Sunteți pe pagina 1din 392

Corpul Experţilor Contabili

şi Contabililor Autorizaţi
din România

Prof. univ. dr. Marin Toma

IN IŢ IE R E ÎN A U D IT U L
S IT U A Ţ IIL O R F IN A N C IA R E
A L E U N E I E N T IT Ă Ţ I
- Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită -

Editura CECCAR, Bucureşti, 2009


Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com

Tipărit: Tipografia EVEREST


Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


TOMA, MARIN
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureşti:
Editura CECCAR, 2009
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-59-4

657.633 ,
336.148
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prefaţă

într-o lume a afacerilor din ce în ce mai activă, performanţele


întreprinderii sunt aşteptate de către partenerii acesteia - acţionari,
bănci, analişti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activi-
tăţilor sale, traduse în limbaj contabil, face, într-o primă etapă, obiec-
tul unor verificări interne, efectuate de către controlori de gestiune
sau de către auditori interni, care intervin în domeniul gestiunii
afacerilor întreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizării
întreprinderii şi, prin aceasta, a capacităţii de a atinge obiectivele
stabilite de către conducerea întreprinderii.

Fiabilitatea informaţiilor financiare şi contabile, sintetizate în


situaţiile financiare, este apoi validată de către un profesionist contabil
având calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia
verificările deja realizate în interiorul întreprinderii, verificări a căror
amploare variază în funcţie de talia întreprinderii.

Cartea lui Marin Toma „Iniţiere în auditul situaţiilor finan-


ciare ale unei entităţi" începe prin a clarifica, în funcţie de standar-
dele si practica internaţională în domeniu, conceptul de audit, dife-
ritele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele inter-
naţionale şi Directiva a VTII-a europeană definesc ca fiind „auditul
statutar", adică auditul financiar efectuat asupra situaţiilor financiare
ale unei entităţi, în ansamblul lor, sau misiunea de audit de bază
-singurul tip de audit reglementat de legislaţiile naţionale.

Autorul prezintă în continuare şi alte misiuni pe care le poate


efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit
speciale si misiunile conexe, importanţa controlului de calitate în
Prof. univ. dr.
M A RINTO M A

activitatea de audit, şi se apleacă destul de serios asupra rolului eticii


şi mai ales asupra aspectelor legate de independenţa auditorului.

Prezentând în continuare întregul „flux" al lucrărilor obliga-


toriu de realizat potrivit normelor profesionale, în succesiunea lor
logică, începând cu orientarea şi planificarea auditului şi până la
elaborarea raportului şi documentarea lucrărilor de audit, cartea se
constituie într-o lucrare de referinţă în domeniu, care poate fi folo-
sită cu succes de către studenţi şi alţi specialişti ce vor să pătrundă
în această „junglă" a auditurilor, cum o numeşte autorul, iar prin
propunerile de prezentare a diferitelor lucrări şi documente de audit,
se constituie într-un adevărat ghid practic pentru auditorii şi experţii
contabili în exerciţiul profesiei lor.

De remarcat prezentarea pedagogică a lucrării, ceea ce facili-


tează lectura şi activitatea de învăţare a tinerilor auditori, dar şi a
contabililor de întreprindere.

Cred în succesul deplin al acestei lucrări, care va reconforta


voinţa autorului - ce nu se află la prima lucrare în domeniu - de a-şi
lărgi colecţia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea


Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII ŞI REGULI GENERALE


PRIVIND AUDITUL.................................13
CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........14
1. Noţiunea de audit în general.......................14
2. Conceptul de audit financiar.......................15
2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15
2.2. , Audit financiar" versus „cenzorat"......17
2.3. Tipuri de audit....................................17
2.4. Categorii de auditori...........................19
3. Conceptul de audit statutar..........................23
3.1. Definiţie.............................................23
3.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor
financiare............................................24
3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit
contractual..........................................30
4. Servicii de audit şi servicii conexe...............31
4.1. Examenul limitat.................................32
4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32
4.3. Misiuni de compilare..........................33
5. Rolul şi obiectul auditului statutar................34
6. Auditul intern şi controlul intern..................35
6.1. Auditul intern.....................................35
6.2. Controlul intern: definiţie, obiective,
elemente de bază.................................36
6.3. Limitele controlului intern...................54
6.4. Relaţia control intern - audit intern......56
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. II - Imaginea fidelă...............................................57


1. Conceptul de imagine fidelă.......................57
2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59
CAP. III - Riscurile în audit. Pragul de semnificaţie......61
1. Riscurile în audit........................................61
2. Importanţa reiaţi vă......................................67
3. Sisteme şi domenii semnificative.................70
4. Riscul de audit............................................74
5. Pragul de semnificaţie.................................77
5.1. Testul de semnificaţie.........................79
5.2. O metodă analitică de calcul şi
estimare a pragului de semnificaţie......86
CAP. IV - Normele de referinţă în audit.......................93
1. Normele contabile......................................93
2. Normele de audit........................................94
CAP. V - Terminologia folosită în audit.......................96
/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL


SITUAŢIILOR FINANCIARE:
AUDITUL STATUTAR............................105
CAP. I - Acceptarea mandatului şi contractarea
lucrărilor de audit.......................................107
1. Acceptarea mandatului.............................107
1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii.... 107
1.2. Examenul de independenţă şi de
absenţă a incompatibilităţilor.............108
1.3. Examenul competenţei......................108
l .4. Contactul cu fostul auditor
sau cenzor........................................109
1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109
_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

1.6. Fişa de acceptare a mandatului..........109


2. Contractarea lucrărilor de audit.................112
CAP. II - Orientarea şi planificarea auditului..........115
1. Culegerea de informaţii generale
asupra întreprinderii..................................115
2. Identificarea domeniilor şi sistemelor
semnificative............................................116
3. Redactarea Planului de misiune
(planului de audit).....................................116
4. Elaborarea Programului de muncă.............118
CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121
1. Etapele aprecierii controlului intern...........124
2. Raportul asupra controlului intern.............132
3. Importanţa controlului intern pentru
auditor......................................................133
CAP. IV - Controlul conturilor..................................135
1. Elementele probante în audit.....................135
2. Programul de control................................139
3. Tehnici de control pentru obţinerea
elementelor probante.................................141
4. Particularităţile privind părţile afiliate
(legate).....................................................151
5. Ipoteza continuităţii activităţii....................153
6. Auditul estimărilor contabile......................155
CAP. V - Examenul situaţiilor financiare.................157
1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere... 157
2. Examenul situaţiilor financiare..................159
CAP. VI - Evenimente posterioare închiderii
exerciţiului..................................................165
l. Fapte descoperite până la data raportului
de audit....................................................165

7
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fapte descoperite după data raportului


2.
de audit, dar înaintea publicării situaţiilor
financiare.................................................167
3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor
financiare.................................................168
CAP. VII - Utilizarea lucrărilor altor profesionişti.......170
1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor...........170
2. Examenul lucrărilor auditorului
intern........................................................172
3. Utilizarea lucrărilor unui expert................174
CAP. VIII - Alte lucrări necesare încheierii misiunii.... 176
1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor...............176
2. Nota de sinteză.........................................177
3. Scrisoarea de afirmare...............................178
CAP. IX - Raportul de audit........................................182
1. Rolul raportului de audit...........................182
2. Conţinutul raportului de audit....................183
3. Opinia auditorului.....................................184
4. Situaţii care conduc la formularea
altei opinii decât opinia fără rezerve..........186
4. l. Dezacorduri cu conducerea
întreprinderii privind principiile şi
metodele contabile............................186
4.2. Limitarea întinderii lucrărilor.............187
4.3. Incertitudini asupra estimărilor
contabile...........................................188
4.4. Caz particular: continuitatea
activităţii...........................................189
5. Elementele de bază ale raportului
de audit....................................................189
5.1. Titlul raportului.................................190
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Destinatarul......................................190
5.2.
5.3. Paragraful introductiv........................190
5.4. Responsabilitatea conducerii
pentru situaţiile financiare.................190
5.5. Responsabilitatea auditorului.............191
5.6. Un paragraf al opiniei.......................193
5.7. Alte responsabilităţi de raportare.......196
5.8. Semnătura auditorului.......................196
5.9. Data raportului..................................197
5.10. Adresa auditorului............................197
CAP. X - Documentarea lucrărilor de audit..............198
1. Dosarul exerciţiului...................................198
2. Dosarul permanent...................................202

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL,


ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE
ŞI MISIUNI CONEXE.............................205
CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................206
1. Situaţii financiare stabilite după un
referenţial contabil diferit de standardele
internaţionale de raportare financiară si
de normele naţionale.................................207
2. Raport asupra unor rubrici din situaţiile
financiare..................................................208
3. Raport asupra respectării clauzelor
contractuale..............................................209
4. Raport asupra situaţiilor financiare
condensate (rezumate)...............................209
CAP. II - Misiuni de examen limitat
al situaţiilor financiare...............................211
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepţia


auditului sau examinărilor limitate...........217
1. ISAE 3000 „Alte misiuni de
certificare, cu excepţia auditului sau
examinărilor limitate (revizuirilor) ale
situaţiilor financiare".................................218
2. ISAE 3400 „Misiuni de examinare a
informaţiilor financiare previzionale"........244
CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii
Conexe.......................................................257
1. Misiuni de examinare a informaţiilor
financiare pe bază de proceduri
convenite..................................................257
2. Misiuni de compilare a informaţiilor
financiare.................................................260

PARTEA D- ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT........265


CAP. I - Normele de comportament în audit............266
1. Codul etic naţional al profesioniştilor
contabili...................................................266
2. Principii fundamentale..............................268
3. Independenţa în audit................................272
3.1. Abordarea conceptuală.....................273
3.2. Ameninţări la adresa independenţei... 277
3.3. Măsuri de protejare a independenţei... 280
CAP. II - Controlul de calitate în audit......................287
1. Controlul de calitate la nivelul
organismului profesional...........................287
2. Controlul de calitate la nivelul
cabinetului................................................291
2.1. Obiective..........................................291

10
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

2.2. Proceduri de control de calitate


care pot fi aplicate într-un cabinet
sau într-o societate de audit...............294

PARTEA E - REGLEMENTĂRI INTERNAŢIONALE


PRIVIND AUDITUL................................301
CAP. I - Standardele Internaţionale de Audit
şi pentru Misiuni de Certificare................302
CAP. II - Directive europene......................................305
1. Autorizarea, formarea continuă şi
recunoaşterea reciprocă............................305
2. Supravegherea publică..............................309
3. Standarde aplicabile, calitatea,
investigaţii şi sancţiuni..............................315
4. înregistrarea auditorilor statutari; etică
şi secretul profesional...............................318
5. Numirea, demiterea şi comunicarea;
auditul întreprinderilor de interes public .... 321

PARTEA F - ANEXE.......................................................327

Bibliografie.........................................................................395

11
PARTEA A

P R IN C IP II Ş I R E G U L I G E N E R A L E
P R IV IN D A U D IT U L
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol

1. Noţiunea de audit în general


Audit vine de la cuvântul italian „audire", a asculta; cuvânt
de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, sem-
nifică azi, în sens strict, revizia conturilor realizată de experţi inde-
pendenţi în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sin-
cerităţii acestora.
Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a
unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi inde-
pendente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate.
Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utili-
zării informaţiei.
Se reţin elementele fundamentale care definesc auditul, în
general, a căror absenţă poate pune în discuţie dacă o activitate este
sau nu audit, şi anume:
- examinarea trebuie să fie exclusiv o examinare profesională:
- obiectul examinării îl poate constitui orice informaţie (din
orice domeniu);
- scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o
opinie asupra acesteia;
- calitatea opiniei exprimate: trebuie să fie motivată şi respon
sabilă, ceea ce presupune că persoana care face această
examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea
sa şi trebuie să fie o persoană independentă;
14
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- examinarea trebuie să se facă nu oricum, ci după anumite


reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un standard sau într-o
normă legală sau profesională care constituie criteriu de
calitate.

2. Conceptul de audit financiar


2.1. Audit financiar sau audit statutar?
întreprinderile mari sau mici trebuie să recurgă la serviciile
auditorilor sau experţilor contabili fără să ştie întotdeauna cine sunt,
ce sunt şi ce fac aceşti profesionişti contabili. Vocabularul oficial
ajută prea puţin la înţelegerea celui care intră în această adevărată
junglă a auditurilor. Documentele europene fac de regulă trimitere
la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheamă comisar de
conturi în Franţa, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în Regatul
Unit, contabil public autorizat în SUA, expert contabil în Anglia etc.
A audita a avut iniţial semnificaţia de a verifica situaţiile fi-
nanciare ale unei întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus sem-
nificaţia studierii unei întreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tran-
zacţiile şi situaţiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora
performanţele (audit operaţional) sau pentru a face o judecată asupra
gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun întrebările: Care este
adevăratul audit? Cine este adevăratul auditor? Este imposibil de a
da azi un răspuns convingător, cu excepţia unui singur tip de audit
pentru care există texte oficiale şi o directivă europeană: auditul
legal, cunoscut şi sub denumirea de control legal sau de audit sta-
tutar.

Atunci ce semnificaţie are „auditul financiar"?

Denumirea simplă de „audit financiar" poate fi folosită pentru


a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:
15
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a


contabilităţii;
- auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a ve
rifica prezentarea regulamentară a acestora în situaţiile
financiare;
- auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru
a verifica respectarea legislaţiei sociale;
- auditul financiar asupra situaţiei fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a ve
rifica dacă evaluarea creanţelor îndoielnice s-a făcut de o
manieră prudentă etc.
Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice
studiu asupra unei secţiuni sau a unei părţi din contabilitate sau din
situaţiile financiare ale unei entităţi poate fi calificat(ă) ca „audit
financiar".
Aceasta înseamnă că auditul financiar poate fi considerat ca
fiind un audit în general (cuprinde elementele fundamentale pre-
zentate anterior), cu deosebirea că specialistul competent si inde-
pendent trebuie să fie profesionist contabil, iar obiectul examinării
îl constituie orice informaţie financiar-contabilă.
O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni
de audit operaţional sau unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezultă că sintagma „audit financiar" este
mult mai cuprinzătoare decât cea de „audit statutar". Reglementarea
europeană (Directiva a VEI-a) şi reglementările naţionale se referă
strict numai la auditul statutar, adică auditul asupra situaţiilor financiare
ale entităţii în ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerăm
că folosirea în legislaţia românească în vigoare a sintagmei „audit
financiar" în locul celei de „audit statutar" utilizate în legislaţia euro-

16
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natură a crea confuzii


şi exced directivelor europene.
2.2. „Audit financiar" versus „cenzorat"

Confuzia creată între auditul financiar si auditul statutar a stat


la baza unor măsuri cum ar fi desfiinţarea cenzorilor în întreprin-
derile care sunt supuse auditului financiar.
Instituţia cenzorului, cu tradiţie în România, ca şi în alte ţări,
trebuie înţeleasă ca fiind o activitate complementară activităţii desfă-
şurate de auditul statutar, deoarece:
- la nivel naţional numai unele entităţi pot şi trebuie să se
supună controlului efectuat prin auditori statutari; cenzo-
ratul a fost, este şi trebuie să rămână o „altă misiune de
certificare", deci nu este un audit;
- la nivelul unei întreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai
largă de atribuţii stabilite prin lege, atribuţii care dacă ar fi
realizate de auditorul extern ar presupune participarea
acestuia la unele activităţi de management şi administrare
interzise de standardele internaţionale de audit si de codul
etic.
2.3. Tipuri de audit
..Auditul operaţional" are ca obiectiv cerinţa de a face analiza
riscurilor şi a deficienţelor existente în vederea furnizării de sfaturi,
de recomandări, elaborării de proceduri sau propunerii de noi stra-
tegii; altfel spus, auditul operaţional cuprinde toate misiunile care
au ca obiect ameliorarea performanţelor întreprinderii. Calificarea
auditului ca „operaţional" poate conduce la ideea că este vorba de
un „audit al unei operaţiuni particulare", ca, de exemplu, auditul
operaţiunilor de plasament făcute de o întreprindere; în realitate este

17
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

o traducere a cuvintelor englezeşti „operaţional audit", care trebuie


înţelese în accepţiunea lor americană prin „în bună stare de funcţionare
pentru îndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, în general,
interzis să aibă imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi, ca
urmare, aceştia nu pot efectua audit operaţional la entitatea la care
fac auditul situaţiilor financiare; pot realiza însă astfel de misiuni de
audit operaţional, pe bază contractuală, la alte entităţi.
„Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale
unei fraude, fie de a aduce o judecată critică asupra unei operaţiuni
de gestiune sau asupra performanţelor unei entităţi sau ale unui grup
de entităţi. Este important de subliniat că auditorul poate să constate
fraude şi iregularităţi în cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el
nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un
spirit de suspiciune particulară.
Alte tipuri de audit. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii
cu pregătire contabilă şi specialişti din alte domenii (informaticieni,
avocaţi, ingineri etc.) să se specializeze, propunând un serviciu
complet în diferite domenii sau activităţi particulare, cum ar fi: social,
fiscal, de calitate, de mediu etc.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu
au raporturi directe cu situaţiile financiare ale întreprinderii; în acest
caz, el desemnează diagnosticul de organizare şi de gestiune şi în
mod deosebit controlul procedurilor şi al manierei în care organismul
(întreprinderea) acţionează în raport cu atribuţiile şi obiectivele aces-
teia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic,
audit fiscal etc.
Clasificarea auditurilor se face în funcţie de obiectivele urmă-
rite (conturi sau diagnostic sectorial) şi în funcţie de specialiştii care
le realizează.

18
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Obiective Specialiştii utilizaţi Denumirea


urmărite auditului
Verificarea şi Profesionişti contabili • audit statutar
certificarea independenţi aleşi sau
situaţiilor numiţi de regulă de
financiare acţionari
Diagnostic Experţi independenţi • audit fiscal
sectorial numiţi de conducerea • audit social
întreprinderii • audit juridic
• audit al calităţii
• audit financiar
• etc.
Diagnostic Compartimente • audit intern
asupra specializate
conturilor şi independente de alte
diagnostic servicii ale
sectorial întreprinderii
(de regulă întreprinderi
mari, holdinguri,
societăţi de grup)

2.4. Categorii de auditori


Cine sunt actorii care efectuează toate aceste audituri? Audito-
rii. Auditorul întreprinderii poate fi intern sau extern.
Auditorul intern este un salariat al entităţii auditate; cantonat
iniţial în misiuni legate de buna calitate a informaţiilor financiare,
astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de
audit operaţional, de verificarea existenţei, a gradului de adecvare
şi a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi
pe toate funcţiile întreprinderii.
Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal),
un funcţionar sau un terţ, în baza unui contract cu întreprinderea:

19
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

„Auditorul legal" sau „controlorul legal" (expresii franceze


utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau
„auditorul statutar" (expresie britanică utilizată în textele
oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune
este descrisă în lege. Auditul statutar (legal) efectuat de către
un auditor constituie o misiune generală sau de bază.
Un funcţionar al statului poate realiza unele misiuni de audit
din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie
audit legal (statutar).
Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui
contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprin-
dere, o primărie, o instituţie publică, un minister etc.) fixea-
ză o misiune unui auditor, termenii şi condiţiile de reali-
zare fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există
decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cu-
prinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit
Standardelor Internaţionale de Audit, există un număr ne-
limitat de misiuni de audit contractual, realizate de spe-
cialişti, de regulă experţi contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii:
- Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze
unui specialist competent si independent o misiune
de audit financiar care conduce la certificarea situa
ţiilor financiare, similară cu cea realizată de auditorul
statutar;
- Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adap
tată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea
şi implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

20
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui


semnătură se bucură de un prestigiu particular;
- O misiune particulară de control este cerută de un terţ,
de exemplu, o bancă la acordarea unui împrumut etc.
Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi
extern se pot prezenta sintetic astfel:

21
Felul unditului
Caracteristici

Face parte din controlul intern al entităţii. Se


Obiect

Respectarea
I
I. AUDITUL INTERN realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri procedurilor de control
etc.) independenţi de celelalte structuri executive. Nu intern stabilite de
are obligaţii extraentitate (de regulă). Independenţa conducerea entităţii.
este limitată la nivelul înţelegerii conducerii Alte comenzi sau
executive. solicitări ale conducerii.

Auditul statutar Se realizează prin persoane fizice sau juridice Auditarea situaţiilor
stabilite de acţionari. financiare. Alte
Se respectă normele unui organism profesional. sarcini sau obiective
Asigură credibilitatea necesară pentru terţi asupra stabilite de lege.
situaţiilor financiare ale entităţii. Independenţa -
principiul de bază pentru credibilitate.
II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual Se realizează exclusiv prin firme de specialitate. Poate realiza toate
Independenţa şi responsabilitatea (acoperite prin obiectivele auditului
asigurare) conduc la un înalt grad de credibilitate a intern sau statutar (în
situaţiilor financiare auditate. anumite condiţii de
deontologie, stabilite de
organismul profesional).
Poate realiza orice
misiune de audit.
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

3. Conceptul de audit statutar


3.1. Definiţie
Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un pro-
fesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor finan-
ciare ale unei entităţi în ansamblul lor, în vederea exprimării unei
opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi
situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţi-
nute de aceasta, prin raportarea la standardele naţionale sau interna-
ţionale de audit.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de
auditori statutari care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare,
potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi si operaţii specifice între-
prinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea bancară,
legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.)-
Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
- profesionistul competent şi independent trebuie să fie pro
fesionist contabil, care poate fi o persoană fizică sau o per
soană juridică;
- examinarea este exclusiv profesională;
- obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl
constituie situaţiile financiare ale entităţii, în totalitatea lor:
bilanţ, cont de profit şi pierdere si celelalte componente ale
situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil
aplicabil;
- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate, respon
sabile şi independente;
- obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei
financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare si a rezulta
telor obţinute de entitatea auditată;

23
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi


se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţio
nale sau internaţionale.
Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri
cu aceleaşi semnificaţii:
- caracterul legal, care rezultă din faptul că este singurul tip
de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a)
şi naţional, fiind prevăzut, de regulă, prin legea companiilor
şi prin actele constitutive (statutele) acestora;
- statutul de independenţă al persoanelor care realizează
aceste misiuni de audit;
- autonomia organismului din care face parte auditorul.

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoi-


le şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile,
precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste
nevoi si aşteptări.

3.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare


Nevoile şi aşteptările utilizatorilor de la un auditor statutar pot
fi considerate rezonabile dacă:
- sarcinile au fost descrise de lege;
- există persoane interesate care doresc să plătească pentru
serviciile respective;
- există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un
preţ care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificultatea
acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat) si are competenţa
să o facă.
Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace rolul de ultim
apărător în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări
referitoare la:
24
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

m acurateţea declaraţiilor financiare;


• continuitatea exploatării si solvabilitatea firmei;
• existenţa unor fraude;
• respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale;
• comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele
legate de mediu şi problemele sociale.
Analiza modului în care nevoile si aşteptările publicului sunt
rezonabile conduce la următoarele concluzii:

3.2.1. Acurateţea declaraţiilor financiare


Toţi utilizatorii informaţiilor financiare se aşteaptă ca un raport
de audit necalificat (fără rezerve) să garanteze acurateţea declaraţiilor
financiare.
în această aşteptare există două concepţii inerente greşite:
- prima, că este posibil să se pregătească rapoarte financiare
care să aibă „acurateţe";
- a doua, că declaraţiile financiare intră în responsabilitatea
auditorului.
în legătură cu prima concepţie:
- este general acceptat de către cei care sunt bine informaţi că
declaraţiile financiare nu pot fi „exacte", în sensul că există
un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele
operaţiilor unei întreprinderi şi situaţia ei financiară;
- opţiunile posibile pentru abordarea contabilă a operaţiu
nilor unei afaceri complexe şi incertitudinile implicite în
luarea unei decizii la nivelul conducerii împiedică orice
încercare de a alcătui un set de declaraţii financiare pe care
toţi utilizatorii informaţi să le poată considera drept exacte.
ys.

In Uniunea Europeană, recunoaşterea generală a faptului că


niciun set de declaraţii financiare nu poate fi absolut „corect" este
25
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

inclusă în cerinţa ca aceste declaraţii să prezinte „o imagine adevărată


şi corectă" - idee încorporată în Directivele europene. Forţa cerinţei
referitoare la corectitudine şi adevăr - principiu predominant în
Directivele contabile europene - constă în aceea că permite, în
mod inevitabil, natura discutabilă a multor cifre contabile.
în legătură cu cea de-a doua concepţie:
- conducerea întreprinderii se află în cea mai bună poziţie să
cunoască afacerile firmei, să-i menţină performanţele şi să
se ocupe de conturi; ea este cea care hotărăşte asupra trata
mentului contabil care urmează să fie aplicat si practicilor
de declarare adoptate în situaţiile financiare; deci condu
cerea poartă responsabilitatea modului în care au fost în
tocmite situaţiile financiare;
- auditorii au poziţii foarte bine stabilite în legătură cu situaţiile
financiare; ei stabilesc dacă, după părerea lor, rapoartele
financiare au fost pregătite în conformitate cu reglementările
si dacă asigură o imagine corectă si reală.
Pentru aceasta, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de
situaţiile financiare respective: să nu fi participat în vreun fel la
elaborarea lor (fie chiar şi sub formă de consultanţi) şi să fie separaţi
de conducere (să nu existe niciun fel de legătură).

3.2.2. Continuitatea exploatării, solv abilitatea firmei


Publicul se aşteaptă ca raportul auditorului statutar să garan-
teze soliditatea unei firme. Comentarii:
- Conturile anuale sunt pregătite pe ideea că firma îşi va păstra
continuitatea în exploatare. Conducerea are obligaţia să
adopte această bază numai dacă este convinsă; dacă nu, să
aplice reguli contabile diferite.
26
__________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică sol-


vabilitatea, respectiv dacă la momentul întocmirii bilanţului
poziţia firmei era de aşa natură încât să-şi poată îndeplini
responsabilităţile aşa cum era prevăzut.
O întreprindere poate rămâne activă, iar banii acţionarilor
şi creditorilor pot fi salvaţi dacă problemele au fost iden-
tificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea solidităţii finan-
ciare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta să de-
clare public dacă, în opinia ei, dat fiind mediul comercial
în care operează firma, sunt disponibile resursele financiare
care îi permit să-şi păstreze continuitatea cel puţin 12 luni
de la data adoptării situaţiilor financiare.
Auditorii trebuie să sesizeze aspectele care ar ameninţa con-
tinuitatea exploatării; raportul de audit trebuie să conţină
opinia auditorului asupra solvabilităţii, în cazul în care
situaţiile financiare au fost elaborate pe baza continuităţii
în exploatare.
Auditorii trebuie să fie atenţi la modul în care prezintă public
orice îndoială pe care ar putea să o aibă cu privire la con-
tinuitate. Continuitatea unei firme depinde şi de faptul că
lumea nu ştie că există îndoieli în ceea ce priveşte statutul
de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul
în care auditorul raportează că firma îşi menţine conti-
nuitatea, dacă banca va continua să-i acorde credite, este
posibil ca a doua zi după exprimarea îndoielilor banca să
nu-i mai dea credite; căderea unei bănci).
Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii
cu privire la continuitate şi solvabilitate. Responsabilitatea
conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se
bazează pe o situaţie văzută la un moment dat.
27
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5.2.3. Existenta unei fraude


Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei
fraude. Trebuie făcute următoarele remarci:
- Managerii, conducerea sunt cei care au prima şi cea mai
mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor
şi erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
- Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfă
şoare şi să evalueze activitatea de audit astfel încât să poată
spera, în mod rezonabil, să fie depistate declaraţiile incorecte
din conturi si dacă acestea au fost cauzate de fraudă, erori
sau alte nereguli.
- Dificultatea în care se găsesc auditorii este legată de faptul
că trebuie să ia o decizie care se bazează, mai degrabă, pe
o suspiciune de fraudă decât pe fapte dovedite; dacă
raportează bănuielile unui terţ şi ulterior nu sunt capabili
să stabilească dovezi clare de fraudă, sunt pasibili de
acţionare în justiţie. De aceea, auditorul poate avea nevoie
de o consiliere legală înainte de a lua decizia, dacă pro
blema respectivă trebuie să fie raportată unei autorităţi în
interesul public.
- Nu pot fi invocate regulile de confidenţialitate în cazul
fraudelor.
Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul
statutar al unei întreprinderi „are datoria să raporteze cu prompti-
tudine autorităţilor competente orice fapt sau decizie referitoare la
întreprinderea respectivă care este posibil să:
- constituie o încălcare gravă a legilor;
- afecteze continuitatea funcţionării;
- conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la
exprimarea de rezerve".

28
^_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Auditorii statutari trebuie să ofere siguranţa că rapoartele


financiare reflectă efectul fraudei şi că sunt declarate toate detaliile
necesare.
în concluzie, publicul se aşteaptă ca posibilităţile de fraudă să
fie minimalizate. Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare şi
menţinere a sistemelor de control intern care să micşoreze posibilităţile
de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme în raportul de audit
că există astfel de control intern şi să spună dacă el funcţionează.

3.2.4. Respectarea de către firmă a obligaţiilor legale


Este unanim împărtăşită ideea că este de datoria auditorului
să depisteze încălcări ale legii companiilor sau ale statutului; în ace-
laşi timp, nu i se poate pretinde auditorului să raporteze aspecte care
nu ţin de competenţa sa.
Conducerea firmei trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru
elaborarea şi menţinerea sistemelor de control intern care permit,
printre altele, minimizarea posibilităţilor de comitere a încălcării
legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul
trebuie să confirme în raportul său că există şi funcţionează astfel de
sisteme.
Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare
reflectă implicaţiile financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se
apreciază a fi importante); auditorul trebuie să confirme acest lucru.

3.2.5. Comportamentul responsabil fată de problemele


sociale si de mediu
Se aşteaptă de la auditor să se pronunţe cu privire la com-
portamentul social şi de mediu al firmei (respectarea mediului fizic,
practicile de ocupare a locurilor de muncă, sancţiuni comerciale,
politici de dezvoltare etc.).
Se poate pune întrebarea dacă auditorul statutar are calificarea
şi experienţa necesare sau este nevoie de experţi în domeniu.
29
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Deşi nu este corect să se pretindă auditorilor statutari să emită


judecăţi în probleme ce nu intră în sfera lor de competenţă, se poate
argumenta că ei trebuie să accepte ca responsabilităţile lor să crească
odată cu aşteptările publicului.

3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit contractual


Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru
stabilit de lege şi îşi are originea în legea societăţilor comerciale;
numai în acest context auditorul - denumit comisar de conturi,
auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea textelor
legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale
la desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul con-
tractual se referă la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către aduna
rea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că
auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii;
într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este si în serviciul
acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor
financiare ale societăţilor lor.
b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o du
rată de 5-7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune
plurianuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea
întreprinderii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit
care are un conţinut strict normat, el neputând să „inventeze" un alt
mod de raportare.
d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită
deontologică precis stabilită prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea
ce înseamnă că auditorul poate face controale în societatea auditată
în orice moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la

30
_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

două sau trei intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a


nu perturba activitatea întreprinderii, si anume: intervenţii pentru
analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (in-
ventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru anumite so-
cietăţi mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare interme-
diare.
f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj si deci nu
are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor
şi fluxurilor exerciţiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea so
cietăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau
efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprin-
derii-client.
Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui
client şi nu în realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului
sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi
foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi
pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru
că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru că
vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un mo-
ment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili
aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot
astfel atunci când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o întreprin-
dere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert contabil
să efectueze un audit la o filială etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe


Termenul de „auditor" (persoană fizică sau juridică) este uti-
lizat în Standardele Internaţionale de Audit ori de câte ori este vorba
de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe;
serviciile de audit se referă la auditul statutar, adică misiunea de
bază (generală) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:
31
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- misiuni de examene limitate (revizuiri);


- examene pe bază de proceduri convenite;
- măsuri de compilare a informaţiilor financiar-contabile.
4.1. Examenul limitat
O misiune de examen limitat urmăreşte concluzionarea de
către auditor - pe bază de proceduri care nu presupun punerea în
lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - că
nu a fost descoperit niciun fapt de importanţă semnificativă care 1-ar
face să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate
aspectele lor semnificative conform unei referinţe contabile identificate.
Cu toate că examenul limitat presupune aplicarea de tehnici
şi proceduri de audit, precum şi colectarea de elemente probante, în
general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control
intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terţilor, obser-
varea si inspecţia, care sunt proceduri specifice auditului.
Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este
inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, în cazul unui audit,
este o asigurare ridicată, dar nu absolută că informaţiile - obiect al
auditării - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe când în cazul
unui examen limitat este o asigurare moderată că informaţiile - obiect
al examinării - nu sunt viciate de anomalii semnificative.
în cazul examenului limitat, opinia este exprimată sub forma
unei asigurări negative, şi anume că nu au fost constatate fapte în
neconformitate cu criteriile corespunzătoare acestei examinări.

4.2. Misiuni de proceduri convenite


într-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprimă
nicio asigurare. El întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor
constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evaluează procedurile
puse în lucru şi constatările făcute de auditor şi trag propriile concluzii
din lucrările auditorului.
32
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

într-o astfel de misiune, auditorul pune în lucru proceduri de


audit definite de comun acord cu clientul si cu toţi beneficiarii
rezultatelor acestor lucrări. Destinatarii raportului trag ei înşişi
concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează ex-
clusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoa-
rece terţii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri,
riscă să interpreteze eronat rezultatele.

4.3. Misiuni de compilare


într-o misiune de compilare nu se exprimă nicio asigurare în
raport, cu toate că utilizatorii informaţiilor beneficiază de servicii
contabile. Profesionistul contabil utilizează cunoştinţele sale contabile,
şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării si sintetizării
situaţiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au
drept scop să permită furnizarea unei asigurări asupra situaţiilor
financiare respective; utilizatorii acestor informaţii sunt încre-
zători totuşi că beneficiază de intervenţia unui profesionist care
aduce cunoştinţele şi competenţele sale la elaborarea acestor situaţii
financiare.
Natura _____ . Audit Servicii conexe
serviciului
Nivel de ____ Examen Proceduri
Audit Compilare
asigurare dat limitat convenite
de auditor
Raport _____ ^
(concluzie Asigurare
Asigurare Nicio Nicio
furnizată) ridicată, dar
moderată asigurare asigurare
nu absolută

Asigurare Asigurare
pozitivă negativă
Constatări
asupra asupra Identificarea
rezultate din
criteriilor criteriilor informaţiilor
procedurile
îndeplinite îndeplinite complete
puse în lucru
de situaţiile de situaţiile
financiare financiare

33
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5. Rolul şi obiectul auditului statutar


O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile
financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform
unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima această opinie,
auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în
mod sincer, în toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii
echivalente.
Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneşte elemente pro-
bante necesare pentru a trage concluzii pe care să-şi fondeze această
opinie.
Opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor finan-
ciare, furnizând o asigurare ridicată, dar nu absolută; asigurarea
absolută în audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum
ar fi: recurgerea la raţionamentul profesional, utilizarea tehnicii
sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control
intern, faptul că majoritatea informaţiilor probante conduc mai
mult la deducţii decât la convingeri din partea auditorului.
în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul, fie că
îşi desfăşoară misiunea pe bază de contract, fie pe baza unui man-
dat, trebuie să aplice o metodologie de control care să asigure - spre
deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independentă
în măsură să îi judece sau să îi apere în mod egal pe toţi utilizatorii
informaţiei contabile, pe toţi actorii participanţi la viaţa economico-
socială dintr-o întreprindere, şi anume: acţionarii, statul (bugetul),
salariaţii, băncile, terţii debitori şi terţii furnizori etc.
Auditorul statutar are rolul de ultim apărător al interesului
publicului, consumatorilor şi utilizatorilor informaţiilor cuprinse
în situaţiile financiare ale unei entităţi.

34
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acţionarii

Băncile Salariaţii

Situaţiile
financiare ale Bugetul
unei
întreprinderi

Contabilitatea
Eventualii naţională (prin
cumpărători centralizarea
sau investitori bilanţului)
Organismel
e de bursă

Clienţii şi
debitorii

Furnizorii şi
creditorii

6. Auditul intern si controlul intern


6.1. Auditul intern
Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului finan-
ciar care constă în examinarea profesională efectuată de un
profesionist contabil competent şi independent în vederea exprimă-
rii unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi corecta aplicare a
procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (entităţii).
Auditul intern reprezintă un compartiment de control din ca-
drul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta; acesta face
parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiectiv de bază verifi-
carea eficacităţii sistemelor contabile si de control intern.
35
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimen-


te distincte ale acesteia si, în acest caz, auditorul intern face parte
din structurile funcţionale ale entităţii economice sau sociale; audi-
tul intern se poate realiza şi pe baze contractuale cu o firmă de
expertiză contabilă, alta decât cea care efectuează auditul asupra
situaţiilor financiare ale acelei entităţi.
6.2. Controlul intern: definiţie, obiective, elemente de bază
Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici
şi proceduri puse în aplicare de conducerea unei entităţi în vederea
asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi efi-
ciente a activităţilor acesteia; acesta implică respectarea politicilor
de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor
şi erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi
stabilirea la timp a informaţiilor financiare.
Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi
corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii
conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:
a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor (fiecare trebuie să
ştie ce trebuie să facă);
- definirea limitelor de competenţă si a răspunderilor, ceea
ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este
indiscutabilă;
- circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie
să fie suficient de precise şi elaborate pentru a exclude
neglijenţa şi fantezia.
b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale, mai
ales la nivelul direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com
partimentelor, buhe sau rele, se repercutează asupra compartimente
lor pe care le conduc.
36
_ Ini ţi er e î n audit ul s i t uaţ i i l or f i nanci ar e al e unei ent it ăţ i

c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare se referă la:


- producerea informaţiilor: este recomandată existenţa
unor instrucţiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri;
- arhivarea informaţiilor: „memoria" unei întreprinderi este
un element esenţial al controlului intern, care, de altfel,
condiţionează toate controalele ulterioare.
Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte
verificarea contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul că:
a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaus
tivitatea).
Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a
evita uitarea sau omiterile de înregistrări, se referă la:
- existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice:
atunci când există o urmare a acestor secvenţe, uitarea efec
tuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât va fi
detectată prin ruptura secvenţei numerice;
- compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii: aceeaşi
operaţie dă naştere la mai multe documente, de exemplu,
achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea
unei comenzi, a unui aviz de expediţie sau a unei facturi, a
unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ sau
a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;
- ţinerea fişelor de cont asigură arhivarea informaţiilor;
- ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări: de exemplu, res
ponsabilul contabilităţii ţine lista obligaţiilor fiscale ş.a.
b) Orice înregistrare este justificata printr-o operaţie (controlul

37
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Aceasta se realizează prin:


- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmări exterioare de la terţi.
c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exacti-
tăţii').
Aceasta se realizează prin:
- comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac
obiectul a două totalizări, există avantajul comparării
cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor,
suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va
fi comparată cu suma înscrisă în contul „Conturi curente
la bănci";
- controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele
calcule: de exemplu, compartimentul comercial verifică
facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nicio
omisiune nu a fost comisă.
Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se reali-
zează prin:
a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare,
reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de angajare a
salariaţilor;
b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şi
sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor).
Se pot distinge, în cele mai multe întreprinderi, trei funcţii a
căror separare implică un control reciproc al executanţilor; toate
operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se raportează
fie la realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control), fie la con-
servarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.),
astfel:
38
________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control) - depinde,


în principal, de compartimentele: comercial, cercetare si
fabricaţie, personal, laboratoare de control şi tehnic;
- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care
au sarcini de depozitare şi întreţinere a imobilizărilor, a sto
curilor şi a disponibilităţilor băneşti;
- reflectarea - înregistrează fluxurile care afectează bunurile
unităţii, rezultatele inventarierii, şi stabileşte pe aceste baze
situaţii financiare; sunt cuprinse, în principal, funcţia con
tabilă, compartimentele contabilităţii generale, de gestiune
si al auditului intern.
Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul
controlului intern pentru că separarea sarcinilor personalului din sânul
fiecăreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula două dintre aceste
funcţii) asigură realizarea unui control intern eficace.
în fapt, majoritatea operaţiilor care se derulează într-o între-
prindere face apel la cel puţin două dintre aceste funcţii. Dacă ele
sunt separate, este clar că o eroare sau o fraudă antrenează o discor-
danţă între compartimentele care efectuează operaţia, în afară de
cazurile de complicitate sau de dublă eroare; invers, cumularea lor
de către acelaşi compartiment prezintă pericole evidente.
Analizând, de exemplu, o operaţie de aprovizionare, comanda
de mărfuri relevă realizarea unuia dintre obiectivele unităţii, stocajul
lor, conservarea patrimoniului; înregistrarea facturii emise de furni-
zor este de resortul contabilităţii, iar plata ei priveşte din nou funcţia
de conservare (a disponibilităţilor băneşti). Dacă două funcţii sunt
efectuate de acelaşi compartiment, si cu atât mai mult de aceeaşi
persoană, aceasta poate favoriza apariţia unor erori; de exemplu,
dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor,
şi cu depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent, el poate să
fie tentat să distrugă sau să sustragă bunurile comandate în cantităţi

39
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

excesive sau, tot atât de bine, se poate înţelege cu un furnizor pentru


a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite.
Şi într-un caz, şi într-altul, separarea funcţiilor suprimă acest
gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnică
foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor.
Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de
control intern se recomandă a fi făcută cu respectarea standardelor
profesionale din care decurg următoarele reguli generale:
a) Regula bunei organizări, întreprinderea, definită ca „o ce
lulă vie, necesitând o organizare proprie si adaptare la mediul său
înconjurător", face ca existenţa sa să fie centrul participării unor
elemente eterogene (oameni, capitaluri, maşini...) si implică punerea
în funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent
la realizarea activităţilor sale.
Organizarea se cere a fi: concepută înainte, şi nu după ce au
apărut constrângeri conjuncturale; adaptată obiectivelor întreprin-
derii şi adaptabilă la mediul economic si natural înconjurător; veri-
ficabilă (adică să poată fi verificată concordanţa organizării existente
cu organizarea concepută); formalizată cu ajutorul unei organigrame
şi al unui manual de proceduri; să comporte o separare a funcţiilor
(în principiu aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii
concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, deţinere
de valori, înregistrare, control).
b) Regula integrării procedurilor. Constă în utilizarea unor
proceduri care să permită:
- posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exem
plu, totalul contului sintetic „Clienţi" să concorde cu suma
conturilor individuale ale clienţilor);
- controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puţin pla
fonul de casă comparativ cu situaţia numerarului depus la
bancă în termenul stabilit);
40
_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- utilizarea cu bună ştiinţă a mijloacelor tehnice, informa-


tice.
c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatării
întreprinderii si a organizării sale implică, de asemenea, ca procedurile
introduse să fie respectate în permanenţă (de exemplu, coerenţa in
formaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive implică perma
nenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de evaluare
utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi
modificate de la un exerciţiu la altul decât dacă o schimbare excep
ţională, bine motivată, a intervenit în situaţia întreprinderii). Perma
nenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile
financiare, fiind necesară deci asigurarea permanenţei: formelor de
contabilitate, metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu
al întreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc.
d) Regula universalităţii aplicării procedurilor. Implică
imposibilitatea unor persoane, activităţi sau compartimente să deroge
de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern.
e) Regula independentei obiectivelor. Constă în aceea că o-
biectivele controlului intern trebuie să fie îndeplinite independent
de metodele, procedurile şi mijloacele întreprinderii (de exemplu,
ţinerea contabilităţii generale, fie manual, fie informatizat, efectuată
de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusă
celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate şi fidelitate,
care trebuie în toate cazurile respectate).
f) Regula bunei informări. Constă în necesitatea ca informaţia
să fie pertinentă (adaptată obiectivului şi utilizării sale), disponibilă,
accesibilă, utilă, obiectivă (imparţială), clară (fără ambiguitate),
rapidă, cu un cost adaptat rolului său şi verificabilă (de exemplu, cu
sursele de informare existente).
g) Regula concordantei cu necesităţile întreprinderii. Obligă
adaptarea controlului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale
mediului înconjurător - extern întreprinderii, în caz contrar, contro-
41
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Iul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea


obiectivului de eficienţă; controlul intern nu trebuie să implice în
niciun caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie
şi în exces; controlul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor între-
prinderii şi mediului său înconjurător în funcţie de importanţa
riscurilor pe care trebuie să le evite şi de costul său de funcţionare.
De exemplu, nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui
supermagazin şi pentru casa unui depozit de mărfuri destinată, în
principal, pentru achitarea plăţilor mărunte, curente.
Obiectivele controlului intern sunt:
A. Protejarea activelor întreprinderii
Măsurile ce se pot lua sunt în raport direct proporţional cu di-
mensiunile întreprinderii, forma socială si răspunderile stabilite celor
care gestionează patrimoniul.
De regulă, însă, se au în vedere în cadrul stabilirii organizării
întreprinderii:
A.l. Definirea responsabilităţilor
Limitele competenţelor si responsabilităţile celor ce gestio-
nează patrimoniul sunt stabilite, după caz, prin actul de numire
sau în cadrul contractului sau statutului societăţii.
Pentru restul personalului de conducere şi execuţie, com-
petenţele şi responsabilităţile sunt stabilite în cadrul unei organi-
grame detaliate în scris, de cele mai multe ori în cadrul unui regulament
de organizare şi funcţionare (ROF).
Organigrama, statutul şi ROF este necesar a fi ţinute „la zi"
cu orice modificare adusă responsabilităţilor personalului, îndeosebi
în marile întreprinderi, unde aceste modificări sunt mai frecvente
decât în cele mici.
Sarcinile, competenţele şi responsabilităţile trebuie aduse la
cunoştinţa celor interesaţi în aşa fel încât „fiecare să ştie ce trebuie
să facă".
42
_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

A.2. Separarea sarcinilor si a funcţiilor


o Separarea sarcinilor este necesar a fi făcută astfel
încât să permită controlul reciproc al execuţiei lor.
Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să
poată comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate
-având posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă
persoană să aibă posibilitatea de a o descoperi, în
practică, prin sarcini se înţelege şi totalitatea ope-
raţiunilor pe care le execută o persoană în cadrul atribu-
ţiilor sau competenţelor ce i-au fost încredinţate pentru
realizarea funcţiilor sau grupelor de funcţii care alcă-
tuiesc structura organizatorică a întreprinderii.
Separarea şi delegarea atribuţiilor nu diminuează sau
anulează responsabilitatea celor care gestionează pa-
trimoniul întreprinderii, în acest sens, delegarea atribu-
ţiilor este necesar să se facă:
- pentru un număr redus de persoane, pentru a nu se
dilua răspunderea;
- asigurând specializarea acestor persoane împuter
nicite;
- asigurând independenţa persoanelor împuternicite
faţă de obiectul şi subiectul controlului;
- asigurând autoritatea celor ce exercită controlul, res
pectiv dreptul de a impune luarea anumitor măsuri.
a Separarea funcţiilor, dacă ele sunt mai mult sau mai
puţin numeroase, în funcţie de mărimea întreprinderii
trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei funcţii
care, de regulă, se regăsesc în mai toate întreprinderile,
aşa cum s-a arătat mai sus, respectiv cele privind:
- realizarea obiectivelor întreprinderii - activităţile
operaţionale - cum ar fi compartimentele şi activi
tăţile necesare exploatării;
43
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- protejarea sau conservarea patrimoniului, adică


acele compartimente care deţin bunuri sau valori
ale întreprinderii sau persoane care asigură protec
ţia lor fizică, cum ar fi: casier, magaziner, personal
de întreţinere etc.;
- înregistrarea operaţiilor sau contabilizarea lor: a-
ceastă funcţie înregistrând activitatea operaţională,
constatând existenţa activelor şi a resurselor, con
stituie, ea singură, unul dintre elementele fundamen
tale ale autocontrolului într-o întreprindere; ea cu
prinde: întocmirea si circulaţia documentelor; conta
bilitatea generală şi de gestiune; elaborarea şi ur
mărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli; plăţi; sta
tistici; centralizarea tuturor informaţiilor care contri
buie la luarea deciziilor.
A.3. Descrierea funcţiilor
Se face, de regulă, narativ, prin regulamentul de organizare şi
funcţionare sau statut (la întreprinderile mijlocii şi mici), şi grafic,
prin organigrame.
In practică, descrierea detaliată a funcţiilor pe posturi este
cunoscută şi sub denumirea de „fişa postului". Această descriere
pleacă de la simpla definire a responsabilităţilor din cadrul unei
funcţii; este recomandabil să se precizeze la fiecare nivel de execuţie:
originea informaţiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodi-
citatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca această deservire
să fie scrisă într-o modalitate care să evite, pe cât posibil, erorile de
înţelegere, deformările sau orice alte devieri care ar putea să se
producă din neglijenţă sau, din contră, din exces de zel.
Această descriere uşurează, atunci când va fi cazul, schim-
bările sau înlocuirile de personal (plecări, mutări, îmbolnăviri, va-
canţe etc.).
44
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

A.4. Procedura acordării împuternicirilor


Reprezintă modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja
întreprinderea şi diferitele niveluri ale avizelor de verificare nece-
sare, potrivit naturii angajamentului ce urmează a se da. O proce-
dură de dublă semnătură poate fi prevăzută pentru angajamentele
(obligaţiile) importante (de exemplu, managerul şi directorul eco-
nomic pentru contractele de credite bancare); dimpotrivă, pentru
operaţiile curente, această procedură poate să constituie o îngreu-
nare inutilă (birocratică) a sarcinilor şi să ducă la diluarea responsa-
bilităţilor.
Desigur, în cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse ace-
loraşi proceduri de vize (verificări) şi aprobări şi mişcările (primiri,
eliberări) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul întreprinderii,
în funcţie de mărimea, frecvenţa şi natura acestor mişcări.
Procedura de stabilire a persoanelor împuternicite să verifice
şi să vizeze documentele ce cuprind operaţiile ce se referă la drep-
turile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţilor bugetare sau regiilor
autonome se determină potrivit controlului financiar propriu orga-
nizat de ordonatorii de credite principali, secundari şi terţiari, precum
şi de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglemen-
tărilor în vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste
unităţi bugetare delegarea - împuternicirea - atribuţiilor de control
se face prin:
- decizia de organizare şi exercitare a controlului financiar
preventiv;
- fişa postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ
curent şi a controalelor reciproce - autocontrolul;
- grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul
contabil al operaţiilor supuse înregistrării în contabilitate).
Preocuparea persoanelor care gestionează patrimoniul între-
prinderii pentru protejarea activelor întreprinderii, componentă im-
portantă a planului de organizare a controlului intern, este determinată
45
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de obligaţia acestora de a prezenta şi a asigura regularitatea şi since-


ritatea conturilor anuale, care urmăresc să dea o imagine fidelă, clară
si completă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor opera-
ţiilor pe care auditorul are însărcinarea să le certifice.
Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de impor-
tante pentru cei ce gestionează patrimoniul, întrucât ei utilizează pe
tot parcursul anului informaţiile financiare produse de sistemul stabilit,
pentru a lua, în special, deciziile lor de gestiune.
B. Asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile
Această cerinţă este, de asemenea, în obligaţia celui care ges-
tionează patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularităţii
şi sincerităţii contabilităţii, în cadrul planului de organizare a contro-
lului intern, alături de celelalte componente, procedurile de organizare
a contabilităţii, proceduri destinate înţelegerii sistemelor de prelucrare
şi realizare a controalelor, se recomandă a fi colectate şi regrupate
într-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi păstrarea si
consultarea acestor proceduri atât de către cei însărcinaţi cu aplicarea
lor, cât si de către cei împuterniciţi cu verificarea modului lor de
aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri să cuprindă:
B. l. Modalitatea de întocmire şi circulaţie a documentelor
justificative
Se realizează:
- fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cu-
prinzând: denumirea documentului; formatul; la ce ser-
veşte; modul de întocmire şi numărul de exemplare; per-
soana - funcţia - care îl întocmeşte, verifică, aprobă; per-
soana primitoare, predătoare; date cantitative, valorice;
data şi locul întocmirii; unde circulă; unde se arhivează;
durata arhivării etc.;

46
______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinzând datele


esenţiale ale documentului justificativ întocmite pe cicluri
de operaţii: cumpărări, vânzări, imobilizări etc.
Procedura de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative
trebuie să asigure în orice moment posibilitatea de a stabili originea
informaţiei sau, din contră, de a o regăsi în documentul centralizator
sau de sinteză.
De asemenea, pe cât posibil, este bine ca documentele să fie
prenumerotate - înseriate - pentru a permite urmărirea utilizării şi
înregistrării lor.
Tendinţa fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza cât mai
multe dintre documentele justificative privind mişcările de bunuri şi
valori, precum şi pe cele cu caracter financiar-bancar care circulă în
afara întreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea şi a fi înscrise
în procedurile de întocmire şi circulaţie a documentelor, în concordanţă
cu prevederile stabilite de reglementările în vigoare.
B.2. Organizarea si tinerea corectă si la zi a contabilităţii Se
recomandă ca, în cadrul manualului de proceduri, să se elaboreze
de către persoanele responsabile un „ document descriptiv " în care să
se arate modul de organizare şi procedurile utilizate pentru aducerea
la îndeplinire a obligaţiilor legale cu privire la gestionarea
patrimoniului, ţinerea contabilităţii, controlul asupra operaţiilor patri-
moniale efectuate.
Considerăm că forma cea mai potrivită de întocmire şi conser-
vare a acestui document descriptiv constă în ţinerea unui dosar cu
foi de lucru care permite să se urmărească evoluţia organizării. Conta-
bilitatea, ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control
al patrimoniului si al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure înregis-
trarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea si păstrarea
informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute,
atât pentru necesităţile proprii ale întreprinderii, cât si în relaţiile
47
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

acesteia cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, orga-


nele fiscale si alte persoane juridice şi fizice.
Acest document - manualul de proceduri - nu este obliga-
toriu, dar sunt obligatorii organizarea şi conducerea contabilităţii.
El este necesar pentru înţelegerea sistemului de prelucrare contabilă
şi de realizare a controalelor în cadrul contabilităţii. Totodată, nece-
sitatea de a dispune de un anumit număr de informaţii permanente
(modalitatea de arhivare permanentă, repertoarul registrelor conta-
bile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificăm
general indispensabila lui elaborare.
De asemenea, documentul permite, parcurgând drumul de la
întocmirea lui până la prelucrarea informaţiei, să se înţeleagă cum
sunt obţinute situaţiile contabile.
Documentul poate fi realizat abordând una sau mai multe
dintre modalităţile următoare:
- o abordare folosind circuitele de informaţii ale sistemelor de
prelucrare şi jurnalelor ţinute, care permite cel mai bine
înţelegerea drumului informaţiei contabile de la originea
sa până la conturile anuale;
- o abordare axându-se pe persoanele responsabile cu efec
tuarea lucrărilor contabile, care prezintă avantajul de a pune
în valoare funcţiile şi responsabilităţile fiecăruia;
- o abordare axându-se pe conturi prezintă avantajul că uşurează
controlul, dar nu oferă o vedere de ansamblu a organizării
şi a procedurilor contabile.
Faţă de aceste cerinţe recomandate, documentul privind orga-
nizarea contabilităţii cuprinde cel puţin informaţiile următoare:
- organizarea compartimentului distinct (funcţiile şi atribuţiile
persoanelor componente) sau organizarea unui sistem
informaţional contabil care să asigure: eliminarea parale
lismelor între compartimente; schimbul de informaţii între
48
______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

acestea; controlul reciproc între compartimente; autocon-


trolul executanţilor;
- rolul colaboratorilor din afara întreprinderii (cenzori, con
sultanţi);
- planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi
tăţile întreprinderii a planului de conturi general, inclusiv
planul de conturi propriu al contabilităţii de gestiune;
- organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de spe
cificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia;
- lista jurnalelor utilizate, dacă este cazul;
- sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de
evaluare; metode de evidenţă şi calcul: inventar permanent,
intermitent, amortismente etc.);
- tipul sistemului: clasic, centralizator etc.;
- mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.;
- informaţii contabile produse;
- documente obţinute: jurnale, balanţe, conturi şi alte situaţii
contabile si financiare (situaţii, tablouri, declaraţii, raportări
etc.);
- registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea
mare;
- arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a
conturilor anuale, a statelor de salarii;
- tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.;
- durata de arhivare;
- locul de arhivare.
Natura şi importanţa dezvoltării în amănunt a acestui docu-
ment depind de mărimea întreprinderii, de sectorul său de activitate,
de organizarea sa contabilă şi de costul acestei organizări.

49
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a


valorificării acestuia
Este necesar ca normele legale privind organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului să fie adaptate şi detaliate la nivelul ca-
racteristicilor si specificului activităţilor întreprinderii sub forma unor
„instrucţiuni" (făcând parte din „manualul de proceduri") elaborate
de persoana care gestionează patrimoniul întreprinderii.
Aceste „instrucţiuni" sunt destinate comisiilor de inventariere,
atât atunci când inventarierea se efectuează prin salariaţi proprii, cât
şi atunci când se efectuează pe bază de contracte de prestări de
servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice.
B.4. Respectarea regulilor de întocmire a bilanţurilor contabile
Tot sub forma unor „instrucţiuni" (făcând şi ele parte din „ma-
nualul de proceduri") elaborate de persoana care gestionează patri-
moniul se stabilesc măsurile premergătoare închiderii exerciţiului fi-
nanciar, precum si cele ce vor urma în perioada ulterioară până la
elaborarea conturilor anuale (perioadă cunoscută sub denumirea de
evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar).
Măsurile premergătoare închiderii exerciţiului financiar şi
elaborării conturilor anuale vor trebui să stabilească acţiuni si res-
ponsabilităţi concrete în interiorul întreprinderii, care să dea asigu-
rările necesare că aceste conturi anuale prezintă o imagine fidelă,
clară şi completă a patrimoniului, a rezultatelor obţinute şi a situaţiei
financiare.
Realitatea conturilor anuale necesitând a fi dovedită numai
cu inventarierea întregului patrimoniu, este evident că valorificarea
rezultatelor inventarierii reprezintă etapa cea mai importantă a în-
chiderii exerciţiului financiar.
Această valorificare se stabileşte:
- fie în cadrul instrucţiunilor proprii de inventariere;

50
_______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- fie în cadrul instrucţiunilor proprii de închidere a exerci


ţiului financiar, incluzând toate măsurile necesare pentru
punerea de acord a datelor înregistrate în contabilitate cu
situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza
inventarierii.
în cadrul acestor instrucţiuni se vor nominaliza atât acţiunile,
cât si compartimentele sau persoanele răspunzătoare pentru:
- documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a
amortizării activelor amortizabile;
- documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a
valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:
• deprecierea reversibilă - relativă - a unor mijloace fixe
cauzată de: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut
seama cu ocazia amortizării; supraevaluarea mijloacelor
fixe prin aplicarea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia
reevaluării lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate
în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutiliza-,
bile pentru activităţile desfăşurate în momentul inventa
rierii etc.); alte cauze care determină o evaluare actuală
mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care
acestea figurează în contabilitate;
• deprecierea reversibilă - relativă - a unor elemente pa
trimoniale cauzată de: deprecierea acestora (stocuri şi
producţie în curs; conturi de terţi; conturi financiare) sau
incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora
(litigii, amenzi, penalizări, despăgubiri, daune şi alte
datorii incerte, cheltuieli în perioada de garanţie etc.).
In perioada dintre data închiderii exerciţiului financiar şi
elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau

51
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

cunoscute după data închiderii care pot avea consecinţe semnificative


asupra conturilor.
în acest sens, tot în cadrul instrucţiunilor elaborate de persoana
care gestionează patrimoniul, se recomandă a se stabili acţiuni si
responsabilităţi privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi,
de exemplu: determinarea definitivă a valorii de achiziţie a unei imo-
bilizări recepţionate înainte de închiderea exerciţiului financiar; in-
formaţii conducând la deprecierea sau modificarea deprecierii
lucrărilor - producţiei în curs; constatarea deteriorării solvabilităţii
unui debitor (client) care conduce la înregistrarea creanţei respective
ca dubioasă şi constituirea provizionului corespunzător; restituirea
unor mărfuri sau produse livrate înaintea închiderii exerciţiului;
diverse situaţii - evenimente - care confirmă sau infirmă aprecierile
făcute cu ocazia închiderii exerciţiului.
în general, asigurarea respectării regulilor de întocmire a con-
turilor anuale obligă persoanele care gestionează patrimonii să ia
toate măsurile necesare documentării şi fundamentării acestora, iar
raportul lor de gestiune să fie clar şi complet.

B.5. Controalele de bază ale activităţii contabile


Aceste controale au în vedere verificarea contabilizării ope-
raţiilor economico-financiare ale întreprinderii şi se referă în prin-
cipal la:
- controalele de exhaustivitate;
- controalele realităţii; şi
- controalele exactităţii.
Aceste controale pot fi definite în amănunt şi pe funcţiile
-persoanele - ce le efectuează:
- fie în cadrul modalităţii de întocmire şi circulaţie a docu
mentelor justificative;
- fie în cadrul manualului de proceduri.
52
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

C. Asigurarea respectării dispoziţiilor întreprinderii


Această parte a planului de organizare al controlului intern
are drept scop stabilirea modalităţilor de îndeplinire corectă şi la
timp a dispoziţiilor întreprinderii, asigurând acea parte de zi cu zi a
actului de conducere - managementului, cunoscut şi sub denumirea
de coordonare a activităţii întreprinderii.
Pentru aceasta este necesar ca toate instrucţiunile, deciziile,
normativele interne şi alte dispoziţii ale întreprinderii să cuprindă si
modalitatea, posibilităţile, precum şi persoanele împuternicite să ur-
mărească aplicarea lor. Se va avea în vedere să se asigure:
- o perfectă transmitere a instrucţiunilor la destinatarii lor;
- elaborarea suficient de clară a informaţiilor pentru a evita
interpretarea eronată de către destinatarii lor;
- posibilitatea ca instrucţiunile date şi mijloacele puse la dis
poziţia celor însărcinaţi cu aplicarea lor să fie cele mai po
trivite scopului stabilit;
- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executării
acestor instrucţiuni.

D. Promovarea eficacităţii exploatării


Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a con-
trolului intern prezintă un interes secundar, întrucât el nu are obligaţia
aprecierii activităţii operaţionale a întreprinderii, şi nici a politicii
acesteia.
Totuşi, în aprecierea controlului intern este inevitabil ca audi-
torul să nu abordeze aspectele operaţionale, chiar dacă aspectele
contabile rămân privilegiate. Buna aplicare a dispoziţiilor întreprin-
derii şi toate aspectele operaţionale ce conduc la promovarea şi asi-
gurarea eficacităţii activităţilor întreprinderii sunt o garanţie a conti-
nuităţii exploatării, ceea ce are o influenţă directă asupra conturilor
anuale.

53
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

De aceea, după unii autori, examinarea acestora de către audi-


tor este, în plus, foarte apreciată de cel ce gestionează patrimoniul.
Pentru el materia contabilă este adesea obscură şi nu îi sesi-
zează întotdeauna întreaga ei utilitate, dar, în schimb, apreciază ser-
viciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind
organizarea, competenţa personalului şi integritatea sa, circuitele in-
formatice, eventual, prea greoaie şi costisitoare.
Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie să consti-
tuie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestionează
patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt:
controalele, previziunile, analiza şi întocmirea situaţiilor şi raportărilor
patrimoniale sau financiare.
Aceste obiective corespund unui singur scop: îmbunătăţirea
rezultatelor.
Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare, controlul in-
tern permite obţinerea asigurării că:
- toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care
fac obiectul unei înregistrări contabile sunt înregistrate;
- toate înregistrările contabile transpun corect operaţii reale;
- toate activele întreprinderii sunt protej aţe;
- aceeaşi operaţie este întotdeauna transpusă după aceeaşi
metodă de înregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de întreprindere
pentru consemnarea operaţiilor sale patrimoniale întrunesc
condiţiile cerute elementelor probante;
- toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispozi
ţiile întreprinderii.

6.3. Limitele controlului intern


Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de
certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio-
54
_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

nează patrimoniul, din cauza limitărilor care îi sunt inerente, condiţio-


nate de:
- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales
operaţiile repetitive şi mai puţin pe cele excepţionale.
- Costul controlului intern; conducerea întreprinderii cere
adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului
intern să nu fie depăşite de costurile necesare pentru reali
zarea acestui control intern. Nu trebuie să fie disproporţionat
în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau
erori, ţinând seama de caracteristicile controlului intern,
care:
• este un element de protejare a activelor întreprinderii, al
cărui cost poate fi analizat ca şi cel privind asigurarea
bunurilor;
• este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie
să se transpună sistematic prin multiplicarea acestora;
• trebuie să fie în raport cu riscul pe care îl acoperă.
- Problemele umane. Concepţia şi aplicarea unui sistem de
control intern au la bază încrederea pe care cei ce gestio
nează patrimoniul o au în personalul din subordine, exis
tând însă:
• posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă,
neatenţie, distracţie, erori de raţionament sau greşita în
ţelegere a dispoziţiilor întreprinderii;
• abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
• posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a preju
dicia patrimoniul întreprinderii; cel mai bun sistem de
control intern nu poate în totalitate să evite producerea
premeditată de prejudicii; controlul reciproc prin sepa-

55
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

rărea sarcinilor - autocontrolul salariaţilor - are ca


obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnărilor opera-
te de un membru al personalului, dar înţelegerea dintre
două (sau mai multe) persoane implicate în realizarea
aceleiaşi proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidări; de asemenea, înţelegeri oculte
de a produce prejudicii întreprinderii, la niveluri ierar-
hice înalte, rămân întotdeauna posibile;
• posibilitatea de a „scăpa" controalelor interne;
• posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca
urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în vedere,
astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii res
pective (de exemplu, condiţii de calitate noi cerute la
recepţionarea unor bunuri inexistente la data elaborării
procedurii).

6.4. Relaţia control intern - audit intern


Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea proce-
durilor şi la realizarea lui participă întreg personalul entităţii res-
pective.
Auditul intern al unei entităţi se referă la verificarea existenţei,
adaptabilităţii şi modului de aplicare a procedurilor de control intern
din entitatea respectivă si se realizează prin compartimente distincte
care fac parte din structura şi sistemul de control intern al acelei
entităţi; el poate fi realizat şi de firme specializate de expertiză con-
tabilă (prin externalizare).

56
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II
IMAGINEA FIDELĂ

1. Conceptul de imagine fidelă


Noţiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o
manieră generală, însă, imaginea fidelă este un concept ce nu poate
fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile şi
procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;
reglementările contabile româneşti prevăd, de altfel, că pentru a da
o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului
şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:
- principiul prudentei - prudenţa presupune o apreciere rezo
nabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în
viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri
moniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit
acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elemen
telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele
mentelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de depre
cierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşu
rarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;
- principiul permanentei metodelor - care conduce la con
tinuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor pa
trimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în
timp a informaţiilor contabile;
- principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presu
pune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal
57
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de


lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;
- principiul independentei exerciţiului - care presupune
delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente
activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acesto
ra şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;
- principiul intangibilitătii bilanţului de deschidere a unui
exerciţiu - care trebuie să corespundă cu bilanţul de închi
dere a exerciţiului precedent;
- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de
activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în
contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între pos
turile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, şi nici între
veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credinţă a re-
gulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care
responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi impor-
tanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele


Obiectivul auditării situaţiilor financiare este să permită audi-
torului să exprime o opinie conform căreia situaţiile financiare au
fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate
cu un sistem contabil de referinţă identificat.
Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una dintre
următoarele două formule, care sunt echivalente:
- „dau o imagine fidelă";
- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnifica
tive".
58
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor- fi


nanciare, utilizatorul nu poate să deducă, din acestea, că ea oferă
perenitatea sau gestionarea eficientă şi rentabilă a entităţii de către
conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele


Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă,
auditorul trebuie să se asigure că următoarele şase criterii au fost
respectate cu ocazia elaborării situaţiilor financiare:
• Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc
întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate. Termenul
de „operaţii" cuprinde toate drepturile si activele întreprin
derii, precum şi toate obligaţiile si pasivele sale si, de o
manieră generală, orice eveniment sau decizie care antre
nează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau
rezultatului financiar al întreprinderii respective.
• Realitatea:criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele iden
tificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale, şi nu fictive
sau care nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate
informaţiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să
poată fi justificate şi verificate.
• Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în si
tuaţiile financiarea operaţiilor presupune că aceste ope
raţii trebuie:
- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmă-
rindu-se deci respectarea independenţei exerciţiilor: cri
teriul perioadei corecte:
- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determi
nate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor
59
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

regulilor si principiilor contabile, precum şi a metodelor


de evaluare: criteriul corectei evaluări:
- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare: criteriul
corectei imputări:
- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să h' se asi
gure o prezentare în conturile anuale conformă cu regu
lile în vigoare: criteriul corectei prezentări în conturile
anuale.

Schematic, aceste criterii se prezintă astfel:

Criteriile care trebuie


îndeplinite de situaţiile
financiare

Toate Operaţiile
operaţiile sunt înregistrate
înregistrate sunt reale
Toate operaţiile sunt
corect înregistrate şi
prezentate, ceea ce
presupune:

Contabilizarea Corecta
s-a făcut în prezentare în
perioada conturile
corectă anuale

Evaluarea corectă înregistrarea în conturile


corespunzătoare
(imputare corectă)

60
________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL III
RISCURILE ÎN AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

1. Riscurile în audit
Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în
funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care
diferă de la întreprindere la întreprindere.
Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza: din
acest punct de vedere se disting, în general, riscuri potenţiale şi riscuri
posibile.
• Riscurile potenţiale - adică cele care sunt susceptibile teo
retic de a se produce dacă niciun control nu este exercitat
pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile
care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune
tuturor întreprinderilor.
• Riscurile posibile - adică acele riscuri potenţiale împotriva
cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le
limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare pro
babilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detec
tate sau corectate de către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să iden-
tifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării
incidenţei erorilor asupra situaţiilor financiare.
într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu ur-
mătoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale, specifice întreprinderii - sunt riscuri de
natură să influenţeze ansamblul operaţiilor întreprinderii.
61
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfă-


şoară activitatea, de structură, talie şi organizare, posedă caracte-
ristici proprii care fac mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea
riscurilor sale potenţiale. Pentru a controla o întreprindere, auditorul
trebuie să identifice deci caracteristicile proprii care o disting de
celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaţiile
următoare:
• Activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte: este
esenţial să se ştie:
- obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestări,
comerţ etc.), deoarece problemele de evaluare, de exem
plu, nu sunt absolut identice;
- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină
expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activi
tăţii fiind diferite);
- dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovi
zionare, vânzări, finanţări, formare preţuri etc.).
• Organizarea si structura întreprinderii: problemele de con
trol se pun diferit atunci când:
- o întreprindere face parte dintr-un grup, faţă de una ne
integrată;
- toate activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în
mai multe localităţi;
- organigrama întreprinderii este bine stabilită sau respon
sabilităţile sunt defectuos stabilite etc.
• Politicile generale ale întreprinderii:
- financiare;
62
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- comerciale;
- sociale.
• Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu,
dacă întreprinderea prevede o dezvoltare rapidă, auditorul
trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale şi financiare
necesare acestui program, iar dacă perspectivele întreprin
derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor
legate de continuitatea activităţii.
• Organizarea administrativă si contabilă:
- existenţa unui sistem informatic;
- existenţa unei proceduri administrative şi contabile;
- existenţa unui sistem de control bugetar;
- existenţa unui sistem de control intern influenţează mo
dul de organizare si eficienţa controlului propriu al audi
torului.
• Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a abor
da controlul său, auditorul trebuie să se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
- fundamentarea alegerii acestora, cel puţin pentru postu
rile principale sau punctele caracteristice ale activităţii.
Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile
generale următoare:
- riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (ele
mente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea
activităţii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, ab
senţa unor proceduri sau excesul de proceduri);
63
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex-


pertul va acorda o anumită atenţie în control atunci când
conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru
producţie şi comercializare si altă atenţie când condu-
cerea este preocupată de problemele de control intern şi
de calitatea informaţiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Conturile anuale
reflectă operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate
prin contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtă-
toare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obiş
nuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc.;
acestea se tratează în mod uniform în funcţie de sistemul
ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar
sunt puse în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai
puţin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare
de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri
semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută
la timp si deci este necesar ca auditorul să le cunoască din
timp pentru a-si organiza controalele care se impun;
- date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care
derivă din activităţi curente: reevaluări, fuziuni, restruc
turări, întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de
elemente comparative, de personal experimentat pentru
astfel de operaţii, astfel că riscurile de producere a erorilor
şi de redactare a acestora sunt foarte importante.
Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii
de operaţii (repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai im-
64
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

portantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influenţă anume


asupra situaţiilor financiare.
c) Riscuri legate de concepţia si funcţionarea sistemelor.
Con
ceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie
să permită prevenirea erorilor sau să le detecteze pe cele care s-au
produs pentru a le corija.
Riscurile pot fi limitate mai uşor în cazul datelor repetitive
atunci când conceperea sistemelor este fiabilă; de exemplu, posi -
bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uşoară
dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă
obiectul unui document si că toate aceste documente trebuie să facă
obiectul unei facturări (pentru mărfuri).
Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate
prezenta defecţiuni în funcţionare în cazul în care controalele interne
prevăzute nu se efectuează.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de
către auditor a procedurilor, întinderii şi datei intervenţiilor antre
nează în mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trebuie să-1 diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales
din motive de costuri şi de eficacitate, să se obţinăasigurare
o absolută
că în situaţiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat
de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate de
auditor.
Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există
în situaţiile financiare şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează
o opinie eronată. El trebuie însă să conceapă programul de lucru
astfel încât să obţină oasigurare rezonabilăcă nu există riscuri sem -
nificative în situaţiile financiare şi să limiteze astfel riscul de audit la
un nivel minim acceptabil.

65
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bună înţe-


legere, diferitele categorii de riscuri:

Identificarea
riscurilor

Identificarea Identificarea Definirea


riscurilor legate riscurilor legate importanţei
de natura şi suma de conceperea şi relative
operaţiilor funcţionarea (prag de
sistemului semnificaţie)

Aprecierea riscurilor de
nedetectare legate de
audit

I
Programul de lucru
(întinderea acţiunilor
programate de auditor)

în concluzie, auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a fac-


torilor de risc potenţiali şi să caute în fiecare întreprindere controlată
riscurile posibile care decurg din particularităţile sale şi din specificul
organizării acesteia, sistemele adoptate şi operaţiile tratate.
Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde
atenţia cuvenită de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot
avea o incidenţă asupra situaţiilor financiare; această cunoaştere este
însă foarte importantă în momentul planificării unor lucrări de audit
cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile
de erori sunt cele mai probabile.

66
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prin înţelegerea importanţei riscurilor, opinia auditorului asu-


pra situaţiilor financiare va fi mai bine întemeiată, iar acesta va fi
în măsură să dea avize şi sfaturi mai utile întreprinderii pentru a
ameliora fiabilitatea organizării contabile şi a informaţiei financiare
furnizate.

2. Importanta relativă
Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea ris-
curilor amintite îl constituie „ importanţa relativă " care se defineşte
în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi
figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură
sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea
probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei
unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie.
Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care
încalcă:
- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comer-
- ciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziţiile statutare;
- fie hotărârile adunării generale;
- fie deciziile consiliului de administraţie.
Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările con-
tabile sau juridice ale unui fapt în neconcordanţă cu realitatea, cum
ar fi:
- erori de calcul;
- erori de înregistrare;
- inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
67
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost desco-


perite de către auditor cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au
fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale, el efectuează
verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor,
neaducându-le la cunoştinţa administratorului decât atunci:
- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale
sau sunt legate de legea societăţilor comerciale, legea
pieţelor de capital sau sunt legate de obligaţiile contabile;
- când ele au o importanţă relativă suficientă.
Nu poate fi considerat că auditorul a intervenit în gestiunea
întreprinderii atunci când a adus la cunoştinţa administratorilor
iregularităţile şi inexactităţile constatate.
Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă
în principal la valoarea operaţiilor prelucrate sau prelucrabile,
dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative (rezultat: profit
sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă etc.).
Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama
de noţiunea importanţei relative, în care scop va determina:
- sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să
se asigure că riscul legat de auditul intern este cât mai
mic cu putinţă;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă
rigoare decât pe celelalte;
- pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze
dacă erorile sau inexactităţile constatate este necesar sau
nu să fie corectate, putând în consecinţă să emită opinia
corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

68
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

IMPORTANŢA RELATIVĂ
Există
Eroarea constatată cir cumstanţe
are o incidenţă DA particula e pentru a N U ^
asupra capitalurilor i a eroarea
proprii de 5-10% consider i mică
sau mai mare? (1) de mă •tanţă?
i~
JNUsauJN/A r L>A
Eroarea constatată
are o incidenţă Există circumstanţe
asupra (2) DA. particulare pentru a NU.
beneficiilor nete de considera eroarea NU^
5-10% sau mai de mai mică
mare? (1) importanţă?

i
JN U sa u JN /A DA
i» ^
Eroarea constatată Există cil cumstanţe
are o incidenţă particula) re pentru
asupra unei rubrici considei aa 1
din situaţiile de mi eroarea ii
financiare mai mare impo mică
de 10%? (1) rtanţă?

3
NU v ^ DA
Există alte *-
elemente pentru a
considera eroarea
mai importantă?
' DA
NU v ir
Nu există Există importantă
importanţă relativă relativă

1. Procentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu împiedică auditorul să


examineze elementele cu incidenţă sub 5%.
2. Beneficiul este corectat în funcţie de activitatea normală a întreprinderii.

69
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

3. Sisteme si domenii semnificative


încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii parti-
cularităţilor entităţii, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile
semnificative în care se pot produce erori sau inexactităţi şi care pot
avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este
susceptibil să aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utili-
zatorilor acestora - acţionari, creditori, investitori.

ESTE SEMNIFICATIV
TOT CEEA CE:

MODIFICA ADUCE
SENSIBIL PREJUDICII
PREZENTAREA ÎNTREPRINDERII
FINANCIARĂ SAU UNUI TERŢ

Domeniile semnificative pot fi clasate în sisteme semnificative


si conturi semnificative.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem
existent în entitate care asigură înregistrarea şi transcrierea opera-
ţiilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi
semnificativă în raport cu situaţiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor întreprinderilor sunt
cele privind:
- cumpărări - furnizori;
- vânzări - clienţi;
70
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- plăţi personal;
- trezorerie;
- producţie - stocuri (când se utilizează metoda inventarului
permanent).
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative
proprii unităţii controlate constituie o activitate de mare fineţe pen-
tru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesită din partea lui
studiul procedurilor.
Funcţionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea
auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese şi utilizate în
funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii întreprinderii auditate,
întrucât este necesar ca acesta să găsească un răspuns corespunzător
tuturor întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme sem-
nificative din cadrul controlului intern şi în mod deosebit să se asigure
că riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinţă.
Conturile semnificative sunt acele conturi a căror valoare
reprezintă o parte importantă din situaţiile financiare sau cele care
prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă din acestea şi
care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror im-
portanţă relativă este direct legată de regularitatea contabilităţii, in-
fluenţând semnificativ aceste situaţii financiare.
în practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile
semnificative, ţine seama de următoarele repere:
- chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele
exerciţiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ în
măsura în care valorile pe care le tranzitează sunt mari, iar
operaţiile sunt complexe;
- provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnifi
cative, în măsura în care ele sunt puternic influenţate de
aprecierile conducerii (de exemplu, subevaluarea provi
zioanelor pentru a „proteja" rezultatele exerciţiului);
71
Prof. univ. dr.
M A R INT O M A

- conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de


exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate
de o schimbare legislativă;
- conturi care, prezentând anomalii aparente (sold cu sens
anormal, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") în raport
cu soldul precedent sau contrar funcţiunii conturilor, sunt,
de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtă
toare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial
pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:
- efectuarea de comparaţii între datele din conturi cu cele
trecute şi ulterioare;
- analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;
- studiul si analiza elementelor neobişnuite.
Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot
ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:
- conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume impor
tante;
- conturi puternic afectate de estimări (provizioane, amorti
zări etc.);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe;
- conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casă, de
exemplu);
- conturi care prin natură sunt purtătoare de riscuri (conturi
de regularizare sau de rectificare).
Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul
exerciţiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro-

72
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

lului intern si controlul conturilor), precum si în diferitele stadii de


pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare, astfel:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări deter
minate, din care rezultă:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înre
gistrat de două ori la inventariere);
- divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de
exemplu, auditorul estimează că provizionul aferent unei
creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea
ei, si nu de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu prin
cipiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la
preţ de vânzare sau valoarea de achiziţie a unei imo
bilizări a fost înregistrată în cheltuieli).
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patri
monial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu,
un element de profit excepţional nu a fost separat de
profitul provenit din exploatarea curentă);
- gruparea eronată a unei informaţii (de exemplu, partea
sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost înscrisă
în rubrica respectivă);
- omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri
acordate de întreprindere si neînregistrate în contabilitate).
c) Constatări referitoare la examinarea unui element atunci
când, de exemplu, auditorul conchide că verificările pe care
le-a efectuat unui post bilanţier oarecare nu sunt satisfăcă
toare deoarece controlul intern este defectuos sau că docu
mentele justificative nu sunt suficient de probante.

73
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror


consecinţe pot fi cuantificate şi acelea ale căror consecinţe sunt ne-
determinate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.
Pe cât posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a
cuantifica aceste consecinţe asupra situaţiilor financiare, a consta-
tărilor făcute, sau cel puţin să fixeze limita maximă a acestor conse-
cinţe.
Din practică rezultă că cele mai multe constatări semnificative
se pot referi direct sau indirect la un post bilanţier şi/sau al unui cont
de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar la o in-
formaţie înscrisă în anexele la situaţiile financiare.
în unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că
auditorul nu dispune de informaţia necesară sau pentru că constatările
pe care le-a făcut au o influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii,
fără ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra situaţiilor financiare.
Poate fi vorba:
- fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contrac
tele de distribuţie exclusivă a produselor unei întreprinderi
pot fi contestate de o serie de acţiuni de nulitate);
- fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui
client important, de exemplu).
Rămâne la aprecierea auditorului dacă este cazul să menţio-
neze sau nu, în raportul său, faptele care nu au o influenţă directă
asupra situaţiilor financiare supuse examinării sale, dar care pot avea
o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.

4. Riscul de audit
Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie
incorectă din cauza faptului că în situaţiile financiare sunt erori sem-
nificative.

74
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Riscul de audit se divide în trei componente: riscul inerent,


riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.
a) Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont
sau o categorie de operaţiuni să comporte erori semnificative, izolate
sau împreună cu erorile din alte conturi sau categorii de operaţiuni,
din cauza unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecăţi
profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experienţa si cunoştinţele cadrelor de conducere, eventua
lele schimbări intervenite în cursul exerciţiului la nivelul
conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurări de
natură a incita la prezentarea unor situaţii financiare inexacte
(număr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate);
- natura activităţilor desfăşurate de întreprindere (uzura mo
rală a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor,
structuri neadecvate);
- factori influenţând sectorul din care face parte întreprin
derea: condiţii economice si concurenţiale, inovaţii tehno
logice, evoluţia cererii şi practicile contabile;
- situaţii financiare care pot să conţină anomalii: conturi con
ţinând ajustări privind exerciţiile anterioare sau estimări;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai
ales la sfârşitul exerciţiului.
b) Riscul legat de control constă în faptul că o eroare
semnificativă într-un cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată
sau împreună cu alte solduri de conturi sau categorii de operaţiuni,
nu este nici prevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemul
contabil şi de control intern utilizate.
75
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având


în vedere limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control
intern.
în general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat
de control atunci când:
- sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate
corect;
- sistemul contabil şi cel de control intern ale întreprinderii
sunt considerate ca insuficiente.
Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel
redus, auditorul va trebui să documenteze elementele pe care se
sprijină în concluziile sale.
c) Riscul de nedescoperire constă în faptul că controalele
declanşate de auditori nu reuşesc să descopere o eroare semnificativă
în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau
împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii
ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în tota-
litate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor.

Există anumite relaţii între cele trei componente ale riscului


de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul
riscurilor inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, dacă
riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat
un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât să fie redus cât
mai mult riscul de audit, şi, invers, dacă riscurile inerente şi cele
legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului
de nedetectare mai ridicat, reducând astfel riscul de audit.
Pe de altă parte, trebuie sesizată si relaţia de invers-proporţio-
nalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cât pragul
76
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

de semnificaţie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic şi
invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semni-
ficaţie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul
va putea:
- să reducă nivelul riscului legat de control prin compen
sarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau supli
mentare;
- să reducă riscul de nedescoperire modificând natura, ca
lendarul şi întinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificaţie
în general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea
unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor
financiare, precum şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei finan-
ciare şi a patrimoniului întreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în con-
tabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate, adică
nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenţa
dintre un profit net de 499 mii lei şi unul de 500 mii lei nu pare să
influenţeze evaluarea unei societăţi comerciale, în timp ce două cifre
alternative de 250 mii lei şi 500 mii lei par să fie substanţial diferite
si probabil vor duce la o evaluare destul de diferită a societăţii.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnifi-
caţie este necesară pentru a determina domeniile şi sistemele semni-
ficative.
în cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pen-
tru controlul fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permit orientarea
programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai
77
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în


lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situa-
ţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pra-
gului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor con-
statate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să
aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă
obiectul unei menţiuni în raport, dacă întreprinderea refuză să le
corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
- orientarea mai bună si planificarea misiunii;
- evitarea lucrărilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate
diferite elemente de referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra
de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă
de la începutul activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine
sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităţi
semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile
pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului,
în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.
Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la
determinarea pragului de semnificaţie:
- existenţa unor prevederi legale, statutare sau contrac
tuale;
- evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
78
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

5.1. Testul de semnificaţie


în cele ce urmează, dorim să sugerăm auditorilor o metodă de
abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ
al constatărilor făcute.
După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute, audi-
torul determină influenţa pe care acestea o pot avea asupra unor
mărimi de referinţă, ţinând seama de circumstanţele proprii fiecărui
caz în parte.
a. Influenţa asupra bazei de referinţă
Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori
absolute sau în valori relative.
în marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de
semnificaţie se face ţinând seama că un element nu este semnificativ
decât în raport cu un altul, denumit bază de referinţă, care poate
fi, aşa cum prevăd standardele de audit: capitalurile proprii, rezul-
tatul net, cifra de afaceri etc.
Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport
cu elementele care pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exer-
ciţiului, fie asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil,
în funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă pot fi diferite,
astfel:
a.l. Referitor la elementele având o influenţă asupra
rezultatului exerciţiului
Baza de referinţă reţinută va fi în general rezultatul net al exer-
ciţiului. Aceasta este cea mai simplă bază, dar este necesar să i se
aducă, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul
de referinţă ca normal:
- mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi
pierdere excepţionale sau cele aferente exerciţiilor ante-
rioare etc.);
79
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru


a se evita reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea
să nu fie normal;
- în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată când
rezultatele sunt slabe (puţin importante). Auditorul va a-
precia, în această situaţie, alegerea unei alte baze de refe
rinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii,
ca, de pildă: rezultatul exploatării, capacitatea de autofinan
ţare etc.
In practică se poate considera că în cazul când constatările
făcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net mai puţin rezul-
tatul excepţional, aceste constatări pot fi considerate semnificative,
adică având o influenţă semnificativă asupra rezultatului exerci-
ţiului.
a.2. Referitor la elementele având o influenţă asupra
modalităţii de prezentare a bilanţului contabil
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu,
dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare ne-
justificată între posturile debitoare şi cele creditoare.
Baza de referinţă va fi, deci, postul incorect modificat; de exem-
plu, dacă două conturi de bancă, unul creditor si altul debitor, sunt
compensate, importanţa acestei compensări va fi stabilită prin com-
pararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau
greutate: o constatare poate fi semnificativă atunci când intră în cal-
culul unui ratio (rată, indicator) sau în componenţa unor date finan-
ciare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată,
ratio de trezorerie etc.
De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori
sau inexactităţi în prezentarea bilanţului contabil modifică baza de
referinţă cu mai mult de 10%, acea constatare este considerată sem-
nificativă.
80
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

b. Elementele specifice pragului de semnificaţie


Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate avea
decât o importanţă generală; nu va trebui aplicat automat. Este necesar
a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte, care pot
fi grupaţi în trei categorii:
- necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare;
- caracteristicile întreprinderii;
- caracteristicile elementelor considerate semnificative.

b.l. Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare


Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie
de necesităţile utilizatorilor. Conturile anuale furnizează informaţii
necesare diverşilor utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/aso-
ciaţilor, creditorilor (actuali şi potenţiali) şi personalului. Printre alţi
principali utilizatori se pot menţiona clienţii, analiştii financiari,
statisticienii, economiştii, precum şi autorităţile fiscale si adminis-
trative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi, de
exemplu, pentru analiştii financiari, administraţia fiscală sau mem-
brii consiliului de administraţie. Dar opinia exprimată de auditor se
adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare pentru toţi.
b.2. Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un
element semnificativ sau nu sunt numeroase. De exemplu:
- Mediul social-economic în care funcţionează întreprin
derea. Condiţionează existenţa unor elemente la fel de
variate ca şi legislaţia în vigoare, sau concurenţa, climatul
social, conjunctura economică, situaţia politică etc.
- sectorul de activitate (şi metodele contabile care îi sunt
proprii). Rezultatul net este o bază de referinţă medie. Se
poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi care să
caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în domeniul
81
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

distribuţiei produselor (comerţului), marja brută (marja co-


mercială) poate fi o dată mai semnificativă de activitate
decât rezultatul net. De asemenea, în activităţile în care
investiţiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o
referinţă insuficientă, fiind necesar să se facă referire la
rezultatul exploatării minus cheltuielile cu amortizările şi
provizioanele.
- Dimensiunea întreprinderii, în cazul marilor întreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate părea uneori prea
ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori
absolute. Auditorul poate fi, în această situaţie, îndreptăţit
să stabilească un procent mai mic.
- Evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor
din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen
tale ale contabilităţii. Analiza financiară se efectuează întot
deauna pe mai mulţi ani si tendinţa trecută, ca şi prevederile
sunt factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Analizele
făcute au demonstrat că desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă
la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi cifrele reale. Se
poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai
importantă cu cât ea se raportează la un element care modi
fică mai sensibil evoluţia principalelor valori financiare.
b,3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat „sensibil" atunci
când o mică variaţie a acestui element antrenează o mare modificare
în aprecierea situaţiilor financiare. Astfel, un împrumut bancar în
valută, garantat cu o ipotecă, considerat în prima etapă nesemnifi-
cativ, ulterior nefiind rambursat la scadenţă, banca executând ipo-
teca, a provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii
exerciţiului financiar, o reducere a activului net inferioară unei ju-
mătăţi din capitalul social, punând sub semnul întrebării aplicarea
principiului continuităţii activităţii.
82
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Gradul de aproximare. Importanţa unei erori nu are aceleaşi


urmări pentru un element determinat prin apreciere faţă de un post
unde exactitatea se impune: o diferenţă în minus la casă este întotdea-
una importantă, în timp ce o eroare de l % asupra totalului unui
provizion poate fi fără importanţă, ţinând seama de gradul de aproxi-
mare cu care este determinat acest ultim element.
Evoluţia elementului. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau
de micşorare a elementului. Astfel, în cazul creanţelor dubioase,
neprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar să
se examineze dacă în perioadele precedente nu a existat tendinţa de
a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute, în
acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semni-
ficativ având în vedere evoluţia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente
nesemnificative luate separat poate conduce la stabilirea diferită a
importanţei lor. în acest fel, semnificaţia relativă a acestora pare a fi
un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al
diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel
al fiecăruia dintre ele luat izolat.

c. Consecinţele pragului de semnificaţie


La sfârşitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă
a constatărilor făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale, in-
clusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea audi-
tată. în cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectifi-
cările sugerate de auditor, acesta va putea emite o opinie fără rezerve.
în cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile fă-
cute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute
va determina atitudinea auditorului şi conţinutul opiniei sale. în acest
sens:
- în cazul în care constatările sale nu au un caracter semni-
ficativ, auditorul va acorda o opinie favorabilă regularităţii
şi sincerităţii conturilor anuale.
83
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- Atunci când constatările au un caracter semnificativ, audi-


torul, după caz, va fi determinat să adopte una dintre soluţiile
următoare:
• Opinia cu rezerve. Această posibilitate presupune că au
ditorul este în măsură să determine rubricile si posturile
din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci elementele care fac obiectul rezer
vei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi, dacă
este posibil, influenţa pe care această corecţie o va avea
asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea nu
meroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi
sincerităţii conturilor anuale.
• Opinia defavorabilă. Apare în toate cazurile în care regu
laritatea şi sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale
nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo
niului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
• Imposibilitatea emiterii unei opinii. Dacă auditorul consi
deră că întreprinderea nu i-a pus la dispoziţie sau nu i-a
putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să
stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul
său că nu este în măsură să emită o opinie.

d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de


semnificaţie
în timpul planificării misiunii, ţinând seama de particularităţile
întreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaţie de 10% din
rezultatul net, adică l .000 lei; stocurile fiind prost controlate de între-
prindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificaţie
de 800 lei, ţinând seama de pragul global, de efectul cumulului ero-
rilor posibile şi de incidenţa fiscală.
84
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

în cursul controalelor sale, auditorul descoperă două erori, de


400 lei şi de l .600 lei în evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice
ale întreprinderii rezultate în urma constatărilor auditorului sunt:
-lei-
Datele Pragurile de Erorile
semnificaţie constatate
Bilanţul total 460.000
Stocuri 60.000 800 400+1.600
Cifra de afaceri 200.000
Capitalurile proprii 70.000
Rezultatul net 10.000 1.000
Cumulat 1.800 2.000

Niciuna dintre erori (400 lei şi l .600 lei) nu este superioară


pragului de semnificaţie global (l .000 lei plus 800 lei egal l .800 lei);
una singură este superioară pragului determinat pentru stocuri
(1.600 lei minus 16%, faţă de 800 lei); cealaltă eroare nu poate fi
înlăturată întrucât cumulul celor două erori este superior pragului
global.
Ţinând seama că pragul de semnificaţie a fost stabilit luând
ca bază de referinţă profitul net, incidenţa erorilor constatate asupra
datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu
procentul de impozit pe profit (16%).
Incidenţele asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=16,8% din rezultatul net
10.000

(400 +1.600) - (2.000 x 16%)


= 2,4% din capitalurile proprii
70.000

(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=2,8% din stocuri
60.000

85
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în concluzie, ţinând seama de incidenţa asupra rezultatului


net şi eroarea cumulată fiind superioară pragului de semnificaţie
global, auditorul trebuie să sugereze corectarea postului „Stocuri"
pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.

e. O concluzie preliminară privind pragul de semnificaţie


Dacă privind regularitatea şi sinceritatea contabilităţii si a con-
turilor anuale toţi profesioniştii sunt de acord în aplicarea lor, diver-
genţele de apreciere individuale sunt uneori profunde şi suscită multe
dezbateri la toate nivelurile. Nici în cazul elementelor semnificative,
nici în cel al pragului de semnificaţie, standardele de audit nu dau o
estimare monetară procentuală sau absolută şi nu indică o metodă
matematică universal aplicabilă.
Stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semni-
ficaţie este lăsată de aceste standarde la aprecierea auditorului, întru-
cât în acest domeniu judecata profesională este total de neînlocuit,
datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare si
subiectivităţii importanţei lor relative.
De asemenea, planificarea iniţială a auditului prin care s-a
prevăzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi
toate riscurile semnificative potenţiale, inclusiv pragurile de semni-
ficaţie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe
de auditori, concentrarea atenţiei spre elementele neprevăzute care
pot determina modificarea pragurilor de semnificaţie.

5.2.0 metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de


semnificaţie
Se disting două faze şi cinci etape necesare estimării pragului
de semnificaţie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate
anterior.
86
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Faza de planificare a profunzimii testelor, cu două etape:


a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
pe segmente.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor
eronate;
e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea
preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie


Pe bază de raţionament profesional se consideră următoarele:
- Cumulul erorilor de prezentare în situaţiile financiare care
depăşeşte 10% este considerat semnificativ; sub 5% este
presupus a fi nesemnificativ, în absenţa unor factori cali
tativi de influenţă; între 5% şi 10% se impune utilizarea
raţionamentului profesional, pentru a stabili dacă erorile
au caracter semnificativ.
- Limitele de 5 % şi 10% se aplică la o bază de referinţă adec
vată; se recomandă următoarele baze de referinţă:
a profitul net de exploatare 5-10%;
a bilanţul contabil; valoarea combinată a erorilor de pre-
zentare în bilanţul contabil ar trebui mai întâi determinată
pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe
termen scurt (5-10%) şi pentru total activ bilantier (3-6%).
Pentru întreprinderea „Oltina" S. A. valoarea preliminară a pra-
gului de semnificaţie va fi:
87
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Minimă Maximă
% Suma % Suma
Profit net din exploatare 5 20.000 10 40.000
Active circulante 5 130.000 10 260.000
Total activ 3 95.000 6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 10 80.000

Raţionamentul profesional:
Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul
net din exploatare este inferioară limitei de 20.000, se va considera
că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă; dacă valoarea
combinată a erorilor va depăşi suma de 40.000, atunci se consideră
că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se
va situa între 20.000 si 40.000, se va impune o analiză mai rigu-
roasă a tuturor informaţiilor aflate la dispoziţie.
Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare
dintre celelalte trei baze de referinţă.

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semni-


ficaţie pe segmente (eroarea tolerabilă)
Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de
semnificaţie asupra conturilor bilanţiere, fiind considerată alterna-
tiva cea mai adecvată.
Pe bază de raţionament profesional, auditorul a procedat la
repartizarea pragului de semnificaţie global de 40.000 (10% din
profitul net) în cazul societăţii „Oltina" S.A., considerând că eroarea
tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea pre-
liminară a pragului de semnificaţie (60% din 40.000 = 24.000), iar
suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii pre-
liminare a pragului de semnificaţie (40.000 x 2 = 80.000).
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Eroarea tolerabilă aplicabilă societăţii „Oltina" S.A.:


Sold la Eroare
31 dec. 2004 tolerabilă
(mii) (mii)
Mijloace băneşti 41 l (a)
Creanţe 948 24 (b)
Stocuri 1.493 24 (b)
Alte active circulante 68 5 (c)
Imobilizări 517 4 (d)
Total activ 3.067 58
Datorii comerciale 236 9 (e)
Efecte de plătit 1.415 l (a)
Obligaţii salariale 73 5 (c)
Dobânzi şi dividende 102 (a)
Alte datorii 117 6 (c)
Capitaluri proprii 425 l (a)
Profituri nerepartizate 699 O (a)
Total pasiv 3.067 22
80 (2 x 40.000)

(a) eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat în
întregime cu cheltuieli mici şi nu se aşteaptă descoperirea niciunei erori;
(b) eroare tolerabilă mare, deoarece contul este mai mare si necesită o
eşantionare de proporţii pentru a putea fi auditat;
(c) eroare tolerabilă mare ca pondere în totalul contului, deoarece con
tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri
analitice, în cazul în care eroarea tolerabilă este de proporţii;
(d) eroare tolerabilă redusă ca pondere în soldul total al contului, de
oarece cea mai mare parte a acestui sold constă în terenuri şi clădiri, care au
rămas neschimbate din anul precedent şi nu este nevoie să fie auditate;
(e) eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se aşteaptă să existe un
număr relativ mare de erori.

89
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din


segment
Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare seg-
ment al auditului, el ţine un document de lucru, în care se consem-
nează toate erorile sau inexactităţile constante.
De exemplu, presupunem că, în cursul testării evoluţiei sto-
curilor, auditorul găseşte, într-un eşantion de 100 de articole, trei
greşeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea
totală a erorilor la stocuri. Acest total se obţine prin extrapolare
la întreaga populaţie, deoarece auditorul nu a verificat decât un
eşantion.
De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite
supraevaluări în sumă netă de 4.000 dintr-un eşantion de 60.000
extras dintr-o populaţie de 500.000. Se va proceda la estimarea
erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la eşantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă:
Valoarea netă a erorilor
,4.000) _ Va.oarea ,o«a,â.
Valoarea totală a populaţiei (500.000) (33.500)
eşantionului (60.000)

Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii


estimate prin extrapolare directă (16.750).
Rezultă o estimare a valorii totale a prezentărilor eronate la
stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).
La fel se procedează şi cu celelalte segmente de audit.

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor


eronate
Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilanţ s-au reţinut doar
trei conturi: stocuri, creanţe şi mijloace băneşti. Pe baza calculelor
90
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

efectuate, conform celor prezentate la litera (c), se obţine următorul


total:
Valoarea erorii estimate
Extrapolare Eroare de Total
directă eşantionare
Stocuri Creanţe 33.500 16.750 50.250
Mijloace băneşti 15.000 0 7.500 22.500 0

Valoarea cumulată a
erorilor estimate 48.500 24.250 72.750

Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a prezentărilor ero-


nate este de 72.750.

e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu va-


loarea preliminară sau revizuită a pragului de semni-
ficaţie

Stocuri Creanţe
Eroare Valoarea
Mijloace băneşti tolerabilă cumulată a
Valoarea preliminară a pragului erorilor
de semnificaţie 24.000 50.250
24.000 22.500
1.000 0
49.000 -
Valoarea cumulată a erorilor
estimate - 72.750

Valoarea cumulată a erorilor, de 72.750, depăşeşte valoarea


preliminară a pragului de semnificaţie, de 49.000; mai mult, prin-
91
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

cipala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate,


de 50.250, sunt cu mult mai mari decât eroarea tolerabilă de
24.000; deoarece suma erorilor depăşeşte pragul de semnificaţie
preliminar, se consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o formă
acceptabilă.

92
_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL IV NORMELE
DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT

în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt folosite două


categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.

1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele
de reglementare din domeniul contabilităţii, care sunt, de regulă,
organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toţi cei
care stabilesc, controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entită-
ţile care au obligaţia de a stabili situaţii financiare sunt cele prevă-
zute la art. l din Legea contabilităţii. Cei care controlează sunt pre-
văzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca referinţă
în activitatea lor normele contabile.
Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune
de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori
aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii com-
plementare care să le satisfacă nevoile.
Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia
sau mai multora dintre referinţele următoare:
- standarde internaţionale de raportare financiară;
- standarde sau norme contabile naţionale;
- alte referinţe contabile bine precizate si recunoscute, apli
cate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF
(Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabi-

93
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

litate) si sunt denumite generic Standardele Internaţionale de Ra-


portare Financiară (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise
de IASB (IFRS);
- Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de re-
guli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Inter
naţionale de Audit (IAPS), Standardele Internaţionale pri
vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele
Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE),
Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Certificare
(IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC);
- norme naţionale emise de un organism profesional recu
noscut ca fiind autoritate în domeniu.
Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia
auditorului va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele.
permit însă si auditorului să definească scopurile pe care le are de
atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind în-
treaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
94
NORME DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT

I. | Norme profesionale de lucru NORME DE AUDIT

orientarea şi planificarea
aprecierea controlului intern Ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesională la care se
obţinerea elementelor probante referă auditorul pentru calificarea
documentarea lucrărilor etc. muncii sale

NORME CONTABILE
II. |_______Norme de raportare
Sunt comune la toţi cei care: opinii fără rezerve
• stabilesc ~| • opinii cu rezerve
• controlează >• conturile • opinie defavorabilă
• utilizează J • imposibilitatea exprimării unei
opinii

Terţilor Auditorului

III. Norme generale de


comportament profesional De a avea
Definirea
independenţă asigurarea că
scopurilor
opinia va fi
competenţă de
emisă în funcţie
secret profesional atins prin
de criterii de
calitatea muncii punerea
calitate
acceptarea şi respectarea misiunilor în lucru a
omogene
etc. tehnicilor
potrivite
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL V
TERMINOLOGIA FOLOSITĂ
ÎNAUDIT

Anomalie: informaţie financiară deformată ca urmare a unor


erori sau fraude.
Aserţiune privind situaţiile financiare: ansamblul de criterii,
explicite sau nu, reţinute de către conducerea entităţii pentru elaborarea
situaţiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în:
• existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat;
• drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referă la în
treprinderea în cauză la un moment dat;
• apartenenţă: tranzacţie sau eveniment care priveşte între
prinderea în cauză şi care s-a produs în cursul perioadei;
• exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzacţiile sau eve
nimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au
fost corect prezentate;
• evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la va
loarea sa de inventar;
• măsurare: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat(ă)
la valoarea sa de tranzacţionare şi o încasare sau o cheltu
ială se referă la perioada corespunzătoare;
• prezentare si informaţii date: o informaţie este prezentată,
clasată şi descrisă conform referinţei contabile aplicabile.
Asigurare: satisfacţie oferită de profesionistul contabil cu refe-
rire la calitatea unei informaţii produse de o persoană şi destinate să
fie utilizată de o altă persoană, calitate apreciată în raport de criterii
96
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

identificate. Natura şi gradul de asigurare obţinut sunt legate de na-


tura si întinderea diligentelor puse în lucru, precum şi de rezultatul
acestora.
Asigurare moderată: asigurare de nivel inferior asigurării re-
zonabile datorită faptului că diligentele puse în lucru de către auditor
sunt mai reduse celor puse în lucru în cazul unui audit, astfel că nu
permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidenţe
semnificative asupra conturilor.
Asigurare rezonabilă: asigurare ridicată, dar nu absolută, ceea
ce se traduce în raport prin faptul că informaţiile auditate nu sunt
deformate de anomalii semnificative.
Audit: auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea
de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare pre-
zintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative, situaţia fi-
nanciară şi rezultatele obţinute, conform unui referenţial contabil
identificat.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula
„dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer sub toate aspec-
tele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entităţii care
efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern
al entităţii şi are ca obiective de bază verificarea sistemelor contabile
si de control intern. Poate fi realizat şi prin externalizare.
Auditor: persoana care îşi asumă responsabilitatea ultimă într-o
misiune de audit. Termenul este folosit şi pentru a desemna un cabi-
net de audit.
Auditor în funcţie: auditorul care depune un raport asupra
situaţiilor financiare ale exerciţiului precedent si care continuă să-şi
asume aceste funcţii pentru exerciţiul în curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entităţii
(spre deosebire de auditorul intern, care face parte din structurile
acesteia).
97
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de


audit cuprinzând, după caz, mai mulţi asociaţi, salariaţi sau un audi-
tor individual.
Calcul: verificarea exactităţii aritmetice a documentelor jus-
tificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care participă la un audit sub
supravegherea auditorului.
Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul
utilizează competenţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în
vederea strângerii, clasării şi sintetizării informaţiilor financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de către pro-
fesionistul contabil în scopul asigurării rezonabile că toate misiunile
efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise
în norme.
Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenţii
proprii) pentru obţinerea de elemente probante. Este de două feluri:
control asupra operaţiilor si soldurilor şi control prin proceduri ana-
litice.
Declaraţii ale direcţiunii: declaraţii făcute de către direcţiune
profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca
răspuns la întrebările (chestionarele) puse de acesta.
Deficienţe majore: insuficienţe ale controlului intern care pot
avea repercusiuni semnificative asupra situaţiilor financiare.
Direcţiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care îşi asumă
responsabilităţi importante în funcţionarea, controlul şi supravegherea
operaţiunilor realizate de entitate.
Documentaţie: ansamblu de documente (documente de lucru)
pregătite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obţinut şi
păstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.
Domenii şi sisteme semnificative: părţi ale situaţiilor financiare
şi tipuri de operaţiuni sau sisteme care tratează date contabile ce pot
98
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

avea o incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare în ansam -


blul lor.
Dosare de lucru:documente care strâng informaţiile referitoare
la realizarea auditului: natura, calendarul şi întinderea procedurilor
de audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri şi concluziile
la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese.
Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport infor
-
mativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante:informaţii obţinute de către profesionistul
contabil pentru a trage concluzii pe baza cărora să îşi fondeze opinia.
Aceste informaţii sunt constituite din documente justificative, care
susţin situaţiile financiare şi care se coroborează cu informaţiile din
alte surse.
Eroare: inexactitate involuntară, conţinută în situaţiile finan
-
ciare.
Eroare tolerabilă:eroare maximală într-o populaţie selecţionată
pe care auditorul poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele
sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabilă:evaluarea aproximativă a sumei unui post
în absenţa unei metode de măsurare precisă. Estimarea contabilă se
bazează pe raţionament fondat pe ultimele informaţii (cunoscute sau
previzionale) disponibile.
Expert: persoană sau cabinet care posedă competenţele, -cu
noştinţele si o experienţă într-un domeniu, altul decât contabilitatea
si auditul.
Expert contabil:profesionist contabil abilitat să exercite pro -
fesia contabilă în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin
OG nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995 cu modificările şi
completările ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca
fiind profesionistul abilitat să revizuiască şi să aprecieze contabilitatea
entităţilor de care nu este legat printr-un contract de muncă, şi să

99
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

ateste regularitatea şi sinceritatea informaţiilor financiare ale unei


entităţi.
Fraudă: act voluntar comis de una sau mai multe persoane
care fac parte din conducere, salariaţi sau terţi, care duce la situaţii
financiare eronate.
Imposibilitatea exprimării unei opinii: constatare a auditorului
constând în faptul că o limitare a întinderii lucrărilor este atât de
importantă sau priveşte un număr atât de important de probleme
încât el nu a ajuns să obţină suficiente elemente probante pentru a
putea exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Informaţii financiare previzionale: informaţii financiare bazate
pe ipoteza că anumite evenimente se vor produce şi că întreprinderea
va executa anumite acţiuni în viitor. Ele pot să ia forma de previziuni,
de proiecţii sau de o combinaţie a celor două.
Inspecţie: operaţiune constând în a examina registre conta-
bile, documente sau active fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteză potrivit căreia
întreprinderea va continua activităţile sale într-un viitor previzibil si
ea nu are nici intenţia, nici nevoia de a depune bilanţul sau de a
proceda la o reducere semnificativă a activităţii sale. în consecinţă,
activele sunt evaluate pe baza continuării exploatării, şi nu pe baza
valorii nete realizabile sau lichidative.
întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare,
în circumstanţe precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea întinderii lucrărilor de audit: limitarea câmpului
de investigaţii ale auditorului, uneori impusă de întreprindere,
alteori dictată de circumstanţe (de exemplu, când calendarul mi-
siunii nu permite auditorului să controleze inventarul fizic al sto-
curilor), sau atunci când documentele contabile sunt incomplete
sau când auditorul nu este în măsură să pună în lucru procedurile
apreciate ca necesare.
100
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Misiune de audit specială: misiune de audit distinctă asupra


unor informaţii financiare privind:
• situaţii financiare stabilite conform unui referenţial conta
bil diferit de Standardele Internaţionale de Raportare Finan
ciară sau normele contabile naţionale;
• conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o
situaţie financiară;
• respectarea clauzelor contractuale;
• situaţii financiare condensate.
Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere,
în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementărilor
în vigoare.
Norme naţionale de audit: ansamblul de norme de audit sta-
bilite de către un organism profesional competent la nivel naţional,
care au un caracter obligatoriu şi care se aplică în realizarea unei
misiuni de audit.
Operaţiuni între părţi legate: transfer de drepturi sau obligaţii
între părţi legate, indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiec-
tul unor transferuri financiare.
Paragraf de observaţii: observaţiile au scopul de a atrage aten-
ţia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ
asupra situaţiilor financiare şi care face obiectul unei note expli-
cative mai detaliate, anexată. Adăugarea acestui paragraf nu are nicio
incidenţă asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaţii poate
să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situaţiile finan-
ciare.
Părţi legate: părţile sunt considerate ca legate dacă una dintre
ele are posibilitatea să exercite un control sau o influenţă notabilă
asupra celorlalte cu ocazia luării unor decizii financiare sau operaţio-
nale.
101
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Planificare: elaborarea unei strategii generale şi prezentarea


detaliată a naturii, calendarului şi întinderii lucrările- de audit.
Practici naţionale de audit: ansamblul de regui de audit care
nu au valoarea de norme definite de un organism competent la ni-
vel naţional şi care sunt în mod obişnuit aplicate de auditor într-o
misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informaţii financiare previzionale elaborate pe bază
de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care contează între-
prinderea.
Proiecţii: informaţii financiare prospective bazite pe:
• ipoteze privind evenimente viitoare şi acţiini ale condu
cerii care se pot produce sau nu, de exempu, demararea
unei noi activităţi sau schimbarea radicală a activităţilor
prezente ale întreprinderii;
• combinarea estimărilor celor mai plauzibile â a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune în care un auditorpune în lucru
proceduri de audit stabilite de comun acord cu întrepriiderea şi terţii
interesaţi. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările
auditorului; acest raport este adresat exclusiv părţilor caie au convenit
procedurile de pus în lucru, deoarece alte părţi, care nucunosc moti-
vele pentru care s-au convenit procedurile, riscă să interj reteze eronat
rezultatele.
Referenţial contabil (referinţă contabilă): ansamblul de criterii
utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare care se aplică la toate
elementele importante şi care se sprijină pe date si/saupiese justifi-
cative.
Risc de audit: riscul ca auditorul să exprime o ophie incorectă
prin faptul că erori semnificative există în situaţiile finaiciare. El se
divide în trei: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedetec-
tare.
102
__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate-


gorie de tranzacţii să comporte erori semnificative - izolate sau cu-
mulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - datorate
insuficienţei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativă într-un
sold sau într-o categorie de tranzacţii - izolată sau cumulată cu erori
în alte solduri sau categorii de tranzacţii - să nu fie prevenită sau
detectată şi corectată la timp prin sistemul contabil şi de control intern
existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse
în lucru de către auditori să nu reuşească să detecteze o eroare într-un
sold sau într-o categorie de tranzacţii care - izolată sau cumulată cu
erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii - ar fi semnificativă.
Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmând
acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiec-
tivul şi întinderea auditului, precum şi responsabilităţile faţă de client
şi forma raportului.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanţa unei
date contabile cuprinse în situaţiile financiare.
Servicii conexe: cuprind examenele pe bază de proceduri con-
venite şi misiuni de compilare.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri şi documente ale unei
entităţi care permit tratarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul în-
registrării lor în conturi. Acest sistem permite identificarea, semna-
rea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si recapitularea tran-
zacţiilor şi a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri
puse în aplicare de către direcţiunea unei entităţi în vederea asigurării,
în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a acti-
vităţilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implică respectarea

103
Prof. univ. di. MARIN TOMA

politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea


rraudelor şi erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor con-
tabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare.
Situaţii financiare (conturi anuale): bilanţul, contul de rezultate
(contul de profit si pierdere), tabloul de finanţare (care se poate pre-
zenta sub diferite forme, de exemplu, o situaţie a mişcărilor de tre-
zorerie sau un tablou de resurse şi utilizări), note anexe şi alte situaţii
şi documente explicative care fac parte integrantă din situaţiile
financiare, în funcţie de referenţialul contabil dat.
Situaţii financiare rezumate (condensate): o întreprindere poate
elabora situaţii care rezumă situaţiile sale financiare în scopul infor-
mării unor grupuri de utilizatori interesaţi numai de principalele tră-
sături (caracteristici) ale situaţiilor financiare ale acelei întreprinderi.
Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o
parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tran-
zacţii, permiţându-i astfel auditorului să obţină şi să evalueze ele-
mente selecţionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii
populaţii. Populaţia reprezintă ansamblul de date din care auditorul
selecţionează un eşantion pentru a ajunge la o concluzie.
Teste de procedură: teste care permit obţinerea de elemente
probante privind eficacitatea:
• conceperii sistemelor contabile şi de control intern, adică
dacă acestea au fost corect concepute pentru a putea pre
veni, detecta şi corija erorile semnificative;
• funcţionării controalelor interne în tot timpul exerciţiului.

104
PARTEA B

M IS IU N E A D E B A Z Ă
ÎN A U D IT U L S IT U AO ŢRIIL
F IN A N C IA R E :
A U D IT U L S T A T U T A R
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un


auditor se împart în:
- misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor financiare
ale unei entităţi considerate misiuni de audit de bază (auditul
statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaţio
nale de Audit (ISA);
- misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra
situaţiilor financiare ale unei entităţi, reglementate prin
Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Re
vizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE);
- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare,
reglementate prin Standardele Internaţionale privind Misiu
nile de Certificare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele In
ternaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).
Metodologic, toate activităţile şi lucrările ocazionate de reali-
zarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale
unei entităţi (auditul statutar) pot fi grupate în trei faze şi 10 etape
care, în succesiunea lor logică si practică, aşa cum se pot identifica
în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:
Faze Etape
Faza iniţială - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de
audit - Orientarea şi planificarea auditului

Faza executării - Aprecierea controlului intern -


lucrărilor Controlul conturilor - Examenul
situaţiilor financiare
Faza finală - Evenimente posterioare închiderii exerciţiului -
Utilizarea lucrărilor altor profesionişti - Alte
lucrări necesare închiderii - Raportul de audit -
Documentarea lucrărilor de audit

106
________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI
ŞICONTRACTAREA
LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului
înainte de a contracta o lucrare de audit al situaţiilor financiare
ale unei entităţi, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a în-
deplini această misiune; trebuie să ţină seama de unele reguli profe-
sionale si de deontologie.
Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să co-
lecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a
misiunii, si acestea se referă la:

1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii


în afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul
caută să obţină elementele care să îi permită aprecierea celor mai
importante riscuri existente, reţinând observaţii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carenţe notabile;
- contabilitate neţinută corect si la timp;
- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a orga
nelor publice si administrative;
- personal incompetent;
- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin,
ceea ce compromite viitorul exploatării;
- riscuri fiscale;
107
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independenţa exerciţiilor nerespectată;
- situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;
- cazuri anterioare de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare
a mandatului.
Remarcă: Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul re-
fuză mandatul, însă decizia sa de a-1 accepta este luată în cunoş-
tinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare în conse-
cinţă.

1.2. Examenul de independenţă şi de absenţă


a incompatibilităţilor
Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de
independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale
profesiei.
Auditorul trebuie să examineze:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lu
crează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate
remunerată din partea întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventua
lele interese în întreprinderea în cauză.

1.3. Examenul competenţei


Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă mi-
siunea auditorului; el trebuie să se asigure că propriile competenţe,
108
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt


suficiente pentru exercitarea misiunii.

1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor


Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demi-
siei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor
şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte: respec-
tarea normelor legale, aplicarea măsurilor hotărâte, stabilirea onora-
riilor etc.

1.5. Decizia de acceptare a mandatului


După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoa-
rele decizii:
- acceptă un mandat fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri
particulare;
- refuză mandatul.

1.6. Fişa de acceptare a mandatului


O astfel de fisă poate servi ca act justificativ al deciziei de
acceptare a m isiunii. Ea are ca obiective:
- p o sib ili ta te a d e a c o le c t a in fo rm a ţiile d e b a z ă p e n tr u
identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului
de activitate, a taliei sale etc.;
- de a m aterializa lucrările efectuate înaintea acceptării:
• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
• contactele cu predecesorul în profesie;
• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;
109
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- de a indica bugetul necesar;


- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care
decurg dintr-o astfel de acceptare:
• scrisoare către conducerea societăţii;
• scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă este
cazul);
• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).
O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exem-
plu; ea trebuie adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabi-
netului de audit; actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an
permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprinderii
nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului.
In cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cu-
prinde procedurile de acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel:

Dosar FIŞA DE ACCEPTARE Ref.:


client A MANDATULUI
(proceduri de acceptare) Pag.:

Exerciţiu Auditor: Data:


1. Informaţii asupra întreprinderii
Sediul:
Forma juridică:
Obiectul de activitate:
Sucursale, filiale:
Conducerea:
Cifra de afaceri în ultimul an încheiat:
Efectivul de salariaţi: Expertul contabil
consultant: Cenzori: Consultant juridic:

110
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

2. Natura misiunii
Auditor:
Originea mandatului:
Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare):
Alte misiuni în această întreprindere:
3. Onorarii
Barem:
Onorarii estimate:
4. Deci/ia şi procedura de acceptare
Refuz de misiune:
Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute):
Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la
Fişa de acceptare a mandatului, intitulată „Criterii de luat în
considerare".
5. Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrării:
Responsabili adjuncţi:
6. Alte proceduri
Scrisoare către conducerea întreprinderii:
Contactul cu auditorul anterior:
Scrisoarea de acceptare a mandatului:
Raportul'asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii:

Pentru exerciţiile următoare Fisa de acceptare a mandatului


cuprinde doar două capitole, si anume:
a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de accep
tare; în cazul menţinerii mandatului se desemnează responsabilii
contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţio
nează motivele.
b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fisa de acceptare
a mandatului cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în vedere

111
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al


criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele:
- control intern insuficient;
- contabilitate eronat condusă;
- atitudinea conducătorilor;
- competenţa personalului;
- continuitatea exploatării compromisă;
- riscuri de natură penală;
- riscuri sociale;
- misiuni juridice;
- activităţi speculative;
- independenţa exerciţiilor nerespectată;
- situaţii conflictuale la nivelul conducerii;
- onorarii insuficiente;
- refuzuri anterioare de certificare;
- alte riscuri.

2. Contractarea lucrărilor de audit


Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea pro-
fesioniştilor contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări
servicii, fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit legal
-care presupun desemnarea acestor profesionişti de către
adunarea generală a întreprinderii auditate - si misiunile de audit
contractual.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că
auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de reali-
zare a misiunii de audit care se vor consemna într-o „Scrisoare de

112
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

misiune de audit" („Lettre de mission d'audit" sau „Engagement


letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.
Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din
documentul respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile
următoare:
- obiectivul auditului situaţiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pre
gătirea si prezentarea situaţiilor financiare;
- întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia
aplicabilă, la reglementările sau recomandarea organis
melor profesionale al căror membru este auditorul;
- forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu
rezultatele misiunii de audit;
- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative,
ca urmare a sondajelor şi a altor limite inerente oricărui
sistem contabil si de control intern;
- , necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document
contabil, piese justificative sau alte informaţii solicitate.
Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoa-
rea de misiune" prevederi referitoare la:
- aspecte privind planificarea auditului;
- descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pe care
el prevede să le trimită clientului;
- baza de calcul al onorariilor şi condiţiile de facturare;
- dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii
întreprinderii-client cu privire la declaraţiile făcute de
aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
113
Prof. uriv. dr. MARIN TOMA

- cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scri-


soarea de misiune.
Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de
misiune" pentru fiecare din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării
din partea întreprinderii-client, auditorul trebuie să aprecieze dacă
unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificaţi, ţinând
seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor
clientului său.
Un model de „scrisoare de misiune" este prezentat în anexe.

114
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II
ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA
AUDITULUI

In această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu


privire la particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, dome-
niile şi sistemele semnificative, informaţii care să-i permită orien-
tarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lu-
crări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de
audit.
Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor
acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor
lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel:

1. Culegerea de informaţii generale asupra


întreprinderii
Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor
întreprinderii, iar tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea
obiectivului pot consta în: discuţii cu conducătorii şi personalul în-
treprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea
localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor
cifre şi indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii prece-
dente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura
activităţilor desfăşurate de întreprindere, particularităţile sectorului
din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generală a
întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea
contabilităţii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern
al întreprinderii etc.

115
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

2. Identificarea domeniilor si sistemelor


semnificative
Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi
stabilirea elementelor sau secţiunilor asupra cărora trebuie concen-
trată acţiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile folosite au la bază
analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de con-
ceperea sistemelor. Se au în vedere activităţile de producţie, distri-
buţie, aprovizionări etc., precum si conturile care în raport cu suma
sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror
sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care prezintă
solduri reduse, dar sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor im-
portante, conturi de provizioane şi conturi care presupun tehnici
contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune


(planului de audit)
După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesio-
nistul contabil are posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie
de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnifica-
tivă asupra situaţiilor financiare si deci asupra programării şi pla-
nificării misiunii de audit, permiţând:
- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu
pragul de semnificaţie ales;
- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiec
tivul de a certifica situaţiile financiare în mod raţional, cu
maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu
clientul.
Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în
care sunt sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora să
116
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

poată fi orientată si planificată misiunea de audit. Este documentul


care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenienţii de-a
lungul întregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programu-
lui de muncă presupune:
- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoş
tinţele lor în sectorul de activitate al întreprinderii;
- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subuni
tăţi, filiale în ţară si în străinătate etc.);
- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprin
derii de alţi auditori externi sau experţi;
- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori si de la socie-
tatea-mamă;
- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi
datelor informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal,
tehnic etc.);
- calendarul şedinţelor AGA si CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite
luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele nece-
sare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul
de timp si costurile angajate.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300, intitulat „Pla-
nificarea lucrărilor de audit", prevede obligaţia planificării activităţii
de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează
de o manieră eficientă.
ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (pla-
nului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia

117
Prof. miv. dr. MARIN TOMA

întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia


speciîce utilizate de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi in-
forrmţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor întreprinderii,
înţelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul
de sennificaţie, natura calendarului si întinderea procedurilor de
audit, ă coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea lucră-
rilor.

4. Elaborarea Programului de muncă


Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300
prevece obligaţia pentru auditor de a elabora şi documenta un Pro-
gram de muncă în care sunt definite natura, calendarul şi întinderea
procedurilor de audit necesare.
f rogramul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse
în atenţia tuturor participanţilor la misiunea de audit care permit
contro ui bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de
audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze o-
biectivjle auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare ru-
brică şi pentru fiecare procedură de audit folosită.
Pîntru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia
evaluarea specifică a riscurilor inerente si a riscurilor legate de
control, precum si nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizat
de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor
elementelor conţinute în Planul de audit (de misiune), în vederea
asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.
Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în con-
tinuare cu titlu de exemplu.

118
________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

PLANUL DE MISIUNE
- conţinut-tip -

I. Prezentarea întreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si acţionari
- înregistrare
- Scurt istoric
- Consideraţii succinte privind obiectul de activi
tate, piaţa, concurenţa
II. Informaţii contabile:
- Bugete şi conturi previzionale
- Particularităţile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanenţe; comparabi-
lităţi plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso
lidate; previziuni etc.
- Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în
întreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificaţie
- Funcţii şi conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem spri
jini
119
Prof. univ. dr. MARJN TOMA

V. Orientarea programului de lucru:


- Aprecierea controlului intern
- Lucrări deosebite
- Confirmări de obţinut (interne şi externe)
- Inventare fizice
- Asistenţă de specialitate necesară (informatică,
fiscalitate etc.)
- Documente de obţinut
VI. Echipa si bugetul

VII. Planificarea
- Repartizarea lucrărilor
- Datele intervenţiilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte
documente ce urmează a fi emise (cu datele-
limită)

120
______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

CAPITOLUL III EVALUAREA


CONTROLULUI INTERN

în această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de


control intern; când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea
controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale şi a con-
troalelor proprii asupra conturilor, el verifică funcţionarea acestui
control intern.
Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi
corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii con-
turilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi
programul de muncă, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a
sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controa-
lelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi a
riscurilor de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor, pe de altă parte;
toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea progra-
mului propriu de control al conturilor.
Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt
concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere
a sistemului de control intern:
- Care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca
obiectiv realizarea unui control intern eficient?
- Aceste proceduri sunt aplicate?
- în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun
control intern şi deci pot conduce la elaborarea de docu
mente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern,
ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea să se sprijine,
alcătuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.
121
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi


prezentate schematic, astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două
etape importante: aprecierea asupra concepţiei sistemului de control
intern si aprecierea asupra funcţionării sistemului de control intern.
"3 *3

llls
C3

U
t
s > |S
ti S

Jk 5
^
g0

rt ^^ £H
^ •B.
A
cs ÎaS
J

>=«
3 11
f 3 g
(JH dG
l
"S g - s g
îl.iii
O -O- 1(D CS
•ZS r- CL -^ X) J

1 § Sff.3 S 0
§ .23 o 'o o S '3 ""
CO j_ U </5 ta ffi Q, ^

It «3a
_______ i » iii § •C "2 <3 g
4J 2 o =3 >
caA
Q

CQ

0> îc ?

8 S -
I
II
t
Oi

rt
î. ^ BS
"o S

îl! ii
c"-- 0 c
] O-3 i 1
(U 4-I

11

—i R

3 3
§ „:s
ST
3 S

122
to to

Evaluarea
finală a

contro-
Studiul lului £> S
v^g^
b^^ CD
riscurilor intern Programu

inctionări

Beat să
I

apreciere
Aprecierea de l de
controa- funcţionare control al 3
lelor şi soluţii de conturilor
o
schimbare
§8S 8o
C/î
h-»'
C?
£
Nu '
o
C n 3
g H-> £•
tr" 3 0
e. S co p.
n> •<
^ 3 El
O C CD

II s
3
O, CD g

i'gg
2- & ta

i s*
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a


determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control
pentru a putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi
intervenţiilor sale. în această etapă auditorul se află în faţa unor decizii
extrem de importante, şi anume:
- alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizarea
întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al
datelor, de importanţa soldurilor şi operaţiilor;
- decizia de a stabili dacă procedurile reţinute trebuie să facă
obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există
alte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite
pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi
operaţiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie apli
cate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, în cazul
în care controlul intern este insuficient, de a trage concluziile
necesare pentru etapele următoare privind controlul contu
rilor şi certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru
verificarea funcţionării procedurilor;
- decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură
cu programul de control al conturilor.
Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul apre-
cierii controlului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură
cu etapa următoare, fundamentală, aceea de control al conturilor;
aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc şi
niciodată un scop. Sublinierea este necesară deoarece există un risc
real ca auditorul să conceapă aprecierea controlului intern ca o ac-
ţiune imperativă ce trebuie desfăşurată, fără a se întreba asupra fina-
lităţii şi eficacităţii.
123
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

1. Etapele aprecierii controlului intern


a) înţelegerea si descrierea sistemelor semnificative
Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a înţelege
mai bine întreprinderea sub aspectele:
- naturii activităţilor desfăşurate, locurilor de producţie, pro
ceselor de fabricaţie etc.;
- circuitului documentelor si al informaţiilor contabile;
- realităţilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele ci
frelor si documentelor sintetice;
- identificării si localizării zonelor de risc cele mai importante
care ar putea afecta fiabilitatea situaţiilor financiare.
Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de con-
trol intern permite, între altele, auditorului să demonstreze condu-
cerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută şi cu
ajutorul tehnicilor:
- narativă (descriptivă), respectiv obţinerea prin chestionarea
prealabilă sau din instrucţiunile date de administraţie (ma
nualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controa
lelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai
reprezentative ca volum si importanţă pentru întreprindere
(de exemplu, imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăţi,
încasări);
- sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu
ajutorul unor scheme circulaţia documentelor în întreprin
dere, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume
împuterniciţi.
De exemplu, sistemul de plată a salariilor la un şantier de con-
strucţii cuprinde operaţiile următoare: evidenţierea orelor de muncă,
124
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

stabilirea buletinului de plată, plata salariilor, contabilizarea sa-


lariilor.
Serviciile sau compartimentele care intervin în plata salariilor
sunt: şantierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea,
casieria.
Diagrama sintetică a plăţilor de salarii poate fi rezumată astfel
(săgeţile arată circulaţia documentelor):

întreprinderea X Operaţia:
Plăţi salarii

Şantier Serviciul Contabilitat Trezorerie


salarizare e

Descrierea narativă a sistemului poate fi prezentată astfel: Pe


şantier: Şeful de şantier stabileşte lunar situaţia individuală a orelor
de muncă, în trei exemplare: primul exemplar merge la serviciul
salarizare, unde este arhivat în ordine alfabetică; al doilea exemplar
merge la contabilitatea analitică, unde este arhivat pe şantiere; al
treilea exemplar este păstrat.
La serviciul salarizare: persoana însărcinată să stabilească sa-
lariul consultă dosarul muncitorului pentru a cunoaşte încadrarea sa
(tariful orar) şi diverse alte informaţii, apoi stabileşte buletinul de
plată în trei exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la
stabilirea statului de plată, al treilea rămâne la dosarul muncitorului.
Statul se semnează de către contabilul-sef.
125
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

b) Confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate


Practic, această etapă se realizează în primul an, în acelaşi timp
cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea înţelegerii pro-
cedurii si asigurarea că această procedură a fost corect descrisă.
Nu este vorba de a descoperi erorile în funcţionarea sistemului,
ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real si că a fost
înţeles.
Auditorul selecţionează un număr limitat de tranzacţii cărora
le urmăreşte circuitul şi reţine dacă controalele prevăzute au fost
efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modali-
tăţi, ca:
• observarea directă;
• confirmarea verbală a celor ce utilizează procedura respec
tivă;
• existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere etc.);
• observarea ulterioară, constând din reluarea în întregime a
circuitului plecând de la origine, pentru a-1 testa.
Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizării într-un
şantier se prezintă astfel:

Proceduri Observaţii

1. Situaţia individuală a orelor de Şantierul Făget


muncă x Situaţia din luna aprilie
2. Stocarea situaţiilor x 1994
3. Consultarea dosarului
individual x
4. Stocarea buletinelor de plată x Dosare: 345 şi 620
5. Semnătura contabilului-şef x
Buletin nr. 500 şi 701
din mai 1994

x - procedură conformă cu diagramele

126
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

c) Evaluarea riscurilor de eroare


Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite între-
prinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce
în tratarea datelor şi a riscurilor de pierderi neînregistrate. Pentru
aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaţiile
sunt înregistrate (exhaustivitatea), că operaţiile înregistrate sunt reale
(realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi
prezentate în conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul
informaţiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului
intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaţiilor con-
tabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestio-
nare se stabilesc pe secţiuni şi pot fi utilizate în numeroase întreprin-
deri, cu unele adaptări la specific.
în finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea să deter-
mine:
- domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în ca-
' drul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura
fiabilitatea informaţiei financiar-contabile;
- domeniile unde absenţa controalelor poate afecta fiabili
tatea informaţiei; trebuie precizat că orice control nedocu
mentat trebuie considerat ca echivalând cu absenţa con
trolului.
Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea
opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale
controale asupra conturilor, mai ales atunci când obţine o încredere
mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor
pe care le-ar efectua.

127
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Când însă controlul intern lipseşte, există probabilitatea de a


nu fi detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate, în
acest caz, să îşi organizeze propriile controale pentru a evalua inci-
denţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identificate
pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată „Sinteza apre-
cierii controlului intern". Această foaie de lucru indică, prin compa-
rare cu chestionarul de control intern:
- slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare;
- incidenţele posibile asupra situaţiilor financiare;
- incidenţele asupra programului de lucru.

d) Verificarea funcţionării controlului intern


Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de con-
trol ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreşte a se spriji-
ni pentru a-şi forma şi fonda propria sa opinie.
Verificarea funcţionării controlului, necesară pentru îndeplini-
rea misiunii auditorului, necesită elaborarea unui program de lucru
detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată, „Progra-
mul de verificare a funcţionării procedurilor".
Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate ur-
mându-se cele două tipuri de controale interne: controale de prevenire
şi controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării ope-
raţiilor înainte de a se trece la faza următoare si, de regulă, înaintea
înregistrării; de cele mai multe ori, acestea se materializează printr-o
viză, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte
de a-i executa acestuia o nouă comandă; verificarea recepţiei şi
existenţei comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a furni-
zorului; controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării
acestora.

128
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui


grup de operaţii de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există
anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntă-
rile cu banca, confruntările balanţei sintetice cu cea analitică, compa-
rarea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
în realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor,
auditorul dispune de mai multe tehnici:
- examenul evidentei controlului permite realizarea unor esan-
tioane mari în timp foarte scurt; de exemplu, existenţa unei
vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al facturilor;
existenţa celor 12 confruntări lunare ale contabilităţii cu
extrasele bancare etc.;
- repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anu
mit număr de controale aritmetice; verificarea unei con
fruntări cu banca, studiind jurnalul de bancă şi piesele justi
ficative ale băncii si ale întreprinderii;
- observarea executării unui control permite auditorului să
înţeleagă mai bine maniera în care este realizat controlul şi
să verifice efectuarea corectă a acestuia.
e) Evaluarea preliminară; teste de permanentă
După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate
proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidenţă punc-
tele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil şi de
control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care ga-
rantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE
SLABE, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretice, se utilizează două
metode:
129
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- prima constă în a examina sistemul şi a căuta punctele forte


şi slabe, ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări
care sunt în mod obişnuit reunite într-un chestionar.
Testele de permanenţă au ca obiectiv verificarea dacă punctele
forte si slabe fac obiectul unei aplicări efective si constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge
că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi
fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută
în vedere.
f) Evaluarea finală si incidenţa asupra misiunii
Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra
controlului intern al întreprinderii, determinând:
- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi
permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor
sistemului.
Verificarea funcţionării sistemului este efectuată în fiecare an
pentru a se asigura că nu există deviaţii în sistemul de control utilizat.
Când anomaliile în funcţionarea sistemului sunt numeroase si
pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat
să reconsidere evaluarea preliminară şi să nu ţină cont de controalele
interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea progra-
mului propriu de control al conturilor.
Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care
auditorul doreşte să se sprijine, acesta poate stabili programul său
definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de
calitate al controlului intern.

130
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Această corelare între aprecierea controlului intern şi pro-


gramul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă în
dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciţiului). Ca şi
pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de
funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru „Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în funcţio-
narea sistemului, incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare şi
incidenţa asupra programului de lucru.

Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
- constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de
pe bonul de recepţie;
- incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul ca măr-
furile primite să nu fie contabilizate în absenţa facturii furni
zorului si imposibilitatea contabilizării facturii de primit în
absenţa bonului de recepţie;
- incidenţa pentru programul de control al conturilor: extinde-
rea controlului aplicării regulilor de independenţă a exerci-
ţiilor mărind numărul sondajelor asupra facturilor primite
după data încheierii, care s-ar putea referi la mărfuri primite
înaintea închiderii exerciţiului.
Verificarea funcţionării sistemului:
- constatare: contrar celor stabilite prin procedură, documen
tele justificative de plată (factură, bon de comandă, bon de
recepţie) nu sunt anulate în momentul plăţii;
- incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul de du
blă contabilizare şi plata prin reutilizare voluntară sau ero
nată a pieselor justificative în cauză;
131
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- incidenţa asupra programului de control al conturilor:


mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor
debitori şi asupra balanţei conturilor individuale, asupra
justificării conturilor de cheltuieli şi imputaţiilor corecte ale
plăţilor.

2. Raportul asupra controlului intern


Auditorul semnalează conducerii întreprinderii-client obser-
vaţiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau în
scris. Dacă descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certi-
ficarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului
existent.
Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport
asupra controlului intern", al cărui conţinut trebuie să respecte ur-
mătoarele principii:
- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esen
ţial pentru a folosi conducerii societăţii;
- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subuni
tăţi ale societăţii pentru a putea fi uşor difuzate;
- analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră con
structivă, pentru a permite societăţii să utilizeze raportul ca
un instrument de ameliorare a procedurilor în patru părţi:
introducere şi sinteză, sumar, detalii si anexe.
Nota de introducere si sinteză poate cuprinde:
- o amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţii
de apreciere a controlului intern, condiţiile de executare si
metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile din
raport care detaliază problema);
- data şi semnătura.
132
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Nota de introducere si sinteză are ca scop să permită destina-


tarilor principali (conducerea societăţii) să aibă rapid cunoştinţă de
concluziile esenţiale.
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introdu-
cere şi sinteză si poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea
diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate în partea de „Detalii",
reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunţat în
sumar; structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;
- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupă de
conturi;
- o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin im
portante;
- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea
o incidenţă asupra certificării (însă trebuie urmărit cu atenţie
ca această parte să nu infirme opinia emisă asupra situaţiilor
financiare în raportul general);
-- sfaturile date în cursul exerciţiului precedent pot fi reluate
aici dacă acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare dintre punctele prezentate trebuie să conţină informa-
ţiile următoare:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecinţe şi incidenţe asupra situaţiilor financiare;
- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.

3. Importanta controlului intern pentru auditor


Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control
intern pentru a elabora planul de audit.

133
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Controlul intern influenţează direct programul de control al


conturilor al auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
- restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil
de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile; se poate,
deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor contu
rilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificării
funcţionării sistemului, poate fi completat cu un examen
analitic;
- extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volu
mul sondajelor va fi mai mare şi acestea trebuie să se facă
atât asupra soldurilor, cât şi asupra rulajelor.
Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza
sa asupra sistemelor contabile şi de control intern din întreprindere
şi evaluarea sa asupra riscului legat de control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapă impor-
tantă în cadrul unei misiuni de audit de bază, obligaţiile şi demer-
surile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaţional
de Audit (ISA) nr. 400.

134
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante în audit


Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele pro-
bante într-o misiune de audit („audit evidence" sau „elements pro-
bants") reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau
în documente justificative şi documente contabile care stau la baza
situaţiilor financiare si care sunt coroborate cu informaţii din alte
surse.
Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată
a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin
controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit
obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi
funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea
întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea ele-
mentelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în
situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:
- controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile contu
rilor;
- proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor si
ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaţiilor
şi examene de coerenţă cu alte informaţii.
în funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele
precedente, auditorul stabileşte programele de control al conturilor
pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare funda-
mentării opiniei sale.
135
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea ele-


mentelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra
conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor
legale şi regulamentare de către întreprindere, si anume:
- regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele
legale şi în cele profesionale;
- regulile de prudenţă;
- regulile referitoare la inventarieri;
- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc între
prinderea în cauză.
Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două
condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii:
să fie suficiente si să fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de ele-
mente probante colectate; caracterul just se apreciază în raport cu
gradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. în mod normal,
auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care
nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente
probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi
afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită audi-
torului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile financiare, în general,
auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces
pentru a-si forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o con-
cluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un
control intern aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionamentul
profesional sau pe un eşantion statistic.
136
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legă-


tură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
- importanţa riscului de inexactitate; acest risc poate depinde
de:
• natura elementelor în cauză;
• adecvarea controlului intern;
• natura activităţilor realizate;
• existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influen
ţă neobişnuită asupra conducerii întreprinderii;
• situaţia financiară a întreprinderii;
- importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând
seama de ansamblul informaţiilor bilanţului contabil;
- experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare;
- concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea
eventuală a unor fraude sau erori;
- tipul de informaţie disponibilă.
în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele
de procedură, aspectele sistemelor contabile şi de control intern
asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:
- conceperea sistemelor contabile şi de control intern: sunt
aceste sisteme concepute de o manieră care să prevină sau
să detecteze şi să corecteze anomalii semnificative?
- funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern: aceste
sisteme au funcţionat de o manieră satisfăcătoare pe toată
perioada?
în colectarea elementelor probante pornind de la procedurile
de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obţinerii unor
afirmaţii în materie:
- de existenţă: controlul intern există?

137
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?


• de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată pe
rioada în cursul căreia auditorul înţelege să se sprijine pe
el?
în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controa-
lele substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele re-
zultate din aceste controale, precum şi din testele de procedură sunt
suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor
financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile
următoare:
• de existentă: un element al activului sau pasivului există la
un moment dat;
• de drepturi si obligaţii: un element de activ este un drept al
întreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaţie pentru
întreprinderea dată, la un moment dat;
• de apartenenţă (de realitate): tranzacţiile sau evenimentele
se referă la întreprinderea dată şi s-au produs în cursul pe
rioadei respective;
• de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau eveni
mentele au fost înregistrate si toate faptele importante au
fost menţionate;
• de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a
făcut la valoarea sa de inventar;
• de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat(ă)
la valoarea sa de tranzacţionare si un venit sau o cheltuială
aparţine perioadei;
• de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată,
clasată si descrisă conform referenţialului contabil aplicabil.
138
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de


exemplu, existenţa de stocuri, nu scuteşte obţinerea de elemente
probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci
când elementele probante adunate, de origine şi de natură diferite,
sunt concordante, în acest caz, auditorul poate obţine un grad de
certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare dintre
elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele pro-
bante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate
fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării
contradicţiei.
Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţi-
nerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. Cu
toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un
element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea
unei proceduri.
Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o infor-
maţie care prezintă o importanţă semnificativă, el trebuie să se
străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina
aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente
probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără re-
zerve.

2. Programul de control
Nu există un program standard de control al conturilor de-
oarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor pre-
cedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi.
După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a întreprinderii a
permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc şi
a naturii operaţiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului
intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei contro-
139
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

lului intern pe care se poate sprijini şi verificării modului de funcţio-


nare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii si
de gradul de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de
control al conturilor care, aşa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns
sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza
planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern,
documente ce asigură legătura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru spe-
cială, care conţine rubricile următoare:
- lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile situa
ţiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine deta
liate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informa
ţiile necesare a se solicita întreprinderii;
- întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semni
ficaţie şi de eventualele erori ce pot fi descoperite, este in
dicat ca în această coloană să se menţioneze volumul son
dajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte
importantă, deoarece calitatea unui control depinde de data
la care s-a efectuat. Această coloană va fi completată pe
măsura avansării programului de control, ceea ce permite
urmărirea cronologică a lucrărilor;
- o referinţă pentru foaia de lucru;
- problemele întâlnite: această coloană se foloseşte pentru
supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor
controalelor.

140
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Un exemplu de structură a unui program de control se prezintă


astfel:
Dosar Program de control - Ref.:
controlul imobilizărilor - Pag.:
Exerciţiu Auditor: Data:
Viza responsabilului: Data creării: Data
actualizării:
Controale Mărimea Făcut de ............. Referinţa Probleme
de efectuat eşantionului la data de ........... (Foaia de întâlnite
lucru)
Verificarea Sume mai lonescu A6 Nimic
achiziţiilor mari de 16.03.95
exerciţiului 75.000 lei
pe bază de
comenzi,
facturi şi
recepţii

3. Tehnici de control pentru obţinerea


elementelor probante
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea
elementelor probante care să îi permită să dea certificarea asupra
situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care pri-
vesc:
• controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi
militate;
• observarea fizică;
• examenul analitic.
Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control
folosite sunt:

141
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- inspecţia fizică si observaţia, care constau în a examina


activele, conturile sau în a observa maniera de aplicare a
procedurilor;
- confirmarea externă (directă), care constă în a obţine de la
terţii întreprinderii informaţii asupra soldurilor conturilor
bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;
- examenul documentelor primite de către întreprindere, care
servesc ca piese justificative sau la controlul operaţiilor res
pective;
- examenul documentelor emise de către întreprindere: copii
facturi, conturi, balanţe etc.;
- controlul aritmetic;
- analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documen-
te;
- examenul analitic, care constă în:
• efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din si
tuaţiile financiare si datele anterioare, posterioare şi pre
vizionale ale întreprinderii;
• analiza abaterilor şi tendinţelor;
• studiul si analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din
comparaţiile efectuate;
- informaţiile verbale obţinute de la conducere si de la alte
cadre din întreprindere.
a) Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprin-
dere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau
soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion

142
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei


situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea
unui anumit număr sau unor anumite părţi dintr-o mulţime, aplicarea
la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extra-
polarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă
sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul
Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale
sunt de două naturi diferite:
- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării
controlului intern, auditorul caută să demonstreze că ele
mentele care constituie masa, mulţimea prezintă o caracte
ristică comună (de exemplu, vizarea sau aprofundarea co
menzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor.
- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor,
auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau
unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: son-
dajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa
profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare rigu-
roasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă
sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de
pregătirea profesională a auditorului si de gradul de credibilitate pe
care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respec-
tate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi
pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate
schematic astfel:
143
Controlul întregii mase
sau mulţimi

Sondaje asupra
ansamblului mulţimii

Controlul tuturor
elementelor-cheie

Controlul tuturor
elementelor-cheie plus
sondajele asupra
restului mulţimii
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă


a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci să explice:
- ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi per
mite să definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui
să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,
să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi
facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în
evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte
rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică
pragul peste care expertul va considera că controlul intern
nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.
Alegerea naturii mulţimii, a masei este foarte importantă: a-
ceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.
De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au con-
dus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea)
trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie, şi nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp
(perioada) care vor servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă
(mulţime).
O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază
controalelor este că acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza
masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea
în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura
rezultatele sondajului.
în sfârşit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată:
număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sonda-
jului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă,
în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu
(de exemplu, existenţa semnăturii domnului X pe documente sau
145
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

ce valoare se înţelege prin suma din factură fără TVA etc.), cifrarea
ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus
unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi
ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării con-
trolului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind prin natura
sa un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent.
Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a
acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adec-
vate.
Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt elementele care, fie da-
torită naturii lor (de exemplu, conturi intitulate greşit sau neintitulate),
fie datorită valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de
semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide
verificarea integrală a acestora.
Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca
suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje.
După ce s-au definit obiectivele sondajului şi s-a ales masa
(mulţimea), se trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai
multe etape, după următoarea schemă:

.. Concluzii
Alegerea Determi- Selec- Studiul .*>. Eva-
tehnicilor narea ^.
^ tarea eşantio- luarea
mărimii eşantio- nului rezul-
eşantio- nului tatelor
nului

Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura


controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra
valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea
şi raţionamentul auditorului: în niciun caz însă recurgerea la sondajul
nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite
reducerea taliei eşantionului.

146
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori:


• talia masei respective (cu cât este mai mare, cu atât recurge
rea la tehnici statistice este mai indicată);
• capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
• raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse
pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro
porţionate faţă de obiectivele si utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii
factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor
sau de sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru
alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate ele-
mentele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi
selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâm-
plare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să
se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.
Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter
probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se
poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face
acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare
nu sunt disponibile, în acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, con-
siderând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de
erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, el va căuta proceduri
de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii
motivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul este negativ nu
sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate
întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea
acordată controlului intern.
Evaluarea rezultatelor, înainte de tragerea unei concluzii
generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată
este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt
147
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau


sunt accidentale şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt reve-
latoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu,
o fraudă).
Anomaliile excepţionale sunt analizate si tratate separat şi nu-
mai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezul-
tatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care
a servit ca bază sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tran-
zacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma
concluziilor trase:
- asupra elementelor-cheie care au făcut obiectul unui con
trol;
- asupra anomaliilor excepţionale constatate;
- asupra restului masei (mulţimii).
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţi-
mea controlată depăşesc rata de anomalii sau de erori aşteptată, audi-
torul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză
a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observării fizice


Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a
existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele
probante necesare, şi anume numai existenţa bunului respectiv;
celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor,
de exemplu, au ca obiectiv asigurarea că:
- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care
permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate; această
fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de
148
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii pro-


priu-zise;
- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător;
această fază constă în verificarea faptului că persoanele
însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile
şi se situează în timpul inventarierii popriu-zise;
- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorifi
cate); această fază constă în a controla dacă cantităţile re
cente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor
si se situează deci după inventarierea propriu-zisă.
în orice caz, în situaţia neparticipării la inventariere şi dacă
auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certi-
tudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curată dacă stocurile
constituie o secţiune semnificativă în contabilitatea întreprinderii.

c) Confirmarea externă (directă)


Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături
de afaceri cu întreprinderea verificată să confirme direct auditorului
informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determ ina condiţiile şi întinderea acestei
- pro
ceduri.
Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii
supuse controlului; dacă aceasta nu se arată în favoarea unei astfel
de proceduri, auditorul se poate găsi în una dintre următoarele două
situaţii:
- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc
elemente suficiente de probă;
- sau consideră că alte controale nu îl conduc la elemente pro
bante faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii,
care va suporta consecinţele necesare cu privire la certifi
care.
149
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505 defineşte


principalele cazuri în care auditorul are obligaţia să procedeze la
folosirea tehnicii confirmării directe:
- confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele
tranzacţii;
- confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte
informaţii considerate necesare;
- confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;
- confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţie
si alte stocuri la terţi;
- valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;
- împrumuturi de la terţi;
- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori.
Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat
îşi exprimă acordul asupra informaţiei primite sau furnizează chiar
el informaţia, sau negativă, atunci când terţului solicitat i se cere să
nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia
care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să
pună în discuţie fiabilitatea răspunsului obţinut la cererea de
confirmare externă (directă).
Procedurile şi principiile fundamentale, precum si modalităţile
lor de aplicare, în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii
confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor
probante sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit
(ISA) nr. 505.

d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor finan-
ciare ale întreprinderii:
- cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;
150
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete


sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele
privind cheltuielile cu amortizările);
- cu informaţiile similare din sectorul de activitate din care
face parte întreprinderea.
Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii
de audit, şi anume:
- pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi
întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);
- în controalele substantive pentru găsirea elementelor pro
bante;
- ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor
financiare (etapa V - următoare).
Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice drept con-
troale substantive, trebuie să ţină seama de unii factori precum:
- obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate al
lor;
- disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor;
- sursele informaţiilor disponibile; sursele externe indepen
dente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;
- caracterul comparabil al surselor disponibile;
- cunoştinţele dobândite la auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standar
dul Internaţional de Audit (ISA) nr. 520.

4. Particularităţile privind părţile afiliate (legate)


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte pro-
cedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de
aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului referitoare la tran-
zacţiile între părţi legate (afiliate), aşa cum sunt ele definite prin

151
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 24 „Prezentarea infor-


maţiilor privind părţile legate".
Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri de audit în vederea
reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de către
conducerea întreprinderii a părţilor legate (afiliate), precum si la infor-
maţiile prezentate în anexe privind efectele tranzacţiilor si operaţiilor
între părţile legate, care au o influenţă semnificativă asupra situaţiilor
financiare.
în timpul lucrărilor de audit, auditorul dă atenţie operaţiilor
care par neobişnuite si care pot indica existenţa părţilor legate până
atunci necunoscute ca, de exemplu:
- operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale, mai
ales în ce priveşte preţul, rata dobânzii, garanţii şi condiţii
de rambursare neobişnuite;
- operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nicio moti
vaţie logică;
- operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora;
- operaţii efectuate pe căi neobişnuite;
- volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cu unii
clienţi sau furnizori, în raport cu alţii;
- operaţii neînregistrate.
Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi:
- controalele detaliate asupra unor operaţii, tranzacţii, rulaje
sau solduri;
- consultarea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale
acţionarilor şi ale consiliului de administraţie;
- acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitul
perioadei;

152
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut;


- examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări de părţi ale
unei societăţi în participaţie;
- examenul operaţiilor si tranzacţiilor între pârti legate identifi
cate;
- obţinerea unei declaraţii de la conducerea întreprinderii prin
care să ateste că informaţiile prezentate cu privire la identifi
carea părţilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise
în anexele la situaţiile financiare.

5. Ipoteza continuităţii activităţii


în timpul planificării si realizării misiunii de audit, auditorul
trebuie să aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea între-
prinderii a convenţiei contabile de bază de continuare a activităţii la
elaborarea situaţiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreu-
nă, constituie semne de întrebare asupra valabilităţii convenţiei conta-
bile de bază de continuare a exploatării, fără a fi exhaustive, sunt:
- capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
- împrumuturi care ajung la scadenţă fără perspectivă reali
zată de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesivă
la credite pe termen scurt pentru a finanţa active pe termen
lung;
- indicii privind retragerea suportului financiar de către cre
ditori;
- marj ă brută de autofinanţare negativă;
- indicatori financiari cheie nefavorabili;
- pierderi din exploatare sau degradări importante ale acti
velor;

153
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- stoparea politicii de distribuire de dividende;


- insuficienţa trezoreriei pentru a face plăţile la scadenţă;
- refuzul creditelor - furnizori;
- părăsirea întreprinderii de către cadrele de conducere;
- pierderea unor pieţe importante, a unor licenţe importante
sau a unor furnizori principali;
- mişcări sociale sau lipsa materiilor prime de bază;
- proceduri judiciare în curs care, dacă sunt pierdute, pot avea
consecinţe financiare grave;
- schimbări legislative sau de politici guvernamentale care
riscă să aibă efecte nefavorabile asupra întreprinderii.
Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în
care conducerea întreprinderii a utilizat convenţia contabilă de bază
a continuităţii activităţii şi dacă există incertitudini semnificative în
ce priveşte capacitatea întreprinderii de a continua activitatea şi care
ar fi trebuit să fie prezentate în anexe. El trebuie să colecteze elemente
probante suficiente şi adecvate pentru a confirma existenţa unei incer-
titudini semnificative referitoare la continuitatea exploatării.
Auditorul se poate găsi în una dintre următoarele situaţii:
a) a fost aplicată convenţia contabilă de bază a continuităţii
activităţii, dar există o incertitudine semnificativă, în acest
caz se verifică dacă în notele anexe au fost descrise corect
faptele susceptibile de a pune în discuţie continuitatea acti- •
vităţii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fără rezerve,
dar va introduce un paragraf de observaţii; în caz negativ,
el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă;
b) situaţiile financiare au fost stabilite în condiţii de continuitate
a activităţii, dar în raţionamentul său profesional, auditorul
154
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

reţine că întreprinderea nu va fi în măsură să continue acti-


vitatea; în acest caz, el va emite o opinie defavorabilă;
c) conducerea întreprinderii refuză să facă sau să completeze
analizele sale pentru a evalua de o manieră completă aspec-
tele legate de continuitatea activităţii; auditorul poate intro-
duce o rezervă în raportul său, ca urmare a limitării întinderii
lucrărilor sale.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 570 stabileşte pro-
cedurile şi principiile fundamentale, precum şi modul lor de apli-
care în ce priveşte responsabilităţile auditorului în legătură cu apli-
carea convenţiei contabile de bază a continuării activităţii la elaborarea
situaţiilor financiare ale întreprinderii.

6. Auditul estimărilor contabile


Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a
sumei unui element în absenţa unei metode precise de măsurare
(determinare). Cele mai frecvente estimări contabile se referă la:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor;
- amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viaţă esti
mată;
- venituri anticipate;
- impozite amânate;
- provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;
- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garanţii.
Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente
şi adecvate asupra estimărilor contabile cuprinse în situaţiile
155
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

financiare: caracterul rezonabil al acestor estimări şi corecta si com-


pleta prezentare a informaţiilor în anexe.
în acest scop, auditorul poate:
- examina şi testa procedurile urmate de conducerea între
prinderii pentru efectuarea estimării;
- utiliza o estimare independentă pentru a o compara cu cea
efectuată de conducerea întreprinderii;
- revedea evenimentele posterioare închiderii exerciţiului
pentru a stabili dacă estimarea se confirmă.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 540 stabileşte
procedurile si principiile fundamentale, precum şi modul lor de
aplicare în ce priveşte auditul estimărilor contabile conţinute în si-
tuaţiile financiare.

156
______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUAŢIILOR
FINANCIARE

1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 510 reglementează
procedurile şi principiile fundamentale şi modul lor de aplicare în
ce priveşte soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat
la o întreprindere sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului
precedent au fost auditate de către un alt auditor.
în misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească ele-
mente probante suficiente si adecvate care să-i permită să se asigure
că:
- soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o
influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale exer
ciţiului în curs;
- soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost
corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retro
activ;
- politicile de închidere a conturilor şi metodele de evaluare
folosite au fost aplicate în mod constant sau modificarea
acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură
cu soldurile de deschidere depind de următorii factori:
- politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de
întreprinderi;
- situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, auditate sau
nu şi, în caz afirmativ, conţinutul raportului de audit;
157
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiile


financiare ale exerciţiului în curs;
- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra
situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs.
Când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost audi-
tate de un alt auditor, auditorul actual poate găsi elementele probante
examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent; în acest caz,
noul auditor va evalua competenţa profesională şi independenţa
auditorului precedent. Dacă raportul de audit al exerciţiului precedent
a fost calificat, auditorul va acorda o atenţie particulară în timpul
exerciţiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate
a auditorului precedent.
Dacă situaţiile financiare precedente nu au fost auditate sau
auditorul nu este satisfăcut de rezultatul aplicării procedurilor din
alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:
- pentru activele şi datoriile pe termen scurt, este posibil să
se obţină elemente probante prin punerea în lucru a proce
durilor pentru exerciţiul în curs. De exemplu, costurile/plă
ţile clienţilor şi furnizorilor în sold la deschiderea exerci
ţiului furnizează deja elemente probante asupra existenţei,
exhaustivităţii, drepturilor şi obligaţiilor, şi evaluării aces
tora la începutul exerciţiului, în cazul stocurilor pot fi apli
cate proceduri complementare pornind de la inventa
rierea spontană şi compararea cu soldul de deschidere pe
baza ecuaţiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniţial; Sf = stoc final;
I = intrări si E = ieşiri).
- pentru activele şi datoriile pe termen lung, auditorul va exa
mina documentele care justifică soldurile de deschidere;
se pot, de asemenea, obţine informaţii prin confirmarea sol
durilor de deschidere.
158
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Dacă prin aplicarea procedurilor menţionate nu se obţin ele-


mente probante suficiente şi adecvate cu privire la soldurile de des-
chidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla
în imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situaţiilor financiare


Situaţiile financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi
celelalte componente) constituie documente de sinteză ale contabi-
lităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului
să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii
cu privire la diferite posturi şi rubrici din situaţiile financiare.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme
că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că ele
reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi redau o imagine
fidelă a activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte
componente ale situaţiilor financiare sunt coerente, concor
dă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform prin
cipiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont
de evenimentele posterioare datei de închidere;
- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importan
ţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare
si rezultatelor obţinute.
Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe
procedurile analitice prevăzute de ISA 520 şi în mod deosebit pe:
- stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şi com
pararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente si ale secto
rului de activitate;
159
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi


datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii
sau ale altor întreprinderi similare;
- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor
posturi din contul de profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite ac-
tualizarea şi controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic
efectuat în etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl con-
stituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă, clară şi com-
pletă:
- poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:
• ţinerea corectă şi la timp a contabilităţii;
• existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorifi
cări a acesteia şi a cuprinderii acestui rezultat în situaţii
le financiare;
• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din
conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi con
turile analitice;
• corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau
modificarea capitalului social;
• corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform re
glementărilor în vigoare;
• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verifi
care a conturilor sintetice;
• corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
- rezultatelor financiare, prin:
• întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor
din contabilitate privind perioada de raportare;

160
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

• stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse


adunării generale conform dispoziţiilor legale.
- situaţiei financiare, prin:
• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele
obţinute sau acordate de întreprindere;
• existenţa suficientă a resurselor financiare.
în centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află
bilanţul contabil al întreprinderii; în cadrul acţiunilor de verificare a
bilanţului contabil, auditorul îşi divizează diligentele, verificând şi
satisfacerea unor reguli generale si particulare.
Reguli generale:
- Bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile
în vigoare, auditorul asigurându-se că principiul prudenţei
şi al continuităţii activităţii sunt respectate (în cazul înce
tării parţiale sau totale a activităţii se va ţine seama de in
cidentele previzibile la închiderea exerciţiului), iar principiul
independenţei exerciţiului a fost aplicat.
- Bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă,
metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu cele
ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele trebuie
să fie înscrise şi justificate în anexă.
- Elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate separat, fără
să se opereze compensaţii.
- Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere
al exerciţiului precedent.
- Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea
contabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului
său.
161
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv


sunt regrupate în registrul-inventar cantitativ şi valoric,
după caz. Auditorul procedează la o comparare între valo
rile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind cre
dibilitatea lor.
Reguli particulare:
- Capitaluri poprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile
capitalurilor proprii a operaţiilor aferente acestora, conform
deciziilor adunărilor generale.
- împrumuturi si datorii asimilate: auditorul cere să i se co
munice documentele care îi permit să urmărească în detaliu
operaţiile respective.
- Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care
permit să se urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor
imobilizărilor şi amortizărilor lor.
- Stocuri si producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i
se prezinte situaţia detaliată şi cifrată a stocurilor şi a pro
ducţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele afe
rente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la
data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată.
Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii
descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor
şi a producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor
metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin
sondaj.
- Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:
• balanţele conturilor individuale, asigurându-se de con
cordanţa lor cu conturile generale, sintetice;
• un inventar al creanţelor si datoriilor existente la finele
exerciţiului.
162
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile con-


turilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile
contabile pe care le are la dispoziţia sa. El cere să se proce-
deze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
- Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea
acestora pe baza documentelor justificative necesare şi în
registrarea în bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate,
ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data
închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data
întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către audi-
tor.
- Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprin
derea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor
fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele
de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative
cel puţin o dată pe an.
în legătură cu rezultatul exerciţiului, auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,
primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele,
salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile şi creditele, de
claraţiile de impunere, contracte diverse şi plăţi făcute în
contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe
şi impozite asupra conturilor de venituri;
- examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insufi
cienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul,
efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care
ele sunt justificate;
163
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de ve


nituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de ges
tiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
în legătură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul exa-
minează informaţiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile
luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor
din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioa
nelor si fundamentarea lor.

164
________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE
ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. 10 sta-


bileşte tratamentul în situaţiile financiare al evenimentelor favorabile
şi nefavorabile care survin după data închiderii exerciţiului, care
pot fi de două tipuri:
- evenimente care furnizează informaţii în legătură cu fapte
care existau la data închiderii exerciţiului; sunt acele eveni
mente care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor
existente la data închiderii;
- evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte sur
venite după data închiderii exerciţiului; sunt evenimente care
indică circumstanţe noi, apărute după data închiderii.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 560 stabileşte obli-
gaţiile pentru auditor de a lua în considerare incidenţele evenimen-
telor posterioare închiderii exerciţiului atât asupra situaţiilor finan-
ciare, cât şi asupra raportului său, distingându-se trei etape:

1. Fapte descoperite până la data raportului de


audit
Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc
strângerea de elemente probante suficiente şi adecvate care să
justifice faptul că au fost identificate toate evenimentele care pot
necesita ajustări ale situaţiilor financiare sau informaţii suplimentare
în anexe, până la data raportului său.
165
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face


obiectul unei ajustări a situaţiilor financiare sau unei informaţii în
anexe vor fi puse în lucru la o dată cât mai apropiată de data rapor-
tului de audit şi vor cuprinde acţiunile următoare:
- examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor
de expediţie sau a notelor de intrare-recepţie ale perioadei
posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă
operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis
(controlul principiului independenţei exerciţiului);
- examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a ve
rifica reactivarea creanţelor;
- cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pen
tru a se încredinţa că stocurile nu sunt evaluate la o sumă
superioară valorii lor de realizare sau invers;
- analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii
pentru a se asigura că evenimentele posterioare închiderii
au fost bine identificate;
- consultarea proceselor-verbale ale adunării generale a acţio
narilor, ale consiliului de administraţie, ale comitetului de
audit, ale comitetului de direcţie, care au avut loc după
data închiderii exerciţiului;
- analiza altor informaţii financiare, previziuni de trezorerie
şi altor rapoarte ale conducerii întreprinderii;
- cereri sau cereri suplimentare de informaţii de la oficiul
juridic sau de la avocaţii întreprinderii în legătură cu proce
sele pe rol;
- corespondenţa înregistrată la conducerea întreprinderii în
legătură cu subiecte cum ar fi:
• situaţia actuală a unor elemente contabilizate pe baza
unor date preliminare sau neconcludente;

166
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

• noi angajamente, împrumuturi, garanţii acordate sau primite;


• vânzări de active realizate sau avute în vedere;
• noi acţiuni sau obligaţiuni emise sau prevăzute a fi emise,
proiecte de fuziune sau alte căi de restructurări;
• active care fac obiectul unor pretenţii de proprietate, distruse
din diferite cauze (incendii, inundaţii etc.);
• evoluţia unor riscuri;
• alte evenimente care ar pune în discuţie continuitatea ex
ploatării.
Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul des-
coperă că evenimentele posterioare au o incidenţă semnificativă
asupra situaţiilor financiare, el trebuie să determine dacă acestea au
fost corect avute în vedere şi au făcut obiectul unei informaţii cores-
punzătoare în notele anexe la situaţiile financiare.
Când un subgrup, o filială sau o sucursală face obiectul unui
audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile aces-
tui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum şi ne-
cesitatea de a-1 informa cu privire la data prevăzută pentru semna-
rea pf opriului său raport de audit.

2. Fapte descoperite după data raportului de


audit. dar înaintea publicării situaţiilor
financiare
Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investi-
gaţii referitoare la situaţiile financiare după data raportului de audit.
Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asupra
evenimentelor survenite între data raportului de audit şi data publicării
situaţiilor financiare, şi care sunt susceptibile să aibă o influenţă asu-
pra acestora.
167
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Când auditorul a luat cunoştinţă, după data raportului său,


dar înaintea publicării situaţiilor financiare, de evenimente care riscă
să aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie
să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situaţiilor financiare
şi să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprinderii pentru
a stabili măsurile care se impun.
în cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile
financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare şi va
furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit; în niciun caz
data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării
situaţiilor financiare si, în consecinţă, procedurile menţionate mai
sus se vor prelungi până la data noului raport de audit.
în cazul în care conducerea întreprinderii refuză să corecteze
situaţiile financiare, iar auditorul consideră necesare aceste corecturi,
el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă;
dacă raportul de audit fusese depus, auditorul cere conducerii între-
prinderii să nu publice, către terţi, situaţiile financiare si raportul de
audit, iar dacă aceasta decide totuşi publicarea, auditorul va lua mă-
surile adecvate pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său.

3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor


financiare
După publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinut
să procedeze la vreo investigaţie.
Dacă însă auditorul a luat cunoştinţă, după publicarea situaţiilor
financiare, de existenţa unui eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut
la data semnării raportului său, 1-ar fi condus la modificarea opiniei,
el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situaţiilor financiare
şi să discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.
/\

In cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile


financiare, auditorul va controla măsurile luate de conducerea între-

168
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

prinderii pentru a se asigura că toate persoanele care sunt în posesia


situaţiilor financiare nemodificate au luat cunoştinţă de corectarea
acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situaţiilor finan-
ciare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de
observaţii făcând trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare
care cuprinde motivele corecţiei situaţiilor financiare publicate ante-
rior. Data noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare
a situaţiilor financiare corectate.
în cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile ne-
cesare pentru a se asigura că toate persoanele care au în posesie
situaţiile financiare şi raportul de audit publicate anterior au fost
corect informate asupra situaţiei şi nu corectează situaţiile financiare
chiar dacă auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca
terţii să utilizeze raportul său de audit.
Nu sunt necesare corectarea situaţiilor financiare şi stabilirea
unui nou raport de audit atunci când situaţiile financiare ale exer-
ciţiului următor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiţia ca o
informaţie corespunzătoare despre situaţia existentă să fie furnizată
în notele anexate la aceste situaţii financiare.

169
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRĂRILOR
ALTOR PROFESIONIŞTI

1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 600 stabileşte pro-
cedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare
referitoare la utilizarea de către un auditor, în cadrul unei misiuni de
audit de bază la o entitate, a lucrărilor realizate de către un alt auditor
asupra situaţiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri in-
cluse în situaţiile financiare ale acelei entităţi. Acesta nu se aplică în
cazul când doi sau mai mulţi auditori sunt numiţi coauditori, şi nici
în cel al relaţiilor auditorului cu auditorul precedent.
Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor.
auditorul principal trebuie să determine incidenţa acestor lucrări
asupra propriului său audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul
situaţiilor financiare ale unei entităţi care includ conturile unuia sau
mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt
auditor desemnează auditorul - altul decât auditorul principal -
responsabil de examenul informaţiilor financiare ale unui
subgrup, incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul
principal. Expresia subgrup desemnează o subdiviziune,
sucursală, filială, societate în participaţiune, societate afiliată sau
orice altă entitate ale cărei situaţii financiare sunt incluse în situaţiile
financiare auditate de către auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principal


Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările
de audit pe ansamblu este suficientă pentru a-i permite să acţioneze
ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în consideraţie:
170
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectul


auditârii;
- nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor;
- riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiare ale
subgrupurilor auditate de alt auditor;
- punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la
subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permite să
participe în mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal
Principalele proceduri specifice sunt:
- Evaluarea competenţei profesionale a altui auditor. Printre
sursele de informaţii disponibile pentru evaluarea acestei
competenţe pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiaşi orga
nism profesional, apartenenţa sa la un anume cabinet, la o
reţea de firme, precum şi informaţii culese de la alţi audi
tori, bănci, sau întreţinerea directă cu acel alt auditor.
-' Obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările
acelui alt auditor răspund obiectivelor auditorului principal
în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal îl va
informa pe acest alt auditor în legătură cu:
• obligaţiile de independenţă: va solicita o declaraţie scrisă
care să ateste respectarea acestor obligaţii;
• coordonarea lucrărilor şi a raportărilor: modalităţile de
coordonare vor fi definite în etapa de planificare a audi-
tului;
• obligaţiile contabile, de control şi de raportare, obţinând
o declaraţie scrisă în legătură cu respectarea acestora.
171
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- întreţinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă,


obţinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de către
alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui audi
tor.
Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lu-
crările sale, celălalt auditor trebuie să coopereze cu auditorul prin-
cipal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunoştinţa auditorului
principal orice aspect al activităţii sale care nu se poate realiza con-
form modalităţilor stabilite; la rândul său, celălalt auditor va fi in-
format despre orice problemă apărută în activitatea auditorului
principal care poate avea o incidenţă importantă asupra propriei sale
activităţi.

2. Examenul lucrărilor auditorului intern


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 610 stabileşte pro-
cedurile şi principiile fundamentale, precum si modalităţile lor de
aplicare referitoare la examenul de către auditor al lucrărilor efectuate
de auditorul intern al întreprinderii.
Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi
incidenţele potenţiale asupra procedurilor sale de audit.
Auditorul intern, făcând parte din structurile întreprinderii, are
printre obiectivele sale examenul, evaluarea si controlul pertinenţei
şi eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern; anumite aspecte
ale lucrărilor sale îi pot fi utile auditorului extern.
Printre activităţile auditorului intern care îi pot fi utile audito-
rului extern se pot menţiona:
- examenul sistemelor contabile si de control intern;
- examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;
- evaluarea costurilor, rentabilităţii şi eficienţei unor tranzac
ţii şi operaţiuni;
172
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- examenul modului de respectare a textelor legislative, pre


cum şi al politicilor şi directivelor stabilite de conducerea
întreprinderii.
Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor
de mai sus sunt similare, iar anumite considerente ale auditului intern
pot fi utile pentru a defini natura, calendarul şi întinderea procedurilor
de audit extern.
Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă
a activităţilor auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod
eficient auditul; el poate constata că anumite lucrări ale auditului
intern permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi redu-
cerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern,
sau el poate trage concluzia că aceste lucrări nu vor avea nicio in-
cidenţă asupra procedurilor de audit extern.
în evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va
ţine seama de următoarele criterii:
- statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situaţia
ideală constă în faptul că auditorul intern raportează asupra
muncii sale eşalonului de conducere cel mai înalt din între
prindere şi nu primeşte nicio altă sarcină executivă sau de
conducere în cadrul întreprinderii;
- natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate; au
ditorul extern va verifica dacă conducerea întreprinderii
exercită o influenţă asupra recomandărilor auditorului in
tern;
- competenţele tehnice; pregătirea tehnică adaptată şi o ex
perienţă ca auditor intern;
- organizarea profesională; planificarea, supravegherea, con
trolul şi documentarea corectă a lucrărilor, existenţa ma
nualelor de audit, a programelor de lucru şi a dosarelor de
lucru corespunzătoare.
173
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

3. Utilizarea lucrărilor unui expert


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte
procedurile si principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare
în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca elemente probante.
Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă
competenţe, cunoştinţe si o experienţă specifică într-un domeniu
specific, altul decât cel care presupune cunoştinţe de contabilitate şi
audit.
Expertul poate fi angajat de către întreprindere, angajat de
către auditor, salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului.
în primul rând auditorul trebuie să reunească elemente pro-
bante suficiente şi adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate
lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:
- evaluarea anumitor active: clădiri, construcţii, terenuri, echi
pamente, opere de artă, pietre preţioase;
- evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, ză
căminte, resurse petroliere, sau stabilirea duratei de viaţă
rămasă a unor active corporale;
- evaluări actuariale;
- evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor
produse sau lucrări de construcţii;
- avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri,
statute sau reglementări.
Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, audito-
rul trebuie să ţină cont de:
- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situa
ţiile financiare;
- riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului
respectiv din situaţiile financiare;
- volumul si calitatea altor elemente probante disponibile.
174
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

In al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa pro-


fesională a expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea
ca membru într-un organism profesional, experienţa şi reputaţia sa
în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.
în al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea
expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul
expertului angajat al întreprinderii si al expertului legat într-un fel
sau altul de întreprinderea auditată.
în al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente pro-
bante suficiente şi adecvate care să demonstreze că întinderea lucră-
rilor expertului răspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate
realiza examinând instrucţiunile scrise date de către întreprindere
expertului, instrucţiuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;
- o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tra
tate în raportul expertului;
- condiţiile de acces ale expertului la informaţii;
- confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;
- informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe
care le va folosi expertul.
Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot
constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce
trebuie îndeplinite de situaţiile financiare; el va stabili în mod deosebit
dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă
la elaborarea situaţiilor financiare; dacă el va stabili că lucrările ex-
pertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un
alt expert sau va emite o opinie calificată.
Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie să facă
nicio menţiune privind utilizarea lucrărilor expertului.

175
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL VIII
ALTELUCRĂRI
NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor


într-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui ches-
tionar al sfârşitului lucrărilor care să permită asigurarea că toate ele-
mentele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost
reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt
complete.
Chestionarul sfârşitului lucrărilor, fiind un document intern al
auditorului, care constituie un instrument de control intern al cabi-
netului, poate conţine mai multe sau mai puţine întrebări, în funcţie
de mărimea, structura şi experienţa cabinetului de audit, de natura
misiunii, de faptul dacă este primul audit sau clientul este mai vechi,
precum si de exigenţele cabinetului.
întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările
care trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si proce-
durilor interne ale cabinetului şi se pot grupa după cum urmează:
- întinderea lucrărilor;
- delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea
activităţii lor;
- conţinutul bilanţului contabil;
- raportările;
- comunicările cu conducerea întreprinderii;
- latura administrativă.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a mi-
siunii.
176
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

2. Nota de sinteză
Pentru a exprima opinia sa privind bilanţul contabil, audito-
rul trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din ele-
mentele probante colectate. Concluzia globală care rezultă din
această examinare si din această apreciere permite auditorului să
se asigure că:
- situaţiile financiare au fost pregătite pe baza unor metode
contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- situaţiile financiare sunt conforme dispoziţiilor legale şi re
gulamentare în vigoare;
- imaginea dată de ansamblul situaţiilor financiare corespunde
cu cunoaşterea generală pe care o are auditorul despre între
prindere;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună pre
zentare a situaţiilor financiare au fost corect menţionate.
Informaţiile colectate şi lucrările efectuate, de la cunoaşterea
întreprinderii până la controlul conturilor, se vor clasa în dosare de
lucru.
Pentru ca auditorul să aibă posibilitatea să-şi facă o părere defi-
nitivă asupra situaţiilor financiare, este util să-şi stabilească o „notă
de sinteză" care recapitulează toate punctele importante ale lucrării
care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.
Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presu-
pune:
- o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut ca impor
tant este dezvoltat;
- o descriere sumară a punctului respectiv;
- poziţia auditorului (punctul său de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele
importante ale desfăşurării lucrărilor şi în special la:
177
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost re


zolvate;
- punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii
complementare;
- domeniile care necesită o luare de poziţie si o decizie finală
a auditorului;
- o listă a modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care
au fost contabilizate si separat pe cele care încă nu au fost
acceptate de întreprindere.
Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al
evenimentelor semnificative care au marcat viaţa întreprinderii în
timpul exerciţiului, ca, de exemplu:
- evoluţia principalelor elemente din situaţiile financiare;
- produse (activităţi) noi;
- schimbări în strategia întreprinderii.
Nota de sinteză trebuie validată de organele ierarhic supe-
rioare din cadrul firmei de audit.

3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, in-
ternă sau externă, şi de natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi
fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor
în care sunt obţinute, aceasta poate fi evaluată ţinând seama de ur-
mătoarele grade de fiabilitate:
- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obţi
nută de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante
interne;
- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când
controlul intern care se referă la ele este satisfăcător;
178
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- elementele probante obţinute chiar de auditor sunt mai fia


bile decât cele care îi sunt furnizate de întreprindere;
- elementele probante materializate de un document sau o
confirmare scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale.
Auditorul trebuie să obţină dovada că cei care conduc între-
prinderea îşi recunosc responsabilitatea în întocmirea bilanţului con-
tabil pe care 1-au hotărât şi aprobat. Această dovadă poate fi obţinută
pornind de la:
- procesele-verbale ale şedinţelor şi deliberărilor consiliului
de administraţie (direcţie) în care auditorul a prezentat con
cluziile generale ale auditului sau prin obţinerea:
• unei scrisori de afirmare; sau
• unei copii de pe situaţiile financiare semnate de condu
cerea întreprinderii.
în cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afir-
maţii pentru auditor, spontan sau ca răspuns la întrebări precise.
Când aceste afirmaţii se referă la puncte semnificative ale bilanţului
contabil, auditorul trebuie:
- să caute, pornind de la surse interne sau externe întreprin
derii, elemente probante care să confirme aceste afirmaţii;
- să aprecieze dacă afirmaţiile primite de la conducătorii în
treprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte ele
mente probante obţinute din alte surse;
- să aprecieze dacă autorii acestor afirmaţii pot fi consideraţi
a fi bine informaţi asupra punctelor în cauză.
Atunci când o afirmaţie primită de la un conducător este con-
trazisă de un alt element probant, auditorul trebuie să caute explicaţia
pentru aceasta şi, dacă este cazul, să repună în cauză fiabilitatea
ansamblului afirmaţiilor primite.
179
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor


elemente probante pe care auditorul le poate obţine. Cu titlu de exem-
plu, afirmaţiile conducătorilor referitoare la costul de achiziţie al
unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe
care auditorul le poate obţine în mod obişnuit. Chiar dacă auditorul
a primit o afirmaţie a conducătorilor, va exista o limitare a întinderii
misiunii sale dacă el se află în imposibilitatea de a obţine elemente
probante suficiente care, după el, ar trebui să existe.
în unele cazuri, o afirmaţie primită de la conducători poate
constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine
în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se aşteaptă, în
mod necesar, să obţină alte elemente probante decât cele rezultând
dintr-o afirmaţie a conducătorilor, pentru a confirma intenţiile aces-
tora de a păstra o participare în vederea realizării unei plusvalori pe
termen lung. Astfel, în măsura în care auditorul obţine în scris con-
firmarea unei asemenea afirmaţii, nu va exista limitare la întinderea
misiunii sale.
Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmaţiilor
primite de la conducători, efectuând o sinteză a convorbirilor sale,
obţinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma:
- fie a unei scrisori emanând de la conducători;
- fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaţii
verbale primite de la conducători, recunoscute cum se cu
vine şi confirmate de ei.
Posibilitatea unor neînţelegeri între auditor şi conducători este
redusă atunci când aceştia din urmă confirmă în scris afirmaţiile
orale, în plus, este cazul să se obţină o scrisoare care să confirme
afirmaţiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale
situaţiilor financiare pentru care auditorul nu se poate aştepta în mod
rezonabil să obţină elemente probante suficiente. Punctele care pot

180
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

face obiectul unei scrisori de afirmare sau al unei cereri de confirmare


de către auditor figurează în exemplul de scrisoare arătat în anexe.
Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie
să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie
regulamentar datată si semnată.
în cazul în care conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare
de afirmare afirmaţiile pe care auditorul le consideră necesare, acest
refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale. într-un ase-
menea caz, auditorul va trebui să repună în cauză încrederea acordată
celorlalte afirmaţii primite de la conducători şi să se întrebe dacă
acest refuz poate avea o altă incidenţă asupra raportului său.
în cazul în care conducătorii refuză să confirme în scris o
afirmaţie verbală, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucră-
rilor auditorului, exceptând cazul când el este convins că există mo-
tive fondate şi acceptabile pentru acest refuz şi că se poate sprijini
pe afirmaţia verbală.
Scrisoarea de afirmare permite:
- clarificarea răspunderilor care revin conducătorilor între
prinderii şi auditorului;
- înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului de
influenţare a situaţiilor financiare de către informaţiile pe
care numai ea le deţine.
Această scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de
verificare ce trebuie efectuate de către auditori.

181
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit


Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileşte proce-
durile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu
privire la forma si conţinutul raportului auditorului independent emis
pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale
unei entităţi (misiunea de bază). Cele mai multe dintre prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise şi în cazul unor mi-
siuni de audit diferite de misiunea de bază.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare
emise de entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum
si cu acţionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a încrederii publicului si acţiona
rilor în situaţiile financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor
si pentru conducerea entităţii auditate.
Responsabilităţile conducerii entităţii auditate se referă la întoc-
mirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Responsabilităţile auditorului sunt de două feluri:
- responsabilitatea de bază - pentru opinia sa în legătură cu
situaţiile financiare auditate;
- responsabilităţi suplimentare, care pot fi:
- responsabilităţi secundare, care au următoarele caracte-
ristici: rezultă din texte de legi, reglementări diverse sau
norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici

182
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de


audit de bază; nu presupun exprimarea unei opinii dis-
tincte (opinia este implicită, ca, de exemplu, răspunsul
la obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile
au fost ţinute corect şi la zi).
- responsabilităţi adiţionale, care au următoarele caracteris-
tici: rezultă din texte de legi şi alte reglementări, pot fi
abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pen-
tru misiunea de bază; presupun exprimarea în mod ex-
plicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face
separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cu-
prins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea
cu unele reglementări specifice (piaţa de capital, bănci,
asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Conţinutul raportului de audit


Raportul de audit trebuie să conţină:
- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;
- observaţiile reieşite din diverse verificări;
- informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres
de lege;
- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personal
calificat a obţinut asigurarea că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă, clară şi completă poziţiei financiare, perfor
manţelor şi situaţiei financiare generale a întreprinderii;
- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la
raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:
- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru con
ducerea întreprinderii;
183
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;


- situaţiile care fac să apară incertitudini;
- natura şi locul observaţiilor în raport.

3. Opinia auditorului
într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare
a opiniei asupra situaţiilor financiare, care au aceeaşi valoare: „dau
o imagine fidelă" sau „... prezintă în mod sincer în toate aspectele
lor semnificative...".
Există patru tipuri de opinie:
- opinia fără rezerve (curată);
- opinia cu rezerve (opinie calificată);
- opinia defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
O derivată a opiniei fără rezerve o constituie „opinia fără re-
zerve, dar cu un paragraf de observaţii"; se emite atunci când audi-
torul are unele constatări care nu sunt de natură a-i modifica opinia,
dar care se consideră că trebuie aduse la cunoştinţa utilizatorilor
situaţiilor financiare.
La alegerea tipului de opinie pot fi avute în vedere de către
auditori unele criterii, după cum rezultă din cele de mai jos:

184
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Alegerea tipului de opinie

NU Evaluarea controlului intern, controlul conturilor


şi examinarea situaţiilor financiare pot
descoperi:
• DEZACORDURI ASUPRA PRINCIPIILOR
CONTABILE
• INCERTITUDINI ASUPRA ESTIMĂRILOR
CONTABILE
• LIMITĂRI ÎN ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR
DA

NU Situaţiile financiare
pot
fi influenţate de
aceste
situaţii? ®

INFLUENŢEAZĂ
SITUAŢIILE
FINANCIARE ÎN
ANSAMBLUL LOR? ®
NU DA

OPINIE FĂRĂ OPINIE OPINIE


REZERVE CU
REZERVE

Se menţionează şi datele DEFA- IMPOSIBILITATEA


stricte de identificare a Se menţionează VORABILĂ EMITERII UNEI
situaţiilor financiare: sintetic cauzele OPINII
• total bilanţ care au condus Se motivează detaliat
• cifra de afaceri la acest tip de
alegere
• rezultatul exerciţiului

<8> Ţinând seama de pragul de semnificaţie.

185
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

4. Situaţii care conduc la formularea altei opinii


decât opinia fără rezerve
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un
raport fără rezervă, el trebuie să includă în raportul său o descriere
clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi, de fiecare dată
când poate, să cifreze (să estimeze) incidenţa posibilă asupra situa-
ţiilor financiare. Aceste informaţii trebuie să fie date de preferinţă
într-un paragraf distinct care să îl preceadă pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie, şi pot,
de asemenea, să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind


principiile şi metodele contabile
Există posibilitatea ca auditorul, folosind mijloacele pe care
le-a considerat necesare, să constate o iregularitate contabilă pe
care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord
poate fi important şi să influenţeze certificarea. Pot fi, de exemplu,
dezacorduri privind:
• insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri
şi creanţe;
• stocuri supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori
în calculul costurilor producţiei sau în determinarea mă
rimii stocului (cantităţilor);
• nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
• neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care
confirmă sau infirmă o situaţie existentă la data închiderii
exerciţiului;
• neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supra
evaluarea activelor;
• erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi drept clienţi
obişnuiţi).
186
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Auditorul certifică „cu rezervă" atunci când iregularitatea este


semnificativă, dar importanţa ei nu este suficientă pentru a considera
că situaţiile financiare nu sunt corecte şi sincere şi că nu dau o ima-
gine fidelă asupra poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezul-
tatului exerciţiului.
Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în
raport opinia, precizând:
• natura dezacordului;
• postul şi suma respectivă;
• influenţa asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrărilor


Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea audi-
torului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare pentru
obţinerea elementelor probante.
O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client au-
ditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul să
nu aplice o anumită procedură de audit, deşi acesta o consideră ne-
cesară.- Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşişi termenii
contractului este de asemenea natură că auditorul apreciază că s-ar
putea afla în imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să
accepte această lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor
solicitat să facă auditul asupra situaţiilor financiare nu poate accepta
un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde com-
promite obligaţiile sale legale.
Limitele pot fi:
• impuse de împrejurări: de exemplu, semnarea contractului
de prestări de servicii după încheierea exerciţiului a împie
dicat auditorul să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut
asigura de realitatea stocurilor inventariate prin alte mijloace
de control;

187
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- impuse de conducerea întreprinderii: de exemplu, condu


cerea refuză auditorului adresarea cererilor de confirmare
a soldurilor, în timp ce el consideră acest lucru esenţial.
Insuficienţa onorariilor este un alt mod de a limita controa
lele. Acest tip de limitări ar trebui să fie rar: el constituie o
piedică în exercitarea lucrărilor.
De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui o li-
mitare la controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi al fiabilităţii lor.
Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în funcţie de
calitatea controlului intern.
în funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va for-
mula o rezervă sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situaţiile
financiare.
într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul
indică:
- împrejurările care 1-au împiedicat să folosească diligentele
considerate utile;
- imposibilitatea obţinerii elementelor probante suficiente
prin alte mijloace de control;
- suma posturilor din situaţiile financiare influenţată de limitări
ale întreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimărilor contabile


în anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune
de informaţii suficiente pentru a transpune o situaţie în bilanţul contabil,
de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaţii insufi-
ciente. De exemplu, în momentul semnării raportului de audit, există
riscuri privind anumite operaţii care nu pot fi previzionale sau a căror
sumă nu poate fi provizionată cu o aproximaţie rezonabilă, deoarece:
- suma lor este nesigură sau necunoscută;
- probabilitatea realizării este nesigură.

188
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Fie că riscul este pro vizionat sau nu, există situaţia în care- audi
torul nu a putut obţine elemente probante suficiente pentru a justifica
suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Acesta este
un caz particular de limitare a modalităţii de obţinere a elementelor
probante.
Atunci când incidenţa eventuală este sem nificativă, dar nu
suficientă pentru a respinge ansamblul situaţiilor financiare, auditorul
certifică cu rezervă. Când incertitudinea are o importanţă prin a cărei
realizare poate readuce în discuţie ansamblul situaţiilor financiare,
auditorul menţionează că nu este în măsură să acorde certificarea.
în paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se
vor preciza toate elementele de informar e asupra incertitudinii:
- natura riscului;
- postul sau posturile bilanţului contabil influenţate;
- valoarea maximă a riscului când se cunoaşte sau faptul că
nu poate fi precizată;
- incapacitatea în care se află auditorul de a putea determina
evoluţia incertitudinii si a evalua consecinţele eventuale
ale acestei situaţii.
4.4. Caz particular: continuitatea activităţii
Existenţa incertitudinii despre continuitatea activităţii sau faptul
că ea este definitiv compromisă determină auditorul să examineze
dacă transpunerea contabilă a acestei situaţii este conformă -princi
piului continuităţii exploatării şi apreciază, după caz, consecinţele
pe care să le înscrie în raportul său.

5. Elementele de bază ale raportului de audit


Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în
mod obligatoriu următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea
189
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnătura, adresa şi data ra-


portului.

5.1. Titlul raportului


Raportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. De recoman-
dat este să se folosească titlul de „Raportul auditorului independent"
pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespun-
zător, în funcţie de circumstanţele ce caracterizează misiunea şi obli-
gaţiile legale, în mod obişnuit, raportul se adresează consiliului de
administraţie al unităţii ale cărei situaţii financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductiv


Acest paragraf cuprinde identificarea entităţii auditate şi a si-
tuaţiilor financiare auditate.
Raportul de audit trebuie să identifice titlul fiecărei situaţii
financiare a entităţii care a făcut obiectul auditului, cât şi data şi
perioada acoperite prin aceste documente, să facă referire la rezumatul
politicilor contabile semnificative şi la alte note semnificative.

5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile


financiare
Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către
conducere. Pregătirea lor presupune că direcţiunea face estimări
contabile şi aduce judecăţi care au o incidenţă semnificativă, că ea
stabileşte principiile şi metodele contabile potrivite care trebuie să
fie utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare.
Raportul auditorului trebuie să precizeze că cei din conducere
sunt responsabili pentru întocmirea şi prezentarea corectă a situaţiilor

190
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

financiare în conformitate cu cadrul general aplicabil şi că această


responsabilitate cuprinde:
- elaborarea, implementarea şi menţinerea controlului intern
aferent întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor financiare
care nu conţin prezentări eronate semnificative cauzate de
fraude şi erori;
- selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate;
- efectuarea estimărilor contabile care sunt rezonabile în
situaţia dată.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare: „Noi
am procedat la auditarea situaţiilor financiare ale societăţii
„X", încheiate la 31 decembrie 200X, aşa cum sunt prezentate în
anexele la prezentul Raport. Aceste situaţii financiare au fost
stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii. Responsabi-
litatea noastră este ca, pe baza auditului nostru, să exprimăm o
opinie asupra acestor conturi anuale".

5.5. Responsabilitatea auditorului

Raportul auditorului trebuie să precizeze faptul că responsa-


bilitatea auditorului este aceea ca pe baza auditului să exprime o
opinie asupra situaţiilor financiare auditate.
Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, respectiv
Standardele Internaţionale de Audit sau norme şi practici naţionale,
precum şi descrierea lucrărilor efectuate de către auditor.
Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de
audit, indicând că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Inter-
naţionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naţionale.
„întinderea lucrărilor" oferă posibilitatea auditorului să pună
în operă procedurile de audit judecate ca necesare în condiţiile
concrete date. Cititorul are în fapt nevoie să se asigure că auditul a

191
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

fost făcut conform normelor şi practicilor în materie; dacă aceasta


nu rezultă în mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate
sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului.
Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat si
executat de o manieră care să asigure în mod rezonabil că situaţiile
financiare nu comportă anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie să descrie auditul ca presupunând:
- examenul, pe bază de sondaje, al elementelor probante care
justifică sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile finan
ciare;
- evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru
elaborarea situaţiilor financiare;
- evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere
pentru a stabili situaţiile financiare;
- revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.
Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază
rezonabilă a expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de
Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naţionale).
Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru trebuie
să fie planificat şi realizat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă
că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative. Un audit
constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care
să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare; el
constă, de asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile
folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea entităţii
pentru închiderea situaţiilor financiare, cât şi în a efectua o revedere
a prezentării de ansamblu a acestora.
Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a
exprimării opiniei noastre".

192
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

5.6. Un paragraf al opiniei


Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului
asupra faptului dacă situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei,
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute (sau prezintă în mod
sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referinţele
contabile şi, dacă este cazul, dacă ele sunt conforme prevederilor
legale.
Termenii utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt
„dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer în toate aspectele
lor semnificative". Aceste două formulări semnifică, între altele, că
auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind
situaţiile financiare.
Referinţele contabile sunt Standardele Internaţionale de Conta-
bilitate, reguli emise de către instituţiile sau organismele profesionale
şi practica generală din ţară (luând în considerare exigenţele de sin-
ceritate) şi legislaţia locală.
în scopul de a-1 aviza pe cititor asupra contextului în care
noţiunea de fidelitate este exprimată, opinia auditorului va preciza
referinţa în raport de care situaţiile financiare sunt stabilite, utilizând
termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele naţionale)".
în afara opiniei referitoare la imaginea fidelă, poate fi necesară
includerea în Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a
şti dacă aceste situaţii financiare sunt conforme cu alte prevederi
legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulările urmă-
toare:
5.6.1. Opinia fără rezerve (curată)
„în opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă
şi justă (sau prezintă corect din toate punctele de vedere semnificative)
a poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la data de 31 decem-
brie 200X, precum şi asupra performanţei financiare şi a fluxurilor
193
Prof. univ. di. MARIN TOMA

de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la această dată, în conformitate


cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate".
5.6.2. Opinia fără rezerve, dar cu un paragraf
de observaţii
în unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat adăugând
un paragraf de observaţii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul
asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manieră
detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează
opinia auditorului; acesta se situează de preferinţă după paragraful
de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.
Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente
care însă nu afectează opinia auditorului; paragraful de observaţii
se situează, de regulă, după paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este
următoarea:
„Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare, noi
atragem atenţia asupra notei „X" din anexă. Societatea face obiectul
unui proces în care este acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor
şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor de interese;
societatea a angajat o contraacţiune, iar audierile preliminare, cât şi
procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni sunt în curs.
Rezultatul final al acestei situaţii nu poate, în prezent, să fie determinat
şi, în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea
cheltuielilor care ar putea să rezulte".
5.6.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie, în astfel
de cazuri, paragraful opiniei se formulează astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor:
„Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie
..., deoarece noi am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date.

194
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi


nu am putut controla cantităţile prin alte proceduri de audit.
în opinia noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi
putut fi necesare dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al can-
tităţilor, situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei
financiare a societăţii la 31 decembrie..., cât şi contului de profit şi
pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme
cu prevederile legale şi statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea
entităţii auditate:
„Astfel, cum este explicat în nota „X" anexată, nu s-a pre-
văzut nicio depreciere în situaţiile financiare. Această practică nu
este, în opinia noastră, în acord cu standardele internaţionale de
raportare financiară. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortis-
ment linear şi al unei cote de ... pentru clădiri şi... pentru utilaje,
trebuie să se ridice la suma de... pentru exerciţiul încheiat la 31 de-
cembrie .... în consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se
ridice la... mii lei, iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate
la ...mii lei.
După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor
anuale a faptelor menţionate în paragraful precedent, conturile anuale
dau o imagine fidelă şi justă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii
la 31 decembrie..., cât şi contului de profit şi pierdere pentru exer-
ciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme cu prevederile legale
şi statutare."

5.6.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii


O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate
prezenta astfel:
„Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să
procedăm la confirm area directă a conturilor de clienţi, din cauza
lim itării întinderii lucrărilor noastre, im pusă de către direcţiune.
195
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu


ne exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare."

5.6.5. Opinia defavorabilă


O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra
principiilor contabile se poate prezenta astfel:
, Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortis-
mente în situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noas-
tră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active
corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a
unei cote de... pentru clădiri şi... pentru utilaje, trebuiau să se ridice
la suma de ... pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie .... în con-
secinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la... mii lei, iar
pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate, la... mii lei.
După părerea noastră, din cauza incidenţei faptelor menţionate
în paragraful precedent, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă
situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie..., contului de profit
şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt con-
forme cu prevederile legale şi statutare.

5.7. Alte responsabilităţi de raportare


Auditorul, potrivit jurisdicţiei respective, poate avea si alte
responsabilităţi de raportare în cadrul raportului de audit asupra si-
tuaţiilor financiare. Aceste alte responsabilităţi de raportare ar trebui
să fie elaborate într-o secţiune separată din raportul auditorului care
urmează paragrafului de opinie, pentru a le distinge clar de respon-
sabilitatea de bază a acestuia: opinia asupra situaţiilor financiare.

5.8. Semnătura auditorului


Raportul de audit trebuie să poarte semnătura societăţii de ex-
pertiză contabilă însoţită de semnătura auditorului sau a conducă-
torului sau numai a auditorului persoană fizică.
196
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

5.9. Data raportului


Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul lu-
crărilor de audit. Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat
efectele asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului său ale eve-
nimentelor şi tranzacţiilor intervenite de care el a avut cunoştinţă
până la această dată.
întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui
raport asupra situaţiilor financiare pregătite şi prezentate de condu-
cerea societăţii, raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară
celei la care situaţiile financiare au fost închise şi aprobate.

5.10. Adresa auditorului


Raportul trebuie să menţioneze într-un spaţiu anume locul spe-
cific, care este în general cel al oraşului în care sunt situate birourile
auditorului care are responsabilitatea auditului.

197
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR
DEAUDIT

„Memoria" misiunii de audit se compune din două dosare:


dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.

1. Dosarul exerciţiului
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a
căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea
tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea
raportului.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare si mai bunul control ale misiunii;
- documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate si asigu
rarea că programul s-a derulat fără omisiuni;
- înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date
la colaboratori;
- justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Conţinut, în mod uzual, acest dosar cuprinde:
- Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de
alţii (auditori interni, diverşi specialişti);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
- compunerea echipei;

198
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- data pentru em iterea raportului;


- bugetul de tim p şi realizarea lui.
• Supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la
problem ele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor im portante care pot afecta
planificarea, program ul lucrărilor, executarea lucrărilor,
concluziile lucrărilor, conţinutul raportului.
• A precierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de
risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra
funcţionării sistem elor, detalii asupra sondajelor efec
tuate;
- com entarii asupra anom aliilor descoperite.
• O bţinerea de elem ente probante:
- program de control;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucră
rilor efectuate, eventuale com entarii, concluzii;
- docum ente sau copii de docum ente de la întreprindere
sau terţi, justificând cifrele exam inate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor finan
ciare: com paraţii şi explicaţii ale variaţiilor, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii
şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o in
fluenţă asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

199
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi)


pentru a uşura utilizarea sa în funcţie de cultura cabinetului, în ge-
neral, se recomandă a se folosi o împărţire în 10 secţiuni (părţi) sim-
bolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A), intitulată „Accepta
rea misiunii", conţine documente referitoare la acceptarea
sau menţinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul
de acceptare (cunoaşterea globală a întreprinderii, existenţa
unor riscuri etc.), scrisoarea către predecesor, corespon
denţa cu clientul, fişa de acceptare sau de menţinere a mi
siunii, alte corespondenţe cu organismele profesionale, cu
organismele de bursă şi scrisoarea de misiune sau contrac
tul de prestări servicii de audit.
- EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B), intitulată „Sinteza
misiunii şi rapoarte", conţine documente precum: elemente
de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustărilor, lista
punctelor în suspensie, situaţiile financiare certificate, eve
nimente posterioare, balanţe, declaraţii ale conducerii în
treprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si
planificare, onorarii) şi rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
- EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C), intitulată „Orientare
şi planificare", conţine documente (foi de lucru) care se
referă la: cunoaşterea generală a întreprinderii, evaluarea
unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaţiilor
financiare, mediul general de desfăşurare a controlului intern
şi planul de misiune; natura, calendarul si întinderea pro
cedurilor de audit, pragul de semnificaţie.
- ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D), intitulată „Evaluarea
riscului legat de control", conţine elemente precum: docu
mentaţie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra

200
_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

funcţionării controlului intern, analiza separării funcţiilor,


sinteza evaluării riscurilor legate de control), documentaţia
si listele de proceduri şi concluziile asupra evaluării riscului
legat de control.
EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E), intitulată „Controale
substantive", conţine elemente precum: programul de con-
trol, programele de muncă pe fiecare membru al echipei,
foi de lucru conţinând examenul analitic, foi de lucru pe
fiecare element patrimonial de activ şi de pasiv, natură de
cheltuieli sau natură de venituri.
EF (dosarul exerciţiului Secţiunea F), intitulată „Utilizarea
lucrărilor altor profesionişti", conţine documente referitoare
la programul de lucru al fiecărui specialist.
EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G), intitulată „Verificări
şi informaţii specifice", cuprinde documente referitoare la
aspecte specifice solicitate expres prin reglementări pentru
întreprinderea auditată (de exemplu, facilităţi fiscale, regi-
muri de subvenţie etc.).
EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H), intitulată „Lucrările
de sfârşit de misiune", cuprinde documente precum: ches-
tionarul de sfârşit de misiune, chestionarul de evenimente
posterioare închiderii exerciţiului.
EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I), intitulată „Intervenţii
cerute prin reglementări diverse", cuprinde documente refe-
ritoare la operaţiuni privind mişcarea capitalului, operaţiuni
de emisiune de titluri, operaţiuni privind dividendele etc.
EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J), intitulată „Controlul con-
turilor consolidate", cuprinde toate documentele elaborate
în cadrul etapelor misiunii de audit de bază cu referire la
conturile consolidate.

201
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

2. Dosarul permanent
Unele informaţii si documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata manda-
tului. Nu este deci nevoie ca ele să fie cercetate în fiecare an. Clasa-
rea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea
lor ulterioară după aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare
an a unor lucrări si transmiterea de la un exerciţiu la altul a elemen-
telor de cunoaştere a întreprinderii.
Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent
sunt:
- fisa de prezentare;
- scurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajează întreprinderea;
- situaţiile financiare ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.;
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale CA şi AG;
- lista acţionarilor sau asociaţilor;
- structura grupului;
- contracte, asigurări.
în funcţie de cultura cabinetului, dosarul permanent se orga-
nizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi
consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un des-
părţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efec-
tuează pe sumar, indicând data introducerii documentului.

202
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Dosarul permanent se subdivide în şapte secţiuni pentru a


facilita lectura şi controlul din partea organismului profesional, după
cum urmează:
- PA (dosarul permanent, Secţiunea A), intitulată „Genera
lităţi", cuprinde documente precum: fişa de prezentare a
clientului, istoricul, organizarea generală, documentaţii
despre client (broşuri, extrase din presă etc.), fişa de accep
tare şi de menţinere a misiunii etc.
- PB (dosarul permanent, Secţiunea B), intitulată „Documen
te privind controlul intern", care cuprinde: rapoarte asupra
controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de
alţi experţi şi întocmite de auditor), sinteze privind aprecie
rea (evaluarea) controlului intern etc.
- PC (dosarul permanent, Secţiunea C), intitulată „Situaţii
financiare şi rapoarte privind exerciţiile precedente", con
ţine: situaţiile financiare ale exercitiilor precedente, raportări
intermediare, programele de control din exerciţiile prece
dente, rapoartele de audit, rapoarte speciale şi alte rapoarte
privind exerciţiile precedente.
- PD (dosarul permanent, Secţiunea D), intitulată „Analize
permanente", cuprinde diverse lucrări de analiză clasate
pe elemente ale situaţiilor financiare.
- PE (dosarul permanent, Secţiunea E), intitulat „Fiscal şi
social", conţine declaraţii fiscale şi alte aspecte fiscale ale
întreprinderii, precum şi aspecte sociale (contracte colective,
contracte sociale) etc.
- PF (dosarul permanent, Secţiunea F), intitulat „Juridice",
conţine documente referitoare la contractele principale,
convenţii, lista asociaţilor, extrase din procese-verbale ale
AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprin
derii etc.
203
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- PG (dosarul permanent, Secţiunea G), intitulat „Interve-


nienţi externi", care conţine documente referitoare la alţi
auditori ai întreprinderii, avocaţii întreprinderii, expertul
contabil care asigură asistenţa contabilă şi fiscală a între
prinderii etc.
Pentru a-si îndeplini rolul de informare, dosarul permanent
trebuie:
- să fie ţinut la zi;
- să elimine informaţiile perimate;
- să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii
(ci numai extrasele necesare).
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situa-
ţiile financiare sau în alte domenii auditorul poate:
- corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc
în dosarul permanent;
- prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

204
PARTEA C

M IS IU N I D E A U D IT C U S C O P S P E C IA L ,
A L T E M IS IU N I D E C E R T IF IC A R E Ş I
M IS IU N I C O N E X E
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I MISIUNI DE
AUDIT CU SCOP SPECIAL

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 800 stabileşte pro-


cedurile şi principiile fundamentale, precum si modalităţile lor de
aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special.
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit
de standardele internaţionale de raportare financiară şi de
normele naţionale;
- conturi sau elemente de bilanţ sau rubrici din situaţiile finan
ciare (care în continuare vor fi denumite „rubrică din situa
ţiile financiare");
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaţii financiare condensate (rezumate).
Auditorul trebuie să examineze şi să evalueze concluziile trase
din elementele probante reunite în timpul misiunii de audit speciale
pentru a determina dacă ele pot servi ca bază a opiniei sale, care
trebuie să fie scrisă şi clar exprimată.
înaintea acceptării unei astfel de misiuni, auditorul trebuie să
se asigure de existenţa unui acord cu clientul asupra naturii precise
a misiunii, formei şi conţinutului raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura că raportul nu va fi folosit în alte scopuri
decât cel prevăzut, auditorul poate să precizeze limitele la care sunt
supuse difuzarea şi utilizarea raportului.
Cu excepţia raportului asupra situaţiilor financiare condensate,
raportul auditorului trebuie să conţină elementele de bază ale rapor-
tului misiunii de audit de bază, şi anume:
- titlul;
206
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- destinatarul;
- paragraful de prezentare şi introducere, din care nu vor lipsi:
• identificarea informaţiilor financiare auditate:
• amintirea responsabilităţilor conducerii şi ale auditoru
lui;
- paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind na
tura auditului), din care nu vor lipsi:
• referirea la Standardul Internaţional de Audit privind mi
siunile de audit speciale sau la normele naţionale apli
cabile;
• descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor;
- paragraful opiniei auditorului asupra informaţiilor finan
ciare;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semnătura auditorului.

1. Situaţii financiare stabilite după un referenţial


contabil diferit de standardele internaţionale
de raportare financiară si de normele naţionale
Astfel de referenţiale diferite pot fi:
- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaraţiilor
fiscale;
- cel al contabilităţii ţinute pe bază de încasări si plăţi;
- dispoziţii în materie de raportare financiară impuse de către
o entitate guvernamentală.
Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într-o anexă
la situaţiile financiare referenţialul contabil utilizat de întreprindere.
El trebuie să se asigure că situaţiile financiare conţin menţiunea că
nu au fost stabilite conform standardelor internaţionale de contabi-

207
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

litate sau normelor contabile naţionale. De exemplu, un document


financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate
fi intitulat „cont de profituri şi pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dacă situaţiile financiare stabilite conform unui alt referenţial
contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenţial nu este clar
identificat, auditorul trebuie să emită un raport modificat (calificat).

2. Raport asupra unor rubrici din situaţiile


financiare
Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia
sau mai multor rubrici din situaţiile financiare, ca, de exemplu, crean-
ţe, stocuri, calculul participării la beneficii sau efectuarea unui provi-
zion. Această cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau
să fie realizată în cadrul misiunii de audit de bază. O astfel de misiune
nu conduce la un raport de audit asupra situaţiilor financiare în an-
samblul lor şi, în consecinţă, opinia auditorului se va referi numai la
rubrica (rubricile) auditată (auditate).
Pentru a defini întinderea misiunii, auditorul trebuie să ţină
seama de rubricile din situaţiile financiare care sunt interdependente,
susceptibile de a avea o influenţă semnificativă asupra informaţiilor
în legătură cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru că numeroase
rubrici din situaţiile financiare sunt legate între ele, de exemplu: cre-
anţele (clienţii) de vânzări, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie să fixeze un prag de semnificaţie pentru ru-
bricile din situaţiile financiare asupra cărora îşi va exprima opinia;
de regulă aceste pagini sunt mult mai reduse faţă de cele care s-ar fi
stabilit în cazul auditării situaţiilor financiare în ansamblu.
Raportul auditorului trebuie să menţioneze referenţialul contabil
pe baza căruia a fost auditată rubrica respectivă din situaţiile financiare.
Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o
imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare în
ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie în raportul asupra
208
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

unei rubrici numai dacă această rubrică nu constituie o parte sem


-
nificativă a acestor situaţii financiare.

3. Raport asupra respectării clauzelor


contractuale
Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă -mi
siunea se referă exclusiv la examinarea respectării clauzelor care
vizează aspecte contabile şi financiare; dacă numai unele chestiuni
particulare nu sunt acoperite de competenţa auditorului, acesta va
recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau
va fi inclusă în raportul de audit de bază.

4. Raport asupra situaţiilor financiare


condensate (rezumate)
O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situaţii finan
-
ciare care rezumă situaţiile sale financiare
auditate. pentru a informa
anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaşterea doar a ci-
frelor-cheie privind situaţia financiară şi rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor
financiare condensate decât în cazul în care acesta a emis un raport
de audit asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor.
Conducerea întreprinderii este obligată să indice clar că situa
-
ţiile financiare sunt condensate, iar lectorul, pentru o mai bună înţe-
legere, trebuie să le citească împreună cu situaţiile financiare în- an
samblul lor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaţii financiare
condensate este „Situaţii financiare condensate, pregătite pe baza
situaţiilor financiare auditate pentru exerciţiul financiar închis la data
de 31 decembrie 2000".
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare condensate
trebuie să cuprindă următoarele elemente de bază:

209
Prof. univ. dr.
M A R INT O M A

- titlul;
- destinatarul;
- identificarea situaţiilor financiare auditate din care s-au
născut situaţiile financiare condensate;
- o referire la data raportului de audit asupra situaţiilor finan
ciare în ansamblul lor şi în tipul de opinie exprimată în acel
raport;
- o opinie care să indice dacă informaţiile cuprinse în situa
ţiile financiare condensate sunt în concordanţă cu situaţiile
financiare auditate, din care acestea s-au născut. Dacă au
ditorul a emis o opinie modificată asupra situaţiilor finan
ciare în ansamblul lor, dar este satisfăcut de prezentarea
situaţiilor financiare condensate, raportul trebuie să men
ţioneze că deşi situaţiile financiare condensate sunt în
concordanţă cu situaţiile financiare în ansamblul lor, aces
tea provenind din situaţii financiare care au făcut obiectul
unui raport de audit modificat;
- o menţiune sau o trimitere la o notă anexă la situaţiile fi
nanciare condensate în care se menţionează că pentru o
bună înţelegere a rezultatelor şi situaţiilor financiare ale en
tităţii, situaţiile financiare condensate trebuie citite împreună
cu situaţiile financiare în ansamblul lor si cu raportul de
audit asupra acestora;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semnătura auditorului.
Modele de rapoarte privind misiunile de audit cu scop special
sunt prezentate în anexe.

210
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II

MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL


SITUAŢIILOR FINANCIARE
Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat
(Revizuire) ISRE 2400 stabileşte procedurile şi principiile fundamen-
tale, precum şi modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen
limitat (revizuire) al situaţiilor financiare; standardul poate fi aplicat
şi în cazul misiunilor de examen limitat al informaţiilor financiare,
contabile sau de altă natură.
Scopul acestui standard este de a oferi îndrumări asupra res-
ponsabilităţilor profesionale ale practicianului atunci când acesta,
care nu este auditorul entităţii respective, efectuează o misiune de
examen limitat al situaţiilor financiare anuale sau interimare; în cazul
situaţiilor financiare interimare, dacă practicianul este şi auditorul
entităţii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr. 2410, „Examenul
limitat al situaţiilor financiare interimare de către auditorul indepen-
dent al entităţii".

a] Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de exa-


men limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită unui
practician să concluzioneze - pe bază de proceduri care nu pun în
lucru toate diligentele necesare pentru un audit - că nu a fost desco-
perit niciun fapt semnificativ care să-1 facă să creadă că situaţiile
financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative
conform unui referenţial contabil identificat (asigurare negativă).
Practicianul trebuie să respecte regulile de etică înscrise în
Codul etic, şi anume: independenţa, integritatea, obiectivitatea, com-
petenţa profesională, confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul
faţă de normele tehnice şi profesionale.
211
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Practicianul trebuie să planifice şi să execute examenul limitat


fiind conştient că pot exista anumite circumstanţe care să conducă
la anomalii semnificative în situaţiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra
examenului limitat, practicianul trebuie să reunească elemente pro-
bante suficiente şi adecvate în vederea fondării concluziilor folosind
în mod esenţial proceduri constând în cereri de informaţii sau de
explicaţii, precum si proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare
moderat că informaţiile examinate nu conţin anomalii semnificative;
asigurarea este în acelaşi timp negativă.
Termenii şi condiţiile realizării unei misiuni de examen limitat
se convin de practician şi de clientul său; aceştia se înscriu într-o
scrisoare de misiune sau în contract. Punctele principale care nu pot
lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se referă la:
- obiectivul misiunii;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile finan
ciare;
- întinderea examenului limitat, făcând trimitere la standar
dele internaţionale sau la normele sau practicile naţionale;
- accesul nelimitat al practicianului la orice document sau in
formaţii considerate necesare pentru realizarea misiunii;
- conţinutul raportului care va fi emis de practician;
- faptul că nu se poate aştepta de la misiunea de examen li
mitat descoperirea erorilor, actelor sau faptelor ilegale, frau
delor sau altor manopere frauduloase în gestiune;
- faptul că niciun audit nu va fi efectuat şi, în consecinţă, nu
va fi emisă o opinie de audit. Pentru a sublima acest punct
şi evita orice confuzie, practicianul poate preciza că o
misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea
exigenţelor legale sau ale unor terţi întrucât nu este vorba
de un audit.
212
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

b) Proceduri de realizare
într-un examen limitat practicianul recurge la propriul său ra-
ţionament profesional pentru a determina natura, calendarul şi întin-
derea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare:
- cunoştinţele obţinute cu ocazia unor misiuni de audit sau
misiuni de examen limitat efectuate anterior;
- cunoaşterea activităţilor întreprinderii, a principiilor şi
convenţiilor contabile aplicate în sectorul din care face
parte întreprinderea, precum şi a sistemului contabil al
acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi soldurilor contu
rilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaţie vor fi aplicate ace-
leaşi principii ca şi în cazul misiunilor de audit de bază.
Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare:
- cunoaşterea activităţilor întreprinderii şi ale sectorului din
care face parte;
- analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de între
prinderi;
- analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru con
tabilizarea, clasificarea şi întocmirea documentelor de
sinteză, strângerea informaţiilor ce vor fi înscrise în notele
anexe şi pregătirea situaţiilor financiare;
- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identifi
cării variaţiilor, tendinţelor şi elementelor neobişnuite, cău
tând în mod deosebit în:
• compararea situaţiilor financiare cu cele ale exerciţiilor
precedente;
213
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• compararea situaţiilor financiare cu situaţiile bugetare


ale perioadei si cele previzionale;
• studiul diferenţelor dintre cifrele înscrise în situaţiile fi
nanciare pentru anumite rubrici şi cele planificate sau
comparativ cu cele realizate de alte întreprinderi din ace
laşi sector.
în cazul examenului limitat, practicianul nu este ţinut să aplice
proceduri vizând identificarea unor evenimente care se produc după
data raportului său privind examenul limitat (evenimente poste-
rioare).
în cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului
limitat pot conţine anomalii semnificative, practicianul trebuie să
pună în lucru proceduri complementare sau mai extinse, care să-i
permită să exprime o asigurare negativă sau să confirme necesitatea
de a modifica raportul său.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie
scrisă, clar exprimată, sub forma unei asigurări negative.
Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informaţiile strânse
în timpul examenului limitat; raportul trebuie să indice dacă situaţiile
financiare nu dau o imagine fidelă (sau „nu prezintă în mod sincer
în toate aspectele lor semnificative") conform unui referenţial con-
tabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaţiilor financiare descrie în-
tinderea misiunii, permiţându-i lectorului să înţeleagă natura lucră-
rilor realizate. El trebuie să precizeze de asemenea că nicio opinie
de audit nu este exprimată.
Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de exa-
men limitat sunt:
- titlul;
214
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
• identificarea situaţiilor financiare supuse examenului
limitat;
• responsabilităţile practicianului şi ale conducerii între
prinderii;
- paragraful întinderii examenului limitat, cuprinzând:
• trimiterea la Standardul Internaţional pentru Misiuni de
Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate
(sau la norme naţionale);
• menţiunea că examenul este limitat la întreţineri cu clien
tul şi la proceduri analitice;
• menţiunea că niciun audit nu a fost realizat, că procedu
rile puse în lucru furnizează un nivel de asigurare mai
puţin ridicat decât în cazul auditului şi că nicio opinie de
audit nu este exprimată;
- exprimarea unei asigurări negative;
- data raportului;
- adresa practicianului şi semnătura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- să exprime o asigurare negativă, precizând că practicianul
nu a descoperit fapte care să-1 facă să considere că situaţiile
financiare nu dau o imagine fidelă conform unui referenţial
contabil identificat;
- dacă practicianul a descoperit fapte care afectează imaginea
fidelă conform referenţialului contabil identificat, descrie
aceste fapte şi, în măsura posibilului, cuantifică incidenţele
asupra situaţiilor financiare, şi în acest caz:
• fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă;
215
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• fie - atunci când incidenţa faptelor descoperite asupra


situaţiilor financiare este atât de semnificativă încât prac
ticianul concluzionează că o rezervă nu este suficientă
pentru a califica natura incompletă sau înşelătoare a si
tuaţiilor financiare - pune o concluzie nefavorabilă, in
dicând că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă
conform referenţialului contabil identificat;
- dacă există o limitare importantă a întinderii examenului
limitat, descrie această situaţie şi:
• fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă privind even
tualele ajustări care ar fi trebuit făcute dacă nu ar fi existat
limitarea respectivă;
• fie nu furnizează vreo asigurare, dacă incidenţele limitării
întinderii examenului limitat sunt semnificative şi privesc
mai multe rubrici ale situaţiilor financiare.
O U stă a procedurilor care pot fi folosite în cadrul unei misiuni
de examen limitat, precum şi diferite modele de rapoarte de examen
limitat sunt prezentate în anexe.

216
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

CAPITOLUL III

ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE,


CU EXCEPŢIA AUDITULUI
SAU EXAMINĂRILOR LIMITATE
Nu orice entitate poate fi supusă auditului sau examenului
limitat datorită multor cauze, printre care raportul cost / beneficiu
din punctul de vedere al entităţii auditate nu trebuie neglijat.
Proiectul european de reducere a costurilor administrative la
nivelul IMM/PMM cuprinde măsuri pentru ridicarea pragurilor de
audit, ceea ce va face să crească numărul entităţilor neauditate.
Pentru protejarea interesului public sunt căutări la nivel euro-
pean şi naţional pentru găsirea altor produse ale profesiei contabile
constând în acţiuni de certificare, altele decât auditul situaţiilor fi-
nanciare.
Revin astfel în actualitate unele produse de certificare existente
în unele ţări (precum cenzoratul în România, „colegio sindacale" în
Italia etc.) şi se caută astfel de produse în mai toate ţările UE.
Pentru astfel de misiuni de certificare, altele decât auditul sau
examenele limitate, IFAC a emis:
- Standardul Internaţional pentru Misiunile de Certificare
(ISAE) nr. 3000, intitulat „Alte misiuni de certificare, cu
excepţia auditului sau examinărilor limitate (revizuirilor)
ale situaţiilor financiare", precum şi
- standardul 3400, intitulat „Misiuni de examinare a infor
maţiilor financiare previzionale".

217
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

1. ISAE 3000 ..Aite misiuni de certificare, cu


excepţia auditului sau examinărilor limitate
(revizuirilor) ale situaţiilor financiare"

întrucât Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) a re-


comandat CECCAR să utilizeze pentru activitatea de cenzor Stan-
dardul Internaţional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000,
prezentăm în continuare prevederile acestui standard.
Scopul acestui Standard Internaţional pentru Misiunile de
Certificare (ISAE) este de a stabili principii de bază şi proceduri
esenţiale pentru profesioniştii contabili independenţi si de a le oferi
îndrumare acestora (în contextul acestui ISAE sunt numiţi „prac-
ticieni") în efectuarea misiunilor de certificare, altele decât auditul
sau examinările informaţiilor financiare istorice, tratate în Standardele
Internaţionale de Audit (ÎS A-uri) sau în Standardele Internaţionale
pentru Misiunile de Examinare (ISRE-uri).
Acest ISAE utilizează termenii „misiuni de certificare rezo-
nabilă" şi „misiuni de certificare limitată" pentru a face distincţia
între cele două tipuri de misiuni de certificare care îi sunt permise
unui practician. Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabilă
este de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de
scăzut în circumstanţele misiunii ca bază pentru o formă pozitivă de
exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul unei misiuni de
certificare limitată este reducerea riscului misiunii de certificare la
un nivel care este suficient de scăzut în circumstanţele misiunii, dar
în acest caz riscul este mai mare decât în cazul unei misiuni de cer-
tificare rezonabilă, ca bază pentru o formă negativă de exprimare a
concluziei practicianului.
Practicianul ar trebui să respecte acest ISAE şi alte ISAE-uri
relevante atunci când desfăşoară o misiune de certificare, alta decât
un audit sau o examinare a informaţiilor financiare istorice tratate
de ISA-uri sau de ISRE-uri. Acest ISAE trebuie citit în contextul
218
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

„Cadrului internaţional pentru misiunile de certificare" (Cadrul), care


defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de certifi-
care si identifică acele misiuni cărora li se aplică ÎS AE-urile. Acest
ISAE a fost scris pentru aplicarea generală în cazul misiunilor de
certificare, altele decât auditul şi examinările informaţiilor financiare
istorice tratate de ISA-uri sau ISRE-uri. Alte ISAE-uri se pot referi
la aspecte care se aplică tuturor subiectelor în cauză sau unui anumit
subiect în cauză. Cu toate că ISA-urile şi ISRE-urile nu se aplică
misiunilor tratate de ISAE-uri, ele oferă totuşi îndrumări practicienilor.

Aspecte etice
Practicianul ar trebui să respecte cerinţele din Părţile A şi B
din Codul etic naţional al profesioniştilor contabili', acesta oferă un
cadru de principii pe care membrii echipelor de certificare, ai firmelor
sau firmelor din reţea îl utilizează pentru a identifica ameninţările
referitoare la independenţă, pentru a evalua însemnătatea acelor ame-
ninţări şi, dacă ameninţările sunt altfel decât evident nesemnificative,
pentru a identifica şi aplica măsuri de protecţie pentru a elimina
ameninţările sau pentru a le reduce la un nivel suficient de scăzut,
astfel încât independenţa în gândire şi independenţa în aparenţă să
nu fie compromise.

Aspecte privind calitatea


Practicianul ar trebui să implementeze proceduri de control al
calităţii care să fie aplicabile misiunii individuale. Conform Stan-
dardului Internaţional de Control al Calităţii (ISQC) l, „Controlul
calităţii pentru firme care prestează audit şi examinări ale informaţiilor
financiare istorice şi alte misiuni de certificare şi servicii conexe", o
firmă de contabili profesionişti are obligaţia de a implementa un
sistem de control al calităţii elaborat care să-i ofere o asigurare sufi-
cientă că firma şi personalul său respectă standardele profesionale
şi cerinţele de reglementare şi legale şi că rapoartele de certificare

219
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

emise de firmă sau de către partenerii misiunii sunt corecte în situaţiile


respective, în plus, elementele controlului de calitate care sunt rele-
vante pentru o misiune individuală includ responsabilităţi de con-
ducere pentru calitatea misiunii, cerinţe etice, acceptarea şi conti-
nuarea relaţiilor cu clienţii şi misiuni specifice, numirea echipelor
pentru fiecare misiune, realizarea misiunii şi monitorizarea.

Acceptarea misiunii
Practicianul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde
este cazul) o misiune de certificare doar dacă, pe baza cunoştinţelor
preliminare asupra circumstanţelor misiunii, nu îi atrage atenţia
practicianului nimic care să indice că cerinţele Codului sau cele ale
ÎS AE-urilor nu vor fi respectate. Practicianul ia în considerare proble-
mele din paragraful 17 al Cadrului şi nu acceptă misiunea decât
dacă aceasta prezintă toate caracteristicile cerute în acel paragraf.
De asemenea, dacă partea care angajează practicianul („partea anga-
jatoare") nu este partea responsabilă de informaţia prezentată, prac-
ticianul ia în considerare efectul acestui fapt asupra accesului la în-
registrări, la documente şi la alte informaţii de care s-ar putea să
aibă nevoie practicianul pentru a încheia misiunea.
Practicianul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde
este cazul) o misiune de certificare doar dacă practicianul este convins
că acele persoane care vor desfăşura misiunea deţin competenţa pro-
fesională necesară. Unui practician i se poate solicita să desfăşoare
misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte în cauză.
Unele subiecte în cauză pot necesita aptitudini şi cunoştinţe specia-
lizate mai presus de cele deţinute de obicei de către un practician
individual.

Acordul asupra condiţiilor misiunii


Practicianul ar trebui să fie de acord cu partea angajatoare cu
privire la condiţiile misiunii. Pentru a evita orice neînţelegeri,
220
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

condiţiile asupra cărora s-a convenit sunt înregistrate într-o scrisoare


a misiunii sau într-o altă formă corespunzătoare de contract. Dacă
partea angajatoare nu este partea responsabilă de informaţia pre-
zentată, natura şi conţinutul unei scrisori a misiunii sau ale unui
contract pot varia. Existenţa unui mandat legislativ poate îndeplini
cerinţa de a conveni cu privire la condiţiile misiunii. Chiar si în
acele situaţii o scrisoare a misiunii poate fi utilă şi pentru practician,
şi pentru partea angajatoare.
Un practician ar trebui să ia în considerare caracterul adecvat
al unei solicitări, făcută înainte de încheierea unei misiuni de certifi-
care, de transformare a misiunii într-o misiune non-certificare sau
de transformare a misiunii dintr-o misiune de certificare rezonabilă
într-o misiune de certificare limitată, şi nu ar trebui să fie de acord
cu modificarea fără o justificare rezonabilă. O modificare a circum-
stanţelor care afectează cerinţele grupului-ţintă sau o înţelegere ero-
nată în ceea ce priveşte natura misiunii va justifica de obicei o cerinţă
de modificare a misiunii. Dacă este făcută o astfel de modificare,
practicianul va ţine cont si de dovezile care au fost obţinute înainte
de modificare.

Planificarea si desfăşurarea misiunii


Practicianul ar trebui să planifice misiunea astfel încât ea să
se desfăşoare în mod eficace. Planificarea implică elaborarea unei
strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes,
momentul şi desfăşurarea unei misiuni, precum şi a unui plan al
misiunii care constă în abordarea detaliată a naturii, momentului şi
amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate
şi a motivelor selectării lor. Planificarea adecvată ajută la alocarea
corespunzătoare a atenţiei către zonele importante ale misiunii, la
identificarea eventualelor probleme la momentul oportun şi la orga-
nizarea corectă şi gestionarea adecvată a misiunii pentru ca aceasta
să se desfăşoare de o manieră eficace şi eficientă. Planificarea

221
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

adecvată ajută de asemenea practicianul să distribuie corect munca


între membrii echipei de certificare şi facilitează coordonarea si
supravegherea acestora şi examinarea muncii lor. Mai mult, ajută,
acolo unde este posibil, la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi
practicieni şi experţi. Natura şi gradul de planificare ale activităţilor
vor varia în funcţie de circumstanţele misiunii, cum ar fi mărimea si
complexitatea entităţii şi experienţa anterioară pe care o are practi-
cianul în acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie
luate în considerare sunt:
• condiţiile misiunii;
• caracteristicile subiectului în cauză şi criteriile identificate;
• procesul misiunii şi posibilele surse de probe;
• felul în care practicianul înţelege entitatea şi mediul său,
inclusiv riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în
cauză să fie prezentate în mod semnificativ eronat;
• identificarea grupului-ţintă de utilizatori si a nevoilor aces
tuia, şi luarea în considerare a importanţei şi a componen
telor riscului misiunii de certificare;
• cerinţele referitoare la personal şi experienţă, inclusiv natura
şi gradul de implicare ale expertului.

Planificarea nu este o fază fixă si unitară, ci mai degrabă un


proces continuu şi iterativ pe parcursul întregii misiuni, în urma
evenimentelor neaşteptate, a modificărilor condiţiilor sau în urma
probelor obţinute din rezultatele procedurilor de colectare a pro-
belor s-ar putea să fie nevoie ca practicianul să examineze strategia
generală şi planul misiunii si, astfel, să examineze si natura, momentul
şi amploarea procedurilor viitoare.
Practicianul ar trebui să planifice şi să desfăşoare o misiune
cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscând faptul că pot

222
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

exista situaţii care să cauzeze prezentarea eronată semnificativă a


informaţiilor referitoare la subiectul în cauză. O atitudine de scepticism
profesional înseamnă că practicianul face o evaluare critică a vali-
dităţii probelor obţinute şi este atent la probele care contrazic sau
care pun sub semnul întrebării credibilitatea documentelor sau a
declaraţiilor făcute de către partea responsabilă de informaţia pre-
zentată.
Practicianul ar trebui să atingă un nivel de înţelegere cu privire
la subiectul în cauză şi la alte situaţii ale misiunii, nivel suficient
pentru a identifica şi a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la
subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative si
suficiente pentru a elabora şi a îndeplini proceduri suplimentare de
colectare a probelor.
Atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză
şi asupra altor situaţii din cadrul misiunii este o parte esenţială pentru
planificarea şi desfăşurarea unei misiuni de certificare. Acea înţe-
legere oferă practicianului un cadru de referinţă pentru exercitarea
raţionamentului profesional pe tot parcursul desfăşurării misiunii,
de exemplu, atunci când:
• ia în considerare caracteristicile subiectului în cauză;
• evaluează caracterul adecvat al criteriilor;
• identifică situaţiile în care ar putea fi necesare abordări spe
ciale, de exemplu, atunci când apar factori care indică frauda
şi când apare nevoia de aptitudini specializate sau necesi
tatea unei activităţi desfăşurate de un expert;
• stabileşte si evaluează caracterul adecvat continuu al pragu
rilor de semnificaţie cantitative (acolo unde acest lucru este
oportun) şi ia în considerare factorii calitativi privind pragul
de semnificaţie;
• elaborează estimările care trebuie utilizate atunci când se
efectuează proceduri analitice;
223
Prof. univ. di. MARIN TOMA

• elaborează si desfăşoară proceduri suplimentare de colec


tare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare
la un nivel adecvat; şi
• evaluează probe, inclusiv caracterul rezonabil al declara
ţiilor scrise şi verbale ale părţii responsabile de informaţia
prezentată.

Practicianul foloseşte raţionamentul profesional pentru a stabili


gradul de înţelegere necesar în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi
alte situaţii ale misiunii. Practicianul ia în considerare dacă înţelegerea
este suficientă pentru a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la
subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative. De
obicei, practicianul nu are un nivel de înţelegere la fel de ridicat ca
partea responsabilă de informaţia prezentată.

Evaluarea caracterului adecvat al subiectului în cauză si


al criteriilor folosite
Practicianul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al subiec-
tului în cauză. Practicianul identifică, de asemenea, caracteristici-
le subiectului în cauză care sunt deosebit de relevante pentru gru-
pul-ţintă de utilizatori si care trebuie descrise în raportul de certifi-
care. Un practician nu acceptă o misiune de certificare decât în cazul
în care cunoştinţele preliminare ale practicianului în ceea ce priveşte
circumstanţele misiunii indică faptul că subiectul în cauză este unul
adecvat. După ce se acceptă misiunea, totuşi, dacă practicianul con-
chide că subiectul în cauză nu este adecvat, acesta exprimă o con-
cluzie calificată sau una defavorabilă sau declară imposibilitatea de
a formula o concluzie, în anumite cazuri, practicianul ia în conside-
rare retragerea din misiune.
Practicianul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al cri-
teriilor folosite pentru a estima sau a măsura subiectul în cauză. Un

224
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

practician nu acceptă o misiune de certificare dacă acesta nu are


cunoştinţe preliminare asupra situaţiilor misiunii care să indice faptul
că aceste criterii sunt adecvate. După acceptarea misiunii, totuşi,
dacă practicianul conchide că aceste criterii nu sunt adecvate, acesta
exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă sau declară imposibi-
litatea de a formula o concluzie, în anumite cazuri, practicianul ia în
considerare retragerea din misiune.
De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci când ele sunt
relevante pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. Atunci când
există criterii stabilite pentru un subiect în cauză, anumiţi utilizatori
ar putea să fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice.
De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru
evaluarea eficacităţii controlului intern. Anumiţi utilizatori ar putea,
totuşi, să elaboreze un set mai detaliat de criterii care să le satisfacă
cerinţele lor specifice legate de supravegherea prudenţială, de exem-
plu, în astfel de cazuri, raportul de certificare:
(a) notează, atunci când acest lucru este relevant pentru cir
cumstanţele misiunii, faptul că aceste criterii nu sunt în
corporate în legi sau în reglementări şi nu sunt emise de
către instituţii de experţi autorizate sau recunoscute care
să respecte o procedură stabilită transparentă; şi
(b) declară faptul că este destinat doar pentru utilizarea de
către anumiţi utilizatori şi numai în scopurile acestora.
Pentru anumite subiecte în cauză, este foarte probabil să nu
existe criterii stabilite, în acele cazuri, se elaborează criterii specifice.
Practicianul ia în considerare dacă respectivele criterii elaborate în
mod expres au drept rezultat un raport de certificare care să inducă
în eroare grupul-tintă de utilizatori. Practicianul încearcă să determine
grupul-ţintă de utilizatori sau partea angajatoare să confirme că acele
criterii elaborate în mod expres sunt adecvate scopurilor grupului-

225
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

ţintă de utilizatori. Practicianul ia în considerare modul în care absenţa


unei astfel de confirmări afectează acţiunile care trebuie realizate
pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate si infor-
maţiile furnizate în ceea ce priveşte criteriile din raportul de certi-
ficare.

Riscul pragului de semnificaţie si riscul misiunii de


certificare
Practicianul ar trebui să ia în considerare riscul pragului de
semnificaţie şi riscul misiunii de certificare atunci când planifică şi
desfăşoară o misiune de certificare.
Practicianul ia în considerare pragul de semnificaţie atunci
când stabileşte natura, momentul şi amploarea procedurilor de co-
lectare a probelor şi atunci când evaluează dacă informaţiile referitoare
la subiectul în cauză nu conţin prezentări eronate. Luarea în
considerare a pragului de semnificaţie cere practicianului să înţeleagă
şi să evalueze factorii care ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă
de utilizatori. De exemplu, atunci când criteriile identificate permit
variaţii în prezentarea informaţiilor referitoare la subiectul în cauză,
practicianul ia în considerare modul în care prezentarea adoptată ar
putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. Pragul de sem-
nificaţie este luat în considerare în contextul factorilor cantitativi şi
calitativi cum ar fi magnitudinea relativă, natura şi amploarea efectului
acestor factori asupra evaluării sau comensurării subiectului în cauză
si în contextul intereselor grupului-ţintă de utilizatori. Evaluarea
pragului de semnificaţie şi importanţa relativă a factorilor cantitativi
şi calitativi într-o anumită misiune sunt aspecte care ţin de raţiona-
mentul profesional al practicianului.
Practicianul ar trebui să reducă riscul misiunii de certificare la
un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii, într-o misiune
de certificare rezonabilă, practicianul reduce riscul misiunii de certi-

226
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

ficare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii pentru


a obţine o asigurare rezonabilă ca bază pentru o formă pozitivă de
exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de
certificare este mai mare într-o misiune de certificare limitată decât
într-o misiune de certificare rezonabilă din cauza naturii, momentului
sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Totuşi,
într-o misiune de certificare limitată, combinaţia dintre natura, mo-
mentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel
puţin suficientă pentru ca practicianul să obţină un nivel destul de
ridicat de certificare ca bază pentru o formă negativă a exprimării.
Pentru a fi semnificativ, nivelul de certificare obţinut ar trebui să
sporească încrederea grupului-ţintă de utilizatori în informaţiile re-
feritoare la subiectul în cauză într-o măsură care nu este în mod
evident nesemnificativă.
în general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent,
riscul de control şi riscul nedetectării externe. Gradul în care practi-
cianul ia în considerare fiecare dintre aceste componente este afectat
de circumstanţele misiunii, mai ales de natura subiectului în cauză
şi de realizarea unei misiuni de certificare limitată sau de certificare
rezonabilă.

Utilizarea activităţii desfăşurate de un expert


Atunci când este folosită activitatea desfăşurată de un expert
pentru colectarea si evaluarea probelor, practicianul şi expertul ar
trebui să deţină împreună aptitudini şi cunoştinţe adecvate în ceea
ce priveşte subiectul în cauză şi criteriile pe baza cărora practicianul
să stabilească faptul că au fost obţinute suficiente probe adecvate.
Subiectul în cauză şi criteriile conexe ale anumitor misiuni de
certificare ar putea include aspecte care să necesite cunoştinţe şi
aptitudini specializate legate de colectarea şi evaluarea probelor, în
aceste situaţii s-ar putea ca practicianul să decidă să utilizeze

227
P ro f. u n iv . dM
r. A R IN T O M A

activitatea desfăşurată de persoane din cadrul altor discipline pro-


fesionale, numite experţi, care deţin cunoştinţele şi aptitudinile ne-
cesare.
Prudenţa profesională este o calitate profesională necesară pen-
tru toate persoanele, inclusiv pentru experţii implicaţi într-o misiune
de certificare. Persoanele implicate în misiuni de certificare vor avea
responsabilităţi diferite. Gradul de cunoştinţe necesare în desfăşura-
rea acelor misiuni va varia odată cu natura responsabilităţilor lor. în
timp ce experţilor nu li se cere acelaşi nivel de cunoştinţe ca practicie-
nilor în desfăşurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certi-
ficare, practicianul stabileşte faptul că experţii au un nivel destul de
ridicat de înţelegere pentru a le permite să asocieze munca ce le este
repartizată cu obiectivul misiunii.
Practicianul adoptă proceduri de control al calităţii care abor-
dează responsabilitatea fiecărei persoane care prestează misiunea
de certificare, inclusiv activitatea oricăror experţi care nu sunt profe-
sionişti contabili.
Practicianul ar trebui să fie implicat în misiune şi să înţeleagă
activitatea pentru care este folosit expertul, în măsura în care acest
lucru este suficient pentru a permite practicianului să accepte res-
ponsabilitatea pentru concluzia privind informaţiile referitoare la
subiectul în cauză. Practicianul ia în considerare măsura în care este
rezonabilă folosirea activităţii unui expert în formarea concluziei
practicianului.

Nu se aşteaptă din partea practicianului să deţină aceleaşi cu-


noştinţe si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul are totuşi
suficiente aptitudini şi cunoştinţe pentru a:
(a) defini obiectivele muncii alocate şi modul în care această
muncă se leagă de obiectivul misiunii;
(b) lua în considerare caracterul adecvat al presupunerilor,
metodelor şi datelor-sursă utilizate de experţi; şi
228
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

(c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului în le-


gătură cu circumstanţele misiunii şi cu concluzia practi-
cianului.

Practicianul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate care


să ateste că activitatea expertului este adecvată scopurilor misiunii
de certificare. Atunci când se evaluează suficienţa şi caracterul adec-
vat ale probelor oferite de către expert, practicianul evaluează:
(a) competenţa profesională, inclusiv experienţa şi obiectivi
tatea expertului;
(b) caracterul rezonabil al presupunerilor, metodelor şi da-
telor-sursă utilizate de către expert; şi
(c) credibilitatea şi importanţa concluziilor expertului în ra
port cu circumstanţele misiunii şi cu concluzia practi
cianului.

Obţinerea probelor
Practicianul ar trebui să obţină probe suficiente şi adecvate pe
care să îşi bazeze concluziile. Suficienţa este măsura cantităţii pro-
belor. Caracterul adecvat este măsura calităţii probelor; aceasta în-
seamnă relevanţa şi credibilitatea lor. Practicianul ia în considerare
relaţia dintre costul obţinerii probelor şi utilitatea informaţiilor obţi-
nute. Totuşi, aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile impli-
cate nu reprezintă în sine o bază validă pentru a omite o procedură
de colectare a probelor pentru care nu există nicio altă alternativă.
Practicianul îşi utilizează raţionamentul profesional şi îşi exercită
scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea
probelor şi astfel suficienţa şi caracterul adecvat al acestora pentru a
susţine raportul de certificare.
O misiune de certificare implică rareori autentificarea docu-
mentelor, iar practicianul nu este pregătit şi nici nu se aşteaptă de la
229
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

el să fie expert în astfel de autentificări. Totuşi, practicianul ia în


considerare credibilitatea informaţiilor care vor fi utilizate ca probe,
de exemplu, fotocopii, faxuri, documente filmate, în format di-
gital sau alte documente electronice, inclusiv controalele referi-
toare la întocmirea şi păstrarea acestora, acolo unde acest lucru
este relevant.
Probele suficiente şi adecvate într-o misiune de certificare rezo-
nabilă sunt obţinute ca parte a unui proces sistematic, care im-
plică:
(a) atingerea unui nivel de înţelegere în ceea ce priveşte su
biectul în cauză şi alte circumstanţe ale misiunii care, în
funcţie de subiectul în cauză, include obţinerea unei înţe
legeri asupra controlului intern;
(b) pe baza acelei înţelegeri, evaluarea riscurilor ca informa
ţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări
eronate semnificative;
(c) reacţia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea răspun
surilor generale si stabilirea naturii, momentului şi amplorii
procedurilor viitoare;
(d) realizarea unor proceduri suplimentare care să fie clar le
gate de riscurile identificate, utilizând o combinaţie dintre
inspecţie, observaţie, confirmare, recalculare, reluarea
prestaţiei, proceduri analitice şi solicitarea de informaţii.
Astfel de proceduri suplimentare implică controale de
fond, inclusiv obţinerea unor informaţii de coroborare din
surse independente de entitate, şi, în funcţie de natura su
biectului în cauză, teste ale funcţionării eficace a controa
lelor; şi
(e) evaluarea suficienţei şi caracterului adecvat al probelor.

230
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

„Asigurarea rezonabilă" este mai puţin decât o asigurare ab-


solută. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte
rar atinsă sau avantajoasă din punct de vedere al costurilor din cauza
unor factori cum ar fi:
• utilizarea testărilor selective;
• limitările inerente ale controlului intern;
• faptul că multe dintre probele disponibile pentru practician
sunt mai degrabă convingătoare decât concludente;
• utilizarea raţionamentului pentru colectarea şi evaluarea
probelor şi pentru formarea concluziilor pe baza acelor
probe;
• în anumite cazuri, caracteristicile subiectului în cauză.
Atât misiunea de certificare rezonabilă, cât şi misiunea de certi-
ficare limitată necesită aplicarea aptitudinilor şi tehnicilor de certi-
ficare şi colectarea unor probe suficiente şi adecvate ca parte a unui
proces sistematic care include atingerea unui nivel de înţelegere
asupra subiectului în cauză şi a altor circumstanţe ale misiunii. Natura,
momentul şi amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adec-
vate suficiente într-o misiune de certificare limitată sunt totuşi in-
tenţionat limitate faţă de o misiune de certificare rezonabilă. Pro-
cedurile pentru a strânge suficiente probe adecvate vor varia în func-
ţie de situaţiile misiunii, mai ales de: subiectul în cauză şi nevoile
grupului-ţintă de utilizatori şi ale părţii angajatoare, inclusiv mo-
mentul relevant şi constrângerile de cost. Şi în cazul misiunii de
certificare rezonabilă, şi în cazul celei de certificare limitată, dacă
practicianul află un aspect care îl face să se întrebe dacă informaţiile
referitoare la subiectul în cauză ar trebui modificate în mod
semnificativ, practicianul investighează problema prin efectuarea
altor proceduri suficiente pentru a-i permite practicianului să ra-
porteze.
231
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Declaraţiile date de partea responsabilă de informaţia


prezentată
Practicianul ar trebui să obţină declaraţii de la partea respon-
sabilă de informaţia prezentată, după caz. Confirmarea scrisă a de-
claraţiilor verbale reduce posibilitatea înţelegerilor eronate dintre
practician şi partea responsabilă. Concret, practicianul cere părţii
responsabile o declaraţie scrisă care evaluează sau măsoară subiectul
în cauză în conformitate cu criteriile identificate, indiferent dacă a-
ceasta va fi sau nu pusă la dispoziţia grupului-ţintă de utilizatori ca
declaraţie. Inexistenţa unor declaraţii scrise ar putea avea drept re-
zultat o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o con-
cluzie pe baza limitării ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul
ar putea, de asemenea, să includă o restricţie de utilizare a raportului
de certificare.
în timpul unei misiuni de certificare, partea responsabilă de
informaţia prezentată ar putea da declaraţii practicianului, fie neso-
licitate, fie ca răspuns la solicitări de informaţii specifice. Atunci
când astfel de declaraţii sunt legate de probleme care sunt semnifi-
cative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului în cauză, prac-
ticianul:
(a) evaluează caracterul rezonabil şi consecvenţa acestora cu
alte probe obţinute, inclusiv cu alte declaraţii;
(b) analizează dacă cei care oferă declaraţiile ar putea fi bine
informaţi asupra aspectelor specifice; şi
(c) obţine probe de coroborare în cazul unei misiuni de certi
ficare rezonabilă. Practicianul ar putea, de asemenea, să
caute probe de coroborare în cazul unei misiuni de certi
ficare limitată.

Declaraţiile făcute de partea responsabilă de informaţia pre-


zentată nu pot înlocui celelalte probe care ar putea fi, în mod

232
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obţine su-


ficiente probe adecvate în ceea ce priveşte un aspect care are, sau ar
putea avea, un efect semnificativ asupra evaluării sau comensurării
subiectului în cauză, atunci când astfel de probe ar fi disponibile în
mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii,
chiar dacă a fost primită o declaraţie de la partea responsabilă cu
privire la aspectul respectiv.

Luarea în considerare a evenimentelor ulterioare


Practicianul ar trebui să ia în considerare efectul evenimentelor
care au apărut până în momentul emiterii raportului de certificare
asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză si asupra rapor-
tului de certificare. Gradul de analiză a evenimentelor ulterioare
depinde de posibilitatea ca astfel de evenimente să afecteze infor-
maţiile referitoare la subiectul în cauză şi caracterul adecvat al con-
cluziei practicianului. Luarea în calcul a evenimentelor ulterioare în
anumite misiuni de certificare poate să nu fie relevantă din cauza
naturii subiectului în cauză. De exemplu, atunci când misiunea cere
o concluzie asupra corectitudinii datelor statistice la un moment dat,
s-ar putea ca evenimentele care apar între acel moment si data ra-
portului de certificare să nu afecteze concluzia sau să necesite pre-
zentarea în raportul de certificare.

Documentarea misiunii de certificare


Practicianul ar trebui să documenteze probleme care sunt sem-
nificative pentru oferirea de probe care să susţină raportul de certi-
ficare si care să ateste faptul că misiunea a fost prestată în conformi-
tate cu ISAE-urile.
Documentaţia include un registru al raţionamentelor practicia-
nului asupra tuturor problemelor semnificative care necesită exer-
citarea raţionamentului şi asupra concluziilor conexe. Existenţa unor
233
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

întrebări dificile de principiu sau de raţionament necesită includerea


în documentaţie a unor fapte relevante care erau cunoscute de către
practician la momentul la care a fost emisă concluzia.
Nu este nici necesar, si nici practic să se documenteze fiecare
problemă pe care practicianul o ia în considerare. Atunci când se
aplică raţionamentul profesional pentru a evalua amploarea docu-
mentaţiei care trebuie întocmită şi reţinută, practicianul ar putea lua
în considerare acţiunile care sunt necesare pentru ca un alt practician,
care nu are o experienţă anterioară în cadrul misiunii, să poată atinge
un nivel de înţelegere asupra activităţii prestate şi asupra bazei în
conformitate cu care au fost luate principalele decizii (dar nu aspectele
detaliate ale misiunii). S-ar putea ca celălalt practician să poată obţine
o înţelegere asupra aspectelor detaliate ale misiunii doar prin discuţia
cu practicianul care a întocmit documentaţia.

întocmirea raportului de certificare


Practicianul ar trebui să conchidă dacă au fost obţinute probe
suficiente si adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate în ra-
portul de certificare, în elaborarea concluziei, practicianul ia în con-
siderare toate probele relevante obţinute, fără a ţine cont dacă ele
par să coroboreze sau să contrazică informaţiile referitoare la su-
biectul în cauză.
Raportul de certificare ar trebui să fie în scris şi ar trebui să
conţină o exprimare clară a concluziei practicianului asupra infor-
maţiilor referitoare la subiectul în cauză.
Exprimarea verbală a concluziilor si alte forme de exprimare
a acestora pot fi înţelese eronat dacă nu există suportul unui raport
scris. Din acest motiv, practicianul nu raportează verbal sau utilizând
simboluri, fără a oferi, de asemenea, un raport de certificare definitiv
în scris care să fie disponibil imediat de fiecare dată când este oferit
un raport verbal sau când este folosit un simbol. De exemplu, un

234
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

simbol ar putea fi pus în legătură pe Internet, printr-un link, cu un


raport scris de certificare.
Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea
asupra tuturor misiunilor de certificare, în schimb, el identifică ele-
mentele de bază pe care trebuie să le includă raportul de certificare.
Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanţelor specifice ale
misiunii. Practicianul alege o „formă scurtă" sau o „formă lungă"
de raportare pentru a facilita comunicarea eficace către grupul-ţintă
de utilizatori. Rapoartele în „formă scurtă" includ de obicei doar
elementele de bază. Rapoartele în „formă lungă" descriu de cele
mai multe ori în detaliu condiţiile misiunii, criteriile folosite, desco-
peririle legate de anumite aspecte ale misiunii si în anumite cazuri
recomandări, pe lângă elementele de bază. Orice concluzii şi reco-
mandări sunt separate clar de concluzia practicianului asupra infor-
maţiilor referitoare la subiectul în cauză, iar formularea folosită pentru
a le prezenta clarifică faptul că nu se intenţionează ca ele să afecteze
concluzia practicianului. Practicianul ar putea utiliza titluri, numere
de paragrafe, instrumente tipografice, de exemplu, îngroşarea literelor
dintr-un text, si alte instrumente pentru a spori claritatea şi lizibilitatea
raportului de certificare.

Conţinutul raportului de certificare


Raportul de certificare ar trebui să includă următoarele elemente
de bază:
(a) Un titlu care să indice clar faptul că raportul este un raport
independent de certificare: un titlu potrivit ajută la identi
ficarea naturii raportului de certificare şi la deosebirea lui
de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele
care nu trebuie să respecte aceleaşi cerinţe etice ca practi
cianul.
(b) Un destinatar: un destinatar identifică partea sau părţile
căreia (cărora) îi (le) este adresat raportul de certificare.
235
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

De fiecare dată când este posibil raportul de certificare


este adresat întregului grup-ţintă de utilizatori, dar în
anumite cazuri ar putea să existe si alt grup-ţintă de utili-
zatori.
(c) O identificare si o descriere a informaţiilor referitoare la
subiectul în cauză şi, dacă este cazul, a subiectului în
cauză: acest lucru include, de exemplu:
• momentul sau perioada de timp la care se referă eva
luarea sau comensurarea subiectului în cauză;
• acolo unde este posibil, numele entităţii sau compo
nentei entităţii la care se referă subiectul în cauză; şi
• o explicaţie a acelor caracteristici ale subiectului în
cauză sau ale informaţiilor referitoare la subiectul în
cauză pe care grupul-ţintă de utilizatori ar trebui să le
cunoască şi a modului în care aceste caracteristici ar
putea influenţa precizia evaluării sau comensurării
subiectului în cauză folosind criteriile identificate sau
puterea de convingere a probelor disponibile. De exem
plu:
o gradul în care informaţiile referitoare la subiectul în
cauză sunt calitative versus cantitative, obiective ver-
sus subiective sau istorice versus prospective;
o modificările subiectului în cauză sau ale altor situaţii
ale misiunii care afectează comparabilitatea infor-
maţiilor referitoare la subiectul în cauză de la o pe-
rioadă la cealaltă.
Atunci când concluzia practicianului este exprimată în
funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia pre-
zentată, acea declaraţie este anexată la raportul de certi-

236
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

ficare, reprodusă în raportul de certificare sau menţionată


în raportul de certificare pentru o sursă care este disponibilă
pentru grupul-ţintă de utilizatori.

(d) Identificarea criteriilor: raportul de certificare identifică


criteriile conform cărora subiectul în cauză a fost evaluat
sau comensurat astfel încât grupul-ţintă de utilizatori să
poată înţelege baza pe care a fost trasă concluzia practi
cianului. Raportul de certificare poate include criteriile
sau poate face referire la acestea dacă ele sunt conţinute
într-o declaraţie întocmită de către partea responsabilă de
informaţia prezentată care este pusă la dispoziţia grupului-
ţintă de utilizatori sau dacă sunt disponibile dintr-o sursă
publică. Practicianul ia în considerare dacă este relevant
în situaţiile respective să prezinte:
• sursa criteriilor şi dacă acestea sunt încorporate sau nu
în legi sau în reglementări sau dacă sunt emise de cor
puri autorizate sau recunoscute de experţi care urmează
o procedură stabilită transparentă, adică dacă acestea
sunt criterii stabilite în contextul subiectului în cauză
(şi, dacă nu sunt, descrierea motivelor pentru care se
consideră a fi adecvate);
• metodele de evaluare utilizate atunci când criteriile per
mit alegerea dintre mai multe metode;
• orice interpretări importante făcute atunci când se aplică
criteriile în circumstanţele misiunii; şi
• dacă au fost sau nu efectuate modificări ale metodelor
de evaluare folosite.
(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricăror limite sem
nificative inerente asociate cu evaluarea sau cu măsurarea
237
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

subiectului în cauză pe baza criteriilor: dacă ne putem


aştepta ca în anumite cazuri să se înţeleagă foarte bine
limitele inerente de către cititorii unui raport de certificare,
în alte cazuri o referire explicită în raportul de certificare
poate fi adecvată. De exemplu, într-un raport de certificare
referitor la eficacitatea controlului intern, se poate să fie
adecvată observaţia că evaluările istorice ale eficacităţii
nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza ris-
cului ca sistemul de control intern să devină inadecvat
din cauza modificărilor condiţiilor sau ca gradul de res-
pectare a politicilor şi procedurilor să scadă.
(f) Atunci când criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru
a comensura subiectul în cauză sunt disponibile doar pen
tru un anume grup-ţintă de utilizatori sau sunt relevante
doar pentru un anume scop, o declaraţie care să limiteze
utilizarea raportului de certificare la acel grup-ţintă de uti
lizatori sau la acel scop: în plus, de fiecare dată când ra
portul de certificare este adresat doar unui anumit grup-
ţintă de utilizatori sau doar pentru un scop anume, practi
cianul ia în considerare declararea acestui fapt în raportul
de certificare. Acest lucru avertizează cititorii că raportul
de certificare este limitat la anumiţi utilizatori sau la anu
mite scopuri.
(g) O declaraţie care să identifice partea responsabilă de infor
maţia prezentată şi să descrie responsabilităţile părţii res
ponsabile şi ale practicianului: aceasta informează grupul-
ţintă de utilizatori că partea responsabilă de informaţia
prezentată este responsabilă pentru subiectul în cauză în
cazul unei misiuni de raportare directă sau pentru infor
maţiile referitoare la subiectul în cauză în cazul unei mi
siuni bazate pe declaraţii si că rolul practicianului este de
238
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

a exprima în mod independent o concluzie cu privire la


informaţiile referitoare la subiectul în cauză.
(h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfăşurată
în conformitate cu un standard pentru alte misiuni de cer-
tificare.
(i) Un sumar al activităţilor desfăşurate: sumarul va ajuta gru-
pul-ţintă de utilizatori să înţeleagă natura certificării furni-
zate de raportul de certificare.
Atunci când nu există un standard specific care să ofere
îndrumări privind procedurile de strângere a probelor
pentru un anumit subiect în cauză, sumarul ar putea in-
clude o descriere mai detaliată a activităţilor prestate.
Deoarece în misiunea de certificare limitată o apreciere a
naturii, momentului şi amplorii procedurilor prestate de
strângere a probelor este esenţială pentru înţelegerea cer-
tificării transmise de o concluzie exprimată în formă ne-
gativă, sumarul muncii prestate:
• este de obicei mai detaliat decât pentru o misiune de
certificare rezonabilă şi identifică limitările naturii, mo
mentului şi amplorii procedurilor de strângere a pro
belor. S-ar putea să fie oportună indicarea procedurilor
care nu au fost prestate si care în mod normal ar fi
desfăşurate într-o misiune de certificare rezonabilă; şi
• declară că procedurile de strângere a probelor sunt mai
limitate decât în cazul unei misiuni de certificare rezo
nabilă şi prin urmare se obţine un grad mai mic de cer
tificare decât în cazul unei misiuni de certificare rezo
nabilă.
(j) Concluzia practicianului: atunci când informaţiile referi-
toare la subiectul în cauză sunt formate din mai multe
239
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fie-


cărui aspect, în timp ce nu toate aceste concluzii trebuie
să se refere la acelaşi nivel de proceduri de strângere a
probelor, fiecare concluzie este exprimată în forma care
este adecvată fie pentru o misiune de certificare rezonabilă,
fie pentru o misiune de certificare limitată.
Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui
să informeze grupul-ţintă de utilizatori cu privire la con-
textul în care ar trebui citită concluzia practicianului: con-
cluzia practicianului ar putea, de exemplu, include for-
mulări cum ar fi: „Această concluzie a fost formată pe
baza limitărilor inerente şi este în conformitate cu aceste
limitări, subliniate în altă parte în acest raport independent
de certificare". Acest lucru ar putea să fie oportun, de
exemplu, atunci când raportul include o explicaţie a carac-
teristicilor specifice ale subiectului în cauză pe care grupul-
ţintă de utilizatori ar trebui să le cunoască.
într-o misiune de certificare rezonabilă, concluzia ar trebui
exprimată într-o formă pozitivă, de exemplu: „După pă-
rerea noastră, controlul intern este eficace, din toate punc-
tele de vedere semnificative, în baza criteriilor XYZ' sau
„După părerea noastră, declaraţia părţii responsabile de
informaţia prezentată conform căreia controlul intern este
eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe
baza criteriilor XYZ, este corectă."
într-o misiune de certificare limitată, concluzia ar trebui
exprimată într-o formă negativă, de exemplu: „Pe baza
activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras
atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că procesul
de control intern nu este eficace, din toate punctele de
vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ" sau „Pe
240
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

baza activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a


atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că
declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată
conform căreia controlul intern este eficace, din toate
punctele de vedere semnificative, în baza criteriilor XYZ,
nu este corectă."
Atunci când practicianul exprimă o concluzie care este
altfel decât curată, raportul de certificare ar trebui să con-
ţină o descriere clară a tuturor motivelor.
(k) Data raportului de certificare: aceasta informează grupul-
ţintă de utilizatori că practicianul a luat în considerare efec-
tul evenimentelor care au avut loc până la acea dată asupra
informaţiilor referitoare la subiectul în cauză şi asupra
raportului de certificare.
(1) Numele firmei sau al practicianului şi locaţia acesteia/aces-
tuia, care este, de obicei, oraşul în care practicianul are
un cabinet care şi-a asumat responsabilitatea misiunii: prin
acest lucru, grupul-ţintă de utilizatori este informat cu pri-
vire la persoana sau firma care îşi asumă responsabilita-
tea pentru misiune.
Practicianul ar putea să includă în raportul de certificare şi
alte informaţii şi explicaţii care nu au scopul de a afecta concluzia
practicianului. Exemple de acest gen pot fi: detalii asupra calificărilor
şi experienţei practicianului şi ale altor persoane implicate în misiune,
prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaţie, concluzii legate
de aspecte specifice ale misiunii şi recomandări. Includerea acestor
informaţii depinde de importanţa lor pentru nevoile grupului-ţintă
de utilizatori. Informaţiile suplimentare sunt clar separate de concluzia
practicianului şi exprimate în aşa fel încât să nu afecteze acea con-
cluzie.

241
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Concluzii calificate, concluzii defavorabile si


imposibilitatea de a formula o concluzie
Practicianul nu ar trebui să exprime o opinie curată atunci
când există următoarele circumstanţe şi atunci când, după părerea
practicianului, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:
(a) Există o limită a ariei de aplicabilitate a activităţii practicia
nului, adică circumstanţele împiedică practicianul să ob
ţină probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de
certificare la un nivel adecvat sau practicianul este împie
dicat de partea angajatoare sau de partea responsabilă de
informaţia prezentată, care impune o restricţie în acest
sens. Practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată
sau imposibilitatea de a formula o concluzie;
(b) în acele cazuri în care:
• concluzia practicianului este exprimată în funcţie de
declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată,
iar acea declaraţie nu este corectă din toate punctele de
vedere semnificative; sau
• concluzia practicianului este exprimată direct în funcţie
de subiectul în cauză si de criterii, iar informaţiile referi
toare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate
semnificative,
practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată sau
defavorabilă; sau
(c) Atunci când se descoperă, după ce a fost acceptată mi
siunea, că respectivele criterii nu sunt adecvate sau că
subiectul în cauză nu este adecvat misiunii de certificare.
Practicianul ar trebui să exprime:
• o concluzie calificată sau o concluzie defavorabilă a-
tunci când criteriile inadecvate sau subiectul în cauză
242
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

incorect ar putea să inducă în eroare grupul-ţintă de


utilizatori; sau
• o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula
o concluzie în alte cazuri.

Practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată atunci


când efectul problemei nu este atât de important sau de omniprezent
încât să necesite o concluzie defavorabilă sau exprimarea imposibi-
lităţii de a formula o concluzie. O concluzie calificată este expri-
mată ca fiind „cu excepţia" efectelor problemei la care se referă
calificarea.
în cazurile în care concluzia curată a practicianului va fi ex-
primată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia
prezentată şi acea declaraţie a identificat şi a descris corect faptul că
informaţiile referitoare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate
semnificative, practicianul fie:
(a) exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă formulată
direct faţă de subiectul în cauză şi de criterii; fie
(b) în cazul în care condiţiile misiunii cer în mod expres for
mularea concluziei în funcţie de declaraţia părţii respon
sabile de informaţia prezentată, exprimă o concluzie cu
rată, dar accentuează problema făcând o referire specială
la ea în raportul de certificare.

Alte responsabilităţi de raportare


Practicianul ar trebui să ia în considerare alte responsabilităţi
de raportare, inclusiv caracterul adecvat al comunicării aspectelor
relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor care apar din
misiunea de certificare cu cei însărcinaţi cu guvernarea.

243
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

In acest standard, termenul „guvernarea întreprinderilor" des-


crie rolul persoanelor cărora li se încredinţează supervizarea, con-
trolul şi coordonarea unei părti responsabile de informaţia prezentată.
Cei însărcinaţi cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili
pentru asigurarea faptului că entitatea îşi atinge obiectivele şi pentru
raportarea către părţile interesate. Dacă partea angajatoare este diferită
de partea responsabilă, nu este oportună comunicarea directă cu
partea responsabilă sau cu cei însărcinaţi cu guvernarea părţii respon-
sabile.
în acest standard, „problemele relevante de interes pentru gu-
vernarea întreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certi-
ficare şi, după părerea practicianului, sunt atât importante, cât şi
relevante pentru cei însărcinaţi cu guvernarea. Problemele relevante
de interes pentru guvernarea întreprinderilor includ doar acele pro-
bleme care au intrat în atenţia practicianului în timp ce desfăşura
misiunea de certificare, în cazul în care condiţiile misiunii nu o cer
în mod expres, practicianului nu i se cere să elaboreze proceduri cu
scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guver-
narea întreprinderilor.

2. ISAE 3400 ..Misiuni de examinare a


informaţiilor financiare previzionale"
Scopul acestui standard este de a stabili proceduri si de a oferi
îndrumări asupra misiunilor de examinare şi de raportare asupra in-
formaţiilor financiare previzionale, inclusiv proceduri de examinare
pentru presupuneri ipotetice şi pentru cele mai bune estimări. Acest
standard nu se aplică examinării informaţiilor financiare prospective
exprimate în termeni generali sau narativi, aşa cum putem găsi în
discuţiile conducerii şi în analiza din raportul anual al entităţii, cu
toate că multe dintre procedurile stabilite în acestea pot fi potrivite
pentru o astfel de examinare.
244
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

într-o misiune de examinare a informaţiilor financiare previ-


zionale, practicianul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate
care să susţină că:
(a) Presupunerile care reprezintă cele mai bune estimări ale
conducerii pe care sunt bazate informaţiile financiare pre
vizionale sunt rezonabile şi, în cazul presupunerilor ipo
tetice, astfel de presupuneri sunt consecvente cu scopul
informaţiei;
(b) Informaţiile financiare previzionale sunt corect întocmite
pe baza presupunerilor;
(c) Informaţiile financiare previzionale sunt corect prezentate
şi toate presupunerile semnificative sunt corect prezen
tate, inclusiv o indicare clară dacă acestea constituie cele
mai bine estimate presupuneri sau presupuneri ipotetice;
şi
(d) Informaţiile financiare previzionale sunt întocmite în con
formitate cu situaţiile financiare istorice, utilizând principii
contabile adecvate.
„Informaţii financiare previzionale" înseamnă informaţii finan-
ciare bazate pe presupuneri în legătură cu evenimente care ar putea
să apară în viitor si acţiuni posibile ale unei entităţi. Ele au o natură
foarte subiectivă, iar întocmirea lor necesită exercitarea unui grad
înalt de raţionament. Informaţiile financiare previzionale pot lua
forma unor prognoze, a unor proiecţii sau a unei combinaţii dintre
cele două, de exemplu, o prognoză pe un an plus o proiecţie pe
cinci ani.
O „prognoză" înseamnă informaţii financiare previzionale în-
tocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la
care se aşteaptă conducerea şi de măsurile pe care conducerea se
aşteaptă să le ia la data la care informaţiile sunt întocmite (cele mai
bine estimate presupuneri).
245
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

O „proiecţie" înseamnă informaţii financiare previzionale în-


tocmite pe baza:
(a) presupunerilor ipotetice despre evenimente viitoare şi des
pre acţiuni ale conducerii care nu sunt neapărat preconizate
să aibă loc, cum ar fi atunci când anumite entităţi sunt în
faza de început sau atunci când se ia în considerare o
schimbare majoră în natura operaţiilor; sau
(b) unei combinaţii între cele mai bine estimate presupuneri
şi presupunerile ipotetice.

Astfel de informaţii ilustrează posibilele consecinţe la data la


care informaţiile sunt întocmite în cazul în care evenimentele si
acţiunile ar putea avea loc (un scenariu ipotetic).
Informaţiile financiare previzionale ar putea include situaţii
financiare sau unul sau mai multe elemente ale situaţiilor financiare
şi ar putea fi întocmite:
(a) ca instrument intern al conducerii, de exemplu, pentru a
ajuta la evaluarea unei posibile investiţii în capital; sau
(b) pentru distribuirea către terţi, de exemplu, în cadrul:
• unui prospect care să le ofere investitorilor potenţiali
informaţii despre aşteptările viitoare;
• unui raport anual pentru a oferi informaţii acţionarilor,
organismelor de reglementare şi altor părţi interesate;
• unui document pentru informarea creditorilor care ar
putea include, de exemplu, prognoze ale fluxurilor de
trezorerie.
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea
informaţiilor financiare previzionale, inclusiv pentru identificarea şi
246
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

prezentarea presupunerilor pe care acestea se bazează.


Practicianului i s-ar putea cere să examineze şi să raporteze
asupra informaţiilor financiare previzionale pentru a le mări
credibilitatea, indiferent dacă acestea sunt menite a fi utilizate fie
de terţi, fie în scop intern.

Certificarea practicianului în ceea ce priveşte


informaţiile financiare previzionale
Informaţiile financiare previzionale se referă la evenimente şi
la acţiuni care nu au avut încă loc şi care s-ar putea să nu aibă loc.
Chiar dacă pot exista probe pentru a sprijini presupunerile pe care
se bazează informaţiile financiare previzionale, astfel de probe sunt
orientate spre viitor şi, prin urmare, sunt de natură speculativă, spre
deosebire de probele care sunt disponibile, de obicei, în auditul infor-
maţiilor financiare istorice. Practicianul nu este, prin urmare, în po-
ziţia de a exprima o opinie cu privire la faptul dacă rezultatele arătate
în informaţiile financiare previzionale vor fi obţinute.
Mai mult, date fiind tipurile de probe disponibile pentru eva-
luarea presupunerilor pe care se bazează informaţiile financiare pre-
vizionale, s-ar putea să fie dificil pentru practician să obţină un nivel
suficient de ridicat de convingere pentru a exprima o opinie pozitivă
conform căreia presupunerile nu conţin prezentări eronate semnifi-
cative. Prin urmare, în acest standard, atunci când se raportează asu-
pra caracterului rezonabil al presupunerilor conducerii, practicianul
oferă doar un nivel moderat de certificare. Totuşi, atunci când, în
opinia practicianului, a fost atins un nivel de convingere corespun-
zător, acesta nu este împiedicat să exprime o certificare pozitivă în
privinţa presupunerilor.

Acceptarea misiunii
înainte de a accepta o misiune de examinare a informaţiilor
financiare previzionale, practicianul trebuie să ia în considerare,
printre altele:
247
P rof. univ. dr.
M A R INT O M A

• scopul utilizării informaţiilor;


• dacă informaţiile vor fi distribuite la scară largă sau într-un
grup limitat;
• natura presupunerilor, adică dacă ele reprezintă cele mai
bune estimări sau sunt presupuneri ipotetice;
• elementele care trebuie incluse în informaţii; şi
• perioada acoperită de informaţii.

Practicianul nu ar trebui să accepte sau ar trebui să se retragă


dintr-o misiune în care presupunerile sunt în mod evident nerealiste
sau atunci când crede că informaţiile financiare previzionale nu se
potrivesc cu utilizarea pentru care au fost elaborate.
Practicianul şi clientul ar trebui să cadă de acord asupra condi-
ţiilor misiunii. Este şi în interesul entităţii, şi în interesul practicianului
ca acesta să trimită o scrisoare de misiune pentru a ajuta la evitarea
înţelegerii eronate a acesteia. O scrisoare de misiune ar trebui să
abordeze problemele şi să stabilească responsabilitatea conducerii
faţă de presupuneri şi faţă de comunicarea către practician a tuturor
informaţiilor relevante, precum şi a datelor-sursă folosite la elaborarea
acestor presupuneri.

Cunoaşterea activităţii
Practicianul ar trebui să cunoască suficient de bine domeniul
de activitate pentru a putea evalua dacă toate presupunerile semni-
ficative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare previzionale
au fost identificate. Practicianul va trebui, de asemenea, să se familia-
rizeze cu procesul entităţii de întocmire a informaţiilor financiare
previzionale, de exemplu, luând în considerare următoarele:
• controalele interne asupra sistemului utilizat pentru a în
tocmi informaţiile financiare previzionale, precum şi
248
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

cunoştinţele şi experienţa persoanelor care întocmesc in-


formaţiile financiare previzionale;
• natura documentaţiei întocmite de către entitate şi care spri
jină presupunerile conducerii;
• măsura în care sunt folosite tehnici statistice, matematice şi
asistate de computer;
• metodele folosite pentru a elabora si a aplica presupunerile;
• corectitudinea informaţiilor financiare previzionale întoc
mite în perioadele anterioare şi motivele variaţiilor impor
tante.

Practicianul ar trebui să ia în considerare măsura în care este


justificată credibilitatea informaţiilor financiare istorice ale entităţii.
Practicianul trebuie să cunoască informaţiile istorice ale entităţii pen-
tru a evalua dacă informaţiile financiare previzionale au fost întoc-
mite în conformitate cu informaţiile financiare istorice şi pentru a
furniza un punct de reper istoric pentru analiza previziunilor condu-
cerii. Practicianul va trebui să stabilească, de exemplu, dacă infor-
maţiile istorice relevante au fost sau nu auditate sau examinate şi
dacă au fost folosite sau nu principii contabile acceptabile atunci
când au fost întocmite acestea.
Dacă raportul de audit sau de examinare asupra informaţiilor
financiare istorice din perioada anterioară nu a fost modificat sau
dacă entitatea se află în perioada de început, practicianul ar trebui să
ia în considerare faptele înconjurătoare şi efectul asupra examinării
informaţiilor financiare previzionale.

Perioada acoperită
Practicianul ar trebui să ia în considerare perioada de timp
acoperită de informaţia financiară previzională. Din moment ce
presupunerile devin mai speculative pe măsură ce creşte durata
249
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

perioadei acoperite, pe măsură ce acea perioadă creşte, capacitatea


conducerii de a face presupuneri care să reprezinte cele mai bune
estimări scade. Perioada nu se va prelungi dincolo de perioada pentru
care conducerea are o bază rezonabilă pentru a face previziuni. Vă
prezentăm mai jos unii dintre factorii care sunt relevanţi pentru luarea
în calcul de către practician a perioadei de timp acoperite de infor-
maţiile financiare previzionale:
• Ciclul de exploatare: de exemplu, în cazul unui proiect im
portant de construcţii timpul necesar pentru a încheia pro
iectul poate dicta perioada acoperită.
• Gradul de credibilitate al previziunilor: de exemplu, dacă
entitatea lansează un nou produs, perioada previzională
acoperită ar putea fi scurtă şi împărţită în segmente mai
mici, cum ar fi săptămâni sau luni. Pe de altă parte, dacă
singura activitate a entităţii este deţinerea unei proprietăţi
în baza unui contract de leasing pe termen lung, o perioadă
previzională destul de lungă ar putea fi rezonabilă.
• Nevoile utilizatorilor: de exemplu, informaţiile financiare
previzionale pot fi întocmite în raport cu o cerere de îm
prumut pentru perioada de timp necesară pentru a genera
fonduri suficiente pentru a restitui împrumutul. Pe de altă
parte, informaţiile pot fi întocmite pentru investitori în raport
cu vânzarea de obligaţiuni pentru a ilustra utilizarea inten
ţionată a încasărilor în perioada ulterioară.

Proceduri de examinare
Atunci când stabileşte natura, momentul şi amploarea proce-
durilor de examinare, analiza practicianului ar trebui să includă:
(a) probabilitatea prezentării eronate semnificative;
(b) cunoştinţele obţinute în timpul oricăror misiuni anterioare;
250
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

(c) competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea in


formaţiilor financiare previzionale;
(d) măsura în care informaţiile financiare previzionale sunt
afectate de raţionamentul conducerii; şi
(e) caracterul adecvat şi credibilitatea informaţiilor de bază.

Practicianul ar trebui să evalueze sursa si credibilitatea probelor


care susţin previziunile care reprezintă cele mai bune estimări ale
conducerii. Probe suficiente şi adecvate care să sprijine astfel de
previziuni ar fi obţinute din surse externe şi interne, inclusiv consi-
deraţii asupra presupunerilor în lumina informaţiilor istorice şi o
evaluare a faptului dacă ele sunt bazate sau nu pe planuri care sunt
susţinute de capacitatea entităţii.
Practicianul ar trebui să ia în considerare dacă, atunci când
sunt folosite presupuneri ipotetice, au fost luate în considerare toate
implicaţiile importante ale unor astfel de presupuneri. De exemplu,
dacă se presupune că vânzările vor depăşi capacitatea actuală a en-
tităţii, informaţiile financiare previzionale vor trebui să includă in-
vestiţiile necesare pentru noile echipamente suplimentare ale entităţii
sau costurile mijloacelor alternative de atingere a vânzărilor antici-
pate, cum ar fi subcontractarea producţiei.
Cu toate că nu trebuie obţinute probe care să sprijine presupu-
nerile ipotetice, practicianul va trebui să fie convins că ele respectă
scopul informaţiilor financiare previzionale şi că nu există niciun
motiv să se creadă că ele sunt în mod evident nerealiste.
Practicianul va trebui să fie convins că toate informaţiile finan-
ciare previzionale sunt întocmite adecvat pornind de la estimările
conducerii, făcând, de exemplu, verificări administrative cum ar fi
recalcularea şi examinarea conformităţii interne, adică dacă acţiunile
pe care intenţionează conducerea să le întreprindă sunt compatibile

251
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

una cu cealaltă si nu există inconsecvenţe în stabilirea sumelor care


sunt bazate pe variabile comune cum ar fi ratele dobânzii.
Practicianul se va concentra asupra măsurii în care acele do-
menii care sunt în mod deosebit de sensibile la variaţii vor avea un
efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate în informaţiile fi-
nanciare previzionale. Acest lucru va influenţa măsura în care prac-
ticianul va căuta probele adecvate, precum si evaluarea făcută de
practician cu privire la caracterul adecvat şi corespunzător al pre-
zentării.
Atunci când se angajează să examineze unul sau mai multe
elemente ale informaţiilor financiare previzionale, cum ar fi o situaţie
financiară individuală, este important ca practicianul să ia în consi-
derare interrelaţionarea altor componente din situaţiile financiare.
Atunci când orice parte din perioada actuală care a trecut este
inclusă în informaţiile financiare previzionale, practicianul va lua în
considerare măsura în care procedurile trebuie să fie aplicate infor-
maţiilor financiare istorice. Procedurile variază în funcţie de situaţii,
de exemplu, de cât de mult din perioada previzională a trecut.
Practicianul ar trebui să obţină declaraţii scrise din partea con-
ducerii în ceea ce priveşte scopul utilizării informaţiilor financiare
previzionale, exhaustivitatea presupunerilor importante ale condu-
cerii şi acceptarea de către conducere a responsabilităţii sale pentru
informaţiile financiare previzionale.

Descriere si prezentare
Atunci când se evaluează descrierea şi prezentarea de infor-
maţii financiare previzionale, în plus faţă de cerinţele specifice ale
oricăror statute relevante, reglementări sau standarde profesionale,
practicianul trebuie să ia în considerare dacă:
(a) prezentarea informaţiilor financiare previzionale este in-
formativă şi nu induce în eroare;
252
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

(b) politicile contabile sunt clar prezentate în notele la infor


maţiile financiare previzionale;
(c) previziunile sunt prezentate adecvat în notele la informa
ţiile financiare prospective. Trebuie să fie clar dacă previ
ziunile reprezintă cele mai bune estimări ale conducerii
sau sunt ipotetice şi, atunci când sunt făcute previziuni în
domenii care sunt semnificative şi care au un grad foarte
mare de nesiguranţă, această incertitudine şi sensibilitatea
generată a rezultatelor trebuie să fie corect prezentate;
(d) baza stabilirii extremelor într-un interval este clar indicată,
iar intervalul nu este selectat într-un mod subiectiv sau
care să inducă în eroare atunci când rezultatele arătate în
informaţiile financiare previzionale sunt exprimate în func
ţie de un interval; şi
(e) sunt furnizate orice modificări ale politicii contabile de la
cele mai recente situaţii financiare istorice, împreună cu
motivele modificării şi efectul acesteia asupra informaţiilor
financiare previzionale.

Raportul asupra examinării informaţiilor financiare


previzionale
Raportul făcut de practician asupra unei examinări a informa-
ţiilor financiare previzionale ar trebui să conţină următoarele:
(a) titlul;
(b) destinatarul;
(c) identificarea informaţiilor financiare previzionale;
(d) o referire la standardele relevante sau la practicile aplicabile
examinării informaţiilor financiare previzionale;

253
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

(e) o declaraţie cum că cei din conducere sunt responsabili


pentru informaţiile financiare previzionale, inclusiv pentru
previziunile pe care se bazează acestea;
(f) atunci când este cazul, o referire la scopul si/sau distribui
rea restrânsă a informaţiilor financiare previzionale;
(g) o declaraţie de certificare negativă dacă presupunerile ofe
ră sau nu o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare
previzionale;
(h) o opinie dacă informaţiile financiare previzionale sunt sau
nu corect întocmite pe baza presupunerilor şi sunt sau nu
prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare
financiară;
(i) avertismentele adecvate privind posibilitatea de obţinere
a rezultatelor indicate în informaţiile financiare previzio-
nale;
(j) data raportului, care ar trebui să fie data la care au fost
încheiate procedurile;
(k) adresa practicianului; şi (1)
semnătura.

Un astfel de raport ar trebui să:


• afirme dacă, pe baza examinării probelor care sprijină pre
supunerile, practicianul are motive să creadă că previziunile
nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare
previzionale;
• exprime o opinie dacă informaţiile financiare previzionale
sunt sau nu întocmite corect pe baza previziunilor şi dacă
sunt sau nu prezentate în conformitate cu cadrul relevant
de raportare financiară;
254
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

• afirme că:
- rezultatele reale ar putea să fie diferite de informaţiile
financiare previzionale din moment ce evenimentele an
ticipate nu au loc, de cele mai multe ori, aşa cum s-a
preconizat, iar variaţia ar putea fi semnificativă. De ase
menea, atunci când informaţiile financiare previzionale
sunt exprimate ca interval, ar trebui afirmat că nu poate
exista nicio certitudine că rezultatele efective se vor în
cadra în interval; şi
- în cazul unei proiecţii, informaţiile financiare previzionale
au fost întocmite pentru (a se declara scopul), utilizând
un set de previziuni care includ presupuneri ipotetice
asupra evenimentelor viitoare şi asupra acţiunilor con
ducerii care nu vor avea loc în mod necesar. Prin urmare,
cititorii sunt avertizaţi că informaţiile financiare previ
zionale nu sunt utilizate în alte scopuri decât cele des
crise.

Atunci când practicianul crede că descrierea şi prezentarea


informaţiilor financiare previzionale nu sunt adecvate, acesta ar trebui
să exprime o opinie calificată sau defavorabilă în raportul asupra
informaţiilor financiare previzionale sau să se retragă din misiune,
după cum este cazul. Un exemplu ar fi atunci când informaţiile
financiare nu prezintă adecvat consecinţele oricăror presupuneri care
sunt foarte sensibile.
Atunci când practicianul consideră că una sau mai multe
presupuneri importante nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile
financiare previzionale întocmite în baza celor mai bine estimate
presupuneri sau că una sau mai multe presupuneri importante nu
oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionale,
date fiind presupunerile ipotetice, practicianul ar trebui fie să exprime

255
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

o opinie defavorabilă în raportul asupra informaţiilor financiare pre-


vizionale, fie să se retragă din misiune.
Atunci când examinarea este afectată de condiţii care împiedică
aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare în
acele situaţii, practicianul ar trebui fie să se retragă din misiune, fie
să emită un refuz de certificare şi să descrie limitările ariei de aplica-
bilitate în raportul asupra informaţiilor financiare previzionale.

256
__________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL IV
STANDARDE INTERNAŢIONALE
PENTRU SERVICII CONEXE

1. Misiuni de examinare a informaţiilor


financiare pe bază de proceduri
convenite
Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS)
nr. 4400 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum
şi modalităţile lor de aplicare cu privire la responsabilităţile practi-
cianului în cadrul unei misiuni de examinare a informaţiilor financiare
pe bază de proceduri convenite.

a) Obiectivul şi principiile fundamentale


Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri
convenite constă în punerea în lucru, de către practician, a procedu-
rilor şi tehnicilor care au fost definite în prealabil de comun acord
cu întreprinderea-client şi eventual cu terţii interesaţi, si în comu-
nicarea constatărilor rezultate din lucrările misiunii.
întrucât practicianul prezintă un raport numai asupra constată-
rilor reieşite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furni-
zată în raportul său; destinatarii raportului sunt cei care evaluează
procedurile şi constatările practicianului şi trag ei înşişi propriile con-
cluzii din lucrările acestuia.
Raportul se adresează exclusiv părţilor cu care s-au convenit
procedurile de lucru, deoarece alţi utilizatori ar ignora motivele pu-
nerii în lucru a procedurilor şi ar risca să interpreteze greşit rezul-
tatele.
257
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Practicianul trebuie, în astfel de misiuni, să respecte regulile


de etică: integritate,- obiectivitate, competenţă profesională, confi-
denţialitate, profesionalism şi respect faţă de normele tehnice şi profe-
sionale. Independenţa nu este o exigenţă pentru astfel de misiuni;
dacă totuşi practicianul nu este independent va face menţiune în
raportul său.
Practicianul trebuie să se asigure că întreprinderea şi ceilalţi
utilizatori au înţeles bine procedurile convenite si în mod deosebit
în legătură cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul că procedurile puse în lucru
nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, şi în
consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată;
- obiectivul misiunii;
- identificarea informaţiilor financiare care vor fi supuse pro
cedurilor convenite;
- natura, calendarul şi introducerea procedurilor specifice
care vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinzând constatările efectuate;
- limitele difuzării raportului de constatare; dacă aceste limi
tări sunt contrare normelor legale sau profesionale practicia
nul nu poate accepta misiunea.
Definiţiile si termenii misiunii sunt înscrise în scrisoarea
de misiune sau în contract, din care nu pot lipsi:
- prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite
între toate părţile interesate;
- o menţiune care aminteşte că raportul de constatare nu va
fi transmis decât părţilor identificate care au convenit pro
cedurile;
- modelul raportului cuprinzând constatările.
258
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

b) Procedurile aplicate si raportarea


Practicianul trebuie să pună în lucru procedurile convenite şi
să utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor sale ca
bază a raportului său asupra constatărilor făcute.
Procedurile puse în lucru se pot referi la:
- cereri de informaţii, explicaţii şi analize;
- o verificare şi o comparaţie a rezultatelor, calculelor şi con
troalelor;
- observaţii şi inspecţii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatărilor reieşite într-o misiune de exa-
men pe bază de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmă-
toare:
- titlul;
- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucra
rea);
- identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare spe
cifice care au fost supuse procedurilor convenite;
- o menţiune precizând că procedurile aplicate sunt cele con
venite cu destinatarul raportului;
- o menţiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform
standardelor sau normelor şi practicilor naţionale aplica
bile;
- menţiunea faptului că practicianul nu este independent (da
că este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse în lucru;

259
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor şi aba


terilor descoperite;
- o menţiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici
un audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asi
gurare nu este furnizată;
- o menţiune că dacă practicianul ar fi pus în lucru proceduri
complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limi
tat, putând descoperi şi alte aspecte;
- o menţiune că difuzarea raportului este limitată doar la părţile
care au convenit procedurile de pus în lucru;
- o menţiune (dacă este cazul) că raportul se referă numai la
elementele, conturile, rubricile sau informaţiile financiare
sau nefinanciare identificate, şi nu la situaţiile financiare în
ansamblu;
- data raportului;
- adresa şi semnătura practicianului.
în anexă se prezintă modele ale scrisorii de misiune şi raportu-
lui în cadrul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri con-
venite.

2. Misiuni de compilare a informaţiilor


financiare
Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS)
nr. 4410 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum
şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilitatea
practicianului în cadrul unei misiuni de compilare a situaţiilor finan-
ciare.

260
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

a) Obiectivul si principiile generale


Obiectivul unei misiuni de compilare constă în utilizarea com -
petenţelor contabile (şi nu a celor de audit) în vederea strângerii,
clasării şi efectuării sintezei informaţiilor financiare.
Această misiune constă, în general, în efectuarea unei sinteze
a informaţiilor detaliate în scopul prezentării sub o formă rezumată,
inteligibilă. Procedurile puse în lucru nu permit şi nici nu-şi propun
furnizarea vreunei asigurări asupra informaţiilor financiare; utilizatorii
informaţiilor financiare astfel compilate beneficiază însă de încrederea
că lucrările respective au fost efectuate de un profesionist contabil
posesor al competenţelor necesare.
O misiune de compilare cuprinde în general pregătirea situa -
ţiilor financiare (complete sau nu), dar si colectarea, clasarea şi- sin
teza altor informaţii financiare.
într-o misiune de compilare practicianul trebuie să respecte
regulile generale de etică, şi anume: integritatea, obiectivitatea, com
-
petenţa profesională, confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul
faţă de normele tehnice şi profesionale. Independenţa nu este o- ce
rinţă, dar dacă practicianul nu este independent trebuie să facă o
menţiune în raport.
Practicianul trebuie să se asigure că nu există nicio neînţelegere
cu clientul în ce priveşte termenii misiunii şi de acordul clientului în
ce priveşte:
- natura misiunii, inclusiv faptul că nu constituie nici un audit,
nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu
va fi furnizată;
- faptul că nu poate aştepta ca misiunea să descopere erori
sau ilegalităţi;
- natura informaţiilor ce vor fi furnizate;
- faptul că conducerea întreprinderii este responsabilă de
exactitatea şi exhaustivitatea informaţiilor financiare com
pilate;
261
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- referenţialul contabil pe baza căruia vor fi compilate infor


maţiile financiare şi că orice abatere de la acesta va fi men
ţionată;
- obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate;
- forma raportului.
Practicianul şi clientul său vor conveni conţinutul scrisorii de
misiune sau al contractului de prestări de servicii.

b) Procedurile si raportarea
Pentru a compila informaţiile financiare practicianul trebuie
să posede o cunoaştere generală despre natura operaţiilor efectuate
de întreprindere, documentele contabile folosite si referenţialul con-
tabil utilizat pentru prezentarea informaţiilor financiare.
în această misiune practicianul nu este ţinut:
- să procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea
şi exhaustivitatea informaţiilor furnizate;
- să evalueze controlul intern;
- să verifice datele primite;
- să verifice temeinicia explicaţiilor furnizate.
însă, dacă el constată că informaţiile furnizate de conducerea
întreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie
să prevadă punerea în lucru a procedurilor de mai sus şi să ceară
conducerii să furnizeze informaţii complementare; dacă aceasta re-
fuză, practicianul trebuie să întrerupă misiunea.
Practicianul trebuie să revadă informaţiile compilate pentru a
se asigura că au forma adecvată şi că nu conţin anomalii semnifica-
tive.
în acest context, prin anomalii se înţelege:
- erori în aplicarea referenţialului contabil identificat;
- absenţa referenţialului contabil sau abateri de la acesta.
262
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Referenţialul contabil utilizat şi abaterile constatate de la acesta


sunt menţionate în anexele la informaţiile financiare; incidenţele
acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dacă practicianul are cunoştinţă de anomalii semnificative
trebuie să ceară întreprinderii să le cerceteze; dacă refuză, va întrerupe
misiunea.
Practicianul trebuie să obţină o confirmare de la conducerea
întreprinderii că aceasta este conştientă de responsabilitatea sa pentru
prezentarea corectă a situaţiilor financiare şi pentru aprobarea lor.
Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din
partea conducerii care atestă că datele contabile furnizate sunt exacte
şi exhaustive şi că toate informaţiile semnificative au fost comunicate
practicianului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină ele-
mentele următoare:
- titlul;
- destinatarul;
- o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform
standardelor internaţionale sau normelor şi practicilor na
ţionale;
- indicarea faptului, dacă este cazul, că practicianul nu este
independent de întreprindere;
- identificarea informaţiilor financiare, cu precizarea că ele
rezultă din detalii furnizate de conducerea întreprinderii;
- o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprin
derii pentru informaţiile financiare compilate de către prac
tician;
- o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un
audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare
nu este furnizată;
263
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenţiei asu


pra diferenţelor semnificative menţionate în anexe faţă de
referenţialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa si semnătura practicianului.
Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe
prima pagină a situaţiilor financiare compilate, se face una dintre
menţiunile: „neauditate" sau „compilate fără audit, nici examen li-
mitat".
Modelul de scrisoare de misiune si modelul de raport de mi-
siune de compilare a informaţiilor financiare sunt prezentate în anexe.

264
PARTEA D

E T IC A Ş I C A L IT A T E A
ÎN A U D IT
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I
NORMELE DE COMPORTAMENT
ÎNAUDIT

1. Codul etic naţional al profesioniştilor


contabili
Codul etic IFAC defineşte profesionistul contabil ca fiind mem-
brul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie că este
vorba de un liber-profesionist (persoană fizică, asociat al unei societăţi
civile de contabilitate sau acţionar al unei societăţi comerciale de
contabilitate) sau un salariat în industrie, comerţ, sectorul public sau
educaţie.
Codul este obligatoriu pentru toţi profesioniştii contabili, in-
diferent de activităţile pe care le desfăşoară (contabilitate, audit, con-
sultanţă) şi indiferent cum îşi desfăşoară activitatea: ca liber-profe-
sionisti sau ca angajaţi; cele trei părţi care compun Codul se aplică
după cum urmează:
• Partea A - tuturor profesioniştilor contabili;
• Partea B - numai profesioniştilor contabili liber-profesionişti;
• Partea C - numai profesioniştilor contabili angajaţi.
Adoptarea Codului IFAC drept Cod naţional poate fi făcută
numai de organismele membre IFAC; punerea în aplicare si auto-
ritatea regulilor de etică se desfăşoară potrivit Declaraţiei de principiu
a organismului de conducere al institutului profesional membru
IFAC, iar hotărârea pentru punerea în aplicare şi autoritatea regulilor
de etică trebuie să se găsească într-o Prefaţă la regulile naţionale de
etică, aprobată, de asemenea, de organul de conducere al organis-
mului membru IFAC.

266
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Potrivit Standardului Internaţional de Audit (ISA) nr. 100 şi


Standardului Internaţional privind Misiunile de Certificare (ÎS AE)
nr. 3000, profesionistul contabil trebuie să se conformeze regulilor
de etică emise de IFAC (Federaţia Internaţională a Contabililor),
reguli conţinute în „Codul de Etică Profesională a Contabililor" care
a fost adoptat în România de către Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi sub denumirea de Codul Etic Naţional al
Profesioniştilor Contabili (denumit în continuare Codul).
Necesitatea Codului constă în:
- necesitatea garantării unei calităţi optime a serviciilor;
- conservarea încrederii publicului în profesie;
- asigurarea protecţiei, atât a profesionistului contabil, cât şi
a terţilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;
- confirmarea de autoritate a lucrărilor efectuate de profesio
niştii contabili;
- necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenţei pro
fesionistului contabil şi a organismului din care face parte.
Acceptarea responsabilităţii faţă de public este o caracteristi-
că a profesiei contabile care o distinge de celelalte profesii. Publi-
cul (clienţi, furnizori, acţionari, salariaţi, statul etc.) se bazează pe
integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili pentru menţi-
nerea unei funcţionări corespunzătoare a economiei, iar societatea
contează pe profesioniştii contabili, ale căror atitudine şi comporta-
ment au impact asupra bunăstării comunităţii (rol social al profe-
sioniştilor contabili).
Obiectivele profesiei contabile constau în îndeplinirea celor
mai înalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai înalte
niveluri de performanţă şi satisfacerea exigenţelor interesului public,
iar cerinţele de bază pentru îndeplinirea acestor obiective sunt legate
de profesionalismul, încrederea, credibilitatea şi cel mai înalt standard
de calitate în activitatea profesioniştilor contabili.
267
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

2. Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesioniş-
tii contabili trebuie să respecte un număr de condiţii sau principii
fundamentale.

a) Integritatea şi obiectivitatea
Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să
fie drept şi cinstit atunci când efectuează servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să
fie imparţial, fără idei preconcepute, să nu se afle în situaţii de in-
compatibilitate, de conflict de interese sau în alte situaţii de natură a
determina un terţ să pună la îndoială obiectivitatea acestuia.
Integritatea nu presupune numai cinste, dar şi echitate si sin-
ceritate. Principiul obiectivitătii impune fiecărui profesionist con-
tabil obligaţia de a fi just, cinstit în plan intelectual şi neimplicat în
conflicte de interese.
Profesioniştii contabili trebuie, în orice misiune, să garanteze
integritatea lucrărilor lor si să rămână obiectivi în judecata şi raţio-
namentul lor, oricare ar fi natura activităţii lor, şi anume:
• unii liber-profesionişti îndeplinesc misiuni de audit, con
siliere fiscală, consiliere de gestiune, expertize etc.;
• alţi profesionişti contabili pregătesc situaţiile financiare în
contul angajatorilor lor; execută lucrări de audit intern,
exercită funcţiuni de gestiune financiară în industrie, co
merţ, sectorul public sau educaţie.
Cu ocazia stabilirii situaţiilor şi practicilor care trebuie să fie
avute în vedere atunci când se stabilesc regulile de etică referitoare
la obiectivitate, se va ţine cont de următorii factori:
• profesioniştii contabili sunt deseori confruntaţi cu situaţii
care îi expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune în
discuţie obiectivitatea lor;
268
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

• este imposibil de a defini şi de a reglementa toate situaţiile


generatoare de presiuni; asemănarea şi gradul de verosi
militate prevalează atunci când se definesc criteriile care
permit identificarea relaţiilor susceptibile de a pune în
discuţie obiectivitatea profesionistului contabil;
• trebuie evitate toate relaţiile şi situaţiile ce implică preju
decăţi, influenţe din partea terţilor care pun în discuţie o-
biectivitatea;
• profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul
însărcinat de aceştia cu prestarea serviciilor profesionale
respectă principiile de obiectivitate;
• profesioniştii contabili nu trebuie nici să accepte, nici să ofere
cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, în mod re
zonabil, că pot influenţa semnificativ şi negativ raţionamentul,
judecata lor profesională sau a colaboratorilor lor.

b) Competenţa profesională, grija şi sârguinţa


Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie
să furnizeze servicii profesionale cu competenţă, grijă şi sârguinţa,
şi este obligat să menţină în permanenţă un nivel de cunoştinţe şi de
competenţă profesională care să justifice aşteptările unui client sau
ale angajatorului; aceasta presupune ca el să fie la curent cu ultimele
evoluţii şi noutăţi din practica profesională, din legislaţie şi tehnicile
de lucru.
Profesionistul contabil nu trebuie să pretindă că are (să afişeze
că are) competenţe sau experienţe pe care în realitate nu le deţine.
Competenţa profesională se divide în două componente:
a) Achiziţionarea (obţinerea) competenţei profesionale: studii,
vechime, examen de acces, stagiu, examen de aptitudini.
b) Menţinerea competenţei, care presupune:

269
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie, cu deosebire nor


mele naţionale si internaţionale în domeniul contabil, audit,
legislaţie;
- adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor
în concordanţă cu normele naţionale şi internaţionale în
materie.
c) Confidenţialitatea
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie
să respecte confidenţialitatea informaţiilor obţinute în timpul misiu-
nilor sale şi nu trebuie să le utilizeze sau să le divulge fără auto-
rizare scrisă, în afară de cazurile când obligaţia divulgării este pre-
văzută prin lege sau norme regulamentare.
Profesioniştii contabili trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului,
obţinute în cursul prestaţiei serviciilor sale; această obligaţie se aplică
si după terminarea relaţiilor dintre profesionist şi clientul sau anga-
jatorul său.
Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că persoanele an-
gajate sub orice formă - subalterni sau colaboratori - respectă ace-
leaşi reguli de confidenţialitate. Confidenţialitatea nu se referă numai
la divulgarea informaţiilor; ea implică, de asemenea, faptul că infor-
maţiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil în beneficiul
său personal sau al unui terţ.
Principiul confidenţialităţii nu se aplică divulgării informa-
ţiilor care permit profesionistului contabil să îndeplinească obliga-
ţiile sale stabilite prin normele profesionale.
în interesul public si al profesiunii, normele profesionale tre-
buie să definească conceptul de confidenţialitate şi să furnizeze o
orientare asupra naturii şi întinderii obligaţiilor legate de confiden-
ţialitate şi asupra circumstanţelor în care divulgarea de informaţii
primite în cursul exercitării unei misiuni trebuie autorizată sau cerută.
270
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Obligaţiile de confidenţialitate sau secret profesional depind


şi de legislaţia generală a fiecărei ţări.
Pentru a stabilit dacă informaţiile confidenţiale pot fi divulgate
trebuie avute în vedere următoarele aspecte (cu titlu de exemple):
- când divulgarea este autorizată de client sau angajator; in
teresele tuturor părţilor (cu deosebire terţi) pot fi lezate şi
acest aspect trebuie avut în vedere;
- când divulgarea este cerută de lege sau când există obligaţii
profesionale de divulgare.
De exemplu:
- producerea de documente sau furnizarea de probe în cazul
unei proceduri judiciare;
- informarea autorităţilor publice competente de violarea
legii;
- respectarea normelor tehnico-profesionale sau regulilor de
etică;
- apărarea intereselor profesionale ale unui profesionist con
tabil în cazul unei proceduri judiciare care pune în discuţie
responsabilitatea sa;
- conformarea la cerinţele controlului de calitate.
Când profesionistul contabil decide că trebuie să divulge in-
formaţii confidenţiale, trebuie să ia următoarele măsuri:
- profesionistul trebuie să facă apel la judecata sa pentru a
determina tipul de informaţii care pot fi divulgate; trebuie
să se evite situaţiile care implică fapte sau opinii nejustifi
cate sau nejustificabile;
- profesionistul trebuie să se asigure că persoanele care pri
mesc informaţiile sunt destinatarii corecţi ai unor astfel de
comunicări, adică sunt abilitaţi să primească astfel de in
formaţii;
271
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- profesionistul trebuie să stabilească dacă divulgarea şi con


secinţele acesteia implică responsabilitatea sa.
d) Profesionalismul
Presupune că profesionistul contabil nu trebuie să facă ceva
care ar aduce atingere reputaţiei profesiunii contabile sau ar putea
conduce la discreditarea ei; aceasta obligă institutele membre IFAC
ca, la elaborarea regulilor de etică, să prevadă responsabilităţi clare
ale profesionistului contabil vizavi de clienţi, terţi, angajatori, alţi
membri ai profesiei, public în general.

e) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale


Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie
să realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si pro-
fesionale aplicabile şi este obligat să urmărească cu grijă şi compe-
tenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului său, în măsura în care
acestea sunt compatibile cu exigenţele de integritate, obiectivitate,
iar în cazul profesioniştilor liberali, de independenţă.
între altele, profesionistul contabil trebuie să respecte normele
tehnice şi profesionale publicate de:
- IFAC (Standardele Internaţionale de Audit);
- IASCF (Standardele Internaţionale de Raportare Finan
ciară);
- organismul profesional membru IFAC;
- legislaţia în vigoare.

3. Independenta în audit
Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor con-
tabili în practica liberă (liber-profesioniştii contabili) indiferent de
natura serviciului profesional prestat, în cazul executării, însă, a unor
272
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare (certitudine) în


ce priveşte credibilitatea situaţiilor sau informaţiilor financiare în
faţa publicului, independenţa devine cea mai sigură garanţie că pro-
fesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate
şi cu obiectivitate.

3.1. Abordarea conceptuală


Independenţa are două componente fundamentale:
- Independenţa de spirit (raţionamentul profesional):
Este caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obţi-
nerea unei opinii neafectate de influenţe care pot compro-
mite acest raţionament profesional, permiţând profesionis-
tului contabil să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi
cu prudenţă profesională.
- Independenţa în aparenţă (comportamentală):
Se caracterizează prin evitarea faptelor şi circumstanţelor
care pot fi atât de semnificative încât o terţă persoană, logică
şi informată (deţinând toate informaţiile relevante şi apli-
când toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge
la concluzia normală că integritatea, obiectivitatea şi pru-
denţa profesională ale cabinetului/societăţii sau grupului
sau ale unui membru al acestora au fost compromise.
Utilizarea termenului independentă în mod singular poate crea
neînţelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea că o
persoană care exercită un raţionament profesional trebuie să fie inde-
pendentă în sensul izolării sale de relaţiile economice, financiare
sau de altă natură.
Această ipoteză este imposibilă, deoarece fiecare membru al
societăţii are relaţii cu alte persoane. Prin urmare, importanţa relaţiilor
economice, financiare şi de altă natură trebuie evaluată şi din punctul

273
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de vedere al unei terţe persoane, rezonabilă şi informată, care, având


toate informaţiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc
că sunt inacceptabile.
Multe circumstanţe diferite sau combinaţii ale acestora pot fi
relevante, nefiind astfel posibil să se definească fiecare situaţie care
poate da naştere unor ameninţări la adresa independenţei şi, cores-
punzător, să se determine măsurile necesare pentru atenuarea lor.
De altfel, natura misiunilor profesioniştilor contabili fiind diferită,
pot exista ameninţări la adresa independenţei, de asemenea, diferite,
care necesită aplicarea unor măsuri de prevedere corespunzătoare.
Un cadru conceptual care ar indica profesioniştilor contabili
modalitatea de identificare, evaluare şi abordare a ameninţărilor la
adresa independenţei ar fi mai folositor interesului public decât un
set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.
într-o astfel de abordare conceptuală se iau în considerare atât
ameninţările la adresa independenţei şi măsurile de prevedere nece-
sare, cât şi interesul public. Potrivit acestei abordări, profesioniştii
contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaţia de a identifica si
evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la adresa
independenţei şi, de asemenea, de a lua măsurile corespunzătoare
pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin apli-
carea măsurilor de prevedere corespunzătoare. Pe lângă identificarea
şi evaluarea relaţiilor dintre echipele de profesionişti contabili în
audit şi servicii conexe si clienţii lor, este necesar să se aprecieze şi
dacă relaţiile dintre aceştia şi terţe persoane nu reprezintă ameninţări
la adresa independenţei.
Natura ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile de
eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în
funcţie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dacă
misiunea este un angajament de audit sau o altă misiune.
în cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se
va avea în vedere scopul, obiectivul si utilizatorul anume precizat al
raportului.
274
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, să


evalueze circumstanţele relevante, natura misiunii si ameninţările la
adresa independenţei profesioniştilor contabili, hotărând dacă este
oportun să accepte sau să continue misiunea, precum şi măsurile de
prevedere utile; totodată, se va aprecia şi dacă, în acest context, se
impune completarea echipei cu specialişti din afara cabinetului/so-
cietăţii sau grupului.
Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării)
angajate pentru o categorie largă de utilizatori potenţiali: în conse-
cinţă, pe lângă independenţa raţionamentului profesional, indepen-
denţa comportamentală este de o importanţă deosebită. Prin urmare,
faţă de clienţii de audit, membrilor echipei de profesionişti contabili
în audit, inclusiv ai cabinetelor/societăţilor de profil şi grupurilor li
se cere să fie total independenţi. Consideraţii similare de indepen-
denţă faţă de clienţi se cer şi atunci când sunt prestate servicii conexe
auditului şi alte servicii profesionale.
în cazul acestor misiuni este necesar să se ţină seama de orice
ameninţare la adresa independenţei despre care cabinetul are motive
să creadă că poate fi creată de interesele şi relaţiile dintre profesioniştii
contabili şi clienţii lor.
în cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrâns
în mod expres contractual pentru folosire de către utilizatori identi-
ficaţi, aceştia sunt consideraţi a fi în cunoştinţă de cauză asupra sco-
pului, obiectivului şi limitărilor raportului, întrucât au participat la
stabilirea naturii şi obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste
servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului
respectiv.
în aceste condiţii, cabinetul/societatea va avea în vedere luarea
măsurilor necesare asigurării independenţei comportamentului mem-
brilor săi faţă de toţi utilizatorii raportului.
în plus, în cazul în care cabinetul/societatea are o semnificativă
participare financiară, fie directă, fie indirectă, în afacerile clientului

275
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

auditului, al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale, atunci,


evident, interesul financiar al acestei participări va fi atât de important
încât nicio măsură de prevedere a reducerii ameninţării la adresa
independenţei la un nivel acceptabil nu ar fi posibilă.
Cerinţele cu privire la independenţa profesioniştilor contabili
se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinete
lor/societăţilor de audit trebuie să fie independenţi faţă de
clienţii lor;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alte ser
vicii profesionale prestate clienţilor - care nu sunt clienţi
în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, când
utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la
una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societăţilor
de expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de
client;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe şi alte ser
vicii profesionale prestate clienţilor - care nu sunt clienţi
în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, când
utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una
sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de
expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de client.
Evaluarea ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile
ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obţinute înainte de accep-
tarea misiunii (contractului) şi în timp ce acesta este în derulare.
Obligaţia de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabi-
netului/societăţii cunoaşte sau s-ar putea să se aştepte să apară şi să
cunoască împrejurări sau relaţii care ar fi posibil să compromită in-
dependenţa. Ar putea exista situaţii în care cabinetul/societatea sau
un membru al acestora să încalce, din neglijenţă, principiul indepen-

276
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

denţei. Astfel de situaţii de neglijenţă nu vor compromite, în ge-


neral, independenţa faţă de client dacă există stabilite, de către ca-
binet/societate, politici şi proceduri interne corespunzătoare de control
al calităţii, destinate a promova independenţa şi a corecta imediat
abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire a ameninţărilor
la adresa independenţei.

3.2. Ameninţări la adresa independenţei


Independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii:
interes propriu, slăbirea autocontrolului, renunţarea la propriile
convingeri, manifestări de familiarism şi acţiuni de intimidare.

3.2.1. Cauz.e datorate interesului propriu


Au loc atunci când un cabinet, o ocietate sau membrii acestora
ar putea beneficia de un interes (participare) financiar(ă) din partea
clientului sau dacă un interes propriu al acestor cabinete ar intra în
conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:
• participarea financiară directă sau indirectă la capitalul pro
priu al clientului respectiv;
• un împrumut sau o garanţie la sau de la un client sau de la
persoane care gestionează patrimoniul clientului;
• onorarii totale provenind de la un singur client;
• preocuparea cauzată de posibilitatea pierderii unui contract
(unei misiuni);
• relaţii de afaceri cu clientul contractului de prestări de ser
vicii profesionale;
• potenţiala angajare ca salariat al clientului;
• onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări
de servicii profesionale.

277
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului


De regulă, pentru contractele (misiunile) de audit sau de non-
audit este necesar să fie reevaluată modalitatea de asigurare a inde-
pendenţei cabinetului/societăţii sau a membrilor acestuia/acesteia
pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de asigurare a anga-
jamentului.
Ameninţarea la adresa independenţei legată de slăbirea auto-
controlului apare atunci când unul dintre membrii cabinetului/socie-
tăţii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul
clientului si din această poziţie poate exercita o influenţă semnifica-
tivă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă de
client.
Exemple în acest sens, neexhaustive, de situaţii care pot crea
acest gen de ameninţări la adresa independenţei pot fi:
• un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost re
cent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clien
tului;
• un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost re
cent un angajat al clientului într-o poziţie din care poate
exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului
de certitudine - asigurare - a contractului faţă de client;
• prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit
sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitu
dinii asigurării profesionistului contabil faţă de client;
• pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor
financiare sau pregătirea unor înregistrări care fac obiectul
nivelului de asigurare a profesionistului contabil faţă de
client.
3.2.3. Cauze datorate renunţării la propriile convingeri
Apar atunci când cabinetul/societatea sau un membru al aces-
tuia/acesteia promovează sau poate fi perceput(ă) a promova situaţia
278
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

sau opinia unui client până la punctul în care obiectivitatea sa este


sau poate fi înţeleasă ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul
în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia şi-a
subordonat raţionamentul profesional aceluia al clientului.
Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situaţii care pot
crea ameninţări la adresa independenţei de acest fel pot fi:
• a se ocupa cu, a fi promotor al acţiunilor sau a altor titluri
de valoare ale clientului;
• a acţiona ca avocat sau consilier al clientului în litigiile sau
în rezolvarea neînţelegerilor cu terţe părţi.
3.2.4. Cauze datorate manifestărilor de familiarism
Au loc atunci când, în virtutea unor relaţii strânse cu un client,
cu cei care gestionează patrimoniul sau cu angajaţii acestuia, ca-
binetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea
înţelegător faţă de interesele clientului.
Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situaţii care pot
crea ameninţări de acest fel la adresa independenţei pot fi:
• un membru al cabinetului/societăţii care are un membru de
familie (afin) sau o rudă apropiată care are o funcţie de
răspundere în întreprinderea clientului;
• un membru al cabinetului/societăţii care are un afin sau o
rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură
a exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării
obiectului contractului încheiat cu clientul;
• un fost partener al cabinetului/societăţii care a devenit o
persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este
angajat al clientului, care ar putea exercita o influenţă
directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului
încheiat cu clientul;
• asocierea de lungă durată a unui membru al cabinetului/
societăţii cu un client al acestuia/acesteia;
279
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul când


valoarea acestora este nesemnificativă, de către membrii
cabinetului/societăţii de la clientul acestuia/acesteia sau de
la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaţi
ai clientului.

3.2.5. Cauze datorate unor acţiuni de intimidare


Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societăţii
poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţă pro-
fesională prin ameninţări reale sau percepute de la persoanele care
gestionează patrimoniul sau de la angajaţii clientului.
Fără a exista o limitare a exemplelor ameninţărilor de acest
fel la adresa independenţei, acestea pot fi:
• ameninţarea cauzată de cererea din partea clientului către
cabinetul/societatea respectiv(ă) de a înlocui un membru
al acestuia/acesteia în cazul unui dezacord de aplicare a
unui principiu de contabilitate;
• presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespun
zător cantitatea de muncă executată de membrii cabinetului/
societăţii, în scopul reducerii onorariilor.

3.3. Măsuri de protejare a independenţei


Membrii echipei de profesionişti contabili în audit, servicii
conexe şi alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de
a rămâne independenţi, luând în considerare condiţiile în care îşi
exercită profesia şi ameninţările la adresa independenţei, şi de a lua
toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ame-
ninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele
decât cele care, în mod evident, sunt fără importanţă, trebuie stabilite
măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicate
280
____________ Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel accep-


tabil.
Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va
varia în funcţie de împrejurări. Trebuie întotdeauna acordată atenţie
situaţiilor în care o terţă persoană responsabilă şi informată, cunos-
când toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protejare apli-
cate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri
sunt inacceptabile.
Această concluzie a unei terţe persoane va fi influenţată de
factori cum ar fi: semnificaţia ameninţării la adresa independenţei,
natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizaţi
ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe şi structura
cabinetului/societăţii.
Misiunile de protejare a independenţei se împart în trei mari
categorii:
- măsuri de protej are create de profesie, legislaţie sau regle
mentări;
- măsuri de protej are stabilite în cadrul contractului încheiat
cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
- măsuri de protej are stabilite în cadrul propriilor sisteme şi
proceduri ale cabinetelor/societăţilor.
Cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau de audit si mem-
brii acestuia/acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare cores-
punzătoare pentru a elimina sau reduce ameninţările la adresa inde-
pendenţei la un nivel acceptabil.

3.3.1. Măsurile de protejare a independenţei dispuse de


profesie, legislaţie sau reglementări
Constau în:
- cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul
la profesie;

281
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• cerinţe de educaţie (formare) continuă;


• standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare;
• control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor
profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiză
contabilă sau audit;
• legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a
profesiei si a profesioniştilor contabili.

5.3.2. Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului


încheiat cu clientul
Constau în:
• aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clien
tului a numirii cabinetului/societăţii prestatoare de servicii
profesionale, atunci când alte persoane împuternicite să ad
ministreze patrimoniul şi să-1 reprezinte juridic pe client au
semnat contractul;
• nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împu
terniciţi a lua decizii manageriale;
• stabilirea de către client a politicilor si procedurilor pentru
o raportare financiară (situaţii financiare) corectă;
• procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării
obiective a angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor
si valorilor;
• structura conducerii corporative a clientului, printre care şi
comitetul de audit care asigură supravegherea procesului
de validare a informaţiilor si situaţiilor financiare şi legătura,
comunicaţiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii
profesionale pentru client.
Comitetele de audit, făcând parte din structura consiliilor de
administraţie, au un rol important în conducerea corporativă dacă
282
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

sunt independente faţă de managementul efectuat de aceste consilii


de administraţie. Comitetul de audit revede situaţiile financiare înain-
te de a fi supuse consiliului de administraţie, având totodată rolul de
legătură între auditorul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul
de administraţie.
Desigur, în lipsa acestui comitet de audit din structura organi-
zării clientului, este necesar să existe nominalizată persoana din ca-
drul conducerii clientului (în mod deosebit la societăţile cotate) care
să ţină legătura cu cabinetul/societatea de audit şi cu care aceasta să
rezolve în mod rezonabil aspectele privind independenţa.
Cabinetele/societăţile de audit trebuie să stabilească politici şi
proceduri privind comunicaţii independente cu comitetele de audit
sau cu altele împuternicite cu conducerea acestor relaţii.
în cazul auditării societăţilor cotate, cabinetele/societăţile de
audit trebuie să comunice cel puţin o dată pe an, oral şi scris, toate
aspectele relaţiilor dintre ele şi clientul auditului, apreciate, potrivit
raţionamentului profesional, ca având legătură cu independenţa.
Aceste comunicări pot varia în funcţie de împrejurările decise
de cabinetele/societăţile de audit, dar trebuie, în general, să abordeze
aspecte relevante stabilite în această secţiune.

3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în


interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabine-
telor/societăţilor
Astfel de măsuri constau în:
• importanţa independenţei acordată de conducerea cabine-
tului/societăţii şi modalitatea de implicare a membrilor echi-
pelor de profesionişti contabili în audit, servicii conexe şi
alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului pu-
blic;

283
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• politici şi proceduri de implementare si monitorizare a con


trolului calităţii nivelului de asigurare al angajamentului
cu clientul;
• politici de independenţă documentate privind identifica
rea ameninţărilor la adresa independenţei, evaluarea im
portanţei acestor ameninţări si stabilirea măsurilor de pro
tejare, precum şi modalitatea de aplicare a lor pentru elimi
narea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil;
• politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării
aplicării politicilor si procedurilor privind independenţa;
• politici si proceduri care să permită identificarea interese
lor sau relaţiilor dintre cabinete/societăţi şi membrii acestora
si clienţii serviciilor prestate;
• politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii
veniturilor cabinetului/societăţii de la un singur client;
• modalitatea de folosire a diferiţilor parteneri şi echipe pentru
prestarea unor servicii profesionale care reprezintă părţi
dintr-un contract încheiat cu un client;
• politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului/
societăţii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de
audit si servicii conexe, să influenţeze rezultatul nivelului
de asigurare angajat;
• comunicarea sincronizată a politicilor şi procedurilor cabi
netului/societăţii, inclusiv orice schimbări ale acestora, tu
turor colaboratorilor şi angajaţilor, incluzând instruirea co
respunzătoare şi formarea lor continuă;
• desemnarea unui membru cu experienţă al managemen
tului cabinetului/societăţii drept delegat responsabil pen
tru supravegherea funcţionării adecvate a sistemului de pro
tejare a independenţei;
284
_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere


al clienţilor şi al entităţilor lor raportoare că trebuie să ră-
mână independenţi faţă de cabinetul/societatea prestatoare
de servicii profesionale;
un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu
politicile si procedurile stabilite;
politici si proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi an-
gajaţii cabinetului/societăţii să comunice nivelurilor supe-
rioare orice chestiune privind independenţa şi obiectivitatea
care îi preocupă; acestea includ si informarea membrilor
cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise împo-
triva lor;
includerea suplimentară în echipă a unui profesionist con-
tabil care să supravegheze lucrările efectuate sau pentru a
da recomandările necesare cerute. Această persoană ar
putea fi angajată din afara cabinetului/societăţii/grupului
sau să fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al
echipei de audit şi servicii conexe;
consultarea unei terţe persoane, cum ar fi un comitet de
administratori independenţi, un organism profesional de
reglementare sau un alt profesionist contabil;
rotirea personalului cu funcţii de conducere;
comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul
de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;
elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a mă-
rimii onorariilor percepute;
politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de
audit si servicii conexe să nu ia decizii manageriale sau să-şi
asume responsabilităţi care, de drept, revin clientului;
285
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru a realiza sau a


realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angaja
mentului;
• implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru realizarea din
nou a serviciilor care nu necesită un nivel de asigurare acor
dat clientului, în măsura în care acesta îşi asumă responsabi
litatea serviciilor prestate;
• eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii co
nexe când are participări financiare personale care pot crea
o ameninţare la adresa independenţei.
Când măsurile de protejare a independenţei arătate mai înainte
sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil
ameninţările la adresa independenţei sau când cabinetul/societatea
consideră necesar să nu elimine activităţile, situaţiile sau interesele
care creează ameninţarea, singura măsură utilă va fi aceea de a refuza
contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a
se retrage din acest contract.

286
_______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II
CONTROLUL DE CALITATE
ÎNAUDIT

1. Controlul de calitate la nivelul organismului


profesional
Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate
de organismele profesionale, care vizează analiza modului de orga-
nizare şi funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare
în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi a normelor pro-
fesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la:
- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea
serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfec
ţionarea metodelor de lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor pro
fesionale;
- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea
contactelor dintre colegi, aproprierea şi respectul profesio
niştilor faţă de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizării contro-
lului de calitate sunt: universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea,
adaptarea controlului şi urmărirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiem-
brie 2000) prevăd că activitatea de control al calităţii poate fi orga-
287
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

nizată şi exercitată prin două metode: controale colegiale şi controale


prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.
în primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnaţi drept
colegi care efectuează controlul.
în al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaţie profe-
sională sau o autoritate de reglementare care girează sistemul de
control si efectuează controlul de calitate.
în ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea con-
trolorilor, cât şi obiectivitatea lor.
Sunt stabilite unele reguli cu caracter general:
• Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoană fizică
sau juridică).
• Selecţia controlaţilor se face de o manieră coerentă, astfel
ca, la finele unei perioade anume, toţi auditorii statutari să
fie controlaţi. Poate fi avut în vedere pentru selecţie riscul
(de exemplu, în funcţie de calitatea clienţilor, de cifra de
afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.).
• Când un cabinet are mai multe birouri se controlează un
număr suficient de birouri.
• Perioada controlată nu poate depăşi şase ani; dacă este vorba
despre un cabinet de talie mică ce controlează numai între
prinderi de talie redusă cu risc slab, se admite o periodicitate
de control de 10 ani, dacă la controalele anterioare nu au
rezultat probleme deosebite.
• Controlul de calitate priveşte misiunile de verificare a situa
ţiilor financiare încredinţate cabinetului respectiv; el pri
veşte, de asemenea, sistemul de control intern în cadrul
cabinetului respectiv. Controlul de calitate într-un cabinet
de audit trebuie să se organizeze conform ISA 220 „Con
trolul de calitate al lucrărilor de audit".

288
_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Controlul de calitate trebuie să cuprindă, pentru fiecare do-


sar de audit, următoarele puncte:
- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca
bază a aprecierii lucrării de audit;
- respectarea normelor de audit;
- respectarea principiilor şi regulilor deontologice, cu deo
sebire cele legate de independenţă;
- rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei
cu tipul de opinie, conformitatea situaţiilor financiare cu
cadrul de prezentare a informaţiilor financiare din raport,
cazuri de nesemnalare a neconformitătii situaţiilor finan
ciare cu alte obligaţii legale.
Există o distincţie din punct de vedere al metodelor de con-
trol între auditorii care au drept clienţi organisme de interes
general (societăţi cotate, instituţii de credit, de asigurări, de
investiţii, organisme de plasament colectiv în valori mobi-
liare şi fonduri de pensii) şi ceilalţi auditori. Distincţia
constă în:
- o frecvenţă a controalelor mai ridicată;
- dreptul publicului de a avea cunoştinţă de aceste con
troale;
- posibilitatea pentru autorităţile competente responsabile
cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele
de control al calităţii, în condiţii de confidenţialitate.
Sistemul de control al calităţii trebuie să fie suficient de
credibil; pentru aceasta publicul trebuie să aibă posibilitatea
să aibă cunoştinţă despre existenţa acestuia; cea mai bună
cale este aceea de a participa nepracticieni în structurile de
supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune
o extindere a atribuţiilor celor care asigură supravegherea
profesiei (reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice, de
exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
289
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- supravegherea gestiunii sistemului de control intern


(planificarea şi controlul);
- evaluarea rezultatelor controlului de calitate;
- publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezul
tatelor se face fără a fi nominalizat vreun cabinet de audit;
pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi însoţite
de măsuri luate la nivelul profesiei.
• Aplicarea de sancţiuni disciplinare. Trebuie să fie adoptate
sancţiuni disciplinare pentru rezultatele negative care să
meargă până la radierea din Tablou. Controlul de calitate
poate fi considerat ca un mijloc de a face să fie respectate
regulile.
• Confidenţialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de con
fidenţialitate în legătură cu dosarele clienţilor săi ce vor
face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confi
denţialitate şi obligaţii se transferă la controlorul de calitate.
• Calitatea controlului de calitate depinde de experienţa adec
vată si de o formare (instruire) în controlul de calitate.
• Independenţa şi obiectivitatea controlorului de calitate:
selecţia unui controlor de calitate pentru o misiune de control
trebuie să se bazeze pe criterii care să asigure independenţa
si obiectivitatea controlorului respectiv.
Controlul de calitate are două componente:
- controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaş
terea cabinetului de audit;
- controlul tehnic, care urmăreşte aprecierea modului de
aplicare de către cabinetul de audit a normelor profesio
nale; el se realizează prin sondaj şi se efectuează asupra
dosarelor de lucru ale cabinetului.
Controlul de calitate are drept referinţă regulile si normele
profesionale în vigoare în momentul efectuării auditului, precum şi
uzanţele profesionale.
290
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Fiecare organism profesional are obligaţia de a organiza con-


trolul de calitate asupra activităţilor desfăşurate de membrii săi. Regu-
lamentul privind controlul de calitate în profesia contabilă elaborat
de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România a fost emis în anul 2000 si publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.

2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului


Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 220 stabileşte pro-
cedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de
aplicare cu privire la controlul de calitate şi în mod deosebit la poli-
ticile şi procedurile folosite de un cabinet în lucrările de audit şi la
procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori ai
auditorului.
2.1. Obiective
Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de
control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societăţi depind de
numeroşi factori, ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia geo-
grafică, nivelul de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către
un cabinet sau o societate sunt următoarele:
- exigenţe profesionale: personalul cabinetului sau al socie
tăţii trebuie să se conformeze principiilor de independenţă,
integritate, obiectivitate, confidenţialitate si profesionalism,
înscrise în Codul etic;
- aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al
personalului cabinetului sau societăţii permite acestuia să
se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le
primeşte în cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate
personalului care dispune de pregătirea şi experienţa necesare;
291
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor


realizate la toate eşantioanele permit obţinerea unei asigurări
rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate
stabilite.
Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din
lucrările sale: talia şi complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor
necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, nu-
mărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrărilor,
complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă
apel la diverşi specialişti şi experţi independenţi. Următoarele
operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate:
- Stabilirea planului de audit si a programului de lucru;
- Desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colabo
ratorilor afectaţi fiecărei misiuni;
- Supravegherea executării misiunii;
- Aprecierea opţiunilor făcute de întreprindere în momentul
închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evalua
rea şi deprecierea activelor;
- Examenul şi semnătura rapoartelor;
- Relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit:
• consultarea: de fiecare dată când este necesar vor fi con
sultate persoane competente din interiorul sau din exte
riorul cabinetului sau societăţii;
• acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor poten
ţiali şi existenţi va fi revăzută periodic, sub aspectele le
gate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa de a
satisface cererea clienţilor;
- Controlul: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor
de control de calitate existente trebuie controlate periodic;
292
_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Conducerea lucrărilor: colaboratorii cărora li se încredinţează


diferite lucrări trebuie informaţi de responsabilităţile lor şi
de obiectivele şi procedurile ce trebuie urmărite. Instrumen-
tele de bază pentru asigurarea conducerii eficiente a lucră-
rilor sunt: planul misiunii, programul de lucru şi bugetul
de timp;
Supravegherea: este strâns legată de conducerea lucrărilor
şi de revizuirea lucrărilor.
Personalul investit cu responsabilităţi de revizuire în cadrul
unei misiuni de audit exercită următoarele funcţiuni:
• urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determină dacă: co
laboratorii dispun de aptitudinile şi competenţele ne
cesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile încredinţate;
colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit; lu
crările sunt realizate conform programului de lucru şi
planului misiunii;
• se informează şi studiază problemele contabile şi de audit
care apar în timpul misiunii, evaluează consecinţele şi
modifică, dacă este cazul, programul de lucru şi planul
misiunii;
• tranşează divergenţele de apreciere şi interpretare ale per
sonalului şi stabileşte nivelul de consultanţă necesar;
Revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare co-
laborator sunt revăzute de către un profesionist cu un nivel
de competenţă cel puţin echivalent, pentru a determina
dacă:
• au fost realizate conform programului de lucru;
• atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documen
tate;
293
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

• toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au


fost relatate în concluziile auditului;
• obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
• concluziile formulate concordă cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
• programul de lucru şi planul misiunii;
• evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control
şi eventualele modificări aduse programului de lucru si pla
nului misiunii;
• documentarea elementelor probante obţinute prin controa
lele proprii;
• situaţiile financiare, propunerile de ajustări rezultate din
audit şi raportul de audit.

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate


într-un cabinet sau într-o societate de audit
Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societăţii de audit va fi
ţinut să se conformeze principiilor de independenţă,
integritate, obiectivitate, confidenţialitate si profe-
sionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu
sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele în
domeniul integrităţii, obiectivitătii, independenţei
şi confidenţialităţii.
• Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile
şi procedurile în materie de integritate, obiectivitate, confi
denţialitate şi profesionalism, prin:
294
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

•punerea accentului pe independenţa de spirit cu ocazia


programelor de formare, a supervizărilor şi a revederii
misiunilor;
• informarea personalului despre întreprinderile unde pot
apărea aspecte legate de incompatibilităţi individuale.
• Controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de
independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi
profesionalism.
Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) decla-
raţii scrise care să ateste:
• cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului;
• faptul că nicio relaţie prohibită nu există şi nicio opera
ţiune prohibită prin politica societăţii de audit nu a avut
loc.
• Desemnarea unei persoane cu împuternicirile necesare pen
tru a rezolva cazurile particulare.
• Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a
obţine declaraţiile asupra incompatibilităţilor individuale.
• Examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului
acestuia cu clienţii pentru a se asigura că regulile de inde
pendenţă ale cabinetului nu pot fi puse în cauză.

Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va
răspunde normelor tehnice şi de competenţă pro-
fesională necesare pentru a se achita corect de
responsabilităţi.

Proceduri:
• Recrutarea:
• elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând
295
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

seama de clientelă, evoluţia volumului de activitate al


cabinetului, plecările la pensie;
• punerea la punct a unui plan care să permită atingerea
obiectivelor recrutării privind: identificarea surselor de
candidaţi potenţiali; metode de contactare a candidaţilor
potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor poten
ţiali şi metode pentru selectarea si evaluarea candidaţilor
potenţiali; desemnarea responsabililor cu deciziile de
recrutare; fixarea calificărilor şi directivele pentru eva
luarea candidaţilor potenţiali la fiecare eşalon; definirea
principiilor de respectat pentru anumite tipuri de re
crutări (angajarea membrilor familiei sau persoanelor
care provin de la clienţi); procurarea de informaţii asu
pra calificării candidaţilor (curriculum vitae, scrisoare
de candidatură, întreţineri, diplome obţinute, referinţe
personale).
• Formarea profesională:
• stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru forma
rea profesională continuă si cunoaşterea acestora de către
toţi angajaţii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a
compartimentului responsabil de formare profesională
şi stabilirea competenţelor, revederea, de către persoanele
corespunzătoare, a programelor de formare elaborate de
cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de for
mare si experienţa dobândită); fixarea exigenţelor de for
mare profesională continuă a personalului cabinetului
de la toate eşaloanele; controlul periodic al programelor
de formare continuă şi evidenţa la zi a realizărilor atât la
nivel de cabinet, cât şi la nivel individual;
• informarea continuă a personalului cu privire la evoluţia
normelor tehnico-profesionale şi problemele privind

296
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului, si încura-


jarea personalului să participe la activităţile de formare
individuală; punerea la dispoziţia personalului de reviste
profesionale tratând despre evoluţia normelor tehni-
co-profesionale; distribuirea de norme şi recomandări
naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de
formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea
materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lecto-
rilor (prezentarea programului de formare şi a condiţiilor
de participare, asigurarea că lectorii sunt calificaţi pentru
subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea
evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor
de formare şi a calităţii participanţilor).
• Promovarea:
• determinarea calificărilor necesare pentru asumarea dife
ritelor niveluri de responsabilitate în cadrul cabinetului;
definirea regulilor descriind responsabilităţile la fiecare
nivel şi performanţele sau calificările necesare pentru a
accede la eşalonul superior, identificarea criteriilor pentru
evaluarea performanţelor individuale şi cunoştinţelor ob
ţinute în domeniile: tehnic, capacitate de analiză şi de
judecată, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu
clienţii, atitudine personală şi comportament profesional
(caracter, inteligenţă, judecată şi motivare);
• evaluarea performanţelor personalului;
• desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avan
sare, promovare sau licenţiere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încre-
dinţate personalului care dispune de formare teh-
nică şi experienţă dobândită.
297
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe


activităţi, pe filiale; asigurarea unui just echilibru
între efectivele aferente misiunilor de audit ţinând
seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, dis-
ponibilitatea personalului, competenţele speciale
necesare, calendarul lucrărilor de efectuat, continui-
tatea şi rotaţia personalului, oportunitatea instruirii
pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile
de repartizarea personalului pe diferite misiuni de
audit, supunerea calendarului si personalului afectat
unei misiuni de audit aprobării auditorului.

Delegarea:
Politici: Conducerea, supervizarea si revizuirea lucrărilor
realizate la toate eşantioanele vor permite obţinerea
unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răs-
pund normelor de calitate definite.
Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiu-
nilor de audit:
• punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţi
nerea normelor de calitate a lucrărilor realizate
de cabinet;
• furnizarea unei instruiri pe teren în timpul reali
zării misiunilor de auditor.
Consultarea:
Politici: De fiecare dată când este necesar, persoanele com-
petente din interiorul sau din exteriorul cabinetului
vor fi consultate.
Proceduri: Identificarea domeniilor si situaţiilor particulare
pentru care o consultare este necesară si încurajarea

298
___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

personalului să consulte sau să recurgă la surse care


dau autoritate unei probleme complexe sau neobiş -
nuite, şi anume:
• numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile, cu
noştinţele legislative sau de reglementare;
• precizarea gradului de autoritate a avizului spe
cialiştilor;
• indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie
păstrată în timpul consultaţiilor.
Acceptarea si păstrarea clienţilor:
Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienţilor potenţiali
şi cea a clienţilor existenţi, înainte de a decide -ac
ceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluate
independenţa cabinetului, capacitatea sa de a satis-
face cererile clientului şi integritatea conducerii în-
treprinderii-client.
Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor
potenţiali şi acceptarea lor drept clienţi ai cabine
-
tului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecin
-
ţelor unor evenimente particulare care se produc
pentru a determina dacă trebuie continuate relaţiile
angajate cu aceştia.

Controlul:
Politici: Trebuie controlat în permanenţă dacă politicile şi
procedurile de control de calitate sunt cele mai -po
trivite şi sunt eficiente.
Proceduri: Definirea întinderii şi conţinutului programului de
control de calitate folosit în cadrul cabinetului:
299
Prof. univ. dr.
M A R INT O M A

determinarea procedurilor de control necesare


pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că poli-
ticile şi procedurile de control de calitate ale cabine-
tului funcţionează efectiv; definirea nivelurilor de
competenţă pentru personalul participant, revizui-
rea controlului de calitate, cât si a metodelor utili-
zate pentru a le selecţiona; tipărirea unor lucrări
privind controlul de calitate.

300
PARTEA E

R E G L E M E N T Ă R I IN T E R N A Ţ IO N A L E
P R IV IN D A U D IT U L
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I
STANDARDELE INTERNAŢIONALE
DE AUDIT ŞI PENTRU MISIUNI
DE CERTIFICARE

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurări


(IAASB) din cadrul IFAC emite următoarele standarde:
- Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
- Practicile Internaţionale de Interpretare în Audit (IAPS);
- Standardele Internaţionale privind Misiunile (angajamen
tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE);
- Practicile Internaţionale de Interpretare a Misiunilor de
Examen Limitat (de revizuire) (IREPS);
- Standardele Internaţionale privind alte Misiuni de Certifi
care (ISAE);
- Practicile Internaţionale de Interpretare privind alte Misiuni
de Certificare (IAEPS);
- Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRS);
- Practicile Internaţionale de Interpretare a Serviciilor Conexe
(IRSPS).

Clasificarea standardelor şi interpretărilor (normelor metodolo-


gice) emise de IAASB se prezintă în tabloul următor.

302
Activităţile de control reglementate si standardizate internaţional
Explicaţii Misiuni de audit Misiuni de certificare Misiuni conexe
Natura serviciilor Audit statutar şi Examen limitat Informaţii Alte misiuni de Proceduri Compilări
prestate audituri speciale (revizuire) financiare certificare* convenite
previzionale
Nivel de asigurare Asigurare Asigurare Bază rezonabilă - încredere Nicio Nicio
(încredere) oferit (încredere) moderată rezonabilă - asigurare asigurare
ridicată, dar nu încredere limitată
absolută
Forma de exprimare a Asigurare Asigurare Certificare - certificare pozitivă Fără Fără
concluziei în raport pozitivă negativă pozitivă - certificare negativă concluzii concluzii
(doar
constatări)
Standarde internaţionale ISA 100-999 Nm ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699 ISRS 4000-4699
aplicabile 1000-1999** Nm 2700-2999** Nm 3700-3999** Nm 4700-4999**
Aplicarea Directivei a Da Da Nu Nu Nu Nu
8-a
Dacă profesionistul Da Da Nu Nu Nu Nu
contabil trebuie să fie
înregistrat în Registrul
auditorilor

* Potrivit recomandărilor făcute CECCAR de către IFAC, cuprind şi activitatea de cenzor din România. s

** Norme metodologice de aplicare (interpretări).


Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fiecare Standard Internaţional de Audit conţine procedurile


si principiile fundamentale, precum şi modul de aplicare a acestora.
Respectarea standardelor este o obligaţie pentru fiecare organism al
profesiei membru IFAC. Cu ocazia adoptării standardelor, orga-
nismul membru IFAC este obligat să explice distinct în paragraful
de introducere orice limitare în aplicarea unui anumit standard. Setul
de documente prin care se adoptă standardele internaţionale într-o
ţară de către organismul profesional din ţara respectivă sunt:
- declaraţia de principii a organismului profesional membru
IFAC;
- hotărârea organului de conducere al organismului profe
sional pentru aprobarea declaraţiei de principii si a norme
lor naţionale de audit si de servicii conexe;
- prefaţa la normele naţionale de audit si servicii conexe.
Normele naţionale de audit si de servicii conexe prin care au
fost adoptate Standardele Internaţionale de Audit în România au
fost emise de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
din România în ianuarie 1999 (publicate în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 75 bis din 23 februarie 1999).

304
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II
DIRECTIVE EUROPENE

în prezent patru Directive europene prevăd obligaţia ca situa-


ţiile financiare anuale - individuale sau consolidate - să fie controlate
de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. 787
660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaţiile financiare ale unor
tipuri de societăţi; Directiva a Vll-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie
1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din
8 decembrie 1989 privind situaţiile financiare individuale şi con-
solidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare; Directiva nr.
91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaţiile financiare
individuale şi consolidate ale întreprinderilor de asigurări.
Pentru a răspunde cerinţelor acestor directive a fost emisă la
10 aprilie 1984 cea de-a VUI-a Directivă (nr. 84/253/CEE) cuprin-
zând condiţiile de aprobare a persoanelor însărcinate cu astfel de
controale. Această Directivă a fost înlocuită prin Directiva 2006/43
din 17 mai 2006, cunoscută sub denumirea de Noua Directivă a
VUI-a, a cărei implementare trebuia făcută de statele membre până
la 30 iunie 2008.
Principalele prevederi ale noii Directive se referă la:

1. Autorizarea, formarea continuă şi


recunoaşterea reciprocă

Fiecare stat membru desemnează autorităţile competente însăr-


cinate cu autorizarea auditorilor statutari şi a cabinetelor de audit.
Autorităţile competente pot fi asociaţii profesionale cu condiţia de a
fi supuse supravegherii publice prevăzute în prezenta Directivă.
305
Prof. univ. dr.
M A RINT O M A

Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau


cabinetele de audit agreaţi(te) de statul membru în care acestea au
loc.
Autorităţile competente ale statelor membre agreează în calitate
de auditori statutari persoanele fizice şi cabinetele de audit care în-
deplinesc cel puţin următoarele condiţii:
• se bucură de onorabilitate;
• nu exercită nicio activitate incompatibilă cu funcţia de con
trolor legal al conturilor;
• au nivelul de pregătire necesar: studii universitare, stagiu
practic şi au trecut cu succes un examen de competenţă
profesională (aptitudini). Examenul de competenţă profe
sională trebuie să garanteze nivelul necesar de cunoştinţe
teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul sta
tutar si abilitatea de a aplica aceste cunoştinţe în practica
de control. Cel puţin parţial acest examen de aptitudini tre
buie să fie susţinut în scris.
Testul de cunoştinţe teoretice inclus în examen trebuie să aco-
pere în special următoarele domenii:
• teorie şi principii de contabilitate generală;
• cerinţe legale şi standarde referitoare la stabilirea situaţii
lor financiare individuale şi consolidate;
• standarde internaţionale de contabilitate;
• analiză financiară;
• contabilitate analitică;
• gestiunea riscurilor si control intern;
• audit;

306
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

• cerinţe legale şi norme profesionale privind auditul statutar


şi auditorii statutari;
• standarde internaţionale de audit;
• abilităţi profesionale;
• etică profesională şi independentă.
Testul de cunoştinţe teoretice poate să mai acopere şi do-
meniile:
• drept societar şi guvernantă de întreprinderi;
• legislaţie referitoare la insolvenţă;
• drept fiscal;
• drept civil şi comercial;
• legislaţia muncii şi securităţii sociale;
• tehnologia informaţiei şi sisteme informatice;
• economie generală, financiară şi comercială;
• matematici şi statistici;
• principii fundamentale de gestiune financiară a întreprin
derilor.
Directiva prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare
de diplome universitare în una sau mai multe dintre disciplinele de
mai sus să fie scutite de controlul cunoştinţelor teoretice la aceste
discipline, precum şi posibilitatea ca persoanele cu diplomă univer-
sitară la una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus şi care apoi
au urmat un stagiu de aplicare practică finalizat cu un examen şi o
diplomă recunoscută de stat să fie scutite de controlul capacităţii de
a pune în practică cunoştinţele teoretice respective.
Pentru a garanta că posedă capacitatea de a aplica cunoştinţele
teoretice, persoanele respective trebuie să facă dovada efectuării unui
stagiu practic de minimum trei ani în domeniul contabilităţii şi
307
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

controlului situaţiilor financiare individuale şi consolidate; cel puţin


2/3 din acest stagiu să fi fost efectuat pe lângă un auditor statutar
sau un cabinet de audit care trebuie să fie agreat în oricare dintre
statele membre şi să ofere garanţii suficiente cu privire la formarea
practică a stagiarului.
Autorităţile competente din statele membre nu agreează o enti-
tate drept cabinet de audit decât dacă aceasta îndeplineşte următoa-
rele condiţii:
• persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele
cabinetului de audit trebuie să fie agreate ca auditori statutari
în statul membru în care îşi are sediul cabinetul de audit;
• maj oritatea drepturilor de vot trebuie să fie deţinute de către
auditori statutari sau cabinete de audit agreate în oricare
stat membru;
• majoritatea membrilor organului de administraţie sau de
direcţie al cabinetului de audit trebuie să fie compusă din
auditori statutari sau cabinete de audit agreaţi(te) în oricare
stat membru; când acest organ nu are mai mult de doi
membri, unul dintre ei trebuie să fie auditor statutar sau
cabinet de audit agreat în oricare stat membru.
Retragerea agreării unui auditor sau a unui cabinet de audit se
face de autoritatea competentă dacă:
• onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit
a fost serios compromisă;
• cabinetul de audit nu mai îndeplineşte una dintre condiţiile
prevăzute mai sus; poate fi prevăzut un termen de graţie de
sase luni pentru a permite cabinetului să se conformeze
acestor cerinţe.
Directiva prevede şi unele particularităţi în ce priveşte formarea
practică. Astfel, poate fi agreată ca auditor statutar o persoană care
308
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

nu îndeplineşte condiţiile de formare teoretică prevăzute mai sus


dacă acea persoană face dovada că:
- fie a exercitat timp de 15 ani activităţi profesionale care i-au
permis să obţină o experienţă suficientă în domeniile fi
nanciar, juridic si contabil, şi a reuşit la examenul de apti
tudini profesionale prevăzut mai sus;
- fie a exercitat timp de şapte ani activităţi profesionale în
domeniile financiar, juridic şi contabil, a urmat un stagiu
practic de minim trei ani şi a reuşit la examenul de aptitudini
profesionale.
în ambele situaţii calificarea teoretică se consideră ca fiind
obţinută prin experienţa practică de lungă durată.
Directiva stabileşte obligativitatea formării continue a audito-
rilor statutari potrivit unor programe adecvate, în scopul menţinerii
competenţei lor profesionale, întreţinerii cunoştinţelor teoretice sufi-
ciente şi respectării eticii profesionale; nerespectarea acestor cerinţe
este sancţionată.
Directiva introduce o anumită supleţe în ce priveşte recunoaşte-
rea auditorilor statutari din alte state membre. Autoritatea competentă
a unui stat membru fixează procedurile de urmat pentru agrearea
auditorilor statutari deja agreaţi în alte state membre; aceste proceduri
pot prevedea cel mult susţinerea unui examen de aptitudini; acest
examen de aptitudini constă numai în cunoaşterea de către auditorul
statutar a unor reglementări, în măsura în care această cunoaştere
este utilă pentru efectuarea auditului statutar.

2. Supravegherea publică
Un veritabil control public asupra activităţii de audit este esen-
ţial pentru recăpătarea şi păstrarea încrederii în misiunile de audit;
eroziunea actuală a acestei încrederi se explică în bună măsură prin
sentimentul pe care îl are publicul că orice profesie care se auto-

309
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

reglementează riscă să fie confruntată cu conflicte de interese.


Prezenţa credibilă a unui control public asupra activităţii de audit
este deci indispensabilă.
Directiva reglementează principiile supravegherii publice,
precum si cooperarea dintre sistemele de supraveghere publice la
nivel european, o cooperare efectivă si echilibrată cu organismele
de supraveghere din alte ţări şi continente, cum ar fi PC AOB (Public
Company Accounting Oversight Board) în Statele Unite.
Reglementând principiile supravegherii publice în art. 32,
Directiva prevede că statele membre vor organiza un sistem eficient
de supraveghere publică pentru auditorii statutari şi firmele de audit
pornind de la următoarele principii:
- Toţi auditorii statutari si firmele de audit trebuie să se supună
supravegherii publice.
- Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie guvernat
de nepracticieni care să cunoască bine problemele relevante
pentru auditul statutar; statele membre pot totuşi să permită
ca o minoritate de practicieni să se implice în conducerea
sistemului de supraveghere publică. Persoanele implicate
în supravegherea publică trebuie să fie selectate printr-o
procedură de nominalizare transparentă si independentă.
- Sistemul de supraveghere publică trebuie să aibă ca obiectiv
supravegherea următoarelor activităţi:
• agrearea si înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor
de audit;
• adoptarea standardelor referitoare la etică, a standarde
lor de audit şi a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
• formarea continuă, asigurarea calităţii şi a sistemelor de
investigaţie şi disciplină.
310
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie abilitat ca,


atunci când este necesar, să conducă investigaţiile asupra
auditorilor statutari şi firmelor de audit şi să ia măsurile pe
care le consideră necesare.
- Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie transparent;
transparenţa presupune inclusiv publicarea programelor de
lucru anuale şi a rapoartelor de activitate.
- Sistemul de supraveghere publică trebuie să dispună de o
finanţare adecvată; finanţarea trebuie să fie sigură şi nein
fluenţată de auditori statutari sau de firmele de audit.
în articolele 33-34, noua Directivă reglementează cooperarea
dintre statele membre şi la nivelul Comunităţii, stabilind următoa-
rele:
- Statele membre se vor asigura că dispoziţiile legale referi
toare la sistemele naţionale de supraveghere publică permit
cooperarea între acestea la nivel european, în acest scop,
statele membre vor investi în mod expres entitatea respon
sabilă cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare
va cuprinde posibilitatea oricărui stat membru să examine
ze sistemul de supraveghere publică al altui stat membru.
- Dispoziţiile legale ale statelor membre respectă principiul
competenţei statului membru de origine în materie de regle
mentare şi de supraveghere publică, adică al statului mem
bru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al
statului în care firma de audit are sediul social (statutar).
- în cazul auditului statutar al situaţiilor financiare consolidate
ale unei societăţi, statul membru în care se efectuează acest
audit statutar nu poate să impună nicio exigenţă suplimen
tară în ce priveşte înregistrarea, examenul de calitate, stan-

311
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

dardele de audit, cele de etică şi de independenţă a audito-


rului statutar sau firmei de audit care procedează la auditul
statutar al situaţiilor financiare ale unei filiale ale acestei
societăţi, stabilită într-un alt stat membru.
Atunci când titlurile unei societăţi sunt negociate pe o piaţă
reglementată dintr-un stat membru, altul decât cel în care
societatea îşi are sediul social, statul membru unde sunt
negociate titlurile nu poate să impună nicio exigenţă supli-
mentară în materie de înregistrare, examen de calitate, stan-
darde de audit, de etică si de independenţă auditorului sta-
tutar sau firmei de audit care procedează la auditul situa-
ţiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei so-
cietăţi.
Autorităţile competente din statele membre cooperează între
ele la nivel comunitar atât cât este necesar pentru a se achita
de misiunea lor de supraveghere publică asupra auditorilor
statutari si firmelor de audit agreate de către acestea. Ele îşi
furnizează asistenţă reciprocă; în special ele vor face schimb
de informaţii şi vor coopera în activităţile de investigare
legate de auditul statutar.
Autorităţile competente furnizează imediat, la cerere, orice
informaţii necesare în scopul la care se face referire în para-
graful precedent. Dacă autoritatea competentă este în in-
capacitatea de a furniza imediat informaţiile solicitate, ea
trebuie să notifice motivele autorităţii competente care le-a
solicitat. Informaţiile furnizate sunt acoperite de secretul
profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc
şi le utilizează din cadrul autorităţii competente.
Autorităţile competente pot refuza să dea curs unei cereri
de informaţii atunci când:

312
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

• comunicarea riscă să aducă atingere suveranităţii, secu


rităţii sau ordinii publice din statul membru care primeşte
cererea;
• a fost deja deschisă o procedură juridică pentru aceleaşi
acţiuni şi împotriva aceloraşi auditori statutari sau cabi
nete de auditîn faţa autorităţii competente din statul care
primeşte cererea;
• o procedură definitivă a fost deja pronunţată împotriva
aceloraşi persoane pentru aceleaşi acţiuni de către autori
tatea competentă a statului membru care primeşte ce
rerea.
Fără a prejudicia obligaţiile pe care le au conform procedurilor
judiciare din codul penal, autorităţile care primesc informaţiile pre-
văzute de prezenta Directivă nu le pot utiliza decât pentru exerci-
tarea atribuţiilor în limitele prezentei Directive şi în contextul proce-
durilor administrative şi judiciare care se referă la exercitarea acestor
atribuţii.
- Când o autoritate competentă este convinsă că activităţi
contrare prevederilor acestei Directive sunt sau au fost des
făşurate pe teritoriul unui alt stat membru, ea va notifica
aceasta într-o manieră specifică autorităţii competente din
celălalt stat membru. Autoritatea competentă din celălalt
stat membru va întreprinde acţiunile necesare; ea va informa
autoritatea competentă de la care s-a primit notificarea atât
asupra rezultatelor intermediare, cât şi asupra rezultatului
final.
- Autoritatea competentă dintr-un stat membru poate cere
efectuarea unei anchete de către autoritatea competentă din
alt stat membru, pe teritoriul acestuia din urmă. Ea poate
de asemenea solicita ca o parte din propriul său personal
sau reprezentanţii săi să fie autorizaţi să însoţească perso-
313
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

naiul autorităţii competente din acest stat membru pe


parcursul anchetei pe care aceasta o desfăşoară. Ancheta
este integral supusă controlului general al statului membru
pe teritoriul căruia se desfăşoară.
O autoritate competentă poate refuza să dea curs solicitărilor
efectuate potrivit alineatului precedent de către o altă autoritate com-
petentă atunci când ancheta riscă să aducă atingere suveranităţii,
securităţii sau ordinii publice din statul care primeşte cererea sau
când a fost deja deschisă o procedură judiciară pentru aceleaşi acţiuni
şi contra aceloraşi persoane.
în legătură cu supravegherea publică, Federaţia Experţilor
Contabili Europeni este organismul profesional european care a cerut
de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru elaborarea
aranjamentelor de supraveghere la nivelul statelor membre. Din acest
punct de vedere, Directiva nu este clară referitor la organizarea unei
coordonări europene. Se consideră că este imperios necesar ca acest
corp de coordonare să fie structurat în interes public şi să-i implice
pe toţi cei interesaţi în mod corespunzător.
Este important ca sistemele de supraveghere să aibă certitudi-
nea că propunerile pe care le fac sau deciziile pe care le implemen-
tează vor reprezenta soluţii practice pentru îmbunătăţirea calităţii
auditului; pentru aceasta este necesară implicarea unei minorităţi de
profesionişti activi în guvernarea supravegherii pentru auditorii sta-
tutari si firmele de audit.
Această necesitate este confirmată deja de legislaţia mai multor
state membre, precum Franţa, Irlanda, sau nemembre, precum Ca-
nada.
în Franţa, de exemplu, prin Legea securităţii financiare pen-
tru supravegherea publică a activităţii de audit statutar, a fost
creat înaltul Consiliu de Supraveghere, format din 12 membri,
dintre care: trei magistraţi (unul de la înalta Curte de Casaţie care
este şi preşedintele, unul de la Curtea de Conturi şi unul de la
314
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Ordinul Judiciar), preşedintele Asociaţiei de Management Finan-


ciar sau reprezentantul său, trei experţi în economie (doi din servi-
ciile publice şi unul din Agenţia pentru întreprinderile Mici şi
Mijlocii), trei auditori financiari, un reprezentant al Ministerului
Economiei şi un profesor universitar.

3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaţii si


sancţiuni
Aşa cum a anunţat prin comunicarea din anul 2003, Comisia
Economică Europeană a propus ca auditul statutar, prevăzut de drep-
tul comunitar, să fie efectuat conform Standardelor Internaţionale
de Audit (ISA) stabilite în prezent de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul IFAC.
Statele membre pot impune proceduri adiţionale de audit
numai dacă acestea au la bază cerinţe specifice privind domeniul
auditului statutar; aceste proceduri adiţionale vor fi comunicate
Comisiei.
Această prevedere din Directivă urmăreşte să evite situaţiile
în care statele membre impun noi exigenţe sau exigenţe de control
dincolo de procedurile prevăzute de ISA; proceduri de control
complementare pot fi stabilite numai dacă acestea decurg din exigenţe
specifice obiectului auditului statutar.
în continuare, Directiva se ocupă de auditul statutar al con-
turilor consolidate, stabilind că, în cazul auditului statutar al conturilor
consolidate ale unui grup de întreprinderi, statele membre se vor
asigura că:
• auditorul de grup poartă întreaga responsabilitate pentru
raportul de audit în legătură cu conturile consolidate;
• atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este
auditată de un alt auditor statutar sau o altă firmă de audit
aprobată în Uniunea Europeană, auditorul de grup păstrează
315
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

documentaţia reviziei activităţii de audit desfăşurate de un


alt auditor statutar sau o altă firmă de audit;
• atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este
auditată de un alt auditor, care nu este aprobat în Uniunea
Europeană, auditorul de grup reţine o copie a documentaţiei
de audit, care cuprinde şi o copie a lucrărilor din cadrul
activităţii de audit, în scopul efectuării auditului de grup.
în ce priveşte raportul de audit, Directiva prevede că:
• atunci când o firmă de audit realizează auditul statutar,
raportul de audit va fi semnat şi de auditorul statutar care
efectuează auditul statutar din partea firmei de audit;
• Comisia poate, în conformitate cu procedura prevăzută în
art. 46(2), să adopte un standard comun de raport de audit
pentru situaţiile financiare individuale sau consolidate care
au fost elaborate în conformitate cu standardele interna
ţionale de raportare financiară aprobate de Comunitate.
Directiva reglementează aspecte legate de sistemele de asigu-
rare a calităţii, stabilind obligaţia, pentru auditorii statutari şi firmele
de audit, de a fi supuşi unui sistem de asigurare a calităţii, acestea
fiind expuse în Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - „Con-
trolul de calitate în auditul statutar în Uniunea Europeană"; de ase-
menea, proiectul reglementează aspectele legate de controlul de ca-
litate, stabilind că statele membre se vor asigura că toţi auditorii
statutari si firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calităţii,
care întruneşte cel puţin următoarele criterii:
• sistemul de asigurare a calităţii trebuie să fie organizat astfel
încât să fie independent de auditorii statutari revizuiţi şi
firmele de audit revizuite si să se supună supravegherii pu
blice;
316
____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

• finanţarea sistemului de asigurare a calităţii trebuie să fie


sigură si liberă de orice influenţă posibilă a auditorilor sta
tutari sau a firmelor de audit;
• sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse
adecvate;
• persoanele care efectuează controlul calităţii trebuie să aibă
atât pregătirea şi experienţa profesională relevante pentru
auditul asupra situaţiilor financiare, cât şi o pregătire spe
cifică în domeniul controlului de calitate;
• selectarea persoanelor însărcinate cu controlul de calitate
trebuie făcută conform unei proceduri obiective, urmă-
rindu-se evitarea oricărui conflict de interese între aceste
persoane si auditorul statutar sau firma de audit supuse con
trolului de calitate;
• examenul de calitate trebuie să cuprindă o evaluare a siste
mului intern de control al calităţii în cadrul cabinetului de
audit, constând în verificarea dosarelor de audit selecţionate,
pentru a stabili dacă acestea sunt conforme standardelor
de audit şi regulilor de independenţă stabilite;
• examenul de calitate trebuie să se încheie prin stabilirea
unui raport cuprinzând concluziile respectivului examen;
• examenul calităţii trebuie să aibă loc cel puţin o dată la
şase ani;
• rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calităţii
trebuie să fie publicate anual;
• auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să dea curs reco
mandărilor făcute la sfârşitul examenului de calitate într-un
termen rezonabil; în cazul în care recomandărilor făcute la
sfârşitul examenului de calitate nu li se dă curs, auditorul
317
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

statutar sau firma de audit vor suporta sancţiunile discipli-


nare la care se face referire în Directivă.
Directiva reglementează sistemele de investigaţii şi sancţiunile
pentru executarea necorespunzătoare a auditului statutar, stabilind
că:
- statele membre se vor asigura că există sisteme eficiente
de investigare şi de sancţiuni pentru detectarea, corectarea
si prevenirea executării necorespunzătoare a unei misiuni
de audit statutar;
- statele membre trebuie să prevadă aplicarea de sancţiuni
civile, administrative sau penale, proporţionale, auditorilor
statutari şi firmelor de audit atunci când auditul statutar nu
este efectuat în conformitate cu prevederile Directivei;
- statele membre vor avea grijă ca orice măsură luată sau sanc
ţiune aplicată împotriva unui auditor statutar sau unei firme
de audit să fie făcută publică; sistemul de sancţiuni trebuie
să cuprindă posibilitatea de retragere a agreării unui auditor
statutar sau a unei firme de audit.

4. înregistrarea auditorilor statutari:


etică si secretul profesional
Părţile interesate trebuie să poată constata rapid dacă un auditor
statutar sau un cabinet de audit a fost înregistrat, care este adresa
oficială şi, în cazul cabinetului, cum este organizat.
Pentru aceasta, Directiva prevede că auditorii statutari şi firmele
de audit care au fost aprobate sunt înregistraţi în Registrul public în
care sunt identificaţi printr-un număr individual; informaţiile vor fi
păstrate în registru în format electronic si vor fi accesibile electronic
publicului.
Registrul public va conţine, de asemenea, numele şi adresa
autorităţilor competente însărcinate cu asigurarea calităţii, inves-
318
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

tigatiile şi sancţiunile asupra auditorilor statutari şi firmelor de audit,


precum si ale autorităţilor care asigură supravegherea publică.
Cu privire la auditorii statutari, Registrul public trebuie să con-
ţină cel puţin următoarele informaţii:
- numele, adresa şi numărul de înregistrare;
- numele şi adresa firmei de audit unde sunt angajaţi sau la
care sunt afiliaţi într-un fel oarecare.
Cu privire la firmele de audit, Registrul public va conţine cel
puţin următoarele informaţii:
- numele, adresa şi numărul de înregistrare;
- forma juridică de organizare;
- informaţii de contact, prima persoană de contact şi, dacă
este cazul, adresa de website;
- adresa fiecărui birou din statul de reşedinţă;
- numele si numărul de înregistrare al tuturor auditorilor sta
tutari angajaţi sau asociaţi într-un fel la firma de audit;
- numele şi adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor si
acţionarilor;
- numele şi adresele de afaceri ale tuturor membrilor consi
liului de administraţie şi ale conducerii executive;
- numele şi adresele firmelor din reţea şi afiliate, atunci când
firma de audit aparţine la o reţea, cu indicarea locului unde
informaţiile de mai sus sunt disponibile în mod public.
Auditorii statutari şi firmele de audit au obligaţia să notifice
prompt autorităţii competente orice schimbări în inf ormaţiile deţinute
în Registrul public, iar autoritatea competentă are obligaţia actuali-
zării Registrului public imediat după notificare.
Orice informaţie intrată în Registrul public trebuie semnată
de auditorul statutar sau firma de audit; aceasta se poate face si prin
intermediul semnăturii electronice.
319
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Informaţiile stocate în Registrul public se prezintă în limba


oficială a fiecărui stat. Autoritatea competentă poate permite ca sto-
carea informaţiilor să se facă în orice altă limbă oficială, dar în acest
caz trebuie să rezulte din Registrul public că traducerea informaţiilor
este autorizată.
Autoritatea competentă trebuie să se asigure că auditorii sta-
tutari şi firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale,
care acoperă cel puţin responsabilitatea generală a auditorilor statutari
şi a firmelor de audit faţă de public, integritatea şi obiectivitatea lor,
precum şi competenţa lor profesională şi grija în executarea misiu-
nilor de audit.
Autoritatea competentă trebuie să se asigure că toate informa-
ţiile şi documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de
audit când efectuează un audit statutar sunt protejate prin regle-
mentări corespunzătoare privind confidenţialitatea si secretul profe-
sional.
Reglementările pentru confidenţialitate şi secretul profesional
nu trebuie să constituie un obstacol în calea impunerii aplicării stan-
dardelor de contabilitate de către autorităţile naţionale competente
şi nici în calea schimbului de informaţii importante cu alţi auditori,
din alte state, în cazul auditărilor grupurilor internaţionale.
Autoritatea competentă trebuie să se asigure că, atunci când
desfăşoară un audit statutar, auditorul statutar (firma de audit) este
independent faţă de entitatea auditată şi nu este implicat în niciun
fel în deciziile manageriale ale entităţii auditate; un auditor statutar
(sau o firmă de audit) nu va efectua un audit statutar dacă există
implicare financiară, de afaceri sau alte relaţii, inclusiv prevederea
de servicii adiţionale cu entitatea auditată, care ar putea compromite
independenţa auditorului statutar sau a firmei de audit.
Autoritatea competentă veghează ca auditorul sau firma de
audit să consemneze în documentele de audit orice risc la adresa
independenţei, precum şi măsurile aplicate pentru a limita aceste
riscuri.
320
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Directiva prevede obligaţia stabilirii de măsuri prin care se


asigură că acţionarii, sau persoane având alte funcţii în conducerea
firmei de audit, nu vor interveni în executarea unui audit statutar în
niciun fel care ar putea periclita independenţa şi obiectivitatea audi-
torilor statutari care desfăşoară auditul statutar în numele firmei de
audit.
Tot în legătură cu independenţa auditorilor, Directiva prevede
că autoritatea competentă trebuie să se asigure că onorariile pentru
auditul statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespun-
zătoare a auditului, nu sunt influenţate sau determinate de prevederea
unor servicii adiţionale către unitatea auditată şi nu îmbracă un ca-
racter condiţional.
Din prezentarea textului Directivei cu privire la etica în auditul
statutar se constată că auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să
respecte o etică profesională mult mai riguroasă; punctul de plecare
îl constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etică al Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC), dar sunt de aşteptat măsuri
suplimentare care vor fi luate de Comisie.
Principiul fundamental referitor la independenţă, enunţat în
Recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenţei audi-
torului statutar în Uniunea Europeană, este preluat în Directivă; re-
zultă, fără echivoc, că auditorul trebuie să refuze orice alte servicii
solicitate de client care ar putea să pună în pericol independenţa sa
în calitate de auditor statutar.
Respectarea prevederilor referitoare la etică trebuie să facă
obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului sta-
tutar.

5. Numirea, demiterea si comunicarea: auditul


întreprinderilor de interes public
Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei
de audit se face în adunarea generală a entităţii auditate. în concor-
321
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

danţă cu legea naţională, statele membre pot hotărî ca această numire


în adunarea generală a entităţii auditate să fie precedată de o aprobare
a unei autorităţi competente de supervizare sau ca numirea să fie
făcută de un tribunal sau de o altă organizaţie prevăzută expres în
legea naţională.
Statele membre se vor asigura că demiterea auditorilor statutari
sau a firmelor de audit poate fi făcută doar în cazul în care există mo-
tive solide; divergenţa de opinii în ce priveşte operaţiunile contabile
sau procedurile de audit nu reprezintă un motiv solid de demitere.
Directiva prevede că atât entitatea auditată, cât şi auditorul
statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabilă cu
supravegherea publică despre demitere sau demisie şi se vor oferi
explicaţii adecvate în privinţa motivelor.
Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura că sunt stabi-
lite reguli adecvate care să permită o comunicare eficientă între
auditorul statutar sau firma de audit şi entitatea auditată, şi că această
comunicare este corespunzător înregistrată de către entitatea
auditată.
Directiva conţine reglementări speciale pentru auditul statutar
al entităţilor de interes public, după cum urmează:

a) Raportul transparentei
Statele membre se vor asigura că firmele de audit care realizea-
ză audit statutar pentru entităţi de interes public vor publica pe
website-ul lor un raport anual privind transparenţa care să includă
cel puţin următoarele:
- o descriere a structurii legale şi a proprietăţii;
- o descriere a reţelei şi a planurilor legale si structurale ale
reţelei, atunci când firma de audit aparţine unei reţele;
- o declaraţie privind structura de guvernare a firmei de
audit;
322
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

- o descriere a sistemului intern de control de calitate al fir


mei de audit şi o declaraţie a conducerii privind eficienţa
funcţionării sale;
- indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost
supusă firma de audit;
- o listă a entităţilor de interes public pentru care firma a reali
zat auditul statutar în ultimul an;
- o declaraţie privind practicile de independenţă ale firmei
de audit prin care se confirmă, de asemenea, faptul că a
fost realizată o revizuire internă a conformării la principiul
independenţei;
- o declaraţie cu privire la politica urmată de firma de audit
legată de educaţia continuă a auditorilor statutari la care se
referă Directiva;
- informaţii financiare care arată importanţa firmei de audit,
cum ar fi cifra de afaceri totală, din care: onorarii din auditul
statutar al situaţiilor financiare individuale şi consolidate;
onorarii din alte servicii de consiliere fiscală şi alte servicii
de non-audit;
- informaţii despre remunerarea partenerilor din firma de
audit.
Raportul transparenţei va fi semnat de firma de audit; acest
lucru poate fi făcut prin intermediul unei semnături electronice.

b) Comitetul de audit
Entităţile de interes public vor avea un comitet de audit compus
din membri non-executivi care aparţin corpului administrativ sau
membri ai corpului de supervizare ai entităţii auditate şi cel puţin un
membru independent care să aibă competenţe în domeniul contabi-
lităţii şi auditului.
Comitetul de audit are ca atribuţii:
323
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- monitorizarea procesului de raportare financiară;


- monitorizarea eficacităţii controlului intern al companiei, a
auditului intern acolo unde este cazul şi a sistemelor de
administrare a riscului;
- supravegherea auditului statutar al conturilor anuale indi
viduale si consolidate;
- revizuirea şi monitorizarea independenţei auditorului sta
tutar sau a firmei de audit şi în special oferirea entităţii audi-
tate de servicii adiţionale;
- selectarea propunerilor făcute pentru numirea auditorului
statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit trebuie să raporteze comi-
tetului de audit problemele-cheie care apar din auditul statutar, în
special slăbiciunile controlului intern.
c) Independenta
Statele membre se vor mai asigura că:
- auditorul statutar sau firma de audit va raporta anual şi va
discuta cu comitetul de audit şi cu entitatea auditată amenin
ţările la adresa independenţei sale si măsurile de protecţie
aplicate pentru eliminarea acestora, precum şi serviciile adi
ţionale oferite;
- auditorul statutar sau firma de audit va confirma anual, în
scris, independenţa sa faţă de comitetul de audit al entităţii;
- auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu
realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi
rotit de la angajamentul de audit statutar în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani sau, alternativ, firma de
audit se va roti într-o perioadă de maxim şapte ani;
- auditorul statutar sau partenerul-cheie care se ocupă de audi
tul statutar din partea firmei de audit nu va avea dreptul să
324
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

deţină o poziţie-cheie în conducerea entităţii auditate decât


după doi ani de la demisia sa din funcţia de auditor statutar
sau partener-cheie de audit în angajamentul de audit.
în unităţile de interes public propunerea de numire a audito-
rului statutar sau a firmei de audit se va face de către organismul de
guvernare şi se va baza pe selecţia efectuată de comitetul de audit.
d) Asigurarea calităţii
Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efec-
tuat cel puţin o dată la trei ani pentru auditorii statutari sau firmele
de audit care realizează audit statutar pentru entităţi de interes public.
e) Supravegherea publică
Opţiunea prevăzută în Directivă de a permite unei minorităţi
de practicieni să participe la guvernarea sistemului de supraveghere
publică nu se va aplica guvernării sistemului de supraveghere pu-
blică care priveşte auditorii statutari şi firmele de audit care reali-
zează auditul statutar pentru entităţi de interes public.

325
P ARTEA F

ANEXE
P rof. univ. dr.
M A R INTO M A

Anexe privind:
Misiunea de audit de bază
1. Scrisoare de misiune anexai
2. Scrisoare de afirmare anexa 2
3. Raport de audit anexa 3
4. Dosarul exerciţiului anexele 4-13
5. Dosarul permanent anexele 14-20

Misiuni de audit al situaţiilor financiare întocmite pe baza


unui alt referenţial contabil
6. Raport de audit anexa 21
7. Raport de audit anexa 22
8. Raport de audit anexa 23
9. Raport de audit anexa 24
10. Raport de audit anexa 25
11. Raport de audit anexa 26
12. Raport de audit anexa 27
13. Raport de audit anexa 28

Misiuni de examen limitat (revizuire)


14. Scrisoare de misiune anexa 29
15. Exemple de proceduri anexa 30
16. Raport de examen limitat anexa 31
17. Raport de examen limitat anexa 32
18. Raport de examen limitat anexa 33

Misiuni pe bază de proceduri convenite


19. Scrisoare de misiune anexa 34
20. Raport de misiune anexa 35

Misiuni de compilare
21. Scrisoare de misiune anexa 36
22. Raport de compilare anexa 37
23. Raport de compilare anexa 3 8

328
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa l

Exemplu de scrisoare de misiune de audit


(Scrisoarea va fi adaptată în funcţie de exigenţe şi circumstanţe.)

Consiliul de Administraţie (sau Direcţiunea)


Ne-aţi solicitat să procedăm la auditarea situaţiilor financiare
ale societăţii (regiei etc.)....................la data de...........................
Avem plăcerea să vă confirmăm acceptarea şi înţelegerea de către
noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv formularea
unei opinii asupra acestor situaţii financiare. Noi vom proceda la
efectuarea auditului conform Standardelor Internaţionale de Audit.
Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi realizat astfel încât
să obţinem asigurarea rezonabilă că situaţiile financiare nu comportă
anomalii semnificative. Un audit constă în a examina prin sondaj
elementele de susţinere a informaţiilor conţinute în situaţiile finan-
ciare. Un audit constă, de asemenea, în aprecierea principiilor conta-
bile aplicate şi estimărilor semnificative reţinute de conducerea între-
prinderii, precum şi prezentarea de ansamblu a situaţiilor financiare.
Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului şi a altor limite
inerente auditului, cât şi limitelor inerente oricărui sistem contabil şi
de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative
nu poate fi eliminat.
Pe lângă raportul de audit asupra situaţiilor financiare, noi vă
vom trimite o scrisoare separată prin care vom prezenta deficienţele
majore pe care le vom descoperi în sistemul contabil şi de control
intern.
Noi vă reamintim că responsabilitatea pentru pregătirea situa-
ţiilor financiare şi informaţiilor furnizate revine conducerii întreprin-
derii. Această responsabilitate implică ţinerea unei contabilităţi şi a
unui sistem de control intern adecvate, definirea şi aplicarea politicilor
329
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de închidere a conturilor si măsuri pentru protejarea activelor, în


cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii întreprinderii o
scrisoare de afirmare, confirmând declaraţiile făcute în cursul misiunii
noastre.
Noi contăm pe întreaga cooperare a personalului întreprinderii
în punerea la dispoziţie a contabilităţii, a documentelor şi a altor
informaţii necesare auditului nostru.
în cursul misiunii, auditorul se poate întreţine cu responsabilii
sau servicii si compartimente care nu participă direct la elaborarea
conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vânzări, producţie,
personal, juridic etc. pentru a cunoaşte mai bine activităţile întreprin-
derii, pentru o mai bună planificare a misiunii sale şi pentru cunoaş-
terea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste întrebări
vor fi completate de teste şi sondaje.
Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la închiderea
exerciţiului sau la orice altă dată fixată de întreprindere, în acest
scop va trebui să dispunem în timp util de procedurile de inventa-
riere, precum şi de datele si locurile unde se va face inventarierea.
Rolul său va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic si
de a proceda la propriile sale sondaje în scopul aprecierii lucrărilor
efectuate de întreprindere, în niciun caz el nu se va substitui persona-
lului întreprinderii în efectuarea inventarului.
Scrisori de confirmare directă vor fi expediate clienţilor, furni-
zorilor, băncilor şi altor terţi; un model va fi comunicat întreprin-
derii pentru pregătirea acestor scrisori si selectarea terţilor cărora să
le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea între-
prinderii, dar expediate de către auditor, care va primi şi răspunsurile.
Auditorul va aduce la cunoştinţa întreprinderii răspunsurile primite
pentru a începe analiza eventualelor diferenţe.
Calendarul previzional al misiunii este următorul:
- întreţineri prealabile si pregătirea misiunii ..........
- analiza procedurilor de control intern, sondaje şi
pregătirea programului de control al conturilor ..........

330
________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

asistarea la inventarul fizic ..........


selectarea terţilor pentru confirmare şi
pregătirea scrisorilor ..........
obţinerea unei balanţe a conturilor definitive ...........
controlul asupra conturilor întreprinderii ..........
obţinerea situaţiilor financiare definitive
înaintea consiliului de administraţie ..........
prezenţa la şedinţa consiliului de administraţie
care adoptă conturile ..........
elaborarea raportului de audit şi a scrisorii de
afirmare ..........
prezenţa la adunarea generală care aprobă
conturile ..........
Onorariile noastre, facturate pe măsura efectuării lucrărilor,
sunt calculate pe baza timpului lucrat şi unele cheltuieli de decontare.
Tarifele orare variază în funcţie de responsabilităţi, experienţa şi
competenţele fiecăruia dintre membrii echipei desemnaţi pentru
această misiune.
Această scrisoare va rămâne în vigoare pentru exerciţiile vii-
toare, în afara cazului de reziliere, modificare sau înlocuire.
Vă rog să semnaţi şi să returnaţi un exemplar al acestei scrisori
pentru a marca acordul dvs. asupra termenilor şi condiţiilor misiunii
noastre de audit asupra situaţiilor financiare.

Acceptat în numele
întreprinderii.........................................................

de către
(numele şi prenumele,
funcţia)......................
data.....................l....
331
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 2

Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii

In atenţia auditorului
Data

Această scrisoare de afirmare se înscrie în cadrul auditului si-


tuaţiilor financiare ale societăţii X pentru exerciţiul încheiat la 31 de-
cembrie 200X, care vizează exprimarea unei opinii asupra imaginii
fidele pe care o dau situaţiile financiare ale societăţii X la 31 decem-
brie 200X, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările
şi completările ulterioare, şi normelor contabile în vigoare.
Noi suntem responsabili de stabilirea şi prezentarea situaţiilor
financiare conform1..............................................................
Noi vă confirmăm, în cunoştinţă de cauză şi cu toată buna
credinţă, declaraţiile următoare:
(exemple de elemente declarate)
• Nu avem cunoştinţă de nicio iregularitate privind condu
cerea sau salariaţii care prezintă un rol important în definirea
şi funcţionarea sistemului contabil şi de control intern,
susceptibile de a avea o incidenţă semnificativă asupra si
tuaţiilor financiare.
• Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toată docu
mentaţia aferentă şi toate procesele-verbale ale adunărilor
generale, ale consiliului de administraţie, respectiv cele care
s-au ţinut la datele...............şi...............si...............
• Noi confirmăm că situaţiile financiare nu conţin anomalii
semnificative sau omisiuni.

1
Se trece referenţialul contabil.

332
_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

• Societatea noastră s-a conformat tuturor prevederilor din


acordurile contractuale a căror nerespectare ar fi putut avea
o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.
• Următoarele elemente au fost corect înregistrate şi, după
caz, în anexele la situaţiile financiare s-au dat explicaţiile
necesare:
- pierderi din operaţiunile de cumpărări şi vânzări;
- active date în garanţie (ipotecate);
- active vândute.
• Nu avem niciun proiect sau intenţii susceptibile să altereze
în mod semnificativ valoarea contabilă sau clasificarea acti
velor şi pasivelor reflectate în situaţiile financiare.
• Nu avem niciun plan de abandonare a unor linii de fabri
caţie şi niciun stoc nu este contabilizat la o sumă supe
rioară valorii sale nete de realizare.
• Societatea este proprietara tuturor activelor şi niciunul nu
a fost ipotecat, cu excepţia celor menţionate în nota..........
la situaţiile financiare.
• Noi am înregistrat toate pasivele şi angajamentele sau am
dat explicaţii în notele anexe, iar în nota anexă Y am indicat
toate garanţiile acordate terţilor.
• Cu excepţia evenimentului constând în ......................
descris în nota anexă Z, niciun eveniment posterior închi-
derii exerciţiului care să necesite o rectificare a situaţiilor
financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost pre-
zentate în notele anexate.
• Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sumă de.......lei,
provizionată în situaţiile financiare. Nicio altă reclamaţie
privind un eventual contencios nu a fost depusă şi nu este
prevăzută.

Preşedinte (Director general), Director financiar,

333
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 3

Raportul auditorului independent

[Destinatarul respectiv]

Raport asupra situaţiilor financiare


Am auditat situaţiile financiare anexate ale Societăţii ABC,
care cuprind bilanţul contabil la data de 31 decembrie 20X1, ca şi
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii
şi situaţia fluxului de trezorerie pentru exerciţiul care s-a încheiat la
acea dată, precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative
şi alte note explicative.

Răspunderea conducerii pentru situaţiile financiare


Conducerea răspunde de întocmirea şi prezentarea corectă a
acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Interna-
ţionale de Raportare Financiară. Această răspundere cuprinde: pla-
nificarea, implementarea şi menţinerea controlului intern aferent în-
tocmirii si prezentării corecte a situaţiilor financiare care nu conţin
prezentări eronate semnificative cauzate de fraude sau erori; selec-
tarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate şi efectuarea de esti-
mări contabile rezonabile în situaţiile date.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie
asupra acestor situaţii financiare în baza auditului nostru. Am efectuat
auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Acele
standarde prevăd respectarea cerinţelor etice, precum şi planificarea
şi efectuarea auditului pentru a obţine o asigurare rezonabilă a măsurii
în care situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative.

334
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obţine


probe de audit cu privire la valorile şi informaţiile prezentate în si-
tuaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul
profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor de prezentări
eronate semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude sau
erori. La efectuarea acestor evaluări ale riscului, auditorul exami-
nează controlul intern referitor la întocmirea şi prezentarea corectă
a situaţiilor financiare de către entitate pentru a planifica proceduri
de audit care sunt adecvate în situaţiile date, şi nu în scopul de a expri-
ma o opinie asupra eficacităţii controlului intern al entităţii. Un audit
include şi evaluarea caracterului adecvat al politicilor contabile utili-
zate şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de
conducere, precum şi evaluarea prezentării globale a situaţiilor fi-
nanciare.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt su-
ficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinia
în opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă
şi justă (sau prezintă corect, din toate punctele de vedere semnifica-
tive) asupra poziţiei financiare a Societăţii ABC la data de 31 decem-
brie 20X1 şi asupra performanţei financiare şi a fluxurilor de trezo-
rerie ale acesteia pentru exerciţiul încheiat la acea dată în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Raport asupra altor prevederi legale sau de reglementare
[Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul de audit
vor varia în funcţie de natura altor responsabilităţi de rapor-
tare ale auditorului.]
[Semnătura auditorului] [Data
raportului auditorului] [Adresa
auditorului]
335
DOSARUL
EXERCIŢIULUI
- anexe -
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 4

Ref. EA
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:
Data:
Secţiunea: Acceptarea misiunii Ref.
Conţinut Conţinut Ref.
Documentarea acceptării
sau menţinerii misiunii

338
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 5
Ref. EB
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Sinteza de aprobare Ref.
Conţinut Conţinut Ref.
Sinteze Rapoarte
Sinteza misiunii EB1 Raport general EB20

Rezumatul ajustărilor şi EB2 Raport special EB21


reclasărilor Raport conturi EB22
Lista de probleme în EB3 consolidate
suspensie Alte rapoarte EB23
Situaţii financiare EB4
certificate
Evenimente posterioare EB5
Balanţe EB6
Declaraţii ale conducerii EB7
Buget şi planificare EB8
Plan EB9
Termene EB10
Onorarii EB11

339
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 6
Ref. EC
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Orientarea şi planificarea
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Termene scadente EC1
Lista punctelor în EC2
suspensie
Pentru intervenţiile ECS
viitoare
Prezentarea întreprinderii EC4
Descrierea sistemului ECS
contabil şi de control
intern
Natura, calendarul şi EC6
întinderea lucrărilor
Planul de misiune EC7
Prag de semnificaţie ECS

340
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 7
Ref. ED
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:
Data:
Secţiunea: Evaluarea riscului legat
Conţinut Ref.de control Conţinut Ref.
Termene scadente EDI
Program recapitulativ ED2
Lista de probleme în ED4
suspensie
Pentru următoarea ED5
intervenţie
Documentarea evaluării ED6
riscului legat de control
Documentarea listelor de ED7
proceduri
Concluzii asupra riscului ED8
legat de control

341
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 8
Ref. EE
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:
Data:
Secţiunea: Controale substantiveRef.
Conţinut Conţinut Ref.
Termene scadente EE1 Cheltuieli
Program recapitulativ EE2 Cumpărări K

Program pe colaborator EE3 Impozite L


Lista punctelor în EE4 Salarii M
suspensie Cheltuieli sociale N
Pentru intervenţiile EE5 Amortizări şi O
viitoare deprecieri
Examen analitic EE6 Alte cheltuieli P
Cheltuieli financiare Q
Bilanţ - Activ Cheltuieli R
Imobilizări necorporale A extraordinare
Imobilizări corporale B
Imobilizări financiare C Venituri
Stocuri D Venituri din KK
Avansuri E exploatare
Creanţe F Venituri financiare LL
Valori mobiliare G Venituri extraordinare MM
Disponibilităţi H
Cheltuieli anticipate I
Conturi de regularizare J

342
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Bilanţ - Pasiv
Capitaluri proprii AA

Provizioane BB
împrumuturi CC
Furnizori DD
Alte dotări EE
Conturi de regularizare FF
Conturi în afara HB
bilanţului

343
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 9
Ref. EF
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Utilizarea lucrărilor altor
Conţinut Ref.specialişti Conţinut Ref.
Termene scadente EF1
Program recapitulativ EF2
Program pe colaborator EF3
Lista punctelor în EF4
suspensie
Pentru intervenţiile EF5
viitoare

344
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 10
Ref. EG
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Verificări şi informaţii
Conţinut Ref.specifice Conţinut Ref.
Termene scadente EG1
Program recapitulativ EG2
Program pe colaborator EG3
Lista punctelor în EG4
suspensie
Pentru intervenţiile EG5
viitoare

345
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 11

Ref. EH
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Lucrările sfârşitului Ref.
Conţinut de misiune Conţinut Ref.
Termene scadente EH1
Program recapitulativ EH2
Program pe colaborator EH3
Lista punctelor în EH4
suspensie
Pentru intervenţiile EH5
viitoare

346
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 12
Client: Dosarul exerciţiului Ref. EI
Exerciţiul: Secţiunea: Intervenţii stabilite prin legi sau
Pag.:
reglementări diverse
Data:

Conţinut Ref. Conţinut Ref.


Descoperirea de fapte EH
delictuale
Sesizări ale altor organe EI2
Convocări ale AGA EI3
Operaţiuni privind EI4
capitalul
Operaţiuni cu titluri EI5
Operaţiuni diverse EI6

347
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 13
Ref. EJ
Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.:

Data:
Secţiunea: Control conturi consolidate
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Cunoaşterea generală a Sinteza lucrărilor EJ20
grupului EJ1 Raport asupra
Aprecierea sistemului conturilor consolidate EJ21
informatic Comunicarea cu EJ22
EJ2
Aprecierea perimetrului şi EJ3 conducerile
metodelor de consolidare
Metode de evaluare EJ4
Plan contabil al grupului, EJ5
manual şi instrucţiuni de
consolidare
Coordonarea lucrărilor EJ6
de audit
Relaţiile cu alţi auditori EJ7
Relaţiile cu auditorii interni EJ8
Relaţiile cu alţi experţi EJ9
Controlul perimetrului de EJ10
consolidare
Controlul entităţilor EJ11
consolidate
Operaţiile de consolidare EJ12
Capitaluri proprii EJ13
consolidate
Analiza principalelor EJ14
rubrici de bilanţ şi de
cont de rezultate

348
DOSARUL
PERMANENT
Prof. univ. dr.
M A R INTO M A

Anexa 14
Ref. PA
Client: Dosarul permanent Pag.:
Data:
Secţiunea: Generalităţi
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Fişa centralizatoare PAI
client
Istoricul întreprinderii PA2
Organizarea generală a PA3
întreprinderii
Documente publice PA4
despre întreprindere
(broşuri, extrase din
presă etc.)
Fişa de acceptare şi PA5
menţinere
Declaraţia de activitate PA6

350
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 15
Ref. PB
Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag.:

Data:
Documentaţii control intern
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Rapoarte asupra
controlului intern PB1

Rapoarte ale auditului


PB2
Rapoarte ale altor PB3
inspectori
Rapoarte interne ale PB4
întreprinderii
Program de apreciere a PB5
controlului intern din anii
precedenţi
Sinteza aprecierii PB6
controlului intern
Descrieri ale procedurilor şi PB7
actualizări
- imobilizări corporale şi
necorporale
- operaţiuni financiare
- stocuri
- venituri şi creanţe din
exploatare
- dotări şi cheltuieli de
exploatare
- personal
- altele

- altele

351
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 16
Client: Dosarul permanent Ref. PC
Secţiunea: Situaţii financiare şi rapoarte ale exerciţiilor
Pag.:
precedente
Data:

Conţinut Ref. Conţinut Ref.


Situaţii financiare ale PCI Raport general al PC50
exerciţiilor precedente exerciţiilor precedente

Situaţii financiare PC10 Raport special al PC60


intermediare exerciţiilor precedente

Programe de control al PC20 Alte rapoarte PC70


conturilor din exerciţii
precedente

352
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 17
Ref. PD
Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag.:
Data:
Analize permanente
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Cheltuieli de înfiinţare PD1 Plan, bugete PD50
plurianuale
Imobilizări PD2
Participaţi! şi filiale PD3 Analize financiare PD51
împrumuturi acordate PD4 Tablouri de indici PD52
Depozite şi garanţii PD5
Bănci PD6

Capitaluri proprii PD20


Subvenţii PD21
Provizioane PD22
împrumuturi PD23
închirieri PD24

în afara bilanţului PD30

353
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 18
Ref. PE
Client: Dosarul permanent Pag.:
Data:
Secţiunea: Fiscal şi social
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Fiscal Social
Declaraţii şi anexe ale PE1 Documentaţii sociale PE50
ultimilor 3 ani Controale sociale PE51
Documentaţii fiscale PE2 Studii şi rapoarte PE52
Controale fiscale PE3 externe
Studii şi rapoarte externe PE4 Contracte colective PE53
Returnări de TVA PE5
Impozite pe rezultate PE6

Alte impozite PE10 Alte convenţii şi PE59


contracte

354
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 19
Ref. PF
Client: Dosarul permanent Pag.:
Data:
Secţiunea: Juridice
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Organele de conducere şi
de control ale
întreprinderii PF1

Lista acţionarilor sau


asociaţilor PF2
Lista administratorilor PF3
Extrase din procesele- PF4
verbale AGA şi CA
Poliţe de asigurări PF5
Alte contracte şi PF6
convenţii
Brevete, licenţe PF7
Rapoarte şi note juridice PF8
Contencios juridic PF9
Extrase din statut PF10
înregistrări (Registrul PF11
comerţului, MF etc.)

355
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 20
Ref. PG
Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag.:

Data:
Intervenienţi externi
Conţinut Ref. Conţinut Ref.
Expertul contabil al
întreprinderii PG1
Cenzorul întreprinderii PG2
Avocatul întreprinderii PG3
Alţi consilieri, auditori şi PG4
intervenienţi externi

356
________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 21

Exemple de rapoarte asupra situaţiilor financiare


întocmite în conformitate cu o altă bază contabilă
completă decât Standardele Internationale de
Contabilitate sau standardele naţionale

O situaţie a încasărilor şi plăţilor în numerar

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat situaţia anexată a Societăţii ABC cu privire la


încasările si plăţile în numerar pentru exerciţiul încheiat în data de
31 decembrie 19X1. Această situaţie cade în răspunderea conducerii
Societăţii. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie
cu privire la respectiva situaţie în baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In-
ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac-
ticile naţionale relevante). Acele Standarde prevăd ca noi să planifi-
căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă asupra măsurii în care situaţia financiară nu conţine pre-
zentări eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe bază
de teste, a probelor care justifică valorile şi informaţiile furnizate în
situaţia financiară. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea prin-
cipiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de
conducere, precum si evaluarea prezentării globale a situaţiei. Con-
siderăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noas-
tră.
Politica Societăţii este de a întocmi situaţia anexată pe baza
încasărilor şi plăţilor în numerar. Pe această bază, veniturile sunt
recunoscute la încasare, şi nu la rezultat, iar cheltuielile sunt recu-
noscute la momentul plăţii, şi nu la contractare.
357
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în opinia noastră, situaţia anexată oferă o imagine fidelă şi


justă (sau prezintă corect, din toate punctele de vedere semnificative)
asupra veniturilor colectate si cheltuielilor efectuate de către Societate
pe durata exerciţiului încheiat la data de 31 decembrie 19X1, în
conformitate cu baza de încasări si plăţi în numerar prezentată în
Nota X.

AUDITOR

Data
Adresa

358
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Anexa 22

Situaţii financiare întocmite pe baza impozitului


pe profit al entităţii

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...


Am auditat situaţiile financiare pe bază de impozit pe profit
anexate ale Societăţii ABC pentru exerciţiul încheiat în data de
31 decembrie 19X1. Aceste situaţii cad în răspunderea conducerii
Societăţii. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie
cu privire la situaţiile financiare în baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In-
ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac-
ticile naţionale relevante). Acele Standarde prevăd ca noi să planifi-
căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă asupra măsurii în care situaţiile financiare nu conţin pre-
zentări eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe bază
de teste, a probelor care justifică valorile şi informaţiile furnizate în
situaţiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea prin-
cipiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de
conducere, precum şi evaluarea prezentării globale a situaţiilor fi-
nanciare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru
opinia noastră.
în opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă
şi justă (sau prezintă corect, din toate punctele de vedere semnifica-
tive) asupra poziţiei financiare a Societăţii la data de 31 decembrie
19X1 şi asupra veniturilor şi cheltuielilor pentru exerciţiul încheiat
la acea dată, în conformitate cu baza contabilă utilizată în scopuri
de impozit pe profit prezentată în Nota X.

AUDITOR
Data Adresa
359
P rof. univ. dr.
M A R INTO M A

Anexa 23

Exemplu de rapoarte asupra unor componente


din situaţiile financiare

Tabloul conturilor de creanţe

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...


Am auditat tabloul anexat al conturilor de creanţe al Societăţii
ABC pentru exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Acest
tablou cade în răspunderea conducerii Societăţii. Responsabilitatea
noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou în baza
auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In-
ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac-
ticile naţionale relevante). Acele Standarde prevăd ca noi să planifi-
căm si să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă asupra măsurii în care tabloul nu conţine prezentări eronate
semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe bază de teste, a
probelor care justifică valorile si informaţiile prezentate în tablou.
Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere, precum
şi evaluarea prezentării globale a tabloului. Considerăm că auditul
nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră.
In opinia noastră, tabloul conturilor de creanţe oferă o imagine
fidelă si justă (sau prezintă corect, din toate punctele de vedere
semnificative) asupra conturilor de creanţe ale Societăţii la data
de 31 decembrie 19X1, în conformitate cu...
AUDITOR
Data
Adresa
360
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Anexa 24

Tabloul participării la profit

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat tabloul anexat al participării la profit al DEF pentru


exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Acest tablou cade
în răspunderea conducerii Societăţii ABC. Responsabilitatea noastră
este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou în baza auditului
nostru.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In-
ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac-
ticile naţionale relevante). Acele Standarde prevăd ca noi să planifi-
căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă asupra măsurii în care tabloul nu conţine prezentări eronate
semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe bază de teste, a
probelor care justifică valorile şi informaţiile prezentate în tablou.
Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere, precum
si evaluarea prezentării globale a tabloului. Considerăm că auditul
nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră.
în opinia noastră, tabloul participării la profit oferă o imagine
fidelă şi justă (sau prezintă corect, din toate punctele de vedere sem-
nificative) asupra participării DEF la profiturile Societăţii pentru
exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X1, în conformitate cu pre-
vederile contractului de muncă dintre DEF şi Societate din data de
l iunie 19X0.

AUDITOR
Data
Adresa

361
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 25

Exemple de rapoarte privind conformitatea

Raport separat RAPORTUL

AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat respectarea de către Societatea ABC a fondului


de raportare contabilă şi financiară din secţiunile XX până la XX
inclusiv din Contractul privind obligaţiunile din data de 15 mai 19X1
cu Banca DEF.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit aplicabile auditului conformităţii (sau a se
face referire la standardele sau practicile naţionale relevante). Acele
Standarde prevăd ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul în aşa
fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care
Societatea ABC a respectat secţiunile relevante din Contractul pri-
vind obligaţiunile. Un audit cuprinde examinarea probelor adecvate
pe bază de teste. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezona-
bilă pentru opinia noastră.
în opinia noastră, Societatea a respectat, din toate punctele de
vedere semnificative, fondul de raportare contabilă şi financiară din
secţiunile Contractului privind obligaţiunile menţionat la paragrafele
precedente, la data de 31 decembrie 19X1.

AUDITOR

Data
Adresa

362
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 26

Raport care însoţeşte situaţiile financiare

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat bilanţul contabil anexat al Societăţii ABC din data


de 31 decembrie 19X1 şi contul de profit şi pierdere, situaţia modifi-
cărilor capitalurilor proprii şi fluxurile de trezorerie aferente pentru
exerciţiul încheiat la această dată (referirea se poate face prin numere
de pagină). Aceste situaţii financiare cad în răspunderea conducerii
Societăţii. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie
cu privire la aceste situaţii financiare în baza auditului nostru. Am
auditat şi respectarea de către Societatea ABC a fondului de raportare
contabilă şi financiară din secţiunile XX până la XX inclusiv din
Contractul privind obligaţiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca
DEF.
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In-
ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac-
ticile naţionale relevante) aplicabile auditului situaţiilor financiare şi
auditului conformităţii. Acele Standarde prevăd ca noi să planificăm
si să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezona-
bilă asupra măsurii în care situaţiile financiare nu conţin prezentări
eronate semnificative şi în care Societatea ABC a respectat secţiunile
relevante din Contractul privind obligaţiunile. Un audit cuprinde
examinarea, pe bază de teste, a probelor care justifică valorile şi
informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit cuprinde, de
asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate şi a estimărilor
semnificative efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării
globale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă
o bază rezonabilă pentru opinia noastră.

363
Prof. univ. dr.
M A R INT O M A

In opinia noastră:
(a) Situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi justă (sau
prezintă corect, din toate punctele de vedere semnificative)
asupra poziţiei financiare a Societăţii la data de 31 de
cembrie 19X1, precum şi asupra performanţei financiare
şi fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciţiul în
cheiat la acea dată, în conformitate cu... (şi respectă...);
Şi
(b) Societatea a respectat, din toate punctele de vedere semni
ficative, fondul de raportare contabilă şi financiară din
secţiunile Contractului privind obligaţiunile menţionat în
paragrafele precedente, la data de 31 decembrie 19X1.

AUDITOR

Data
Adresa

364
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 27

Exemple de rapoarte asupra situaţiilor


financiare rezumate

Când s-a exprimat o opinie curată asupra situaţiilor


financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat situaţiile financiare ale Societăţii ABC pentru exer-


ciţiul încheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care derivă situaţiile
financiare rezumate, în conformitate cu Standardele Internaţionale
de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale
relevante), în raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1,
ne-am exprimat o opinie curată asupra situaţiilor financiare din care
derivă situaţiile financiare rezumate.
în opinia noastră, situaţiile financiare rezumate anexate sunt
în concordanţă, din toate punctele de vedere semnificative, cu si-
tuaţiile financiare din care derivă.
Pentru o mai bună înţelegere a poziţiei financiare a Societăţii
şi a rezultatelor operaţiunilor acesteia pentru perioada respectivă,
precum şi a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaţiile finan-
ciare rezumate ar trebui să fie citite în asociere cu situaţiile financiare
din care derivă situaţiile financiare rezumate şi cu raportul nostru de
audit asupra acestora.

AUDITOR
Data Adresa

365
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 28

Când s-a exprimat o opinie calificată asupra


situaţiilor financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat situaţiile financiare ale Societăţii ABC pentru exer-


ciţiul încheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care derivă situaţiile
financiare rezumate, în conformitate cu Standardele Internaţionale
de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale
relevante), în raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1,
am exprimat o opinie conform căreia situaţiile financiare din care
derivă situaţiile financiare rezumate au oferit o imagine fidelă şi justă
(sau au prezentat corect, din toate punctele de vedere semnificative)
... cu excepţia faptului că stocurile au fost supraevaluate de către....
în opinia noastră, situaţiile financiare rezumate anexate sunt
în concordanţă, din toate punctele de vedere semnificative, cu situa-
ţiile financiare din care derivă si asupra cărora am exprimat o opinie
calificată.
Pentru o mai bună înţelegere a poziţiei financiare a Societăţii
si a rezultatelor operaţiunilor acesteia pentru perioada respectivă şi
a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaţiile financiare rezu-
mate ar trebui să fie citite în asociere cu situaţiile financiare din care
derivă situaţiile financiare rezumate şi cu raportul nostru de audit
asupra acestora.

AUDITOR

Data
Adresa

366
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 29

Exemplu de scrisoare de misiune pentru


examinarea situaţiilor financiare

Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună


cu analiza subliniată în standard şi va trebui să fie adaptată în con-
formitate cu cerinţele şi situaţiile specifice.
în atenţia consiliului director (sau în atenţia reprezentantului
autorizat al conducerii):
Această scrisoare vine pentru a confirma felul în care înţele-
gem noi condiţiile şi obiectivele misiunii noastre, precum şi natura
şi limitele serviciilor pe care le vom oferi.
Vom presta următoarele servicii:
Vom examina bilanţul Companiei ABC, bilanţ emis la 31 de-
cembrie 19XX, împreună cu situaţiile conexe privind venitul şi flu-
xurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată, în conformitate
cu Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examinare (sau se
face referire la standardele naţionale relevante sau la practicile apli-
cabile examinărilor). Nu vom efectua un audit al acestor situaţii finan-
ciare si, în consecinţă, nu vom exprima o opinie de audit asupra lor.
Responsabilitatea pentru situaţiile financiare, inclusiv pentru
prezentările adecvate, îi revine conducerii companiei. Aceasta in-
clude menţinerea înregistrărilor contabile şi a controalelor interne
adecvate şi selectarea şi aplicarea politicilor contabile. (Ca parte din
procesul nostru de examinare, vom cere declaraţii scrise din partea
conducerii în ceea ce priveşte afirmaţiile făcute în legătură cu
examinarea.2)

Folosirea acestei propoziţii este la latitudinea practicianului.

367
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Această scrisoare va putea fi folosită si pe viitor, cu excepţia


cazului în care este anulată, amendată sau înlocuită (dacă este cazul).
Misiunea noastră nu îşi propune să indice existenţei fraudei, a
erorilor sau a actelor ilegale. Totuşi, vă vom informa asupra oricăror
aspecte importante pe care le observăm.
Vă rugăm să semnaţi şi să trimiteţi înapoi copia anexată a
acestei scrisori pentru a arăta că este în conformitate cu opinia dum-
neavoastră despre activităţile legate de examinarea situaţiilor finan-
ciare pe care o vom presta.

XYZ & Co

Confirmat în numele Companiei ABC de către


(semnătura)

Numele si funcţia
Data

368
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 30

Proceduri ilustrative detaliate care pot fi


efectuate în cadrul unei misiuni de examen
limitat al situaţiilor financiare

1. Procedurile de solicitare de informaţii şi de examinare ana


litică ce sunt desfăşurate în cadrul examinării situaţiilor financiare
sunt stabilite în baza raţionamentului practicianului. Procedurile enu
merate mai jos sunt doar în scop ilustrativ. Nu se intenţionează ca
toate procedurile sugerate să se aplice fiecărei misiuni de examinare
limitată. Nu se doreşte ca această anexă să fie utilizată ca program
sau ca listă de folosit în desfăşurarea unei examinări.

Aspecte generale

2. Discutarea
condiţiilor şi ariei de aplicabilitate a misiunii
împreună cu clientul şi cu echipa misiunii.
3. Pregătirea unei scrisori a misiunii care stabileşte condiţiile
şi aria de aplicabilitate a misiunii.
4. Obţinerea unui nivel de înţelegere asupra activităţilor co
merciale ale entităţii şi asupra sistemului pentru înregistrarea infor
maţiilor financiare şi întocmirea situaţiilor financiare.
5. Solicitarea
de informaţii cu privire la înregistrarea tuturor
informaţiilor financiare:
(a)în întregime;
(b)cu promptitudine; şi
(c)după obţinerea autorizării necesare.
6. Obţinerea balanţei de verificare şi stabilirea faptului că este
conformă sau nu cu jurnalul Cartea mare si cu situaţiile financiare.

369
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Luarea în calcul a rezultatelor fostelor misiuni de audit şi


7.
de examinare limitată, inclusiv a ajustărilor contabile necesare.
8. Solicitarea de informaţii cu privire la realizarea unor modi
ficări importante în cadrul entităţii în ultimul an (de exemplu, mo
dificări cu privire la proprietate sau modificări ale structurii capi
talului).
9. Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile şi
luarea în calcul a faptului dacă:
(a) ele respectă standardele locale sau internaţionale;
(b) ele au fost aplicate corect; şi
(c) ele au fost aplicate în mod consecvent şi, dacă nu, trebuie
luat în considerare faptul dacă s-au prezentat sau nu in
formaţii referitoare la modificările politicilor contabile.

10. Citirea proceselor-verbale ale întâlnirilor acţionarilor, con


siliului director şi ale altor comitete adecvate pentru a putea identifica
aspecte care ar putea fi importante pentru examinare.
11. Solicitarea de informaţii cu privire la reflectarea corectă a
măsurilor întreprinse la întâlnirile acţionarilor, ale consiliului director
sau la întâlniri similare, care să afecteze situaţiile financiare.
12. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa tranzacţiilor
cu părţile afiliate, la modul în care au fost contabilizate astfel de
tranzacţii şi la prezentarea corectă a părţilor afiliate.
13. Solicitarea de informaţii cu privire la contingenţe şi anga
jamente.
14. Solicitarea de informaţii cu privire la planurile de a renunţa
la active importante sau la segmente de activitate.
15. Obţinerea situaţiilor financiare şi discutarea acestora cu
conducerea.

370
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

16.Luarea în considerare a caracterului adecvat al prezentării


de informaţii din situaţiile financiare si a corectitudinii lor în ceea ce
priveşte clasificarea si prezentarea.
17. Compararea rezultatelor prezentate în situaţiile financiare
ale perioadei actuale cu cele prezentate în situaţiile financiare din
perioade anterioare comparabile şi, în cazul în care acestea sunt dis
ponibile, compararea cu bugete şi prognoze.
18. Obţinerea de explicaţii din partea conducerii privind orice
fluctuaţii neobişnuite sau orice inconsecvenţe din situaţiile financiare.
19. Luarea în considerare a efectului oricăror erori neajustate
individual şi cumulat. Aducerea erorilor în atenţia conducerii şi sta
bilirea felului în care vor influenţa erorile neajustate raportul din
urma examinării.
20. Luarea în considerare a obţinerii unei scrisori de declaraţie
din partea conducerii.

Numerar
21.Obţinerea extraselor bancare. Solicitarea de informaţii din
partea personalului clientului cu privire la orice elemente vechi sau
neobişnuite care apar în extrase.
22.Solicitarea de informaţii cu privire la transferurile dintre
conturile de numerar pentru perioada de dinainte şi de după data
examinării.
23. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa unor restricţii
asupra conturilor de numerar.

Creanţe
24. Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile
pentru înregistrarea iniţială a creanţelor comerciale şi pentru a stabili
dacă se constituie sau nu provizioane pentru astfel de tranzacţii.
371
Prof. unjy. dr. MARIN TOMA

™ > - tn -e ;r e?a ^?u n^e ^i


mitaţn totalului cu suma din balanţa de verificare.
26. Obţinerea şi luarea în considerare a explicaţiilor variaţiilor
importante ale soldurilor conturilor din perioadele'anterioare sau
dm cele anticipate.
27
-Obţinerea unei analize pe termene a creanţelor comerciale
Solicitarea de informaţii cu privire la motivele existenţei unor conturi
neobişnuit de mari, a unor solduri creditoare ale unor conturi sau a
altor soldun neobişnuite si analiza scadenţei sumelor de primit.
28 Di
- ^utareaclasificăriicreanţelorîmpreunăcuconducerea
inclusiv a soldurilor trecute sau viitoare, a soldurilor nete creditoare
şi a sume or datorate de acţionari, de directori şi de alte părţi afiliate
m situaţiile financiare. '
29. Solicitarea de informaţii cu privire la metodele de identifi
care a conturilor de „plăţi întârziate" şi stabilirea de provizioane
pentru contun îndoielnice şi luarea în considerare a justificării lor.
30. Solicitarea de informaţii cu privire la gajarea, factoringul
sau scontarea creanţelor.
31. Solicitarea de informaţii cu privire la procedurile aplicate
pentru a se asigura că a fost făcută o totalizare corectă a tranzacţiilor
de vanzan şi a veniturilor din vânzări.
32. Solicitarea de informaţii cu privire la reprezentarea corectă
rncontunabu.Arilor expediate în regim de consig naţie s i, dacă este
cazul daca au fost făcute ajustări pentru a inversa aceste tranzacţii
şi pentru a include bunurile în stoc.
33. Solicitarea de informaţii cu privire la emiterea, după data
bilanţului, a unor credite extinse pe baza venitului curent înregis
trat şi cu privire la constituirea unor provizioane pentru astfel de
sume.
372
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Stocuri
34. Obţinerea listei stocurilor şi stabilirea faptului dacă:
(a) totalul este în conformitate cu soldul balanţei de verifi
care; şi
(b) lista este bazată pe numărarea efectivă, fizică, a stocuri
lor.

35. Solicitarea de informaţii cu privire la metoda de numărare


a stocurilor.
36. Atunci când nu a fost desfăşurată o numărătoare fizică la
data bilanţului, se investighează dacă:
(a) se foloseşte un sistem perpetuu de inventar şi dacă sunt
făcute comparaţii periodice cu cantităţile reale deţinute;
Şi
(b) este folosit un sistem integrat al costurilor şi dacă acesta a
produs informaţii credibile în trecut.

37. Discutarea ajustărilor făcute în urma ultimei numărări fizice


a stocurilor.
38. Solicitarea de informaţii cu privire la procedurile aplicate
pentru a controla totalizarea şi orice mişcări ale stocurilor.
39. Solicitarea de informaţii cu privire la baza utilizată pentru
evaluarea fiecărei categorii de stocuri şi mai ales în ceea ce priveşte
eliminarea profiturilor dintre sucursale. Solicitarea de informaţii
privind evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea netă realizabilă.
Luarea în considerare a consecvenţei cu care au fost aplicate
40.
metodele de evaluare a stocurilor, inclusiv factori cum ar fi materiile
prime, munca şi cheltuielile de regie.
373
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

41. Compararea sumelor categoriilor importante de stocuri


cu cele din perioadele anterioare şi cu cele anticipate pentru perioada
actuală. Chestionare privind principalele fluctuaţii şi diferenţe.
42. Compararea rulajului stocurilor cu cel din perioadele
precedente.
43. Solicitarea de informaţii cu privire la metoda folosită pentru
a identifica stocurile cu rulaj lent şi stocurile învechite şi la contabi
lizarea acestor stocuri la valoarea netă realizabilă.
44. Solicitarea de informaţii cu privire la darea stocurilor în
regim de consignaţie către entitate şi, dacă acesta este cazul, dacă
au fost făcute ajustări pentru a exclude astfel de bunuri din stocuri.
45. Solicitarea de informaţii cu privire la gajarea, păstrarea în
alte locaţii sau oferirea în consignaţie altor entităţi a oricăror stocuri
şi aprecierea corectitudinii contabilizării unor astfel de tranzacţii.

Investiţii (inclusiv companii asociate şi titluri de valoare


tranzacţionabile)

46. Obţinerea unei planificări a investiţiilor la data bilanţului


şi stabilirea conformităţii cu balanţa de verificare.
47. Solicitarea de informaţii în legătură cu politicile contabile
aplicate investiţiilor.
48. Solicitarea de informaţii ale conducerii privind valorile
contabile ale investiţiilor. Luarea în considerare a oricăror probleme
privind realizarea.
49. Analizarea contabilizării corecte a câştigurilor si pierderilor
şi a veniturilor din investiţii.
50. Solicitarea de informaţii cu privire la clasificarea investi
ţiilor pe termen lung si pe termen scurt.
374
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Proprietatea şi deprecierea

51. Obţinerea unui istoric privind proprietatea care să indice


costul şi deprecierea acumulată şi stabilirea conformităţii cu balanţa
de verificare.
52.Solicitarea de informaţii privind politicile contabile aplicate
în ceea ce priveşte provizioanele pentru depreciere şi distincţia dintre
elementele de capital si elementele de întreţinere. Luarea în conside
rare a posibilităţii ca proprietatea să fi suferit sau nu o depreciere
semnificativă, permanentă a valorii.
53.Discutarea, împreună cu conducerea, a adăugirilor şi scă
derilor din conturile de proprietate şi contabilitatea câştigurilor şi
pierderilor din vânzări sau retrageri. Solicitarea de informaţii cu pri
vire la contabilizarea tuturor acestor tranzacţii.
54.Solicitarea de informaţii în legătură cu consecvenţa cu
care au fost aplicate metoda de depreciere şi ratele de depreciere şi
compararea provizioanelor de depreciere cu anii anteriori.
55.Solicitarea de informaţii privind existenţa unui drept de
sechestru asupra proprietăţii.
56. Discutarea reflectării corecte a acordurilor de leasing în
situaţiile financiare, în conformitate cu normele contabile actuale.

Cheltuieli plătite în avans, active necorporale şi alte active

57. Obţinerea de documente care să identifice natura acestor


conturi şi discutarea, împreună cu conducerea, a posibilităţii de re
cuperare a lor.
58. Solicitarea de informaţii în legătură cu baza de înregistrare
a acestor conturi şi cu metodele de amortizare folosite.

375
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

59. Compararea soldurilor conturilor conexe de cheltuieli cu


soldurile din perioadele anterioare si discutarea, împreună cu con
ducerea, a variaţiilor semnificative.
60.Discutarea, împreună cu conducerea, a clasificărilor în
grupe de conturi pe termen lung şi pe termen scurt.

împrumuturi de plătit
61. Obţinerea din partea conducerii a unei planificări a plăţilor
împrumuturilor si stabilirea conformităţii totalului cu balanţa de ve
rificare.
62. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa unor împru
muturi în cazul cărora conducerea nu a respectat prevederile acordului
de împrumut si, dacă acesta este cazul, solicitarea de informaţii cu
privire la acţiunile conducerii si la efectuarea unor ajustări corecte
în situaţiile financiare.
63. Luarea în considerare a caracterului rezonabil al cheltuie
lilor cu dobânda în legătură cu soldurile împrumuturilor.
64. Solicitarea de informaţii cu privire la garantarea împrumu
turilor de plătit.
65. Solicitarea de informaţii cu privire la clasificarea împrumu
turilor de plătit în curente si pe termen lung.

Efecte comerciale de plătit


66. Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile
folosite pentru înregistrarea iniţială a efectelor comerciale de plătit
si la dreptul entităţii de a constitui provizioane pentru astfel de tran
zacţii.
67. Obţinerea si luarea în considerare a explicaţiilor privind
variaţiile importante ale soldurilor conturilor faţă de perioadele an
terioare sau faţă de cele anticipate.

376
Iniţiere în auditul situaţiilor financiar,, ale

68. Obţinerea unei planificări a efectelor comerciale de


plătit
si stabilirea conformităţii totalului cu balanţa de verificare.
69. Solicitarea de informaţii cu privire la reconcilierea soldu
rilor cu declaraţiile creditorilor şi compararea cu soldurile anterioare
Compararea cifrei de afaceri cu perioadele anterioare.
70. Luarea în considerare a existenţei unor datorii semnificative
neînregistrate.
71. Solicitarea de informaţii cu privire la prezentarea separată
a efectelor comerciale de plătit către acţionari, directori sau alte părţi
afiliate. '

Datorii angajate şi datorii contingente

72. Obţinerea unei planificări a datoriilor angajate şi stabilirea


conformităţii totalului cu balanţa de verificare.
73. Compararea soldurilor importante ale conturilor conexe
de cheltuieli cu cele ale conturilor similare din timpul perioadelor
anterioare.
74. Solicitarea de informaţii privind aprobările pentru astfel
de angajamente, condiţii de plată, conformitatea cu condiţiile, garanţii
si clasificare.
75. Solicitarea de informaţii privind metoda de stabilire a dato
riilor angajate.
76. Solicitarea de informaţii asupra naturii sumelor incluse în
datoriile contingente si în angajamente.
77. Solicitarea de informaţii privind existenţa oricăror datorii
reale sau contingente care nu au fost incluse în conturi. Dacă aceasta
este situaţia, discutarea împreună cu conducerea dacă trebuie con
stituite provizioane în conturi sau dacă trebuie prezentată existenta
lor în notele la situaţiile financiare.

377
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Impozitul pe profit şi alte impozite


78. Solicitarea de informaţii conducerii în privinţa apariţiei
oricăror evenimente, inclusiv dispute cu autorităţile fiscale, eveni
mente care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra impozitelor
de plătit de către entitate.
79. Luarea în considerare a cheltuielilor cu impozitul legate
de venitul entităţii pentru perioada respectivă.
80. Solicitarea de informaţii conducerii în ceea ce priveşte
caracterul adecvat al datoriilor fiscale amânate si prezente înregistrate,
inclusiv al provizioanelor constituite pentru perioade anterioare.

Evenimente ulterioare
81. Obţinerea din partea conducerii a ultimelor situaţii finan
ciare interimare şi compararea lor cu situaţiile financiare care sunt
examinate sau cu cele din perioade comparabile din anul precedent.
82. Solicitarea de informaţii privind evenimentele ulterioare
datei bilanţului care ar putea avea un efect semnificativ asupra si
tuaţiilor financiare examinate şi mai ales solicitarea de informaţii
asupra:
(a) oricăror angaj amente importante sau incertitudini impor
tante care au apărut ulterior datei bilanţului;
(b) oricăror modificări semnificative ale capitalului social, ale
datoriilor pe termen lung sau ale capitalului circulant care
au apărut până la data investigaţiei; şi
(c) oricăror ajustări neobişnuite care au fost făcute în timpul
perioadei dintre data bilanţului şi data solicitării de infor
maţii.
Se ia în considerare nevoia ajustării sau prezentării de infor-
maţii în situaţiile financiare.

378
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

83. Obţinerea şi citirea proceselor-verbale ale întâlnirilor acţio


narilor, directorilor şi comitetelor aferente care au avut loc ulterior
datei bilanţului.

Litigii
84. Solicitarea de informaţii conducerii cu privire la implicarea
entităţii în acţiuni juridice - ameninţări, iminente sau în curs. Luarea
în considerare a efectelor acestora asupra situaţiilor financiare.

Capitaluri proprii
85. Obţinerea şi luarea în considerare a unei planificări a tran
zacţiilor din cadrul conturilor de capitaluri proprii, inclusiv a noilor
emisiuni, retrageri şi dividende.
86. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa oricăror
restricţii asupra rezultatului reportat sau asupra altor conturi de ca
pitaluri proprii.

Operaţiuni
87. Compararea rezultatelor cu cele din perioadele precedente
şi cu cele aşteptate din perioada actuală. Discutarea variaţiilor semni
ficative cu conducerea.
88. Discutarea realizării recunoaşterii vânzărilor importante
şi a cheltuielilor importante în perioadele adecvate.
89. Luarea în considerare a elementelor extraordinare şi ne
obişnuite.
90.Luarea în considerare şi discutarea cu conducerea a relaţiei
dintre elementele conexe în contul de venit şi evaluarea caracterului
rezonabil al acestora, în contextul relaţiilor similare din perioadele
precedente şi a altor informaţii disponibile practicianului.

379
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 31

Forma raportului curat de examinare

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU...

Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la


31 decembrie 19XX, precum şi conturile aferente de profit si pier-
dere şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Aceste
situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Res-
ponsabilitatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii
financiare pe baza examinării pe care am făcut-o.
Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul
Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se
face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile
misiunilor de examinare limitată). Acest Standard ne cere să plani-
ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată
în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări
eronate semnificative. O examinare este limitată în primul rând la
solicitări de informaţii personalului companiei si la proceduri analitice
aplicate informaţiilor financiare şi, prin urmare, oferă o certificare
de nivel mai scăzut decât un audit. Nu am prestat un audit si prin
urmare nu vom exprima o opinie de audit.
Pe baza examinării noastre, nu ne-a atras atenţia nimic care să
ne facă să credem că situaţiile financiare din anexă nu oferă o ima-
gine justă şi fidelă (sau că nu sunt prezentate just, din toate punctele
de vedere semnificative) în conformitate cu Standardele Internaţio-
nale de Contabilitate.

AUDITOR
Data
Adresa

380
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 32

Exemple de rapoarte de examinare, altele decât cele curate

Calificarea pentru o excepţie de la Standardele


Internaţionale de Contabilitate

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU...

Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la 31 de-


cembrie 19XX, precum şi conturile aferente de profit şi pierdere şi
fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii
financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabi-
litatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii finan-
ciare pe baza examinării pe care am făcut-o.
Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul
Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se
face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile
misiunilor de examinare limitată). Acest Standard ne cere să plani-
ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată
în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări
eronate semnificative. O examinare este limitată în primul rând la
solicitări de informaţii personalului companiei şi la proceduri analitice
aplicate informaţiilor financiare si prin urmare oferă o certificare de
nivel mai scăzut decât un audit. Nu am prestat un audit şi prin urmare
nu vom exprima o opinie de audit.
Conducerea ne-a informat că stocurile au fost prezentate la
costul lor care depăşeşte valoarea lor netă realizabilă. Calculele con-
ducerii, pe care le-am examinat, arată că stocurile, dacă sunt evaluate
la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă,
după cum este cerut în Standardele Internaţionale de Contabilitate,
ar fi scăzut cu X$, iar venitul net şi capitalurile proprii ale acţionarilor
ar fi scăzut cu Y$.
381
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Pe baza examinării noastre, cu excepţia efectelor prezentării


unei valori mai mari pentru stocuri, conform celor descrise în para-
graful anterior, nu ne-a atras atenţia nimic care să ne facă să credem
că situaţiile financiare din anexă nu oferă o imagine justă şi fidelă
(sau că nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semni-
ficative) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabi-
litate.

AUDITOR

Data
Adresa

382
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 33

Raport contrar pentru încălcarea Standardelor


Internationale de Contabilitate

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU...


Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la
31 decembrie 19XX, precum şi conturile aferente de profit şi pier-
dere şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Aceste
situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Res-
ponsabilitatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii
financiare pe baza examinării pe care am făcut-o.
Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul
Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se
face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile
misiunilor de examinare limitată). Acest Standard ne cere să plani-
ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată
în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări
eronate semnificative. O examinare este limitată în primul rând la
solicitări de informaţii personalului companiei şi la proceduri analitice
aplicate informaţiilor financiare şi prin urmare oferă o certificare de
nivel mai scăzut decât un audit. Nu am prestat un audit şi prin urmare
nu vom exprima o opinie de audit.
După cum este notat în nota X de subsol, aceste situaţii finan-
ciare nu reflectă consolidarea situaţiilor financiare ale companiilor
afiliate, iar investiţia în aceste companii afiliate este contabilizată pe
bază de cost. Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
situaţiile financiare ale filialelor trebuie să fie consolidate.

Pe baza examinării noastre, din cauza efectului omniprezent


al problemei discutate în paragraful precedent asupra situaţiilor
383
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

financiare, situaţiile financiare din anexă nu oferă o imagine justă şi


fidelă (sau nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere
semnificative) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Con-
tabilitate.

AUDITOR

Data
Adresa

384
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Anexa 34

Exemplu de scrisoare de misiune pentru o


misiune cu privire la procedurile convenite

Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună


cu prevederile standardului şi nu se doreşte a fi o scrisoare standard.
Scrisoarea de misiune va trebui să fie adaptată la cerinţele şi situaţiile
specifice.

în atenţia consiliului director sau în atenţia altor reprezentanţi


autorizaţi ai clientului care a angajat auditorul

Această scrisoare vine pentru a confirma că înţelegem condi-


ţiile şi obiectivele misiunii noastre si natura şi limitele serviciilor pe
care le vom oferi. Misiunea noastră se va desfăşura în conformitate
cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se va face
referire la standardele sau practicile naţionale relevante) care se poate
aplica misiunilor cu proceduri convenite şi vom indica acest lucru
în raportul nostru.
Am fost de acord să prestăm următoarele proceduri şi să vă
raportăm constatările de fapt care au rezultat din munca noastră:
(A se descrie natura, momentul şi amploarea procedurilor care
trebuie prestate, inclusiv referinţe specifice, acolo unde este cazul,
pentru identificarea documentelor si înregistrărilor care trebuie citite,
a persoanelor care trebuie contactate si a părţilor de la care se va
obţine confirmarea.)
Procedurile pe care le vom desfăşura au ca unic scop să vă
ajute să (a se menţiona scopul). Raportul nostru nu trebuie folosit în
alte scopuri si este doar pentru informarea dumneavoastră.
Procedurile pe care le vom presta nu vor constitui un audit
sau un examen limitat efectuat în conformitate cu Standardele

385
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale pentru Mi-


siunile de Examen Limitat (sau a se face referire la standardele sau
practicile naţionale relevante) şi, prin urmare, nu se va exprima nicio
opinie de audit.
Aşteptăm cu nerăbdare o cooperare deplină cu personalul dum-
neavoastră şi sperăm că ne va pune la dispoziţie orice documente,
înregistrări si alte informaţii necesare în legătură cu misiunea noastră.
Onorariile noastre, care vor fi facturate pe măsură ce munca
înaintează, se bazează pe timpul dedicat de către persoanele alocate
misiunii, plus alte cheltuieli decontate. Tarifele orare individuale
variază în conformitate cu gradul de responsabilitate implicat şi cu
experienţa si aptitudinile necesare.
Vă rugăm să semnaţi şi să trimiteţi copia anexată a acestei
scrisori pentru a arăta că este conformă cu modul în care înţelegeţi
dumneavoastră condiţiile misiunii, inclusiv procedurile specifice a
căror efectuare a fost convenită.

XYZ & Co

Confirmat în numele Companiei ABC de către

(semnătura)

Numele şi funcţia
Data

386
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa 35

Exemplu de raport asupra constatărilor de


fapt legate de datorii

RAPORTUL CONSTATĂRILOR DE FAPT

Către (cei care 1-au angajat pe auditor)

Am desfăşurat procedurile convenite cu dumneavoastră şi care


sunt enumerate mai jos în ceea ce priveşte datoriile Companiei ABC
la (data), stabilite în planificările din anexă (care nu apar în acest
exemplu). Misiunea noastră a fost desfăşurată în conformitate cu
Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face refe-
rire la alte standarde sau practici naţionale relevante) aplicabil mi-
siunilor cu proceduri convenite. Procedurile au fost efectuate doar
pentru a vă ajuta să evaluaţi validitatea sumelor de plată si sunt pre-
zentate pe scurt după cum urmează:
1. Am obţinut şi am verificat calculele din balanţa de verificare
a sumelor de plată la (data) la care a fost întocmită de Com
pania ABC şi am comparat totalul cu soldul contului conex
din Cartea mare.
2. Am comparat lista anexată (care nu este arătată în acest
exemplu) a principalilor furnizori si a sumelor care le sunt
datorate la (data) cu numele şi sumele conexe din balanţa
de verificare.
3. Am obţinut declaraţiile furnizorilor sau le-am cerut furni
zorilor să confirme soldurile datoriilor la (data).
4. Am comparat astfel de declaraţii sau confirmări cu sumele
la care s-a făcut referire la punctul 2. Pentru sumele asupra
cărora nu am căzut de acord, am obţinut reconcilieri de la
387
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Compania ABC. Pentru reconcilierile obţinute, am identi-


ficat şi imprimat facturi neachitate, note de credit si cecuri
neachitate, fiecare dintre ele fiind mai mare decât xxx. Am
localizat şi am examinat astfel de facturi şi note de credit
primite ulterior şi cecuri primite ulterior şi am afirmat că
ele ar fi trebuit să fie de fapt listate ca fiind neachitate în
cadrul reconcilierilor.
Raportăm următoarele constatări:
(a) în ceea ce priveşte punctul l, am constatat că adunarea
este corectă şi că suma totală este conformă.
(b) în ceea ce priveşte punctul 2, am constatat că sumele com
parate sunt conforme.
(c) în ceea ce priveşte punctul 3, am constatat că există de
claraţii ale furnizorilor pentru toţi furnizorii.
(d) în ceea ce priveşte punctul 4, am constatat că sumele sunt
conforme sau, în ceea ce priveşte sumele care nu erau
conforme, am constatat că respectiva Companie ABC a
întocmit reconcilieri şi că notele de credit, facturile si ce
curile neachitate care depăşesc suma de xxx au fost corect
listate ca fiind elemente de reconciliere având următoarele
excepţii:
(Se detaliază excepţiile.)

Deoarece procedurile de mai sus nu constituie nici un audit,


şi nici o examinare prestat(ă) în conformitate cu Standardele Interna-
ţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale pentru Misiunile
de Examinare (sau în conformitate cu standardele sau practicile
naţionale relevante), nu exprimăm nicio certificare asupra conturilor
cu sume de plată la (data).
Dacă am fi prestat procedurile suplimentare sau dacă am fi
prestat un audit sau o examinare a situaţiilor financiare în confor-
388
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

mitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau cu Standardele


Internaţionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau în confor-
mitate cu standardele sau practicile naţionale relevante) am fi putut
să observăm alte aspecte care v-ar fi fost raportate.
Raportul nostru este emis doar în scopul stabilit în primul
paragraf al acestui raport şi pentru informarea dumneavoastră şi nu
trebuie folosit în alte scopuri sau distribuit altor persoane. Acest
raport se referă doar la conturile şi la elementele specificate mai sus
şi nu se extinde asupra situaţiilor financiare ale Companiei ABC,
luate în ansamblu.

PRACTICIAN

Data
Adresa

389
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 36

Exemplu de scrisoare de misiune pentru o


misiune de compilare

Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună


cu aspectele subliniate în standard şi va trebui să fie adaptată cerinţelor
şi situaţiilor specifice. Acest exemplu se referă la compilarea situa-
ţiilor financiare.
în atenţia consiliului director sau în atenţia reprezentanţilor
autorizaţi ai conducerii
Această scrisoare vine pentru a confirma modul în care noi
înţelegem condiţiile misiunii noastre, natura şi limitele serviciilor pe
care le vom oferi.
Ne-aţi cerut să prestăm următoarele servicii: Pe baza informaţiilor
pe care le oferiţi, vom compila, în conformitate cu Standardul
Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la
standardele sau practicile naţionale relevante) care se poate aplica
misiunilor de compilare, bilanţul Companiei ABC la 31 decembrie
19XX şi situaţiile conexe privind venitul şi fluxurile de trezorerie ale
anului încheiat la acea dată folosind contabilitatea de casă. Nu
vom presta un audit sau o examinare asupra situaţiilor financiare.
Prin urmare, nu ne vom exprima nicio certificare asupra situaţiilor
financiare. Se preconizează că raportul nostru asupra situaţiilor
financiare ale Companiei ABC va specifica următoarele:
Conducerea este responsabilă atât pentru caracterul adecvat,
cât şi pentru exhaustivitatea informaţiilor care ne sunt furnizate şi
este responsabilă faţă de utilizatorii informaţiilor financiare compilate
de către noi. Acest lucru include menţinerea unor înregistrări con-
tabile corecte si a unor controale interne adecvate şi selectarea şi
aplicarea politicilor contabile corespunzătoare. Nu se poate pune
bază pe misiunea noastră pentru a menţiona dacă există fraude, erori
390
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

sau acte ilegale. T otuşi, vă vom inform a asupra oricăror aspecte


im portante pe care le vom observa.
Inform aţiile vor fi întocm ite în conform itate cu [cadrul - finan
ciar de raportare identificat]. Orice abateri de la acest cadru- identifi
cate vor fi prezentate în cadrul situaţiilor financiare si, atunci când
se va considera necesar, se va face referire la ele în cadrul raportului
nostru de com pilare.
înţelegem că inform aţiile pe care le-am com pilat se intenţio
-
nează a fi utilizate şi distribuite pentru [a se specifica] şi că, dacă
acest lucru se va schim ba sem nificativ, ne veţi anunţa.
Aşteptăm cu nerăbdare o cooperare deplină cu personalul - dum
neavoastră şi sperăm că ne va pune la dispoziţie orice docum ente,
înregistrări si alte inform aţii necesare în legătură cu m isiunea noastră
de com pilare.
O norariile noastre, care vor fi facturate pe m ăsură ce m unca
înaintează, se bazează pe tim pul necesar persoanelor alocate m isiunii
şi pe alte cheltuieli care pot fi decontate. R atele orare individuale
variază în funcţie de gradul de responsabilitate im plicat şi -de expe
rienţa şi aptitudinile necesare.
Această scrisoare va fi în vigoare pentru anii viitori, cu excepţia
cazului în care este anulată, am endată sau înlocuită.
Vă rugăm să sem naţi si să trim iteţi copia anexată a acestei- scri
sori pentru a arăta că ea este conformă cu felul în care dumneavoastră
înţelegeţi condiţiile m isiunii de com pilare a situaţiilor financiare.

X Y Z & C oConfirm ată

în num ele C om paniei A BC de către

(sem nătura)

N um ele şi funcţia
D ata
391
Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexa 37

Exemple de rapoarte de compilare

Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a


situaţiilor financiare

RAPORT DE COMPILARE CĂTRE...

Pe baza informaţiilor oferite de către conducere, am compilat,


în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe
(sau se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante)
aplicabil misiunilor de compilare, bilanţul contabil al Companiei
ABC la data de 31 decembrie 19XX si situaţiile privind venitul şi
fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Conducerea
este responsabilă pentru aceste situaţii financiare. Nu am auditat, si
nici nu am examinat aceste situaţii financiare şi, prin urmare, nu
exprimăm nicio certificare asupra lor.

PRACTICIAN

Data
Adresa

392
_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi

Anexa 38

Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a


situaţiilor financiare cu un paragraf suplimentar care
atrage atenţia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil
de raportare financiară

RAPORT DE COMPILARE CĂTRE...

Pe baza informaţiilor oferite de conducere, am compilat, în


conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe
(sau se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante)
aplicabil misiunilor de compilare, bilanţul contabil al Companiei
XYZ la data de 31 decembrie 19XX si situaţiile privind venitul si
fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Conducerea
este responsabilă pentru aceste situaţii financiare. Nu am auditat, şi
nici nu am examinat aceste situaţii financiare şi, prin urmare, nu
exprimăm nicio certificare asupra lor.
Atragem atenţia asupra Notei X la situaţiile financiare deoarece
conducerea a ales să nu capitalizeze contractele de leasing pentru
imobilizări corporale, ceea ce reprezintă o încălcare a cadrului iden-
tificat de raportare financiară.

PRACTICIAN

Data
Adresa

393
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Bibliografie

1. Sillero, P^., Audit si revizie legală; ghid practic, Editions ESKA,


2003.
2. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul finan
ciar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editura CECCAR, 1995.
3. Mikol, A., Auditurile financiare; înţelegerea mecanismelor con
trolului legal al conturilor, Editions d'Organisation, 1999.
4. Loebbecke, A., Keravel, R., Audit - o abordare integrată, edi
ţia a 8-a, Editura ARC, 2003.
5. Benedict, G., Evaluarea controlului intern într-o misiune de audit,
Editura ECM, 1996.
6. Scutaru, D., Auditulfinanciar-contabil, Editura Economică, 1997.
7. CECC AR, Norme de audit financiar si certificarea bilanţului
contabil, Editura CECC AR, 1995.
8. CECC AR, Normele naţionale de audit, Editura CECC AR, 1999.
9. CECCAR, Revista lunară Contabilitatea, expertiza si auditul
afacerilor (din perioada 1996-2004).
10. IFAC - IAASB, Standardele Internaţionale de Audit, ediţia 2003.
11. IFAC, Codul etic al profesioniştilor contabili.
12. ***, Reglementări privind auditul financiar în România: OUG
nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările
şi completările ulterioare.

395