CAPITOLUL I. CE ESTE CONTABILITATEA?

Evoluţia contabilităţii
De la consemnările rudimentare la contabilitatea practică în
partida dublă

Descoperirile arheologice au dovedit faptul că din cele mai vechi timpuri oamenii au simţit nevoia
să măsoare şi să consemneze fapte şi întâmplări din viaţa lor. Aceste consemnări au evoluat pe parcursul a
peste cincizeci de secole.
Această evoluţie a cuprins: 1. Suporturile materiale pe care se făceau înregistrările; 2. Metodele şi
tehnicile de înregistrare, şi 3. Modalităţile de măsurarea a rezultatelor obţinute.
1. SUPORTURILE MATERIALE pe care s-au făcut înregistrările au constat în încrustări făcute
pe pereţii grotelor, pe oase de animale, pe pietre, pe tăbliţe de lut umed, tăbliţe de marmură şi tăbliţele de
lemn cerate (grecii şi romanii), sfori de diferite culori înnodate care constituiau veritabile registre
contabile (incaşii), papirus (Scibii din Egiptul faraonilor) transformat ulterior în pergament şi în hârtie,
până la memoriile electronice din zilele noastre.
2. Concomitent cu creşterea gradului de cultură şi civilizaţie a omenirii s-au perfecţionat şi
METODELE (TEHNICILE) DE ÎNREGISTRARE a evenimentelor şi tranzacţiilor economice. De la
consemnările rudimentare, fără reguli şi principii bine definite, s-a trecut treptat la elaborarea regulilor şi
principiilor de înregistrare şi ordonare (sistematizare) a informaţiilor. Aceste reguli şi principii au evoluat
treptat, ele au dus la apariţia mai întâi a contabilităţii în partidă simplă şi apoi a contabilităţii în partidă
dublă.
Între oamenii de ştiinţă persistă încă polemici atunci când se caută răspunsul la întrebarea „Când şi
unde a apărut contabilitatea în partidă dublă?”1
Unii autori susţin că primii care au utilizat unele principii ale contabilităţii în partidă dublă au fost
hinduşii, iar alţi cercetători ai istoriei contabilităţii arată că principiile dublei înregistrări erau folosite de
către musulmanii secolelor VIII-IX atunci când gestionau impozitul religios denumit „zakat-ul”.
Numeroşi autori de lucrări de specialitate susţin că principiile partidei duble au fost inventate în
secolele XIII-XIV de către negustorii oraşelor state italiene (Veneţia şi Genova), posibil influenţaţi de
contabilitatea în partidă dublă practicată de musulmani.
În prima parte a Evului Mediu, registrele contabile cuprindeau consemnări referitoare la afacerile
negustorilor, în ordinea în care acestea au avut loc, fără nici o clasificare. Aceste registre formau
contabilitatea memorială.
Pe măsura dezvoltării economiilor monetare, a comerţului şi a creditului, negustorii şi bancherii au
început să conducă registre distincte în care se înregistrau creanţele de încasat de la terţe persoane
(debitorii) şi datoriile de plătit altor persoane (creditorii). Aceste registre sau partide deschise pe parteneri
de afaceri debitori şi/sau creditori corespundeau „conturilor de persoane”. Întrucât între aceste conturi nu
se stabileau legături de corespondenţă (înregistrările se efectuau într-un singur cont), această contabilitate
a fost denumită „contabilitatea în partidă simplă”.
Ulterior, negustorii au simţit nevoia să cunoască, pe baza informaţiilor contabile, care este valoarea
mărfurilor aprovizionate, vândute şi disponibile pentru vânzare. Pentru reflectarea fluxurilor de mărfuri pe
baza principiului intrări-ieşiri s-au deschis conturile de stocuri iar, mai târziu, şi conturile de mijloace
băneşti. Din acest moment, înregistrările contabile se făceau după principiile „contabilităţii în partidă
dublă”. Fiecare tranzacţie, operaţiune sau eveniment se înregistra concomitent şi cu aceeaşi sumă în două
conturi distincte. Astfel, o aprovizionare cu mărfuri pe baza creditului comercial se înregistra ca o
creştere, atât a stocurilor cât şi a datoriilor faţă de furnizor.
Plata datoriei faţă de furnizor se înregistra ca o scădere, atât a datoriilor cât şi a disponibilităţilor
băneşti.

1
Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 17-20.
 În Italia medievală registrele contabile devin treptat o probă în justiţie.
Litigiile dintre proprietarii de vapoare, negustori, bancheri etc. se soluţionau şi în funcţie de
informaţiile consemnate în registrele contabile. Creşterea forţei probante a contabilităţii în partidă dublă a
dus la răspândirea ei în toate statele europene. Pentru asigurarea forţei probante înregistrările se efectuau
în două registre:
– registrul jurnal, în care tranzacţiile şi operaţiunile se înregistrau cronologic, în ordinea
efectuării lor, fără nici un fel de clasificare sau grupare pe categorii de tranzacţii;
– registrul cartea-mare, în care se reiau aceleaşi tranzacţii şi operaţiuni, sistematizându-le pe
conturi deschise pe clienţi, pe furnizori, pe categorii de mărfuri etc. Fiecare tranzacţie sau operaţiune era
înregistrată în două conturi interdependente (intrări-ieşiri; debitori-creditori). Fiecare cont avea două
coloane pentru a reflecta separat creşterile şi separat scăderile.
Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist şi a societăţilor comerciale pe acţiuni a dus la separarea
averii acestor societăţi de averea omului de afaceri, iar ulterior proprietarii afacerilor (investitorii) au
mandatat alte persoane însărcinate cu gestionarea afacerilor (managerii). În aceste condiţii contabilitatea
capătă valenţe noi. Ea trebuie să permită proprietarilor (acţionarilor) să controleze modul de gestionare a
banilor investiţi, iar managerilor să justifice modul de gestionare a afacerilor. Astfel, sistemul de conturi
folosit de contabilitatea în partidă dublă a fost completat cu conturile de capitaluri care reflectau
obligaţiile societăţilor comerciale faţă de proprietari şi cu conturile de rezultate care prezentau modul de
formare a profitului sau a pierderii. Ca urmare a perfecţionării partidei duble şi a extinderii societăţilor
comerciale în secolul al XIX-lea s-a generalizat practica prezentării situaţiei financiare ale entităţilor prin
intermediul „Bilanţului” şi a „Contului de profit şi pierdere”.
Prin intermediul acestor documente de sinteză contabilă administratorii (managerii) raportau
proprietarilor (acţionari sau asociaţi) asupra activităţii desfăşurate şi rezultatelor obţinute.
Aşa cum se va arăta în continuare, Bilanţul înfăţişează situaţia organizaţiei (întreprinderii,
instituţiei etc.) la un moment dat (bunurile economice, creanţele şi obligaţiile entităţii). Prin intermediul
Contului de profit şi pierdere investitorii, creditorii şi ceilalţi utilizatori de informaţii contabile sunt
informaţi asupra veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor societăţii comerciale din perioada respectivă (de
regulă perioada contabilă este anul calendaristic). Analizând rolul contabilităţii în evoluţia societăţii
omeneşti economistul Werner Sombart a subliniat rolul contabilităţii în naşterea şi dezvoltarea societăţilor
comerciale, subliniind că „Nu putem imagina capitalismul fără partida dublă”2.
3. MĂSURAREA REZULTATELOR a evoluat în această perioadă de la o contabilitate de
operaţiuni la o contabilitate de casă (de trezorerie) şi până la contabilitatea de angajament din zilele
noastre.
În Evul Mediu asocierea investitorilor în „societăţi comerciale în comandită” avea o existenţă
limitată.După fiecare expediţie, care putea cuprinde mai multe acte de vânzare-cumpărare, se determina
rezultatul care se împărţea între proprietarii vapoarelor, marinari şi cei care au investit bani în aceste
tranzacţii, după care afacerea era considerată lichidată. În această perioadă se conducea o „contabilitate de
operaţiuni”, pentru fiecare afacere în mod distinct această contabilitate înregistra, de regulă, plăţile şi
încasările, fără ca între conturi să se stabilească vreo relaţie (contabilitatea în partidă simplă), iar
rezultatul era dat de excedentul de trezorerie.
Pe măsură ce marile seniorii şi ordine religioase au acumulat bogăţii imense şi au început să acorde
împrumuturi, administratorii (contabilii) au fost obligaţi ca periodic să dea socoteală asupra mersului
afacerilor. Ei trebuiau să răspundă la trei întrebări: De unde au venit banii?, Unde au mers banii?, Care
este soldul banilor?. Pentru reflectarea în contabilitate a situaţiei financiare a acestor domenii,
administratorii practicau o „contabilitate de casă (de trezorerie)” în care rezultatele erau calculate şi
raportate periodic, de regulă, pe ani calendaristici. Registrele contabile memorizau încasările şi plăţile, iar
diferenţele dintre aceste fluxuri monetare reflectau numerarul aflat în casierie (trezoreria). Şi această
contabilitate la început a fost în partidă simplă (fără legături între conturi). Pe măsura dezvoltării
comerţului şi creditului s-a trecut la contabilitatea în partidă dublă, stabilindu-se anumite legături de

2
Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 1902.
corespondenţă între conturile de persoane (debitori, creditori), conturile de stocuri şi bani şi conturile de
capitaluri.
Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a impus calculul periodic al profitului. Ca urmare, sistemul
de conturi a fost completat cu conturile de venituri, conturile de cheltuieli şi contul de profit şi pierderi. În
aceste condiţii se pun bazele „contabilităţii de angajament”. Specificul acestei contabilităţi constă în
determinarea rezultatului atât în funcţie de veniturile şi cheltuielile periodice cât şi în funcţie de fluxurile
de trezorerie, aşa cum vom arăta în paragrafele următoare. Concomitent, s-au ameliorat principiile de
evaluare şi de calculaţie folosite în contabilitate.

De la practica contabilă la teoriile contabilităţii

Contabilitatea în partidă dublă a apărut şi s-a perfecţionat din raţiuni practice şi nu ca rezultat al
unor demersuri academice3. Prima lucrare de specialitate din domeniul contabilităţii a fost publicată în
anul 1494 de către eruditul călugăr franciscan Luca Paciolo4. Unul din capitolele acestei enciclopedii
matematice, intitulat „Tractatus de computis et scripturis”56, a fost rezervat descrierii modulului de ţinere
a contabilităţii de către negustorii veneţieni.
Luca Paciolo nu este inventatorul contabilităţii în partidă dublă ci un talentat popularizator al
acestor practici.
Apariţia acestei prime cărţi de contabilitate a dat un impuls deosebit apariţiei a numeroase lucrări
contabile. Pe măsura deplasării comerţului de la Mediterană spre Atlantic principiile (tehnicile)
contabilităţii în partidă dublă se răspândesc, treptat şi inegal, în toată Europa Occidentală. Ca urmare a
acestei expansiuni care a început la sfârşitul secolului al XIV-lea asistăm la apariţia a numeroase tratate şi
manuale de contabilitate şi la dezvoltarea învăţământului contabil.
Literatura contabilă până la începutul secolului al XX-lea a contribuit la progresul şi răspândirea
celor mai bune practici contabile şi la perfecţionarea învăţământului contabil.

Definirea contabilităţii
De la apariţia primelor lucrări de specialitate din domeniul contabilităţii şi până în zilele noastre
contabilitatea a fost definită ca: artă, tehnică de gestiune; limbaj de comunicare şi sistem de informare, joc
social (miză socială); ştiinţă de gestiune etc.
CONTABILITATEA CA ARTĂ
Unii autori au considerat contabilitatea ca pe o artă (măiestrie, pricepere) de reprezentare abstractă
a unei realităţi economico-financiare concrete.
Reprezentarea realităţii din întreprinderile Evului Mediu depindea de măiestria profesională a celor
care sistematizau informaţiile referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile negustorilor, sistematizare care s-a
perfecţionat continuu. În această perioadă procesul de propagare a cunoştinţelor contabile era încetinit
datorită faptului că asociaţiile profesionale urmăreau păstrarea secretului asupra artei de ţinere a
registrelor contabile, fapt ce a dus la creşterea prestigiului contabililor.
Contabilitatea nu are un mesaj estetic. Se poate vorbi de arta contabilă numai în sensul că ea este o
activitate umană care cere anumite cunoştinţe şi anumite îndemânări (o anumită măiestrie).
CONTABILITATEA – TEHNICĂ DE GESTIUNE
Prin tehnică se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau unei arte şi care sunt
utilizate pentru obţinerea unui rezultat.
În acelaşi timp tehnica este considerată ca o aplicare a cunoştinţelor teoretice.
Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea sau
raportarea) informaţiilor, atunci contabilitatea practică este o tehnică cantitativă cu ajutorul căreia se

3
Ion Ionaşcu, op. cit., p. 16.
4
Luca Paciolo, Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Veneţia, 1494.
5
Versiunea românească a acestui capitol a fost publicată de către Dumitru Rusu şi Ştefan
Cuciureanu în lucrarea „Tratat de contabilitate în partidă dublă”, Editura Junimea, Iaşi, 1981.
sintetizează şi se exprimă în etalon valoric realitatea economică6. Mulţi autori consideră contabilitatea ca
o tehnică sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru ţinerea registrelor contabile, pentru gruparea şi
prezentarea informaţiilor contabile în vederea atingerii obiectivelor prestabilite7.
Curentul tehnicist a susţinut că, contabilitatea este tehnica de utilizare a sistemului de conturi şi de
ţinere a registrelor contabile. Ulterior, în secolul al XX-lea s-a încercat să se imprime contabilităţii un
caracter ştiinţific, susţinându-se că ştiinţa contabilă cuprinde un ansamblu de reguli după care se
fac înregistrările contabile.
Încercarea de a transforma tehnica contabilă într-o ştiinţă a conturilor, aşa cum tehnicile de
producţie s-au transformat în „ştiinţele tehnice”, nu s-a bucurat de o acceptare generală în rândul
cercetătorilor contabili. Evoluţia „ştiinţelor tehnice” s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii,
chimiei, mecanicii etc., în timp ce „ştiinţei conturilor” îi lipseau aceste principii teoretice, general
acceptate.
Contul este un element care aparţine metodei contabilităţii şi, ca urmare, el nu poate sta la baza
definirii contabilităţii ca ştiinţă. Obiectul de studiu al contabilităţii nu îl poate constitui studiul conturilor,
ci studiul materiei care se reflectă în conturi în scopul realizării obiectivelor contabilităţii. Concepţia
tehnicistă stă încă la baza structurii multor manuale de contabilitate care insistă pe prezentarea regulilor
de funcţionare a conturilor şi a tehnicii de ţinere a registrelor contabile, în detrimentul unei dezvoltări a
principiilor teoretice ale contabilităţii.
În acelaşi timp, trebuie menţionat faptul că primii autori de tratate sau de manuale de contabilitate,
începând cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceşti matematicieni au pus bazele
tehnicilor cantitative de înregistrare a operaţiunilor şi tranzacţiilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat
că, contabilitatea este o ramură a matematicii.
Susţinătorii curentului matematic afirmau că, contabilitatea este o matematică a economiei
omeneşti în general şi în special a comerţului şi industriei8.
Treptat, curentul matematic a încerca să răspundă la întrebarea „Ce studiază contabilitatea?” şi, ca
urmare, a fost completat cu concepţiile juridică, economică şi financiară despre contabilitate.
Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebră a dreptului9. Profesorul Emil
Horomnea conchide că10 cei care reduc contabilitatea la o simplă rutină, la operaţiunea de calcul sau la o
tehnică de ţinere a registrelor comit aceeaşi eroare cu cei care confundă matematica cu nişte socoteli.

CONTABILITATEA – LIMBAJ DE COMUNICARE ŞI SISTEM DE

INFORMARE
Comunicarea este de neconceput fără existenţa unui limbaj. Contabilitatea poate fi considerată ca
un limbaj formalizat de comunicare folosit în lumea afacerilor11.
Limbajul contabil se caracterizează sub trei aspecte: sintactic, semantic şi pragmatic12.
- sintaxa contabilă se referă la ansamblul de principii şi reguli procedurale după care se culeg,
înregistrează, prelucrează şi prezintă tranzacţiile şi operaţiunile dintr-o entitate. În acelaşi timp sintaxa
contabilă are la bază un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaţia netă etc.);
- semantica limbajului contabil se referă la semnificaţia semnelor transmise de către contabilitate,
la corelaţia dintre lumea reală (entitatea) şi modelul care o reprezintă (sistemul contabil);

6
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 15.
7
T. Tămăşan, Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973, p. 32-45.
8
C. I. Panţuru, Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov, 1908.
9
P. Garnier, La comptabilité, algébre du droit, métode d’observation des sciences économiques, Dunod, Paris, 1947.
10
E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 59.
11
E. Haromnea, op. cit., p. 60.
12
Ioan Oprean şi colab., Bazele contabilităţii – logica înregistrărilor contabile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002,
p. 11.
 - aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se referă la modul de prezentare,
comunicare şi utilizare a informaţiilor contabile, la dialogul dintre producătorii de informaţii contabile şi
utilizatorii acestora.
În ultimele decenii rolul principal al contabilităţii este acela de a furniza informaţii utile unui
mare număr de utilizatori de informaţii.
Cadrul general sau conceptual stipulează că o calitate esenţială a informaţiilor furnizate de
contabilitate este aceea că ele pot fi uşor înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente
din domeniul afacerilor şi al contabilităţii.
Informaţia este o ştire, o comunicare, un mesaj, ce conţine elemente de noutate, despre
evenimentele şi obiectele care formează mediul înconjurător.
Expresia concretă a informaţiilor este reprezentată de date. Datele constau în cifre, simboluri,
grafice, cuvinte etc.
Informaţiile referitoare la o întreprindere sau instituţie se structurează într-un sistem
informaţional13. Sistemul informaţional economic este format din ansamblul de procedee şi mijloace
utilizate pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea, transmiterea, analiza şi valorificarea informaţiilor
economice. De asemenea sistemul informaţional economic include ansamblul fluxurilor de informaţii
(ansamblul informaţiilor) economice dintr-o entitate. Dacă prelucrarea datelor se face computerizat,
atunci sistemul informaţional economic este o componentă a sistemului informatic.
CONTABILITATEA – JOC SOCIAL (MIZĂ SOCIALĂ)
Informaţiile contabile sunt folosite de un număr tot mai mare de utilizatori. Rolul social al
contabilităţii este dat de cel puţin doi factori:
- pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate se iau decizii care modifică bogăţia decidenţilor;
- contabilitatea contribuie la păstrarea ordinii sociale, la desfăşurarea unui comerţ ordonat, la
respectarea disciplinei contractuale (între partenerii de afaceri), la întărirea disciplinei fiscale, la
soluţionarea litigiilor cu conţinut economico-financiar (probă în justiţie).
Creşterea rolului contabilităţii i-a determinat pe numeroşi autori14 să aprecieze că, contabilitatea
este un joc social, cu actori şi regizori proprii.
În categoria „actorilor” care participă la acest joc social prin contabilitate sunt incluşi:
a. producătorii de informaţii contabile (managerii entităţilor şi contabilii);
b. utilizatorii externi şi interni de informaţii contabile: „Cadrul general (conceptual)” reţine 7
categorii de utilizatori externi de informaţii contabile: investitorii care oferă capitalul; angajaţii şi
sindicatele; creditorii financiari (băncile, fondurile de investiţii); furnizorii şi ceilalţi creditori comerciali;
clienţii; guvernul şi organismele sale; publicul.
c. auditorii financiari; între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile există o lipsă de
încredere, motiv pentru care acest „joc social” este completat de către auditorii financiari care verifică şi
certifică aceste informaţii.
În categoria „regizorilor (arbitrilor)” acestui joc social sunt incluse organismele naţionale şi
internaţionale, de normare, normalizare şi armonizare contabilă, aşa cum se va arăta în paragrafele de mai
jos.

CONTABILITATEA – ŞTIINŢĂ DE GESTIUNE

Deşi sunt aplicate în toate statele lumii, sistemele contabile nu se bazează pe legi obiective şi ca
urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universală. Aceste sisteme sunt influenţate de contextul
economic, social şi cultural al fiecărei ţări. Ca urmare, contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, cum sunt
ştiinţele fizice şi ale naturii15.

13
I. Oprean (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28.
14
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 115-120;
Bernard Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995, p. 339-340.
15
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1998, vol. I, p. 15-16.
 Dacă ştiinţa este definită ca un sistem de cunoştinţe cu un obiectiv determinat şi cu o metodă
proprie, atunci contabilitatea este o ştiinţă socială aplicativă.Contabilitatea este o ştiinţă de gestiune cu
teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de către comunitatea ştiinţifică internaţională şi care
asigură un limbaj comun de comunicare.
Contabilitatea a evoluat în decursul ultimelor şase secole de la practică la teorie. Ca urmare,
conceptele teoretice au influenţat în mică măsură istoria contabilităţii. Având în vedere rolul practicii în
dezvoltarea contabilităţii, cercetătorii apreciază că, contabilitatea este o „tehnoştiinţă” sau o „tehnică în
simbioză cu ştiinţa”16.
Contabilitatea este considerată ca o ştiinţă teoretică şi aplicativă care aparţine ştiinţelor de
gestiune, şi care la rândul lor sunt încorporate în cadrul ştiinţelor economice şi respectiv în cadrul
ştiinţelor sociale.
„Contabilitatea este una din cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun
gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa.” (Goethe)

Obiectul şi obiectivele contabilităţii

Obiectul contabilităţii răspunde la întrebarea, ce studiază contabilitatea sau care este „materia” care
se înregistrează în contabilitate. Obiectivul contabilităţii se referă la scopul urmărit de către
normalizatorii, producătorii şi auditorii de informaţii contabile. În esenţă, obiectivul contabilităţii este de
a asigura furnizarea de informaţii utile.
În general, există un consens asupra faptului că în contabilitate se „înregistrează, clasează şi
regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine activităţile întreprinderii”17 şi
asupra faptului că, pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitate, se reflectă situaţia întreprinderii,
precum şi rezultatele acesteia.
Controversele care persistă în literatura de specialitate şi care influenţează practica contabilă, se
referă la clarificarea noţiunii „situaţie”, la precizarea răspunsului la întrebarea Care situaţie, situaţia
juridică, situaţia economică sau situaţia financiară?
Cadrul general (conceptual) de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de către
IASC , precizează la paragraful 35 că: „Pentru ca informaţiile să prezinte credibil evenimentele şi
tranzacţiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă
cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor
evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor juridică sau
convenţională.” Se observă că, la baza „Cadrului conceptual” internaţional de contabilitate a fost
aşezată o concepţie juridicoeconomică, fiind influenţată şi de concepţia financiară.

Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia juridico-patrimonială porneşte de la ipoteza că nu toate faptele administrative sunt

reflectate şi controlate prin contabilitate, ci numai drepturile şi obligaţiile pecuniare ale unui titular de
patrimoniu împreună cu bunurile economice corespunzătoare.
Această concepţie se întemeiază pe ideea de schimb susţinând că, contabilitatea înregistrează
egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane. Deşi faptele economice determină relaţiile juridice,
susţinătorii concepţiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentând realitatea economică
prin prisma raporturilor juridice, subordonând economicul faţă de juridic, dând prioritate prezentării
structurii şi stării patrimoniului, respectiv drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii şi nu realităţii
economice.
Concepţia juridică sau patrimonială consideră că, contabilitatea este ştiinţa care elaborează
(teoria contabilităţii) şi aplică (contabilitatea aplicativă) postulatele, principiile, normele şi

16
B. Colasse, Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, 1995.
17
Michel Capron, op. cit., p. 53.
procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, analiza şi controlul patrimoniului în vederea
reflectării situaţiei entităţii şi a furnizării informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori.
Aceste informaţii se referă la:
- existenţa şi starea elementelor patrimoniale;
- mişcarea şi transformarea acestor elemente.
Patrimoniul este format din universalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică,
aparţinând unui subiect de drepturi şi obligaţii (unei persoane fizice sau juridice – denumită titular de
patrimoniu) precum şi din totalitatea bunurilor cu valoare economică la care se referă .

În practica contabilă această dublă reprezentare a mărimii şi structurii patrimoniului unei entităţi, la
un moment dat, este asigurată cu ajutorul unui tablou special denumit „BILANŢ” (bi-lances, în latină
semnifică două talere).
Bilanţul a fost astfel conceput încât să pună în evidenţă egalitatea valorică denumită „egalitate
bilanţieră” dintre activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale. Acelaşi patrimoniu este privit sub dublu
aspect şi, ca urmare, cele două părţi ale bilanţului trebuie să fie egale între ele.
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de
patrimoniu. Aceste drepturi, la rândul lor, îmbracă forma drepturilor de proprietate şi a drepturilor de
creanţă.
a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice
(tangibile şi intangibile) asupra cărora se exercită un drept de proprietate.
b) Drepturile de creanţă (creanţele unei entităţi) sunt drepturile aparţinând unei persoane
(creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) să-şi îndeplinească o anumită obligaţie: să dea sau
să nu dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de creanţă sunt structurate de către contabilitate sub
diverse denumiri cum sunt debitori, clienţi etc.
B. Pasivele patrimoniale, datoriile sau obligaţiile formează cea de-a doua latură a patrimoniului.
Datoriile unei entităţi (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de către contabilitate în datorii faţă de
proprietari (acţionari, asociaţi, întreprinzători) şi datorii faţă de terţi. Din punctul de vedere al
contabilităţii, cuvântul pasiv desemnează în acelaşi timp datoriile faţă de proprietari (pasive interne) cât şi
datoriile faţă de terţi (pasive externe).
a) Datoriile unei unităţi patrimoniale faţă de proprietari formează capitalurile proprii ale
entităţii respective (pasive interne). Aceste capitaluri proprii sunt, la rândul lor, formate din:
- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual;
- profitul obţinut de întreprindere şi nedistribuit către proprietari, lăsat la dispoziţia entităţii pentru
autofinanţarea activităţii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc.
Datoriile unităţii patrimoniale faţă de proprietari corespund drepturilor de creanţă pe care le au
aceştia asupra întreprinderii. Aceste raporturi de drepturi şi/sau obligaţii dintre entitate şi proprietarii
acesteia sunt cunoscute şi sub denumirea de situaţie netă sau patrimoniu net, „poziţie financiară”. (În
lucrările de evaluare şi analiză financiară se utilizează într-o accepţiune apropiată şi termenul „activ net”).
Situaţia netă (poziţia financiară) este abordată de către contabilitate şi de către alte ştiinţe de
gestiune, din două puncte de vedere:
1. ca totalitatea obligaţiilor unităţii patrimoniale faţă de proprietarii săi sau ca totalitatea
drepturilor de creanţă ale acţionarilor sau asociaţilor asupra entităţii.
Această abordare corespunde normelor legale referitoare la societăţile comerciale, semnificaţiei
juridice a patrimoniului.
Reglementările naţionale referitoare la societăţile comerciale prevăd că în cazul lichidării unei
unităţi patrimoniale, terţii creditori (salariaţi, furnizor, bănci, organe fiscale etc.) au o prioritate legală faţă
de proprietari. Ca urmare, se achită mai întâi obligaţiile faţă de terţi şi numai valoarea rămasă, „interesul
rezidual” se distribuie între acţionari şi asociaţi. Ca urmare, ecuaţia juridică a patrimoniului ia forma:
 SITUAŢIA NETĂ (poziţia financiară) = ACTIVE PATRIMONIALE – DATORII FAŢĂ DE
TERŢI (PASIVE PATRIMONIALE)
2. ca sumă a capitalurilor proprii. Această abordare corespunde cel mai bine tehnicilor
contabilităţii şi terminologiei contabile. Pentru o mai uşoară înţelegere de către utilizatorii externi – care
nu au în toate cazurile suficiente cunoştinţe contabile – a situaţiilor financiare în ultimul timp se constată
o înlocuire a expresiei „capitaluri proprii” cu expresia „interesul rezidual”.
b) Datoriile faţă de terţi (pasivele externe) au o structură complexă formată din:
- datorii bine precizate ca mărime şi scadenţă cum sunt cele faţă de angajaţi, faţă de bănci, faţă de
furnizori, faţă de bugetul naţional public (bugetul consolidat) etc.
- datorii probabile sau angajamente condiţionate cum sunt provizioanele constituite pentru
acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat în viitor etc.
După cum vom constata în continuare, există o distorsiune între conţinutul activelor patrimoniale şi
realitatea economică.

Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică susţine că în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus ansamblul de

utilizări şi de resurse ale unei entităţi. Într-o abordare tradiţională acest ansamblu (engl. „pool”) este
denumit capital.
Numeroşi autori susţin că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie modificările succesive
(circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere şi abstract ca izvor de provenienţă
precum şi calculul rezultatelor.
Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere (Fig. nr. 2):
A – al modului concret în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se consumă şi se
înlocuiesc;
B – al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri;
A Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se
consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi capitalul circulant sau activele
circulante.
Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la mai multe
cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.).
Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va arăta mai jos.
Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consumă
sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare finalizat.
Spre deosebire de concepţia juridico-patrimonială care include în activ numai drepturile de
proprietate şi drepturile de creanţă, concepţia economică include în activ toate resursele economice,
controlate de entitate, care aduc avantaje economice viitoare, inclusiv unele drepturi de folosinţă şi
de control. Întreprinderile controlează avantajele economice viitoare ale unor bunuri economice
achiziţionate sub forma concesiunilor, brevetelor, licenţelor, contractelor de leasing etc. fără ca acestea să
fie în proprietatea lor. Pentru aceste bunuri economice întreprinderile au numai dreptul de folosinţă sau de
exploatare, ele îşi asumă, în acelaşi timp, majoritatea riscurilor ataşate.
B – După modul în care dobândesc, se procură, se apropie sau se finanţează aceste bunuri
economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.
Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială, aşa cum am arătat, prin efortul
proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului) sau prin subvenţii
primite ( nu mai este valabil astazi).
Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen scurt şi lung
faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.

CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU +

 CAPITAL STRĂIN

Folosirea noţiunii de capital are o utilizare foarte limitată în teoria şi practica contabilă,respectiv
numai pentru capitalurile proprii.
Din aceste considerente, susţinătorii concepţiei economice folosesc tot mai frecvent, în ultimele
decenii, noţiunile de utilizări (alocări) şi de resurse, astfel:
UTILIZĂRI (active) = RESURSE (pasive)
Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii conţine şi unele elemente ale concepţiei
juridice şi ale concepţiei financiare.

Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară este o variantă atât a concepţiei juridico-patrimoniale cât şi o variantă a

concepţiei economice cu privire la obiectul contabilităţii.
Această concepţie îşi propune să ofere răspuns la întrebarea „Întreprinderea este aptă, datorită
structurii activelor sale, să facă faţă datoriilor sale (s.n.) atunci când acestea ajung la scadenţă?”18
Pentru a putea răspunde la această întrebare, activele sunt structurate în ordinea lichidităţii lor
(crescânde sau descrescânde), iar pasivele sunt prezentate în ordinea exigibilităţii lor (crescânde sau
descrescânde).

Concepţia financiară asupra patrimoniului.

Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de tip necesar pentru ca un element de activ să
fie convertit în disponibilităţi băneşti.
În al doilea rând, lichiditatea se referă la posibilităţile unei întreprinderi de a-şi achita datoriile într-
un viitor apropiat. Solvabilitatea se referă la posibilitatea onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă
mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp în care o datorie devine scadentă şi ca urmare
trebuie achitată.

Controverse actuale cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţiile prezentate mai sus se referă la conţinutul elementelor constitutive ale situaţiilor
financiare, la modul de prezentare şi interpretare a acestor situaţii şi la terminologia contabilă utilizată. În
literatura de specialitate persistă numeroase controverse referitoare la:
a) definirea şi structurarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor cu ajutorul „Bilanţului”:
b) performanţele întreprinderii reflectate prin intermediul veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor şi
prezentate cu ajutorul „Contului de profit şi pierdere”.
c) fluxurile de numerar prezentate cu ajutorul „Situaţiei fluxurilor de trezorerie”. Variaţia
lichidităţilor intervenită în cursul unei perioade se poate calcula atât după metode directe de calcul, ca
diferenţă între încasări şi plăţi, cât şi cu ajutorul unor metode indirecte de calcul care iau în considerare
profitul (ajustat) şi variaţia activelor (utilizărilor) şi a pasivelor, aşa cum se va arăta în continuare.
Concepţia juridico-patrimonială a fost şi încă mai este susţinută în ţările europene influenţate de
dreptul roman. Această concepţie se delimitează prin:
- dă prioritate prezentării situaţiei juridice a patrimoniului (drepturilor şi obligaţiilor) cu
ajutorul Bilanţului;

18
B. Colasse, op. cit., p. 102.
 - include în sfera de cuprindere a contabilităţii numai bunurile asupra cărora întreprinderea exercită
un drept de proprietate sau de creanţă, indiferent dacă acestea sunt utilizate sau nu în activitatea
economică;
- nu include în activul bilanţului acele valori economice pozitive care aduc întreprinderii avantaje
economice viitoare în virtutea dreptului de control sau de folosinţă, decât dacă entitatea exercită şi un
drept de proprietate sau de creanţă asupra lor (bunuri achiziţionate în leasing).
Concepţia economică este susţinută în ţările anglo-saxone de drept cutumiar. Această concepţie
se caracterizează prin:
- dă prioritate prezentării rezultatelor la care s-a ajuns în urma tranzacţiilor şi operaţiunilor
efectuate, cu ajutorul Contului de profit şi pierdere;
- include în câmpul de cuprindere a contabilităţii toate bunurile care au o valoare economică (aduc
avantaje economice viitoare) şi care sunt controlate de entitate, indiferent dacă entitatea exercită sau
nu dreptul de proprietate asupra lor.
Concepţia financiară este o variantă a concepţiilor economice şi juridice care dă prioritate
prezentării fluxurilor de numerar cu ajutorul Tablourilor fluxurilor de trezorerie. În SUA performanţele
unei întreprinderi sunt apreciate pe piaţa de capital, în primul rând, în funcţie de capacitatea ei de a genera
un plus de numerar (lichidităţilor) în viitor.
Câmpul de aplicare al contabilităţii nu poate fi restrâns numai la reflectarea întreprinderii din punct
de vedere juridic, economic sau financiar.
Nici una din aceste concepţii nu satisface toate categoriile de utilizatori şi nici una din ele nu
lasă aceeaşi problemă nerezolvată. Fiecare din aceste concepţii favorizează sau răspunde cerinţelor
particulare ale unui anumit grup de utilizatori.
Concepţiile contabilităţii sunt influenţate de tradiţiile culturii contabile şi juridice din diferite ţări
precum şi de realităţile economice şi sociale din fiecare ţară, ceea ce a dus la o cerere foarte diversificată
de informaţii contabile.
Încercând să satisfacă necesităţile de informaţii ale unui număr cât mai mare de utilizatori,
majoritatea concepţiilor actuale sunt intermediare şi mixte, reprezentând un amalgam de abordări
juridico-economice, juridico-financiare sau economico-juridico-financiare, ceea ce le face greu de
delimitat. În acelaşi timp, concepţii aparent identice au în diferite ţări un conţinut operaţional diferit. Ca
urmare, situaţiile financiare actuale nu respectă nici una din aceste concepţii, ele prezintă numeroase
excepţii, ele „riscă să se transforme în scheme fără concept”.
Planul Contabil General din Franţa prevede că documentele de sinteză contabilă prezintă situaţia
unei entităţi evitând să precizeze care situaţie: economică, financiară sau juridică, iar Cadrul conceptual
contabil elaborat de către IASC cere ca situaţiile financiare să fie întocmite şi după conţinutul economic,
nu numai după forma juridică a elementelor reflectate.
Legea contabilităţii nr. 82/1991 (modificată) evită să mai utilizeze termenul „patrimoniu”. Ea
stabileşte că, contabilitatea este o „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute…” şi că ea trebuie să furnizeze informaţii „cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie (art. 2.1). Pe baza acestor trei concepţii referitoare la obiectul
contabilităţii şi la onţinutul Bilanţului, normalizatorii contabilităţii au elaborat o sinteză în cadrul
concepţiei normative.

Concepţia normativă în contabilitate

Necesitatea şi conţinutul normativismului contabil
Pentru că este ţinută de întreprinderi (administratori şi contabili) şi pentru că are o utilitate socială
contabilitatea generală este supusă unui sistem de norme şi reguli menite să asigure comparabilitatea,
fiabilitatea, pertinenţa şi credibilitatea informaţiilor.
Normalizarea contabilităţii este procesul de armonizare a documentelor de sinteză contabilă
(situaţii financiare, conturi anuale) prin definirea principiilor, procedeelor, regulilor şi terminologiei
contabilităţii şi prin soluţionarea intereselor contradictorii referitoare la conţinutul şi structura
acestor documente.
Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea şi armonizarea (standardizarea) tehnologiilor
contabile de culegere, de înregistrare, de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabililor. O
contabilitate normalizată asigură o memorare ordonată, după aceleaşi postulate şi principii, a tranzacţiilor
şi operaţiunilor care au avut loc precum şi a rezultatelor obţinute. O contabilitate normalizată (codificată)
asigură:
- compararea informaţiilor în timp şi spaţiu;
- controlul şi centralizarea informaţiilor;
- fundamentarea riguroasă a deciziilor care implică îmbogăţirea decidenţilor şi redistribuirea
bogăţiei;
- creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi
inteligibil;
- întărirea ordinii sociale.
Elaborarea normelor contabile nu se limitează doar la reglementarea practicii contabile ci
contribuie şi la îmbogăţirea teoriei contabile.
Normalizarea contabilităţii este şi o activitate de cercetare ştiinţifică, de fundamentare şi
perfecţionare a conceptelor contabile, a procedeelor şi terminologiei contabile. În acelaşi timp, normele
contabile se elaborează în funcţie de rezultatele cercetările ştiinţifice din domeniul fundamentelor
teoretice ale contabilităţii.
După cum s-a arătat, normalizarea contabilităţii este o problemă teoretică şi practică care nu poate
fi neutră din punct de vedere politic.
Elaborarea normelor contabile este o activitate socială (contabilitatea este un joc social) supusă
presiunii grupurilor interesate în redistribuirea bogăţiei.
Pentru asigurarea acceptării (validării în practică) a normelor contabile, care pot fi considerate
decizii sociale, la elaborarea lor sunt atraşi toţi cei care le aplică (voluntar sau forţat), toţi cei care li se
vor supune precum şi principalele grupuri de utilizatori. Normalizarea contabilităţii este socialmente
prea importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor sau numai unui organism guvernamental.
Informaţiile contabile devin tot mai mult un bun de consum cu o destinaţie socială – piaţa
informaţiilor. Orice piaţă trebuie reglementată şi pe orice piaţă trebuie instituit un sistem de control asupra
modului cum se respectă regulile stabilite. Ca urmare, informaţiile contabile în toate ţările se elaborează
după anumite norme şi coduri şi în acelaşi timp sunt supuse unui control social.
Elaborarea normelor contabile poate fi abordată din punct de vedere teoretic şi practic după un
demers inductiv sau după un demers deductiv.
ABORDAREA INDUCTIVĂ
La început, teoria contabilităţii s-a bazat pe recenzarea, clasificarea şi generalizarea practicii
contabile, aşa cum s-a arătat.
Această abordare presupune analiza practicii contabile, a modului cum este reflectată în
contabilitate o anumită operaţiune, în lipsa normelor sau în condiţiile unor norme deficitare şi pe această
bază se sintetizează cele mai bune soluţii (practici) care stau la baza elaborării noilor norme contabile
care vor influenţa practica .

Teoria contabilităţii bazată pe o cercetare de tip inductiv nu este o teorie coerentă, ci mai degrabă
este o sinteză a celor mai bune practici.
Abordarea teoretică a contabilităţii după un demers inductiv-normativ prezintă anumite limite
deoarece nu se bazează pe obiectivele contabilităţii stabilite în funcţie de nevoile de informaţii ale
tuturor utilizatorilor.
Generalizarea se bazează pe observarea unor cazuri particulare (nevoile unor utilizatori în anumite
circumstanţe) şi, ca urmare, normele se actualizează cu greutate atunci când apar noi probleme ce trebuie
soluţionate, astfel modificarea legislaţiei economice sau fiscale devansează, uneori, modificarea
normelor contabile. Elaborarea normelor (standardelor) internaţionale de contabilitate nu se poate baza
pe generalizarea practicilor din diferite state.
ABORDAREA DEDUCTIVĂ
Teoria contabilităţii din ultimele şapte decenii se bazează pe o construcţie logică, independentă de
practică.
Abordarea deductivă porneşte de la stabilirea şi definirea obiectivelor contabilităţii în funcţie de
necesităţile diferitelor categorii de utilizatori şi continuă cu fundamentarea postulatelor şi
principiilor acesteia pe baza cărora se elaborează normele şi procedurile care generează noi
practici contabile .

Contabilitatea poate fi privită ca o ştiinţă normativă numai în măsura în care se preocupă de

metodologia de elaborare, de analiză, de evaluare şi de modificare a normelor contabile pe baza unui
demers logic de cercetare doctrinară.
Aşa cum textele unor legi nu se confundă cu ştiinţa dreptului, tot aşa normele contabile nu se
confundă cu teoria contabilităţii. Cu atât mai mult, normele fiscale nu se confundă cu fundamentele
teoretice ale contabilităţii.
Normele contabile asigură o consacrare juridică a conceptelor, postulatelor şi principiilor elaborate
de teoria contabilităţii, asigură soluţionarea unitară a unor aspecte ale practicii.