Sunteți pe pagina 1din 100

INITIERE IN AUDIT

- support de curs-

CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol

1. Notiunea de audit, in general

Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latinã,


transformat în timp de practica anglosaxonã, semnificã azi, în sens strict, revizia
conturilor realizatã de experti independenti în vederea exprimãrii unei opinii asupra
regularitãtii si sinceritãtii acestora.
Prin audit, în general, se întelege examinarea profesionalã a unei informatii în vederea
exprimãrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu
(standard, normã) de calitate.
Obiectivul oricãrui tip de audit îl constituie îmbunãtãtirea utilizãrii
informatiei.
Retinem elementele principale care definesc auditul, în general:
-examinarea unei informatii trebuie sã fie exclusiv o examinare profesionalã;

-scopul examinãrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

-opinia exprimatã asupra unei informatii trebuie sã fie responsabilã si


independentã, ceea ce presupune cã persoana care face aceastã examinare are
anumite responsabilitãti pentru activitatea sa si trebuie sã fie o persoanã
independenta;
-examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.
-statutul de independentã al persoanelor care realizeazã aceste misiuni de audit si
autonomia organismului din care face parte auditorul.

2. Conceptul de audit financiar

2.1. Audit financiar sau audit statutar?


Uniunea Europeanã nu cunoaste decât denumirea de controlor legal, dar acesta
se cheamã comisar de conturi în Franta, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în
Regatul Unit etc.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei
întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificatia studierii unei întreprinderi
pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru
a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecatã asupra
gestiunii (audit de gestiune).
Se pune întrebarea:
Care este adevãratul audit?
Cine este adevãratul auditor?
Este imposibil de a da azi un rãspuns convingãtor, cu exceptia unui singur tip de
audit pentru care existã texte oficiale si o directivã europeanã: auditul legal, cunoscut si
sub denumirea de control legal sau de audit statutar;
Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) si prevãzut, de regulã, prin legea companiilor si prin actele
constitutive (statutele) acestora;

Denumirea simplã de "audit financiar" poate fi folositã pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:

-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitãtii;

-auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentarã


a acestora în situatiile financiare;

-auditul financiar al contabilizãrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea


legislatiei sociale;

-auditul financiar asupra situatiei fiscale;

-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dacã evaluarea creantelor
îndoielnice s-a fãcut de o manierã prudentã etc.

Din cele prezentate rezultã cã sintagma "audit financiar" este mult mai
cuprinzãtoare decât cea de "audit statutar".
Reglementarea europeanã (Directiva a VIII-a) si reglementãrile nationale se
referã numai la auditul statutar, adicã auditul asupra situatiilor financiare ale entitãtii.

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creatã între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor
mãsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului
financiar.

Cenzorii inlocuiti cu:


-auditorul financiar(independent);
-auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).
2.3. Tipuri de audit

"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a


deficientelor existente în vederea furnizãrii de sfaturi.
Auditorii, în general,nu pot avea imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate si, ca
urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor
financiare si nici consultanta;

"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gãsirea de probe ale unei fraude, fie de a
aduce o judecatã criticã asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor
unei entitãti sau a unui grup de entitãti.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu
situatiile financiare ale întreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); în acest caz, el
desemneazã diagnosticul de organizare si de gestiune si în mod deosebit controlul
procedurilor si maniera în care organismul (întreprinderea) actioneazã în raport cu
atributiile si obiectivele acesteia;
Clasificarea auditurilor se face în functie de obiectivele urmãrite si în functie de
specialistii care le realizeazã,astfel:

Obiective urmarite Specialisti utilizati Denumirea auditului


Verificarea si certificarea Profesionisti contabili -audit statutar
situatiilor financiare independenti alesi sau
numiti ,de regula de
actionari
Diagnostic sectorial Experti independenti numiti -audit fiscal
de conducerea entitatii -audit social
-audit juridic
-audit al calitatii
--etc…
Diagnostic asupra Compartimente specializate -audit intern
conturilor si diagnostic independente de alte
sectorial servicii ale intreprinderii(de
regula intreprinderi mari,
grupuri,holdinguri,etc…)

2.4. Categorii de auditori


-auditorul intern ;
-auditorul extern.
Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entitãtii
auditate,respectiv angajat prin contract; cantonat initial în misiuni legate de buna calitate
a informatiilor financiare, astãzi, auditorul intern se ocupã din ce în ce mai mult de
misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a
modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele si pe toate functiile
întreprinderii.

Auditorul extern(financiar) :
- obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care prevad expres
aceasta(statutar) ;
- optional – in toate celelalte cazuri.

Auditorul extern(financiar) este o persoana fizica ori juridica care isi exercita
prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea:

· Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata sã încredinteze unui


specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situatiilor financiare .
· Auditorul contractual detine o competentã mai bine adaptatã la o misiune foarte precisã
(de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc.).

· Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cãrui semnãturã se bucurã de un


prestigiu particular.

· O misiune particularã de control este cerutã de un tert, de exemplu, o bancã la


acordarea unui împrumut etc.
Auditorul financiar executa :
1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii profesionale si
independente cu privire la situatiile financiar contabile anuale;
2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite “check list” in vederea
exprimarii a unei opinii independente si profesionale.
Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata
sa-si organizeze auditul intern.
· Auditorul contractual efectueazã o misiune în cadrul unui contract cu entitatea
auditatã prin care aceasta (o întreprindere, o primãrie, o institutie publicã, un minister
etc.) fixeazã o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevãzute în
contract. Altfel spus, dacã nu existã decât o singurã misiune de audit legal (statutar) care
cuprinde obiective cunoscute si care se realizeazã potrivit Standardelor Internationale de
Audit, existã un numãr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialisti,
de regulã experti contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivatii:

Elementele de bazã ale conceptului de audit statutar sunt:

-profesionistul competent si independent care poate fi o persoanã fizicã sau o


persoanã juridicã;

-obiectul examinãrii efectuatã de profesionistul contabil îl constituie situatiile


financiare ale entitãtii, în totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilor financiare, în functie de referentialul contabil aplicabil;

-scopul examinãrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelã,


clarã si completã a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a
rezultatelor obtinute de entitatea auditatã;

-criteriul de calitate în functie de care se face examinarea si se exprimã opinia îl


constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Tertii se asteaptã ca auditorul statutar sã protejeze interesele lor , prin oferirea unei
asigurãri referitoare la:

-cã rapoartele financiare au "acuratete";

- cã declaratiile financiare intrã în responsabilitatea auditorului.

3. Directivele contabile europene – admit , în mod inevitabil, natura


discutabilã a multor cifre contabile.

- acuratetea declaratiilor financiare;

- continuitatea exploatãrii si solvabilitatea firmei;

- existenta unor fraude;

- respectarea de cãtre firmã a obligatiilor sale legale;

- comportamentul responsabil al firmei fatã de problemele legate de mediu si problemele


sociale.
Analiza modului în care nevoile si asteptãrile publicului sunt rezonabile conduce la
urmãtoarele concluzii:

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare

Utilizatorii informatiilor financiare se asteaptã ca un raport de audit fãrã rezerve sã


garanteze acuratetea declaratiilor financiare.În legãturã cu aceasta subliniem
urmatoarele:

-conducerea întreprinderii se aflã în cea mai bunã pozitie sã cunoascã afacerile


firmei, sã-i mentinã performantele si sã se ocupe de conturi; ea este cea care hotãrãste
asupra tratamentului contabil care urmeazã sã fie aplicat si practicile de declarare
adoptate în situatiile financiare; deci,conducerea poartã responsabilitatea modului în
care au fost întocmite situatiile financiare;

-auditorii au servicii foarte bine distinse în legãturã cu situatiile financiare; ei


stabilesc dacã, dupã pãrerea lor, rapoartele financiare au fost pregãtite în conformitate cu
reglementãrile si dacã asigurã o imagine corectã si realã.
Pentru aceasta, auditorii trebuie sã fie independenti fatã de situatiile financiare
respective: sã nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub formã de
consultanti) si sã fie separati de conducere (sã nu existe nici un fel de legãturã).

Auditorii trebuie sã sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea exploatãrii;


raportul de audit trebuie sã continã opinia auditorului asupra solvabilitãtii, în cazul în
care situatiile financiare au fost elaborate pe baza continuitãtii în exploatare.

Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la


continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce
opinia auditorului se bazeazã pe o situatie vãzutã la un moment dat.

3.2. Continuitatea exploatãrii, solvabilitatea firmei

Tertii se asteaptã ca raportul auditorului statutar sã garanteze soliditatea unei firme.

Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implicã solvabilitatea, respectiv,


dacã la momentul întocmirii bilantului pozitia firmei era de asa naturã încât sã-si poatã
îndeplini responsabilitãtile asa cum era prevãzut.

O întreprindere poate rãmâne activã, iar banii actionarilor si creditorilor pot fi


salvati, dacã problemele au fost identificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditãtii financiare a firmei; de aceea,
este rezonabil ca aceasta sã declare public, dacã, în opinia ei, dat fiind mediul comercial
în care opereazã firma, sunt disponibile resursele.

3.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie


fãcute urmãtoarele remarci:
Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate
în detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl
au.

Responsabilitatea auditorului este sã planifice, sã desfãsoare si sã evalueze activitatea


de audit, astfel încât sã poatã spera, în mod rezonabil, sã fie depistate declaratiile.

Auditorii trebuie sã fie atenti la modul în care prezintã public orice îndoialã, pe care
ar putea sã o aibã, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de
faptul cã lumea nu stie cã existã îndoieli în ceea ce priveste statutul de continuitate al
firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raporteazã cã firma îsi mentine
continuitatea, dacã banca va continua sã-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca sã
nu-i mai dea credite; cãderea unei bãnci).

Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la


continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia
auditorului se bazeazã pe o situatie vãzutã la un moment dat.

Directiva 95/26/EC, adoptatã în iunie 1995, aratã cã auditorul statutar al unei


întreprinderi "are datoria sã raporteze cu promptitudine autoritãtilor competente orice
fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivã, care este posibil sã:

· constituie o încãlcare gravã a legilor;


· afecteze continuitatea functionãrii'
· conducã la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".

În concluzie, tertii se asteaptã ca posibilitãtile de fraudã sã fie minimalizate.


Conducerea trebuie sã ia mãsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern
care sã micsoreze sansele de fraudã. Auditorii statutari trebuie sã confirme in
raportul de audit cã existã astfel de control intern si sã spunã dacã el functioneazã.
3.4. Respectarea de cãtre firmã a obligatiilor legale

Este unanim împãrtãsitã ideea cã este de datoria auditorului sã depisteze încãlcãri


ale legii companiilor sau ale statutului; în acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului
sã raporteze aspecte care nu tin de competenta sa.
Conducerea firmei trebuie sã asigure cã rapoartele financiare reflectã implicatiile
financiare ale actelor ilegale detectate (dacã se aprecicizã a fi importante); auditorul
trebuie sã confirme aceste lucru.

3.5. Comportamentul responsabil fatã de problemele sociale si de mediu


Se asteaptã de la auditor sã se pronunte cu privire la comportamentul social si de mediu
al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de muncã,
sanctiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).
3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractual
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definitie într-un cadru stabilit de lege si îsi are
originea în legea societãtilor comerciale;Trebuie sa aiba in vedere:

· abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;


· posibilitatea ocultã între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul
întreprinderii;
· posibilitatea de a "scãpa" controalelor interne;
· posibilitatea ca unele proceduri sã devinã inadecvate, ca urmare a schimbãrii
conditiilor avute initial în vedere, astfel cã nu mai este asiguratã validitatea
procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea
unor bunuri inexistente la data elaborãrii procedurii).

6.4. Relatia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entitãti se referã la totalitatea procedurilor si la realizarea


lui participã întreg personalul entitãtii respective.
Auditul intern al unei entitãti se referã la controlul existentei si aplicãrii procedurilor din
entitatea respectivã si se realizeazã prin compartimente distincte care fac parte din
structura si sistemul de control intern al acelei entitãti; el poate fi realizat si de firme
specializate de audit.

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELÃ

1. Conceptul de imagine fidelã

Notiunea de imagine fidelã în audit nu este clar definitã; de o manierã generalã,


însã, imaginea fidelã este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si
sinceritatea contabilitãtii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la
principiile contabile general admise;reglementãrile contabile române prevãd, de altfel,
cã pentru a da o imagine fidelã patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute
trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii
contabile, cum sunt:
- principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilã a faptelor în scopul
evitãrii riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva
patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este
admisã supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinând cont de deprecierile, riscurile si pierderile
posibile generate de desfãsurarea activitãtii exercitiului curent sau anterior;

-principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicãrii regulilor si


normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informatiilor
contabile;

-principiul continuitãtii activitãtii - potrivit cãruia se presupune cã unitatea


patrimonialã îsi continuã în mod normal activitatea;
-principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea în timp a
veniturilor si cheltuielilor aferente activitãtii unitãtii patrimoniale pe mãsura angajãrii
acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se referã;

-principiul intangibilitãtii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sã


corespundã cu bilantul de închidere a exercitiului precedent;

-principiul necompensãrii - potrivit cãruia elementele de activ si de pasiv trebuie sã fie


evaluate si înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisã compensarea între
posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si între veniturile si cheltuielile
din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bunã credintã a regulilor si procedurilor


contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sã o aibã
despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditãrii situatiilor financiare este sã permitã auditorului sã exprime


o opinie conform cãreia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referintã identificat.
Pentru a exprima aceastã opinie, auditorul va folosi una din urmãtoarele douã formule,
care sunt echivalente:
"dau o imagine fidelã";

"prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea sã se pronunte cu privire la imaginea fidelã, auditorul trebuie sã se


asigure cã urmãtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborãrii situatiilor
financiare:

· Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc întreprinderea sunt


înregistrate în contabilitate.
Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii cât si toate
obligatiile si pasivele sale si, de o manierã generalã, orice eveniment sau decizie care
antreneazã o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului financiar al
întreprinderii respective.

· Realitatea: criteriul realitãtii operatiilor presupune cã toate elementele materiale din


scripte corespund cu cele identificabile fizic si cã toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflectã valori reale si nu fictive sau care nu privesc
întreprinderea în cauzã; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare
trebuie sã poatã fi justificate si verificate.

· Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situatiile financiare a


operatiilor presupune cã aceste operatii trebuie:

- sã fie contabilizate în perioada corespunzãtoare, urmãrindu-se deci respectarea


independentei exercitiilor; criteriul perioadei corecte;
- sã fie corect evaluate, adicã sumele sã fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmãrindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a
metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluãri;
- sã fie contabilizate în conturile corespunzãtoare; deci criteriul corectei imputãri;
- sã fie corect totalizate, centralizate, astfel încât sã li se asigure o prezentare în conturile
anuale conformã cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentãri în conturile anuale.

. Inteligibilitate;
. Relevanta;
. Credibilitate.
4.Auditul financiar sub raport juridic
Sub aspect juridic auditul cunoaste doua forme:
1.Auditul legal (statutar) ;
2.Auditul contractual.

5.Obiectivele auditului financiar


Sunt:
- credibilitate ;
- profesionalism;
- calitatea serviciilor;
- incredere.
Pentru realizarea acestor obiective trebuie sa se respecte urmatoarele principii:

a.Integritatea auditorilor;
b.Obiectivitate;
c.Competenta profesionala si atentie cuvenita;
d.Confidentialitate;
e.Conduita profesionala;
f.Standardele tehnice.

CAPITOLUL III

RISCURILE ÎN AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICATIE

1. Riscurile în audit

Schematic, aceste criterii se prezintã astfel:

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în functie de factorii de risc si
de importanta relativã a acestora, care diferã de la întreprindere la întreprindere.
. Riscurile potentiale, adicã cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacã nici
un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care
ar putea sã se producã; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.

. Riscurile posibile, adicã acele riscuri potentiale împotriva cãrora întreprinderea nu


dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, existã o mare
probabilitate ca anumite erori sã se producã fãrã sã fie detectate sau corectate de cãtre
întreprindere.
Pe parcursul exercitãrii misiunii sale, auditorul cautã sã identifice riscurile posibile în
scopul adaptãrii controlului si evaluãrii incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.
Într-o întreprindere, auditorul se confruntã, de regulã, cu urmãtoarele categorii de
riscuri:
a) Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt riscuri de naturã sã influenteze
ansamblul operatiilor întreprinderii.

Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie sã identifice deci caracteristicile


proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informatiile
urmãtoare:

· activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte;este esential sã se stie:

- obiectul de activitate al întreprinderii (productie, prestãri, comert etc.) cãci


problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;

- dacã întreprinderea face parte dintr-un sector în plinã expansiune sau în declin
(riscurile de încetare a activitãtii fiind diferite);

- dacã existã reglementãri speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzãri, finantãri,


formare preturi etc.).

Organizarea si structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci


când:

- o întreprindere face parte dintr-un grup, fatã de una neintegratã;

- toate activitãtile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localitãti;

- organigrama întreprinderii este bine stabilitã sau responsabilitãtile sunt defectuos


stabilite etc.;

Politicile generale ale întreprinderii:

- financiare;
- comerciale;
- sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacã întreprinderea


prevede o dezvoltare rapidã, auditorul trebuie sã acorde atentie mijloacelor materiale si
financiare necesare acestui program, iar dacã perspectivele întreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activitãtii;

Organizarea administrativã si contabilã:

- existenta unui sistem informatic;

- existenta unei proceduri administrative si contabile;

- existenta unui sistem de control bugetar;

- existenta unui sistem de control intern influenteazã modul de organizare si eficienta


controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul sãu, auditorul
trebuie sã se asigure de:

- principiile contabile aplicate;

fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activitãtii.

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmãtoare:


- riscuri legate de situatia economicã a întreprinderii (elemente susceptibile de a
pune în discutie continuitatea activitãtii, de exemplu);

- riscuri legate de organizarea generalã (de exemplu, absenta unor proceduri sau
excesul de proceduri);

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumitã


atentie în control atunci când conducerea manifestã preocupãri cu predilectie pentru
productie si comercializare si altã atentie când conducerea e preocupatã de problemele
de control intern si de calitatea informatiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.


Datele prezentate prin contabilitate pot fi împãrtite în trei categorii, fiecare fiind
purtãtoare de riscuri particulare:
-date repetitive - sunt cele care rezultã din activitatea obisnuitã a întreprinderii: vânzãri,
cumpãrãri, salarii etc.;
-date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidentã la
intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice,
evaluare de sfârsit de exercitiu etc. Acestea sunt purtãtoare de riscuri semnificative
atunci când descoperirea lor nu este fãcutã la timp si deci este necesar ca auditorul sã le
cunoascã din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;

-date exceptionale - rezultã din operatii sau decizii care derivã din activitãti curente:
reevaluãri, fuziuni, restructurãri.
c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie sã permitã
prevenirea erorilor sau sã detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de cãtre auditor a
procedurilor, a întinderii si datei interventiilor antreneazã în mod obligatoriu un anumit
nivel de risc, pe care auditorul trebuie sã-l diminueze tot mai mult.

ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE:

MODIFICÃ SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIARÃ

SAU

ADUCE PREJUDICII ÎNTREPRINDERII SAU UNUI TERT

Auditorul poate face constatãri semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar


(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cât si în
diferitele stadii de pregãtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:

a) Constatãri referitoare la continutul unei evaluãri determinate, din care rezultã:

- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de douã ori la
inventariere);
- divergente privind aprecierea evaluãrii unor date (de exemplu, auditorul estimeazã cã
provizionul aferent unei creante trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei si nu
de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la pret de vânzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizãri a
fost înregistratã în cheltuieli);
b) Constatãri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

1.Riscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si


riscul de nedescoperire.
a) Riscul inerent constã în posibilitatea ca soldul unui cont sau cã o categorie de
operatiuni sã comporte erori semnificative, izolate sau împreunã cu erorile din alte
conturi sau categorii de operatiuni, datoritã unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecãti profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
_ experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbãri intervenite în
cursul exercitiului la nivelul conducerii;

_ presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurãri de naturã a incita la


prezentarea unor situatii financiare inexacte (numãr mare de întreprinderi falite în
sectorul de activitate);

_ natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere (uzura moralã a tehnologiei,


echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

_ factori influentând sectorul din care face parte întreprinderea: conditii economice si
concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

_ situatii financiare care pot sã continã anomalii: conturi continând ajustãri privind
exercitiile anterioare sau estimãri;

Este necesar a se face deosebire între constatãrile ale cãror consecinte pot fi
cuantificate si între acelea ale cãror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau
din cauza conjuncturilor.
Pe cât posibil, auditorul este necesar sã se preocupe de a cuantifica aceste consecinte
asupra situatiilor financiare, a constatãrilor fãcute sau cel putin sã fixeze limita maximã
a acestor consecinte.
Din practicã, cele mai multe constatãri semnificative se pot referi direct sau indirect la
un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau
chiar a unei informatii înscrisã în anexele la situatiile financiare.
În unele cazuri consecinta este totusi nedeterminatã, pentru cã auditorul nu dispune de
informatia necesarã sau pentru cã constatãrile pe care le-a fãcut au o influentã asupra
situatiei generale a întreprinderii, fãrã ca aceasta sã aibã vreun efect direct asupra
situatiilor financiare. Poate fi vorba:
fie de constatãri de naturã juridicã (de exemplu, contractele de distributie exclusivã a
produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);

_ vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnãri;

_ înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfârsitul exercitiului.


b) Riscul legat de control - constã în faptul cã o eroare semnificativã în cont sau într-o
categorie de operatiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri de cont sau categorii de
operatiuni, nu este nici prevenitã, nici descoperitã si corectatã prin sistemul contabil si
de control intern utilizate.
c) Riscul de nedescoperire -constã în faptul cã controalele declansate de auditori nu
reusesc sã descopere o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de
operatiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri sau categorii de operatiuni.

2. Pragul de semnificatie

Prag de semnificatie - nivelul, mãrimea unei sume peste care auditorul considerã cã
o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor
financiare, cât si imaginea fidelã a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului
întreprinderii.
De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare
sã influenteze evaluarea unei societãti comerciale, în timp ce douã cifre alternative de
250 mii lei si 500 mii lei par sã fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare
destul de diferitã a societãtii.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a
determina domeniile si sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

-orientarea mai bunã si planificarea misiunii;

-evitarea lucrãrilor inutile;

-justificarea deciziilor referitoare la opinia emisã.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de


referintã: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificatie permite auditorului încã de la începutul activitãtii
(misiunii) sale sã aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile sã continã erori
sau inexactitãti semnificative, iar la sfârsitul misiunii sã aprecieze dacã anomaliile pe
care le-a descoperit trebuie sã fie corectate în cadrul exercitiu lui, în scopul de a putea
emite o opinie fãrã rezerve.
Unele circumstante particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de
semnificatie:

-existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

-evolutia importantã de la un an la altul a unor posturi;


-capitaluri proprii sau rezultate anormale.

5.1. Testul de semnificatie

În cele ce urmeazã, dorim sã sugerãm auditorilor o metodã de abordare a dificilei


probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatãri lor fãcute.
Dupã ce a fost examinat ansamblul constatãrilor fãcute, auditorul determinã influenta pe
care acestea o pot avea asupra unor mãrimi de referintã, tinând seama de circumstantele
proprii fiecãrui caz în parte.

a. Influenta asupra bazei de referintã. Notiunea de prag de semnificatie poate fi stabilitã


în valori absolute sau în valori relative.
În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinând
seama cã un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bazã de
referintã, care poate fi, asa cum prevãd standardele de audit: capitalurile proprii,
rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatãrile fãcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o
influentã, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalitãtii de prezentare a
bilantului contabil.
În functie de constatãrile fãcute, bazele de referintã pot fi diferite, astfel:

a.1. Referitor la elementele având o influentã asupra rezultatului exercitiului

Baza de referintã retinutã va fi în general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea
mai simplã bazã, dar este necesar sã i se aducã, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referintã ca normal:
-mai întâi, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele
aferente exercitiilor anterioare etc.);

Auditorul va aprecia, în aceastã situatie, alegerea unei alte baze de referintã care sã
reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildã: rezultatul exploatãrii, capacitatea
de autofinantare etc.

În practicã, se poate considera cã în cazul când constatãrile fãcute sunt mai mari decât
10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste constatãri pot fi
considerate semnificative, adicã având o influentã semnificativã asupra rezultatului
exercitiului.

a.2. Referitor la elementele având o influentã asupra modalitãtii de prezentare a


bilantului contabil
Constatãrile de acest fel sunt cele care rezultã, de exemplu, dintr-o încadrare inexactã a
conturilor sau dintr-o compensare nejustificatã între posturile debitoare si cele
creditoare.
Baza de referintã va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacã douã conturi de
bancã, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensãri va fi
stabilitã prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referintã nu sunt toate de aceeasi importantã sau greutate: o constatare poate fi
semnificativã atunci când intrã în calculul unui ratio (ratã, indicator) sau în componenta
unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adãugatã, ratio de
trezorerie etc.
De regulã, se poate aprecia cã dacã o constatare privind erori sau inexactitãti în
prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci
acea constatare este consideratã semnificativã.

b. Elementele specifice pragului de semnificatie


Pragul de semnificatie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importantã
generalã; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecãrui caz în parte, care pot fi
grupati în trei categorii:

-necesitãtile utilizatorilor situatiilor financiare;

-caracteristicile întreprinderii;

-caracteristicile elementelor considerate semnificative.


b.l. Necesitãtile utilizatorilor situatiilor financiare
Pragul de semnificatie este stabilit, în primul rând, în functie de necesitãtile
utilizatorilor. Conturile anuale furnizeazã informatii necesare diversilor utilizatori si în
mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului.
Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii,
economistii, precum si autoritãtile fiscale si administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii
financiari, administratia fiscalã sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia
exprimatã de auditor se adreseazã tuturor si trebuie sã aibã aceeasi valoare pentru toti.

b.2. Caracteristicile întreprinderii


Caracteristicile întreprinderii susceptibile sã reprezinte un element semnificativ sau nu,
sunt numeroase.
De exemplu:
-mediul social economic în care functioneazã întreprinderea; conditioneazã existenta
unor elemente la fel de variate ca si legislatia în vigoare, sau concurenta, climatul social,
conjunctura economicã, situatia politicã etc.
-sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o
bazã de referintã medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mãrimi care

-dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din


rezultatul net poate apãrea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în
valori absolute. Auditorul poate fi, în aceastã situatie, îndreptãtit sã stabileascã un
procent mai mic.
-evolutia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul
din principiile fundamentale ale contabilitãtii. Analiza financiarã se efectueazã
întotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecutã ca si prevederile sunt factori importanti
în evolutia întreprinderii. Analizele fãcute au demonstrat cã desfãsurarea actiunii a fost
sensibilã la diferenta dintre tendintele prevãzute si cifrele reale. Se poate deci avea în
vedere cã o constatare va fi cu atât mai importantã, cu cât ea se raporteazã la un element
care modificã mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.

b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative


Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a
acestui element antreneazã o mare modificare în aprecierea situatiilor financiare.
Importanta unei erori nu are aceleasi urmãri pentru un element determinat prin apreciere
fatã de un post unde exactitatea se impune: o diferentã în minus la casã este totdeauna
importantã, în timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fãrã
importantã, tinând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim
element.
Evolutia elementului. Poate reliefa o tendintã de mãrire sau de micsorare a elementului.
Astfel, în cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net,
este necesar sã se examineze dacã si în perioadele precedente nu a existat tendinta de a
subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fãcute. În acest caz, elementul în
sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evolutia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferitã a importantei lor. În acest fel, semnificatia
relativã a acestora pare a fi un criteriu fãrã valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului
relativ al diferitelor constatãri, efectul cumulat este mai determinant decât cel al
fiecãruia dintre ele luat izolat.

c. Consecintele pragului de semnificatie La sfârsitul misiunii, auditorul elaboreazã


lista recapitulativã a constatãrilor fãcute în cursul sondajelor si verificãrilor sale, inclusiv
a examinãrii diverselor obiective privind întreprinderea auditatã. În cazul foarte frecvent
când întreprinderea procedeazã la rectificãrile sugerate de auditor, acesta va putea
acorda o certificare fãrã rezerve.
Certificare:
- în cazul în care constatãrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o
certificare a regularitãtii si a sinceritãtii conturilor anuale fãrã rezerve;
- atunci când constatãrile au un caracter semnificativ, auditorul, dupã caz, va fi
determinat sã adopte una din solutiile urmãtoare:

- certificare cu rezerve. Aceastã posibilitate presupune cã auditorul este în mãsurã sã


determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care sã precizeze elementele care fac obiectul
rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dacã este posibil, influenta pe care
aceastã corectie o va avea asupra conturilor anuale.
Dacã rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitãtii si
sinceritãtii conturilor anuale;

- refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea si sinceritatea


contabilitãtii si a conturilor anuale nu prezintã o imagine fidelã, clarã si completã a
patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

-imposibilitatea certificãrii. Dacã auditorul considerã cã întreprinderea nu i-a pus la


dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite sã stabileascã
concluziile sale, el va consemna în raportul sãu cã nu este în mãsurã sã emitã o opinie.
Datele Pragurile de Erori constatate
semnificatie
Bilant total 460.000 lei
Stocuri 60.000 lei 800 lei 400+1.600
Cifra de afaceri 200.000 lei
Capitaluri proprii 70.000 lei
Rezultatul net 10.000 lei 1000 lei
Cumulat 1800 lei 2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioarã pragului de
semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singurã este superioarã
pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fatã de 800 lei); cealaltã
eroare nu poate fi înlãturatã întrucât cumulul celor douã erori este superior pragului
global.
Tinând seama cã pragul de semnificatie a fost stabilit luând ca bazã de referintã profitul
net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin
corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:
d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net


10.000

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;


70.000

(400 + 1600) – (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.


60.000
e. O concluzie preliminarã privind pragul de semnificatie

Dacã despre regularitatea si sinceritatea contabilitãtii si a conturilor anuale toti


profesionistii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt
uneori profunde si suscitã multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si în cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare
monetarã procentualã sau absolutã si nu indicã o metodã matematicã universal
aplicabilã.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lãsatã de aceste
standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesionalã este
total de neînlocuit, datoritã numãrului foarte mare de factori de luat în considerare si a
subiectivitãtii importantei lor relative.
De asemenea, planificarea initialã a auditului prin care s-a prevãzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale,
inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesitã în cursul misiunii, din partea întregii
echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevãzute care pot determina
modificarea pragurilor de semnificatie.

5.2. O metodã analiticã de calcul si estimare a pragului de semnificatie

Se disting douã faze si 5 etape necesare estimãrii pragului de semnificatie pe baza


analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu douã etape:

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.

Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:

c. Estimarea valorii totale a prezentãri lor eronate din segment;

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentãrilor eronate;


e. Compararea estimãrii valorii cumulate cu valoarea preliminarã sau revizuitã a
pragului de semnificatie.

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri .


60.000
În concluzie, tinând seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulatã fiind
superioarã pragului de semnificatie global, auditorul trebuie sã sugereze corectarea
postului stocuri pentru a putea certifica fãrã rezerve conturile anuale.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie

Pe bazã de rationament profesional se considerã cã:

Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care depãsesc 10%, este


considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenta unor factori
calitativi de inf1uentã; între 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional,
pentru a stabili dacã erorile au caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplicã la o bazã de referintã adecvatã; se recomandã


urmãtoarele baze de referintã:

o profitul net de exploatare 5-10%;

o bilantul contabil; valoarea combinatã a erorilor de prezentare în bilantul contabil ar


trebui mai întâi determinate pentru activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe termen
scurt (5-10%) si pentru total activ bilantier (3-6%).
b.repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente(eroare
tolerabila).

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentãrilor eronate.

c. Estimarea valorilor totale a prezentãrilor eronate din segment.

Când auditorul aplicã procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine un
document de lucru, în care se consemneazã toate erorile sau inexactitãtile constante.

CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINTÃ ÎN AUDIT

Valoarea cumulatã a erorilor

Eroare tolerabilã
În auditul situatiilor financiare ale unei entitãti sunt folosite douã categorii de norme de
referintã: norme contabile si norme de audit.

1. Normele contabile; Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de


reglementare din domeniul contabilitãtii care sunt, de regulã, organisme de interes
public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleazã si
utilizeazã situatiile financiare. Entitãtile care au obligatia de a stabili situatii financiare
sunt cele prevãzute la art. 1 din Legea Contabilitãtii. Cei care controleazã sunt prevãzuti
prin legislatia fiecãrei tãri (auditori, cenzori) si au ca referintã in activitatea lor normele
contabile.
Situatiile financiare sunt destinate sã satisfacã nevoile comune de informatii ale unei
game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura sursã de informatii complementare care sã le satisfacã nevoile.
Aceste situatii financiare trebuie sã fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referintele urmãtoare:
standarde internationale de raportare financiarã;
standarde sau norme contabile nationale;
alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si
prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru
Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele
Internationale de Raportare Financiarã (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiarã emise de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezintã un ansamblu de reguli definite de o autoritate


profesionalã la care se referã auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS),
Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale
pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si
Asigurãri (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);

norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în


domeniu.

Normele de audit permit tertilor sã aibã asigurarea cã opinia auditorului va fi emisã în


functie de criterii de calitate omogene;
ele permit însã si auditorului sã defineascã scopurile pe care le are de atins prin punerea
în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasificã în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:
norme profesionale de lucru;

-norme de raportare;

-norme generale de comportament.

CAPITOLUL V

TERMINOLOGIA FOLOSITÃ ÎN AUDIT

Anomalie: Informatie financiarã deformatã ca urmare a unor erori sau fraude.

Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute
de cãtre conducerea entitãtii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale),
care se pot clasa în:
· existentã: un activ sau o datorie existã la un moment dat;

· drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se referã la întreprinderea în cauzã la un


moment dat;

· apartenentã: tranzactie sau eveniment care priveste întreprinderea în cauzã si care s-a
produs în cursul perioadei;

· exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate


si toate faptele importante au fost corect prezentate;

· evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;


· mãsurare: o operatiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de
tranzactionare si o încasare sau o cheltuialã se referã la perioada corespunzãtoare;

· prezentare si informatii date: o informatie este prezentatã, clasatã si descrisã conform


referintei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii


produsã de o persoanã si destinatã sã fie utilizatã de o altã persoanã, calitate apreciatã în
raport de criterii

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferã servicii de audit cuprinzând, dupã
caz, mai multi asociati, salariatã sau un auditor individual.
Calculul: verificarea exactitãtii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau
efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care participã la un audit sub supravegherea auditorului.
Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeazã competentele
sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasãrii si sintetizãrii
informatiilor financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de cãtre profesionistul contabil în
scopul asigurãrii rezonabile cã toate misiunile efectuate sunt realizate conform
principiilor fundamentale înscrise în norme.
Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea
de elemente probante. Este de douã feluri:
-control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.
Declaratii ale directiunii: declaratii fãcute de cãtre directiune profesionistului contabil
în cursul unui audit, în mod spontan sau ca rãspuns la întrebãrile (chestionarele) puse de
acesta.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni
semnificative asupra situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asumã responsabilitãti
importante în functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregãtite de
profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pãstrat, necesare pentru
realizarea misiunii sale.
Domenii si sisteme semnificative: pãrti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni
sau sisteme care trateazã date contabile ce pot avea o incidentã importantã asupra
situatiilor financiare în ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referitoare la realizarea auditului:


natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor
proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante
culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe
orice alt suport.
Elemente probante: informatii obtinute de cãtre profesionistul contabil pentru a trage
concluzii pe baza cãrora sã-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din
documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreazã cu
informatiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntarã, continutã în situatiile financiare.

Eroare tolerabilã: eroare maximalã într-o populatie selectionatã pe care auditorul poate
sã o accepte trãgând concluzii cã rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabilã: evaluarea aproximativã a sumei unui post în absenta unei metode
de mãsurare precisã. Estimarea contabilã se bazeazã pe rationament fondat pe ultimele
informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoanã sau cabinet care posedã competentele, cunostintele si o experientã


într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat sã exercite profesia contabilã în conditiile


fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobatã prin Legea nr.
42/1995 cu modificarile si completãrile ulterioare; aceste norme definesc expertul
contabil ca fiind profesionistul abilitat sã revizuiascã si sã aprecieze contabilitatea
entitãti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii.

Fraudã: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere,
salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza cã anumite
evenimente se vor produce si cã întreprinderea va executa anumite actiuni în viitor. Ele
pot sã ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor douã.
Inspectie: operatiune constând în a examina registre contabile, documente sau active
fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatãrii: ipotezã potrivit cãreia întreprinderea va continua
activitãtile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune
bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativã a activitãtii sale. În consecintã
activele sunt evaluate pe baza continuãrii exploatãrii si nu pe baza valorii nete
realizabile sau lichidati ve.
Imposibilitatea exprimãrii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul cã o
limitare a întinderii lucrãrilor este atât de importantã sau priveste un numãr important de
probleme încât el nu a ajuns sã obtinã suficiente elemente probante pentru a putea
exprima o opinie asupra situatiilor financiare.
Întinderea lucrãrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante precise,
pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea întinderii lucrãrilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale
auditorului, uneori impusã de întreprindere, alteori dictatã de circumstante (de exemplu,
când calendarul misiunii nu permite auditorului sã controleze inventarul fizic al
stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu
este în mãsurã sã punã în lucru procedurile apreciate ca necesare.

Misiune de audit specialã: misiune de audit distinctã asupra unor informatii financiare
privind:

· situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele


Internationale de Raportare Financiarã sau Normele contabile nationale;

· conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiarã;

· respectarea clauzelor contractuale;

· situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu,
care sunt contrare legilor si reglementãrilor în vigoare.
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de cãtre un organism
profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplicã
în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.
Operatiuni între pãrti legate: transfer de drepturi sau obligatii între pãrti legate,
indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui
element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul
unei note explicative mai detaliatã, anexatã. Adãugarea acestui paragraf nu are nici o
incidentã asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sã se refere la
chestiuni care nu privesc în mod direct situatiile financiare.
Pãrti legate: pãrtile sunt considerate ca legate dacã una din de are posibilitatea sã
exercite un control sau o influentã notabilã asupra celorlalte cu ocazia luãrii unor decizii
financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliatã a naturii,


calendarului si întinderii lucrãrilor de audit.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme
definite de un organism competent la nivel national si care sunt în mod obisnuit aplicate
de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe bazã de ipoteze referitoare la
evenimente viitoare pe care conteazã întreprinderea.
Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:
· ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu,
de exemplu, demararea unei noi activitãti sau schimbarea radicalã a activitãtilor prezente
ale întreprinderii;

· combinarea estimãrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit


stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag
ei însãsi concluziile din lucrãrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv pãrtilor
care au convenit procedurile de pus în lucru cãci alte pãrti, care nu cunosc motivele
pentru care s-au convenit procedurile, riscã sã interpreteze eronat rezultatele.
Referential contabil (referintã contabilã): ansamblul de criterii utilizate pentru
pregãtirea situatiilor financiare care se aplicã la toate elementele importante si care se
sprijinã pe date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul sã exprime o opinie incorectã prin faptul cã erori
semnificative existã în situatiile financiare. El se divide în trei:
-riscul inerent;
- riscul legat de control ;
- riscul de nedetectare.

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sã


comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii
de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie
de tranzactii - izolatã sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - sã
nu fie prevenitã sau detectatã sau corectatã la timp prin sistemul contabil si de control
intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori
sã nu reuseascã sã detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care -
izolatã sau cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi
semnificativã.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de cãtre auditor a unei misiuni
de audit, care descrie obiectivul si întinderea auditului cât si responsabilitãtile fatã de
client si forma raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe bazã de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsã
în situatiile financiare.
Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui
sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului sã obtinã
si sã evalueze elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii
populatii. Populatia reprezintã ansamblul de date din care auditorul selectioneazã un
esantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitãti care permit
tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrãrii lor în conturi. Acest sistem
permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si
recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de cãtre
directiunea unei entitãti în vederea asigurãrii, în mãsura posibilului, a unei gestionãri
riguroase si eficiente a activitãtilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implicã
respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor
si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrãrilor contabile si stabilirea la timp a
informatiilor financiare.
Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si
pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o
situatie a miscãrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizãri), note anexe si alte
situatii si documente explicative care fac parte integrantã din situatiile financiare, în
functie de referentialul contabil dat.
Situatiile financiare rezumate (condensate); o întreprindere poate elabora situatii care
rezumã situatiile sale financiare în scopul informãrii unor grupuri de utilizatori interesati
numai de principalele trãsãturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei
întreprinderi.
Teste de procedurã: teste care permit obtinerea de elemente probante privind
eficacitatea:
· conceperii sistemelor contabile si de control intern, adicã dacã acestea au fost corect
concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;

· functionãrii controalelor interne în tot timpul exercitiului.

PARTEA B
MISIUNEA DE BAZA ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitãti
considerate misiuni de audit, de bazã, care sunt reglementate de Standardele
Internationale de Audit (ISA);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale


unei entitãti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de
Revizuire (ISRE);

- mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin


Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni
Conexe (ISRS).

Toate activitãtile si lucrãrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bazã


asupra situatiilor financiare ale unei entitãti pot fi gmpate în trei faze si 10 etape care, în
succesiunea lor logicã si practicã, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale
de Audit, se prezintã astfel:

CAPITOLUL 1

ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRÃRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitãti, auditorul
trebuie sã aprecieze posibilitatea de a îndeplini aceastã misiune; trebuie sã tinã seama de
unele reguli profesionale si de deontologie.
Actiunile întreprinse în aceastã etapã permit auditorului sã colecteze informatiile
necesare fundamentãrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se referã la:faze si
etape.
Faza initialã - Acceptarea mandatului si contractarea lucrãrilor de audit - Orientarea si
planificarea auditului ;
Faza executãrii - Aprecierea controlului intern lucrãrilor - Controlul conturilor -
Examenul situatiilor financiare;
Faza finalã - Evenimente posterioare închiderii exercitiului - Utilizarea lucrãrilor altor
profesionisti
- Alte lucrãri necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrãrilor de audit

1.1. Cunoasterea globalã a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul cautã sã obtinã elementele


care sã îi permitã aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinând observatii
cum ar fi:
-control intern insuficient sau cu carente notabile;

-contabilitate netinutã corect si la timp;

-atitudinea conducãtorilor fatã de respectarea legii si a organelor publice si


administrative;

- personal incompetent;
-rotatia cadrelor prea mare si anormalã;

-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitãti în declin, ceea ce compromite viitorul


exploatãrii;

-riscuri fiscale;

-conflicte sociale;

-ale personalului sãu salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru
exercitarea misiunii.

-riscuri juridice;

-independenta exercitiilor nerespectatã;

-situatii conflictuale între conducãtori, actionari etc.;

-cazuri anterioare de limitare a controlului;

-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

-alte constatãri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Remarcã: Existenta riscurilor nu presupune cã auditorul refuzã mandatul, însã decizia sa


de a accepta este luatã în cunostintã de cauzã, urmând sã ia toate mãsurile necesare, în
consecintã.

1.2. Examenul de independentã si de absentã a incompatibilitãtilor

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentã si de


incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie sã examineze:

-lista clientilor sãi sau ai societãtii de expertizã în care lucreazã, pentru a se asigura cã
nu existã deja o activitate remuneratã din partea întreprinderii respective;

-situatia sa si a membrilor de familie în legãturã cu eventualele interese în întreprinderea


în cauzã.
1.3. Examenul competentei

Lipsa experientei în anumite sectoare poate face dificilã misiunea auditorului; el trebuie
sã se asigure cã propriile competente,
1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie sã se informeze în legãturã cu motivele demisiei sau refuzului de


reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dacã nu cumva au fost
dezacorduri în ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea mãsurilor stabilite,
stabilirea onorariilor etc.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului
Dupã analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmãtoarele decizii:
-acceptã un mandat fãrã riscuri aparente;

-acceptã mandatul, însã va necesita o supraveghere si, mãsuri particulare;

-refuzã mandatul.

1.6. Fisa de acceptare a mandatului

O astfel de fisã poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are
ca obiective:

-posibilitatea de a colecta informatiile de bazã pentru identificarea întreprinderii, a


conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

-de a materializa lucrãrile efectuate înaintea acceptãrii:

· analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale;

· contactele cu predecesorul în profesie;

· vizitarea întreprinderii si contacte cu conducerea;


-de a indica bugetul necesar;
-de a formal iza procedurile de acceptare;
-de a asigura îndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de
acceptare:

· scrisoare cãtre conducerea societãtii;


· scrisoare cãtre auditorul anterior sau cenzor (dacã e cazul);
· scrisoare de acceptare a mandatului (dacã s-a decis astfel).
Pentru exercitiile urmãtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar douã
capitole si anume:
a) Revederea anualã a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul
mentinerii mandatului se desemneazã responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii
contractului (demisiei) se mentioneaza motivele.
b) Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referintã ce trebuie avute în
vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de
referintã poate sã cuprindã urmãtoarele:

-control intern insuficient;

-contabilitate eronat condusã;

-atitudinea conducãtorilor;

-competenta personalului;

-continuitatea exploatãrii compromisã;

-riscuri de naturã penalã;

-riscuri sociale;

-misiuni juridice;

-activitãti speculative;

-independenta exercitiilor nerespectatã;

-situatii conflictuale la nivelul conducerii;

-onorarii insuficiente;

-refuzuri anterioare de certificare;

-alte riscuri.

2. Contractarea lucrãrilor de audit


Normele legale românesti prevãd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili sã se
desfãsoare pe bazã de contracte de prestãri servicii fãrã a se face vreo distinctie între
misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de cãtre
adunarea generalã a întreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie
sã convinã termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate
intr-o scrisoare de misiune de audit.

CAPITOLUL II
ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

În aceastã etapã profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularitãtile


întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care
sã-i permitã orientarea si planificarea controalelor astfel încât sã fie prevenite lucrãri
inutile sau care nu vor servi realizãrii obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce
în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrãri de efectuat în aceastã etapã poate fi
prezentatã astfel:

1. Culegerea de informatii generale asupra întreprinderii

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, iar tehnicile si


procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot sã constea în: discutii cu
conducãtorii si personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne si externe,
vizitarea localurilor întreprinderii si examenul analitic (analiza criticã a unor cifre si
indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.).
Sunt vizate aspecte legate de natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere,
particularitãtile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea
generalã a întreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea
contabilitãtii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau


sectiunilor asupra cãrora trebuie concentratã actiunea de audit, iar tehnicile si
procedurile folosi te au la bazã analiza elementelor repetabile a cãror fiabilitate este
legatã de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitãtile de productie, distributie,
aprovizionãri etc., precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot
comporta riscuri de erori: conturi a cãror sumã reprezintã o parte importantã a bilantului
sau care prezintã solduri reduse dar sunt purtãtoare de erori din cauza miscãrilor
importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.
3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dupã cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea


sã îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; aceastã
orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentã semnificativã
asupra situatiilor financiare si deci asupra programãrii si planificãrii misiunii de audit,
permitând:

- determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales;

- organizarea lucrãrilor de audit astfel încât sã fie atins obiectivul de a certifica situatiile
financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu
clientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate
informatiile obtinute pe baza cãrora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.
Redactarea planului de misiune presupune:
-alegeree membrii echipa;
-repartizarea lucrarilor pe mamen;
-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;
-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;
-solicitarea de specialisti daca este cazul;
-calendarul sedintelor AGA si CA;
- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrãrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren,
rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrãrilor de
audit" prevede obligatia planificãrii activitãtii de audit ca o mãsurã de asigurare cã
aceastã activitate se realizeazã de o manierã eficientã.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si
fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea auditului,
metodologia si tehnologia specificã utilizatã de auditor; din planul de misiune nu pot
lipsi informatii care se referã la: cunoasterea activitãtilor întreprinderii, întelegerea
sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura
calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea,
supravegherea si revizuirea lucrãrilor.
PLANUL DE MISIUNE
- continut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:
- Denumirea

- Sediul social

- Capital social si actionari

- Înregistrare

- Scurt istoric

- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

- Bugete si conturi previzionate

- Particularitãtile sistemului contabil

- Principiile contabile; permanente; comparabilitãti plurianuale

III. Definirea misiunii:

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificatie

- Functii si conturi semnificative

- Zone de risc identificate

- Controale semnificative pe care ne putem sprijini


V. Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern
- Lucrãri deosebite
- Confirmãri de obtinut (interne si externe)
- Inventare fizice
- Asistentã de specialitate necesarã (informaticã, fiscalitate etc.)
- Documente de obtinut
VI. Echipa si bugetul
VII. Planificarea

- Repartizarea lucrãrilor

- Datele interventiilor pe etape

- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeazã a fi emise (cu


datele limitã).

CAPITOLUL III

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

În aceastã etapã, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când


estimeazã cã poate sã se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita
întinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o
serioasã prezumtie asupra fiabilitãtii conturilor si a concordantei dintre datele
contabilitãtii si realitate.
Pornind de la orientãrile rezultate din planul de misiune si programul de muncã,
auditorul efectueazã un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în
scopul identificãrii controalelor interne pe care doreste sã se sprijine, pe de o parte,
precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor, pe de altã parte; toate
aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al
conturilor.
Toate actiunile întreprinse de auditor în aceastã etapã sunt concentrate asupra a trei
întrebãri care furnizeazã baza de apreciere a sistemului de control intern:
-care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control
intern eficient?
-aceste proceduri sunt aplicate?
-în ce mãsurã aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor sã se sprijine, alcãtuind în acest sens un program de
verificare a controlului intern.
Diversele lucrãri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât
sã fie scoase în evidentã cele douã etape importante: aprecierea asupra conceptiei
sistemului de control intern si aprecierea asupra functionãrii sistemului de control intern.

Obiectivul urmãrit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce


mãsurã auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
întinderea si calendarul lucrãrilor si interventiilor sale. În aceastã etapã auditorul se aflã
în fata unor decizii extrem de importante, si anume:
- alegerea procedurilor de examinat în functie de organizarea întreprinderii, de
natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

- decizia de a stabili dacã procedurile retinute trebuie sã facã obiectul unei


evaluãri a controlului intern sau dacã existã alte mijloace mai eficiente si mai economice
ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecãtilor sale asupra soldurilor si operatiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacã controlul intern este


insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmãtoare privind controlul
conturilor si certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeazã a fi aplicate pentru verificarea


functionãrii procedurilor;

- decizia finalã, în functie de rezultatele sondajelor, în legãturã cu programul de


control al conturilor.
Toate lucrãrile si actiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului
intern au ca obiective alegerea si decizia în legãturã cu etapa urmãtoare, fundamentalã,
aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc si niciodatã un scop. Sublinierea este necesarã deoarece existã un risc real ca
auditorul sã conceapã aprecierea controlului intern ca o actiune imperativã ce trebuie
desfãsuratã fãrã a se întreba asupra finalitãtii si eficacitãtii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) Întelegerea si descrierea sistemelor semnificative.


Aceastã fazã constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine
întreprinderea sub aspectele:

-naturii activitãtilor desfãsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie


etc.;
-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;

-realitãtilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor si documentelor


sintetice;

-identificãrii si localizãrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta
fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea întreprinderii si fiabilitãtii sistemului sãu de control intern permite,


între altele, auditorului sã demonstreze conducerii întreprinderii cã este la curent cu
problemele întreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fãcutã si cu ajutorul tehnicilor:

-narativã (descriptivã), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabilã sau din


instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a
controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca
volum si importantã pentru întreprindere (de exemplu: imobilizãri, vânzãri, stocuri,
cumpãrãri, plãti, încasãri);

-sub formã de diagrame (flow-chart) care formalizeazã cu ajutorul unor scheme


circulatia documentelor în întreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii
anume împuterniciti.
b) Confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceastã etapã se realizeazã în primul an.


În acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea întelegerii
procedurii si asigurarea cã aceastã procedurã a fost corect descrisã.
Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne
asigura cã sistemul descris este cel real si cã a fost inteles.
Auditorul selectioneazã un numãr limitat de tranzactii cãrora le urmãreste
circuitul si retine dacã controalele prevãzute au fost efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dupã diferite modalitãti ca:

· observare directã;

· confirmare verbalã a celor ce utilizeazã procedura respectivã;

· existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);

· observarea ulterioarã, constând din reluarea În întregime a circuitului plecând de


la origine, pentru a-l testa.
c) Evaluarea riscurilor de eroare
Auditorul cautã sã se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii sã se
protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor si a riscurilor
de pierderi neînregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul sã se asigure cã toate operatiile sunt
înregistrate (exhaustivitate), cã operatiile înregistrate sunt reale (realitatea) si cã
operatiile sunt corect înregistrate în contabilitate si prezentate în conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineazã circuitul informatiilor cu


ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care
ar trebui sã asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent în
întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate în numeroase
întreprinderi, cu unele adaptãri la specific.
Când, însã, controlul intern lipseste, existã probabilitatea de a nu fi detectate
erorile care afecteazã conturile: auditorul poate, în acest caz, sã îsi organizeze propriile
controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitãtii conturilor. Riscurile
identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specialã, intitulatã: "Sinteza aprecierii
controlului intern". Aceastã foaie de lucru indicã, prin comparare cu chestionarul de
control intern:

-slãbiciunile sistemului care antreneazã riscuri de eroare;

-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

-incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionãrii controlului intern

Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii,


ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa
opinie.
Verificarea functionãrii controlului, necesarã pentru îndeplinirea misiunii
auditorului, necesitã elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe
o foaie de lucru specializatã:
"Programul de verificare a functionãrii procedurilor" (a se vedea anexele).
Sondajele asupra functionãrii sistemelor sunt organizate urmându-se cele douã
tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulãrii operatiilor înainte de a
se trece la faza urmãtoare si, de regulã, înaintea înregistrãrii; de cele mai multe ori,
acestea se materializeazã printr-o vizã, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a
unui client înainte de a executa acestuia o nouã comandã; verificarea receptiei si
existenta comenzii înainte de a da bun de platã pe o facturã a furnizorului; controlul
aritmetic al documentelor Înaintea înregistrãrii acestora.

-domeniile unde controalele sunt efectiv prevãzute în cadrul procedurilor folosite


de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;

-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie


precizat cã orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenta
controlului.

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului,
acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci
când obtine o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea
sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regulã, efectuate asupra unui grup de operatii de


aceeasi naturã, în scopul asigurãrii cã nu existã anomalii sau pentru descoperirea
acestora, ca, de exemplu:
confruntãrile cu banca, confruntãrile balantei sintetice cu cea analiticã, compararea
inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
În realizarea sondajelor de verificare a functionãrii sistemelor, auditorul dispune
de mai multe tehnici:
-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari în timp
foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atestã efectuarea controlului aritmetic
al facturilor; existenta celor 12 confruntãri lunare ale contabilitãtii cu extrasele bancare
etc.;

-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numãr de


controale aritmetice; verificarea unei confruntãri cu banca, studiind jurnalul de bancã si
piesele justificative ale bãncii si ale întreprinderii;
-observarea executãrii unui control permite auditorului sã înteleagã mai bine
maniera în care este realizat controlul si sã verifice efectuarea corectã a acestuia.

e) Evaluarea preliminarã: teste de permanentã

Dupã ce s-a obtinut o descriere fiabilã a organizãrii, se poate proceda la o evaluare


preliminarã pentru a pune în evidentã punctele forte si cele slabe ale procedurilor
sistemului contabil si de control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteazã o corectã
contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere
unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru a stabili forta si slãbiciunea teoreticã, se utilizeazã douã metode:

-prima constã în a examina sistemul si a cãuta punctele forte si slabe, ele


comportând inevitabil riscul de a fi uitate;

-a doua, mai formalizatã, constã în a pune o serie de întrebãri care sunt în mod
obisnuit reunite într-un chestionar.

Testele de permanentã au ca obiect verificarea dacã punctele forte si slabe fac


obiectul unei aplicãri efective si constante.
Aceste teste trebuie sã fie suficient de ample pentru a convinge cã procedurile
controlate sunt aplicate într-o manierã permanentã si fãrã defectiuni. Eventual, utilizarea
tehnicilor statistice poate fi avutã în vedere.

f) Evaluarea finalã si incidenta asupra misiunii


Auditorul poate în final sã facã o apreciere definitivã asupra controlului intern al
întreprinderii, determinând:
-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);
-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
-punctele slabe datorate unor gresite aplicãri a procedurilor sistemului.
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor
corecte ale plãtilor.

Verificarea functionãrii sistemului este efectuatã în fiecare an pentru a se asigura


cã nu existã deviatii în sistemul de control utilizat.
Când anomaliile în functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera
fiabilitatea înregistrãrilor contabile, auditorul va fi obligat sã reconsidere evaluarea
preliminarã si sã nu tinã cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile
pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai dupã ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sã se
sprijine, acesta poate stabili programul sãu definitiv de control. Acest program va fi
astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceastã corelare între aprecierea controlului intern si programul de control al


conturilor trebuie sã fie clar identificabilã în dosarele de lucru (dosarul permanent si
dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor
de functionare a sistemului poate fi fãcutã pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii
controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea sistemului, incidenta
posibilã asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.
Nota de introducere si sintezã poate cuprinde:

-o amintire rapidã a misiunii, a locului si rolului activitãtii de apreciere a


controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor
corecte ale plãtilor.
-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la pãrtile din raport care detaliazã
problema);
-data si semnãtura.

Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:

-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de receptie;

-incidenta posibilã asupra situatiilor financiare: riscul ca mãrfurile primite sã nu


fie contabilizate în absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zãrii facturii
de primit în absenta bonului de receptie;

-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului


aplicãrii regulilor de independentã a exercitiilor mãrind numãrul sondajelor asupra
facturilor primite dupã data încheierii, care s-ar putea referi la mãrfuri primite înaintea
închiderii exercitiului.

Verificarea functionãrii sistemului:

-constatare;
-incidenta posibila asupra situatiilor financiare;
-incidenta asupra programului de control al conturilor.
2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleazã conducerii întreprinderii-client observatiile pe care acesta le


are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacã descoperã lacune grave, el apreciazã
dacã refuzã certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului
existent.
Comunicarea observatiilor poate fi fãcutã printr-un "Raport asupra controlului
intern", al cãrui continut trebuie sã respecte urmãtoarele principii:

-prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi
conducerii societãtii;

-prezentarea detaliatã a problemelor pe servicii sau subunitãti ale societãtii pentru


a putea fi usor difuzate;

-analiza fiecãrei probleme în mod logic, de o manierã constructivã, pentru a


permite societãtii sã utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în
patru pãrti: introducere si sintezã, sumar, detalii si anexe.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie sã cunoascã suficient procedurile de control intern, pentru a


elabora planul de audit.
Controlul intern influenteazã direct programul de control al conturilor al
auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
-restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare cã
înregistrãrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra
soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificãrii functionãrii
sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
-extins. când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare si acestea trebuie sã se facã atât asupra soldurilor cât si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie sã documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra


sistemelor contabile si de control intern din întreprindere si evaluarea sa asupra riscului
legat de control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapã importantã în cadrul unei
misiuni de audit de bazã, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin
Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.
CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante in audit

Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante într-o misiune


de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezintã informatii obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îsi fondeazã opinia; aceste informatii
constau în documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor
financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvatã a testelor de
procedurã cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de
procedurã sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea
conceperii si functionãrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii si
constau în proceduri care urmãresc obtinerea elementelor probante prin care sunt
detectate anomalii semnificative în situatiile financiare; ele sunt de douã tipuri:

-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;

-proceduri analitice care constau în analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor)


semnificative, examenul variatiilor si examene de coerentã cu alte informatii.

În functie de credibilitatea informatiilor obtinute în etapele precedente, auditorul


stabileste programele de control a conturilor pe baza cãrora sã poatã obtine elementele
probante necesare fundamentãrii opiniei sale.
Aceastã etapã a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivatã asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectãrii regulilor legale si regulamentare de cãtre întreprindere si anume:

-regulile de prezentare si de evaluare stipulate în normele legale si în cele


profesionale;

-reguli de prudentã;

-regulile referitoare la inventarieri;

-reguli de tinere a registrelor si a contabilitãtii;

-existenta activelor si faptul cã acestea apartin întreprinderii;


-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în cauzã.

Elementele probante trebuie sã îndeplineascã cumulativ douã conditii de calitate


pentru a putea sã stea la baza fondãrii unei opinii:sã fie suficiente si sã fie juste
(adecvate).
Caracterul suficient se stabileste în raport cu numãrul de elemente probante
colectate; caracterul just se apreciazã în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta,
fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul considerã necesar sã se sprijine pe elemente
probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori sã fie determinat sã caute elemente probante de sursã
sau naturã diferitã pentru a corobora o aceeasi afirmatie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, sã permitã auditorului sã-si facã o
opinie cu privire la situatiile financiare. În general, auditorul nu examineazã totalitatea
informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în mãsura în care el poate ajunge
la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern,
aplicând tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.
Factorii care influenteazã rationamentul auditorului în legãturã cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:

Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

· natura elementelor în cauzã;

· adecvarea controlului intern;

· natura activitãtilor realizate;

· existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influentã neobisnuitã asupra


conducerii întreprinderii;

· situatia financiarã a întreprinderii.

Importanta relativã a elementului avut în vedere, tinând seama de ansamblul


informatiilor bilantului contabil.

Experienta cãpãtatã în cursul unor auditãri anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventualã a unor fraude


sau erori.

Tipul de informatie disponibilã.


În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedurã,
aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra cãrora auditorul va strânge
elemente probante se referã la:
-conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme
concepute de o manierã care sã previnã sau sã detecteze si corecteze anomalii
semnificative?
-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au
functionat de o manierã satisfãcãtoare pe toatã perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,


auditorul se asigurã de posibilitatea obtinerii unor afirmatii în materie:

o de existentã: controlul intern existã?

o de eficacitate: controlul intern functioneazã eficace?

o de permanentã: controlul a functionat eficace pe toatã perioada în cursul cãreia


auditorul întelege sã se sprijine pe el?

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele substantive,


auditorul trebuie sã determine dacã elementele rezultate din aceste controale precum si
din testele de procedurã sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dacã la elaborarea
situatiilor financiare de cãtre conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile
urmãtoare:
o de existentã: un element al activului sau pasivului existã la un moment dat;

o de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al întreprinderii iar un


element de pasiv este o obligatie pentru întreprinderea datã, la un moment dat;

o de apartenentã (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referã la


întreprinderea datã si s-au produs în cursul perioadei respective;

o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost


înregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;

o de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fãcut la valoarea lor de
inventar:

o de mãsurare: o operatie sau un eveniment este înregistratã la valoarea sa de


tranzactionare si un venit sau o cheltuialã apartin perioadei;
o de prezentare si publicitate: o informatie este prezentatã, clasatã si descrisã
conform referential ului contabil aplicabil.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele
probante adunate, de origine si de naturã diferite, sunt concordante. În acest caz,
auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obtine din
fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante
obtinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesarã folosirea unor
proceduri suplimentare în scopul rezolvãrii contradictiei.
Trebuie sã existe un raport rezonabil între costul pentru obtinerea unor elemente
probante si utilitatea informatiei obtinute.
2. Programul de control

Nu existã un program standard de control al conturilor deoarece acest program


depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecãrei
întreprinderi.
Dupã cum s-a vãzut, etapa de cunoastere a întreprinderii a permis determinarea
domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; în etapa referitoare la
aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificãrii existentei con-
trolului intern pe care se poate sprijini si verificãrii modului de functionare a acestuia.
Numai în functie de aceste tluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul
îsi stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi
restrâns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si
foaia de sintezã a aprecierii controlului intern, documente ce asigurã legãtura cu etapele
precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specialã, care contine
rubricile urmãtoare:
-lista controalelor de efectuat ordonatã pe sectiunile situatiilor financiare; aceste
controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si
informatiile necesare a se solicita întreprinderii;

-întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de


evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în aceastã coloanã sã se
mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantã, având în
vedere cã, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceastã coloanã va
fi completatã pe mãsura avansãrii programului de control, ceea ce permite urmãrirea
cronologicã a lucrãrilor;
-o referintã pentru foaia de lucru;

-probleme întâlnite: aceastã coloanã se foloseste pentru supervizarea lucrãrilor si


pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmãreste obtinerea elementelor probante


care sã îi permitã sã dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizând diverse
procedee si tehnici care privesc:

• controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;


• observarea fizicã;
• examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

- inspectia fizicã si observatia, care constau în a examina


-examenul documentelor primite de cãtre întreprindere, care servesc ca piese
justificative sau la controlul operatiilor respective;

-examenul documentelor emise de cãtre întreprindere: copii facturi, conturi,


balante etc.;

-control aritmetic;

-analize, estimãri si confruntãri între informatii si documente;

-examen analitic, care constã în:

· efectuarea de comparatii între datele care rezultã din situatiile financiare si datele
anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii;

· analiza abaterilor si tendintelor;

· studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezultã din comparatiile efectuate;

-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere.


a) Tehnica sondajului
Tinând seama de numãrul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu
poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cautã
elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecãrei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnicã ce constã în selectionarea unui anumit numãr


sau pãrti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor
probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau
multime.
Tehnica sondajului este reglementatã de Standardul International de Audit (ISA)
nr. 530.

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificãrii functionãrii controlului intern,


auditorul cautã sã demonstreze cã elementele care constituie masa, multimea, prezintã o
caracteristicã comunã (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia
cumpãrãrilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cautã sã


verifice valoarea datã unei multimi sau unei mase;
acestea sunt sondaie asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general douã tipuri de sondaje: sondajul statistic si


sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionalã; acesta din urmã, însã,
nu permite o extrapolare riguroasã a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga
masã sau multime. Alegerea între cele douã tipuri de sondaje depinde de pregãtirea
profesionalã a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sã îl dea
concluziilor sale.
Oricare ar fi însã tipul de sondaj, este important sã fie respectate câteva reguli
riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este conditionatã de definirea precisã a obiectivelor sale:


Auditorul trebuie deci sã explice:
-ce cautã sã demonstreze, sã probeze. Aceastã etapã îi permite sã defineascã
apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sã fie considerat ca o eroare sau o anomalie.
De exemplu, sã demonstreze cã punctajul între avizele de expediere si facturi realizat de
personalul întreprinderii poate scoate în evidentã toate expedierile în curs de facturare;

-cã rata erorilor existente în multime (masã) nu depãseste rata maximã acceptabilã
de anomalii de functionare, adicã pragul peste care expertul va considera cã controlul
intern nu functioneazã de o manierã satisfãcãtoare.
Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importantã: aceasta trebuie sã fie
compatibilã cu obiectivul urmãrit.
De exemplu, pentru a verifica cã toate receptiile au condus la contabilizarea
facturilor respective, masa de bazã (multimea) trebuie sã o constituie bonurile (notele)
de receptie si nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, sã defineascã limitele de timp (perioada) care va
servi ca bazã a selectiei sale din întreaga masã (multime).
O caracteristicã a maselor (multimilor) care servesc ca bazã controalelor este cã
acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesarã, ea
permitând decuparea, împãrtirea în submase cu caracteristici suficient de omogene
pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmãtorii factori:


· talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice
este mai indicatã);
· capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
· raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui
sondaj statistic sunt uneori disproportionate fatã de obiectivele si utilitatea sondajului).

Evaluarea rezultatelor.
Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare
anomalie constatatã este examinatã în sensul aprecierii dacã aceste anomalii sunt într-
adevãr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectivã sau sunt accidentale, si al
aprecierii dacã aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemã mai gravã decât
aparentele (de exemplu, o fraudã).
Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupã izolarea
efectelor acestora este posibilã extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la
întreaga multime (masã) care a servit ca bazã sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia finalã asupra postului, tranzactiilor sau
operatiilor care au fãcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:

-asupra elementelor cheie care au fãcut obiectul unui control;

-asupra anomaliilor exceptionale constatate;

-asupra restului masei (multimii).

Dacã concluzia finalã este cã anomaliile sau erorile din multimea controlatã
depãsesc rata de anomalii sau de erori asteptatã, auditorul trebuie sã se întrebe dacã nu
este necesarã repunerea în cauzã a aprecierii sale asupra controlului intern.
b) Tehnica observãrii fizice
Observarea fizicã este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui
activ, însã ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare si anume
numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea
asupra bunului, valoarea atribuitã etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca
obiectiv asigurarea cã:

-întreprinderea a prevãzut mijloace corespunzãtoare care permit recenzarea


activelor în conditii de fiabilitate;aceastã fazã a interventiei constã în studierea
procedurilor de inventariere si se situeazã deci înaintea inventarierii propnu-zlse;
-aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfãcãtor; aceastã fazã constã în
verificarea faptului cã persoanele însãrcinate cu inventarierea aplicã în mod corect
procedurile si se situeazã în timpul inventarierii popriu-zise;
-lucrãrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceastã fazã
constã în a controla dacã cantitãtile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor si se situeazã deci dupã inventarierea propriu-zisã.

c) Confirmarea externã (directã)


Este o procedurã care constã în a cere unui tert având legãturi de afaceri cu
întreprinderea verificatã, sã confirme direct auditorului informatiile privind
existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
conditiile si întinderea acestei proceduri.
Procedura se demareazã cu acordul conducerii întreprinderii supusã controlului;
dacã aceasta nu se aratã favorabilã pentru o astfel de procedurã, auditorul se poate gãsi
în una din urmãtoarele douã situatii:

-sau considerã cã tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de


probã;

-sau considerã cã alte controale nu-l conduc la elemente probante fatã de limitele
impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la
certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în


care auditorul are obligatia sã procedeze la folosirea tehnicii confirmãrii directe:

-confirmarea unor cauze în baza cãrora s-au realizat unele tranzactii;

-confirmarea de cãtre bãnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate


necesare;
-confirmarea conturilor de clienti si debitori;

-confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri la terti;

-valori mobiliare cumpãrate prin intermediari financiari;

-împrumuturi de la terti;

-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate sã fie pozitivã. atunci când tertul solicitat îsi exprimã acordul
asupra informatiei primitã sau furnizeazã chiar el informatia, sau negativã. atunci când
tertului solicitat i se cere sã nu rãspundã decât în cazul în care nu este de acord cu
informatia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie sã ia în consideratie orice fapt de naturã sã punã în discutie
fiabilitatea rãspunsului obtinut la cererea de confirmare externã (directã).
Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare, în
legãturã cu utilizarea de cãtre auditor a procedurii confirmãrii externe (directe) ca mijloc
de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de
Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice

Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale


întreprinderii:

-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau


estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizãrile);

-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
întreprinderea;

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit si anume:

-pentru a ajuta auditorul sã planifice natura, calendarul si întinderea altor


proceduri de audit (etapele anterioare);

-în controalele substantive pentru gãsirea elementelor probante;


-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V -
urmãtoare).

Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive,


trebuie sã tinã seama de unii factori precum:

-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;

-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;

-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general


mai fiabile decât sursele interne;

-caracterul comparabil al surselor disponibile;

-cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementatã prin Standardul International de


Audit (ISA) nr. 520.

4. Particularitãtile privind pãrtiie afiliate (legate)


Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si
principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare in ceea ce priveste
raspunderea auditorului.
5. Ipoteza continuitãtii activitãtii
În timpul planificãrii si realizãrii misiunii de audit, auditorul trebuie sã aprecieze
temeinicia utilizãrii de cãtre conducerea întreprinderii a conventiei contabile de bazã de
continuare a activitãtii, la elaborarea situatiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreunã, constituie
semne de întrebare asupra valabilitãtii conventiei contabile de bazã de continuare a
exploatãrii, fãrã a fi exhaustive, sunt:
-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

-împrumuturi care ajung la scadentã, fãrã perspectivã realizatã de rambursare sau


reesalonare, sau recurgerea excesivã la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe
termen lung;

-indicii privind retragerea suportului financiar de cãtre creditori;

-marje brutã de autofinantare negativã;

-indicatori financiari cheie, nefavorabili;


-pierderi din exploatare sau degradãri importante ale activelor;
-acordarea contractelor si conventiilor de împrumut;

-examenul operatiilor de cumpãrãri sau vânzãri de pãrti ale unei societãti în


participatie;

-examenul operatiilor si tranzactiilor între pãrti legate identificate;

-obtinerea unei declaratii de la conducerea întreprinderii prin care sã ateste cã


informatiile prezentate cu privire Ia identificarea pãrtilor legate sunt exhaustive si au fost
corect descrise în anexele Ia situatiile financiare.

-stoparea politicii de distribuire de dividende;

-insuficienta trezoreriei pentru a face plãtile la scadentã;

-refuzul creditelor - furnizori;

-pãrãsirea întreprinderii de cãtre cadrele de conducere;

-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori


principali;

-miscãri sociale, sau lipsa materiilor prime de bazã;

-proceduri judiciare în curs care, dacã sunt pierdute, pot avea consecinte
financiare grave;

-schimbãri legislative sau de politici guvernamentale care riscã sã aibã efecte


nefavorabile asupra întreprinderii.

Responsabilitatea auditorului constã în aprecierea modului în care conducerea


întreprinderii a utilizat conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii si dacã
existã incertitudini semnificative în ce priveste capacitatea întreprinderii de a continua
activitatea si care ar fi trebuit sã fie prezentate în anexe. El trebuie sã colecteze elemente
probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini
semnificative referitoare la continuitatea exploatãrii.

Auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele situatii:


a) a fost aplicatã conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii dar existã o
incertitudine semnificativã. În acest caz se verificã dacã în notele anexe au fost descrise
corect faptele susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitãtii; în caz afirmativ,
el va emite o opinie fãrã rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; în caz
negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilã;

b) situatiile financiare au fost stabilite în conditii de continuitate a activitãtii dar în


rationamentul sãu profesional,auditorul retine cã întreprinderea nu va fi în mãsurã sã
continue activitatea; în acest caz, el el va emite o opinie defavorabilã;

c) conducerea întreprinderii refuzã sã facã sau sã completeze analizele sale pentru


a evalua de o manierã completã aspectele legate de continuitatea activitãtii; auditorul
poate introduce o rezervã în raportul sãu, ca urmare limitãrii întinderii lucrãrilor sale:
caracterul rezonabil al acestor estimãri si corecta si completa prezentare a informatiilor
în anexe.
În acest scop, auditorul poate:
-examina si testa procedurile urmate de conducerea întreprinderii pentru
efectuarea estimãrii;

-utiliza o estimare independentã pentru a o compara cu cea efectuatã de


conducerea întreprinderii;

-revedea evenimentele posterioare închiderii exercitiului pentru a stabili dacã


estimarea se confirmã.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si


principiile fundamentale cât si si modul lor de aplicare în ce priveste auditul estimãrilor
contabile continute în situatiile financiare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si


principiile fundamentale, cât si modul lor de aplicare în ce priveste responsabilitãtile
auditorului în legãturã cu aplicarea conventiei contabile de bazã a continuãrii activitãtii
la elaborarea situatiilor financiare ale întreprinderii.

6. Auditul estirnãrilor contabile

Estimarea contabilã desemneazã o evaluare aproximativã a sumei unui element în


absenta unei metode precise de mãsurare (determinare). Cele mai frecvente estimãri
contabile se referã la:

-provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;

-amortizarea imobilizãrilor asupra duratei lor de viatã estimatã;


-venituri anticipate;

-impozite amânate;

-provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;

-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

-provizioane pentru garantii.

Auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate asupra


estimãrilor contabile cuprinse în situatiile financiare.

CAPITOLUL V

EXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE

1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere

Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeazã procedurile si


principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de deschidere în
cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situatiile financiare ale
exercitiului precedent au fost auditate de cãtre un alt auditor.
În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie sã gãseascã elemente probante
suficiente si adecvate care sã-i permitã sã se asigure cã:
- soldurile de deschidere nu contin anomalii care sã aibã o influentã semnificativã
asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;
- soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, în
cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;
- politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost
aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistratã si descrisã în
notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legãturiI cu soldurile de
deschidere depind de urmãtorii factori:
- politicile de închidere si metodele de evaluare aplicate de întreprinderi;
- situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, în caz
afirmativ, continutul raportului de audit;
- natura conturilor si riscul de anomalii existent în situatiile financiare ale
exercitiului în curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale
exercitiului în curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale
exercitiului in curs.

Când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt


auditor, auditorul actual poate gãsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale
auditorului precedent;
în acest caz, noul auditor va evalua competenta profesionalã si independenta
auditorului precedent. Dacã raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat,
auditorul va acorda o atentie particularã în timpul exercitiului în curs faptelor care au
stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.
Dacã situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este
satisfãcut de rezultatul aplicãrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în
lucru alte proceduri, cum ar fi:

-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil sã se obtinã elemente


probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exercitiul în curs. De exemplu, în
costurile/plãtile clientilor si furnizorilorîn sold la deschiderea exercitiului furnizeazã
deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitãtii, drepturi si obligatii si evaluarea
acestora la începutul exercitiului. În cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri
complementare pornind de la inventarierea spontanã si compararea cu soldul de
deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final;I= intrãri si E
= iesiri).

-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele


care justificã soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin
confirmarea soldurilor de deschidere.

Dacã prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante


suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sã emitã o
opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situatiilor financiare

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente)


constituie documente de sintezã a contabilitãtii asupra cãrora auditorul îsi exprimã
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sã obtinã unele
elemente probante pe baza cãrora sã tragã concluzii cu privire la diferite posturi si
rubrici din situatiile financiare.
Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sã confirme cã situatiile
financiare sunt în acord cu concluziile sale si cã ele reflectã corect deciziile conducerii
întreprinderii si dau o imagine fidelã activitãtii si situatiei financiare a întreprinderii.
Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:

-faptului cã bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale


situatiilor financiare sunt coerente, concordã cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile si reglementãrilor în vigoare si tin cont de evenimentele
posterioare datei de închidere;

-faptului cã anexele comportã toate informatiile de importantã semnificativã


asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijinã pe procedurile analitice


prevãzute de ISA 520 si în mod deosebit pe:

-stabilirea ratiourilor obisnuite de analizã financiarã si compararea lor cu cele ale


exercitiilor precedente si a sectorului de activitate;
-comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare,
posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
-compararea în procent fatã de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si


controlul concluzii lor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinãrii situatiilor financiare îl constituie verificarea
dacã acestea dau o imagine fidelã clarã si completã:
-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:

· tinerea corectã si la timp a contabilitãtii;

· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificãri a acesteia si a


cuprinderii acestui rezultat în situatiile financiare;

· preluarea corectã în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si


concordanta dintre acestea si conturile analitice;

· corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului


social;

· corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementãrilor în vigoare;

· întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor


sintetice;
· corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

-rezultatelor financiare, prin:

. întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind


perioada de raportare;

· stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunãrii generale


conform dispozitiilor legale.

- situatiei financiare, prin:

· existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de


întreprindere;

· existenta suficientã a resurselor financiare.

În centrul preocupãrilor auditorului în aceastã etapã se aflã bilantul contabil al


întreprinderii; în cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi
divizeazã diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:

Bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul


asigurându-se cã principiul prudentei si al continuitãtii activitãtii sunt respectate (în
cazul încetãrii partiale sau totale a activitãtii se va tine seama de incidentele previzibile
la închiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.

Bilantul contabil este întocmit sub o formã comparativã, metodele de evaluare si


prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacã intervin modificãri, ele sã fie
înscrise si justificate în anexã.

Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fãrã sã se opereze compensatii.

Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului


precedent.

Auditorul procedeazã pentru fiecare cont la verificarea contabilã a credibilitãtii


componentelor sale si ale soldului sãu.
regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, dupã caz. Auditorul procedeazã
la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind
credibilitate a lor.

Reguli particulare:

Capitalurile poprii; auditorul verificã îuregistrarea în conturile capitalurilor proprii


ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunãrilor generale.

Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sã i se comunice documentele


care-i permit sã urmãreascã în detaliu operatiile respective.

Imobilizãri; auditorul verificã tinerea documentelor care permit sã se urmãreascã


în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizãrilor si amortizãrilor lor.

Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sã i se prezinte situatia


detaliatã si cifratã a stocurilor si a productiei în curs de executie, ca si pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii
exercitiului sau la o datã cât mai apropiatã. Auditorul obtine din partea conducerii
întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei în
curs. El se asigurã de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare si verificã
aplicarea lor, prin sondaj.

Conturile de terti; auditorul cere sã i se remitã, dupã caz:

. balantele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu conturile


generale, sintetice;

. un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt

Auditorul analizeazã, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de


la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere sã se
procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gãseste necesare.

Conturile de provizioane: auditorul verificã constituirea acestora pe baza


documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau anexe.

El se asigurã cã aceste provizioane sunt bine contabilizate tinând cont de riscurile


si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între
data întocmirii bilantului si data verificãrii acestuia de cãtre auditor.
Conturi de trezorerie: auditorul se asigurã cã întreprinderea întocmeste periodic o
situatie comparativã a soldurilor fiecãrui cont de trezorerie din contabilitate si din
extrasele de cont bancare; el controleazã aceste situatii comparative cel putin o datã pe
an.

În legãturã cu rezultatul exercitiului, auditorul:

-examineazã unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,


comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile si
creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plãti fãcute în contul acestora;

-examineazã bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra


conturilor de venituri;

-examineazã, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile


constatate si propune, dacã e cazul, efectuarea înregistrãrilor corespunzãtoare în mãsura
în care ele sunt justificate;

-examineazã situatia comparativã a diverselor conturi de venituri si cheltuieli,


analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

În legãturã cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineazã informatiile


furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:

-evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, mãsurile luate de conducerea


întreprinderii sau propuse de aceasta;

-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul


de profit si pierdere;

-metodele utilizate pentru calculul amortizãrii si provizioanelor si fundamentarea


lor.

CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE INCHIDERII BILANTULUI
Standardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste tratamentul în
situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupã data
închiderii exercitiului, care pot fi de douã tipuri:
- evenimente care furnizeazã informatii în legãturã cu fapte care existau la data
închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplã confirmare a
circumstantelor existente la data închiderii;

- evenimente care furnizeazã informatii bazate pe fapte survenite dupã data


închiderii exercitiului; sunt evenimente care indicã circumstante noi, apãrute dupã data
închiderii.

Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru


auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii
exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului sãu, distingându-se
trei etape:

1. Fapte descoperite pânã la data raportului de audit

Auditorul trebuie sã punã în lucru proceduri care urmãresc strângerea de elemente


probante suficiente si adecvate care sã justifice faptul cã au fost identificate toate
evenimentele care pot necesita ajustãri ale situatiilor financiare sau informatii
suplimentare în anexe, pânã la data raportului sãu.

Procedurile menite sã identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustãri a
situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o datã cât mai
apropiatã de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmãtoare:

-examinarea facturilor de cumpãrãri, de vânzãri, a avizelor de expeditie sau a


notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului, pentru a
verifica dacã operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis (controlul
principiului independentei exercitiului);

-examinarea încasãrilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea


creantelor;

-cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinta cã


stocurile nu sunt evaluate la o sumã superioarã valorii lor de realizare sau invers;

-analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã


evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;

-consultarea proceselor verbale ale adunãrii generale a actionarilor, ale consiliului


de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc
dupã data închiderii exercitiului;
-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte
ale conducerii întreprinderii;

-cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii


întreprinderii în legãturã cu procesele pe rol;

-corespondenta înregistratã la conducerea întreprinderii în legãturã cu subiecte,


cum ar fi:

. situatia actualã a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau
neconcludente;

· noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite;

Când auditorul a luat cunostintã, dupã data raportului sãu dar înaintea publicãrii
situatiilor financiare, de evenimente care riscã sã aibã o incidentã semnificativã asupra
acestora, auditorul trebuie sã stabileascã dacã trebuie sã cearã cercetarea situatiilor
financiare si sã discute aspectele în cauzã cu conducerea întreprinderii pentru a stabili
mãsurile care se impun.
Dacã conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul va pune
în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit,
în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioarã datei semnãrii sau aprobãrii
situatiilor financiare si, în consecintã, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi
pânã la data noului raport de audit.
Dacã conducerea întreprinderii refuzã sã corecteze situatiile financiare iar
auditorul considerã necesare aceste corecturi, el trebuie sã exprime o opinie cu rezerve
sau o opinie defavorabilã; dacã raportul de audit apucase sã fie depus, auditorul cere
conducerii întreprinderii sã nu publice, cãtre terti, situatiile financiare si raportul de audit
iar, dacã aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua mãsurile adecvate pentru a
evita ca tertii sã utilizeze raportul sãu.

· vânzãri de active realizate sau avu te în vedere;

· noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevãzute a fi emise, proiecte de fuziune,
sau alte cãi de restructurãri;

· active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze
(incendii, inundatii etc.);

· evolutia unor riscuri;

· alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatãrii.


Dacã, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperã cã evenimentele
posterioare au o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare, el trebuie sã
determine dacã acestea au fost corect avute în vedere si au fãcut obiectul unei informatii
corespunzãtoare în notele anexe la situatiile financiare.
Când un subgrup, filialã sau sucursalã face obiectul unui audit din partea altui
auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele
posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevãzutã pentru semnarea
propriului sãu raport de audit.

2. Fapte descoperite dupã data raportului de audit, dar înaintea publicãrii


situatiilor financiare

Auditorul nu este tinut sã aplice proceduri sau sã facã investigatii referitoare la


situatiile financiare, dupã data raportului de audit.
Conducerea întreprinderii, însã, trebuie sã informeze auditorul asupra
evenimentelor survenite între data raportului de audit si data publicãrii situatiilor
financiare si care sunt susceptibile sã aibã o influentã asupra acestora.

3. Fapte descoperite dupã publicarea situatiilor financiare

Dupã publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sã procedeze la vreo


investigatie.
Dacã însã auditorul a luat cunostintã, dupã publicarea situatiilor financiare, de
existenta unui eveniment care, dacã ar fi fost cunoscut la data semnãrii raportului sãu, l-
ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie sã stabileascã dacã este cazul corectãrii
situatiilor financiare si sã discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.
În cazul în care conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul
va controla mãsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã toate
persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostintã de
corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare.
Acest nou raport de audit trebuie sã cuprindã un paragraf de observatii fãcând trimitere
la o notã anexã la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor
financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioarã celei de
aprobare a situatiilor financiare corectate.
În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia mãsurile necesare pentru a se
asigura cã toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de audit
publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteazã situatiile
financiare chiar dacã auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii întreprinderii cã va lua toate mãsurile pentru a evita ca tertii sã utilizeze
raportul sãu de audit.
Nu este necesarã corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de
audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului urmãtor sunt pe punctul de a fi
publicate, cu conditia ca o informatie corespunzãtoare despre situatia existentã sã fie
furnizatã în notele anexate la aceste situatii financiare.

CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRÃRILOR ALTOR PROFESIONISTI

1. Utilizarea lucrãrilor unui alt auditor

Standardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si


principiile fundamentale si modalitãti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de cãtre
un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de bazã, la o entitate a lucrãrilor realizate de
cãtre un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri
incluse în situatiile financiare ale acelei entitãti. El nu se aplicã în cazul când doi sau mai
multi auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul precedent.
Când auditorul principal utilizeazã lucrãrile unui alt auditor, auditorul principal
trebuie sã determine incidenta acestor lucrãri asupra propriului sãu audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare
ale unei entitãti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt
auditor. Expresia alt auditor, desemneazã auditorul - altul decât auditorul principal
responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse în situatiile
financiare auditate de cãtre auditorul principal.
Hxpresia subgrup desemneazã o subdiviziune, sucursalã, filialã, societate în
participatiune, societate afiliatã sau orice altã entitate a le cãrei situatii financiare sunt
incluse în situatiile financiare audilate de cãtre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie sã stabileascã dacã participarea sa la lucrãIlll' de audit pe
ansamblu este suficientã pentru a-i permite sã actio11I"/l' ca auditor principal;
pentru aceasta el va lua în consideratie:

-importanta pãrtii din situatiile financiare care fac obiectul auditãrii;

-nivelul sãu de cunoastere a activitãtilor sub grupurilor;

-riscul de anomalii semnificative în situatiile financiare ale sub grupurilor auditate


de alt auditor;

-punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate


de alt auditor care îi vor permite sã participe în mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse în lucru de cãtre auditorul principal

Principalele proceduri specifice sunt:

-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informatii


disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: înscrierea sa ca membru al
aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o retea de firme,
precum si informatii cuIe se de la alti auditori, bãnci sau întretineri directe cu acel alt
auditor;

-obtinerea de elemente probante care dovedesc cã lucrãrile acelui alt auditor


rãspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul
principal va informa pe acest alt auditor în legãturã cu:

· obligatiile de independentã; va solicita o declaratie scrisã care sã ateste


respectarea acestor obligatii;

· coordonarea lucrãrilor si a raportãrilor, modalitãtile de coordonare vor fi definite


în etapa de planificare a auditului;

· obligatiile contabile, de control si de raportare, obtinând o declaratie scrisã în


legãturã cu respectarea acestora.

-întretinerea cu privire la procedurile de audit puse în operã, obtinerea unui


rezumat scris al procedurilor aplicate de cãtre alt auditor sau consultarea dosarelor de
lucru ale altui auditor.

Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrãrile sale, celãlalt


auditor trebuie sã coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce
la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitãtii sale care nu se poate realiza
conform modalitãtilor stabilite; la rândul sãu, celãlalt auditor va fi informat despre orice
problemã apãrutã în activitatea auditorului principal care poate avea o incidentã
importantã asupra propriei sale activitãti.

2. Examenul lucrãrilor auditorului intern


Standardul International de Audit (ISA) nr. 610 stabileste procedurile si
principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare referitoare la examenul
de cãtre auditor a lucrãrilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.
Auditorul trebuie sã analizeze activitãtile auditorului intern si incidentele
potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fãcând parte din structurile întreprinderii, are printre obiectele
sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitãtii sistemelor contabile si de
control intern; anumite aspecte ale lucrãrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activitãtile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot
mentiona:

-examenul sistemelor contabile de control intern;

-examenul informatiilor financiare si de gestiune;

-evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;

-examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al politicilor si


directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.
Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt
similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura,
calendarul si întinderea procedurilor de audit extern.
Auditorul extern are obligatia sã obtinã o cunoastere suficientã a activitãtilor
auditului intern pentru a planifica si aborda în mod eficient auditul; el poate constata cã
lucrãri ale auditului intern, permit modificarea naturii si calendarului auditului si
reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de cãtre auditorul extern, sau el poate
trage concluzia cã aceste lucrãri nu vor avea nici o incidentã asupra procedurilor de audit
extern.
În evaluarea lucrãrilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de
urmãtoarele criterii:

statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situatia idealã constã în faptul


cã auditorul intern raporteazã asupra muncii sale esalonului de conducere cel mai înalt
din întreprindere si nu primeste nici o altã sarcinã executivã sau de conducere în cadrul
întreprinderii;

natura si întinderea lucrãrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica


dacã conducerea întreprinderii exercitã o influentã asupra recomandãrilor auditorului
intern;

3. Utilizarea lucrãrilor unui expert


Standardul International de Audit (ISA) nr. 620 stabileste procedurile si
principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare în cazul utilizãrii lucrãrilor unui
expert ca si elemente probante.
Prin expert se întelege o persoanã sau un cabinet care posedã competente,
cunostinte si o experientã specificã într-un domeniu specific, altul decât cel care
presupune cunostinte de contabilitate si audit.
Expertul poate fi angajat de cãtre întreprindere, angajat de cãtre auditor, salariat al
întreprinderii sau salariat al auditorului.
În primul rând auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si
adecvate care sã demonstreze cã pot fi utilizate lucrãrile unui anume expert în cadrul
misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrãrilor unui expert se face în urmãtoarele situatii:

-evaluarea anumitor active: clãdiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de


artã, pietre pretioase;

-evaluarea stãrii fizice a unor active precum minereuri, zãcãminte, resurse


petroliere sau stabilirea duratei de viatã rãmasã a unor active corporale;

-evaluãri actuariale;

-evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizicã a unor produse sau lucrãri de


constructii;

-avize juridice în ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementãri.

Când are în vedere sã foloseascã lucrãrile unui expert, auditorul trebuie sã tinã
cont de:

-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;

-riscul de eroare datorat naturii si complexitãtii elementului respectiv din situatiile


financiare;

-competentele tehnice; pregãtirea tehnicã adaptatã si o experientã ca auditor


intern;

-organizarea profesionalã; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea


corectã a lucrãrilor, existenta manualelor de audit, programalor de lucru si a dosarelor de
lucru corespunzãtoare.

- volumului si calitãtii altor elemente probante disponibile.


În al doilea rând auditorul trebuie sã verifice competenta profesionalã a
expertului: calificãrile profesionale, diplome, înscrierea ca membru Într-un organism
profesional, experienta si reputatia sa în domeniul în care se intentioneazã a fi folosit.
În al treilea rând auditorul trebuie sã evalueze obiectivitatea expertului. Riscul
unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii si
al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditatã.
În al patrulea rând auditorul trebuie sã strângã elemente probante suficiente si
adecvate care sã demonstreze cã întinderea lucrãrilor expertului rãspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinând instructiunile scrise date de cãtre
întreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele si întinderea lucrãrilor expertului;

- o descriere generalã a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul


expertului;

- conditiile de acces ale expertului la informatii;

- confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;

- informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi


expertul.

Auditorul trebuie sã stabileascã dacã lucrãrile expertului pot constitui un element


probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situatiile financiare;
el va stabili în mod deosebit dacã rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate
în seamã la elaborarea situatiilor financiare; dacã el va stabili cã lucrãrile expertului nu
permit reunirea elementelor probantc, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie
calificatã.
Când auditorul nu modificã raportul sãu, el nu trebuie sa facã mentiune de
utilizarea lucrãrilor expertului.

CAPITOLUL VIII

ALTE LUCRARI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfârsitului lucrãrilor

Într-o bunã practicã de audit este necesarã utilizarea unui chestionar al sfârsitului
lucrãrilor care sã permitã asigurarea cã toate elementele necesare formulãrii opiniei
asupra bilantului contabil au fost reuni te, cã normele au fost respectate si cã dosarele de
lucru sunt complete.
Chestionarul sfârsitului lucrãrilor, fiind un document intern al auditorului, poate
contine mai multe sau mai putine întrebãri în functie de mãrimea, structura si experienta
cabinetului de audit, de natura misiunii, si dacã este primul audit sau clientul este mai
vechi.
Întrebãrile din chestionar trebuie sã recapituleze toate lucrãrile ce trebuie
efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si
se pot grupa dupã cum ur-meazã:
- întinderea lucrãrilor;

- delegarea lucrãrilor cãtre membrii echipei si supervizarea activitãtii lor;

- continutul bilantului contabil;

- raportãrile;

- comunicãrile cu conducerea întreprinderii;

- latura administrativã.

Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintezã a misinii.

2. Notã de sintezã

-problemele tehnice întâlnite si maniera în care au fost rezolvate;

-punctele în suspensie care necesitã primirea unei informatii complementare;

-domeniile care necesitã o luare de pozitie si o decizie finalã a auditorului;

-o listã a modificãrilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate


si separat pe cele care încã nu au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utilã, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor


semnificative care au marcat viata întreprinderii în timpul exercitiului ca, de exemplu:

-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;

-produse (activitãti) noi;


-schimbãri în strategia întreprinderii.

Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie sã


examineze si sã aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia
globalã care rezultã din aceastã examinare si din aceastã apreciere permite auditorului sã
se asigure cã:

-situatiile financiare au fost pregãtite pe baza unor metode contabile acceptabile si


aplicate în mod permanent;

-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare în


vigoare;

-imaginea datã de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea


generalã pe care o are auditorul despre întreprindere;

-toate punctele semnificative care contribuie la o bunã prezentare a situatiilor


financiare au fost corect mentionate.

Informatiile colectate si lucrãrile efectuate, de la cunoasterea întreprinderii pânã la


controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.
Pentru a permite auditorului sã-si facã o pãrere definitivã asupra situatiilor
financiare, este util sã-si stabileascã o "notã de sintezã" care recapituleazã toate punctele
importante ale lucrãrii, care pot avea o incidentã asupra deciziei finale.
Nota de sintezã este stabilitã pe o foaie de lucru care presupune:
-o referire la foaia de lucru în care punctul retinut ca important este dezvoltat;

-o descriere sumarã a punctului respectiv;

-pozitia auditorului (punctul sãu de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele importante ale


desfãsurãrii lucrãrilor si în special la:

3. Scrisoarea de afirmare

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internã sau externã si de


natura lor vizualã, scrisã sau oralã. Desi fiabilitatea elementelor probante este
subordonatã circumstantelor în care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluatã tinând seama
de urmãtoarele grade de fiabilitate:
-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinutã de la un tert) sunt
mai fiabile decât elementele probante interne;

-elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se
referã la ele este satisfãcãtor;

-elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i
sunt furnizate de întreprindere;
-elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisã sunt
mai tiabile decât afirmatiile verbale.

Auditorul trebuie sã obtinã dovada cã cei care conduc întreprinderea recunosc


responsabilitatea lor în întocmirea bilantului contabil pe care l-au hotãrât si aprobat.
Aceastã dovadã poate fi obtinutã pornind de la:

-procesele verbale ale sedintelor si deliberãri lor consiliului de administratie


(directie) în care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin
obtinerea:

. unei scrisori de afirmare; sau

. unei copii de pe situatiile financiare semnatã de conducerea întreprinderii.

În cursul unui audit, conducãtorii formuleazã numeroase afirmatii pentru auditor,


spontan sau ca rãspuns la întrebãri precise.
Când aceste afirmatii se referã la puncte semnificative ale bilantului contabil,
auditorul trebuie:
-sã caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante
care sã confirme aceste afirmatii;
-sã aprecieze dacã afirmatiile primite de la conducãtorii întreprinderii par a fi
rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;
-sã aprecieze dacã autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati
asupra punctelor în cauzã.
Atunci când o afirmatie primitã de la un conducãtor este contrazisã de un alt
element probant, auditorul trebuie sã caute explicatia pentru aceasta si, dacã este cazul,
sã repunã în cauzã fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.
Afirmatiile primite de la conducãtori nu se pot substitui altor elemente probante
pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducãtorilor
referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor
probante pe care auditorulle poate obtine în mod obisnuit. Chiar dacã auditorul a primit
o afirmatie a conducãtorilor, va exista o limitare a întinderii misiunii sale, dacã el se aflã
în imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dupã el, ar trebui sã
existe.
În unele cazuri, o afirmatie primitã de la conducãtori poate constitui singurul
element probant pe care auditorul îl poate obtine în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu,
auditorul nu se asteaptã, în mod necesar, sã obtinã alte elemente probante decât cele
rezultând dintr-o afirmatie a conducãtorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a
pãstra o participare în vederea realizãrii unei plus valori pe termen lung. Astfel, în
mãsura în care auditorul obtine în scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va
exista limitare la întinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la
conducãtori, efectuând o sintezã a convorbirilor sale obtinând o scrisoare de afirmare,
care poate îmbrãca forma:

-fie a unei scrisori emanând de la conducãtori;

-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la


conducãtori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Posibilitatea unor neîntelegeri între auditor si conducãtori este redusã atunci când
acestia din urmã confirmã în scris afirmatii orale. În plus, este cazul sã se obtinã o
scrisoare care sã confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele
semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod
rezonabil sã obtinã elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul unei
scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de cãtre auditor figureazã în exemplu
de scrisoare arãtat in anexe.
Când este cerutã conducãtorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sã fie adresatã
auditorului, sã cuprindã informatiile cerute si sã fie regulamentar datatã si semnatã.
Dacã conducãtorii refuzã sã ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe
care auditorulle considerã necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii
lucrãrilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui sã repunã în cauzã încrederea
acordatã celorlalte afirmatii primite de la conducãtori si sã se întrebe dacã acest refuz
poate avea o altã incidentã asupra raportului sãu.
Dacã conducãtorii refuzã sã confirme în scris o afirmatie verbalã, acest refuz va
constitui o limitare a întinderii lucrãrilor auditorului, exceptând cazul când el este
convins cã existã motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si cã se poate sprijini
pe afirmati a verbalã.
Scrisoarea de afirmare permite:

-clarificarea rãspunderilor ce revin conducãtorilor întreprinderii si auditorului;

-înstiintarea conducerii întreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor


financiare de cãtre informatiile pe care numai ea le detine.
Aceastã scrisoare de afirmare nu înlocuieste procedurile de verificare ce trebuie
efectuate de cãtre auditori.

CAPITOLUL IX

RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si


principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare cu privire la forma si continutul
raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea
situatiilor financiare ale unei entitãti (misiunea de bazã). Cele mai multe din prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor misiuni de audit
diferite de misiunea de bazã.
Raportul de audit are un triplu rol:

-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea


auditatã, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;

-instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în situatiile


financiare prezentate de o entitate;

-instrument de identificare a responsabilitãtilor pentru auditor si pentru


conducerea entitãtii auditate.

Rãspunderea conducerii entitãtii auditate se referã la întocmirea si prezentarea


situatiilor financiare.
Responsabilitãtile auditorului sunt de 3 naturi:

- responsabilitatea de bazã; pentru opinia sa în legãturã cu situatiile financiare


auditate;

-responsabilitãti secundare care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de


legi, reglementãri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesitã tehnici si
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bazã; nu presupune
exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicitã ca, de exemplu, rãspunsul la
obligatia legalã de verificare dacã registrele contabile au fost tinute corect si la zi).
-responsabilitãti aditionale care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de
legi si alte reglementãri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii
pentru misiunea de bazã; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau
concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integratã în raportul de audit (în
cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementãri
specifice (piata de capital, bãnci, asigurãri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Continutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie sã continã:

-relatia contractualã de executare a misiunii de audit;

-observatiile reiesite din diverse verificãri;

-informatiile a cãror mentiune în raport este prevãzutã expres de lege;

-oferirea garantiei pentru actionari si terti cã un personal calificat a obtinut


asigurarea cã situatiile financiare oferã o imagine fidelã, clarã si completã pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale a întreprinderii;

-mentiune a cã situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie sã rezulte în mod clar:

-mentionarea responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea întreprinderii;

-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

-situatiile care fac sã aparã incertitudini;

-natura si locul observatiilor în raport.

3. Opinia auditorului

Într-o misiune de audit de bazã existã douã forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare care au aceeasi valoare:
"dau o imagine fidelã" sau ".... prezintã în mod sincer în toate aspectele lor
semnificative ...".
Existã 4 tipuri de opinie:

-opinia fãrã rezerve;

-opinia cu rezerve;
-opinia defavorabilã;

-imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fãrã rezerve

De fiecare datã când auditorul emite un raport, altul decât un raport fãrã rezervã,
el trebuie sã includã în raportul sãu o descriere clarã a tuturor motivelor care justificã
decizia sa si, de fiecare datã când poate, sã cifreze (sã estimeze) incidenta posibilã
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sã fie date, de preferintã într-un
paragraf distinct care sã preceadã pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau
imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sã facã trimitere la o notã
anexã mai aprofundatã.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele


contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o


iregularitate contabilã pe care conducerea întreprinderii refuzã sã o corecteze. Acest
dezacord poate fi important si sã influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri
privind:

-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datoritã unor erori în calculul costurilor


productiei sau în determinarea mãrimii stocului (cantitãtilor);

-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;

-o neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirrnã sau infirmã


o situatie existentã la data închiderii exercitiului;

-o neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;

-o erori în clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Auditorul certificã "cu rezervã" atunci când iregularitatea este semnificativã, dar
importanta ei nu este suficientã pentru a considera cã situatiile financiare nu sunt corecte
si sincere si cã nu dau o imagine fidelã asupra pozitiei si situatiei financiare precum si
rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularitãtilor, auditorul îsi prezintã în raport opinia,
precizând:

- natura dezacordului;

- postul si suma respectivã;

- influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrãrilor

Limitarea întinderii lucrãrilor constã în imposibilitatea auditorului de a folosi


mijloacele pe care le-ar considera necesare si, în special pentru obtinerea elementelor
probante.
O limitare a întinderii lucrãrilor poate fi impusã de client auditorului prin clauzele
contractului care pot preciza ca auditorul sã nu aplice o anumitã procedurã de audit, desi
acesta o considerã necesarã.
Limitele pot fi:

-impuse de împrejurãri; de exemplu, semnarea contractului de prestãri de servicii


dupã încheierea exercitiului a împiedicat auditorul sã asiste la inventarierea fizicã si nu
s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

-impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuzã auditorului


adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el considerã aceasta esential.
Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitãri ar trebui sã fie rar: el constituie o piedicã în exercitarea
lucrãrilor.

De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul


exhaustivitãtii înregistrãrilor si a fiabilitãtii lor.
Auditorul lucreazã prin sondaje al cãror volum este în functie de calitatea
controlului intern.
În functie de importanta relativã a limitelor, auditorul va formula o rezervã sau se
va afla în imposibilitatea de a certifica situatiile financiare.
Într-un paragraf situat înaintea exprimãrii opiniei, auditorul indicã:
-împrejurãrile care l-au împiedicat sã foloseascã diligentele considerate utile;
-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de
control;

-suma posturilor din situatiile financiare influentatã de limitãri ale întreprinderii


auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimãrilor contabile

În anumite împrejurãri, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile


suficiente pentru a transpune o situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o
decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: în momentul semnãrii
raportului de audit, existã riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau
a cãror sumã nu poate fi provizionatã cu o aproximatie rezonabilã, deoarece:

-suma lor este nesigurã sau necunoscutã;

-probabilitatea realizãrii este nesigurã.

Fie cã riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente
probante suficiente pentru a justifica suma provizionatã sau absenta constituirii
provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitãtii de obtinere a
elementelor probante.
Atunci când incidenta eventualã este semnificativã, dar nu suficientã pentru a
respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certificã cu rezervã. Când
incertitudinea are o importantã prin a cãrei realizare poate readuce în discutie ansamblul
situatiilor financiare, auditorul mentioneazã cã nu este în mãsurã sã acorde certificarea.
În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:

-natura riscului;

-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

-valoarea maximã a riscului când se cunoaste, sau faptul cã nu poate fi precizat;

-incapacitatea în care se aflã de a putea determina evolutia incertitudinii si a


evalua consecintele eventuale ale acestei situatii.

4.4. Caz particular: continuitate a activitãtii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitãtii sau când ea este definitiv


compromisã determinã auditorul sã examineze dacã transpunerea contabilã a acestei
situatii este conformã principiului continuitãtii exploatãrii si apreciazã, dupã caz,
consecintele pe care sã le înscrie în raportul sãu.
5. Elementele de bazã ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de bazã trebuie sã continã În mod obligatoriu


urmãtoarele elemente de bazã: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzând natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si
data raportului.

5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie sã poarte un titlu precis. De recomandat sã se foloseascã


titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi
elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie sã fie adresat destinatarului corespunzãtor, în functie de
circumstantele ce caracterizeazã misiunea si obligatiile legale. În mod obisnuit, raportul
se adreseazã fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitãtii, ale cãrei situatii
financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductiv


Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o
mentiune a responsabilitãtilor conducerii entitãtii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie sã identifice situatiile financiare ale entitãtii, care au
fãcut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie sã mentioneze cã situatiile financiare sunt în sarcina
(responsabilitatea) conducerii entitãtii si cã responsabilitatea auditorului este ca, pe baza
auditului efectuat, sã exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de cãtre conducere.
Pregãtirea lor presupune cã directi unea face estimãri contabile si aduce judecãti care au
o incidentã semnificativã, cã ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care
trebuie sii fie utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare.
Dimpotrivã,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, încât
sã poatã exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmãtoare:
"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societãtii "X", încheiate la
31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste
situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitãtii.
Responsabilitatea noastrã este, ca pe baza auditului nostru, sã exprimãm o opinie asupra
acestor conturi anuale".
5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrãrilor si natura unei lucrãri de
audit

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele


Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrãrilor
de cãtre auditor.
Raportul auditorului trebuie sã descrie întinderea lucrãrilor de audit, indicând cã
ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform
normelor sau practicilor nationale.
"Întinderea lucrãrilor" dã posibilitatea pentru auditor sã punã în operã procedurile
de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sã se
asigure cã auditul a fost fãcut conform normelor si practicilor în materie; dacã aceasta nu
rezultã în mod clar, se presupune cã normele si practicile utilizate sunt cele din tara
indicatã prin adresa auditorului.
Raportul trebuie sã precizeze cã auditul a fost planificat si executat de o manierã
care sã asigure în mod rezonabil cã situatiile financiare nu comportã anomalii
semnificative.
Raportul de audit trebuie sã descrie auditul, ca presupunând:

-examenul, pe bazã de sondaje, a elementelor probante care justificã sumele si


informatiile continute în situatiile finanCIare;
-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor
financiare;

-evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de conducere pentru a stabili situatiile


financiare;

-revederea prezentãrii de ansamblu a situatiilor financiare.

5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie sã prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti
dacã situatiile financiare dau o imagine lidelã pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor
obtinute (sau prelinlã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu
referintele contabile si, dacã e cazul, dacã ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , »dau () imagine
fidelã" sau "prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative".
Aceste douã formulãri semnificã, între altele, cã auditorul nu ia în considerare
decât elementele semnificative privind situatiile financiare.

5.5.1. Opinia fãrã rezerve (curatã)

"Dupã pãrerea noastrã, conturile anuale dau o imagine fidelã (sau prezintã în mod
sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societãtii la
31 decembrie 200… precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie
pentru exercitiul închis la aceastã datã, în conformitate cu normele internationale (sau
nationale) de contabilitate".

5.5.2. Opinia fãrã rezerve dar cu un paragraf de observatii

În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adãugând un paragraf de


observatii al cãrui obiectiv este de a lãmuri cititorul asupra unui punct privind conturile
anuale, expus de o manierã detaliatã în anexã. Adãugarea unui astfel de paragraf nu
afecteazã opinia auditorului; aceasta se situeazã de preferintã dupã paragraful de opinie
si precizeazã, în general, cã acesta nu constituie o rezerva.

5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezintã înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri,


paragraful opiniei se formuleazã astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitãrii întinderii lucrãrilor: "N oi nu am putut asista


la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cãci noi am fost desemnati auditori ulterior
acestei date. Tinând seama de natura documentelor contabile ale societãtii, noi am putut
controla cantitãtile prin alte proceduri.
Dupã pãrerea noastrã, cu exceptia incidentei ajustãrilor care ar fi putut fi necesare,
dacã noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitãtilor, situatiilor financiare dau o
imagine fidelã pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie ...., cât si
contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceastã datã si sunt conforme
cu prevederile legale si statutare".
5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii

O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:


"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la
confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor
noastre, impusã de cãtre directiune.
A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia
asupra conturilor anuale."

5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii

O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:


"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la
confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor
noastre, impusã de cãtre directiune.
A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia
asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabilã

O astfel de opinie datoratã de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile,


se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile
financiare. Aceastã practicã nu este, în opinia noastrã, în acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza
unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru clãdiri si ... pentru utilaje, trebuia sã
se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie sã poarte data de la sfârsitullucrãrilor de audit.


Cititorul este astfel informat cã auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare
si asupra raportului sãu, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut
cunostintã pânã la aceastã datã.
Întrucât responsabilitatea auditorului constã în emiterea unui raport asupra
situatiilor financiare pregãtite si prezentate de conducerea societãtii, raportul sãu nu
trebuie sã poarte o datã anterioarã celei la care situatiile financiare au fost închise si
aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie sã mentioneze într-un loc anume, locul specific, care este în
general cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea
auditului.

5.8. Semnãtura auditorului


Raportul trebuie sã poarte semnãtura societãtii de expertizã contabilã sau a
auditorului persoanã fizicã sau pe amândouã.
Raportul auditorului poartã, în general, semnãtura cabinetului sau societãtii de
audit, cãci aceasta îsi asumã responsabilitatea auditului.

CAPITOLUL X

DOCUMENTAREA LUCRÃRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exercitiului

Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cãror utilitate nu


depãseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrãrilor, de la organizarea
misiunii la sintezã si formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:

-mai buna organizare si control ale misiunii;

-documentarea lucrãrilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea cã programul s-a


derulat fãrã omisiuni;

-înlesnirea muncii în echipã si supervizarea lucrãrilor date la colaboratori;

-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:

. planificarea misiunii:

- programul general de lucru;

- note asupra utilizãrii lucrãrilor de control efectuate de cãtre altii (auditori interni,
diversi specialisti);

- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;

- compunerea echipei;

- data pentru emiterea raportului;

- buget de timp si realizarea lui;


. supervizarea lucrãrilor:

- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

_ aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul


lucrãrilor, executarea lucrãrilor, concluziile lucrãrilor, continutul raportului;

. aprecierea controlului intern:

_ evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;

- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionãrii


sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

-comentarii asupra anomaliilor descoperite;

. obtinerea de elemente probante:

- program de control;

-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrãrilor efectuate, eventuale


comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terti, justificând cifrele
examinate;

-detalii asupra lucrãrilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si


explicatii ale variatiilor, concluzii;

-sinteza generalã a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinctã a


punctelor care ar putea avea o influentã asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului este bine sã fie împãrtit pe sectiuni (pãrti) pentru a usura
utilizarea sa. În general se foloseste o împãrtire în 10 sectiuni (pãrti) simbolizate de la A
la I, astfel:
EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulatã "Acceptarea misiunii"
contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare (cunoasterea globalã a întreprinderii, existenta unor riscuri
etc.), scrisoarea cãtre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de
mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de
bursã si scrisoarea de misiune sau contractul de prestãri servicii de audit.

EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulatã "Sinteza misiunii si


rapoarte" contine documente precum: elemente de sintezã ale misiunii (sinteza,
rezumatul ajustãrilor, lista punctelor în suspensie, situatiile financiare certificate,
evenimente posterioare, balante, declaratii ale conducerii întreprinderii), elemente de
gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).

EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulatã "Orientare si planificare"


contine documente (foi de lucru) care se referã la: cunoasterea generalã a întreprinderii,
evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul
general de desfãsurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendaml si
întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.

ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulatã "Evaluarea riscului legat de


control" contine elemente precum:
documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionãrii
controlului intern, analiza separãri i

functiilor, sinteza evaluãrii riscurilor legate de control), documentatia si listele de


proceduri si concluziile asupra evaluãrii riscului legat de control.

EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulatã "Controale substantive"


contine elemente precum: programul de control, programele de muncã pe fiecare
membru al echipei, foi de lucru continând examenul analitic, foi de lucru pe fiecare
element patrimonial de activ si de pasiv, naturã de cheltuieli sau naturã de venituri.

EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulatã "Utilizarea lucrãrilor altor


profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucm al fiecãmi specialist.

EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulatã "Verificãri si informatii


specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin
reglementãri pentm întreprinderea auditatã (de exemplu, facilitãti fiscale, regimuri de
subventie etc.).

EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulatã "Lucrãrile de sfârsit de


misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfârsit de misiune, chestionaml
de evenimente posterioare închiderii exercitiului.
EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulatã "Interventii cerute prin
reglementãri diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind miscarea
capitalului, operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendeIe etc.

EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulatã "Controlul conturilor


consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadml etapelor misiunii de audit
de bazã, cu referire la conturile consolidate.

2. Dosarul permanent

Dosarul permanent se subdivide în 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul


din partea organismului profesional, dupã cum urmeazã:
PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulatã "Generalitãti" cuprinde
documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generalã,
documentatii despre client (brosuri, extrase din presã etc.), fisa de acceptare si de
mentinere a misiunii etc.

PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulatã "Documente privind


controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale
întreprinderii, efectuate de alti experti si întocmite de auditor), sinteze privind aprecierea
(evaluarea) controlului intern etc.

PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulatã "Situatii financiare si


rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor
precedente, raportãri intermediare, programele de control din exercitiile precedente,
rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.

PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulatã "Analize permanente"


cuprinde diverse lucrãri de analizã clasate pe elemente ale situatiilor financiare.

PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine


declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.

PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente


referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale
ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenienti externi" care
contine documente referitoare la alti auditori ai întreprinderii, avocatii întreprinderii,
expertul contabil care asigurã asistentã contabilã si fiscalã a întreprinderii etc.
PARTEA C

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE

CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabileste procedurile si


principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare cu privire la misiunile de
audit speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situatii financiare, stabilite dupã un referential contabil diferit de standardele
internationale de raportare financiarã si de normele nationale;
-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care în
continuare va fi denumite "rubricã din situatiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;
-situatii financiare condensate (rezumate);

Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul


auditorului trebuie sã continã elementele de bazã ale raportului misiunii de audit, de
bazã, si anume:
- titlul;

-destinatarul;

-paragraful de prezentare si introducere din care nu va lipsi:

· identificarea informatiilor financiare auditate;

· amintirea responsabilitãtilor conducerii si ale auditorului.

-paragraful referitor la întinderea lucrãrilor (descriind natura auditului) din care nu


vor lipsi:

· referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale,


sau la normele nationale aplicabile;

· descrierea procedurilor puse în lucru de cãtre auditor;


-paragraful opiniei auditorului asupra informatiilor finanCIare;

-data raportului;

-adresa auditorului;

- semnãtura auditorului.

1. Situatii financiare stabilite dupã un referential contabil diferit de


standardele internationale de raportare financiarã si de normele nationale

Astfel de referentiale diferite pot fi:

- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;

- cel al contabilitãtii tinute pe bazã de încasãri si plãti;

- dispozitii în materie de raportare financiarã impuse de cãtre o entitate


guvernamentalã.

Auditorul trebuie sã precizeze în raportul sãu sau într-o anexã la situatiile


financiare referentialul contabil utilizat de întreprindere.
El trebuie sã se asigure cã situatiile financiare contin mentiunea cã nu au fost
stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor contabile
nationale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru
impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dacã situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt
corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie sã emitã
un raport modificat (calificat).

Raportul auditorului trebuie sã mentioneze referentialul contabil pe baza cãruia a


fost auditatã rubrica respectivã din situatiile financiare.
Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilã sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o altfel
de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacã aceastã rubricã nu constituie o parte
semnificativã a acestor situatii financiare.
2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare
Auditorului i se poate cere sã exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante, stocuri, calculul participãrii la
beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceastã cerere poate face obiectul unei misiuni
distincte sau sã fie realizatã în cadrul misiunii de audit de bazã. O astfel de misiune nu
conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare în ansamblul lor si, în
consecintã, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditatã (auditate).

3. Raport asupra respectãrii clauzelor contractuale

Auditorul poate sã accepte o astfel de misiune numai dacã misiunea se referã


exclusiv la examinarea respectãrii clauzelor care vizeazã aspecte contabile si financiare;
dacã numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului,
acesta va recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusã în
raportul de audit, de bazã.
4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)

O întreprindere poate avea nevoie sã stabileascã situatii financiare care rezumã


situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori,
interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiarã si rezultatele
acesteia.
Auditorul nu trebuie sã emitã vreun raport asupra situatiilor financiare condensate
decât în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare în
ansamblul lor.

CAPITOLUL II

MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMATIILOR FINANCIARE


PREVIZIONATE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400


stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si modalitãtile de aplicare a lor, în
cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinzând
atât previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cât si proiectii - cele bazate
pe ipoteze teoretice. Nu intrã sub incidenta acestui standard examenul informatiilor
financiare previzionale exprimate în termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fãcutã
conducerii întreprinderii în raportul anual.
Într-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul
trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate care sã-i permitã sã
aprecieze dacã:
ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea întreprinderii ca bazã a
informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci când la bazã au stat
ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare
previzionale;
-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;
-informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dacã toate ipotezele
semnificative sunt descrise în notele anexe, si rezultã clar cã este vorba de ipotezele cele
mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;
-informatiile financiare previzionale sunt pregãtite într-o manierã coerentã cu
situatiile financiare istorice.

1. Tipul de opinie

2. Acceptarea misiunii

Înainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare


previzionale auditorul va tine seama de:
-utilizarea prevãzutã a acestor informatii;

-destinatia informatiilor (generalã sau restrânsã);

-natura ipotezelor (estimãrile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);

-perioada acoperitã de aceste informatii.

Auditorul nu trebuie sã accepte o misiune, sau sã nu o continue, atunci când este


evident cã ipotezele sunt irealiste, sau când informatiile financiare previzionale nu vor fi
adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregãtite.
Auditorul si clientul trebuie sã convinã termenii misiunii;
-este în interesul ambilor ca sã existe o scrisoare de misiune sau un contract cu
clauze clare pentru a preveni orice neîntelegere.

3. Cunoasterea activitãtilor întreprinderii

Auditorul trebuie sã obtinã un nivel suficient de cunostinte despre activitãtile


întreprinderii pentru a aprecia dacã au fost avute în vedere toate ipotezele semnificative
pentru pregãtirea informatiilor financiare previzionale.
Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de întreprindere pentru pregãtirea
informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:
-controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregãtirea informatiilor
financiare previzionale cât si competenta si experienta persoanelor însãrcinate cu
elaborarea acestora;
-natura documentatiei pregãtitã din care rezultã ipotezele retinute de cãtre
conducerea întreprinderii;
Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si evenimente care nu
sunt încã produse si care ar putea sã nu se mai producã; elementele pe care se sprijinã
informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci în mãsurã sã emitã o copie în ce priveste realizarea concluziilor
reiesite din informatiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea decât
un nivel de asigurare moderatã.
Dacã auditorul estimeazã cã a atins un nivel de asigurare suficient, el poate
exprima o opinie pozitivã asupra ipotezelor.

-gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;

-metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor;

-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi


pregãtite pentru obtinerea unui împrumut si perioada de timp se poate referi la durata de
rambursare a împrumutului.

-exactitatea informatiilor financiare previzionale pregãtite în exercitiile anterioare


si motivele abaterilor semnificati ve fatã de realizãri.

Auditorul trebuie totodatã sã stabileascã în ce mãsurã informatiile financiare


istorice ale întreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dacã informatiile
financiare istorice au fãcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si dacã acestea
au fost pregãtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Când un raport de audit sau
de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat),
auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor financiare
previzionale.
4. Perioada acoperitã

5. Proceduri folosite

La stabilirea naturii, calendarului si întinderii procedurilor de examen auditorul


tine seama de:

-probabilitatea unor anomalii semnificative;

-cunostintele si experienta acumulate în timpul unor misiuni precedente;

-competentele persoanelor care pregãtesc informatiile financiare previzionale;


-impactul rationamentului profesional al celor care au elaborat informatiile
financiare previzionale;

-gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor care au condus la informatii


financiare previzionale.

Auditorul trebuie sã obtinã o scrisoare de afirmare din partea conducerii


întreprinderii cu privire la:

-utilizarea prevãzutã pentru informatiile financiare previzionale;

-exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;

-acceptarea responsabilitãtii pentru informatiile financiare previzionate.

6. Raportarea asupra misiunii

Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie sã


cuprindã elementele urmãtoare:
-titlul;

-destinatarul;

-identificarea informatiilor financiare previzionale;

-referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile


nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;

-mentiuni privind responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile


financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;

-o referire la gradul de difuzare (generalã sau restrânsã) a informatiilor financiare


previzionale;

-exprimarea unei asigurãri negative cã ipotezele constituie o bazã rezonabilã


pentru informatiile financiare previzionale;

-o opinie care sã indice cã informatiile financiare previzionale au fost corect


pregãtite, pe baza ipotezelor descrise, si-au fost prezentate conform unui referential
contabil recunoscut;

CAPITOLUL III
MISIUNI CONEXE DE AUDIT
1. Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare

Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen


limitat) (ISRE) nr. 2400 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si
modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare.
Standardul poate fi aplicat si în cazul misiunilor de examen limitat al informatiilor
financiare, contabile sau de altã naturã.

a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sã permitã auditorului sã


concluzioneze - pe bazã de proceduri care nu pun în lucru toate diligentele necesare
pentru un audit - cã nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sã-I facã sã creadã
cã situatiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform
unui referential contabil identificat (asigurare negativã).
Auditorul trebuie sã respecte regulile de eticã înscrise în Codul etic si anume:
independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionalã, confidentialitatea,
profesionalismul si respectul fatã de normele tehnice si profesionale.
Auditorul trebuie sã planifice si sã execute examenul limitat fiind constient cã
anumite circumstante pot exista care sã conducã la anomalii semnificative în situatiile
financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativã în raportul sãu asupra examenului limitat,
auditorul trebuie sã reuneascã elemente prohante suficiente si adecvate în vederea
fondãrii concluziilor folosind În mod esential proceduri constând în cereri de informatii
sau de explicatii precum si proceduri analitice.

• O misiune de examen limitat furnizeazã un nivel de asigurare moderatã cã


informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este în
acelasi timp negativã.
Termenii si conditiile realizãrii unei misiuni de examen limitat se convin de
auditor si de clientul sãu; acestia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în contractul
de prestãri servicii de audit.
Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se
referã la:
• obiectivul misiunii;
• responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile finanCIare;
• întinderea examenului limitat fãcând trimitere la standardele internationale
de audit sau la normele sau practicile nationale;
• accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii
considerate necesare pentru realizarea misiunii;
• continutul raportului care va fi emis de auditor;
• faptul cã nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea
erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase în
gestiune;
• faptul cã nici un audit nu va fi efectuat si, în consecintã, nu va fi emisã o
opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct si evita orice confuzie,
auditorul poate preciza cã o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv
satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti întrucât nu este vorba de
un audit.
b) Proceduri de realizare :Într-un examen limitat auditorul recurge la propriul
sãu rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si întinderea
procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijinã pe elementele urmãtoare:

-cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen


limitat efectuate anterior;
-cunoasterea activitãtilor întreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile
aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea precum si a sistemului contabil al
acesteia;
-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.

Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si în


cazul misiunilor de audit de bazã.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmãtoare:

-cunoasterea activitãtilor întreprinderii si ale sectorului din care face parte;

-analiza principiilor si practicilor contabile urmate de întreprinderi;

-analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea


si întocmirea documentelor de sintezã, strângerea informatiilor ce vor fi înscrise în
notele anexe si pregãtirea situatiilor financiare.

-primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificãrii variatiilor,


tendintelor si elementelor neobisnuite cãutând în mod deosebit în:

. compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente;

. compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele


previzionale;
. studiul diferentelor dintre cifrele înscrise în situatiile financiare pentru anumite
rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte întreprinderi din acelasi sector.

c) Raportarea :Raportul de examen limitat trebuie sã continã o concluzie scrisã,


clar exprimatã, sub forma unei asigurãri negative.
Pe baza lucrãrilor realizate sunt evaluate informatiile strânse în timpul examenului
limitat; raportul trebuie sã indice dacã situatiile financiare nu dau o imagine fidelã (sau
"nu prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential
contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie întinderea misiunii
permitându-i lectorului sã înteleagã natura lucrãrilor realizate. El trebuie sã precizeze de
asemenea cã nici o opinie de audit nu este exprimatã.
Principalele elemente care se regãsesc într-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
· identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;
· responsabilitãtile auditorului si ale conducerii întreprinderii;
paragraful întinderii examenului limitat cuprinzând:
· trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la
examenele limitate (sau norme nationale);

· mentiune a cã examenul este limitat la întretineri cu clientul si la proceduri


analitice;
· mentiunea cã nici un audit nu a fost realizat, cã procedurile puse în lucru
furnizeazã un nivel de asigurare mai putin ridicat decât în cazul auditului si cã nici o
opinie de audit nu este exprimatã;
-exprimarea unei asigurãri negative;
-data raportului;
-adresa auditorului si semnãtura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
-sã exprime o asigurare negativã precizând cã auditorul nu a descoperit fapte care
sã-I facã sã gândeascã, cã situatiile financiare nu sau o imagine fidelã conform unui
referential contabil identificat;
-dacã auditorul a descoperit fapte care afecteazã imaginea fidelã conform
referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, în mãsura posibilului,
cuantificã incidentele asupra situatiilor financiare si în acest caz:
· fie însoteste asigurarea negativã de o rezervã;
· fie - atunci când incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este
atât de semnificativã încât auditorul concluzioneazã cã o rezervã nu este suficientã
pentru a califica natura incompletã sau înselãtoare a situatiilor financiare - pune o
concluzie nefavorabilã indicând cã situatiile financiare nu dau o imagine fidelã conform
referential ului contabil identificat.

2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare pe bazã de proceduri


convenite
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si
principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare cu privire la
responsabilitãtile auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor
financiare pe bazã de proceduri cuvenite.

a) Obiectivul si principiile fundamentale


Obiectivul unei misiuni de examinare pe bazã de proceduri cuvenite constã în
punerea în lucru, de cãtre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost
definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client si eventual tertii interesati si
în comunicarea constatãrilor rezultate din lucrãrile misiunii.
Întrucât auditorul prezintã un raport numai asupra constatãrilor reiesite din
procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizatã în raportul sãu; destinatarii
raportului sunt cei care evalueazã procedurile si constatãrile auditorului si trag ei însisi
propriile lor concluzii din lucrãrile auditorului.
Raportul se adreseazã exclusiv pãrtilor cu care s-au convenit procedurile de lucru,
cãci alti utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor si riscã sã
interpreteze gresit rezultatele.

b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie sã punã în lucru


procedurile convenite si s,l utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrãrilor sale
la bazã a raportului sãu asupra constatãrilor fãcute.
Procedurile puse în lucru se pot referi la:
- cereri de informatii, explicatii si analize;
-o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor;
-observatii si inspectii;
-cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatãrilor reiesite asupra examenului pe bazã de proceduri
convenite nu pot lipsi elementele urmãtoare:

- titlul;
- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);
- identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost
supuse procedurilor convenite;
- o mentiune precizând cã procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
- o mentiune care confirmã cã misiunea s-a derulat conform Standardelor
Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile;
- mentiunea faptului cã auditorul nu este independent (dacã este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse în lucru;
- descrierea constatãrilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite;
- o mentiune cã procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un examen
limitat si, în consecintã, nici o asigurare nu este furnizatã;
- o mentiune cã, dacã auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar fi
efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi si alte aspecte;
- o mentiune cã difuzarea raportului este limitatã doar tit' pãrtile care au convenit
procedurile de pus în lucru:

- o mentiune (dacã e cazul) cã raportul se referã numai la elementele, conturile,


rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile
financiare în ansamblu;
- data raportului;
- adresa si semnãtura auditorului.
În anexã se prezintã modele ale scrisorii de misiune si raportului în cadrul unei
misiuni de examinare pe bazã de proceduri convenite.

3. Misiuni de completare a informatiilor financiare

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 stabileste procedurile si


principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare în ce priveste
responsabilitatea contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare.
a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare constã în
utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) în vederea strângerii, clasãrii si
efectuãrii sintezei informatiilor financiare.
Aceastã misiune constã, în general, în efectuarea unei sinteze a informatiilor
detaliate în scopul prezentãrii sub o formã rezumatã, inteligibilã. Procedurile puse în
lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurãri asupra informatiilor
financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiazã însã de
încrederea cã lucrãrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al
competentelor necesare.
b) Proceduri si raportare

Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sã posede o cunoastere


generalã despre natura operatiilor efectuate de întreprindere, documentele contabile
folosi te si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.
În aceastã misiune auditorul nu este tinut:
sã procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea
informatiilor furnizate;

-sã evalueze controlul intern;

-sã verifice datele primite;

-sã verifice temeinicia explicatiilor furnizate.

Însã, dacã el constatã cã informatiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt


incorecte, incomplete sau nesatisfãcãtoare, trebuie sã prevadã punerea în lucru a
procedurilor de mai sus si sã cearã conducerii sã furnizeze informatii complementare;
dacã aceasta refuzã, auditorul trebuie sã întrerupã misiunea.
Auditorul trebuie sã revadã informatiile compilate pentru a se asigura cã au forma
adecvatã si cã nu contin anomalii semnificative.
În acest context, prin anomalii se întelege:
-erori în aplicarea referential ului contabil identificat;

-absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;

Auditorul trebuie sã obtinã o confirmare de la conducerea întreprinderii cã aceasta


este constientã de responsabilitatea sa penlru prezentarea corectã a situatiilor financiare
si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fãcutã sub forma unei scrisori de afirmare
din partea conducerii care atestã cã datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si
cã toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sã continã elementele urmãtoare:


- titlul;

- destinatarul;

o mentiune confirmând cã misiunea s-a derulat conform cu Standardele


Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor
nationale;

-indicarea faptului, dacã este cazul, cã auditorul nu este independent de


întreprindere;

-identificarea informatiilor financiare cu precizarea cã ele rezultã din detalii


furnizate de conducerea întreprinderii;
o mentiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile
financiare compilate de cãtre auditor;

o mentiune cã misiunea de compilare nu reprezintã nici un audit, nici un examen


limitat si, în consecintã, nici o asigurare nu este furnizatã;

-un paragraf, dacã este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor
semnificative mentionate în anexe fatã de referentialul contabil utilizat;

-data raportului;

-adresa si semnãtura auditorului (contabilului).

Pe fiecare paginã a informatiilor financiare compilate sau pe prima paginã a


situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau "compilate
fãrã audit, nici examen limitat".