), inclusiv obligaiile legale (declaraia recapitulativ de livrare de bunuri scutit de TVA din statul membru de plecare i declaraia recapitulativ de achiziii intracomunitare n Romnia). Exemplu: n situaia de mai jos este vorba despre o achiziie intracomunitar asimilat, efectuat de o persoan impozabil, deoarece bunurile sunt transportate de aceast persoan de pe teritoriul acelui alt stat membru al U.E. n care au fost cumprate pe teritoriul Romniei la sediul persoanei impozabile. Locul achiziiei intracomunitare este n Romnia, ntruct este locul ncheierii transportului. Nu exist nici o scutire pentru aceast achiziie, iar persoana obligat la plata TVA este A care trebuie s se nregistreze pentru scopuri de TVA n Romnia.
Alt stat membru al U.E.

Romnia

A = persoan impozabil

Sediul lui A

Circulaia (transportul) produselor din depozitul lui A situat n alt stat membru, n depozitul lui A din Romnia

A trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, deoarece are loc achiziie intracomunitar (asimilat).

Figura nr. 4.4. Operaiuni asimilate achiziiilor intracomunitare

4.2.2.2.Aspecte fiscale privind operaiunile neasimilate achiziiilor intracomunitare Bunurile nu vor fi considerate achiziionate intracomunitar cu plata dac sunt transportate din alt stat membru n Romnia n scopul uneia din urmtoarele tranzacii (este consecina logic a art. 130 (2) (a) Cod Fiscal, respectiv toate operaiunile care nu sunt transferuri, ci nontransferuri n statul membru de unde ncepe transportul): livrare din alt stat membru urmat de instalare sau asamblare n Romnia; livrare a bunurilor din alt stat membru, care constituie o vnzare la distan139 cu locul n Romnia;

Vnzarea la distanta reprezint o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de alt persoan n numele acestuia (Art. 1251(1) Cod Fiscal)

139

198
aeronavelor i care are loc n Romnia;

Capitolul 4
livrare a bunurilor de ctre persoana impozabil sau n numele acesteia la bordul vaselor, livrare a bunurilor n scopul realizrii unei livrri intracomunitare scutit de TVA, livrare livrare de gaz i electricitate din alt stat membru n Romnia prin intermediul unei reele; prestarea de servicii ctre persoana impozabil ce implic prelucrarea fizic a acestor

scutita de TVA pentru export;

bunuri efectuat n Romnia, cu condiia ca aceste bunuri s fie returnate persoanei din statul membru de plecare la finalizarea prelucrrii; uzul temporar al acestor bunuri n Romnia n vederea prestrii de servicii de ctre uzul temporar al acestor bunuri n Romnia pentru o perioada de cel mult 24 de luni dac persoana impozabil dac respectiva persoan este stabilit n cellalt stat membru; importul acestor bunuri n Romnia pentru uz temporar ar ndeplini criteriile pentru o scutire integral a drepturilor de import. Operaiunile neasimilate achiziiilor intracomunitare devin asimilate achiziiilor intracomunitare dac circulaia bunurilor ctre Romnia ndeplinete condiiile de clasificare ca non-transfer din Romnia (i astfel ca operaiune neasimilat achiziiei intracomunitare n Romnia) i ulterior aceste condiii nu mai sunt ndeplinite, acest non-transfer devine transfer (i n consecina operaiune asimilat achiziiei intracomunitare), cu toate consecinele de rigoare. Sunt posibile msuri de simplificare, care sunt prevzute prin ordin al ministrului finanelor.

Exemplul 1:
Alt stat membru al U.E.

Romnia

A = persoan impozabil

Sediul lui A

Export efectuat de A

Circulaia (transportul) produselor din alt stat membru n Romnia, n vederea exportrii acestor bunuri, n cadrul unei alte tranzacii

Figura nr. 4.5. Operaiuni neasimilate achiziiilor intracomunitare

Potrivit exemplului de mai sus, n Romnia nu are loc o achiziie intracomunitar (asimilat) deoarece bunurile au fost transportate n scopul realizrii unei livrri intracomunitare scutit de TVA, livrare scutita de TVA pentru export; Dar, n statul membru de unde ncepe transportul are loc o livrare de bunuri, locul livrrii este n celalalt stat membru. In celalalt stat membru are loc o livrare intracomunitar scutit, dac bunurile sunt transportate n afara UE.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


Exemplul 2:
Alt stat membru al U.E.

199

Romnia

A = persoan impozabil

Livrare cu instalare efectuat de ctre A.

Figura nr. 4.6. Operaiuni neasimilate achiziiilor intracomunitare

Se observ c n Romnia nu are loc o achiziie intracomunitar de bunuri ntruct acest transfer reprezint o livrare urmat de instalare n Romnia. Locul livrrii este n Romnia (unde bunurile sunt instalate sau asamblate). Persoana obligat la plata TVA este cumprtorul B, dac este nregistrat pentru scopuri de TVA, sau furnizorul A, dac B nu este nregistrat pentru scopuri de TVA n Romnia.

Exemplul 3:

Alt stat membru al U.E.

Romnia

A = persoan impozabil

B - prelucrare

Circulaia (transportul) produselor din alt stat membru ctre Romnia, n vederea prelucrrii.

Dup terminarea procesului de prelucrare, bunurile transformate se ntorc n statul membru de origine.

Figura nr. 4.7. Operaiuni neasimilate achiziiilor intracomunitare

Potrivit acestui exemplu, n Romnia nu are loc o achiziie intracomunitar (asimilat) ntruct Codul Fiscal prevede faptul c prestarea de servicii ctre persoana impozabil ce implic prelucrarea fizic a acestor bunuri efectuat n Romnia, cu condiia ca aceste bunuri s fie returnate persoanei din statul membru de plecare la finalizarea prelucrrii, nu reprezint achiziie intracomunitar cu plat.

4.2.3. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de achiziii intracomunitare Ca urmare a desfiinrii barierelor vamale i a controlului vamal pentru operaiunile intracomunitare, s-a simplificat i modul de nregistrare n contabilitate a operaiilor de achiziii

200

Capitolul 4

intracomunitare. Astfel, o societate care achiziioneaz mrfuri dintr-un stat membru al Uniunii Europene va nregistra n contabilitate achiziia asemntor unei achiziii din interiorul rii, excepie fcnd TVA a crui plat nu se realizeaz efectiv, aplicndu-se taxarea invers n ara de destinaie.

4.2.3.1. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de achiziii intracomunitare regula general

Locul achiziiei intracomunitare se consider a fi, de regul, locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expediia sau transportul bunurilor. Plata taxei pentru o achiziie intracomunitar va fi ntotdeauna obligaia persoanei care efectueaz achiziia. Persoanele romne nregistrate n scopuri de TVA vor aplica taxarea invers, nscriind TVA n factura primit de la furnizorul din alt stat membru. TVA se nscrie att ca tax colectat ct i ca tax deductibil n acelai decont. n cazul n care furnizorul nu ntocmete factura pn n data de 15 a lunii urmtoare faptului generator de tax, cumprtorul romn ntocmete autofactur. Cnd se primete factura de la furnizor se fac referiri pe ambele facturi privind acest aspect. Forma general a nregistrrilor contabile care se efectueaz la achiziia de mrfuri de la furnizori din cadrul U.E. este urmtoarea: pentru achiziie: 371 Mrfuri = 401Furnizori

pentru TVA: 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat

Not: Aceast form de nregistrare este valabil pentru cazul n care ambele societi sunt nregistrate ca pltitori de TVA, iar societatea cumprtoare transmite codul su valabil de TVA furnizorului. Tratamentul achiziiilor intracomunitare i al TVA aferent, pentru alte situaii dect aceasta, va fi exemplificat n paragraful urmtor. Pentru exemplificare se consider urmtorul exemplu: S.C. W.M.W. S.A. Bacu achiziioneaz mrfuri de la furnizorul Heidenhain din Germania. n data de 10.03.2008 se primete factur de la furnizorul menionat, factur care cuprinde urmtoarele informaii:

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


- valoarea mrfurilor este de 9.103,68 euro; - cheltuieli cu transportul: 106,70 euro; - cheltuieli cu ambalajul: 45,52 euro; - cheltuieli cu asigurarea: 27,31 euro; - subtotal: 9.283,21 euro; - TVA: 0; Total general: 9.283,21 euro

201

Termenul de plat este de 60 zile iar pentru plata n avans n termen mai mic de 30 de zile se ofer discount de 2%. Plata se efectueaz prin cont bancar. Ambele societi sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat, societatea W.M.W. S.A. Bacu transmite furnizorului german codul su de TVA: RO950523. Cursul euro din momentul primirii facturii a fost de 3,7 lei/ euro. Fi de calcul: Valoarea mrfurilor n lei: 9.103.68 euro x 3,7 lei/ euro = 33.683.6 lei Cheltuieli cu transportul: Cheltuieli cu ambalajul: Cheltuieli cu asigurarea: Total: TVA (19%140) = 6.526,1 lei n contabilitatea societii W.M.W. S.A. Bacu se registreaz urmtoarele operaii: a) nregistrarea achiziiei de mrfuri de la furnizorul extern: 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = = 401Furnizori 4427 TVA colectat 34.347,8 lei 6.526,1 lei 106,7 euro x 3,7 lei/ euro = 45,52 euro x 3,7 lei/ euro = 27,31 euro x 3,7 lei/ euro = 394,8 lei 168,4 lei 101,04 lei

9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,8 lei

Not: Pe factura primit de la furnizorul Heidenhain din Germania valoarea TVA este 0 deoarece acesta primind un cod valabil de TVA a efectuat o livrare scutit iar societatea romn are obligaia de a realiza nregistrarea TVA-ului sub forma taxrii inverse. b) plata furnizorului: b1) Dac plata se efectueaz la scaden, adic dup 60 de zile (cursul euro n data de 8.05.2008 este de 3,68 lei/ euro), nregistrarea contabil va fi urmtoarea: Valoarea n lei la plat: 9.283,21 euro x 3,68 lei/ euro = 34.162,21 lei Valoarea n lei la cumprare: 9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,87 lei
140

S-a folosit cota de 19% pentru calculul taxei pe valoarea adugat aferent operaiunii de mai sus, ntruct aceast cota era aplicabil la momentul de timp considerat n exemplul de mai sus.

202
Diferen de curs valutar favorabil: 185,66 lei 401 Furnizori = % 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din diferene de curs

Capitolul 4

34.347,87 lei 34.162,21 lei 185,66 lei

b2) Dac plata se efectueaz anticipat, spre exemplu la data de 01.04.2008 (1 euro = 3,73 lei/ euro), atunci se va nregistra: Valoarea n lei la cumprare: 9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,87 lei Discount pentru plata anticipat 2% x 9 283,21 euro = 185,66 euro Valoarea de plat la1.04: 9.097,55 euro x 3,73 lei/ euro = 33.933,86 lei Diferen de curs valutar favorabil: 414,01 lei 401 Furnizori = % 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din diferene de curs 34.347,87 lei 33.933,86 lei 414,01 lei

4.2.3.2. Reflectarea n contabilitate a altor operaiuni particulare privind achiziiile intracomunitare Tratamentul contabil aferent operaiilor de achiziii intracomunitare i taxei pe valoarea adugat, pentru alte situaii dect cea clasic, expus anterior, sunt prezentate n exemplele de mai jos. Exemplul 1: S.C. V S.A., societate nepltitoare de TVA din Romnia, achiziioneaz de la societatea X din Spania, societate pltitoare de TVA, materii prime n valoare de 5.000 euro, cursul de schimb valutar fiind de 4,1 lei/euro. n aceast situaie societatea din Spania va emite factur pentru suma ce include si TVA (18%), iar operaia se va nregistra n contabilitatea clientului astfel: 301 Materii prime = 401 Furnizori 24.190 lei

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

203

Exemplul 2: S.C. P S.A., societate nepltitoare de TVA din Romnia, achiziioneaz de la societatea X din Spania, societate pltitoare de TVA, materii prime n valoare de 12.000 euro, cursul de schimb valutar fiind de 4,1 lei/euro. Deoarece valoarea achiziiei depete plafonul de 10.000 euro, S.C. P S.A trebuie s se nregistreze ca pltitoare de TVA pentru achiziiile intracomunitare i s plteasc TVA aferent acestei achiziii (24%). Operaia se va nregistra n contabilitatea clientului astfel: 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = = 401 Furnizori 4427 TVA colectat 49.200 lei 11.808 lei

Exemplul 3: S.C. V S.A., societate pltitoare i nregistrat n scopuri de TVA din Romnia, realizeaz o vnzare la distan de produse finite, n valoare de 9.000 euro (<35.000 euro), societii Q din Germania, persoan juridic neimpozabil (sau ntreprindere mic, sau persoan impozabil care desfoar numai operaiuni scutite fr drept de deducere). Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. V emite factur cu TVA 24%, plata TVA fcndu-se n Romnia. Operaia se va nregistra n contabilitatea clientului astfel: 301 Materii prime = 401 Furnizori 45.756 lei

Exemplul 4: S.C. V S.A., societate pltitoare i de TVA din Romnia, realizeaz o vnzare la distan de produse finite, n valoare de 50.000 euro (>35.000 euro), societii Q din Germania, persoan juridic neimpozabil. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. S.C. V S.A. trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Germania si astfel ea va realiza o livrare local cu TVA 19% (cota normal de TVA aplicat n Germania) din statul membru al beneficiarului, adic din Germania. Operaia se va nregistra n contabilitatea clientului astfel: 301 Materii prime 301 Materii prime = = 401 Furnizori 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (sau) 4423 TVA de plat 205.000 lei

38.950 lei

Exemplul 5: S.C. Q S.A., societate nepltitoare de TVA din Romnia, ns nregistrat n scopuri de TVA pentru achiziiile intracomunitare n Italia, achiziioneaz de la societatea X din Spania, societate pltitoare de TVA, materii prime n valoare de 1.000 euro, cursul de schimb

204
valutar fiind de 4,1 lei/euro. Clientul este

Capitolul 4
nregistrat pentru achiziii intracomunitare i

comunic acest cod furnizorului. Acesta realizeaz o achiziie intracomunitar impozabil n Italia, pentru care pltete TVA pe baza decontului special de TVA statului italian (TVA-20%). Operaia se va nregistra n contabilitatea clientului astfel: 301 Materii prime 301 Materii prime = = 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (sau) 4423TVA de plat 3.600 lei

720 lei

4.3. Aspecte fiscale i contabile privind livrrile intracomunitare Livrarea intracomunitar de bunuri reprezint o livrare propriu-zis ce const n transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri care sunt transportate dintr-un stat membru ctre alt stat membru de ctre furnizor, cumprtor sau de alt persoan, n numele unuia dintre acetia (transportator).

4.3.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de livrri intracomunitare Ca regul de baz, putem afirma c livrarea intracomunitar este o operaiune neimpozabil, dac sunt satisfcute urmtoarele dou condiii: exist dovada transportului; beneficiarul comunic codul su de nregistrare cumprtorului. Nendeplinirea cumulativ a celor dou condiii, oblig furnizorul s colecteze TVA (factur cu TVA) similar unei operaiuni interne. De asemenea, tot ca reguli de baz, amintim urmtoarele aspecte: pentru mijloacele de transport noi i produsele accizabile, ntotdeauna livrarea este o operaiune scutit de TVA, chiar dac nu se face dovada codului de TVA al beneficiarului; pentru bunurile second-hand, livrarea se face cu TVA inclus. Caz particular (livrri la distan): Pentru livrri ctre acelai stat de pn la 35.000 euro, se va aplica TVA din ara de origine, la locul de plecare (vnztorul poate opta totui pentru a fi impozitat n ara de destinaie); iar pentru operaiunile care depesc plafonul de 35.000 euro, impozitarea acestora se va face n statul de destinaie.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

205

Locul unei livrri intracomunitare de bunuri se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe transportul. Prin urmare, dac atunci cnd ncepe transportul, bunurile se gsesc n Romnia, locul livrri n cauz va fi considerat Romnia. n cazul bunurilor supuse unor lucrri de instalare sau montaj, locul livrrii este reprezentat de locul unde se efectueaz instalarea sau montajul. Pentru bunurile neexpediate sau netransportate, locul livrrii se consider a fi locul n care sunt situate bunurile n momentul n care sunt puse la dispoziia clientului. Exigibilitatea pentru livrrile de bunuri intervine la data livrrii bunurilor, sau la data emiterii facturii, dac este anterioar faptului generator, sau la data ncasrii avansurilor, exceptndu-le pe cele pentru plata importului sau pe cele ncasate pentru operaiuni scutite sau neimpozabile. n cazul operaiunilor de livrri intracomunitare scutite de tax, exigibilitatea intervine la data emiterii facturii pentru ntreaga valoare a bunurilor, dar nu mai trziu de a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.

Scutirea de TVA Operaiunea de livrare intracomunitar de bunuri din Romnia ctre un alt stat membru U.E. este scutit de TVA, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: bunurile sunt transportate din Romnia n alt stat membru; furnizorul este o persoan impozabil, nregistrat n mod obinuit n scopuri de TVA n Romnia, excepie fcnd livrrile de mijloace de transport noi; cumprtorul este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru i comunic acest cod valid de TVA furnizorului pentru fi nscris n factur, excepie fcnd livrrile de mijloace de transport noi i produse accizabile. Obligaiile de raportare ale furnizorului din Romnia n legtur cu livrrile intracomunitare scutite de TVA, constau n: emiterea facturii, respectiv autofacturii n cazul transferurilor, n care s fie nscris codul de nregistrare n scopuri de TVA al cumprtorului, respectiv propriul cod de TVA din alt stat membru, n cazul transferului, i meniunea referitoare la prevederile aplicabile relevante pentru scutire; raportarea operaiunii n rubrica aferenta livrrilor intracomunitare de bunuri scutite de TVA din Decontul de TVA; nscrierea operaiunii n Declaraia recapitulativ aferent trimestrului n care aceasta s-a efectuat. Remarc: n cazul livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi ctre orice persoan sau livrrilor de produse accizabile ctre persoane impozabile sau persoane juridice neimpozabile, pentru care clientul nu a comunicat un cod valabil de TVA din alt stat membru,

206

Capitolul 4

factura se emite aplicnd scutirea de TVA, n baza documentelor care atesta ca bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru. Aceste livrri intracomunitare nu se declar n Declaraia recapitulativ. Justificarea scutirii de TVA se face prin prezentarea urmtoarelor documente: factura sau contractul de vnzare-cumprare, dac furnizorul nu este o persoana impozabil; documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru sau dovada nmatriculrii mijlocului de transport nou n statul membru de destinaie, n cazul unor astfel de livrri; alte documente: contractul/comanda de vnzare/cumprare, documentele de asigurare.

4.3.2. Aspecte fiscale privind operaiunile asimilate livrrilor intracomunitare Transfer livrare intracomunitar asimilat este considerat a fi transportul de bunuri aparinnd activitii sale economice, realizat de ctre o persoan impozabil, din Romnia ntrun alt stat membru, n scopul utilizrii lor la destinaie pentru desfurarea activitii sale economice n acel stat membru. Aceast operaiune este asimilat n Romnia unei livrri intracomunitare efectuat cu plat. Chiar dac nu se produce un transfer de drept de proprietate, transferul, aa cum a fost el prezentat mai nainte, este tratat la fel precum o livrare intracomunitar, fiind considerat o operaiune asimilat, respectnd aceleai reguli ca i livrrile intracomunitare propriu-zise.

Exemple: O societate comercial din Romnia desfoar n Frana o activitate economic ce const n construcia de bunuri imobile. n acest scop, societatea transport, din Romnia n Frana, intracomunitare). O firm din Germania import n Romnia bunuri din Republica Moldova. Aceste bunuri sunt transportate ulterior n Germania (transfer asimilat unei livrri intracomunitare). Operaiunea de transfer este scutit de TVA, dac persoana care i transport bunurile n alt stat membru este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru pentru a aplica scutirea de TVA. Justificarea scutirii de TVA se face prin prezentarea urmtoarelor documente: autofactura n care s fie menionat codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit de alt stat membru persoanei care realizeaz transferul din Romnia; documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt Stat; materiale de construcii (transfer asimilat unei livrri

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


alte documente.

207

Sunt exceptate de la prevederile amintite anterior livrrile intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform regimului special de TVA instituit prin reglementrile fiscale n vigoare.

4.3.3. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de livrri intracomunitare Pentru livrrile intracomunitare, ca i pentru achiziii intracomunitare, nu se mai ntocmete declaraia vamal, mrfurile trec prin vam fie doar cu documentele de transport cu avizul de nsoire a mrfii, fie cu factura fiscal fr calculul TVA. Totui, trebuie menionat c scutirea de TVA pentru livrile intracomunitare de bunuri se acord, n urmtoarele condiii: s existe o factur emis de ctre furnizor care s conin elementele prevzute n reglementrile fiscale, precum i un cod de TVA valabil, comunicat de ctre beneficiar; s existe i s fie valide toate documentele justificative privind transportul n alt stat membru, documente ce trebuie prezentate organelor de control.

4.3.3.1. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de livrri intracomunitare - regula general Tratamentul contabil de baz pentru livrrile intracomunitare prevede c acestea suport acelai tratament contabil ca i operaiunile de export, cu scutirea de TVA, dac sunt respectate condiiile expuse mai sus.

Aplicaie S.C. World Machinery Works S.A. Bacu vinde ctre societatea HELLENIC SHIPYARDS din Grecia mrfuri n valoare de 1.400 euro (13.04.2008), din care valoarea transportului este de 210 euro. Pe 15.04.2008 societatea primete factura unitii de transport pentru mrfurile livrate n condiia CPT. Pe 20.04.2008 societatea achit datoria fa de societatea de transport. La 05.05.2008 S.C. W.M.W. S.A. Bacu ncaseaz contravaloarea mrfurilor livrate ctre societatea din Grecia. Tranzacia se realizeaz ntre dou societi pltitoare de TVA. Evoluia cursului n RON al valutelor se prezint astfel: - 13.04.2008 - 15.04.2008 - 20.04.2008 - 05.05.2008 3,5 lei/euro 3,4 lei/euro 3,3 lei/euro 3,6 lei/euro

208
ntocmirea facturii externe pentru uz intern: Nr. crt. 1 2 3 Valoarea n condiia CPT Transport extern Valoarea mrfurilor livrate n U.E.
Tabelul nr. 4.1. Elementele din factura extern ce se utilizeaz i la intern

Capitolul 4

Elemente de decontare

Valoarea n valut (EUR) 1.400 210 1.190

Valoarea n RON (3.5 lei/euro) 4.900 735 4.165

Prin urmare, n contabilitatea societii din Romnia se vor nregistra urmtoarele operaii: a) nregistrarea facturrii la extern a mrfurilor vndute ctre societatea din Grecia (13.04.2008): 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4.900 lei 735 lei 4.165 lei

b) descrcarea din gestiune a mrfurilor la costul de achiziie de 3500 lei: 607 Cheltuieli privind = 371 Mrfuri 3.500 lei mrfurile c) primirea facturii pentru transportul mrfurilor (15.04.2008): - valoarea la curs de facturare extern: 210 euro x 3,5 lei/euro = 735 lei - valoarea la curs primire factur: 210 euro x 3,4 lei/euro = 714 lei 735 lei 714 lei 21 lei Diferene de curs valutar favorabile: 21 lei 624 Cheltuieli cu transportul = % de bunuri i personal 401 Furnizori/transport 765 Venituri din diferene de curs valutar

d) achitarea obligaiei ctre societatea transportatoare (20.04.2008): - valoarea la curs de plat: 210 euro x 3,3 lei/euro = 693 lei - valoarea la curs primire factur: 210 euro x 3,4 lei/euro = 714 lei Diferene favorabile de curs valutar: 21 lei 401 Furnizori /transport = % 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din vnzarea mrfurilor 714 lei 693 lei 21 lei

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

209

e) ncasarea contravalorii mrfurilor livrate ctre clientul din Grecia (05.05.2008): - valoarea n RON la ncasare: 1.400 eur x 3,6 lei/euro = 5.040 lei - valoarea n RON la facturare: 1.400 eur x 3,5 lei/euro = 4.900 lei Diferene de curs valutar favorabile: 140 lei 5124 Conturi la bnci n = % valut 4111 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar f) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri: 121 Profit i pierdere = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 121 Profit i pierdere 4.235 lei 3.500 lei 735 lei 5.040 lei 4.900 lei 140 lei

% 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 765 Venituri din diferene de curs valutar

5.082 lei 735 lei 4.165 lei 182 lei

4.3.3.2. Reflectarea n contabilitate a altor operaiuni particulare privind livrrile intracomunitare Tratamentul contabil aferent operaiilor de livrri intracomunitare i taxei pe valoarea adugat, pentru regula de baz, expus anterior, dar i, comparativ, pentru alte situaii dect cea clasic, sunt prezentate n exemplele de mai jos. Exemplul 1 cazul aferent regulii de baz: S.C. R S.A., societate nregistrat n scopuri de TVA din Romnia, livreaz i transport produse finite, n valoare de 10.000 euro, societii X din Germania, societate pltitoare de TVA, care comunic codul su lui R. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. Operaia se va nregistra n contabilitatea furnizorului astfel: 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea de produse finite 41.000 lei

210

Capitolul 4
Operaiunea este scutit de TVA deoarece sunt ndeplinite cele dou condiii, respectiv

se realizeaz transportul ctre alt stat membru i beneficiarul comunic codul de TVA din cellalt stat membru furnizorului. Operaiunea se va nscrie ns n Declaraia recapitulativ.

Exemplul 2: S.C. S S.A., societate pltitoare i nregistrat n scopuri de TVA din Romnia, livreaz i transport produse finite, n valoare de 9.000 euro, societii Y din Germania, societate impozabil i nepltitoare de TVA. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. S emite factur cu TVA 24 %, plata TVA fcndu-se n Romnia. Operaia se va nregistra n contabilitatea furnizorului astfel: 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 45.756 lei 36.900 lei 8.856 lei

Exemplul 3: S.C. T S.A., societate pltitoare i nregistrat n scopuri de TVA din Romnia, vinde produse finite, n valoare de 11.000 euro, societii Z din Germania, societate impozabil i nepltitoare de TVA. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. Deoarece valoarea tranzaciei depete 10.000 euro, societatea Z se va nregistra n scopuri de TVA i va efectua plata taxei prin decontul special. Operaia se va nregistra n contabilitatea furnizorului: 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea de produse finite Exemplul 4: S.C. V S.A., societate pltitoare i nregistrat n scopuri de TVA din Romnia, realizeaz o vnzare la distan de produse finite, n valoare de 9.000 euro (<35.000 euro), societii Q din Germania, persoan juridic neimpozabil (sau ntreprindere mic, sau persoan impozabil care desfoar numai operaiuni scutite fr drept de deducere). Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. V emite factur cu TVA 24%, plata TVA fcndu-se n Romnia. Operaia se va nregistra n contabilitatea furnizorului astfel: 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 45.756 lei 36.900 lei 8.856 lei 45.100 lei

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


Exemplul 5:

211

S.C. V S.A., societate pltitoare i de TVA din Romnia, realizeaz o vnzare la distan de produse finite, n valoare de 50.000 euro (>35.000 euro), societii Q din Germania, persoan juridic neimpozabil. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. S.C. V S.A. trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Germania si astfel ea va realiza o livrare local cu TVA 19 % (cota normal de TVA aplicat n Germania) din statul membru al beneficiarului, adic din Germania. Operaia se va nregistra n contabilitatea furnizorului astfel: 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 243.950 lei 205.000 lei 38.950 lei

4.4. Aspecte fiscale i contabile privind operaiile de vnzri la distan Principiul general aplicabil pentru calculul TVA solicit ca aceast tax s se datoreze la locul livrrii bunurilor. Dup integrarea Romniei n Uniunea European, spaiul extern teritoriului romnesc s-a delimitat n dou segmente: spaiul intracomunitar i spaiul extracomunitar. Astfel, locul livrrii bunurilor este reprezentat de: statul membru de import al bunurilor, pentru bunurile achiziionate din ri aparinnd spaiul extracomunitar; locul unde se afl bunurile n momentul iniierii procesului de expediere sau transport, pentru bunurile achiziionate din ri aparinnd spaiul intracomunitar. Excepie, fa de cele prezentate mai sus pentru cazul livrrilor din spaiul intracomunitar, poate face operaiunea de vnzare la distan, n anumite condiii.

4.4.1. Aspecte fiscale privind operaiile de vnzri la distan Vnzrile la distan reprezint livrrile de bunuri expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru, de ctre furnizori sau de ctre alte persoane n numele acestora. Pentru ca o livrare intracomunitar s fie considerat vnzare la distan trebuie s respecte urmtoarele reguli speciale: a) este o livrare intracomunitar, n care transportul poate fi efectuat de furnizor (sau o alt persoan n numele acestuia), iar beneficiarul nu comunic un cod valabil de nregistrare

212

Capitolul 4
n scopuri de TVA (se ncadreaz n categoria persoanelor care intr sub incidena capitolului achiziii intracomunitare neimpozabile sau este o persoan neimpozabil); b) este respectat limita maxim a plafonului pentru vnzri la distan, impus prin Directiva a VI-a (ntre 35.000 euro i 100.000 euro). Plafonul pentru vnzri la distan se calculeaz anual, n funcie de: valoarea tuturor vnzrilor la distan efectuate de un furnizor ctre un anumit stat membru, inclusiv valoarea eventualelor vnzri de bunuri care au fost livrate de acel furnizor dintr-un teritoriu ter (SUA) n acel stat membru, plafonul calculndu-se pentru fiecare stat membru; valoarea tranzaciei care determin depirea plafonului. Din proprie iniiativ, furnizorul poate opta, n statul membru n care este stabilit, pentru

plata TVA n statul membru de destinaie al vnzrilor la distan, opiunea fiind valabil pentru tot restul anului calendaristic n care a fost exprimat aceasta, precum i pentru urmtorul an calendaristic. Cazurile n care nu se aplic regulile speciale valabile pentru operaiunile de vnzri la distan sunt urmtoarele141: a) Cazuri speciale mijloace de transport noi, caz n care achiziia intracomunitar este supus ntotdeauna taxrii TVA n statul membru de destinaie, indiferent de categoria n care se ncadreaz cumprtorul, fr aplicarea plafonului pentru vnzri la distan; produse accizabile, caz n care: i. dac cumprtorul este o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, achiziia intracomunitar este supus taxrii TVA n statul membru de destinaie; ii. dac cumprtorul este o persoan fizic, furnizorul are obligaia s se nregistreze n Romnia de la prima livrare, fr aplicarea plafonului pentru vnzri la distan; b) Nontransferuri bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de o alt persoan n numele acestuia; livrri de gaz sau de energie electric; bunuri second-hand; c) Livrri de bunuri supuse taxei n statul membru de origine
141

Popa, A.F., Popa, N., Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus, Bucureti, 2008, p. 88-89.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


distan, astfel: vnzri la distan efectuate din alt stat membru n Romnia; vnzri la distan efectuate din Romnia ctre alt stat membru. opera de art; obiecte de colecie etc.

213

Raportndu-ne la Romnia, putem sistematiza operaiile economice de vnzri la

4.4.1.1. Vnzri la distan efectuate din alt stat membru n Romnia Plafonul de vnzri la distan fixat n Romnia pentru livrri efectuate de furnizori din alte State Membre ctre Romnia este n prezent 35.000 euro. Echivalentul n lei al plafonului de 35.000 de euro pentru vnzrile la distan se stabilete n fiecare an, pe baza cursului valutar de schimb stabilit de Banca Naional a Romniei n ultima zi lucrtoare a anului calendaristic precedent. n cazul n care valoarea bunurilor achiziionate de o firm din Romnia de la un furnizor din alt stat membru se ncadreaz n plafonul de 35.000 euro, locul livrrii bunurilor va fi considerat statul membru de plecare (conform regulii de baz privind stabilirea locului livrrii). Prin urmare, dac plafonul menionat nu este depit, locul livrrii este considerat statul membru de origine, iar operaiunea se va factura cu TVA din respectivul stat membru. ns, n anumite situaii, locul livrrii se consider a fi statul membru de destinaie, adic Romnia, respectiv dac livrarea este efectuat ctre un cumprtor persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, care beneficiaz de regimul derogatoriu prevzut la art. 126 alin. (4) din Codul fiscal, sau ctre orice alt persoan neimpozabil, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: A) valoarea total a vnzrilor la distan al cror transport sau expediere n Romnia se realizeaz de ctre un anumit furnizor, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan stabilit n Romnia, respectiv 35.000 euro; sau B) furnizorul a optat n statul membru din care se transport bunurile pentru considerarea vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru n Romnia, ca avnd loc n Romnia. A. Deci, pentru primul caz menionat mai sus, dac plafonul este depit, locul livrrii va fi considerat statul membru de destinaie - Romnia, adic acel stat n care se finalizeaz transportul, pentru beneficiarii care nu comunic un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA. n acest caz, furnizorul se va nregistra n scopuri de TVA n Romnia i va realiza practic livrri locale, operaiunile fiind facturate cu TVA din Romnia.

214

Capitolul 4
Prin urmare, n funcie de plafonul atins, facturarea se va efectua dup cum urmeaz: cu TVA aferent Statului Membru al furnizorului, dac plafonul nu este depit; cu TVA aferent Romniei, dac plafonul este depit pentru beneficiarii care nu comunic un cod valabil de TVA. Dac vnzrile la distan efectuate de un furnizor din alt stat membru ctre Romnia

depesc n cursul unui an calendaristic plafonul de 35.000 euro, vom considera c acele vnzri au loc n Romnia att pentru intervalul rmas din anul calendaristic n care s-a produs depirea plafonului ct i pentru ntregul an calendaristic urmtor.

Exemplu: Firma A din Frana opereaz o serie de vnzri la distan ctre societatea comercial B din Romnia, dup cum urmeaz: 01.06.N mrfuri n valoare de 10.000 euro; 10.07.N mrfuri n valoare de 15.000 euro; 25.08.N mrfuri n valoare de 7.000 euro; 31.09.N mrfuri n valoare de 4.000 euro; Chiar dac depirea plafonului de 35.000 euro se produce la sfritul lunii septembrie, vom considera livrrile viitoare de mrfuri efectuate de firma din Frana vnzri la distan pentru intervalul 01.10.N 31.12.N+1. Persoana obligat la plata taxei pentru vnzrile la distan n exerciiile N i N+1 este furnizorul din Frana, conform prevederilor art. 150 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal., furnizor care trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia pentru plata TVA datorat, conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal nainte de nceperea vnzrilor la distan ctre firma B din Romnia. Firma din Frana are obligaia s emit o factur ctre beneficiarul din Romnia pentru fiecare vnzare la distan efectuat, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmatoare celei n care ia nastere faptul generator al taxei. Atunci cnd pentru aceste operaiuni firma din Frana se nregistreaz n scopuri de TVA n Romnia, optnd astfel ca locul livrrii s fie considerat n Romnia, aceasta va deine aceleai obligaii ca orice alt persoan din Romnia nregistrat n scopuri de TVA. Factura poate fi ntocmit i de ctre firma B din Romnia, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii cumulative: ncheierea unui acord ntre cele dou firme prin care se stabilete procedura de facturare; existena unei proceduri scrise de acceptare a facturii; cumprtorul este stabilit n Comunitate i este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

215

att furnizorul nregistrat n Romnia, ct i cumprtorul notific prin scrisoare recomandat organului fiscal competent aplicarea acestei proceduri de facturare, cu cel puin o lun calendaristic nainte de a o iniia, cu obligaia de a anexa la notificare acordul i procedura de acceptare a facturrii de ctre cumprtor; factura s fie emis de ctre cumprtor n numele i n contul furnizorului i trimis furnizorului; factura s cuprind toate elementele obligatorii de identificare a operaiunii; factura s fie nregistrat de ctre furnizor ntr-un jurnal special de vnzri. De asemenea, pentru plata TVA, furnizorul din Frana are posibilitatea sa i desemneze un reprezentant fiscal n Romnia ca persoan obligat la plata taxei. nregistrarea rmne valabil pana la data de 31.12.N+1, adic pn la 31 decembrie a anului calendaristic urmtor celui n care furnizorul din Frana a depit plafonul pentru vnzri la distan n Romnia. Dac livrrile furnizorului din Frana, ctre firma A din Romnia, vor continua i n exerciiul financiar N+2, aceste operaiuni vor fi considerate de firma din Romnia achiziii intracomunitare, situaie n care obligaia plii TVA revine cumprtorului din Romnia, firma din Frana urmnd s nregistreze aceste operaii ca livrri intracomunitare de bunuri. B. n cel de-al doilea caz, adic n situaia n care furnizorul va opta pentru taxarea vnzrilor sale la distan, n cellalt stat membru, n cazul de fa n Romnia, i nu n statul membru de origine, acesta este obligat s comunice acest lucru organelor fiscale romne printr-o scrisoare recomandat, unde va meniona data ncepnd cu care se dorete schimbarea locului livrrii. Aceast dat va precede data efecturii primei livrri, iar nregistrarea n scopuri de TVA a furnizorului strin n Romnia va fi valabila pn la 31 decembrie al celui de-al doilea an calendaristic urmtor anului n care furnizorul i-a exprimat opiunea. Concluzionnd, putem afirma c pentru vnzrile la distan dinspre un stat membru spre Romnia peste echivalentul n RON a 35.000 euro sau n cazul n care furnizorul a optat n statul membru din care se transport bunurile pentru considerarea vnzrilor sale la distan ca avnd loc n Romnia, locul livrrii se consider n Romnia. Excepie pentru aceast regul fac: mijloacele de transport noi, bunurile instalate sau asamblate, bunurile taxate n statul membru de plecare conform regimurilor speciale, gaze naturale i electricitate, produse accizabile. Remarc: Pentru o vnzare la distan care presupune expedierea sau transportul bunurilor vndute dintr-un teritoriu ter i importul de ctre furnizor ntr-un stat membru, altul dect statul membru n care se transport ulterior bunurile n cadrul procesului de livrare ctre clientul final, se consider c locul livrrii este statul membru n care este realizat importul, adic se presupune c bunurile au fost expediate sau transportate din statul membru n care s-a efectuat importul.

216

Capitolul 4
4.4.1.2. Vnzri la distan efectuate din Romnia ctre alt stat membru Persoanele din Romnia care livreaz bunuri n alte State Membre ctre beneficiari care

nu comunic un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, trebuie s dein informaii privind plafonul pentru vnzri la distan stabilit de fiecare din Statele Membre n care se livreaz bunuri (vezi Tabelul nr. 4.4. Cuantumul plafoanelor pentru vnzrile la distan valabile in statele membre din cadrul paragrafului 3.1.3.9.1. nregistrarea n scopuri de TVA a persoanelor impozabile). De regul, n cazul n care plafonul din statul membru spre care sunt direcionate vnzrile nu este depit, locul livrrilor este considerat Romnia statul de origine, iar operaiunea de vnzare la distan se va factura cu TVA din Romnia. ns, locul livrrii pentru vnzrile la distan efectuate din Romnia ctre alt stat membru se consider n acest alt stat membru, n cazul n care livrarea este efectuat ctre o persoan care nu i comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de statul membru n care se ncheie transportul sau expedierea, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) valoarea total a vnzrilor la distan, efectuate de furnizor i care presupun transportul sau expedierea bunurilor din Romnia ctre un anumit stat membru, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan, stabilit conform legislaiei privind taxa pe valoarea adugat din statul membru respectiv, astfel de vnzri avnd locul livrrii n statul respectiv; sau b) furnizorul a optat n Romnia pentru considerarea tuturor vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din Romnia ntr-un anumit stat membru, ca avnd loc n respectivul stat membru. Opiunea se exercit n condiiile stabilite prin norme i se aplic tuturor vnzrilor la distan, efectuate ctre respectivul stat membru, n anul calendaristic n care se exercit opiunea i n urmtorii doi ani calendaristici. Deci, n cazul depirii plafonului din acel stat membru (statul de destinaie), furnizorul din Romnia este obligat s plteasc TVA n statul membru de destinaie pentru toate vnzrile sale la distan efectuate n acest stat membru pentru restul anului calendaristic n care s-a depit plafonul i pentru urmtorul an calendaristic. Dac plafonul se depete i n anul urmtor, se aplic aceleai reglementri privind obligaia plii TVA n statul membru de destinaie pentru livrrile respective. Concluzionnd, pentru vnzrile la distan efectuate din Romnia ctre un alt stat membru, dac livrarea este efectuat ctre o persoan care nu i comunic furnizorului un cod de

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

217

nregistrare n scopuri de TVA i valoarea livrrilor la distan depete nivelul impus de cellalt stat membru sau furnizorul a optat pentru considerarea tuturor vnzrilor ca avnd loc n acel stat membru, locul livrrii se consider a fi statul membru respectiv. Derogarea nu se aplic pentru mijloacele de transport noi, bunurile instalate sau asamblate, bunurile taxate n statul membru de plecare conform regimurilor speciale, gaze naturale i electricitate, produse accizabile. n cazul vnzrilor la distan, pentru produsele accizabile livrate din Romnia ctre persoane neimpozabile din alt stat membru, locul livrrii este ntotdeauna n cellalt stat membru. Exemplu: Dac o ntreprindere din Romnia, pltitoare de TVA realizeaz vnzri la distan ctre o societate din Germania nepltitoare de TVA, va emite facturile de vnzare cu TVA 19%, cot aferent Romniei statul de origine, pn la atingerea plafonului de 100.000 euro pe an, plafonul maxim pentru vnzri la distan valabil n Germania. n cazul n care se depete plafonul maxim, pentru toate vnzrile efectuate ulterior depirii plafonului de TVA, societatea din Romnia va primi un cod de nregistrare fiscal n Germania i va plti TVA colectat ctre aceast ar, aplicnd cota de TVA valabil n Germania(19%) .

4.4.2. Aspecte contabile privind operaiile de vnzri la distan efectuate de Grupul celor 3 n cadrul acestui paragraf vom supune discuiei mai multe exemple practice pentru a scoate n eviden modalitile de instrumentare fiscal i contabil a particularitilor ce caracterizeaz situaiile ce pot aprea n practica curent. Exemplul 1: Societatea A, din Romnia, care face parte din Grupul celor 3, deci este o persoan care nu comunic un cod valabil de TVA, achiziioneaz mrfuri n valoare de 5.000 de euro (1 euro = 4,2 lei). Furnizorul B, din Germania (cota de TVA este de 19 %), este pltitor de TVA i efectueaz vnzri la distan mai mici de 35.000 euro. Se factureaz cu TVA din statul membru al furnizorului. Ca urmare a faptului c: plafonul pentru vnzri la distan fixat de Romnia (35.000 euro) nu este depit i furnizorul B nu i-a exercitat opiunea n statul su membru de a plti TVA n Romnia iar cumprtorul este un membru al Grupului celor 3 care nu depete plafonul pentru achiziii fixat de Romnia i nu a optat pentru plata TVA n Romnia pentru achiziiile sale intracomunitare sau este o persoana fizic (deci nu este nregistrat conform articolului 153

218
va primi factura cu TVA din statul furnizorului. nregistrarea contabil este urmtoarea: 371 Mrfuri Exemplul 2: = 401Furnizori

Capitolul 4

din Codul fiscal), furnizorul va factura cu TVA din Germania (19%), iar societatea din Romnia

24.990 lei

(21.000 lei + 21.000 lei x 19%) Societatea A, din Romnia, care face parte din Grupul celor 3, depete plafonul pentru achiziii intracomunitare , deci este nregistrat pentru achiziii intracomunitare conform articolului 153 i comunic acest cod furnizorului, achiziioneaz mrfuri n valoare de 17.000 de euro (1 euro = 4,2 lei). Furnizorul B, din Germania (cota de TVA este de 19 %), este pltitor de TVA i efectueaz vnzri la distan mai mici de 35 000 euro. Din cele de mai sus rezult c plafonul pentru vnzri la distan fixat de Romnia nu este depit i furnizorul B nu i-a exercitat opiunea de a plti TVA n Romnia, dar cumprtorul este un membru al Grupului celor 3 care depete plafonul pentru achiziii intracomunitare fixat de Romnia, deci este nregistrat pentru achiziii intracomunitare conform articolului 153 . Operaiunile realizate i de furnizor i de cumprtor devin dou operaiuni obinuite, respectiv: furnizorul B din Germania realizeaz o livrare intracomunitar scutit, pentru c beneficiarul i comunic un cod valabil de TVA din Romnia iar cumprtorul, membru al Grupului celor 3, realizeaz o achiziie intracomunitar impozabil n Romnia, pentru care pltete TVA pe baza decontului special de TVA. 371 Mrfuri = 401Furnizori 71.400 lei (17.000 euro x 4,2 lei/euro) 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 17.136 lei ( 71.400 lei x 24%) Exemplul 3: Societatea A din Romnia, face parte din Grupul celor 3, deci este o persoan care nu comunic un cod valabil de TVA. Aceasta cumpr mrfuri de la un furnizor B din Ungaria (cota de TVA este de 25% ), n valoare de 40.000 euro (1 euro = 4,2 lei). Furnizorul este pltitor de TVA i efectueaz vnzri la distan mai mari de 35.000 de euro. Se observ c plafonul pentru vnzri la distan fixat de Romnia (35.000 euro) este depit. Cumprtorul este un membru al Grupului celor 3 care nu depete plafonul pentru achiziii fixat de Romnia i nu a optat pentru plata TVA n Romnia pentru achiziiile sale intracomunitare (deci nu este nregistrat conform articolului 153). Astfel, locul vnzrii la distan este Romnia (locul ncheierii transportului) iar persoana obligat la plata TVA este furnizorul B, care trebuie s se nregistreze n Romnia pentru scopuri de TVA. Deci,

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

219

furnizorul va livra cu TVA-ul din statul membru al cumprtorului iar societatea din Romnia va plti TVA furnizorului. 371 Mrfuri = 401 Furnizori 208.320 lei (168.000 lei + 168.000 lei x 24%) Exemplul 4: Societatea A din Romnia, face parte din Grupul celor 3, dar depete plafonul pentru achiziii intracomunitare, deci este nregistrat n scopuri de TVA conform articolului 153. Aceasta cumpr mrfuri de la un furnizor B din Ungaria (cota de TVA este de 20% ), n valoare de 40.000 euro (1 euro = 4,1 lei). Furnizorul este pltitor de TVA i efectueaz vnzri la distan mai mari de 35.000 de euro. n cazul n care plafonul pentru vnzri la distan fixat de Romnia (35.000 euro) este depit, iar cumprtorul este un membru al Grupului celor 3 care depete plafonul pentru achiziii fixat de Romnia (10.000 euro) (deci este nregistrat conform articolului 153), furnizorul nu este obligat s se nregistreze n Romnia deoarece primeaz aplicarea prevederilor referitoare la achiziii intracomunitare impozabile n Romnia. Cumprtorul, membru al Grupului celor 3, trebuie s declare achiziia intracomunitar i s plteasc taxa aferent pe baza decontului special de tax. nregistrarea contabil este urmtoarea: 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = = 401Furnizori 4427 TVA colectat 164.000 lei (40.000 euro x 4,1 lei/euro) 39.360 lei ( 164.000 lei x 24%)

4.5. Aspecte fiscale i contabile privind achiziiile i livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi Conform legislaiei n vigoare, n categoria mijloacelor de transport noi se ncadreaz: (a) navele care depesc 7,5 metri lungime, cu excepia navelor comerciale, i care s-au livrat n maxim 3 luni de la data intrrii iniiale n funciune sau care nu au navigat mai mult de 100 de ore; (b) aeronavele cu o greutatea la decolare care depete 1.550 kg, cu excepia avioanelor destinate curselor de linie i care s-au livrat n maxim 3 luni de la data intrrii iniiale n funciune sau care nu au efectuat zboruri a cror durat total depete 40 de ore;

220

Capitolul 4

(c) autovehiculele terestre a cror capacitate depete 48 cm3 sau a cror putere depete 7,2 kw, destinate transportului de pasageri sau bunuri, care s-au livrat n maxim 6 luni de la data intrrii iniiale n funciune sau care nu au efectuat deplasri care depesc 6.000 km.

Achiziiile intracomunitare de mijloace de transpot noi Regula general privind impozitarea achiziiilor de mijloace de transport noi, prevede c aceste operaii sunt ntotdeauna supuse TVA n statul membru de destinaie142, independent de: natura/calitatea furnizorului sau a cumprtorului persoan juridic impozabil sau neimpozabil sau persoan fizic); efectuarea sau neefectuarea unei tranzacii; aplicarea unui plafon. De asemenea, menionm c articolul 127, alin.(7) din Codul fiscal preia o prevedere comunitar introdus de Directiva nr.91/680/CEE, conform creia n cazul livrrilor de mijloace de transport noi, chiar n situaia n care acestea sunt ocazionale, persoana care efectueaz o astfel de operaiune va fi considerat persoan impozabil, chiar dac nu ndeplinete condiiile prevzute de articolul 127 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv s desfoare, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, .., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Prin urmare, atunci cnd o societate comercial din Romnia realizeaz achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi, definite conform Codului fiscal, aceste operaiuni vor fi ntotdeauna impozabile n Romnia, indiferent de calitatea vnztorului. Operaiilor de achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi nu li se aplic niciodat regimul aferent vnzrilor la distan. Nu n ultimul rnd, mai amintim aici o opinie a mai multor specialiti, precum creia mijloacele de transport noi, n general, i autovehiculele terestre, n particular, nu intr, de regul, n sfera operaiunilor triunghiulare, aceste operaiuni avnd ca obiect bunuri de alt natur dect cea specific mijloacelor de transport noi, respectiv autovehicolelor, bunuri care se pot transporta singure i a cror tranzacionare nu implic n mod obligatoriu comunicarea unui cod de nregistrare n scopuri de TVA.

Livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi Regulile privind impozitarea livrrilor de mijloace de transport noi depind de aceast dat de calitatea sau categoria n care se ncadreaz furnizorul. Astfel, se pot lua n discuie urmtoarele cazuri:

142

Art. 126, alin. (3), lit. (b), din Codul Fiscal.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

221

dac furnizorul este o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, operaiunea de livrare este ntotdeauna scutit de TVA, dac se face dovada transportului dintr-un stat membru n alt stat membru, indiferent de natura cumprtorului, nefiind deci necesar comunicarea unui cod de TVA de ctre client143; dac furnizorul nu este iniial o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, putem ntlni urmtoarele situaii: i. Furnizorul devine o persoan impozabil pentru aceast livrare chiar dac este o persoan fizic144; ii. Operaiunea este considerat livrare scutit, cu drept de deducere a TVA; n cazul persoanelor care nu au obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA, taxa se ramburseaz n limita taxei care s-ar datora dac livrarea mijlocului de transport de ctre aceast persoan ar fi o livrare impozabil145; iii. Rambursarea se va limita, n oricare dintre cazuri, la TVA pltit pentru achiziia efectuat de ctre furnizor.

Exemplul 1: Societatea comercial X din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA, are obiect de activitate comerul cu autoturisme noi achiziionate din Germania. n luna mai a exerciiului financiar N, aceasta achiziioneaz 20 autoturisme noi, n valoare total de 300.000 euro, cursul din data tranzaciei fiind de 4,2 lei/euro. Se presupune deci ca suntem n cazul n care autoturismele achiziionate de societatea din Romnia intr n categoria mijloacelor de transport noi. Conform celor mai nainte menionate, regula aplicabil unei astfel de operaiuni prevede ca aceasta va fi ntotdeauna impozabil n statul membru de destinaie care este reprezentat de Romnia n situaia de fa. Prin urmare, n contabilitatea societii din Romnia achiziia autoturismelor se va evidenia astfel: 371 Mrfuri i taxarea invers (TVA 24%): = 401 Furnizori 1.260.000 lei

143 144

Art. 143, alin. (2), lit. (a) i (b), din Codul Fiscal. Art. 127, alin. (7), din Codul Fiscal. 145 Art. 1472, alin. (1), lit. (c), din Codul Fiscal.

222
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat

Capitolul 4
302.400 lei

Exemplul 2: Societatea comercial X stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia achiziioneaz un autovehicul de din Germania (pre de achiziie 10.000 euro) pe care l vinde ulterior unei persoane din Ungaria, cursul din data tranzaciei fiind de 4,2 lei/euro. Autoturismul pleac de la furnizorul din Germania, direct n Ungaria la clientul lui X, fr a mai tranzita Romnia. Se consider c autovehiculul care face obiectul tranzaciilor menionate este un mijloc de transport nou, satisfcnd condiiile prezentate mai sus. Nu considerm spea de mai sus o operaiune triunghiular. Pentru ncadrarea la operaiuni triunghiulare a unei tranzacii economice trebuie respectate patru reguli generale care impun respectarea a dou condiii cumulative, elemente obligatorii au preluate din Directiva a VI-a Comunitii Europene. Cele patru reguli generale sunt: livrarea de bunuri trebuie efectuat ctre un cumprtor revnztor de ctre un furnizor nregistrat n scopuri de TVA n statul membru de origine statul membru 1 cumprtorul revnztor trebuie s fie i el nregistrat n scopuri de TVA n statul membru 2, altul dect cel din care ncepe sau n care se finalizeaz transportul efectiv al bunurilor, considernd c inchierea transportului are loc n statul membru 3; livrarea de bunuri efectuat de furnizorul din statul membru 1 trebuie urmat obligatoriu de livrarea acelorai bunuri de ctre cumprtorul revnztor din statul membru 2 ctre beneficiarul direct situat n statul membru 3; beneficiarul final trebuie s fie nregistrat n scopuri de TVA n statul membru 3, n vederea ndeplinirii obligaiilor privind plata TVA. Conform regulilor prezentate mai nainte, livrarea autovehicolelor nu se poate efectua n cadrul unei operaiuni triunghiulare, deoarece comunicarea codului de nregistrare n scopuri de TVA nu este necesar, deci nici obligatorie. Cele dou condiii cumulative sunt: bunurile s fie expediate sau transportate direct din statul membru 1 (statul furnizorului) n statul membru 3 (statul beneficiarului); furnizorul din statul membru 1 sau cumprtorul revnztor din statul membru 2 i asum responsabilitatea transportului de bunuri n conformitate cu condiiile Incoterms stipulate n contractele ncheiate ntre cele dou pri (din primul i al doilea stat membru).

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

223

Avnd n vedere condiiile prezentate mai sus, pentru un autovehicol nu se poate face dovada transportului aa cum se impune n cazul unor bunuri de alt natur. Operaiunea prezent nu poate n concluzie s fie considerat operaiune triunghiular Autovehiculul achiziionat de societatea comercial X din Romnia este transportat direct n Ungaria, fr a mai trece prin Romnia, prin intermediu unei persoane care poate reprezenta societatea X. n fapt, dat fiind particularitatea acestui tip de operaiune, nu exist un document specific de transport prin intermediul cruia s se poat dovedi c acel autovehicul a tranzitat sau nu Romnia. Firma din Germania va nregistra operaiunea de livrare intracomunitar i va emite factur ctre societatea X, n regim de scutire cu drept de deducere a TVA, fr ca revnzarea acestui bun n alt stat membru s influeneze acest fapt. Operaiunea de livrare intracomunitar a acestui mijloc de transport nou este deci o operaiune scutit de TVA, chiar i n situaia n care cumprtorul nu va comunica furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA. Prin urmare, societatea comercial din Romnia poate sau nu poate s comunice codul su din Romnia, sau codul celuilalt cumprtor din Ungaria. Pentru c firma din Germania a ncadrat operaiunea ca livrare intracomunitar, societatea din Romnia va considera tranzacia o achiziie intracomunitar de bunuri. Societatea comercial X din Romnia va nregistra achiziia autoturismului nu ca o achiziie de mijloace fixe, ci ca o achiziie de marf, care nu intr nici mcar pe teritoriul Romniei: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 41.000 lei

De asemenea, n contabilitatea societii X se va evidenia i obligaia de plat a TVA prin formula contabil (TVA 24%): 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 9.840 lei

Societatea comercial din Romnia, n calitate ei de revnztor, poate considera la rndul su vnzarea autovehicolului ctre firma din Ungaria drept o livrare intracomunitar de mijloace de transport noi. n acest sens, firma din Romnia emite factura ctre cumprtorul din Ungaria n regim de scutire cu drept de deducere a TVA , obligaia de taxare a operaiunii revenind firmei cumprtoare din Ungaria.

Exemplul 3: O persoan fizic din Romnia cumpr (25.03.2011) un autoturism nou (produs pe data de 10.03.2011) din Romnia la un pre de 12.000 euro, TVA 24%, pe care l revinde imediat (20.04.2011) unei persoane fizice din Ungaria cu un pre de 15.000 euro.

224

Capitolul 4
Din cele prezentate mai sus, reiese clar c autoturismul satisface condiiile pentru a fi

considerat mijloc de transport nou, fcnd astfel obiectul unei livrri intracomunitare. Pentru aceast operaiune de livrare intracomunitar de mijloace de transport noi, persoana fizic din Romnia va deveni persoan impozabil ocazional. n Ungaria are loc o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, iar TVA se va datora n Ungaria statul membru de destinaie, de ctre beneficiar - persoana fizic din Ungaria: TVA care se datoreaz n Ungaria = pre de vnzare x cota de TVA aplicabil n Ungaria = = 15.000 euro x 25% = = 3.750 euro. Persoana fizic romn va putea n principiu s deduc TVA pltit n Romnia pentru achiziia autovehiculului pn la suma de 3.600 euro (15.000 euro x 24%), ns nu mai mult dect valoarea TVA pltit pentru achiziia efectuat de ctre furnizor, respectiv taxa dedus n Romnia 2.880 euro (12.000 euro x 24%).

4.6. Aspecte fiscale i contabile privind achiziiile i livrrile intracomunitare de produse accizabile

Produsele accizabile sunt reprezentate de urmtoarele categorii de bunuri: alcoolul i buturile alcoolice; tutunul prelucrat; produsele energetice, cu excepia gazului distribuit prin sistemul de distribue a gazelor naturale i a energiei electrice; alte produse accizabile (cafeaua). La aceast seciune (art. 1251, pct. 7 din Codul fiscal) sunt prezentate categoriile de produse neaccizabile, fr a se face referire la proveniena produselor accizabile: producia intern, import sau achiziie intracomunitar. Remarc: n Codul fiscal, n cadrul seciunii referitoare la TVA, cafeaua nu se regasete menionat n mod expres ca produs accizabil, ns n cadrul seciunii referitare la acccize, regsim aceast meniune, cafeaua fiind ncadrat n categoria alte produse accizabile. n plus, la art. 162 din Codul fiscal sunt expuse categoriile de produse asupra crora se aplic accizele armonizate, definite drept taxe speciale de consum, datorate bugetului de stat doar pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere, vinuri, buturi fermentate (altele dect berea i vinurile), produse intermediare, alcool etilic;

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


tutun prelucrat; produse energetice i energie electric.

225

Se observ clar c prin aceast prevedere se realizeaz o delimitare clar ntre produsele accizabile provenind din producia intern sau import i cele provenind din anumite State Membre. Accizele pentru cafea nu intr n categoria accizelor armonizate, importului sau n momentul achiziiei intracomunitare. Accizele se datoreaz la momentul eliberrii n consum a acestora, indiferent de proveniena produselor accizabile, adic cnd are loc: o operaiune de import; utilizarea produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect sub forma unei materii prime; recepia bunurilor accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru, de ctre un operator din Romnia. ns acestea se datoreaz pe teritoriul Romniei, fiind incluse n baza de impozitare a TVA, n momentul

Achiziiile intracomunitare de produse accizabile Produsele accizabile achiziionate din alte State Membre de ctre o firm din Romnia sunt considerate a fi eliberate n consum n statul membru n care au fost produse. n cazul produselor eliberate n consum ntr-un alt stat comunitar, dar care urmeaz s fie destinate folosirii n scopuri comerciale n Romnia, acciza se datoreaz n Romnia de ctre persoana din Romnia care le recepioneaz( art. 1924, din Codul fiscal). Achiziiile intracomunitare de produse accizabile efectuate n Romnia de o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil prezint urmtoarele caracteristici: sunt achiziii intracomunitare impozabile n Romnia fr a avea importan dac beneficiarul este sau nu este nregistrat n scopuri de TVA; dac beneficiarul, persoan impozabil, nu este nregistrat, atunci va avea obligaia de a solicita inregistrarea pentru respectiva achiziie intracomunitar de produse accizabile; sunt achiziii intracomunitare impozabile ntotdeauna n Romnia, neputnd fi luate astfel n calcul la stabilirea plafonului de ctre furnizor, pentru acesta din urm operaiunea fiind scutit; deci pentru aceste operaiuni nu putem discuta de aplicarea unui plafon; atunci cnd aceste operaiuni sunt efectuate de persoane fizice, produsele accizabile fiind transportate de ctre furnizor n contul clientului, primul trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru de destinaie, unde va realiza o livrare local.

226

Capitolul 4
Livrrile intracomunitare de produse accizabile n situaiile n care livrrile intracomunitare de produse accizabile sunt realizate de ctre

persoane impozabile sau persoane juridice neimpozabile, aceste operaiuni prezint urmtoarele particulariti: locul livrrii este considerat locul unde ncepe transportul acestor produse; operaiunea este scutit de TVA, chiar i dac beneficiarul nu comunic un numr valabil de TVA din alt stat membru Excepie de la cele prezentate mai sus fac livrrile intracomunitare de bunuri accizabile efectuate de micile ntreprinderi, care sunt scutite fr drept de deducere, i livrrile intracomunitare de bunuri accizabile supuse regimului special al bunurilor second obiectelor de art i de colecie, antichiti operaiuni supuse cotei marginale. hand,

Exemplu: Societate comercial X stabilit i nregistrat n scopuri de TVA Romnia achiziioneaz dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene 10 tone cafea prajit, pre de achiziie total de la furnizorul comunitar 22.500 euro; pentru achiziie se datoreaz i pltete acciz. Cursul de schimb valabil n momentul emiterii facturii de ctre furnizor a fost de 4,15 lei/euro. n cazul cafelei ce intr pe teritoriul Romniei, accizele, chiar dac nu sunt armonizate, se datoreaz o singur dat, n momentul achiziiei, calculndu-se prin adugarea unor sume fixe la fiecare unitate de produs (euro/tona), n funcie de sortimentul de cafea supus accizei: cafea verde; cafea prajit, inclusiv cafea cu nlocuitori; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil. n 2009, accizele au scazut fa de perioada anterioar, avnd urmtoarele cuantumuri: 306 euro/ton, pentru cafea verde; 450 euro/ton, pentru cafea prjit i 1.800 euro/ton, pentru cafea solubil. n 2010, accizele pentru cafea urmeaz s ating nivele i mai sczute (153euro, 275 euro, respectiv 900 euro/ton, iar n 2011 vor fi meninute, dei iniial se stabilise eliminarea acestora. Prin urmare, tranzacia de fa implic: 1. Determinarea bazei de impozitare: n cazul produselor accizabile provenite de la furnizori din alte state membre (achiziie intracomunitar), baza de impozitare se determin n lei, prin utilizarea cursului de schimb valutar din data emiterii facturii de ctre furnizor: Baza de impozitare = Pre de achiziie facturat de furnizor + Acciz

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

227

Baza de impozitare = 22.500 euro x 4,15 lei/euro + 10 tone x 1.800 euro/ton x 4,15 lei/euro = = 93.375 lei + 74.700 lei = = 168.075 lei 2. Calculul i nregistrarea TVA: TVA = 19 % x Baza de impozitare = 19 % x 168.075 lei = 31.934,25 lei Prin urmare, n contabilitatea societii din Romnia achiziia de cafea se va evidenia astfel: 371 Mrfuri i taxarea invers: 4426 TVA deductibil = 4427TVA colectat 31.934,25 lei = 401Furnizori 93.375 lei

Suma taxei pe valoare adugat, calculat i nregistrat prin formula de mai sus se va evidenia n Jurnalul pentru cumprri i n Jurnalul pentru vnzri i se va nscrie astfel n Decontul de TVA (300) reglementat prin O.M.E.F. nr. 94 din 17 ianuarie 2008. Aceeai baz de impozitare a T.V.A. nscris n decontul de T.V.A. se va nscrie i n Declaraie recapitulativ privind livrrile/achiziiile intracomunitare de bunuri (390), respectndu-se astfel cerin solicitat de O.M.E.F. nr. 552/2008, conform creia corelarea totalului sumelor aferente ..achiziiilor intracomunitare de bunuri din Declaraia recapitulativ cu cele nscrise n rndurile corespunztoare din Decontul de TVA. 4.7. Aspecte fiscale privind operaiunile triunghiulare Operaiunile triunghiulare sunt operaiuni care ndeplinesc umtoarele condiii: achiziia de bunuri este efectuat n vederea unei livrri ulterioare pe teritoriul Romniei de ctre un cumprtor revnztor, persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia; bunurile vor fi transportate direct din statul membru, altul dect cel n care este nregistrat n scopuri de TVA cumprtorul revnztor, ctre beneficiarul final din Romnia; beneficiarul livrrii este o persoan nregistrat n scopuri de TVA n Romnia i beneficiarul final al livrarii va fi obligat la plata TVA pentru persoana impozabil care nu este stabilit n Romnia.
Stat Membru1(A)

Transport

Stat Membru3(C)

Factura1
Stat Membru2(B)

Factura2

Figura nr. 4.8. Schema derulrii unei operaiuni triunghiulare

228
este cumprtorul-revnztor iar C este beneficiarul final al livrrii.

Capitolul 4
Se observ c este vorba despre o operaiune triunghiular n care A este furnizorul, B n exemplul de mai sus, sunt evideniate trei persoane impozabile din trei state diferite

dup cum urmeaz: n statul membru 1, A, persoan impozabil, reprezint furnizorul; n statul membru 2, B, persoan impozabil, reprezint cumprtorul revnztor, iar n statul membru 3, C, persoan impozabil, reprezint beneficiarul final. Dup cum se poate observa, au loc dou vnzri, prima vnzare se efectueaz de ctre A n favoarea lui B iar cea de a doua se efectueaz de ctre B lui C, cu alte cuvinte, achiziia de bunuri este efectuat de ctre SM2 n vederea unei livrri ulterioare pe teritoriul Romniei. Transportul se face direct din statul membru 1 n statul membru 3, n contul persoanei impozabile stabilite in SM 1. Regimul fiscal pentru fiecare din cei trei parteneri se poate prezenta n una din cele trei variante: Cazul 1. Statul membru 1 este Romnia n acest caz, din punct de vedere al lui A, furnizorul de bunuri n relaia triunghiular, avem urmtoarea situaie: o livrare intracomunitar de bunuri, locul nceperii transportului, Romnia, fiind considerat locul livrrii intracomunitare de bunuri; livrarea este scutit de TVA dac sunt ndeplinite cele dou condiii; furnizorul trebuie s raporteze livrarea intracomunitar scutit n declaraia recapitulativ pentru livrri IC scutite din Romnia, menionnd codul de TVA al lui B. Cazul 2. Statul membru 2 este Romnia n acest caz, din punct de vedere al B, cumprtorulrevnztor, relaia triunghiular poate prezenta urmtoarele particulariti: B, dac comunic lui A codul de TVA, nu va aplica reeaua de siguran prevzut de Codul Fiscal i nu raporteaz achiziia n decontul su de TVA, deoarece, prin aplicarea msurilor de simplificare, achiziia intracomunitar este impozabil n SM 3, fiind declarat de beneficiarul livrarii ulterioare, adic de ctre C; B trebuie ns, s raporteze livrarea intracomunitar ctre C, n decontul su de TVA i n declaraia recapitulativ ca pe o livrare intracomunitar scutit de TVA menionnd codul Cazul 3. Statul membru 3 este Romnia Transportul se incheie in SM 3, unde, C va trebui s menioneze aceast achiziie n rubrica achiziie intracomunitar din decontul su de TVA i trebuie s aplice taxare invers. De asemenea, C trebuie s raporteze livrarea local n declaraia recapitulativ pentru achiziiile intracomunitare n Romnia. Conform msurilor de simplificare se consider c B, cumprtorul-revnztor, nu a realizat o achiziie intracomunitar n Romnia i prin urmare va fi scutit de obligaia de a se

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

229

inregistra n SM 3 dac face dovada c a desemnat pe beneficiarul livrrii (C) ca persoan obligat la plata TVA (C este indicat n factur ca avnd obligaia plii TVA pentru livrarea local efectuat de B n Romnia). 4.8. Aspecte fiscale privind operaiunile de nontransfer Nontransferul reprezint expedierea sau transportul unor bunuri dintr-un stat membru n alt stat membru, bunuri care urmeaz a fi utilizate n scopul uneia din urmtoarele activiti: a) vnzare la distan care are loc n al doilea stat membru; b) livrare cu instalare sau asamblare n cellalt stat membru; c) livrare la bordul navelor, aeronavelor i trenurilor; d) export, livrare intracomunitar, precum i alt livrare scutit de TVA cu drept de deducere; e) livrare de gaz i electricitate prin intermediul reelelor de distribuie a acestora; f) prestri de servicii reprezentate de lucrri asupra bunurilor mobile corporale, efectuate n cellalt stat membru, condiia de baz fiind cea a returnrii bunurilor dup terminarea operaiunilor de prelucrare; g) utilizare temporar, n scopul prestrii de servicii n cellalt stat membru (leasing, nchiriere de bunuri etc.); h) utilizare temporar n cellalt stat membru pentru o perioad de cel mult 24 de luni, n condiiile n care importul bunului n cauz n respectivul stat membru ar beneficia de o scutire integral a drepturilor de import (bunuri expediate pentru un trg comercial expoziie etc.). Operaiunile de nontransfer prezentate mai sus pot fi mprite n dou mari categorii: nontransferuri operaiuni cu tranzacie (a-e): sunt operaiuni care presupun o tranzacie, dar nu are loc o livrare intracomunitar n statul membru de unde ncepe transportul i nicio achiziie intracomunitar n statul de destinaie (nu se declar de regul n Registrul de nontransferuri); nontransferuri operaiuni fr tranzacie (f-h): sunt operaiuni care nu presupun o tranzacie; bunurile rmn n proprietatea persoanei care le-a transportat, iar dac acestea se ntorc n statul membru din care au plecat, operaiunea este tratat ca nontransfer (se declar de regul n Registrul de nontransferuri). A. Principalele aspecte i obligaii fiscale ce caracterizeaz nontransferurile cu tranzacie sunt urmtoarele146:

Popa Adriana-Florina, Popa Nicu, Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus, Bucureti, 2008, p. 73.

146

230
ci un nontransfer,

Capitolul 4
n statul membru de unde ncepe transportul nu are loc o livrare intracomunitar, i prin urmare, operaia nu se declar n Declaraia recapitulativ ca livrare intracomunitar; dac bunurile sunt livrate de furnizor din alt stat membru ctre Romnia, se va analiza daca operaiunea este impozabil n Romnia i cine este persoana obligat la plata taxei; operaia nu se declar n Declaraia recapitulativ ca achiziie intracomunitar; n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rubrica de operaiuni care nu au locul n Romnia; livrarea se factureaz fr TVA n statul membru de origine; furnizorul este obligat s se nregistreze n statul membru n care are loc operaiunea numai n situaia n care beneficiarul este o persoan neimpozabil, nerespectnd condiia referitoare la faptul c ambii parteneri trebuie s fie nregistrai n scopuri de TVA. B. Principalele aspecte i obligaii fiscale ce caracterizeaz nontransferurile fr

tranzacie sunt urmtoarele147: nscrierea n Registrul nontransferurilor; existena dovezii privind efectuarea transportului, respectiv documentele de transport.

4.8.1

Nontransferuri operaiuni cu tranzacie

Dup cum am menionat i mai sus, aceast prim categorie de nontransferuri sunt operaiuni care presupun o tranzacie ulterioar, neavnd ns loc o livrare intracomunitar n statul membru de unde ncepe transportul i nicio achiziie intracomunitar n statul de destinaie.

4.8.1.1. Nontransfer - vnzare la distan Vnzarea la distan reprezint o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate, de furnizor sau de alt persoan n contul acestuia, dintr-un stat membru n alt stat membru. Vnzrile la distan beneficiaz de un regim special, care se aplic n situaia n care cumprtorul este:
147

persoan fizic neimpozabil; persoan juridic neimpozabil;

Popa Adriana-Florina, Popa Nicu, Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus, Bucureti, 2008, p. 73.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

231

persoan impozabil nenregistrat n scopuri de TVA - ntreprindere mic sau persoan care efectueaz numai operaiuni scutite fr drept de deducere;

Cazul A: Bunurile sunt expediate sau transportate de un furnizor, sau de o alt persoan n numele acestuia, din Romnia, ctre alt stat membru. n acest caz, are loc o tranzacie, dar nu are loc un transfer - o livrare intracomunitar - n statul membru de unde ncepe transportul, respectiv n Romnia. n funcie de cuantumul plafonului pentru vnzri la distan atins de furnizor, se disting dou situaii: dac furnizorul nu a depit plafonul pentru vnzri la distan stabilit de ctre cellalt stat membru, locul livrrii este Romnia i furnizorul va emite factur cu TVA din Romnia pentru aceast operaiune; dac furnizorul a depit plafonul pentru vnzri la distan stabilit de cellalt stat membru sau dac a optat pentru taxarea vnzrilor sale la distan n cellalt stat membru, locul livrrii este cellalt stat membru. n ara noastr, dac transportul bunurilor n alt stat membru este urmat de vnzarea bunurilor ctre persoane nenregistrate n scopuri de TVA, operaiunea este considerat un nontransfer, iar furnizorului i revine obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA n cellalt stat membru i s emit factur cu TVA aferent acelui stat membru, stat unde va depune i decont de TVA. Cazul B: Bunurile sunt expediate sau transportate de un furnizor, sau de o alt persoan n numele acestuia, din alt stat membru, ctre Romnia. n acest caz, are loc o tranzacie, dar nu are loc o achiziie intracomunitar n Romnia. i n acest caz, n funcie de cuantumul plafonului pentru vnzri la distan atins de furnizor din cellalt stat membru, distingem dou subcazuri: dac furnizorul nu a depit plafonul pentru vnzri la distan stabilit de ctre Romnia148, locul livrrii este cellalt stat membru i furnizorul va emite factur, cu TVA din statul membru de unde a nceput transportul, pentru aceast operaiune; dac furnizorul a depit plafonul pentru vnzri la distan stabilit de ctre Romnia sau dac a optat pentru taxarea vnzrilor sale la distan n Romnia, locul livrrii este Romnia. Furnizorul din cellalt stat membru, nestabilit n Romnia, este obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia i s factureze cu TVA aferent Romniei livrrile ctre persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, precum i s depun decont de TVA n Romnia.

148

n prezent, conform legislaiei n vigoare, cuantumul plafonului pentru vnzri la distan stabilit n Romnia este egal cu echivalentul n RON a 35.000 euro.

232
4.8.1.2. Nontransfer - livrare cu instalare sau asamblare

Capitolul 4

Livrarea de bunuri care sunt transportate, de ctre furnizorul acestora sau de alt persoan n numele acestuia, dintr-un stat membru n alt stat membru, urmat de operaiunea de instalare/asamblare a lor n statul membru de destinaie, este considerat nontransfer n statul membru de unde ncepe transportul. Operaiunea de nontransfer este impozabil n statul membru n care bunurile sunt instalate/asamblate. Cazul A: Bunurile sunt transportate i instalate/asamblate de un furnizor, sau de o alt persoan n numele acestuia, din Romnia, n alt stat membru. n acest caz, nu are loc un transfer din Romnia, respectiv o livrare intracomunitar. Operaiunea este un nontransfer, iar locul livrrii este reprezentat de statul membru n care bunurile sunt instalate sau asamblate de ctre furnizor i TVA se datoreaz, de regul, n acel stat membru. Furnizorul din Romnia va emite factur pe care va nscrie meniunea operaiune neimpozabil i prin urmare va declara n decontul de TVA operaiunea de nontransfer ca operaiune neimpozabil. Cazul B: Bunurile sunt transportate i instalate/asamblate de un furnizor, sau de o alt persoan n numele acestuia, dintr-un alt stat membru, n Romnia. n acest caz, nu are loc o achiziie intracomunitar n Romnia, ci un nontransfer. Locul livrrii este locul n care bunurile sunt instalate sau asamblate de ctre furnizor, adic Romnia. Prin urmare, TVA se va datora n Romnia i dac cumprtorul este o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, stabilit n Romnia, sau o persoan nestabilit, dar nregistrat n Romnia prin reprezentant fiscal, acesta va fi obligat la plata TVA. Cumparatorul nregistrat normal n scopuri de TVA va aplica taxare inversa. Cumparatorul nenregistrat n scopuri de TVA va plti efectiv TVA pe baza decontului special de tax.

4.8.1.3. Nontransfer - livrare la bordul navelor, aeronavelor i trenurilor Bunurile sunt transportate, de ctre furnizorul acestora sau de alt persoan n numele acestuia, dintr-un stat membru n alt stat membru, pentru a fi livrate la bordul navelor, aeronavelor i trenurilor, operaiunea fiind considerat nontransfer n statul membru de unde ncepe transportul. Cazul A: Bunurile sunt transportate din Romnia ctre alt stat membru, pentru a fi livrate ulterior la bordul navelor, aeronavelor i trenurilor. n acest caz, nu are loc un transfer din Romnia, respectiv o livrare intracomunitar. Operaiunea este un nontransfer, iar locul livrrii este stabilit n funcie de locul de plecare al

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

233

transportului, dar i n funcie de alte opriri n afara Uniunii Europene, livrrile de acest tip putnd fi scutite uneori de TVA. Furnizorul din Romnia va emite factur pe care va nscrie meniunea operaiune neimpozabil i prin urmare va declara n decontul de TVA operaiunea de nontransfer ca operaiune neimpozabil. Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru ctre Romnia, pentru a fi livrate ulterior la bordul navelor, aeronavelor i trenurilor. n acest caz, nu are loc o achiziie intracomunitar n Romnia. Operaiunea este un nontransfer, iar locul livrrii este stabilit n funcie de locul de plecare al transportului, dar i n funcie de alte opriri n afara Uniunii Europene, livrrile de acest tip putnd fi scutite uneori de TVA.

4.8.1.4. Nontransfer - export, livrare intracomunitar, alt livrare scutit de TVA cu drept de deducere Bunurile sunt transportate, de ctre furnizorul acestora sau de alt persoan n numele acestuia, dintr-un stat membru n alt stat membru, n unul din urmtoarele scopuri: pentru a fi exportate, pentru a face ulterior obiectul unei livrri intracomunitare de bunuri sau al altor livrri scutite de TVA cu drept de deducere (de exemplu, livrrile pentru misiunile diplomatice i consulare, pentru organizaiile etc.). Cazul A: Bunurile sunt internaionale transportate din Romnia ctre alt stat membru, pentru a fi ulterior exportate sau incluse n cadrul unei livrri intracomunitare de bunuri sau n cadrul altei livrri scutite de TVA cu drept de deducere. n acest caz, nu se realizeaz un transfer din Romnia. Exportul i livrarea intracomunitar de bunuri sunt, n principiu, scutite de TVA n Romnia. Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru ctre Romnia, pentru a fi ulterior exportate sau incluse n cadrul unei livrri intracomunitare de bunuri sau n cadrul altei livrri scutite de TVA cu drept de deducere. n acest caz, nu are loc o achiziie intracomunitar n Romnia.

234
4.8.1.5. Nontransfer149 livrare de gaz i energie electric

Capitolul 4

Operaiunea const n livrarea de gaz prin sistemul de distribuie a gazelor naturale i de energie electric dintr-un stat membru ctre un distribuitor stabilit n alt stat membru, sau ctre un client care utilizeaz/consum efectiv aceste bunuri/servicii n alt stat membru. Cazul A: Se efectueaz livrri de gaz prin sistemul de distribuie a gazelor naturale i de energie electric din Romnia ctre un distribuitor stabilit n alt stat membru UE, sau ctre un client care utilizeaz/consum efectiv aceste bunuri/servicii n alt stat membru. n acest caz, operaiunea reprezint o livrare intracomunitar de gaz, locul livrrii fiind locul n care cumprtorul utilizeaz i consum efectiv bunurile. Cazul B: Se efectueaz livrri de gaz prin sistemul de distribuie a gazelor naturale i de energie electric din alt stat membru, dect Romnia, ctre un distribuitor stabilit n Romnia, sau ctre un client care utilizeaz/consum efectiv aceste bunuri/servicii n Romnia. n acest caz, operaiunea este considerat o achiziie intracomunitar n Romnia, aceasta fiind impozabil n Romnia.

4.8.2. Nontransferuri fr tranzacie Operaiunile de nontransfer fr tranzacie, a doua mare categorie a nontransferurilor, sunt operaiuni care nu presupun o tranzacie, deoarece bunurile rmn n proprietatea persoanei care le-a transportat i se ntorc n statul membru din care au plecat. Din aceast cauz, operaiunile de nontransfer fr tranzacie mai pot fi considerate i operaiuni de circulaie a bunurilor n spaiul comunitar.

4.8.2.1. Nontransferuri - lucrri/expertize asupra bunurilor mobile corporale Operaiunea const n transportul bunurilor mobile corporale dintr-un stat membru n alt stat membru, n vederea supunerii acestora unor lucrri sau expertize, bunurile fiind reexpediate catre statul membru de unde au provenit. Cazul A: Bunurile sunt transportate din Romnia n alt stat membru, n scopul efecturii de lucrri/expertize asupra lor, fiind reexpediate ulterior n Romnia.

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2011, art. 128, alin. (12) din Codul fiscal a fost modificat prin O.U.G. nr. 117/2010. Astfel, nontransferul cu privire la operaiunea de livrare de gaz prin reeaua de distribuie a gazelor naturale sau de electricitate n vigoare pn la data de 1 ianuarie 2010 a fost extins la operaiunea de: livrare de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunitii sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem; respectiv, livrare de electricitate, energie termic sau agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire sau de rcire.

149

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

235

n acest caz, nu se realizeaz o livrarea intracomunitar, ci are loc un nontransfer fr tranzacie din Romnia. Locul prestrii i persoana obligat la plata TVA se va stabili innd cont de serviciul efectuat (lucrarea/expertiza n cauz). n Romnia, persoana impozabil trebuie sa in evidena nontransferurilor de acest tip (nontransferuri fr tranzacie) ntr-un registru al nontransferurilor. n acesta, trebuie nscrise att transportul de bunuri ctre alt stat membru, ct i reexpedierea acestora napoi n Romnia. Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru n Romnia, n scopul efecturii de lucrri/expertize asupra lor, fiind reexpediate ulterior n statul membru de origine. n acest caz, nu are loc o achiziie intracomunitar n Romnia, ci un nontransfer care nu presupune o tranzacie. Prestatorul de lucrri/expertize asupra bunurilor va analiza i va stabili dac operaiunea de prestri servicii este sau nu este impozabil n Romnia. Persoana impozabil din Romnia trebuie sa in evidena nontransferurilor de acest tip (nontransferuri fr tranzacie) ntr-un registru al nontransferurilor, n care va nscrie att intrrile de bunuri n Romnia, ct i operaiunile de returnare a bunurilor anterior primite n statul membru de origine. Registrul nontransferurilor va include i precizri legate de factura emis pentru serviciul prestat.

4.8.2.2. Nontransferuri - utilizri temporare, n scopul prestarii de servicii Acest tip de operaiune const n transportul unui bun dintr-un stat membru n alt stat membru, n scopul utilizrii acestuia pentru prestarea unor servicii de ctre proprietarul bunului, i returnarea ulterioar a acestuia n statul din care provenea. Cazul A: Bunurile sunt transportate din Romnia n alt stat membru, n scopul prestrii unui serviciu n statul respectiv de ctre proprietarul bunului i returnate ulterior n Romnia. Exemplu: Un tractor mpreun cu mai multe utilaje agricole sunt transportate din Romnia n Italia, n scopul efecturii de lucrri agricole n Italia de ctre proprietarul acestora, persoan impozabil din Romnia. Tractorul i utilajele sunt readuse n Romnia dup terminarea lucrarilor. Rezolvare: Transportul utilajelor din Romnia n Italia i returnarea acestora reprezint o operaiune de nontransfer. Proprietarul utilajelor, persoan impozabil din Romnia, trebuie s evidenieze aceast operaiune n Registrul nontransferurilor de bunuri, n care va nscrie att transportul utilajelor n Italia, ct i reexpedierea acestora napoi n Romnia. Remarc: Dac utilajele nu revin n Romnia, nontransferul devine transfer. Proprietarul din Romnia trebuie s nregistreze o livrare intracomunitar n Romnia, dar i o achiziie

236

Capitolul 4

intracomunitar n statul membru n care au fost transportate utilajele (Italia). Pentru aceasta, trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n cellalt stat membru (n Italia) i s declare achiziia intracomunitar n statul respectiv (Italia). Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru n Romnia, n scopul prestrii unui serviciu n Romnia de ctre proprietarul bunului, i returnate ulterior n acel stat membru. Exemplu: Un utilaj este transportat din Frana n Romnia n scopul realizrii unor lucrri de construcii de ctre o persoan impozabil n Romnia. Dup terminarea lucrrilor, utilajul este retrimis n Frana. Rezolvare: Transportul utilajului din Frana n Romnia i returnarea acestuia reprezint o operaiune de nontransfer. Proprietarul trebuie s evidenieze aceast operaiune n Registrul nontransferurilor de bunuri, n care va nscrie att transportul utilajului din Frana n Romnia, ct i reexpedierea acestuia napoi n Frana. Operaia nu reprezint deci o achiziie intracomunitar n Romnia. Remarc: Dac utilajul nu revine n Frana, nontransferul devine transfer. Proprietarul din Frana trebuie s nregistreze o livrare intracomunitar n Frana, dar i o achiziie intracomunitar n statul n care a fost transportat utilajul, adic n Romnia. Pentru aceasta, trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA intracomunitare. n Romnia i s declare aici o achiziie intracomunitar n Decontul de TVA i n Declaraia recapitulativ pentru livrri i achiziii

4.8.2.3. Nontransferuri - utilizri temporare i importuri Aceste operaiuni presupun transportul bunurilor n alt stat membru n scopul utilizrii temporare a acestora pe teritoriul statului de destinaie pentru o perioad de cel mult 24 de luni, n condiiile n care importul bunurilor n cauz (n vederea utilizrii temporare) n respectivul stat membru ar beneficia de o scutire integral a drepturilor de import (bunuri expediate n vederea testrii sau verificrii conformitii, pentru un trg comercial, expoziie etc.). Cazul A: Bunurile sunt transportate din Romnia n alt stat membru, pentru a fi utilizate temporar n acel stat, urmnd s fie returnate n Romnia, dup folosire. Dac perioada n care bunurile rmn n cellalt stat membru nu depete 24 de luni i importul acestora ntr-unete condiiile necesare pentru a beneficia de scutire integral de la plata drepturilor de import operaiunea reprezint un nontransfer. Proprietarul bunurilor, persoan impozabil din Romnia, trebuie s evidenieze aceast operaiune n Registrul nontransferurilor de bunuri, n care va nscrie att transportul bunurilor n cellalt stat membru, ct i returnarea acestora.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

237

Remarc: Dac bunurile nu sunt readuse n Romnia, nontransferul devine transfer. Proprietarul din Romnia trebuie s nregistreze o livrare intracomunitar n Romnia, dar i o achiziie intracomunitar n statul membru n care au fost transportate bunurile. Pentru aceasta, trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n cellalt stat membru i s declare achiziia intracomunitar n statul respectiv. Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru n Romnia, pentru a fi utilizate temporar n Romnia, urmnd s fie returnate n acel stat, dup folosire. Dac perioada n care bunurile rmn n Romnia nu depete 24 de luni i importul acestora ntr-unete condiiile necesare pentru a beneficia de scutire integral de la plata drepturilor de import operaiunea reprezint un nontransfer. Proprietarul trebuie s evidenieze aceast operaiune n Registrul nontransferurilor de bunuri, n care va nscrie att transportul utilajului n Romnia, ct i returnarea acestuia n acel stat membru. Remarc: Dac bunurile nu revin n statul membru de origine, nontransferul devine transfer, iar utilizarea bunurilor n Romnia trebuie considerat o achiziie intracomunitar asimilat. 4.9. Aspecte fiscale i contabile privind comerul intracomunitar de servicii Prestarea de servicii reprezint, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice operaiune care nu reprezint o livrare de bunuri. Pentru ca o prestare de servicii s fie impozabil n Romnia, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie realizat de o persoan impozabil care acioneaz ca atare; s fie fcut cu plat sau s fie asimilat unei operaiuni efectuate cu plat; locul operaiunii s fie Romnia. Locul prestrii serviciilor este dat de urmtoarele reguli de baz: a) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice150. Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n

150

Regul general de taxare armonizat cu prevederile art. 44 din Directiva CEE nr. 112/2006, midificat prin Directiva CEE nr. 8/2008.

238

Capitolul 4

absena unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit151. b) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan neimpozabil este locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt prestate de la un sediu fix al prestatorului, aflat n alt loc dect locul n care persoana impozabil i-a stabilit sediul activitii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix. n absena unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul i are domiciliul stabil sau reedina obinuit152. Conform prevederilor cuprinse n Directiva a 8-a a CEE din 12 februarie 2008, regula general de taxare stabilete c locul de taxare trebuie s fie locul n care are loc consumul (regula de la pct. a)). Aceast regul este cunoscut sub denumirea de B2B business to business, prin care se recunoate faptul c ambele pri participante la actul de comer, att prestatorul, ct i beneficiarul, pot avea calitatea de persoane impozabile. Exist ns numeroase excepii de la regula/regulile generale prezentate pe parcursul art.133 din Codul fiscal.

4.9.1. Aspecte fiscale i contabile privind operaiunile de transport intracomunitar de bunuri Ca tip de activitate general, transportul se ncadreaz n vasta categorie a serviciilor. Totui, din punct de vedere fiscal, serviciile de transport sunt tratate ca i excepie, comparativ cu modalitatea n care sunt abordate serviciile, n general. n cadrul serviciilor de transport, trasportul intracomunitar prezint anumite particulariti. De aceea ne propunem ca n cadrul acestui paragraf s abordm din punct de vedere teoretic o serie de aspecte fiscale specifice operaiunilor economice de transport intracomunitar de bunuri, dar i s supunem studiului diverse exemple practice n scopul prezentrii tratamentelor fiscale i contabile aferente. Constituie transport intracomunitar de bunuri153 orice fel de transport de bunuri, pentru care locul de plecare i locul de sosire se situeaz n dou state diferite ce aparin Uniunii Europene. n situaia n care, pe parcusul transportului intracomunitar (ntre punctul de plecare i

Art. 133, alin. (2), din Legea nr. 571/2003 coroborat cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cu Normele metodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011. 152 Art. 133, alin. (3), din Legea nr. 571/2003 coroborat cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cu Normele metodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011. 153 Transportul de persoane prezint un regim fiscal diferit.

151

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

239

punctul de sosire), se traverseaz un stat ter din afara Uniunii Europene, nu este afectat calitatea de transport intracomunitar de bunuri a respectivului transport.

4.9.1.1. Aspecte fiscale generale privind transportul intracomunitar de bunuri Prin transport intracomunitar de bunuri se nelege orice transport de bunuri pentru care: - locul de plecare i locul de sosire sunt situate n doua state membre diferite transport intracomunitar propriu-zis; sau - locul de plecare i locul de sosire sunt situate n acelai stat membru, dar transportul este efectuat n legatur direct cu un transport intracomunitar de bunuri transport naional asimilat transportului intracomunitar. Vom aborda n cele ce urmeaz problematica transportului intracomunitar propriu-zis. Reamintim aici c regula general privind locul prestrii de servicii prevede c: a) dac serviciile sunt prestate ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare, locul este acolo unde aceast persoan, beneficiarul, i are stabilit sediul activitii economice sau acolo unde are sediu fix ctre care sunt prestate serviciile; n lipsa unui astfel de sediu, locul prestrii este locul unde acesta are domiciliul stabil sau reedina obinuit; b) dac serviciile sunt prestate ctre o persoan neimpozabil, locul este acolo unde prestatorul i are stabilit sediul activitii sale economice sau unde are un sediu fix de la care sunt prestate serviciile sau, n lipsa unui astfel de sediu, locul prestrii este locul unde prestatorul i are domiciliul stabil sau reedina obinuit, cu unele excepii care privesc transportul154: o locul unde are loc transportul, proporional cu distanele parcurse, n cazul serviciilor de transport de bunuri, altul dect transportul intracomunitar de bunuri, ctre persoane neimpozabile; Norme metodologice; o locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate ctre persoane neimpozabile. Sintetiznd, supunem discuiei urmtoarele cazuri:

Art. 133, alin. (5), lit. b-c, din Legea nr. 571/2003 coroborat cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cu Normele metodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011.

154

240

Capitolul 4
Cazul I: Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n Romnia Aceast situaie conduce la stabilirea n Romnia a locului prestrii pentru orice transport

intracomunitar de bunuri facturat ntre dou persoane impozabile stabilite n Romnia. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul care trebuie sa emit factur cu TVA, daca nu se aplica vreo scutire de tax. Exemplu: O societate din Romnia presteaz ctre o alt societate stabilit tot n Romnia un transport intracomunitar de bunuri din Frana n Italia, locul prestrii este n Romnia, iar obligaia plii taxei revine prestatorului155.

Cazul II: Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul persoan impozabil este stabilit n alt stat membru n aceast situaie, prestatorul este stabilit n Romnia i va presta servicii de transport intracomunitar de bunuri, ctre persoane impozabile care sunt stabilite n alte state membre. Prin urmare, serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare i nu au locul prestrii n Romnia acesta fiind considerat a fi n principiu n statul membru n care este stabilit beneficiarul (regula a.). Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (regula a.), clientul trebuie s comunice prestatorului: un cod valabil de TVA din alt stat membru i adresa sediului activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Serviciile intracomunitare de transport se vor raporta de ctre transportatorul din Romnia n Declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal (pentru servicii intracomunitare), nainte de realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri . Exemplu: O societate din Romnia factureaz n beneficiul unei companii stabilite n Italia un transport de bunuri de la Bucuresti la Roma. Locul prestrii serviciului este n Italia, locul unde este stabilit beneficiarul, prin urmare operaiunea nu este impozabil n Romnia din punct de vedere al TVA. Prestatorul romn va raporta acest transport n Declaraia recapitulativ lunar, la rd.3 i 3.1 din Decontul de TVA.

155

Conform ultimelor modificri adude Codului fiscal, nu mai are importan faptul c beneficiarul din Romnia are un cod de nregistrare n scopuri de TVA n alt stat membru, daca nu are i un sediu fix n respectivul stat membru.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

241

Remarc: Regula de mai sus poate fi aplicat i n cazul n care beneficiarul este o companie care are sediul activitii economice n Romnia, dar are un sediu fix n alt stat membru i este nregistrat n scopuri de TVA n acel stat membru, n condiiile n care transportul este realizat pentru respectivul sediu fix.

Cazul III: Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul persoan impozabil este stabilit n Romnia n acest caz, prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de transport intracomunitar de bunuri ctre clieni, persoane impozabile care sunt stabilite n Romnia. Prin urmare, serviciile de transport sunt considerate achiziii intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia. Obligaia plii taxei revine beneficiarului stabilit n Romnia care: dac este nregistrat n scopuri de TVA, va aplica regula taxrii inverse; dac nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal, nainte de a beneficia de acest serviciu i va depune un decont special de TVA (formularul 301). Deoarece este vorba despre o achiziie intracomunitara de servicii, exist i obligaia declarrii acestei operaiuni n Declaraia recapitulativ lunar (390). Exemplu: O companie din Ungaria efectueaz un transport de la Budapesta la Bucureti ctre o societate din Romnia, nregistrata normal n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Prin urmare, locul prestrii serviciului este considerat Romnia, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind impozabil n Romnia ara n care este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat normal n scopuri de TVA, aplic taxarea invers i nscrie operaiunea n Declaraia recapitulativ (390).

4.9.1.2. Aspecte privind contabilitatea operaiunilor de transport intracomunitar de bunuri Pentru fundamentarea regulilor de contabilizare a operaiilor de transport intracomunitar de bunuri vom prezenta o serie de exemple practice.

242

Capitolul 4
4.9.1.2.1. Reflectarea operaiunilor de transport intracomunitar de bunuri n contabilitatea prestatorului romn Vom prezenta n cele ce urmeaz o serie de exemple privind operaiunile de transport

intracomunitar de bunuri i tratamentul contabil suportat de acestea n cazul prestatorului romn. Exemplul 1: S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L., stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, transport bunuri din Romnia n Spania, pentru o persoan neimpozabil din Spania. - Tratamentul fiscal ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Conform regulii generale din Codul fiscal, transportul intracomunitar de bunuri are loc n Romnia, ntruct locul prestrii este considerat Romnia, beneficiarul fiind o persoan neimpozabil. Aadar, operaiunea de transport intracomunitar de bunuri este impozabil n Romnia. - Tratamentul contabil ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Factura emis de societatea din Romnia va cuprinde TVA, iar reflectarea operaiunii de prestri servicii n contabilitatea S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza astfel: 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat Exemplul 2: S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L., stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, transport bunuri din Romnia n Spania, pentru societatea MONDOSPANISH, persoan impozabil din Spania. Beneficiarul spaniol a furnizat transportatorului romn codul su de nregistrare n scopuri de TVA din Spania. - Tratamentul fiscal ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: n acest caz, pentru c societatea beneficiar este persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Spania, locul prestrii va fi considerat Spania. Aadar, operaiunea de transport intracomunitar de bunuri este impozabil n Spania. - Tratamentul contabil ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Factura emis de societatea din Romnia nu va cuprinde TVA, transportatorul romn neavnd obligaia s factureze cu TVA, iar reflectarea operaiunii de transport intracomunitar (operaiune

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

243

neimpozabil n Romnia) n contabilitatea S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza astfel, pstrndu-se dreptul de deducere: 4111 Clieni = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate Beneficiarul spaniol va proceda la taxare invers, aplicnd cota valabil de TVA n Spania, respectiv cota de 18%. Remarc: Precizm c, n acest caz, transportatorul trebuie s verifice valabilitatea codului de nregistrare n scopuri de TVA furnizat de beneficiar, utiliznd una din modalitile prevzute de O.M.F.P. nr. 1706/2006, publicat n M.O. nr. 894/02.11.2006. Exemplul 3: S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L., stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, transport bunuri din Romnia n Italia, pentru societatea MONDOSPANISH din Spania, care deine un sediu fix i n Italia, sediu care reprezint i locul de destinaie al transportului. Beneficiarul spaniol este nregistrat n scopuri de TVA att n Spania, ct i n Italia, ns acesta a furnizat transportatorului romn codul su de nregistrare valabil n Italia. - Tratamentul fiscal ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: n acest caz, pentru c societatea beneficiar deine sediu fix n alt stat membru, sediu unde s-a ncheiat i transportul intracomunitar, locul prestrii va fi considerat Italia. Aadar, operaiunea de transport intracomunitar de bunuri este impozabil n Italia. - Tratamentul contabil ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Factura emis de societatea din Romnia nu va cuprinde TVA, iar reflectarea operaiunii de transport intracomunitar (operaiune neimpozabil n Romnia) n contabilitatea S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza astfel, pstrndu-se dreptul de deducere: 4111 Clieni = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate

244

Capitolul 4
beneficiarului romn Vom prezenta n cele ce urmeaz o serie de exemple privind operaiunile de transport

4.9.1.2.2. Reflectarea operaiunilor de transport intracomunitar de bunuri n contabilitatea

intracomunitar de bunuri i tratamentul contabil suportat de acestea n cazul beneficiarului romn. Exemplul 1: Societatea MONDOFRANCE, stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Frana, transport bunuri din Frana n Romnia, pentru societatea ASCOROM S.R.L. din Romnia, persoan impozabil care comunic transportatorului francez un cod de nregistrare n scopuri de TVA valabil n Romnia. - Tratamentul fiscal ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: n acest caz, pentru c societatea beneficiar este o persoan impozabil i a comunicat codul su de TVA valabil n Romnia, locul prestrii va fi considerat Romnia. Aadar, operaiunea de transport intracomunitar de bunuri este impozabil n Romnia. Prestatorul va emite o factur fr TVA, iar beneficiarul va supune operaiunea de transport intracomunitar de bunuri impozitrii prin taxare invers. - Tratamentul contabil ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Beneficiarul, S.C. ASCOROM S.R.L., va primi o factur fr TVA, dar va evidenia n contabilitate att TVA deductibil, ct i TVA colectat, n decontul de TVA, pe baza notei contabile: 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal = 401 Furnizori

4426 TVA deductibil Exemplul 2:

4427 TVA colectat

Societatea MONDOFRANCE, stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Frana, transport bunuri din Frana n Romnia, pentru o persoan neimpozabil din Romnia. - Tratamentul fiscal ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul: Conform regulii generale din Codul fiscal, transportul intracomunitar de bunuri are loc i va fi impozitat n Frana, ntruct locul prestrii este considerat locul unde prestatorul are sediul activitii economice, respectiv Frana, deoarece beneficiarul este persoan neimpozabil. - Tratamentul contabil ce se va aplica n acest caz va fi urmtorul:

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice

245

Factura emis de societatea din Frana va cuprinde TVA n valoarea total (valoarea transportului plus 19,6% TVA), iar reflectarea operaiunii de prestri servicii n contabilitatea beneficiarului se va realiza astfel: 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal = 401 Furnizori

4.9.2. Aspecte fiscale i contabile privind serviciile cultural-artistice, sportive, tiinifice, educative n categoria comerului intracomunitar cu servicii (comer invizibil) intr i serviciile culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment i altele similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti. Locul prestrii pentru astfel de servicii este locul unde sunt prestate efectiv serviciile. Persoana obligat la plata TVA n Romnia este n principiu prestatorul. Trebuie menionat aici c, dac serviciile sunt prestate ocazional (sunt prestate o singur dat n cursul unui an), prestatorul nestabilit n Romnia poate fi scutit de obligaia nregistrrii, dar nu i de obligaia de plat a TVA, aceasta realizndu-se conform legislaiei n vigoare, pe baza deciziei emis de organele fiscale. Prin excepie de la regula de baz expus mai sus, persoana obligat la plata TVA este beneficiarul, care va aplica procedura taxrii inverse sau cea a efecturii plii prin decont special, dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii:

beneficiarul este persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, stabilit n


Romnia, sau care nu este stabilit n Romnia, dar este nregistrat n Romnia prin intermediul unui reprezentant fiscal;

prestatorul nu este stabilit n Romnia i nu este nregistrat n scopuri de TVA (conform


art. 153 din Codul fiscal art.150 alin. (1) lit. (g). Serviciile de training: servicii educativ - tiinifice Din punct de vedere a TVA, serviciile de training se ncadreaz n categoria serviciilor educative. Prin urmare, conform regulii generale, locul prestrii unor astfel de servicii este locul unde acestea sunt efectiv prestate. Spre deosebire de modul de abordare a serviciilor de trainindg prestate n Romnia, de ctre i ntre ageni economici romni, n cazul serviciilor de training prestate de ctre o persoan

246
particulariti n ceea ce privete tratamentului fiscal al acestora.

Capitolul 4

dintr-un anumit stat membru ctre o persoan din alt stat membru intervin o serie de n acest context, un caz mai deosebit este cel al serviciilor de training efectuate de o persoan juridic romn pentru o persoan juridic din alt stat membru, prestarea acestora fcndu-se n acel stat membru i nu n Romnia. Dup cum am afirmat i mai nainte, locul prestrii pentru serviciile culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti este considerat locul unde sunt prestate aceste servicii. n acest caz, locul impozitrii serviciilor educative nu este considerat a fi n Romnia i o astfel de operaiune desfurat de o persoan juridic romn nu constituie o operaiune impozabil n Romnia din punct de vedere al TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal,. Aadar, prestatorul romn va nscrie pe factura emis ctre beneficiar meniunea neimpozabil n Romnia, potrivit prevederilor art. 155 alin. (5) lit. n) pct. 1 din Codul fiscal (...indicarea, n funcie de cotele taxei, a taxei colectate i a sumei totale a taxei colectate: ... n cazul n care nu se datoreaz taxa, o meniune referitoare la prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori meniunile scutit cu drept de deducere, scutit fr drept de deducere, neimpozabil n Romnia sau, dup caz, neinclus n baza de impozitare). Persoana juridic romn trebuie s plteasc TVA n statul membru n care serviciul a fost efectiv prestat, conform legislaiei n vigoare n statul membru respectiv, iar raportarea acestor servicii se face utiliznd formularul 300 n care sumele se vor raporta n rndul 3, iar n formularul 390 nu se raporteaz. De asemenea, trebuie precizat faptul c prestatorul romn de servicii educative beneficiaz de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adugat aferente achiziiilor destinate prestrii serviciilor de instruire, conform prevederillor art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal ((2) Orice persoan impozabil are dreptul s deduc taxa aferent achiziiilor, dac acestea sunt destinate utilizrii n folosul urmtoarelor operaiuni: b) operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia;).

Exemplu: Doi reprezentani ai S.C. X S.A., societate stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, au participat la lucrrile unui simpozion organizat de o companie din Spania. Aceasta din urm emite factur pentru contravaloarea taxei de participare i a altor servicii de organizare prestate pentru beneficiarul romn.

Contabilitatea i fiscalitatea comerului intracomunitar. Fundamente teoretice i aplicaii practice


Tratament fiscal:

247

Serviciul prestat beneficiarului romn de ctre compania din Spania intr n categoria serviciilor educativ-tiinifice. Locul prestrii este locul unde sunt prestate efectiv serviciile, respectiv Spania. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul din Spania, beneficiarul romn nefiind obligat la plata TVA. Tratament contabil: Prestarea acestui serviciu pentru S.C. X S.A. se va evidenia n contabilitatea acesteia ca i cheltuial deductibil fiscal, dac prestaia primit este n direct legtur cu obiectul de activitate i nevoile beneficiarului romn. Prin urmare, la primirea facturii din Spania, societatea din Romnia va evidenia n contabilitate aceast operaie prin urmtoarea nregistrare contabil: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401Furnizori

248

Capitolul 4