Sunteți pe pagina 1din 156

UNIVERSITATEA

„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

Dr. Ion Mihăilescu


(coordonator)

Dr. Dan Vilaia Drd. Marin Menu


Drd. Niculina Marcu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independenţa Economică


Piteşti, 2008
AUDIT FINANCIAR
Dr. Ion Mihăilescu (coordonator)
Dr. Dan Vilaia, Drd. Marin Meniu, Drd. Niculina Marcu

ISBN: 978-973-7732-88-0

 Editura „Independenţa Economică” 2008


Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27

Nici un fragment nu poate fi reprodus fără


permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


Audit financiar / dr. Ion Mihăilescu (coord.), dr. Dan
Vilaia, drd. Marin Menu, drd. Niculina Marcu. - Piteşti :
Independenţa Economică, 2008
Bibliogr.
ISBN 978-973-7732-88-0

I. Mihăilescu, Ion (coord.)


II. Vilaia, Dan
III. Menu, Marin
IV. Marcu, Niculina

336.148
657.633

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele de informatică


ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”
Negrilă Lucia
CUPRINS

Dr. Ion Mihăilescu..............................................................................1


CUVÂNT ÎNAINTE...........................................................................6
TERMENI ESENŢIALI....................................................................8
REGLEMENTĂRI
ÎN DOMENIUL AUDITULUI ÎN ROMÂNIA..............................15
1. Modernizarea auditului prin Directiva 2006/43/CE ................15
2. Reglementări în domeniul auditului statutar.............................16
OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE
GUVERNEAZĂ UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE
...........................................................................................................23
2.1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare
individuale şi consolidate.....................................................23
2.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea
situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului privind
auditarea acestor situaţii.......................................................26
2.3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea
erorilor semnificative............................................................33
2.4. Ciclurile situaţiilor financiare................................................38
2.5. Fixarea obiectivelor auditului................................................39
2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii............................40
2.5.2. Obiective de audit legate de solduri................................40
2.6. Modul de realizare a obiectivelor de audit............................42
RIGORI ŞI PRINCIPII DE ETICĂ
ALE AUDITORILOR ÎN MISIUNILE DE AUDIT......................44
3.1. Integritate şi obiectivitate......................................................51
3.2. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită.........................53

3
3.3. Confidenţialitate....................................................................54
3.4. Comportamentul profesional.................................................55
DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT.......................................................56
4.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit....56
4.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru ..........................57
4.3. Dosarele de lucru ale auditorului...........................................61
PLANIFICAREA UNUI AUDIT STATUTAR
AL SITUAŢIILOR FINANCIARE...............................................67
5.1. Activităţi preliminare misiunii..............................................68
5.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului..........70
5.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare........................73
5.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil
şi a riscului inerent................................................................74
Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent...........76
5.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil...........81
5.6. Strategia generală şi planul de audit .....................................82
PROBELE DE AUDIT....................................................................89
6.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit ............89
Evaluarea probelor de audit..........................................................93
6.2. Proceduri de colectare a probelor de audit............................93
6.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor.........95
6.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active..............96
6.2.3. Observarea ........................................................................96
6.2.4. Intervievarea.......................................................................97
6.2.5. Confirmarea ......................................................................97
6.2.6. Reefectuarea ......................................................................98
6.2.7. Recalcularea ......................................................................99
6.2.8. Revizuirea (verificarea)......................................................99
6.2.9. Proceduri analitice..............................................................99
RISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN ...................................101
7.1. Eşecul economic, eşecul de audit şi riscul de audit.............101

4
7.2. Estimarea riscului legat de control......................................103
7.3. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern.....................104
7.4. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern
............................................................................................109
AUDITUL STATUTAR AL SITUAŢIILOR FINANCIARE.....114
8.1. Auditul bilanţului contabil...................................................114
8.2. Auditul contului de profit şi pierdere..................................120
8.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale veniturilor din
vânzări................................................................................121
8.2.2. Teste de control şi teste substanţiale ale conturilor de
cheltuieli.............................................................................122
8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie...........................................123
8.4. Auditul capitalurilor proprii................................................125
CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTUL DE AUDIT ....133
9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea opiniei şi întocmirea
raportului de audit...............................................................133
9.2. Tipuri de rapoarte de audit..................................................137
CONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT...........142
10.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii societăţilor
de audit...............................................................................144
10.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii membri Camerei
Auditorilor Financiari din România ...................................150
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ....................................................154

5
CUVÂNT ÎNAINTE

Desemnarea unui drum care să ducă


afacerea spre succes – asigurându-i prosperitate
economică - în contextul în care se urmăreşte şi
realizarea responsabilităţilor sociale, încadrarea
afacerii în mediul economic şi social pe o scară cât
mai înaltă a credibilităţii sociale, încercându-se
soluţii de echilibru în realizarea intereselor
utilizatorilor situaţiilor financiare, dar şi în etica în
afaceri, devine nodul gordian care frământă
întreg publicul afacerii, în cadrul căruia auditorul
financiar îşi dovedeşte tot mai mult rolul de
judecător asupra declaraţiilor managerilor despre
afacere, declaraţii prezentate în situaţiile
financiare.
Acest rol, secondat de cel de garant al
fidelităţii informaţiilor din situaţiile financiare,
prin care auditorii concluzionează dacă entităţile
face bine ceea ce fac şi ce se poate întreprinde în
continuare, constituie un câştig adiţional al
procesului de auditare care solicită aplicarea
standardelor şi reglementărilor emise de
Federaţia Internaţională a Contabililor, de
Camera Auditorilor Financiari din România.

6
Este o condiţie obligatorie, dar nu şi
suficientă pentru ca activitatea profesională
prestată de auditorii financiari să constituie,
alături de sistemul de control intern al entităţilor,
influenţat de atitudinea şi filosofia
managementului, mecanisme de realizare a
responsabilităţilor impuse de guvernanţa
corporativă. Auditorii trebuie să instituie şi să
aplice reguli interne proprii pornind de la
realităţile economice, de la practica şi experienţa
fiecăruia.
Auditorul prezintă un plus de consistenţă în
informare, pentru înţelegerea realităţii, cu privire
la cunoaşterea întreprinderii auditate în toate
detaliile sale.
Lucrarea se adresează studenţilor din
domeniul economic, profesioniştilor în domeniu,
managerilor de întreprinderi şi tuturor celor
interesaţi să înţeleagă fenomenul auditului
financiar.
Mulţumim tuturor celor care vor aduce
observaţii, propuneri, aport ştiinţific la
îmbunătăţirea şi pregătirea unei noi ediţii.

Autorii

7
TERMENI ESENŢIALI
aria de = procedurile de audit care, în baza
aplicabilitate a raţionamentului auditorului şi a Standardelor
unui audit Internaţionale de Audit, sunt considerate a fi
adecvate în împrejurările date pentru atingerea
obiectivului unui audit;
asigurare = un nivel de asigurare ridicat, dar un absolut,
rezonabilă exprimat în raportul auditorului cu privire la
faptul că informaţiile auditate nu conţin greşeli
semnificative;
audit intern = o activitate de apreciere stabilită în cadrul unei
entităţi ca un serviciu pentru entitate. Funcţiile
includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi
monitorizarea adecvării şi eficacităţii
controlului intern;
auditul statutar = auditul situaţiilor financiare anuale sau al
situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa
cum este prevăzut de legislaţia comunitară,
transpusă în reglementările naţionale;
auditorul statutar = persoana fizică autorizată de către autoritatea
competentă, respectiv Camera Auditorilor
Financiari din România, să efectueze audit statutar;
auditul situaţiilor = obiectivul unui audit al situaţiilor financiare
financiare este de a permite auditorului să exprime o
opinie dacă situaţiile financiare sunt întocmite,
sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru de raportare
financiară aplicabil. Un audit al situaţiilor
financiare reprezintă o misiune de asigurare;
autorităţile = autorităţile sau organele desemnate prin lege
competente care sunt responsabile pentru reglementarea
şi/sau supravegherea publică a auditorilor
statutari şi a firmelor de audit sau pentru
aspecte specifice ale acestora. Prin referinţă la
autoritatea competentă se înţelege o trimitere la
autorităţile sau organismele responsabile pentru
funcţiile la care se face referire;

8
firma de audit = persoana juridică sau orice altă entitate,
indiferent de forma juridică a acesteia, care este
autorizată de autoritatea competentă, respectiv
Camera Auditorilor Financiari din România, în
conformitate cu prevederile OUG 90/2008, să
efectueze audit statutar;
cadru de raportare = cadrul de raportare financiară adoptat de către
financiară aplicabil management în întocmirea situaţiilor financiare
pe care auditorul l-a determinat ca fiind
acceptabil având în vedere natura entităţii şi
obiectivul situaţiilor financiare, sau care este
cerut prin lege sau alte reglementări;
Camera Auditorilor = persoana juridică autonomă înfiinţată potrivit
Financiari din legii, care funcţionează ca organizaţie
România profesională de utilitate publică fără scop
patrimonial, în domeniul auditului statutar
conducere = cuprinde funcţionarii şi alte persoane care au
funcţii de nivel managerial superior.
Conducerea include persoane însărcinate cu
guvernanţa doar în acele situaţii în care acestea
îndeplinesc funcţii de execuţie;
confirmare = un anume gen specific de investigaţie care
constă în procesul obţinerii unei declaraţii sau
informaţii de la o terţă parte;
controale de = politicile şi procedurile adoptate de o firmă şi
calitate menite să îi ofere o asigurare rezonabilă în
legătură cu faptul că firma şi personalul său
respectă standardele profesionale şi de
reglementare şi cerinţele legale şi că rapoartele
emise de firmă sau de partenerii din cadrul
misiunii sunt adecvate în împrejurările date;
control intern = procesul proiectat şi efectuat de cei care sunt
însărcinaţi cu guvernanţa, de către conducere şi de
alt personal pentru a oferi o asigurare rezonabilă în
legătură cu atingerea obiectivelor entităţii cu
privire la credibilitatea raportării financiare,
eficacitatea şi eficienţa operaţiilor şi la respectarea
legilor şi reglementărilor aplicabile. Controlul
intern cuprinde următoarele componente:
 mediul de control;
 procesul de evaluare a riscurilor entităţii;

9
 sistemul informatic, inclusiv procesele de
afaceri aferente, relevante pentru raportarea
financiară, şi comunicarea;
 activităţile de control;
 monitorizarea controalelor.
denaturare = o greşeală în situaţiile financiare care poate
apărea ca urmare a unei fraude sau a unei erori;
deturnare de active = implică furtul activelor unei entităţi şi este
adesea comis de angajaţi în sume relativ mici şi
nesemnificative. Poate implica, de asemenea, şi
conducerea care este de obicei mai în măsură să
ascundă sau să disimuleze denaturările în aşa
mod încât să fie dificil de detectat;
documentele de = materialul întocmit de auditor şi pentru auditor,
lucru sau obţinut şi păstrat de acesta, în corelaţie cu
derularea auditului. Documentele de lucru pot
fi pe suport de hârtie, pe film, pe suport
magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport
pentru stocarea datelor;
eroare = greşeală neintenţionată din situaţiile financiare,
apărută inclusiv prin omiterea unei valori sau a
nepublicării acesteia;
estimare contabilă = o aproximare a valorii unui element în absenţa
unei metode precise de comensurare;
eşantionarea în = aplicarea procedurilor de audit la mai puţin de
audit 100% din elementele din cadrul soldului unui
cont sau unei clase de tranzacţii astfel încât
toate unităţile de eşantionare să aibă o şansă de
selectare. Aceasta îi va permite auditorului să
obţină şi să evalueze dovezi de audit în legătură
cu unele caracteristici ale elementelor selectate
pentru a formula o concluzie sau a ajuta la
formularea unei concluzii în legătură cu
populaţia din care este extras eşantionul.
Eşantionarea în audit poate utiliza fie o
abordare statistică, fie una nestatistică;

10
fraudă = act intenţionat întreprins de una sau mai multe
persoane din cadrul conducerii, cei însărcinaţi
cu guvernanţa, angajaţi sau terţe părţi, care
implică folosirea unor înşelătorii pentru a
obţine un avantaj ilegal sau injust. Două tipuri
de denaturări intenţionate sunt relevante pentru
auditor: denaturări care rezultă dintr-o raportare
financiară frauduloasă şi denaturări care rezultă
din deturnare de active;
grad de adecvare = măsura calităţii dovezilor, care reprezintă
relevanţa şi credibilitatea lor pentru a le susţine
sau pentru a detecta greşeli în clase de
tranzacţii, solduri ale conturilor, precum şi în
prezentări şi afirmaţiile asociate;
guvernanţă = descrie rolul persoanelor cărora le este
încredinţată supervizarea, controlul şi
conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu
guvernanţa sunt, în mod obişnuit, răspunzători
pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor
entităţii, pentru raportarea financiară şi
raportarea către părţile interesate. În cadrul
celor însărcinaţi cu guvernanţa se include
conducerea executivă doar atunci când acesta
îndeplineşte astfel de funcţii;
misiune de = o misiune în care un practician exprimă o
asigurare concluzie menită să îmbunătăţească gradul de
încredere al utilizatorilor cărora le este destinat,
alţii decât partea responsabilă, în legătură cu
rezultatul evaluării sau măsurării obiectului
acesteia, în raport cu anumite criterii.
Rezultatul evaluării sau măsurării unui anumit
subiect al misiunii este reprezentat de
informaţiile care rezultă din aplicarea criteriilor
asupra obiectului. Potrivit „Cadrului
Internaţional pentru Misiunile de Asigurare”
există două tipuri de misiuni de asigurare care
sunt permise să fie efectuate de un practician: o
misiune de asigurare rezonabilă şi o misiune de
asigurare limitată;

11
misiune de = obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabilă
asigurare constă în reducerea riscului unei misiuni de
rezonabilă asigurare la un nivel acceptabil de scăzut, în
împrejurările concrete ale misiunii respective,
ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a
concluziei practicianului;

12
misiune de = obiectivul unei misiuni de asigurare limitată
asigurare limitată constă în reducerea riscului unei misiuni de
asigurare, la un nivel acceptabil în împrejurările
concrete ale misiunii, dar în condiţiile în care
acel risc este mai mare decât în cazul unei
misiuni de asigurare rezonabilă, şi ca urmare va
servi ca bază pentru o formă negativă de
exprimare a concluziei practicianului;
misiune de = obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i
revizuire permite unui auditor să stabilească dacă, pe
baza procedurilor care nu oferă toate probele
necesare unui audit, orice atrage atenţia
auditorului îl poate determina pe acesta să
considere că situaţiile financiare nu sunt
întocmite, în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare aplicabil;
misiune privind = misiunea prin care un auditor se angajează să
procedurile efectueze acele proceduri de natura unui audit,
convenite asupra cărora auditorul a convenit împreună cu
entitatea şi orice altă terţă parte interesată şi să
raporteze asupra constatărilor efective.
Destinatarii raportului trebuie să îşi formeze
propriile lor concluzii pe baza raportului
auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor
părţi care au convenit asupra procedurilor care
urmează să fie efectuate, deoarece alte persoane
care nu cunosc motivele pentru care au fost
aplicate procedurile ar putea interpreta în mod
eronat rezultatele;
opinie = raportul auditorului conţine o exprimare clară,
în scris, a opiniei asupra situaţiilor financiare.
O opinie fără rezerve este exprimată atunci
când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă şi reală sau
sunt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil;
organismul de = organismul înfiinţat în România, în scopul
supraveghere supravegherii în interes public a activităţii de
publică a activităţii audit statutar, cu respectarea cerinţelor
de audit statutar Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a
Parlamentului European şi a Consiliului privind
auditul statutar al conturilor anuale şi al
conturilor consolidate;

13
prag de = informaţia este semnificativă dacă omiterea sau
semnificaţie înregistrarea ei greşită ar putea influenţa
deciziile economice luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau erorii judecate în
împrejurările specifice ale omisiunii sau
înregistrării lor eronate. Astfel, pragul de
semnificaţie oferă mai degrabă un prag sau un
punct limită de comparaţie şi nu constituie o
caracteristică calitativă principală pe care
trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă;
probe de audit = totalitatea informaţiilor folosite de auditor
pentru a ajunge la concluziile pe care se
bazează opinia de audit. Probele de audit includ
informaţiile cuprinse în documentele
justificative şi înregistrările contabile care stau
la baza situaţiilor financiare, precum şi
informaţii coroborate din alte surse;
risc de eşantionare = apare ca urmare a posibilităţii ca o concluzie a
auditorului, bazată pe un eşantion, să fie diferită
de concluzia la care ar ajunge dacă întreaga
populaţie ar fi supusă aceleiaşi proceduri de
audit;
scepticism = o atitudine care include o gândire dubitativă şi
profesional o evaluare critică a dovezilor;

14
Capitolul I

REGLEMENTĂRI
ÎN DOMENIUL AUDITULUI ÎN
ROMÂNIA
1. Modernizarea auditului prin Directiva
2006/43/CE
Directiva privind auditul statutar (Directiva 2006/43/CE)
adoptată în 17 mai 2006 de Consiliul miniştrilor UE înlocuieşte
Directiva a Opta a Consiliului (Directiva 84/253/CE din 10 Aprilie
1984), care se ocupa de calificarea şi înregistrarea auditorilor statutari
şi a firmelor de audit şi stabilea câteva principii la nivel înalt cu privire
la etică şi disciplină, şi reprezintă ultimul cuvânt în materie de
reglementare a profesiei în ceea ce-i priveşte pe auditori.
Termenul limită de transpunere a Directivei în legislaţia
naţională a statelor membre a fost 1.07.2008.
Cadru unic pentru profesia de auditor statutar din Europa,
implementarea directivei contribuie la restaurarea credibilităţii
conturilor auditate, prevenirea conflictele de interese ale auditorilor şi
creşterea gradul de protecţie al Uniunii cu privire la scandalurile
financiare de tipului celui înregistrat la Enron.
Directiva vizează un grad înalt de armonizare a auditului statutar
la nivelul UE, precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere
publică pentru auditorii statutari.
Figura nr. 1
Obiectivele directivei 2006/43/CE
Grad înalt de armonizare al principiilor aplicabile tuturor misiunilor
legale din interiorul Uniunii

Control public Codul etic

Controlul de Standarde de
calitate extern Principii audit

Numirea
Independenţa şi revocarea
auditorilor auditorului

Sancţiuni
disciplinare
15
2. Reglementări în domeniul auditului
statutar
Aspecte privind auditul în România sunt reglementate de Legea
nr. 82/1991, Legea Contabilităţii, cu modificările şi completările
ulterioare, OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi
completările ulterioare şi începând cu 29 iulie 2008 de Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

„Situaţiile financiare anuale sunt însoţite de raportul


administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei
de cenzori, după caz, si de propunerea de distribuire a
profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de
interes public sunt supuse auditului financiar, care se
efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau
juridice autorizate. Sunt auditate si situaţiile financiare
întocmite de entităţile care au această obligaţie conform
legislaţiei specifice acestora.
Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaţiile
financiare întocmite in vederea efectuării operaţiunilor de
fuziune, divizare sau a încetării activităţii persoanelor care
au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.” (Legea
nr. 82/1991, art.34)

Alte aspecte legate de audit le regăsim în Ordinul Ministerului


Finanţelor Publice nr. 1752/2005 care precizează obligaţia auditării
situaţiilor financiare pentru entităţile care depăşesc la data bilanţului
două din cele trei criterii de mărime prevăzute de Directiva a IV-a CE.

„Situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele


juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două
dintre următoarele trei criterii: total active: 3.650.000
euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu
de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, sunt
auditate potrivit legii.” (OMFP nr.1752/2005, art.3 (1))

16
Şi situaţiile financiare anuale consolidate ale entităţilor se
auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice
autorizate în condiţiile legii.
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului privind auditul statutar
transpune aspectele cuprinse în Directiva 43/2006 CE, astfel:

a. Autorizarea persoanelor fizice şi juridice


O persoană fizică poate fi autorizată să efectueze audit după
efectuarea stagiului de pregătire practică, şi promovarea examenului
de competenţă profesională.
Pentru autorizare, persoana fizică trebuie să îndeplinească
cumulativ următoarele condiţii:
 să aibă o bună reputaţie;
 absolvent al unei instituţii de învăţământ economic
superior sau un nivel echivalent;
 a urmat un curs de instruire teoretică;
 a efectuat un stagiu de pregătire practică;
 a promovat examenul de competenţă profesională.
În ceea ce priveşte entităţile supuse autorizării, acestea trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele cerinţe:
 persoanele fizice ce execută auditul statutar trebuie să
fie autorizate;
 majoritatea drepturilor de vot în firma de audit trebuie să
fie deţinute de firme de audit autorizate sau de persoane
fizice care îndeplinesc condiţiile de mai sus;
 o majoritate a membrilor AGA sau de conducere în
firma de audit dar nu mai mult de 75% trebuie să fie firme de
audit autorizate sau persoane fizice autorizate. La o structură
de doi membri unul trebuie să îndeplinească condiţiile de mai
sus;
 firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie.

b. Formare profesională şi pregătire continuă


Pot deveni stagiari în activitatea de audit statutar, persoanele
fizice care îndeplinesc cumulativ condiţiile:
 sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic sau
sunt licenţiate ale unei alte facultăţi şi au urmat un program
17
de pregătire suplimentară cu profil economic cu
recunoaşterea diplomei de către Ministerul Educaţiei,
Cercetării şi Tineretului;
 au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4
ani;
 au promovat testul de verificare a cunoştinţelor in
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
 îndeplinesc cerinţele Codului etic.
Auditorii statutari trebuie să participe la programe adecvate de
formare profesională continuă pentru a-şi menţine cunoştinţele
teoretice, competenţele, valorile profesionale la un nivel înalt pentru
care Camera emite norme.

c. Registrul public
Auditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi (înregistrate)
printr-un număr individual în registrul public. Informaţiile referitoare la
auditori şi firme de audit se păstrează într-un registru în format
electronic pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari din România.
Registrul public conţine adresa şi datele de contact ale Camerei
care este responsabilă pentru:
• autorizarea, respectiv aprobarea auditului statutar şi
a firmelor de audit;
• pentru asigurarea calităţii;
• investigaţii şi sancţiuni aplicate auditorilor şi
firmelor de audit statutar;
• date de contact şi detalii cu privire la Organismul de
supraveghere publică;
• întocmirea, actualizarea şi publicarea registrului
public;
• publicarea registrului public anual în Monitorul
Oficial partea I precum şi trimestrial – modificările.
În ceea ce priveşte registrul public electronic, acesta va conţine
cel puţin următoarele informaţii:
 numele, prenumele, adresa şi numărul individual de
înregistrare;
 dacă e cazul, numele, adresa, adresa de website şi
numărul individual de înregistrare al firmei de audit la care
auditorul este angajat sau asociat;

18
 auditorii statutari din terţe ţări sunt indicaţi în mod clar în
registrul public într-o secţiune distinctă şi nu ca auditori statutari.

d. Etica profesională, independenţa şi obiectivitatea,


confidenţialitatea şi secretul profesional
Camera Auditorilor Financiari din România adoptă Codul etic
emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC).
Organismul de supraveghere publică împreună cu Camera
Auditorilor Financiari din România se asigură că toţi auditorii statutari
şi toate firmele de audit statutar respectă principiile de etică.
Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de membru al Camerei
Auditorilor Financiari din România nu pot angaja sau desfăşura activităţi
care le prejudiciază ori care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea,
independenţa sau reputaţia profesională, conform Codului etic.
Auditorul statutar şi firma de audit, precum şi angajaţii firmelor
de audit trebuie să trateze ca fiind confidenţiale orice informaţie
despre care iau cunoştinţă în cursul activităţii lor, exceptând situaţiile
în care legile sau reglementările prevăd altfel şi în afara cazului în care
persoana la care se referă informaţia şi-a dat consimţământul asupra
renunţării la obligaţia privind confidenţialitatea.

e. Standarde de audit şi raportarea auditului


Auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să efectueze
auditurile statutare în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Audit (ISA).
Raportul de audit trebuie să conţină numele persoanei care l-a
întocmit, precum şi numărul individual de înregistrare în Registrul
public. Trebuie să fie semnat cel puţin de auditorul statutar care
efectuează auditul statutar în numele firmei de audit.
În împrejurări excepţionale, stabilite prin norme emise de Camera
Auditorilor Financiari din România, se stabilesc condiţiile în care
semnătura să nu fie divulgată publicului. Asemenea excepţii se referă la
cazul în care această divulgare poate duce la o ameninţare iminentă şi
semnificativă la adresa securităţii personale a oricărui individ.

f. Asigurarea calităţii
Toţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem
de asigurare a calităţii care respectă cel puţin următoarele criterii:

19
- să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii
statutari şi firmele de audit verificate şi să facă obiectul
supravegherii publice;
- finanţarea sistemului de asigurare a calităţii să fie realizată fără
niciun fel de influenţe din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit;
- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse
corespunzătoare. Camera şi Organismul de supraveghere publică
au obligaţia de a asigura procurarea resurselor necesare
funcţionării acestuia;
- persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii
trebuie să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă
relevantă în auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu
pregătire specifică în ceea ce priveşte verificarea asigurării calităţii;
- selectarea persoanelor care fac verificările pentru misiuni de
verificare a asigurării calităţii specifice se realizează în baza unor
proceduri obiective, concepute astfel încât să se asigure ca nu
sunt conflicte de interese între cei care fac verificările şi
auditorul statutar sau firma de audit verificată;
- aria de aplicabilitate a verificării de asigurare a calităţii, susţinută
de testarea adecvată a dosarelor de audit selectate, include o
evaluare a conformităţii cu standardele de audit aplicabile şi cu
cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calităţii resurselor
cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne
de control al calităţii ale firmei de audit;
- verificarea asigurării calităţii trebuie să aibă ca rezultat un raport
care conţine principalele concluzii ale acestei verificări;
- verificările cu privire la asigurarea calităţii se efectuează la un
interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările
anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul
auditorilor entităţilor de interes public, în condiţiile stabilite prin
regulament emis de organismul de supraveghere publică;
- rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de
asigurare a calităţii se publică anual;
- recomandările formulate la încheierea verificărilor pentru
asigurarea calităţii trebuie să fie puse în practică de auditorul

20
statutar sau de firma de audit în termenul stabilit de persoanele
care efectuează verificările de asigurare a calităţii.
Camera este autoritatea competentă pentru efectuarea de
revizuiri pentru asigurarea calităţii.

g. Răspunderea auditorului statutar şi a firmei de audit


Auditorii statutari sau firmele de audit răspund pentru orice
daună provocată clienţilor săi cu voie sau din neglijenţă, pentru care
au obligativitatea de a încheia o asigurare obligatorie de acoperire a
riscurilor profesionale.
Exercitarea activităţii de audit statutar fără a deţine calitatea de
auditor statutar constituie infracţiune şi se pedepseşte conform legii
penale.

h. Sistemul de supraveghere publică


Sistemul naţional de supraveghere publică a activităţii de audit
statutar este reprezentat de ansamblul entităţilor cu atribuţii de
reglementare în domeniul contabilităţii şi al auditului statutar,
reprezentanţi ai organismelor profesionale, reprezentantul ministerului
justiţiei, a patronatelor şi a mediului academic, şi ansamblul relaţiilor
şi procedurilor ce se stabilesc între acestea în vederea realizării
supravegherii în interes public.
Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit fac obiectul
supravegherii publice.
Sistemul are responsabilitatea finală privind:
- aprobarea şi înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit;
- adoptarea standardelor referitoare la etica profesională;
- formarea profesională continuă;
- asigurarea calităţii şi efectuarea de revizuiri pentru asigurarea
calităţii;
- asigurarea sistemelor de investigaţii şi disciplină.

i. Investigaţii şi sancţiuni
Sancţiunile aplicate trebuie să fie eficiente, proporţionale,
descurajante şi prezentate în mod adecvat publicului.
Încălcarea prevederilor Ordonanţei privind auditul statutar al
situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale

21
consolidate1 de către auditorii statutari şi firmele de audit atrage
răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală, după caz.
Constituie contravenţii următoarele:
a. Faptele asociaţilor, administratorilor sau angajaţilor care nu au
calitatea de auditor statutar în exercitarea independentă a profesiei de
auditor statutar astfel încât să prejudicieze independenţa auditorilor
statutari care desfăşoară această activitate în numele firmei de audit.
b. Utilizarea calităţii de auditor statutar sau a celei de firmă de
audit în alte condiţii decât cele prevăzute în OUG 90/2008.
c. Exercitarea activităţii de audit statutar fără viza anuală sau de
către persoane neînregistrare în registrul public.
Măsuri:
- cele prevăzute la litera a. de mai sus, cu amendă de la 10.000 lei la
20.000 lei;
- cele prevăzute la litera b. de mai sus, cu amendă de la 50.000 lei la
100.000 lei şi nulitatea raportului de audit întocmit;
- cele prevăzute la litera c. cu amendă de la 10.000 lei la 20.000 lei.
Sancţiunile contravenţionale vor fi aplicate de persoane
împuternicite de Cameră şi Organismul de Supraveghere Publică.
Sancţiunile disciplinare aplicate de Cameră auditorilor şi
firmelor de audit, după caz, sunt: mustrare, avertisment scris,
suspendarea dreptului de exercitare a activităţii pe o perioadă cuprinsă
între 3 luni şi 1 an, retragerea autorizării însoţită de pierderea calităţii
de auditor statutar.

1
Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 publicată în Monitorul Oficial nr.481 din 30 iunie 2008

22
Capitolul II

OBIECTIVE ŞI PRINCIPII
GENERALE CARE
GUVERNEAZĂ UN AUDIT AL
SITUAŢIILOR FINANCIARE
2.1. Scopul efectuării unui audit
statutar al situaţiilor financiare individuale
şi consolidate
O misiune de audit nu îşi poate îndeplini rolul său dacă echipa de
audit nu însuşeşte în mod temeinic elementele următoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilităţile pe care şi le asumă auditorul în cursul
executării misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care încearcă să le atingă
auditorul.
Fără o înţelegere a acestor trei faze, planificarea auditului şi
colectarea elementelor probante pe parcursul întregii misiuni nu vor
avea nicio relevanţă.
Pentru a înţelege rolul colectării de către auditor a elementelor
probante, auditorul analizează etapele de parcurs în scopul definirii
unor obiective specifice misiunii de audit; într-un grad de generalizare
acceptabil, acestea sunt:
- Înţelegerea obiectivelor şi responsabilităţilor auditului;
- Segmentarea situaţiilor financiare pe cicluri;
- Cunoaşterea declaraţiilor managementului asupra
conturilor;
- Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privind
categoriile de operaţiuni şi conturi;
- Cunoaşterea obiectivelor specifice ale auditului privind
categoriile de operaţiuni şi conturi.

23
„Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a
da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire
la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiară.” (ISA 200, parag.2)
Această cerinţă a standardului pune în mod justificat accentul pe
exprimarea unei opinii privind situaţiile financiare auditate. Colectarea
de către auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora,
se realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl
convingă asupra faptului că informaţiile conţinute de situaţiile
financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative
oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de audit adecvat. Într-o
astfel de situaţie auditorul are convingerea că situaţiile financiare nu
vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat să investească cel
puţin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi opinia, auditorul
îşi va asocia numele cu situaţiile în cauză. Dacă totuşi se constată că
ulterior publicării situaţiilor financiare apar elemente care scot în
evidenţă faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă,
atunci auditorul va fi pus în situaţia să demonstreze în faţa
organismului de reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în
ultimă instanţă chiar în faţa organelor judecătoreşti că a efectuat
misiunea de audit de o manieră adecvată şi că opinia se sprijină pe
concluziile corect formulate.
În ceea ce priveşte rolul auditului, acesta constă în verificarea şi
examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă
(conducerea şi gestionarea entităţii) şi o alta externă, de informare a
terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi,
furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul
protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor
financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin
intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să
informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile
stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele
Codului de etică, emis de Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC);

24
– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune
de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând
ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie
denaturate în mod semnificativ.
Obiectivul unui audit statutar al situaţiilor financiare este de a da
posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile
financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare
financiară.
În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o
asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor,
nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu
există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.
Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există
limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de
a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de
factori precum:
• utilizarea testelor;
• limitările inerente ale controlului intern (de exemplu,
posibilitatea eludării acestuia de către conducere şi a
existenţei unor înţelegeri secrete);
• faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive,
mai degrabă decât conclusive.
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării
unei opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:
– colectarea probelor de audit
de exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii
procedurilor de audit;
– stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor
făcute de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la
procedurile de audit presupuse a fi utilizate în circumstanţele
respective pentru a realiza obiectivul auditului.

25
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o
preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în
vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante,
cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul,
cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.
Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o
instituţie care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea
informaţiilor contabile conţinute în situaţiile financiare, el îşi asumă o
răspundere importantă privind necesitatea informării utilizatorilor dacă
situaţiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la
concluzia că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă
se găseşte în situaţia de a nu fi în măsură să exprime concluzii adecvate
ca urmare a insuficienţei probelor sau a unor circumstanţe date, atunci îi
revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaţii
utilizatorilor prin intermediul raportului său.

2.2. Responsabilităţile managementului


privind întocmirea situaţiilor financiare şi
responsabilităţile auditorului privind
auditarea acestor situaţii
„Conducerea este responsabilă pentru identificarea
cadrului de raportare financiară ce este folosit în
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Conducerea este de asemenea responsabilă pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform
cadrului de raportare financiară. Această
responsabilitate presupune:
• crearea, implementarea şi întreţinerea controlului
intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare care să nu includă denaturări
semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a
erorilor;
• selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de
contabilitate, şi
• elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru
situaţia dată.”

26
(ISA 200, parag.36).

Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga


responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile
corespunzătoare, a proiectării, implementării şi menţinerii unui control
intern adecvat, a organizării funcţiei de audit intern în vederea
obţinerii unor prezentări corecte în situaţiile financiare. Având
misiunea gestionării întregii activităţi a entităţii, managerii au
cunoştinţe multiple şi imediate despre operaţiunile entităţii, poziţia
financiară, performanţa, dar şi datoriile şi capitalurile proprii afectate
de aceste operaţiuni. În contrast cu aceasta, auditorii deţin un nivel de
cunoştinţe mult mai restrâns iar activitatea controlului intern este
evaluată în baza informaţiilor uneori limitate, colectate în cursul
realizării misiunii de audit.
Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea
reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu
privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate
necesare.
„Termenul «situaţii financiare» desemnează o
reprezentare structurată a informaţiilor financiare, care
în mod obişnuit includ note explicative, rezultate din
înregistrările contabile şi având scopul de a comunica
resursele sau obligaţiile unei entităţi economice la un
anumit moment sau schimbările petrecute într-o
anumită perioadă de timp, conform unui cadru de
raportare financiară. Termenul poate face referire la un
set complet de situaţii financiare, dar se poate face
referire şi la o singură situaţie financiară, de exemplu un
bilanţ sau o declaraţie a veniturilor şi cheltuielilor şi
notele explicative aferente.” (ISA 200, parag.34)

Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile


financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală
de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii
suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.
Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite
conform cadrului de raportare financiară.

27
În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general
aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.
Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară
stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt
presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general
elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să
respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi
luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.
Cadre de raportare financiară pot fi:
• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate;
• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP nr. 1752/2005);
• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a
Contabililor – Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate în Sectorul Public; şi
• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de
un organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o
anumită jurisdicţie.
Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor
financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de
apartenenţa capitalului.
Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară,
performanţele şi modificările capitalului unei entităţi pentru perioada
de referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate rezultatele
administrării de către conducători inclusiv modul de gestionare a
resurselor materiale şi umane, a capacităţilor de producţie.
Cerinţele cadrului de raportare financiară determină forma şi
conţinutul situaţiilor financiare şi ceea ce constituie un set complet de
situaţii financiare.
Situaţiile financiare întocmite în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), au scopul de a furniza
informaţii despre starea financiară, performanţa şi fluxul financiar al

28
unei entităţi cuprinzând un rezumat al politicilor contabile
semnificative precum şi alte note.
Un set complet de situaţii financiare conform IFRS conţine
bilanţul, declaraţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor
proprii, situaţia fluxului financiar şi note.

„Mulţi utilizatori de informaţie financiară nu sunt în


poziţia de a cere ca informaţia financiară să fie ajustată
pentru a le îndeplini necesităţile specifice de informaţie.
Deşi nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de
informaţie ale unor utilizatori specifici, există necesităţi
de informaţie financiară comune pentru o gamă largă
de utilizatori. Situaţiile financiare elaborate în
conformitate cu un cadru de raportare financiară
conceput pentru a îndeplini necesităţile de informaţie
financiară ale unei game largi de utilizatori sunt
denumite drept <<situaţii financiare cu scop
general>>.” (ISA 200, parag.40)
Cadrele de raportare financiară acceptabile pentru situaţiile contabile
cu scop general trebuie să conţină atribute cu privire la informaţia
contabilă în vederea credibilizării acesteia pentru principalii utilizatori:
• Relevanţa – semnifică faptul că informaţia poate influenţa
luarea unei decizii. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să
prezinte fapte trecute, să contribuie la formularea
previziunilor şi să fie oportună;
• Exhaustivitatea – nu există active, datorii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
• Credibilitatea – informaţia furnizată în situaţiile financiare:
- Reflectă substanţa economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor şi nu doar forma lor legală; şi
- Se materializează în evaluări, măsurări, prezentări de
informaţii rezonabil de consecvente atunci când sunt
folosite în situaţii similare.
• Neutralitatea – contribuie la informaţii nepărtinitoare în
situaţiile financiare; şi

29
• Inteligibilitatea – informaţia din situaţiile financiare este clară
şi comprehensivă şi nu face obiectul unei interpretări
semnificativ diferite.
Auditorul trebuie să determine măsura în care este acceptabil
cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru elaborarea
situaţiilor financiare:
• în funcţie de obiectivul situaţiilor financiare, şi
• natura entităţii (de exemplu, dacă este o societate comercială,
o entitate publică sau o organizaţie non-profit).
Auditorul face în mod obişnuit această determinare atunci când
hotărăşte dacă acceptă sau nu o misiune de audit, aşa cum este
prezentat în ISA 210 „Termenii misiunii de audit”.
În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivit căreia
cadrul de raportare financiară adoptat de conducere nu este acceptabil,
analizează:
– implicaţiile asupra acceptării misiunii (conform ISA
210);
– raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit şi ISA
701).
Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de
raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare
financiară. Această responsabilitate presupune:
– crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern
relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
care să nu includă denaturări semnificative, ca urmare a
fraudelor sau erorilor;
– selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de
contabilitate;
– elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia
dată.
Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării
cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli

30
de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de
conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării în
contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă
pe întregul exerciţiu financiar.
Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de
revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care
departajăm activităţile respective.
Figura nr. 2
Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

MISIUNI DE ASIGURARE SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE MISIUNI MISIUNI


Natura AUDIT a situaţiilor financiare, PRIVIND DE
serviciului a situaţiilor financiare PROCEDURI ELABORARE
interimare şi previzionate CONVENITE

Nivelul Asigurare
comparativ înaltă dar nu Asigurare moderată Fără asigurare Fără asigurare
de absolută
asigurare

Asigurare Identificarea
pozitivă Asigurare negativă Constatări informaţiilor
Raportul financiare
furnizat asupra asupra declaraţiilor ale procedurilor
(notificare-informaţiile
declaraţiilor conducerii sunt furnizate de
conducerii conducere)

Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face


referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-
contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală
şi financiar contabilă.
Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie
să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea
probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară
cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului
o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.

31
În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a
situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă
inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce
conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului
constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor
raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările
prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care
realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii
informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să
folosească experienţa contabilă în corelare cu experienţa de audit în
vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare
prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul
implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că
misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea profesională cuvenită.
Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a
îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:
• Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne
aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de
realizare a controlului intern şi auditul intern unde este cazul;

• Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi


altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi
capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea
criteriilor de recunoaştere.
Obiectul auditului are multiple valenţe, dar cea mai importantă o
reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării, organizării şi
funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta
îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv
eficientizarea sistemului.
Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor
obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu

32
prevederile sistemului de referinţă legale şi în baza raţionamentului
profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

2.3. Răspunderea auditorului statutar


privind descoperirea
erorilor semnificative

Informaţiile eronate conţinute de situaţiile financiare sunt


considerate semnificative dacă rezultatul combinat al erorilor şi al
fraudelor neconstatate din situaţii financiare vor putea schimba sau
influenţa deciziile unei persoane de bună credinţă care utilizează
informaţiile respective. Datorită acestui fapt cuantificarea pragului de
semnificaţie devine o operaţiune dificilă, auditorii purtând răspunderea
de a obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea pragului de
semnificaţie. Ar fi neproductiv (costuri şi imposibilitate) să se impună
auditorilor obligaţia de a descoperi toate erorile şi fraudele
nesemnificative.
În cadrul strategiei şi a planului de audit, timpul afectat pentru
descoperirea greşelilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţi
ocupă un spaţiu destul de important în planificarea auditului. Auditorii
descoperă o diversitate de prezentări eronate, degajându-se din acţiuni de
natura: greşeli de calcul, omisiuni, înţelegerea sau interpretarea greşită a
politicilor contabile sau înregistrări şi descrieri eronate ale tranzacţiilor.

33
„Auditorul este preocupat de denaturările
semnificative şi nu este responsabil pentru detectarea
denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situaţiile
financiare considerate ca întreg. Auditorul este cel care
consideră dacă efectul denaturărilor necorectate
identificate, atât individual cât şi cumulat, este
semnificativ pentru situaţiile financiare în totalitatea lor.
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate.
Pentru elaborarea procedurilor de audit care să
determine dacă există denaturări care sunt semnificative
pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia
în considerare riscul unor denaturări semnificative la
două niveluri: nivelul situaţiilor financiare generale şi
nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări de informaţii însoţite de
afirmaţiile aferente.” (ISA 200, parag.26)

ISA 240 „Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda


într-un audit al situaţiilor financiare” face deosebirea dintre două tipuri
de informaţii înşelătoare (prezentări eronate): erori şi fraude. Ambele
tipuri de informaţii pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaţie falsă neintenţionată din situaţiile
financiare, în timp ce o fraudă este indusă în mod intenţionat.
Auditorul trebuie să pună în evidenţă atunci când analizează
informaţiile frauduloase dacă acestea se referă la deturnare (furtul) de
active cunoscută sub numele de delapidare sau fraudă imputabilă unei
persoane, de regulă un angajat, şi raportare financiară frauduloasă
cunoscută frecvent sub numele de fraudă imputabilă managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaţia în care un
vânzător încasează numerar în momentul efectuării vânzării, dar nu
înregistrează operaţiunea în Jurnalul de vânzări. Raportarea
frauduloasă, însă, este supraevaluarea intenţionată a vânzărilor (cifra
de afaceri) cu puţin înainte de data de închidere a bilanţului în scopul
majorării profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar şi pentru multe altele, standardele de
audit cer ca un audit să fie planificat astfel încât să aibă posibilitatea
de a oferi o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a erorilor cât şi
a fraudelor semnificative induse în situaţiile financiare. Pentru a

34
răspunde acestui deziderat, auditul trebuie realizat aplicându-se o
atitudine de scepticism profesional.
„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un
audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând
că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să
fie denaturate în mod semnificativ.” (ISA 200, parag.15)
Scepticismul profesional reprezintă o atitudine care îi creează
auditorului un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor de audit.
În nicio împrejurare auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că
managementul este necinstit, însă nu trebuie neglijată nici posibilitatea
că ar putea fi şi invers, aşa după cum în nicio împrejurare nu ar trebui
să presupună că managementul este fără îndoială onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul că deseori este mai greu
să detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaţii care comit o
fraudă încearcă să o disimuleze. Acest lucru nu schimbă însă
răspunderea pe care o poartă auditorul în ceea ce priveşte planificarea
şi executarea adecvată a auditului.
Componenta importantă a planificării oricărui audit este
orientată spre modul de abordare a estimării riscului de fraudă
deoarece se ştie că frauda, de regulă, prezintă două caracteristici de
care trebuie ţinut cont, astfel:
- presiunea sau încurajarea de a comite frauda în special
din dorinţa de a obţine un beneficiu financiar direct în cazul
sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportării
financiare frauduloase, în cea din urmă situaţie beneficiul ar
putea consta în creşterea valorii de piaţă a acţiunilor
companiei deţinute în majoritate de manageri;

35
- percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda
faptului că există o încurajare de a comite frauda, aceasta nu
se produce probabil decât dacă persoana sau persoanele
implicate consideră că pot acţiona fără a fi prinşi.

Deosebiri dintre furturi de active şi erori de prezentare


a informaţiilor aferente acestei operaţiuni
- furtul disimulat prin - Ex: bani încasaţi au fost furaţi iar
supraevaluarea valorii contul clientului nu a fost creditat
contabile a activelor corespunzător plăţii. Eroarea de
prezentare a informaţiilor nu a
fost descoperită.
- furtul disimulat prin - Ex: bani încasaţi furaţi.
subevaluarea veniturilor, Operaţiunea nu a fost înregistrată.
supraevaluarea cheltuielilor Eroarea de prezentare a
informaţiilor nu a fost descoperită.

- active furate – operaţiune - Contul de profit şi pierdere şi


descoperită notele descriu în termeni clari
deturnarea.

Se desprinde ideea că în toate cele trei situaţii a avut loc o


sustragere de active însă în situaţiile financiare sunt eronat prezentate
numai cazurile primul şi al doilea. În primul caz, bilanţul este eronat,

FRAUDA

Persoane
cu funcţii Raportare financiară
Deturnare de active
de fraudul oasă Angajaţi
conducere
Prejudiciază pe unii Devin păgubiţi
utilizatori acţionari, creditori etc.

Influenţează negativ
asupra utilizatorilor
de informaţii

36
în cel de-al doilea eroare de prezentare în conturile de venituri şi
cheltuieli.
O componentă importantă a standardului 200 ,,Obiective şi
principii care guvernează un audit al situaţiilor financiare” o reprezintă
riscul de audit şi pragul de semnificaţie deoarece conceptul de
asigurare rezonabilă admite că există un risc ca opinia de audit să fie
necorespunzătoare. Riscul ca auditorul să emită o opinie de audit
necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în
mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de audit”.

„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare auditul


astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel
acceptabil de scăzut care să fie consecvent cu obiectivul
unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea
şi aplicarea unor proceduri de audit prin care să obţină
probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil
să stabilească concluzii rezonabile pe care să
fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabilă
este obţinută atunci când auditorul a redus riscul de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.” (ISA 200,
parag. 24)
Prin urmare, riscul de audit este o funcţie între riscul unor
denaturări semnificative a situaţiilor financiare înaintea procesului de
audit şi riscul ca auditorul să nu detecteze existenţa unor astfel de
denaturări.
Pentru a rezolva această funcţie, auditorul desfăşoară proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să
limiteze riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri
suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea
procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări
semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în
considerare riscul denaturărilor semnificative la două niveluri, şi anume:
- nivelul situaţiilor financiare generale, şi
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri
ale conturilor şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile
aferente.
Riscul unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor are
două componente:

37
- riscul inerent, şi
- riscul de control
aceste două riscuri aparţin entităţii, ele există independent de procesul
de audit statutar al situaţiilor financiare. Evaluarea riscului unei
denaturări semnificative poate fi exprimat în termeni cantitativi (cum
ar fi în procente) sau în termeni necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze o
denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă. Un
astfel de risc reprezintă o funcţie a eficienţei unei proceduri de audit şi a
aplicării acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu
poate fi redus la zero ca urmare a influenţei unor factori ca:
- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de
tranzacţii de solduri ale unor conturi şi de prezentări de
informaţii;
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de
audit necorespunzătoare;
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi
întinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în
sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

2.4. Ciclurile situaţiilor financiare


O misiune de audit asupra situaţiilor financiare presupune
segmentarea acestora în părţi mai mici şi pe cât posibil omogene.
Această segmentare permite un management mai eficient al unei
misiuni de audit facilitând în acest mod o repartizare raţională a
sarcinilor membrilor echipei de audit. După încheierea auditării
fiecărui segment inclusiv al legăturilor reciproce cu alte segmente
rezultatele sunt combinate. Urmare a realizării acestei etape în
procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind situaţiile financiare
luate în ansamblul lor.
În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a
unei misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de
cont din situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse
raţiuni o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul
conturilor strâns corelate.
38
O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica
profesioniştilor constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de
tranzacţii şi solduri de conturi strâns corelate. Această tehnică este
cunoscută sub denumirea de metoda ciclurilor. Întâlnim următoarea
grupare pe cicluri:
- ciclul vânzări – încasări;
- ciclul cumpărări – plăţi;
- ciclul remuneraţii resurse uman;
- ciclul stocuri – depozitar;
- ciclul operaţiunilor de capital.

2.5. Fixarea obiectivelor auditului


Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de
audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun
soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit
asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că
cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea
unei anumite combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum
şi soldul final al contului asociat operaţiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de
audit ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge
la concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii.
În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce
trebuie atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub
denumirea de obiective de audit legate de solduri.
O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi
realizată dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.
Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau
explicite privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile
financiare afectate de aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct
legate de criteriile utilizate de management pentru înregistrarea şi
prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare iar
înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii îi conduc la
realizarea unor audituri de înaltă calitate.
Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:
1) - existenţa sau apariţia (producerea);
2) - exhaustivitatea;

39
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi şi obligaţii;
5) - prezentarea şi dezvăluirea.

2.5.1. Obiective de audit legate de


tranzacţii
Această categorie de obiective este stabilită de către auditor
având ca punct de pornire declaraţiile managementului. Ele sunt
definite în scopul de a crea un cadru de referinţă care îl va sprijini în
procesul de colectare a probelor de audit în cantităţi suficiente şi
adecvate pentru fiecare categorie de tranzacţii luând în considerare
circumstanţele specifice fiecărei misiuni. Obiectivele rămân identice
de la o misiune la alta însă probele diferă în funcţie de circumstanţe.
Există o deosebire între obiectivele generale ale auditului legate
de tranzacţii şi obiectivele specifice pentru fiecare categorie de
tranzacţii. Ambele categorii de obiective se aplică tuturor tranzacţiilor
cu deosebirea că cele din prima categorie se formulează în termeni
generali şi le regăsim la toate categoriile de tranzacţii în timp ce
obiectivele specifice pentru fiecare tranzacţie sunt formulate în
termeni ce vizează anumite categorii.
S-au pus în evidenţă şase obiective generale de audit privind
tranzacţiile, astfel:
1) Existenţa – dacă există tranzacţiile respective;
2) Exhaustivitatea – tranzacţiile existente sunt înregistrate;
3) Exactitatea – tranzacţiile înregistrate sunt exprimate în
sume corecte;
4) Clasificarea – tranzacţiile incluse în jurnale sunt corect
clasificate;
5) Cronologia – înregistrarea corectă a datelor în
succesiune;
6) Sistematizarea şi sintetizarea – tranzacţiile înregistrate sunt
adecvat transferate în fişierele sistematice şi sunt corect sintetizate.

2.5.2. Obiective de audit legate de


solduri
Această categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la
tranzacţii, ele rezultând tot din declaraţiile managementului oferind un
cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate

40
suficientă de probe relevante. La rândul lor şi obiectivele de audit
referitoare la solduri se împart în două categorii:
- obiective generale, şi
- obiective specifice.
Analizând cu atenţie obiectivele de audit legate de tranzacţii şi
cele legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri
dintre care două sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la
domeniul de referinţă respectiv tranzacţii şi solduri, iar cea de-a doua
se referă la numărul obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de
audit pentru tranzacţii sunt în număr de şase, iar în domeniul
obiectivelor de audit al soldurilor întâlnim nouă obiective.
Utilizând obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru
de referinţă pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selectează
probe pentru a confirma informaţiile analitice care justifică soldul unui
cont şi nu verifică soldul propriu-zis al contului.
Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:
1) Existenţă – sumele incluse există;
2) Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse;
Aceste obiective pun accentul pe două probleme de audit opuse,
astfel existenţa se referă la o potenţială supraevaluare iar
exhaustivitate la operaţiunile şi sumele neînregistrate;
3) Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;
4) Clasificare – sumele incluse în evidenţe sunt corect clasificate;
5) Decupajul temporar – tranzacţiile produse aproape de data de
închidere a bilanţului sunt înregistrate în exerciţiul aferent;
6) Concordanţa detaliilor – sunt solduri cont – total cartea mare;
7) Valoarea realizabilă – activele sunt incluse la sumele estimate
a se obţine prin vânzarea lor;
8) Drepturi şi obligaţii;
9) Prezentare şi dezvăluire – soldul conturilor şi informaţiile
suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile
financiare. Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare,
dar diferite de acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un
tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în
conturile corespunzătoare. Informaţiile sunt corect prezentate dacă
respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din note
sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare.
De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o

41
listă a creanţelor – clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de
clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect
clasificat, dar combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare,
atunci se va produce o încălcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor – prezentare şi dezvăluire.
Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul
fiecărui cont din situaţiile financiare. De regulă, fiecare obiectiv
general de audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie să dezvolte
cel puţin un obiectiv specific cu excepţia situaţiilor în care auditorul
consideră că un anume obiectiv general referitor la solduri nu este
relevant în circumstanţele date, dar situaţia poate fi şi invers când unui
obiectiv general să-i corespundă mai multe obiective specifice.

2.6. Modul de realizare a obiectivelor de


audit
Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente
pentru a confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare.
După cum rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să
justifice o oarecare combinaţie adecvată de obiective de audit legate de
tranzacţii şi solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând
un proces de audit care reprezintă o anume metodologie bine definită de
organizare a unui audit astfel încât să se asigure că probele de audit sunt
adecvate şi suficiente scopului propus. Un astfel de proces de audit este
conceput în patru faze specifice:
- planificarea şi definirea metodei de audit;
- efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor
substanţiale ale tranzacţiilor;
- efectuarea procedurilor analitice şi a testelor detaliilor
soldului;
- finalizarea auditului şi emiterea raportului.
După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv
al auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune
gruparea informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilirii şi
unei concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată
în situaţiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe
raţionamentul profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv.
Când misiunea este concluzionată auditorul emite un raport de audit care
trebuie să respecte o serie de condiţii tehnice.

42
„În cazul în care auditorul exprimă o opinie asupra
unui set complet de situaţii financiare cu scop general
elaborate în conformitate cu un cadru de raportare
financiară conceput pentru a obţine o prezentare fidelă,
auditorul aplică ISA 700 (revizuit) „Raportul auditorului
independent privind setul complet de situaţii financiare
de interes general” pentru standarde şi recomandări
privind chestiunile pe care le analizează auditorul în
formarea unei opinii asupra unor asemenea situaţii
financiare şi asupra formei şi conţinutului raportului
auditorului. Auditorul aplică, de asemenea, ISA 701
pentru a exprima o opinie de audit modificată, inclusiv
evidenţierea unui aspect, o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie
contrară.” (ISA 200, parag.49)
Raportul de audit reprezintă deci etapa finală a misiunii audit,
produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă pe
baza concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale
unei entităţi, opinia auditorului, situaţiile financiare fiind întocmite sau
nu sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară aplicabil.
„Auditorul aplică ISA 800 pentru a exprima o opinie
asupra:
a. Unui set complet de situaţii financiare elaborate
în conformitate cu o altă bază completă de
contabilitate;
b. Unei componente a unui set complet de situaţii
financiare cu scop special sau general, precum
situaţii financiare individuale, conturi specificate,
elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie
financiară;
c. Conformităţii cu acordurile contractuale; şi
d. Situaţiilor financiare simplificate.” (ISA 200,
parag.50)

43
Capitolul III

RIGORI ŞI PRINCIPII DE ETICĂ


ALE AUDITORILOR ÎN
MISIUNILE DE AUDIT

Etica poate fi definită ca fiind o colecţie de principii sau valori


morale.
Definirea principiilor şi enumerarea valorilor morale s-a făcut în
mod diferit de la un cercetător la altul, de la o perioadă istorică la alta,
referindu-se deseori la: legile şi regulamentele doctrinare religioase,
codurile de etică profesională precum şi cele de conduită aplicabile în
interiorul unor structuri.
Institutul de Etică Josephson2 din SUA, organizaţie fără scop
lucrativ a pus în evidenţă şase valori etice fundamentale ce
caracterizează şi defineşte un comportament etic într-o societate cu
obligativitatea însuşirii de către fiecare membru al societăţii:
 Credibilitatea – vizează onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi
loialitatea;
 Respectul – cuprinde noţiuni valorice precum politeţe, etichetă,
demnitate, toleranţă şi acceptare;
 Responsabilitatea – răspunderea pentru propriile acţiuni şi a da
dovadă de o anumită moderaţie;
 Echitatea şi dreptatea – cuprind aspecte precum egalitatea,
imparţialitatea, proporţionalitatea şi rigoarea cuvenită.
 Empatia – a fi sincer, preocupat de bunăstarea celorlalţi
constând în a acţiona de manieră altruistă şi de a da dovadă de
bunăvoinţă;
 Spiritul civic – a respecta legile şi a face tot ceea ce stă în
puterea unei persoane pentru a contribui la buna funcţionare a
societăţii.
Nevoia de etică într-o societate este extrem de importantă pentru
ca numeroase valori morale să-şi găsească locul în legile şi
reglementările diferitelor aspecte sociale.
2
Josephson Institute of Ethics

44
Apar situaţii destul de dese, în care, o persoană trebuie să adopte
o decizie privind comportamentul faţă de o stare de lucruri, situaţie pe
care o definim a fi o dilemă etică.
Auditorii implicaţi în diverse misiuni de audit se confruntă cu
numeroase dileme etice. Decizia de urmat faţă de un client care
ameninţă că va încredinţa misiunea unui alt auditor dacă acesta nu va
exprima o opinie fără rezerve poate constitui o dilemă etică serioasă.
Soluţia unei dileme etice nu poate fi identificată decât în condiţiile
în care stabilim anumite repere de referinţă formalizate. Reperele de
referinţă trebuie să vizeze totalitatea problemelor cu caracter etic şi
alegerea acţiunilor necesare a fi întreprinse utilizând diverse proceduri.
Metoda celor şase paşi pe care o dezvoltăm ne conduce la o
procedură destul de simplă de dezvoltare a dilemelor etice, astfel3:
P1. Obţinerea informaţiilor relevante.
P2. Identificarea problemelor etice pe baza informaţiilor identificate.
P3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de impactul
dilemei şi a modului în care vor fi afectate.
P4. Stabilirea alternativelor de care dispune persoana care trebuie
să rezolve dilema.
P5. Previziunea consecinţelor probabile ale fiecărei alternative.
P6. Decizia privind acţiunile adecvate de întreprins.
Baza de fundamentare a normelor de etică pentru o conduită
ideală, a regulilor de conduită specifică şi cu aplicare concretă, o
reprezintă Codul etic în domeniul auditului financiar.
Contabilitatea, activitatea de culegere, înregistrare, prelucrare,
sintetizare şi raportare a informaţiilor şi datelor cu privire la activitatea
economico-socială, este realizată de către entitate ca furnizor de date
şi profesionişti contabili specializaţi pentru efectuarea operaţiunilor
respective.
Din categoria profesioniştilor contabili distingem două grupe ale
căror preocupări se referă tocmai la îndeplinirea cerinţelor impuse de
sistemul informaţional sau informatic după caz.
Contabilii şi experţii contabili au o vastă specializare în prelucrarea
şi raportarea informaţiilor din domeniu. Auditorii, parte componentă a
profesioniştilor contabili execută misiuni de audit în scopul emiterii unei
opinii rezonabile atât de necesare utilizatorilor de informaţii.

3
Alvin Arens, Audit financiar, op. cit., pag. 88-91

45
Figura nr. 3
Interdependenţa dintre interesul public, informaţia
contabilă şi profesioniştii contabili

Raportul
de audit

Auditori

Informaţia Experţi
contabilă contabili

Interesul
public
Contabili

Activităţi
economice

Error: Reference source not foundO particularitate esenţială a


profesioniştilor contabili se referă la asumarea responsabilităţii de a
acţiona în interes public. Acest lucru presupune din partea unui
profesionist contabil în general, şi a auditorului în special de a-şi asuma
responsabilitatea în ceea ce priveşte asigurarea conformităţii cu cele
cinci principii fundamentale de etică.
Cererea de audit precum şi a altor servicii oferite de firmele de
audit depinde de încrederea pe care o are publicul în această profesie.
Activităţile profesionale ale auditorilor sunt guvernate de Codul
etic pentru auditorii profesionişti. Răspunderea etică majoră a oricărui
auditor financiar este nevoia de independenţă. Regulile de conduită şi
integritatea lor oferă recomandări privind interesele financiare şi de
altă natură care sunt permise în scopul de a-i ajuta pe auditori
financiari să rămână independenţi.
Codul etic IFAC se doreşte a servi ca un model pe care să se
bazeze, la nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice.

46
El stabileşte standardele de conduită pentru auditori şi principiile
fundamentale care trebuie respectate de aceştia, în scopul de a atinge
obiective de natură generală.
Profesia de auditor, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu
caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea,
scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat.
Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili este
structurat pe 3 părţi:
 Partea A – cuprinde informaţii cu privire la aplicarea generală
a codului;
 Partea B – aplicabilă profesioniştilor de practică publică;
 Partea C – aplicabilă profesioniştilor în afaceri.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului recunoaşte că obiectivele auditului sunt stabilite să
îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea
atingerii unui nivel superior de performanţă, pentru a menţine
încrederea publicului în profesia de auditor, şi în general pentru a
îndeplini cerinţele interesului public.
Potrivit cadrului conceptual degajat din secţiunea A a Codului,
auditorii trebuie să identifice orice ameninţări la adresa conformităţii
cu principiile fundamentale şi să aplice măsurile de protecţie adecvate
pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, asigurându-se că
acestea nu sunt compromise.
Figura nr. 4.
Ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale
Ameninţări
Error: Reference source la adresa
not found
conformităţii cu
Ameninţările pot fi generate de:
principiile
- interesul propriu – atunci când auditorul sau un membru al
fundamentale
familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen;
- auto-revizuire – dacă un raţionament anterior trebuie să fie
reevaluat de către auditorul responsabil de acel raţionament;
AUDITORUL
- reprezentare – dacă un FINANCIAR
auditor promovează o poziţie sau o opinie
până la un punct în care obiectivitatea sa poate fi compromisă;
- familiaritate – când în virtutea unei relaţii strânse, un auditor
simpatizează
Interesul
prea mult cu interesele altor părţi, şi
identifică
intimidare evaluează
public – atunci când un auditor poate fi împiedicat
- Cadrul conceptual să acţioneze
răspunde
obiectiv prin intermediul unei ameninţări, reale sau presupuse.
ameninţărilo
r
47
Măsurile de protecţie ce pot elimina sau reduce la un nivel
acceptabil acest gen de ameninţări pot fi:
- măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau
reglementări respectiv cerinţe educaţionale, de pregătire
profesională şi experienţă pentru accesul la profesie, cerinţe de
dezvoltare profesională continuă, reglementări de guvernare
corporativă, standarde profesionale, proceduri disciplinare şi de
monitorizare profesională sau reglementară, precum şi
- măsuri de protecţie aferente mediului de activitate, respectiv
măsuri de protecţie la nivelul firmei şi măsuri de protecţie
specifice misiunii.
Figura nr. 5
Măsuri de protecţie împotriva ameninţărilor
Măsuri de
Aferente protecţie Create
mediului împotriva de profesie,
de activitate ameninţărilor legislaţie sau
privind reglementări
Cerinţe
conformitatea educaţionale de
pregătire profesională şi
experienţă pentru accesul la
profesie;
sisteme de reclamaţii eficace Cerinţe de dezvoltare
gestionate public de către profesională continuă;
compania angajatoare, de Reglementări de guvernare
către profesie sau un corporativă;
organism de reglementare; Standarde profesionale;
o obligaţie explicită de a Proceduri disciplinare şi de
raporta încălcări ale monitorizare profesională
prevederilor etice. sau reglementară;
Examinarea externă a
rapoartelor de o terţă
persoană împuternicită prin
lege.

Error: Reference source not found


Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor
unui audit sunt prezentate în schema următoare (figura nr. 6):
Figura nr. 6
Credibilitate
Cerinţele de bază ale auditoruluiProfesionalism

Cerinţe de bază
ale auditorului
48
Calitatea
Încredere
serviciilor
• Credibilitate
În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în
informaţii şi sistemele de informaţii.
• Profesionalism
Există o necesitate pentru clienţii, angajatorii şi alte părţi
interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul
domeniului de audit.
• Calitatea serviciilor
Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un
auditor sunt efectuate la standardul cel mai înalt de performanţă.
• Încredere
Utilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie să poată avea
încredere că exista un cadru general al conduitei etice şi profesionale
care guvernează desfăşurarea acestora.
Pe lângă aceste cerinţe, auditorii trebuie să respecte 5 principii
fundamentale care sunt indispensabile în realizarea unei misiuni de
audit astfel:
Integritatea –impune ca obligaţie tuturor auditorilor să fie drepţi şi
oneşti, să-şi desfăşoare toate misiunile asumate întocmai şi în deplină
sinceritate, fără a fi implicaţi în situaţii de conflict de interese.
Integritatea implică, de asemenea efectuarea de tranzacţii corecte şi juste.
Obiectivitatea auditorului se realizează prin corectitudinea de care
dă dovadă, eliminarea totală a unor prejudecăţi care pot apărea într-o
misiune de audit, neacceptarea conflictelor de interese sau apariţia
unor influenţe externe care să-l conducă la exprimarea unei opinii alta
decât cea reală.
Competenţa profesională şi atenţia cuvenită impune ca obligaţie
auditorilor de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante, de a
evita orice acţiuni care pot discredita profesia de auditor, vizează, de

49
asemenea şi perfecţionarea continuă şi durabilă a auditorului,
îmbunătăţirea comportamentelor sale şi a serviciilor prestate, precum
şi exercitarea responsabilităţilor asumate la cel mai înalt nivel al
capacităţii de care dispune.
Confidenţialitatea – auditorul trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor la care a avut acces şi nu trebuie să dezvăluie în nici o
împrejurare astfel de informaţii fără o autorizare expresă din partea
clientului, exceptând situaţiile când există un drept sau o obligaţie legală
sau profesională care impune acest lucru. Obligaţia de confidenţialitate
continuă şi după încheierea misiunii de audit.
Comportamentul profesional al auditorului se caracterizează
printr-o atitudine de care acesta trebuie să dea dovadă, evitând orice
comportament care ar putea aduce atingere discreditării profesiei.

Independenţa auditorului financiar


În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct
de vedere propriu asupra unei situaţii, cu ocazia examinării raportărilor
financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În
condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt
conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează
prin aceasta de atributul independenţei.
Independenţa implică:
a. Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite
emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe care compromit
raţionamentul profesional şi care permite individului să acţioneze cu
integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b. Independenţa în aparenţă (de fapt) – vizează evitarea faptelor
şi a situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată
şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv
măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona că integritatea,
obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui
membru al echipei de audit au fost compromise.
Independenţa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să
o îndeplinească un auditor faţă de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii
de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii
fidele prezentată în situaţiile financiare examinate.

50
Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea
auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o
îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii auditorului
cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale.
Trebuie reţinut faptul că auditorul nu reprezintă într-o misiune de
audit consultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza şi
chiar formula opinii asupra managementului entităţii, fără însă a-şi
dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepţia exterioară
privind independenţa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din
prestigiu şi din imparţialitate.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independenţa chiar şi atunci când
apar ameninţări şi trebuie să ia măsurile de siguranţă disponibile
pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un
nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura
măsurilor de protecţie aplicabile va varia în funcţie de circumstanţe
(respectiv în funcţie de importanţa ameninţării, natura misiunii de
audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).
Independenţa auditorului financiar poate fi afectată de factori
precum: legături financiare ale auditorului cu entitatea, funcţii în cadrul
entităţii deţinute de către auditor atât în perioada imediat anterioară, cât
şi în cea audiată, relaţii personale şi de familie, onorarii, litigiile între
firma de audit şi client, alte servicii aduse clienţilor de audit.
Regulile profesionale privind independenţa întăresc capacitatea
auditorului, descriu riscurile de dependenţă şi fixează regulile de
incompatibilitate.
Fără independenţă, credibilitatea dispare, iar opinia exprimată îşi
pierde valoarea.

3.1. Integritate şi obiectivitate


Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie
să se situeze un auditor în prestarea tuturor tipurilor de servicii
angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi
obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariţia
conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinţă de cauză a unor

51
informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea propriului
său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.
Figura nr. 7
Soluţionarea conflictelor etice
Error: Reference source not found

Aspecte etice
Fapte relevante
implicate

Soluţionarea
conflictelor etice de
către auditor

Modalităţi Principii
alternative de fundamentale
acţiune implicate
Proceduri
interne stabilite

Principiul integrităţii impune tranzacţii corecte şi juste, ca


auditorii să fie oneşti şi drepţi;
Auditorul nu trebuie să admită rapoarte, evidenţe, atunci când
apreciază că acestea:
- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă;
- conţin declaraţii sau informaţii eronate;
- omit sau ascund informaţii, dacă aceste omisiuni induc în
eroare utilizatorul.
Dacă auditorul furnizează un raport modificat, pentru a respecta
cerinţele de mai sus, acesta este exonerat de responsabilitatea
încălcării prevederilor respective.

52
3.2. Competenţa profesională şi atenţia
cuvenită
Competenţa profesională impune menţinerea cunoştinţelor
profesionale şi acţionarea cu conştiinciozitate în conformitate cu
standardele tehnice şi profesionale aplicabile.
Conştiinciozitatea include responsabilitatea de a acţiona în
conformitate cu cerinţele unei misiuni, cu atenţie, meticulozitate şi
oportunitate.
Principiul competenţei profesionale şi al atenţiei cuvenite
impune următoarele obligaţii auditorilor profesionişti:
 menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la
nivelul necesar care să asigure clienţii sau angajatorii de
furnizarea unor servicii profesionale competente; şi
 să acţioneze cu conştiinciozitate în conformitate cu
standardele tehnice şi profesionale aplicabile, atunci când
oferă servicii profesionale.
Furnizarea unor servicii profesionale competente necesită un
raţionament solid în aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor
profesionale.
Competenţa profesională poate fi separată în două etape (faze):
 Obţinerea unui nivel de competenţă profesională – ceea ce
impune un standard ridicat de educaţie, urmată apoi de o educaţie
specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante
şi, chiar dacă e prevăzut sau nu, de o perioadă de experienţă în
domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru
un auditor.
 Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă
conştientizare a dezvoltării permanente a profesiei contabile, incluzând
reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul
contabilităţii, auditului şi alte reglementări sau cerinţe statutare.
Pregătirea profesională continuă dezvoltă şi menţine capacităţile care îi

53
permit unui auditor să desfăşoare o activitate competentă în mediul
profesional.

3.3. Confidenţialitate
Confidenţialitatea are ca rol păstrarea secretului profesional, a
informaţiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobândite de-
a lungul prestării serviciilor profesionale de către auditori. Acest
principiu este riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul
desfăşurării misiunii lor au la dispoziţie atât sub formă scrisă cât şi
verbală toate datele privind situaţia financiară, patrimonială, secrete de
producţie şi marketing precum şi stilul managerial abordat. Toate aceste
detalii reprezintă „cheia succesului” unităţii auditate, iar aflarea acestor
secrete de către unele persoane concurente ar conduce societatea la
grave dezechilibre.
Există şi situaţii când auditorii sunt sau pot fi obligaţi să divulge
informaţii confidenţiale:
- atunci când divulgarea este autorizată de către client sau
angajator;
- atunci când divulgarea este autorizată prin lege;
- în cazul în care există o obligaţie profesională sau un drept
de a le divulga, şi nu este interzis prin lege.
Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a
informaţiilor. Se cere ca un auditor, ce a obţinut informaţii în timpul
prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu pară că
foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale sau în
avantajul unei terţe părţi.
De asemenea, auditorii financiari au obligaţia să se asigure că
personalul din subordine şi persoanele de la care s-a obţinut
consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.
Obligaţia de confidenţialitate se menţine şi după încheierea
relaţiei dintre auditorul şi client sau angajator. Când auditorul
profesionist schimbă organizaţia angajatoare sau obţine un nou client
el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară, dar nu trebuie să
folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute
dintr-o relaţie profesională sau de afaceri anterioară.

54
3.4. Comportamentul profesional
Auditorii au obligaţia de a se conforma legilor şi reglementărilor
relevante şi de a evita orice acţiuni pe baza cărora, o terţă parte
raţională şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar
concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei.
Auditorii trebuie să fie cinstiţi şi loiali, nu trebuie să furnizeze
informaţii eronate despre profesia lor, nu trebuie să facă revendicări
exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le
posedă şi experienţa pe care o deţin, să ofere referinţe
compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca
desfăşurată de alţii.
Obligaţiile evitării oricărui comportament indecent al auditorilor
faţă de profesiune impune organismului profesional să aibă în vedere,
stabilirea de responsabilităţi auditorilor profesionişti, faţă de clienţi,
terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditori financiari, personal,
angajatori şi public. Menţinerea unui înalt nivel de pregătire
profesională pe tot parcursul carierei de auditor, exercitarea unei rigori
profesionale cuvenite, respectarea standardelor care vizează orice tip
de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini profesioniste în toate
activităţile întreprinse constituie cheia succesului unui practician.

55
Capitolul IV

DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

4.1. Necesitatea întocmirii


documentaţiei în misiunea de audit
„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru)
pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film,
electronice etc.).
„Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt
importante pentru furnizarea de probe de audit care să
susţină opinia auditului şi probe care să arate că auditul a
fost realizat în conformitate cu ISA.” (ISA 230
„Documentaţia”, parag. 2)

Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în


curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are
nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.
Documentaţia de audit se referă în principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii
depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii
necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de
audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile
(supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii
muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele
de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi
probele obţinute.
Cu alte cuvinte, documentaţia de audit (documentarea auditului)
poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, făcând să permită

56
oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înţeleagă mai uşor riscurile
existente, afirmaţiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au
obţinut probele şi respectiv s-a concluzionat asupra situaţiilor
financiare prin raportul şi opinia de audit.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra
celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această
decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate
în documentele de lucru.
Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de
auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate,
informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe
parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de
manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini
pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat
un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a
auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor
făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport
adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

4.2. Forma şi conţinutul documentelor


de lucru
Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la
întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au
influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:
 Natura misiunii;
 Forma raportului auditorului;
 Natura şi gradul de complexitate a afacerii clientului;
 Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern;
 Necesitatea îndrumării, supravegherii şi revizuirii lucrărilor
executate de către auditori asistenţi;

57
 Metodologia şi tehnologia de audit specifice folosite în cursul
realizării misiunii de audit.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de
raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia
privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul
respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele4:
 date şi informaţii privind structura organizatorică şi juridică,
sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ);
 copii/extrase ale documentelor legale relevante privind
tranzacţiile (operaţiunile) efectuate de entitate (procese
verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate,
conturi bancare, conturi/balante contabile, situaţii financiare);
 documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de
evaluare a sistemului de control (audit) intern şi a riscurilor
existenţei unor erori semnificative în situaţiile financiare, de
planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare
riscuri);
 documentele de analiză a soldurilor/rulajelor şi a evoluţiei
unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);
 documente de comunicare/confirmare transmise către sau
primite de la terţi şi conducerea entităţii;
 referenţieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce
compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie
identificabile toate datele şi informaţiile ce le conţin, precum
şi persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care
se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea
standardelor de audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de
evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a
corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp pot servi şi
clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru
realizarea fazei de planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea
activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit
4
ISA 230 „Documentaţia”, parag.11

58
care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile
pentru a susţine opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi
informaţii referitoare la:
 Descrierea controlului intern;
 Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de
activitate;
 Programul de audit;
 Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei
activităţi de audit şi servesc pentru:
 Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi
urmărirea realizării obiectivelor stabilite;
 Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi
controlul calităţii acestora;
 Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea
formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii
clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării
auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect
întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii
depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior
emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări
sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care
au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport
de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de
înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul
auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe
care le formează în domeniile de activitate care implică fapte
deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.
Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o
manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de
analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea

59
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model)
pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se
revizuiesc situaţiile financiare.
În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul
de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele,
calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins
de corectitudinea întocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport
adecvat. Ele trebuie să identifice:
 Numele clientului;
 Sfârşitul exerciţiului;
 Obiectul;
 Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc;
 Datele de întocmire şi revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma
tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica
anumite sume din situaţiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie
dovedească conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor
aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a
respecta atât cerinţele standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru
fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate
îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte
activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de
revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite
aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al
misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, cum ar fi: analiza de
cont, balanţa sau lista de verificare, confruntarea sumelor, teste ale
caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste informative,
documentarea externă, şa.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă
de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile
deduse reprezintă o fază importantă a auditului.

60
Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru
întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating
obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate
sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru
circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se
anexează la dosar.
Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele
prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul
încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de
audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de
misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de
lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit
adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii
opiniei şi elaborării raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul
care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în
dosarul care a fost verificat.
Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni
de audit.
Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de
audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate
auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi
anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia
entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile
contabile ale entităţii.

4.3. Dosarele de lucru ale auditorului


Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor
de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele
două dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate
informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.

61
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând
exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a
misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei
financiare. El cuprinde:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor
probante.
Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa
utilizării informaţiilor.
Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele
informaţii, grupate pe secţiuni, astfel:
 AA – Planificare şi raportări
• AA 1 – Lista de verificare a documentelor de lucru
• AA 2- Nota de sinteză
• AA 3 – Control analitic final
• AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
• AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare
• AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune
• AA 7 – Chestionar de verificări specifice
• AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare
închiderii exerciţiului
• AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul
• AA 10 – Control analitic prealabil
• AA 11 – Plan de misiune
• AA 12 – Confirmarea planului de audit
• AA 13 – Buget şi planificare
• AA 14 – Abordarea auditului
 AB – Controlul conturilor
AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale
AB 2 – Investiţii
AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung
AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans
AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă
AB 6 – Creditori şi angajamente
AB 7 – Impozite şi taxe
AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege

62
AB 9 – Contul de profit şi pierdere
AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare
 AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane
 AD – Verificări specifice
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:
 1. Informaţii despre client
• 1.1 – Fişa de caracterizare
• 1.2 – Organizarea generală a societăţii
• 1.3 – Înţelegerea entităţii
• 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
• 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate
• 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
• 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii
• 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
• 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
• 1.10 – Regulamentul intern
 2. Detalii despre misiune
• 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
• 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
• 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate
• 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii
 3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
• 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor
• 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul
Registrului Comerţului sau la Registrul Român al
Acţionarilor
• 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate
• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe
ultimii 3 ani
• 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraţie pe ultimii 3 ani
• 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
• 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)

63
• 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
• 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a
mijloacelor fixe
• 3.10 – Copii state plată – conducere
• 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului,
conducere)
• 3.12 – Copii contract individual cu personalul
• 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală
 4. Situaţia fiscală
• 4.1 – Situaţii şi informaţii fiscale
• 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei
în vigoare)
• 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
 5. Sistemul contabil
• 5.1 – Prezentarea sistemului contabil
• 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:
 Bilanţul
 Contul de profit şi pierdere
 Situaţia modificărilor capitalului propriu
 Situaţia fluxurilor de trezorerie
 Note explicative
• 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările
corporale, necorporale etc.)
• 5.4 – Copii ale registrului acţionarilor
 6. Sistemul de control intern
• 6.1 – Organizare generală
• 6.2 – Repartizarea sarcinilor
• 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal,
trezorerie, imobilizări – amortizări
Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea
acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie
actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu
conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia
permite extrase ale acestora.
64
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată
corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie
cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anuală.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste
documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul
are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi
evoluţia evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit
pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază
opinia de audit asupra situaţiilor financiare. Probele pe care auditorul
le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:
 Existenţă: un activ sau o datorie există la un moment
dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine
entităţii la o anumită dată;
 Apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în
cursul perioadei şi aparţine entităţii;
 Exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Valoare: un activ sau o datorie este înregistrată la o
valoare contabilă corespunzătoare;
 Comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este
înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile
sunt alocate perioadei corespunzătoare;
 Prezentare: un element este prezentat, clasificat şi
descris conform cadrului de raportare aplicabil;
Probele obţinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate
pentru a determina gradul de corectitudine şi obiectivitate (imparţialitate)
a situaţiilor financiare şi tipul raportului (opinia) de audit.

65
Schema de mai jos reprezintă o sinteză a relaţiilor dintre situaţiile
financiare, afirmaţiile managementului referitoare la componentele
situaţiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obţinute şi
raportul de audit.

Figura nr. 8
Sinteza relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul de audit

Situaţiile Raportul
financiare de audit

Afirmaţiile conducerii
referitoare la
componentele situaţiilor
financiare
Probele referitoare la
corectitudinea,
Procedurile obiectivitatea
de audit (imparţialitatea)
situaţiilor financiare

După cum se observa, situaţiile financiare sunt afectate în mod


determinant de afirmaţiile managementului cu privire la diferitele
componente ale acestora.
Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obţine probe
referitoare la faptul dacă fiecare afirmaţie relevantă a conducerii este
conformă cu principiile şi regulile contabile aplicabile.
Activitatea auditorului priveşte în cea mai mare măsură
colectarea de probe şi evaluarea acestora prin diferite metode, astfel
încât să le poată ierarhiza şi clasifica cât mai corect atunci când îşi
fundamentează opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante
sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-
i susţină apoi opinia asupra situaţiilor financiare.
Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în
care s-au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost
aplicate şi probele ce au fost culese.

66
Capitolul V

PLANIFICAREA UNUI AUDIT


STATUTAR
AL SITUAŢIILOR
FINANCIARE
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de
audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.
O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de
context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvată contribuie la:
 Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate
pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de
setul de circumstanţe date;
 Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil
şi o conciliere corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
 Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul
realizării misiunii cu clientul respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie
domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele
probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de audit este
organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o
manieră eficientă.
„Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea
adecvată a atribuţiilor între membrii echipei misiunii,
facilitează conducerea şi supravegherea echipei
antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia şi
asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute
de alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de
mărimea şi complexitatea entităţii, de modificările care
apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa

67
auditorului privind entitatea. Planificarea nu este o etapă
distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu
şi repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau
în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă
până la finalizarea misiunii curente de audit..” (ISA 300
„Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, parag.3-
5)
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar
să avem în vedere următoarele etape:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a
mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de
audit acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi
evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.

5.1. Activităţi preliminare misiunii


În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra
unor aspecte, cum ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o
nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Această alegere
revine de regulă, la auditori cu experienţă care sunt şi în măsură să ia
decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul trebuie să ia decizii
rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite circumstanţe
nu ar mai putea fi recuperate.
Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o
analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi
acceptată. La această evaluare se are în vedere:
 reputaţia entităţii;
 stabilitatea financiară;
 relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care
operează în ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai

68
mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi auditorul la un risc de
răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice
cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării
misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea
clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la
această comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci
trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face şi
alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi
pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o
parte din aceştia. Astfel se vor avea în vedere:
 conflictele apărute în legătură cu proceduri de audit, probe
administrate, tipul de opinie exprimat;
 onorariul: nivelul acestuia, restanţe în achitare.
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste un
an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite
efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de
audit acceptabil.
Spre exemplu:
 Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori
mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor
financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând
auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.
 Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat
obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile
misiunii de audit.
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii
este de a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în
considerare orice evenimente sau împrejurări care pot
afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a

69
planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la
asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit
pentru care:
• auditorul menţine independenţa necesară şi
capacitatea de a efectua misiunea;
• nu există aspecte legate de integritatea conducerii
care pot afecta dorinţa auditorului de a continua
misiunea;
• nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu
termenii misiunii.”
(ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”,
parag. 7)

5.2. Obţinerea informaţiilor necesare


înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul


realizează planificarea unui audit.
Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
 informaţii privind ramura (domeniul) în care activează
clientul;
 informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează
particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul
contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe industrie,
agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci,
societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere
la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile
sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în
asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-
o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii
morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul
inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit

70
de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în
ramura asigurărilor non viaţă.
Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
 de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din
ramură sau domeniul respectiv;
 de la personalul angajat al entităţii;
 din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura
respectivă;
 din anuare statistice;
 de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura
respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de
utilă – prin aceasta, auditorul:
 observă procesele de producţie;
 întâlneşte angajaţii care au un rol important;
 observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea
lor fizică);
 poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
 cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau
stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea
riscurilor inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate,
stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a riscurilor inerente
pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate – pentru auditor este o operaţiune
esenţială. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni
să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială,
complet detaşată, astfel că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie
evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută cu o
terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din
grup, un proprietar majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care

71
entitatea are legături economice, în condiţiile în care una dintre părţi
poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi
implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
 natura relaţiei cu partea afiliată;
 descrierea operaţiunilor cu referire la cantităţi şi valori.
O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune
care se produce între entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate
şi o parte afiliată. Aceste operaţiuni se referă la: vânzări, cumpărări,
schimburi de echipamente, împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode
utilizate de auditor pentru identificarea părţilor afiliate:
 chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu
guvernanţa;
 analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
 examinarea registrului acţionarilor.
Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui
client de audit este o altă latură necesară auditorului pentru
înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar
pentru recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă
datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de
acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de
administraţie şi ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile
responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de
active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză
într-o foaie de lucru. Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în
evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de
administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de
care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua
riscul inerent legat de uzura morală.

72
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale
pentru înţelegerea acestuia.
Cuprindem aici:
 contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
 emisiuni de obligaţiuni;
 contract colectiv de muncă;
 contracte distribuţie;
 contracte de împrumut;
 acorduri cu sindicate;
 contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care
auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare
cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru
cantităţi semnificative din producţia entităţii – poate genera obligaţia
plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la
evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

5.3. Efectuarea procedurilor analitice


preliminare
Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea
lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de
proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare
servesc următoarelor scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a
activităţii realizate de entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea
prezenta riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate
semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza
pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate
generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata
de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în
mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a

73
dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea
activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate mai sus
vizează drept obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit
acceptabil şi a riscurilor inerente; pe baza acestora auditorul
să poată lua decizia privind acceptarea unui nou client sau
continuarea colaborării cu un client existent, onorariul
propus, elemente probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul
auditului pentru obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

5.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea


riscului de audit acceptabil şi a riscului
inerent
Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea
unui audit statutar al situaţiilor financiare.
Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale
pentru planificarea şi realizarea auditului.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie
oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică
calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi utilă.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa
unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile
care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane
rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost
schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă5.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul
global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor,
cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.
De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:
5
Arens Alvin, op. cit., pag.288

74
• În faza de planificare – faza în care natura, durata şi
mărimea testelor de audit au legătură directă cu pragul de semnificaţie
• În exprimarea opiniei – fiind necesar să se aibă în vedere:
 dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile
fraude sau erori;
 dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila
existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile afiliate, care
nu au fost prezentate;
 evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci
când este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de
audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie
credibile;
 dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;
 documentarea unei evaluări a riscului de audit şi
componentelor sale: riscul inerent, de control şi de nedetectare;
 dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către
Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea în considerare a
activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.

75
Aplicarea principiului pragului de semnificaţie se realizează în
cinci paşi astfel:

PASUL Fixarea valorii preliminare a


1 pragului de semnificaţie
Planificarea
profunzimii
PASUL Repartizarea valorii preliminare a testelor
pragului de semnificaţie pe
2 segmentele de audit

PASUL Estimarea valorii combinate a


3 prezentărilor eronate din segment

PASUL Estimarea valorii totale a


prezentărilor eronate Evaluarea
4 rezultatelor

Compararea estimării valorii


PASUL combinate cu valoarea preliminară sau
5 revizuită a pragului de semnificaţie

Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind


stabilirea pragului de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor
care trebuie avute în vedere.
Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură
sub forma unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de
comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate aceste
recomandări implică o logică profesională solidă.

Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a


riscului inerent

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul


riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de
semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

76
Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un
anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul
recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte
temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea
controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de către
situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o
analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător.
Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de
auditori în cadrul planificării.
„Riscul de audit” reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie
unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin
informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit prezintă 3 componente:
 riscul inerent;
 riscul de control;
 riscul de nedetectare.
Risc de audit acceptabil
Risc de detectare planificat =
Risc inerent × Risc de control
Riscul de detectare planificat – reprezintă o măsură a riscului ca
probele de audit aferente unui segment să nu permită detectarea unor
erori sau abateri a căror valoare depăşeşte o limită tolerabilă, în cazul
în care asemenea abateri există.
Riscul de detectare planificat prezintă două aspecte:
- depinde de ceilalţi trei factori din model; şi
- determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul
planifică să o colecteze, cantitate care este invers
proporţională cu dimensiunea riscului de detectare planificat.
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui
cont sau a unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea
fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe
care o face auditorul privind probabilitatea existenţei unor prezentări
eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus auditului
înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

77
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare
planificat şi direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante.
Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată
va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă
experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o verificare
mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată,
ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii
şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este
cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să
nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul
contabil şi de sistemul de control intern.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care
auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea
fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii
fără rezerve.
Când auditorul determină un nivel scăzut al riscului de audit
acceptabil înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare
nu sunt semnificativ eronate. Un risc „0”, ar însemna certitudine
perfectă, situaţie care nu este posibilă din punct de vedere economic,
un risc de 100% ar însemna incertitudine absolută.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel
mai scăzut de risc acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune
potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în
funcţie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea
auditorului că nu există erori semnificative. Această măsură, presupunând
colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de pus în aplicare,
deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în
toată aria supusă auditului.
2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi
cu mai multă experienţă.
3. Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de
obicei. Echipele de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor
documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de
auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător

78
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică
un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care
nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii respective.
Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil
pentru fiecare misiune. Riscul de audit este influenţat direct de riscul
economic.
Riscul economic este riscul ca auditorul să fie păgubit din cauza
relaţiilor cu o entitate, în ciuda faptului că raportul de audit întocmit
pentru entitatea respectivă a fost corect. Spre exemplu dacă entitatea
dă faliment după ce o misiune a fost realizată, probabilitatea intentării
unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare.
Modificarea probelor în funcţie de riscul economic de către
auditor, se face prin modificarea riscului de audit acceptabil.
Riscul economic este afectat direct de către factori, cum ar fi:
• măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile financiare;
 dimensiunea entităţii face ca situaţiile financiare
să fie utile la un număr direct proporţional de utilizatori;
 repartiţia drepturilor de proprietate;
 situaţia entităţilor cotate la bursă sau pe altă piaţă
de valori mobiliare;
 natura şi valoarea datoriilor entităţii (interes pentru
creditori).
• probabilitatea ca entitatea să se confrunte cu probleme financiare,
după data emiterii raportului de audit.
Este greu pentru auditor să prevadă eşecul financiar înainte de
producerea lui, însă anumiţi factori sunt buni indicatori în această direcţie:
- situaţia lichidităţilor;
- rezultatele financiare din anii precedenţi (scăderea an de an
a profiturilor);
- creşterea îndatorării pentru finanţarea exploatării sau a
investiţiilor în active fixe;
- natura activităţii –dependenţa de un produs, de un furnizor
sau de un client;
- competenţa conducerii;
• evaluarea integrităţii conducerii (dacă membrii cheie ai conducerii au
fost condamnaţi).

79
Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de
factorii care influenţează acest risc şi evaluarea acestor factori. Între
aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt
auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din
raportare financiară frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una
repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate
de incendii, contracte de închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a
soldurilor conturilor şi a operaţiunilor (provizioane, reparaţii
capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare
(sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică,
presupune aplicarea lor asupra segmentelor şi obiectivelor auditului.
Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt determinate pentru
fiecare ciclu şi cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai
eficace pentru conturile de stocuri decât pentru cele de mijloace fixe şi
ca atare riscul legat de control va fi diferit.
Având în vedere că riscul de control şi riscul inerent variază de la
un ciclu la altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, şi riscul
de detectare planificat şi cantitatea de probe vor varia. Una din
principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă în
dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului.
Pentru a compensa această dificultate de cuantificare, auditorii utilizează
termeni de măsură largi cum ar fi: risc mic, mediu şi mare.
De exemplu, dacă se stabileşte că există un risc mic de apariţie a
unor prezentări eronate în situaţiile financiare şi că mecanismele
controlului intern sunt eficace este adecvat să fixăm un risc de
detectare planificat mai mare şi ca atare va fi nevoie de o cantitate
mică de probe.

80
În audit noţiunile de prag de semnificaţie şi risc sunt strâns
legate şi inseparabile:
- riscul este o măsură relativă, a incertitudinii;
- pragul de semnificaţie este o măsură absolută a dimensiunii sau
mărimii.
Luate împreună, ele măsoară incertitudinea sumelor de o anumită
mărime.

5.5. Înţelegerea controlului intern şi a


sistemului contabil
Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control,
auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele
corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici şi
proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că
entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt
deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu
„controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării
riscului legat de control stau următoarele concepte:
 Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească
mecanismele de control intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;
 Certificarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească
mecanisme de control intern care să ofere o asigurare
rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o
imagine fidelă;
 Restricţii inerente legate de:
- competenţa salariaţilor;
- interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.
Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi
auditorul sunt interesaţi în ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de
control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi
juridică a conducerii);

81
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
• utilizarea eficientă a resurselor;
• protejarea activelor;
• protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie
financiar-fiscală, protecţie mediu, cod civil şi comercial, legislaţie
privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de:
 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni:
aprovizionare (intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea
posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a
fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi
sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor
prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în
documente justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu
evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în
conformitate cu principiile contabile stabilite.

5.6. Strategia generală şi planul de


audit
Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru
acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
de scăzut.
Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul
şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de
audit mai detaliat.
Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul
ia în considerare rezultatele activităţilor preliminare misiunii,

82
folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe parcursul altor misiuni
realizate pentru entitate.
Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
utilizată sunt factori determinanţi în elaborarea strategiei generale de
audit în care se regăsesc două componente esenţiale ale acestuia: aria
de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie
generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor
elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească:
 Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate;
 Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control
intern;
 Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente;
 Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii
elementelor probante;
 Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.
După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim
informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de
audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un
mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de
audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către
asistenţii implicaţi în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte
pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor
de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum
şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit
şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care
urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a
obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului
de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de
audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării
adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat
înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor
planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul
denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Înţelegerea
entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscului unor erori
semnificative”;

83
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri
ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se
determină în ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile
evaluate”. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă
decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor,
natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în
angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu
comunicarea directă cu avocaţii entităţii).
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul
auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu,
planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a
riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit.
Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor
proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de
evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor
proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul
de audit detaliat.
Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia
generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul
actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.
Întocmirea planului general de audit presupune selectarea unei
combinaţii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmând să conducă la
un audit eficient şi eficace.

Tipuri de teste
Auditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza în
scopul de a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă a patrimoniului firmei.
Aceste teste sunt:
a1. – proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern
a2. – teste ale mecanismelor de control
a3. – teste substanţiale ale operaţiunilor
a4. – proceduri analitice
a5. – teste ale detaliilor soldurilor.

84
Primele trei: a1, a2, a3 – reprezintă proceduri utilizate pentru a
înţelege şi testa mecanismele de control şi permit o reducere a riscului
de control.
Ultimele două a4 şi a5 – vizează riscul de detectare planificat.
Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern se
vor prezenta la controlul intern. Redăm procedurile de audit legate de
această înţelegere:
 actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a
auditorului cu entitatea în cauză;
 chestionarea personalului entităţii;
 citirea manualelor de politici şi sisteme ale entităţii;
 examinarea documentelor şi evidenţelor contabile;
 observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.
Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia asupra proiectării
sistemului de control şi asupra aplicării funcţionării mecanismelor
controlului intern.
Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie să estimeze
riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni.
Procedurile utilizate pentru a se obţine probele necesare estimării
riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste sunt efectuate în scopul de a determina caracterul adecvat
al proiectării anumitor mecanisme de control şi eficacitatea lor
operaţională. Dintre acestea amintim:
 chestionarea personalului pertinent al entităţii;
 examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi
rapoartelor;
 observarea activităţilor legate de control;
 reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Primele două sunt identice cu cele utilizate pentru obţinerea unei
înţelegeri a controlului intern.
Teste substanţiale ale tranzacţiilor- sunt proceduri create pentru
a testa prezenţa unor greşeli monetare care afectează direct
corectitudinea soldurilor din situaţiile financiare. Aceste greşeli sunt
un indiciu al prezentării eronate a conturilor.
Ele urmăresc să determine dacă toate cele 6 obiective de audit
referitoare la operaţiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de
operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare,
sintetizare). De regulă testele substanţiale ale operaţiunilor sunt efectuate
concomitent cu testele mecanismelor de control.
85
Proceduri analitice – presupun compararea sumelor înregistrate
cu estimările făcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor
indicatori de către auditor pentru a-i compara cu indicatori şi alte
informaţii relevante din anii precedenţi.
Utilizarea procedurilor analitice vizează:
 descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare;
 reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor.
Teste ale detaliilor soldurilor- se axează asupra soldurilor finale
de carte mare, ale conturilor bilanţiere şi a celor de rezultate. Aceste
teste se referă la:
 confirmarea soldurilor de creanţe;
 examinarea fizică a stocurilor.
Aceste teste referindu-se la probe ce se obţin din surse
independente sunt considerate esenţiale.
Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora
depind de experienţa şi profesionalismul auditorului, acesta urmărind
să obţină o asigurare de ansamblu privind operaţiunile şi conturile pe
fiecare ciclu. Pentru a creşte gradul de certitudine generală privind un
ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obţinut din fiecare
dintre testele componente. De regulă, auditorii utilizează toate cele 5
tipuri de teste într-o misiune de audit, însă se pun accente diferite pe
anumite teste în funcţie de situaţie.
Fiecare din cele 5 tipuri de teste implică numai anumite tipuri de
probe, ceea ce presupune că:
 procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului
intern şi testele mecanismelor de control implică numai
observare, documentare, chestionare şi reconstituire. Testele
substanţiale ale operaţiunilor implică numai ultimele trei tipuri
de probe din cele menţionate;
 Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obţinute
mai multe tipuri de probe decât prin aplicarea oricărui alt tip de
test. Numai testele detaliilor soldurilor implică examinare fizică
şi confirmare;

86
 Chestionarea este făcută în fiecare tip de test;
 Documentarea şi reconstituirea sunt utilizate pentru
fiecare tip de test, cu excepţia procedurilor analitice.
Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obţine
suficiente probe temeinice, costul probelor este un factor important ce
trebuie luat în considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate în
ordinea crescătoare a costurilor astfel:
 Proceduri analitice (cele mai puţin costisitoare);
 Proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului
intern şi teste ale mecanismelor de control;
 Teste substanţiale ale operaţiunilor;
 Teste ale detaliilor soldurilor.
Tipurile de teste de utilizat şi profunzimea aplicării lor poate
varia foarte mult între audite cu niveluri diferite ale eficacităţii
controlului intern şi ale riscurilor inerente. Pot apărea şi variaţii de la
un ciclu la altul în cadrul aceluiaşi audit. Îmbinarea celor cinci tipuri
de teste utilizate în orice ciclu dat este numită combinaţie de probe.
După ce realizăm ponderea potrivită a fiecăruia din cele cinci
tipuri de teste, auditorul trebuie să conceapă procedurile specifice
fiecărui test. Procedurile de audit reunite formează planul de audit.
Un plan de audit conţine trei părţi:
 testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor;
 procedurile analitice;
 testele detaliilor soldurilor.
În majoritatea cazurilor se va întocmi un set separat de
subprograme de audit pentru fiecare ciclu de operaţiuni.
Planul de audit privind testarea mecanismelor de control şi testele
substanţiale ale operaţiunilor cuprinde o secţiune descriptivă care
documentează înţelegerea obţinută în ceea ce priveşte controlul intern.
De asemenea, el poate cuprinde şi o descriere a procedurilor
urmate în scopul obţinerii unei înţelegeri a controlului intern şi a
estimării riscului de control.
Cu privire la procedurile analitice – având în vedere faptul că
acestea sunt relativ puţin costisitoare, majoritatea auditorilor execută
un număr mare de proceduri analitice. Aşa cum s-a menţionat,
procedurile analitice sunt utilizate în trei faze diferite ale unui audit:

87
 în faza de planificare pentru a putea culege probele
necesare justificării riscului de audit acceptabil;
 în cursul auditului în special în cursul efectuării testelor
substanţiale;
 spre sfârşitul auditului ca un test final al caracterului
rezonabil al sumelor.
Testarea detaliilor soldurilor este orientată spre obiectivele de
audit legate de solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea
mai dificilă parte a întregului proces de planificare, este subiectivă şi
necesită aplicarea raţionamentului profesional al auditorului.

88
Capitolul VI

PROBELE DE AUDIT

6.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a


probelor de audit
Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către
auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa,
conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la
baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, balanţele
de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.
O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura,
gradul de adecvare, suficienţa, evaluarea) reprezintă un important
instrument conceptual atât pentru auditori cât şi pentru profesioniştii
contabili în general.
În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi:
 probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,
contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a
costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
 probe obţinute din alte surse (angajamente de audit
anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii
etc.);
Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând
evidenţele contabile, utilizând proceduri de analiză şi revizuire,
recurgând la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaţiilor
de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente
aceloraşi informaţii. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că
evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi sunt în
concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate acestea, evidenţele
contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la
găsirea şi a unor alte probe de audit.
Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura
calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt

89
considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi
relevante şi credibile.
• Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea
sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de
conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui
unei probe de audit legate de altă afirmaţie, fiind important să se ţină
cont de relaţia existentă între probele de audit şi afirmaţiile utilizate de
conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
De exemplu, existenţa stocurilor poate fi probată prin
participarea auditorului la operaţiunile de inventariere organizate de
entitate, însă această probă nu este relevantă (suficientă) şi pentru
determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste
stocuri sau pentru determinarea costului lor.
• Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă
auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua
corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată
de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste
probe sunt obţinute în mod individual.
Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm
credibilitatea probelor de audit:
 Probă de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă
independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite
direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută
(numai) din interiorul entităţii;
 Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea
fizică (inspecţie, observaţie) sau calcul, este mai credibilă decât
informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea
sistemului de control intern);
 Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de
control intern ca fiind ridicată, probele generate de
contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;
 Probele furnizate de documente originale sunt mai
credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;
 Probele de audit sub formă de document sau în format
electronic precum şi pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât

90
alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai
mică în funcţie anumiţi factori (vezi figura nr. 9 de mai jos)6.
Figura nr. 9
Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

CELE MAI CREDIBILE

Exemple
Documente generate din
exteriorul entităţii, trimise Confirmări
direct auditorului primate de la
bănci
Documente generate din
exteriorul entităţii şi Facturi de la
deţinute de client furnizori

Documente generate din Ordine de


interiorul entităţii şi care plata
circulă în exterior

Documente generate în Copii ale


interiorul entităţii şi care nu unor
circulă în exterior documente
de gestiune
CELE MAI PUŢIN CREDIBILE (fişe de
magazii etc.)

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de


audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a
oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor
financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de
exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.
Auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt
convingătoare decât pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi
utilitatea probelor obţinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori
(materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile populaţiei,
omogenitatea populaţiei, calitatea probelor de audit culese), astfel7:
6
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
7
Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

91
• Materialitatea – se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de
semnificaţie) claselor de tranzacţii şi a conturilor pentru utilizatorul
informaţiilor, astfel încât, cu cât tranzacţiile/poziţiile/elementele din
situaţiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie de o
cantitate mai mare de probe;
• Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista
unele erori în aplicarea regulilor contabile şi la riscul de
nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel
încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai
multe probe de audit;
• Mărimea populaţiei – în cadrul unei misiuni de audit, de multe
ori este necesar să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor
populaţii statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor
elementelor (tranzacţiilor, operaţiunilor) dintr-o astfel de
„populaţie”. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în
audit, şi alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un
standard distinct, numărul probelor de audit în acest caz
depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate,
astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu
cât populaţia (numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare;
• Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă
respectiv elementele care o formează au caracteristici
asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui
eşantion de dimensiuni mai mici;
• Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de
audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.
Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în
figura nr. 10 de mai jos8.
Figura nr. 10
Factori care influenţează suficienţa probelor
Ridicată
Mare /

Materialitate
Risc de denaturare
Scăzută

Dimensiunea Mai multe


Mică /

Mai puţine
populaţiei probe
probe
Omogenitatea
populaţiei
8 Calitatea
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, probelor
Modern Auditing – Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

92
În consecinţă, gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al
probelor de audit sunt în strânsă interdependenţă, iar simpla obţinere a
unei cantităţi mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă
a acestora.

Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al


auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar să
aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi
calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.
În evaluarea probelor colectate, raţionamentul auditorului trebuie
să rămână obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă
natură (simpatie / antipatie faţă de persoană chestionată), respectând
cerinţele Codului Etic.
Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiară, înţelegem importanţa şi asumarea afirmaţiilor în
mod explicit cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi
descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de
informaţii ale situaţiilor financiare.
Din practica realizării misiunilor de audit, se poate afirma că
auditorul poate utiliza afirmaţiile pe elemente sau în combinare şi
exprimare diferită, asigurându-se că a ţinut cont şi acoperit toate aspectele.

6.2. Proceduri de colectare a probelor


de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi


fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale,
aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul cărora:
• Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii auditate, inclusiv a
controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor
denaturări semnificative, evaluând şi testând în acest sens

93
afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”);
• Să testeze, atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel,
eficienţa sistemului de control intern în prevenirea/detectarea /
corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiile
utilizate de conducere („teste ale controalelor”);
• Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor
utilizate de conducere („proceduri de fond”).
În ceea ce priveşte procesul de evaluare a riscurilor în vederea
unei fundamentări solide cu privire la influenţa acestora asupra
situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor, auditorul efectuează în
toate cazurile proceduri corespunzătoare. Nu în toate situaţiile astfel
de proceduri oferă probe de audit adecvate pe care să se sprijine opinia
de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt
completate cu proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale
controalelor şi proceduri de fond.
În practică, auditorii recurg la teste ale controalelor în două
situaţii, astfel:
• Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o
perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, se vor testa
respectivele controale pentru a susţine evaluarea;
• Când procedurile de fond nu oferă singure probe de audit
adecvate, se apelează la efectuarea de teste ale controalelor în
vederea obţinerii de probe de audit cu privire la eficienţa
operaţională a acestora.
Datorită existenţei limitărilor inerente ale controlului intern se
impune ca auditorul, în toate cazurile, să efectueze proceduri de fond
pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi
prezentările de informaţii cu scopul de a obţine suficiente probe de
audit adecvate.
În figura nr. 11, sunt prezentate tehnicile (metodele) de bază pe
care un auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte procedurile
de audit9.
9
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and the
integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

94
Figura nr. 11
Tehnicile de bază privind procedurile de audit

1 Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor

2 Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

3 Observarea

4 Investigarea

5 Confirmarea

6 Reefectuarea

7 Recalcularea

8 Revizuirea (verificarea)

Proceduri analitice
9

6.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor


/ documentelor

Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea


evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea managerială)
privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor ce le
susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având ca finalitate colectarea
unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.
O mare parte a probelor obţinute de auditor sunt rezultatul
aplicării acestei proceduri de audit, în acest sens însă, acesta nu va
putea face abstracţie de gradul de credibilitate a acestor probe şi de
legătura lor cu modul de aplicare a afirmaţiilor conducerii cu privire la
întocmirea situaţiilor financiare.
Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe
de audit – cele care certifică existenţa unui activ fiind vorba de documente
care constituie un instrument financiare cum ar fi acţiunile sau
obligaţiunile unei entităţi, dar din punct de vedere al proprietarului sau al

95
valorii, ele nu oferă o probă de audit, în timp ce un contract executat poate
furniza probe de audit relevante (recunoaşterea veniturilor).

6.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi


a altor active

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în


examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe de audit
credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.
Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o
asigurare mai mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de
exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.
Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale, în
special cele de natura stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea
inventarierii acestora.

6.2.3. Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se


efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea
inventarierii stocurilor de către personalul entităţii.
Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul
de desfăşurare a unui proces, însă aceste probe sunt limitate doar la
momentul (perioada) în care a fost aplicată această procedură precum
şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar modul în care se
desfăşoară procesul respectiv.
Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte
credibilă, şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor
(date / documente din înregistrările contabile, alte informaţii).
Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi
consideraţi ca substituibili (identici), însă din punct de vedere al
auditului este necesar să se facă diferenţă între aceştia, inspecţia având
drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la
procese (operaţiuni).

96
6.2.4. Intervievarea

Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare,


nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă), fie din
interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii scrise
(oficiale), până la chestionări orale (neoficiale).
Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este
foarte importantă atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta
natură, dar şi în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de
abordare a auditului şi de colectare a altor probe.
În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe
de audit şi de asemenea, nu este suficientă pentru a testa eficienţa
sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezintă o
procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la
intervievări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

6.2.5. Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă


procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu
privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.
Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre
soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la
aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine
probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii
(operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract,
ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.
Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări, este
direct influenţat de forma confirmării, de experienţa anterioară cu
entitatea auditată, de natura informaţiei confirmate şi/sau de
destinatarul cererii de confirmare.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau
negativă sau o combinaţie între cele două.
Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să
răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său
cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile.
Există, totuşi, riscul ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica

97
dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin
utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu
menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să
completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii.
Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să
răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile
menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns
la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu
vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit
cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor
cuprinse în acestea10.
Tabelul de mai jos prezintă solduri (sume) selectate şi informaţiile
confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei proceduri specifice.
Sume şi informaţii confirmate frecvent în misiunile de audit
Sume şi/sau informaţii confirmate Sursa confirmării (terţii)
Soldurile de numerar (trezorerie) Băncile
şi împrumuturi
Acţiuni şi alte titluri de valoare Operatori din piaţa financiară
(de capital), entităţi terţe.
Creanţe/Alţi debitori Clienţii individuali şi alţi terţi
Stocuri în consignaţie Consignatari
Obligaţii curente Furnizori individuali şi alţi
creditori
Acoperire a riscurilor Companii de asigurări
Cauţiuni, garanţii Creditorii împrumutători
6.2.6. Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a
efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie
utilizând Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).
Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe
fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca având un
grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului
referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

10
ISA 505 „Confirmări externe”, parag. 20-22

98
6.2.7. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a
informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi
efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor
fişiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale
cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor
stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate,
recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc.

6.2.8. Revizuirea (verificarea)


Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică
datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje /
solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.
Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi
(valori, componenţa) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume
din situaţiile financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor
(jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor
documente şi raportări detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari
(neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea /
analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.
Revizuirea (verificarea) poate fi folosită şi în legatură cu
procedurile analitice dar şi ca o procedura de sine stătătoare, putând fi
efectuată manual cât şi prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator (CAAT).

6.2.9. Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi


eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa
stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale
informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori
(evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau
între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea)
unor fluctuatii şi/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt

99
consecvente (corelate) cu alte informaţii relevante sau care se abat în
mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).
Figura nr. 12 de mai jos prezintă o ierarhizare a coeficienţilor de
siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.
Figura nr. 12
Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor
tipuri de proceduri de audit
Gradul de
siguranţă
Tipul procedurii (probei)
(nivelul de
asigurare)

Înalt Inspecţia activelor corporale


Reefectuarea
Recalcularea

Mediu Inspecţia (verificarea) înregistrărilor /


documentelor
Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice
Scăzut
Observarea
Intervievarea

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin


procedurile anlitice este determinat printre altele de măsura în care
sunt disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate,
de plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia
(rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

100
Capitolul VII

RISCURILE ŞI CONTROLUL
INTERN

7.1. Eşecul economic, eşecul de audit şi


riscul de audit

Una din principalele cauze ale intentării de procese firmelor de


audit este faptul că utilizatorii situaţiilor financiare nu înţeleg
deosebirile dintre un eşec economic şi un eşec de audit, dar şi între un
eşec de audit şi un risc de audit.
Un eşec economic apare atunci când o entitate este incapabilă
să-şi ramburseze datoriile faţă de creditorii săi sau să facă faţă
aşteptărilor investitorilor din cauza unor condiţii economice generale
sau specifice entităţii, cum ar fi: o recesiune, luarea de decizii greşite
de către management sau apariţia unor concurenţe neaşteptate. Punctul
culminant al eşecului economic este declararea falimentului.
Eşecul de audit apare atunci când auditorul exprimă o opinie de
audit eronată ca rezultat al unui eşec de a se conforma standardelor de
audit general acceptate.
Exemplu: angajarea de asistenţi slabi pregătiţi în executarea unor
lucrări de audit, aceştia nereuşind să descopere anumite prezentări
semnificativ eronate pe care un auditor mai experimentat le-ar fi putut
identifica.
Riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să concluzioneze
că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă şi să decidă
exprimarea unei opinii fără rezerve, când, în realitate, aceste situaţii
conţin prezentări semnificativ eronate.
Dat fiind faptul că auditorii nu pot colecta informaţii probante
decât pe bază de testare sau eşantionare şi că detectarea unor fraude

101
,,bine lucrate” poate fi foarte dificilă, va exista întotdeauna un anumit
risc ca auditorul să nu descopere o fraudă semnificativă, cu toate că au
fost respectate întocmai standardele de audit.
Dacă un auditor nu dă dovadă de rigoarea profesională necesară
în cursul unui audit, se produce un eşec de audit.
În vederea formării unei opinii privind situaţiile financiare,
auditorul apelează la proceduri care îi permit să obţină un grad
rezonabil de certitudine că acestea sunt corect întocmite în toate
punctele esenţiale.
Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaţiile financiare
trebuie să ţină seama de existenţa permanentă a factorilor de risc şi de
importanţa relativă a acestora, iar abordarea acestor riscuri să fie de o
manieră adecvată.
Datorită testelor, cât şi a altor limitări inerente ale auditului
financiar şi ale controlului intern, există necondiţionat un risc că o
serie de erori, chiar semnificative, să nu fie descoperite.
În toate cazurile, când apar indicii cu privire la existenţa unei
erori, a unei fraude sau înşelăciuni care pot duce la abateri
semnificative, auditorul are obligaţia de a extinde procedurile sale de
verificare în scopul confirmării sau infirmării existenţei acestora.
Majoritatea riscurilor pe care le întâlnesc auditorii sunt foarte
greu de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în
calcul în mod corespunzător.
Din punct de vedere al posibilităţii de apariţie a riscurilor acestea
sunt de natură potenţială şi posibile.
Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a
se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni
sau pentru a le detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă;
aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.
Riscurile posibile sunt acele riscuri faţă de care entitatea nu are
capacitatea de a le limita decât prin măsuri de întărire a controlului
intern. Când astfel de măsuri lipsesc, există un potenţial ridicat ca
anumite erori să se producă fără să fie detectate sau controlate.
În exercitarea misiunii de audit, auditorul detectează şi riscuri
generale specifice entităţii, care influenţează ansamblul operaţiunilor

102
clientului şi care conduc la existenţa unor deosebiri faţă de alţi clienţi, ceea
ce presupune o cercetare şi o analiză atentă a următoarelor informaţii:
• activitatea entităţii şi a sectorului din care face parte;
• organizarea şi structura entităţii;
• politicile generale ale entităţii: financiare, comerciale şi
sociale;
• perspectiva de dezvoltare a entităţii;
• organizarea administrativă şi contabilă;
• politicile contabile ale entităţii.
Aceste informaţii permit aprecieri, cu privire la următoarele riscuri:
 riscuri legate de situaţia economică a entităţii;
 riscuri legate de organizarea generală;
 riscuri legate de atitudinea conducerii.

7.2. Estimarea riscului legat de control

Riscul de control, componentă a riscului de audit, reprezintă o


măsură a aprecierii pe care o realizează auditorul financiar privind
probabilitatea că erorile cu o valoare peste limita tolerabilă dintr-un
segment să nu fie preîntâmpinate sau detectate prin procedurile de
control intern, aplicate de client.
Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de
evaluare a eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern al
entităţii în prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative.
Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării
inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern.
Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru
fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă.
Auditorul financiar evaluează riscul de control la un nivel ridicat
între unul sau toate obiectivele atunci când:
- sistemele de contabilitate şi de control intern prezintă
carenţe în funcţionare, nefiind efective;
- evaluarea eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control
intern nu este suficientă.

103
Sunt cazuri, în care evaluarea preliminară a riscului de control
pentru o afirmaţie privind relaţiile financiare, realizată de către
auditor, să nu fie estimată în condiţiile în care auditorul:
- este capabil să identifice controalele interne relevante
pentru afirmaţii ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o
informaţie eronată semnificativă;
- dacă acesta îşi planifică să efectueze teste de control
pentru susţinerea evaluării.
În practică pentru a ajunge la o estimare iniţială a riscului de
control, auditorul trebuie să parcurgă un set de estimări specifice, astfel:
- să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile;
- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe
înţelegerea sistemului de control;
- să determine dacă se poate justifica un risc de control
estimat mai mic;
- să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

7.3. Conţinutul, rolul şi limitele


controlului intern

Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi


procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi
ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind
asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a
activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea
înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor
financiare credibile.
Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecarei
entităţi trebuie să existe un control intern conceput raţional şi corect
aplicat. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a unei misiuni
de audit şi un complex de lucrări ce trebuie executate într-un audit.
Controlul intern presupune o structură organizatorică ierarhizată
şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi supervizarea

104
activităţilor, un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme
interne de lucru), un sistem informaţional corespunzător.

105
Figura nr. 13
Rolul, aria de cuprindere şi conţinutul controlului intern
CONTROLUL
INTERN
SFERA DE
ROLUL CUPRINDERE
- Integritatea
patrimoniului;
- Limitarea operaţiunilor Controlul administrativ intern şi gestiunea;
neeconomice şi Controlul financiar preventiv
neeficiente; Autocontrolul asupra lucrărilor executate;
- Realitatea şi exactitatea Controlul reciproc între salariaţi pe baza
informaţiilor contabile; separaţiei funcţiilor;
- Respectarea dispoziţiilor Controlul contabil intern.
date de conducere;

Culegere şi Controlul Corelaţii contabile:


Controlul
prelucrare modului de -Corespondenţa conturilor;
modului de
de date evaluare a -Contabilitatea sintetica,
aplicare a
principiilor elementelor analitică;
contabile de activ şi -Solduri iniţiale şi bilanţul
datorii de închidere

Totuşi, control intern nu poate degaja decât un grad rezonabil de


certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează
activele, datorită limitărilor care-i sunt inerente, condiţionate de:
 Domeniul de aplicare, cuprinde operaţiile repetitive şi mai
puţin cele excepţionale;
 Costul controlului intern care nu trebuie să fie disproporţionat
în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori ţinând
seama de caracteristicile auditului intern;
 Problemele umane, care presupun încrederea pe care cei ce
gestionează activele o au în personalul din subordine, existând însă:
• Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţe,
neatenţii, erori de raţionament sau greşita înţelegere a
deciziilor manageriale;
• Posibilitatea acută între mai multe persoane de a prejudicia
patrimoniul; oricât de bun ar fi un sistem de control intern nu
poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii;

106
controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul
personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc.
• Posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca
urmare a schimbării condiţiilor avute în vedere, astfel că
numai este asigurată validitatea procedurii respective.
Prin modalitatea sa de concepţie şi organizarea controlului intern,
permite obţinerea asigurării că:
 toate operaţiile legate de tranzacţii care fac obiectul unei
înregistrări contabile sunt efectuate respectându-se principiul
exhaustivităţii;
 toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale –
adică verificarea realităţii înregistrărilor;
 toate activele entităţii sunt protejate;
 sunt respectate aceleaşi metode de înregistrare;
 toate documentele justificative cu privire la operaţiile
patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante;
 toate operaţiile sunt executate conform dispoziţiilor managementului.
Conceperea mecanismului de control intern revine managementului
pentru a asigura atingerea propriilor sale obiective, vizând următoarele
trei preocupări:
 fiabilitatea raportării financiare;
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor;
 conformitatea cu legile şi normele aplicate;
ultimele două preocupări vizează îndeosebi auditul intern
Eficacitatea se referă la atingerea obiectivelor fixate, în timp ce
eficienţa vizează resursele folosite pentru atingerea obiectivelor.
Controlul intern acoperă următoarele aspecte pe care conducerea
le defineşte şi le aplică în scopul de a oferi o asigurare rezonabilă
privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control:
a) mediul de control;
b) evaluarea riscurilor;
c) activităţile de control;
d) informarea şi comunicarea;
e) supervizarea.
a) Mediul de control – constituie esenţa unei organizaţii eficient
controlate şi este generat de atitudinea manifestată de managementul
acesteia. Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi
107
procedurile care reflectă atitudinile de ansamblu ale managementului,
ale membrilor consiliului de administraţie şi ale proprietarilor entităţii.
Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma câtorva
componente secundare:
- integritatea şi valorile etice (conducere şi personal);
- competenţa conducerii şi a personalului;
- participarea consiliului de administraţie sau a comitetului de
audit (separarea acestora de managementul entităţii);
- filozofie şi stilul de lucru al managementului;
- structura organizatorică;
- atribuirea autorităţii şi responsabilităţii;
- politicile şi practicile în domeniul resurselor umane.
b) Evaluarea riscurilor – în scopuri de raportare financiară
înseamnă identificarea şi analizarea de către management a riscurilor,
relevante.
De exemplu: dacă o entitate îşi vinde de manieră repetată produsele
la preţ inferior costurilor, trebuie să introducă mecanisme de control
adecvate pentru a face faţă riscului de supraevaluare a stocurilor.
Toate firmele se confruntă cu riscuri de natură internă sau externă,
riscuri care trebuie gestionate corespunzător. Aceste riscuri trebuie
identificate, conducerea trebuie să estimeze semnificaţia lor, să întreprindă
măsuri adecvate. Deşi legate între ele, modalităţile de evaluare diferă:
- Conducerea evaluează riscurile ca parte a proiectării mecanismelor
de control intern, urmărind minimizarea probabilităţilor de apariţie a
erorilor şi fraudelor;
- auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra probelor
necesare în audit.
c) Activităţile de control – reprezintă o serie de politici şi
proceduri pe lângă cele incluse în celelalte patru componente care
asigură faptul că în urmărirea obiectivelor entităţii se iau măsurile
necesare pentru a se face faţă riscurilor.
Aceste politici şi proceduri se referă la:
- separarea adecvată a responsabilităţilor;
- autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor,
- întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;
- controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile;
- verificări independente ale aplicării sau rezultatelor.

108
d) Informarea şi comunicarea – sub aspect contabil constă în
identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi
raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele
asociate acestor operaţiuni. Sistemul de informare şi comunicare
contabilă trebuie să acopere obiective referitoare la:
- existenţă;
- exhaustivitate;
- exactitate;
- clasificare;
- cronologie;
- sistematizare şi sintetizare.
Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional-contabil
auditorul determină:
- principalele categorii de operaţiuni ale entităţii;
- modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;
- evidenţele contabile existente şi natura lor;
- modul în care operaţiunile sunt prelucrate pe flux de la iniţiere la
finalizare;
- natura şi detaliile procesului de raportare.
e) Supervizarea – se referă la evaluarea permanentă sau
periodică de către conducere a calităţii funcţionării controlului intern.
Auditorul trebuie să cunoască cum se face supervizarea – la
companiile mari existenţa compartimentului de audit intern este esenţială.

7.4. Procedurile de obţinere a unei


înţelegeri a controlului intern
Tehnicile utilizate în faza de planificare a unei misiuni de audit
în vederea colectării probelor referitoare la modul în care sistemul de
control intern este proiectat şi integrat în activitatea de exploatare sunt
numite proceduri de obţinere a unei înţelegeri cu privire la controlul
intern. Auditorii obţin şi utilizează aceste informaţii despre controlul
intern ca bază pentru planificarea auditului.
Înţelegerea, de către auditor, a controlului intern îi creează
acestuia premiza unei estimări corespunzătoare a riscului legat de
control. Dacă estimarea riscului de control, determinat de auditor, este
situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat să efectueze

109
teste ale mecanismelor de control. După cunoaşterea rezultatelor
furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie să
analizeze modul în care aceste rezultate afectează riscul de detectare
planificat (riscul de audit) şi testele substantiale.
Auditorii, în practică, recurg la o serie de proceduri în vedera
ajungerii la o înţelegere a controlului intern precum şi pentru o estimare
corectă a riscului de control în funcţie de complexitatea activităţii
desfăşurate de client. În situaţia clienţilor mai mici, auditorii, de regulă,
obţin un nivel de înţelegere suficient doar pentru a estima dacă situaţiile
financiare pot fi audiate, evaluează mediu controlului poziţia pe care o
are conducerea faţă de controlul intern şi raportarea financiară şi
stabileşte cât de adecvat este sistemul contabil al clientului.
Pentru a planifica un audit, urmare înţelegerii controlului intern,
auditorul trebuie să se asigure de următoarele aspecte:
 Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura şi volumul
evidenţelor contabile pot convinge auditorul că va obţine elemente
probante suficiente şi temeinice pentru a justifica soldurile din
situaţiile financiare.
 Prezentările semnificative eronate potenţiale, auditorul trebuie
să identifice tipurile de erori şi fraude potenţiale care ar putea afecta
situaţiile financiare şi să evalueze riscul aparaţiei unor asemenea
prezentări eronate.
 Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc
pentru audit folosit în planificare afectează în mod direct riscul de
detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit.
 Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaţiile
financiare auditorul recurge la conceperea unor teste care să-i permită
verificarea trezoreriei clientului, a exactităţii operaţiunilor cât şi a
soldurilor, precum şi realizarea unor proceduri analitice.
Pentru o înţelegere mai bună ale mecanismelor de control şi o
estimare corespunzătoare a sensului legat de control, auditorul trebuie
să parcurgă următoarele etape:
1. obţinerea unei înţelegeri a controlului intern- proiectarea
şi funcţionarea lui;
2. estimarea riscului legat de control;
3. testarea mecanismelor de control;
4. determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor
substanţiale.

110
1. Pentru înţelegerea controlului intern – auditorul trebuie să ia
în considerare şi să cunoască:
- modul în care au fost proiectate diversele mecanisme de control
intern;
- dacă aceste mecanisme au fost puse în aplicare.
Pentru aceasta, auditorul foloseşte următoarele proceduri:
 actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditului
cu entitatea în cauză;
 chestionarea personalului clientului;
 citirea directivelor de politică şi a manualelor de sistem
ale clientului;
 examinarea documentelor justificative şi a evidenţelor
contabile;
 observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii;
 prezentări narative (descrierea scrisă a mecanismelor de
control intern şi a sistemului contabil);
 diagrame secvenţiale (reprezentări cu simboluri);
 chestionare de control intern.
2. Estimarea riscului legat de control – constă în corelarea
calităţilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit
referitoare la operaţiuni. Pentru a planifica un audit trebuie să se facă o
estimare iniţială a riscului de control. Pentru aceasta trebuie să se
realizeze estimări specifice:
- să se estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile – se face
pe baza evaluării;
- integrităţii conducerii;
- caracterul adecvat al documentelor şi evidenţelor contabile;
- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe
înţelegerea obţinută privind sistemul de control. Această
estimare se face separat, pe obiective şi activităţi utilizând
formula mare, mediu, mic.
De regulă, auditorul identifică obiectivele de audit referitoare la
operaţiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului
intern şi face evaluarea acestor neajunsuri.
3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul descoperă
mecanismele de control pertinente, analizând informaţiile analitice ce
111
caracterizează şi testul de control în întregul sau. Sunt puse în evidenţă
acele politici, proceduri şi activităţi care, în opinia auditorului, asigură
controlul operaţiilor vizate. Pentru a efectua această analiză, deseori
este util să se facă referinţă la acele tipuri de mecanisme de control
care ar putea exista.
Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu să se abordeze
fiecare mecanism de control în parte. Auditorul trebuie să identifice şi
să includă în analiză numai mecanismele de control care presupun că
au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit
referitoare la operaţiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme –
cheie ale controlului intern.
Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de control în
scopul justificării unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici
sunt denumite teste ale mecanismelor de control.
Când rezultatele testării mecanismelor de control confirmă
aşteptările privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va
continua să utilizeze acelaşi nivel de risc pe care l-a estimat în faza
iniţială. În condiţiile în care, testele mecanismelor de control, pun în
evidenţă faptul că acestea nu au funcţionat cu eficacitate, riscul de
control estimat trebuie revizuit.
Există patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica
funcţionarea mecanismelor de control intern şi anume:
- chestionarea angajaţilor relevanţi ai clientului;
- examinarea documentelor evidenţelor şi rapoartelor;
- observarea activităţilor legate de control;
- reconstituirea procedurilor clientului.
Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este
stabilită în funcţie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Când
se doreşte un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul aplică
teste mai extinse atât în termenii numărului de mecanisme de control
testate, cât şi în termenii profunzimii testării fiecărui mecanism. Prin
urmare, dacă auditorul doreşte să utilizeze un risc de control estimat
mai mic, atunci el ar trebui să utilizeze eşantioane de dimensiuni mai
mari pentru procedurile de documentare, observare şi reconstituire.
În practică, se constată o suprapunere semnificativă între testele
mecanismelor de control şi procedurile utilizate pentru a se obţine o

112
înţelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea
metodelor referitoare la chestionare, documentare şi observare.

Relaţia dintre riscul de control estimat şi profunzimea procedurilor11


Risc de control estimat
Tip de Mare: obţinerea unei Mai mic: testarea
procedură simple înţelegeri mecanismelor de control
Chestionare Da – în profunzime Da – parţial
Documentare Da – cu un parcurs Da – prin sondaj
de operaţiune
Observare Da – cu un parcurs Da – în mai multe
de operaţiune momente
Reconstituire Nu Da – prin sondaj

4. Determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor


substanţiale. Auditorul foloseşte rezultatele estimării riscului de
control şi testării mecanismelor de control pentru a determina riscul de
detectare planificat şi pentru a defini testele substanţiale
corespunzătoare acestuia.
Auditorul defineşte testele substanţiale prin corelarea estimărilor
riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile
conturilor afectate de principalele tipuri de operaţiuni.

11
Alvin A. Arens, op. cit., pag. 363

113
Capitolul VIII

AUDITUL STATUTAR AL
SITUAŢIILOR FINANCIARE

8.1. Auditul bilanţului contabil


Obiectivul principal al auditului bilanţului contabil constă în
determinarea şi cunoaşterea indicatorilor financiari, de către auditor, a
modului de gestionare, a capitalului de către manageri şi a forţei pe
care o reprezintă acest capital pentru a asigura dezvoltarea continuă a
entităţii, precum şi depăşirea momentelor de dificultate create de
mediul economic, piaţă sau conjunctură.
Pentru aceste considerente, auditorul trebuie să aibă capacitatea
de a extrage din bilanţ datele semnificative, care prin simple calcule
aritmetice, să pătrundă în tainele situaţiilor financiare. În sprijinul
realizării acestei misiuni are la îndemână Nota „Exemple de calcul şi
analiză a principalilor indicatori financiari”. Se determină valoarea
unor indicatori cu un bogat conţinut informaţional ce vizează
domeniile de lichiditate, risc, activitate, profitabilitate şi rezultate în
baza informaţiilor contabile din situaţiile financiare.

a) Indicatori de lichiditate:
a1) Indicatorul lichidităţii Active curente (AC)
=
curente (ILC) Datorii pe termen scurt (DTS)

Valoarea recomandată acceptată = 2.

Indicatorul lichidităţii curente determinat în limite acceptabile


oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente fapt
pentru care ne este cunoscut şi sub denumirea de indicatorul
capitalului circulant.

114
a2) Indicatorul = Mijloace + Titluri de + Creanţe
lichidităţii băneşti valoare uşor clienţi note
imediate (ILI) (MB) negociabile (CCN)
(TVN)
Datorii pe termen scurt (DTS)

Activele circulante ale unei entităţi variază atât în termeni de


valoare, cât şi în termeni de lichiditate, variaţii ce vor influenţa
capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor sale pe termen scurt. O
modalitate de abordare a unei astfel de probleme constă în rezumarea
analizei la disponibilităţile cele mai rapide şi activele circulante cele
mai obiective. Astfel, lichiditatea imediată elimină stocurile din calcul,
iar lichiditatea restrânsă elimină în continuare şi pasivele stabile
generate de clienţi.
b) Indicatorii de risc

b1) Indicatorii gradului de îndatorare se determina utilizând relaţiile:


Capital împrumutat (CI)
Gradul de îndatorare (G.T.) = Capital propriu (CP) ×100 sau

Capital împrumutat (CI)


G.I. = Capital angajat (CA) ×100

unde:
Capitalul împrumutat CI = credite pe termen mediu şi lung
Capitalul angajat (CA) = capitalul împrumutat (CI) + capitalul
propriu (CP)

Solvabilitatea pe termen lung a unei entităţi depinde în mare


măsură de eficienţa activităţii de exploatare şi capacitatea de a atrage
capitalul necesar dezvoltării sau supravieţuirii în perioade de
dificultăţi temporare. Privind din punctul de vedere al acţionarilor
obişnuiţi ei nu vor avea decât de câştigat de pe urma efectului de
levier pe care îl poate avea capitalul de împrumut care generează o
rentabilitate netă pozitivă.
b2) Indicatorul – cheie în evaluarea acestor structuri şi capacităţi
pe termen lung este raportul dintre datorii şi capitalurile proprii.

115
Dacă indicatorul prezintă o valoare ridicată, ne găsim în situaţia
în care entitatea şi-a consumat întreaga capacitate de îndatorare şi nu
dispune de o marjă de manevră în cazul apariţiei unor evenimente
nefavorabile.
Dacă nivelul indicatorului este însă prea redus, se presupune că
levierul financiar disponibil nu este pe deplin utilizat în avantajul
acţionarilor.
b3) Gradul de îndatorare total reflectă proporţia în care
activitatea entităţii este finanţată de creditori şi furnizori. Este un
indicator expresiv care se determină prin raportarea datoriilor totale la
capitalurile proprii.
Datorii totale (DT)
Gradul de îndatorare total (G.R.T.) = Capitaluri angajate (CA) = 1

ne arată faptul că jumătate din activele entităţii sunt finanţate de


creditori/furnizori.
De remarcat că, indicatorul nu are relevanţă asupra lichidităţii
sau profitabilităţii, fiind dependent de datorii şi obligaţia achitării
acestora la timp, însă influenţează în mod vădit eficienta, deoarece:
finanţarea prin îndatorare presupune obţinerea unui profit mai mare,
de natura să asigure numai plata ratelor îndatorate dar şi costul
împrumutului (dobânda), iar un nivel ridicat al dobânzilor de plătit are
influenţă directă şi negativă asupra profitului de repartizat, ceea ce
presupune că mărimea dividendelor nu satisface pretenţia acţionarilor.
b4) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor stabileşte de câte
ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobândă. Valoarea mai mică a
acestui indicator pune în evidenţă riscul la care entitatea se expune.
Se determină cu relaţia:
Gradul de acoperire a Profitul din exploatare (PE)
= Cheltuiala cu dobanda (CD) = Număr de ori
dobânzilor (G.A.D)
Capacitatea de a face faţă obligaţiilor de plată a dobânzilor este
mai curând o funcţie a capacităţii entităţii de a genera un flux de
trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atât pe termen scurt cât
şi în perspectivă. Astfel, acest indicator demonstrează stabilitatea
entităţii de a-şi onora obligaţiile de plată a dobânzilor, presupunând că
nivelul de realizare a profitului rămâne constant.
c) Indicatorii de activitate furnizează informaţii cu privire la:

116
 Viteza de intrare/ieşire a fluxurilor de numerar;
 Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi
activităţile comerciale de bază ale acesteia;
Sistemul de indicatori exprimaţi în număr de zile prezintă
numeroase avantaje faţă de indicatorii exprimaţi în mărimi absolute
sau în mărimi relative. Aceştia formează sistemul de rate cinetice cu o
putere informativă superioară atât prin gradul ridicat de
compatibilitate, cât şi prin exprimarea lor sub forma mărimilor
concrete: durata amortizării, durata plăţii furnizorilor etc.
Ratele cinetice se obţin prin înmulţirea duratei de rotaţie fiecărui
post de bilanţ cu coeficientul de prevedere corespunzător, astfel:

c1) Durata de rotaţie a stocurilor de materii prime, materiale şi


materiale consumabile:
Materii prime materiale( MP) x 360
D.M =
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea consumului de la terti în CA (CT)

c2) Durata de rotaţie a stocurilor de produse finite:


Produse finite (PF)
D.F = × 360
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea costurilor in CA (PPA)

c3) Durata de încasare a clienţilor:

D.I =
Clienti (C)
×360
(Cifra de afaceri (CA) ) ×(Ponderea încasarilo r cu TVA în CA (PVA) )

c4) Durata de achitare a furnizorilor:


D.F.Z =
Furnizori (F)
×360
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea materialel or achizition ate furnizori (M)

117
Utilizând informaţiile furnizate de aceşti indicatori auditorul
poate concluziona direcţia de dezvoltare în viitor a entităţii cât şi
realitatea deciziilor financiare, asigurându-se în acest mod de
continuitatea activităţii entităţii auditate.

d. Indicatori de profitabilitate
Activitatea de exploatare precum şi performanţele realizate de
către o entitate rezultă din determinarea unor indicatori care pentru
utilizatorii de informaţii prezintă un interes deosebit.
Cel mai important indicator urmărit cu atenţie de către acţionari
este profitul pe acţiune, care poate fi stabilit cu uşurinţă din
informaţiile furnizate de situaţiile financiare. De asemenea se mai
apelează şi la determinarea unor indicatori adiţionali, care vor
prezenta o imagine mai completă a activităţii de exploatare.
d1) Un indicator cu o importanţă deosebită îl reprezintă eficienţa.
Ea arată volumul relativ de produse sau prestări servicii generat de
active din dotarea unei entităţi.
Vânzari nete (VN )
Eficienţa (E) = Imobilizar i corporale de exploatare (ICE )

d2) Cel de al doilea indicator este marja brută în mărime


relativă. Acest indicator prezintă proporţia în care veniturile din
vânzări depăşesc cheltuielile variabile.
Marja brută procentuală (MBP)
Vânzari nete (VN ) − Costul aferent (CA )
M.B.P = Vânzari nete (VN )

Când indicatorul are o valoare redusă el pune în evidenţă un


nivel ridicat al costurilor de fabricaţie a produselor în comparaţie cu
preţurile de vânzare.
d3) Al treilea indicator îl reprezintă marja profitului (MP).
Profit din exploatare (PE )
M.P = Vânzari nete (VN )

118
Acest indicator arată proporţia cu care veniturile depăşesc
costurile totale. Când se constată o disfuncţionalitate în nivelul acestui
indicator, acesta va presupune:
- Marjele brute (venituri în exces faţă de cheltuielile variabile) sunt
prea reduse;
- Volumul de producţie este scăzut în raport cu cheltuielile fixe.
Profitabilitatea şi rentabilitatea activului total ne demonstrează cât de
adevărate sunt profiturile în comparaţie cu baza de active, respectiv
aceşti indicatori reflectă o combinaţie către eficienţa şi marja profitului:
d4) Profitabilitatea (P)

Profit din exploatare (PE )


P = Imobilizar i corporale de exploatare (ICE )

d5) Rentabilitatea activului total (RAT)

Profitul inainte de plata dobanzii ( PPD ) − Impozite ( I )


R.A.T = Activ total ( AT )

O analiză suplimentară cu rezultate scontate pentru auditor este


oferită de sistemul levierelor financiare. În cadrul acestei analize, cota
proporţională de active aferentă fiecărei surse de capital este înmulţită
cu rentabilitatea activului total al entităţii.
Auditorul în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil
îşi dirijează diligenţele sale verificând şi cum s-a respectat cadrul
general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară.
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că
bilanţul contabil respectă concepţiile fundamentale de bază ale
contabilităţii:
- Continuitatea activităţii de exploatare;
- Contabilitatea de angajamente.
Posibila apariţie de încetare a activităţii într-un viitor previzibil
impune alte metode de evaluare la închiderea bilanţului, în
conformitate cu prevederile unor norme şi standarde specifice.

119
Gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii, obligă
auditorul să ţină seama de riscul conform căruia principiul
continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat.
Pe toată durata misiunii, auditorul efectuează procedurile de
audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

8.2. Auditul contului de profit şi


pierdere
Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor
efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse
materiale, umane de către o entitate în cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, recurge la analizarea şi
examinarea conformităţii contului de profit şi pierdere cu exigenţele
referenţialului contabil legal şi regulamentelor privitoare la:
 Dacă toate cheltuielile efectuate pentru operaţiile
entităţii au fost incluse în situaţiile financiare;
 Dacă jurnalele de vânzări, cumpărări, casa, banca,
precum şi cheltuielile, au fost corect însumate şi corect
înregistrate; aceste intrări şi cheltuieli reprezintă tranzacţii
reale în activitatea entităţii. Sumele evidenţiate în situaţiile
financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
 Imputarea corectă a veniturilor şi cheltuielilor perioadei,
respectând întocmai principiile contabile stabilite;
 Respectarea corespondenţei corecte a sumelor înscrise în
conturile de venituri şi cheltuieli cu celelalte conturi de activ
şi capitaluri propasiv şi înregistrarea corectă a operaţiunilor;
 Respectarea principiilor contabile privind uniformitatea
aplicării lor pe toată durata exerciţiului curent în raport cu
exerciţiul anterior.
În faza de planificare, auditorul, a stabilit natura şi structura
cheltuielilor precum şi forma de prelucrare şi evidenţa acestora:
manuală sau computerizată.
În urma procedurilor de audit privind evaluarea controlului
intern, auditorul stabileşte numărul şi extinderea acestor proceduri în

120
strânsă dependenţă cu luarea în considerare a existenţei riscurilor
concrete pentru fiecare obiectiv de audit.

8.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale


veniturilor din vânzări

În cursul aplicării testelor de audit asupra situaţiilor financiare


auditorul trebuie să ţină permanent cont de importanţa pe care o
prezintă pentru utilizatori contul de profit şi pierdere.
Într-un amplu proces de decizie investitorii în general, se axează
mai mult pe informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere decât
pe bilanţul contabil. Toţi factorii externi, dar deopotrivă şi cei interni
sunt preocupaţi mai mult de cunoaşterea capacităţii entităţii de a
realiza profituri prezente şi viitoare, decât de costul istoric sau de
valoarea contabilă a elementelor individuale ale activului net.
Auditarea conturilor de venituri şi cheltuieli cu ocazia misiunilor
efectuate asupra rezultatelor entităţii nu trebuie efectuată distinct ci
dimpotrivă ea trebuie integrată în procesul de audit în ansamblu. O
eroare inclusă într-un cont de rezultate va transmite şi va afecta
întotdeauna, în aceeaşi proporţie, un cont bilanţier şi viceversa, acest
lucru demonstrează legăturile strânse pe care le au conturile de venituri
cu celelalte operaţiuni încât creează premisa auditorului de a corela
diferite aspecte ale testării acestor conturi de alte tipuri de teste adecvate.
Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale ale
operaţiilor au drept rezultat verificarea în paralel a conturilor de
rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor
stabileşte că, mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate
pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că tranzacţiile din
jurnalul vânzărilor există, sunt corect grupate şi înregistrate cronologic
şi la timpul potrivit, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi
bilanţiere individuale, cum ar fi clienţi-vânzări, stocuri produse, dar şi
privind corectitudinea unor conturi de rezultate mai ales cele din
categoria cheltuieli. În caz contrar, existenţa unor mecanisme de control
inadecvate şi descoperirea de erori prin efectuarea testelor
mecanismelor de control şi a procedurilor specifice ale operaţiunilor,
pune în evidenţă posibilitatea existenţei unor categorii de erori atât în
contul de profit şi pierdere cât şi în bilanţul contabil.
Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale
mecanismelor de control şi a unor probe substanţiale ale tranzacţiilor

121
corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscului de
control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care pot fi
verificate o mare parte din conturile de rezultate.

8.2.2. Teste de control şi teste


substanţiale ale conturilor de cheltuieli

Sumele incluse în conturile de cheltuieli trebuie analizate chiar


dacă s-au efectuat testele prezentate anterior.
Prin analiza conturilor de cheltuieli, în procesul de audit,
înţelegem examinarea documentelor justificative ale tuturor
operaţiunilor individuale care prezintă situaţia totalului unui cont de
cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli prin utilizarea procedurilor
adecvate, folosite de auditor, are rolul de a estima riscul de control
adecvat şi totodată reprezintă o verificare generală asupra detaliilor la
o mulţime de conturi de diferite naturi.
De regulă auditorii, analizează adesea conturile de cheltuieli
care prezintă probabilitate mare de a conţine erori semnificative.
În principal se analizează:
 Conturile de cheltuieli privind întreţinerea şi reparaţia
mijloacelor fixe;
 Conturile de cheltuieli privind chiriile, redevenţele şi
activităţile de leasing;
 Cheltuielile legate de asistenţa juridică sunt analizate
pentru a se depista existenţa unor datorii condiţionate
potenţiale, litigii, fapte ilegale sau de altă natură care ar putea
influenţa imaginea fidelă a situaţiilor financiare;
De obicei, analiza conturilor de cheltuieli se realizează odată cu
verificarea activului aferent lor, nu se practică efectuarea de analize
asupra conturilor care rezultă din repartizarea internă a unor informaţii
contabile. Totuşi, repartizarea cheltuielilor este importantă, funcţie de
care un consum va fi considerat un activ sau o cheltuială a exerciţiului
în curs.
Dacă clientul în procesul de repartizare nu determină corect
sumele de repartizat sau nu respectă principiile contabile general
acceptate, situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. De
exemplu, repartizarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor

122
fixe este obligatorie şi numai pentru faptul că durata de viaţă a
activului depăşeşte un an. Valoarea de cumpărare iniţială a activului
este verificată în momentul investirii, însă trecerea acestui cost pe
cheltuieli se realizează pe parcursul mai multor ani.
Alte tipuri de cheltuieli cu implicaţii directe în situaţiile
financiare o reprezintă amortizarea activelor care au durata de viaţă
scurtă care nu expiră la data de închidere a bilanţului contabil – cazul
chiriilor sau asigurărilor plătite în avans. Repartizarea unor consumuri
între cheltuielile de producţie ale exerciţiului curent şi stocuri este
impusă de principiile contabile pentru a se putea reflecta corect
costurile legate de fabricarea unui produs.
În general, conturile de rezultate care provin din diverse
repartizări nu sunt supuse verificării ca parte a testelor mecanismelor
de control sau testelor substanţiale ale operaţiunilor ci se folosesc pe
larg procedurile analitice, recurgându-se rareori şi la teste detaliate
suplimentar. Cele mai importante proceduri de audit în cazul
repartizărilor de cheltuieli sunt:
 Testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin
aplicarea de proceduri analitice;
 Recalcularea rezultatelor stabilite de client.
În cele mai multe cazuri aceste teste sunt realizate ca parte a
auditului conturilor conexe de active sau datorii.

8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie


Într-o accepţiune globală trezoreria reprezintă diferenţa dintre
activele şi datoriile unei entităţi a cărei lichiditate şi exigibilitate sunt
imediate, ea cuprinzând lichidităţile în conturi bancare şi casa, titlurile
de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.
Principalele obiective ale auditului fluxurilor de trezorerie se
referă la:
 Existenţa disponibilităţilor băneşti din contul curent şi de casă
al întreprinderii şi libera folosirea a acestora;
 Delimitarea exactă a perioadei de generare şi exigibilitate a
operaţiunilor din care rezultă soldurile pozitive sau negative, credite şi
debite datorate sau provenite de la terţi;
 Certitudinea prezentării corecte în situaţiile financiare;

123
 Evaluarea corectă a debitelor sau creditelor exprimate în
diverse valute.
Cât priveşte probele de audit cu referire la organizarea şi
funcţionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de
trezorerie, ele privesc:
 Separarea atribuţiilor cu privire la responsabilităţile contului
de gestionare, conducere, execuţie şi control;
 Folosirea şi controlul prealabil al documentelor justificative ce
privesc operaţii legate de fluxurile financiare;
 Analiza periodică a rulajelor şi soldurilor creditoare şi/sau
debitoare după caz privind operaţiunile de încasări şi plăţi;
 Verificarea modului de înregistrare pe întreaga durată a
exerciţiului a operaţiunilor din care au rezultat fluxuri de
trezorerie;
 Gruparea şi prezentarea corectă în situaţiile financiare.
Procedurile de audit aplicate în analiza fluxurilor de trezorerie se
bazează pe observarea mişcărilor pozitive/negative din activitatea de
exploatare a unei entităţi în vederea stabilirii existenţei unor eventuale
diferenţe între venitul net şi fluxurile nete din exploatare astfel:
 Inspecţia fizică simultană a operaţiunilor de încasări şi/sau
plăţi;
 Verificarea intrărilor şi ieşirilor;
 Identificarea debitelor în valută şi analiza riscului valutar;
 Analiza debitelor înscrise în bilanţul contabil.
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie;
având în vedere obiectivele de audit pentru care urmăreşte dacă:
 Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă
decât în realitate a conturilor prezentate în situaţiile
financiare, care se dovedesc a fi nereale;
 Funcţie de interesul entităţii, profitul poate fi majorat
sau micşorat. Întreprinderea poate avea încasări anticipate sau
plăţi restante, astfel încât soldurile conturilor de bancă la
sfârşit de an pot prezenta o situaţie mai favorabilă decât în
realitate.

124
Verificările efectuate de auditor pot descoperi unele
angajamente şi evenimente neprezentate în operaţiile bancare, în
tranzacţiile privind gestiunea lichidităţilor.
Atenţia auditorului trebuie orientată şi spre posibilitatea de
apariţie a riscurilor de fraudă gen: furturi, conturi bancare fictive,
furturi din casă, transferuri în cont personal.
În realizarea misiunilor de audit se va pune un accent deosebit
pe următoarele documente:
 Extrasele de cont emise de bănci;
 Registrul de casă;
 Cecurile plătite/asimilate;
 Procese-verbale ale şedintelor Consiliului de
Administraţie;
 Lista specimenelor de semnături;
 Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii
financiare;
 Confirmări primite de la bănci;
 Balanţele de verificare a conturilor sintetice şi analitice.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului din
casă, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în
situaţiile financiare, analiza în detaliu a cecurilor emise şi primite
reprezintă pentru auditor teste de audit, ce-l conduc spre o apreciere
rezonabilă precum că, toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei
redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau
că are îndoieli privind posturile din bilanţ referitoare la trezorerie.
Auditorul trebuie să se asigure că entitatea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie cu
extrasele de cont bancare, verificare care se efectuează cel puţin o dată
la semestru.

8.4. Auditul capitalurilor proprii


Entitatea, pentru a-şi putea desfăşura activitatea economică, are
nevoie de capitaluri (surse de finanţare). Capitalurile de care o entitate
poate dispune la un moment dat sunt: capitaluri proprii şi capitaluri atrase.
Capitalurile proprii se împart în:

125
 Capitaluri proprii de provenienţă externă: capital social,
prime de capital;
 Capitaluri proprii de provenienţă internă: profitul sau
pierderea exerciţiului, rezerve.

Figura nr. 14
Structura bilanţieră a capitalului unei entităţi

II. Capitaluri permanente

III. Capitaluri
I. Capitaluri proprii
imobilizate
Active

Imobilizări necorporale Capital social

Imobilizări corporale
Rezerve, rezultate
Imobilizări financiare
circulante
Active

ACTIV CAPITALURI ŞI DATORII

Stocuri Datorii pe termen lung

Creanţe
Investiţii pe termen scurt
Casa şi conturi la bănci Datorii pe termen scurt

Sursa: Opriţescu M. şi colectiv, Gestiunea financiară a întreprinderii

Capitalul social constituit la înfiinţarea entităţii şi sporit pe


parcurs, este divizat în acţiuni sau în părţi sociale după modul de
constituire a entităţii.
Deşi este capital propriu al entităţii, totuşi este de provenienţă
externă, în sensul că fost pus la dispoziţia entităţii de către acţionari

126
sau asociaţi, care sunt persoane fizice sau juridice din afara structurii
entităţii, iar pentru folosirea acestui capital, va trebui să suporte un
anumit cost la fel cum suportă şi pentru capitalurile atrase de la terţe
persoane.
Rezerve şi rezultatele constituie o componentă complexă a
capitalului entităţii care se formează urmare activităţii desfăşurate şi a
rezultatelor obţinute.
Un alt element îl reprezintă profitul repartizat la sfârşitul anului
financiar, după închiderea bilanţului contabil şi aprobarea situaţiilor
financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor
după caz. Potrivit Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare” capitalul propriu reprezintă
interesul rezidual al acţionarilor în activele entităţii după deducerea
tuturor datoriilor sale.
În bilanţul contabil fondurile aparţinând drept contribuţie a
acţionarilor, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea
rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru
menţinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Aceste
divizări, care sunt utile auditorului statutar, pot fi relevante în procesul
de adoptare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, când
există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea de a
distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu.
O problemă destul de importantă pentru auditori, în procesul de
audit, o reprezintă cunoaşterea termenilor referitori la:
 Înţelegerea procesului de finanţare prin emiterea de
titluri de capital;
 Înţelegerea criteriilor de emisiune şi evaluarea titlurilor
de capital;
 Înţelegerea procesului de răscumpărare a propriilor
acţiuni;
 Înţelegerea distincţiei între acţionarii fondatori şi restul
acţionariatului;
 Cunoaşterea şi înţelegerea unor percepte legate de rezultatul
reportat, rezultatul exerciţiului precum şi distribuirea
dividendelor;
 Înţelegerea modului de variaţie al capitalului propriu.

127
Pentru realizarea obiectivului de audit, auditorul trebuie să se
convingă asupra următoarelor afirmaţii:
 Mecanismele de control intern vizând capitalul social şi
dividendele conexe sunt adecvate;
 Operaţiunile legate de capitalul social sunt corect
înregistrate, conform obiectivelor de audit.
Cât priveşte mecanismele de control intern pe auditor îl interesează:
 Autorizarea adecvată a operaţiunilor;
 Conducerea corectă a evidenţei contabile;
 Separarea corectă a sarcinilor şi conducerea evidenţei
analitice a capitalurilor proprii şi gestiunea registrului şi a
certificatelor de acţionar;
 Utilizarea unui agent independent pentru înregistrarea
emisiunii şi efectuarea transferurilor acţiunilor, dacă e cazul.
Operaţiunile legate de capitaluri proprii sunt deosebit de
importante, motiv pentru care majoritatea acestor operaţiuni trebuie să
poarte girul Consiliului de Administraţie.
Alte operaţiuni trebuie aprobate de către Adunarea Generală a
Acţionarilor dintre care amintim:
 Emisiunea acţiunilor;
 Răscumpărarea acţiunilor;
 Declararea dividendelor.
Dacă entitatea îşi asumă responsabilitatea operaţiunilor legate de
acţiuni şi evidenţa acţiunilor aflate în circulaţie, mecanismele de
control intern trebuie să fie suficiente şi adecvate pentru a asigura că
proprietarii reali ai acţiunilor sunt înregistraţi în registrul de evidenţă,
că acţionarilor care deţin acţiuni ale entităţii la data înregistrării
dividendelor li se achită suma corectă de dividende şi că riscul de
deturnare a activelor este redus la maxim.
Procedurile prin care se poate preîntâmpina apariţia de erori în
operaţiunile cu capitaluri proprii sunt:
 Proceduri clare vizând întocmirea certificatelor de
acţionar şi înregistrarea operaţiunilor legate de acţiuni;
 Verificarea internă independentă a informaţiilor din
evidenţele contabile.
Auditorul trebuie să obţină o asigurare rezonabilă că rezervele şi
capitalul social:
128
o au fost înregistrate corect şi în totalitate;
o sunt corect evaluate în bilanţ;
o sunt prezentate corect în situaţiile financiare, în
conformitate cu reglementările contabile în vigoare.
o reglementările contabile în vigoare sunt consecvent
aplicate, iar evidenţă documentelor contabile obligatorii este
ţinută corespunzător.
Pentru obţinerea probelor de audit necesare, auditorul trebuie să
efectueze proceduri, având în vedere o serie de aspecte precum:
 Identificarea tuturor părţilor afiliate;
 Stabilirea corectă a valorii elementelor din bilanţ (suma
capitalului social subscris şi vărsat, suma rezervelor legale şi
a celorlalte rezerve, mărimea profitului sau pierderii
exerciţiului curent) la închiderea exerciţiului.
 Verificarea soldurilor la închiderea şi deschiderea exerciţiului
a elementelor de capital şi rezerve, precum şi a variaţiilor
intervenite în cursul exerciţiului.
 Cunoaşterea responsabililor cu gestionarea operaţiunilor de
capital: a persoanelor autorizate cu drept de semnătură legală,
a celor care au dreptul la a doua semnătură, a persoanei
împuternicite să ţină registrul acţiunilor; a persoanelor cu
responsabilităţi privind repartizarea dividendelor precum şi a
persoanelor autorizate să urmărească aporturile de capital la
noile emisiuni de acţiuni.
 Obţinerea confirmării clientului referitor la numele membrilor
consiliului de administraţie, precum şi participaţiile
membrilor consiliului de administraţie la capitalul social, la
începutul şi la sfârşitul exerciţiului.
 Verificarea respectării de către entitatea auditată a
reglementărilor legale din punct de vedere juridic, contabil şi
fiscal.
 Modificările produse în structura şi volumul capitalurilor
proprii (creşterea sau micşorarea capitalului; emisiunea de
acţiuni, modul de repartizare a profitului) precum şi
verificarea legalităţii tuturor majorărilor de capital.

129
Situaţia modificărilor capitalului propriu cuprinde12:
 profitul sau pierderea perioadei;
 elementele de venituri şi cheltuieli individualizate pentru
perioadă care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii, şi
totalul acestor elemente;
 efectul modificărilor politicii contabile şi corecţiilor erorilor
recunoscute în conformitate cu IAS 8;
 totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă cu detalierea
sumelor totale atribuibile acţionarilor societăţii-mamă şi
intereselor minoritare;
 sumele tranzacţiilor cu acţionarii care se manifestă în
calitatea lor de acţionari, arătând separat distribuirile făcute
către acţionari;
 soldul profitului sau al pierderii cumulate la începutul
perioadei şi la data bilanţului, precum şi modificările pe
parcursul perioadei, şi
 o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de
capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul
perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Situaţia modificărilor capitalului propriu trebuie să prezinte
documente şi calcule laborioase în vederea evitării oricărei confuzii
care ar provoca avantajarea sau dezavantajarea vechilor sau/şi noilor
acţionari între care precizăm:
• Reflectarea contabilă corectă a valorii nominale a acţiunilor;
• Calculul cu exactitate al dividendelor;
• Stabilirea corectă a dreptului de subscriere;
• Evaluarea obiectivă a noilor active atrase sub forma aportului
în natură;
• Protecţia vechilor acţionari prin ataşarea la titlurile existente a
drepturilor de atribuire;
• Cumpărarea, utilizarea şi cesiunea drepturilor de subscriere şi
a drepturilor de atribuire etc.
La fel de laborioase sunt şi calculele privind mişcările de
capital, precum şi reflectarea contabilă a acestora, printre care
amintim:
12
IAS 1 ,,Prezentarea situaţiilor financiare”, pct 96, pag.664

130
• Reducerile de capital prin anularea pierderilor;
 micşorarea valorii nominale a acţiunilor;
 reducerea numărului de acţiuni emise, cum ar fi de
exemplu creşterea capitalului prin încorporarea rezervelor,
urmată de o micşorare a capitalului în vederea anulării
pierderii, etc.
• Reduceri de capital prin rambursarea parţială.
În auditul capitalului social subscris şi al capitalului social vărsat
peste valoarea nominală a acţiunilor, auditorul trebuie să fie preocupat de:
 totalitatea operaţiunilor legate de capital social sunt
înregistrate (exhaustivitatea);
 operaţiunile de capital social există şi sunt corecte
(existenţa şi exactitatea)
 capitalul social este corect înregistrat (exactitatea);
 capitalul social este adecvat prezentat şi dezvăluit
(prezentarea şi dezvăluirea).
Primele două aspecte sunt analizate prin testele mecanismelor de
control şi cele specifice ale operaţiunilor, iar ultimele două au în
vedere testele detaliilor soldurilor.
Pentru obţinerea probelor de audit referitoare la capitalul social,
auditorul are în vedere:
 Confirmarea creşterilor/micşorărilor de capital social precum
şi dacă acestea au fost avizate de conducerea entităţii şi
respectă normele legale;
 Verificarea capitalului social prin prisma: capitalului subscris
şi vărsat, acţiunilor emise, structurii acţionariatului, etc;
 Confirmarea variaţiilor în capitalul social şi aprobarea de
către AGA.
Dividendele sunt auditate, de regulă, în totalitate (nu prin sondaj)
şi creează puţine probleme.
Şase obiective de audit referitoare la operaţiuni sunt relevante
pentru dividende13:
 Dividendele înregistrate există (existenţa);
 Dividendele existente sunt înregistrate (exhaustivitatea);

13
A. Arens, Loebecke – Audit. O abordare integrată – Editura Arc, Bucureşti, 2001,
pag.787

131
 Dividendele sunt corect înregistrate (exactitatea);
 Dividendele plătite acţionarilor există (existenţa);
 Dividendele datorate sunt înregistrate (exhaustivitatea);
 Dividendele datorate sunt corect înregistrare (exactitatea).
Existenţa dividendelor poate fi verificată de către auditor în
special prin examinarea proceselor – verbale ale şedinţelor consiliului
de administraţie – în scopul detectării dividendelor declarate
(autorizarea sumelor şi data calculelor), prin examinarea foilor de
lucru – în scopul detectării unor eventuale restricţii privind plata
dividendelor în acordurile de împrumut obligatar, etc.
Exactitatea declarării dividendelor poate fi verificată prin
recalcularea sumelor şi dacă plata a fost făcută către acţionari.

132
Capitolul IX

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI
RAPORTUL DE AUDIT

9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea


opiniei şi întocmirea raportului de audit
După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea
evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor
finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia
situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară.
Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente
probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării
opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea
întregului proces de audit pentru ca auditorul să se asigure că toate
componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în
final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:
– Listele de verificare a documentelor de lucru;
– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;
– Lista de verificare a finalizării angajamentului;
– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;
– Chestionarul de sfârşit de misiune;
– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului.
Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi
asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă
concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei
entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor financiare.
Forma şi conţinutul raportului de audit sunt prevăzute în
Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra

133
situaţiilor financiare” care stabileşte reguli şi furnizează recomandări
privind forma şi conţinutul raportului de audit.
„Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze
concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca
bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare.” (ISA 700 „Raportul auditorului asupra
situaţiilor financiare’’, parag.2)
Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în
evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă
au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare
financiară, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementările naţionale conforme
cu directivele europene.
Potrivit ISA 700 există un anume mod de prezentare a raportului
de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere de către
cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai
deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, în general,
asemănătoare pentru toate situaţiile financiare examinate, cu unele
particularităţi, de la caz la caz, dar fiecare raport prezintă în mod
propriu unele elemente de bază, respectiv:
a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de
adresează respectiv adresantul (destinatarul);
b) Partea introductivă se mai numeşte şi partea de deschidere
în care se tratează probleme legate de identificarea situaţiilor
financiare supuse auditului precum şi declaraţiile de asumare a
responsabilităţilor ce decurg din această misiune atât pentru
conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;
c) Partea care se referă la aria misiunii, în care se prezintă
natura auditului, se fac referiri la Standardele Internaţionale de Audit
care au călăuzit întreaga activitate a auditorului precum şi o prezentare
a raportului de audit efectuat;
d) Partea referitoare la opinie care conţine o trimitere la cadrul
general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor
financiare şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare la care
a ajuns auditorul, respectiv: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinie contrară.

134
e) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de
întocmire a raportului, adresa completă a auditorului precum şi
semnătura acestuia.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie să conţină
informaţii cu privire la persoanele căruia se adresează în baza condiţiilor
prevăzute în angajament sau în alte reglementări stabilite. În general
raportul se adresează acţionarilor sau Consiliului de Administraţie al
întreprinderii beneficiare de auditul situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte partea de deschidere raportul trebuie să pună
în evidenţă date de identificare a situaţiilor financiare auditate precum
şi data şi perioada acoperită de raportările financiare respective.
De obicei, în raport se preiau informaţii de identificare din bilanţ
(valoarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) şi din contul de
profit şi pierdere (mărimea cifrei de afaceri şi rezultatul întreprinderii).
Raportul cuprinde în partea de deschidere şi două declaraţii: una
a auditorului – care are responsabilitatea de auditare a situaţiilor
financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, şi una a
conducerii – asupra întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor
financiare, ceea ce presupune efectuarea estimărilor şi raţionamentele
contabile semnificative precum şi dezvăluirea informaţiilor asupra
principiilor şi metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie să prezinte în raport şi aria de aplicabilitate a
auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu
standardele sau practicile stabilite.
Raportul trebuie să cuprindă în această parte, o declaraţie cu privire
la modul cum a fost planificat şi cum s-a desfăşurat întregul proces
pentru a putea obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie să degaje informaţii cu privire la
modul de examinare a informaţiilor utilizând texte şi probe şi alte
proceduri în vederea susţinerii sumelor din situaţiile financiare precum şi
celorlalte informaţii prezentate; evaluarea de către auditor a principiilor
contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea
estimărilor semnificative realizate de entitate la întocmirea situaţiilor
financiare precum şi evaluarea prezentării generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta în raport şi o declaraţie a sa asupra
faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

135
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce
se referă la opinie.
„Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar
opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi
anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă
acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) în concordanţă cu respectivul cadru de
raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă
situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.”
(ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor
financiare’’, parag.17)
Cei doi termeni, folosiţi pentru exprimarea opiniei, „oferă o
imagine fidelă“ sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative” pentru care optează Standardele de Audit sunt echivalenţi.
Considerăm necesar ca pe lângă opinia asupra imaginii fidele,
auditorul în raportul său poate să includă, orice alte informaţii utilizate în
misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu
data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul
până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile
reflectate în situaţiile financiare.
Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie
să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de
audit şi cu numele personal al auditorului.
La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe
care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel
mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat
activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării
elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor
care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie
în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de
semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.
Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu
exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

136
În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări:
– Opinie fără rezerve;
– Opinie cu rezerve;
– Imposibilitatea de a exprima o opinie;
– Opinie nefavorabilă.
Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport mai
ales cele care prezintă anumite modificări vine în sprijinul
utilizatorului, pentru o mai bună însuşire a unor astfel de rapoarte.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezintă
astfel:
Sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de
Fără auditor.
Fără Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
rezerve
rezerve financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative),
în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit.
Auditorul consideră că, în general, situaţiile
Cu rezerve financiare, prezintă o imagine fidelă, însă sfera
Cu rezerve
angajamentului de audit a fost semnificativ
restrânsă sau nu au fost respectate în totalitate
principiile contabile general acceptate.
Imposibilita
Imposibilita Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este
tea de a
tea de a atât de semnificativă şi cuprinzătoare încât
exprima
exprima auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit
o opinie
o opinie corespunzătoare.
Nefavorabil
Nefavorabil
sau Refuz Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
sau Refuz
de a financiare nu prezintă o imagine fidelă, în
de a
exprima o concordanţă cu cadrul general de raportare
exprima o
opinie financiară stabilit.
opinie

9.2. Tipuri de rapoarte de audit

Raport de audit cu opinia fără rezerve

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare


prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele

137
semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.
Acest tip de raport în care auditorul stabileşte o opinie fără
rezerve reprezintă exprimarea cea mai frecventă urmare realizării
misiunilor de audit. Un astfel de raport îl întâlnim atunci când sunt
îndeplinite următoarele condiţii:
 Toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt
reflectate în: bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu situaţia fluxurilor de trezorerie şi note;
 Au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele
cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaţionale de Audit);
 Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul
a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;
 Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea
principiilor contabile general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc
cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaţiilor financiare;
 Nu au fost identificate circumstanţe care să-şi impună
introducerea unui paragraf explicativ sau modificări ale raportului de audit.
În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat
prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, în cazul în
care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de
continuitate a activităţii), a cărei abordare depinde de evenimente viitoare
şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a
cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub
controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.
Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu
afectează opinia auditorului.
Raport de audit cu rezerve
Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul
consideră că situaţiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine
fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele
financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS-urilor sau a
Standardelor Internaţionale de Audit.
„O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când
auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o
opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este
atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o
opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima

138
o opinie.” (ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor
financiare”, parag.37 )

Un raport cu rezerve poate lua forma unei „rezerve privind


deopotrivă opinia şi perimetrul” sau a unei „rezerve privind numai
opinia”. Când ne aflăm în ambele situaţii, înseamnă că auditorul nu a
fost în măsură să colecteze toate elementele probante cerute de
Standardele Internaţionale de Audit. Prin urmare, se apelează la acest
tip de opinie cu rezerve în situaţiile în care aria de cuprindere a
misiunii (perimetrul) de acţiune al auditorului a fost restrânsă de către
client sau atunci când apar evenimente care împiedică auditorul să
realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie
este limitată la cazurile în care situaţiile financiare nu sunt întocmite
cu respectarea principiilor contabile general acceptate.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât
una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a
motivelor care îl determină, iar atunci când este cu putinţă o
cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor
financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf separat ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei, sunt cazuri în
care necesită analize mai laborioase care îşi găsesc locul într-o notă la
situaţiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de
audit îl întâlnim în situaţia în care numirea auditorului se face ulterior
momentului de începerea operaţiunilor de inventarierea stocurilor, fapt
ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaţiune.
O limitare mai poate apărea, atunci când clientul nu are pusă la
punct evidenţa contabilă sau este necorespunzător întocmită şi este în
imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind
strict necesare, această situaţie obligă auditorul la găsirea unor
alternative rezonabile, pentru a obţine probe de audit corespunzătoare
suficiente, pentru a susţine o opinie necalificată.

Imposibilitatea de a exprima o opinie


Sunt situaţii în care auditorul se găseşte în poziţia de a fi în
imposibilitatea de a exprima o opinie.

139
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarată atunci
când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit
este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să
obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu
poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

Raport de audit cu opinie nefavorabilă sau refuz de a


exprima o opinie

O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care


auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe
ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine
fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a
fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.
Auditorul se găseşte în situaţia de a refuza exprimarea unei opinii
atunci când nu a fost în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare,
privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare în ansamblul
său, sau când auditorul nu se găseşte în stare de independenţă.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabilă îl întâlnim în cazurile
în care, auditorul este informat, după o investigaţie adecvată, despre
absenţa conformităţii. Astfel de situaţii apar foarte rar într-o misiune
de audit, motiv pentru care opinia nefavorabilă este rar practicată.
Un refuz de a exprima o opinie îl întâlnim în toate cazurile în
care auditorul a fost în imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea
imaginii prezentate de situaţiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în
care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit
sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav
principiul independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită
etică şi profesională.
Mai există şi a treia situaţie când auditorul are posibilitatea să
emită un refuz de a exprima o opinie, ea se referă la apariţia unor
factori care ar pune în pericol principiul continuităţii activităţii.
Deosebirea dintre cele două forme de exprimare a opiniei constă
în aceea că refuzul de a exprima o opinie se manifestă numai din
cauza unei lipsei de informare a auditorului, în timp ce, pentru a
exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că
situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă.

140
Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără
rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu
excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a
efectului posibil asupra situaţiilor financiare.

141
Capitolul X

CONTROLUL CALITĂŢII
ACTIVITĂŢII DE AUDIT
Auditorii au un rol foarte important în societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri,
guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe activitatea
auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea
financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă
pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării.
Atitudinea şi comportamentul auditorilor, în procesul de furnizare a
unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a
comunităţii şi ţării.
Auditorii îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai
continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel
care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată
pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în interesul profesiei
de auditor la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii
furnizate de auditori faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai
înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt
respectate.
Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea
controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi
reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari,
investitori, creditori şi alte părţi interesate.
Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune auditorul
pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-a desfăşurat
conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului etic.
Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor
realizate. Societatea de audit trebuie să organizeze un sistem propriu
de control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile
că societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi

142
cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau
partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.
Două standarde oferă îndrumare asupra controlului calităţii
misiunilor de audit:
1.Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC1)
– cu privire la responsabilităţile societăţilor de audit pentru
organizarea unui sistem propriu de control al calităţii pentru misiunile
de audit, revizuirea informaţiilor financiare istorice şi alte misiuni de
asigurare şi servicii conexe.
2.ISA 220 ,,Controlul calităţii pentru misiunile de audit privind
informaţiile financiare istorice” – privind stabilirea unui sistem de
control al calităţii, obţinerea unei asigurări rezonabile cu privire la
respectarea standardelor profesionale şi că rapoartele întocmite sunt
potrivite în funcţie de circumstanţe.
Potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului 90/2008 privind
auditul statutar, toţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul
unui sistem de asigurare a calităţii care respectă cel puţin următoarele
criterii:
- să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii statutari
şi firmele de audit verificate şi să facă obiectul supravegherii
publice;
- finanţarea sistemului de asigurare a calităţii să fie realizată fără
niciun fel de influenţe din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit;
- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse
corespunzătoare;
- persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii trebuie
să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă relevantă în
auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu pregătire
specifică în ceea ce priveşte verificarea asigurării calităţii;
- selectarea persoanelor care fac verificările pentru misiuni de
verificare a asigurării calităţii specifice se realizează în baza unor
proceduri obiective, concepute astfel încât să se asigure că nu
sunt conflicte de interese între cei care fac verificările şi
auditorul statutar sau firma de audit verificat(ă);
- aria de aplicabilitate a verificării de asigurare a calităţii, susţinută
de testarea adecvată a dosarelor de audit selectate, include o
evaluare a conformităţii cu standardele de audit aplicabile şi cu
143
cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calitatii resurselor
cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne
de control al calităţii ale firmei de audit;
- verificarea asigurării calităţii trebuie sa aibă ca rezultat un raport
care conţine principalele concluzii ale acestei verificări;
- verificările cu privire la asigurarea calităţii se efectuează la un
interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările
anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul
auditorilor entităţilor de interes public;
- rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de
asigurare a calităţii se publică anual;

10.1. Politicile şi procedurile privind


controlul calităţii societăţilor de audit
Un sistem de control al calităţii este format din politici şi
proceduri necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de
respectare al acestora.
Politicile şi procedurile pe care trebuie să le includă un sistem de
control al calităţii trebuie să vizeze aspecte referitoare la:
a) Resursele umane;
b) Realizarea misiunii;
c) Monitorizarea;
d) Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor
specifice.
Conducerea firmei de audit trebuie să promoveze o cultură
internă bazată pe recunoaşterea ideii conform căreia calitatea este
esenţială pentru îndeplinirea misiunilor, fiind necesar să solicite:
a) realizarea activităţilor în conformitate cu standardele
profesionale şi cu cerinţele normative;
b) emiterea de rapoarte adecvate în circumstanţele date.

a. Resurse umane
Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient
personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile
etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu
standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte
adecvate în circumstanţele date.

144
De asemenea, firma de audit trebuie să desemneze echipe de
personal adecvat cu capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru a
îndeplini misiunile în conformitate cu standardele profesionale şi cu
cerinţele legale.
Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte
cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul
pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere,
educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat
de abordare a neconfomităţii.
Firma de audit trebuie să se asigure că va fi înştiinţată de către
auditori cu privire la încălcările cerinţelor de independenţă care să îi
permită să adopte măsurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de
situaţii. Astfel, este necesar ca:
 Toţi cei care trebuie să respecte cerinţele de independenţă să
înştiinţeze prompt conducerea cu privire la încălcarea lor,
dacă se poate afla într-o astfel de situaţie;
 Firma de audit să comunice imediat organului de supraveghere
aceste încălcări ale politicilor şi procedurilor;
 Să ia măsuri urgente pentru rezolvarea situaţiei.
O firmă de audit care are cunoştinţe despre încălcarea politicilor
şi procedurilor referitoare la independenţă comunică imediat
informaţiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane
interesate din cadrul firmei şi, unde este cazul, experţilor contractaţi
de firmă, pentru a adopta măsurile necesare. Măsurile adecvate luate
de firmă şi de partenerul de misiune includ stabilirea unui set de
obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la adresa
independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, iar
dacă situaţia impune chiar retragerea misiunii. În plus, societatea
trebuie să ofere pregătire cu privire la independenţă personalului său
care trebuie să fie independent.
Firma de audit trebuie să obţină o confirmare scrisă cu privire la
respectarea politicilor şi procedurilor legate de independenţă din
partea personalului, cel puţin o dată pe an.
Codul etic aduce în discuţie ameninţarea de familiaritate ce poate
fi creată prin utilizarea aceluiaşi personal senior în cadrul unei misiuni
de asigurare pe o perioadă lungă de timp, precum şi măsurile de
siguranţă ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninţări.

145
Prin urmare, firma de audit trebuie să stabilească criteriile de
determinare a necesităţii unor măsuri de siguranţă adoptate pentru a
reduce ameninţarea de familiaritate până la un nivel acceptabil în
cazul în care se foloseşte acelaşi personal senior pentru o misiune de
asigurare pe o perioada mai lungă de timp şi să solicite, în cazul
efectuării unor misiuni de audit asupra situaţiilor financiare ale
entităţilor cotate, rotaţia partenerului de misiune după o anumită
perioadă în conformitate cu Codul de Etică IFAC şi cu cerinţele
naţionale de etică care sunt mai restrictive.
În ceea ce priveşte integritatea unui client, elementele de care
trebuie să ţină cont firma de audit includ:
 Identitatea şi reputaţia profesională a principalilor proprietari,
a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi
în conducerea entităţii;
 Natura activităţii clientului, precum şi practicile sale
profesionale;
 Informaţii legate de atitudinea principalilor proprietari, a
managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în
conducerea entităţii clientului, cu privire la interpretarea
agresivă a standardelor de contabilitate şi la mediul
controlului intern;
 Dacă clientul este preocupat în mod exagerat de menţinerea
onorariilor la un nivel cât mai scăzut;
 Indicii despre o limitare nepotrivită a ariei de cuprindere a
activităţii;
 Indicii că entitatea client ar putea fi implicată în spălare de
bani sau alte activităţi contravenţionale.
Informaţiile pe care le obţine auditorul pot proveni din:
 Comunicarea cu persoanele care au oferit sau oferă în prezent
servicii contabile clientului;
 Discuţii cu personalul altor entităţi sau cu terţe părţi, cum ar fi
bănci, consilieri juridici şi parteneri de afaceri;
 Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista
informaţii cu privire la client.

146
b. Realizarea misiunii
Firma de audit trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi
ofere o asigurare rezonabilă că misiunile sunt efectuate în conformitate
cu standardele şi cerinţele legale, şi că firma elaborează rapoartele
adecvate în circumstanţele date.
Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere
consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se
obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic,
instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată,
sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau
obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:
 Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate pentru
a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;
 Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele
aplicabile misiunilor;
 Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi
îndrumarea personalului;
 Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a raţionamentelor
utilizate şi a formei raportului emis;
 Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a perioadei
şi întinderii revizuirii;
 Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi procedurilor.
În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a
controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a
raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit
şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:
 să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile asupra
situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;
 să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte audituri
şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de
asigurare şi servicii conexe trebuie să fie evaluate pentru a determina
dacă este necesară efectuarea unui control al calităţii.
Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni
trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.
Criteriile de care ţine cont firma de audit în determinarea
misiunilor, altele decât cele de audit al situaţiilor financiare a

147
entităţilor cotate, urmează să facă obiectul unei inspecţii pentru
controlul calităţii, se referă la:
 Natura misiunii, inclusiv măsura în care implică aspecte de
interes public;
 Identificarea circumstanţelor neobişnuite sau a riscurilor în
cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni;
 Dacă există legi sau reglementări care să impună inspecţia
pentru controlul calităţii.

c. Monitorizarea
Scopul monitorizării conformităţii cu politicile şi procedurile de
control al calităţii este acela de a oferi o evaluare a:
 Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele normative şi
legale;
 Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al
calităţii şi a modului de implementare al acestuia;
 Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a
verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de
firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în
condiţiile date.
Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de
monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care
deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma
această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de
control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă
atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de
operare a acestuia.
Analiza şi evaluarea continuă a sistemului de control al calităţii
include determinate de:
 Analiza noilor dezvoltări ale standardelor profesionale şi
cerinţelor normative şi legale, şi modul în care acestea se
reflectă în politicile şi procedurile societăţii, acolo unde este
posibil;
 Analiza confirmării scrise a conformităţii cu politicile şi
procedurile firmei referitoare la independenţă;
 Analiza dezvoltării profesionale, inclusiv a pregătirii profesionale;

148
 Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaţiei
cu un client sau a misiunilor specifice;
 Determinarea măsurilor corective ce trebuie luate şi a
îmbunătăţirilor sistemului, şi includerea feedback-ului în
politicile şi procedurile firmei, referitoare la pregătire şi
formare profesională;
 Comunicarea către personalul interesat a problemelor
identificate în sistem, în nivelul de înţelegere al sistemului, sau
în respectarea acestuia;
 Monitorizarea de personal adecvat astfel încât modificările
necesare să fie efectuate prompt în politicile şi procedurile
legate de controlul calităţii.
Inspectarea unei părţi a misiunilor finalizate se realizează în mod
normal periodic. Misiunile selectate pentru inspecţie includ cel puţin o
misiune pentru fiecare partener la un ciclu de inspecţie, care nu poate
să depăşească trei ani.

d. Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii


Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să continue sau
nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în considerare dacă:
 a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în
urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de
integritate;
 este competent pentru a efectua misiunea şi deţine capacitatea,
timpul şi resursele necesare în acest scop.
Când evaluează dacă deţine capacitatea, competenţa, timpul şi
resursele necesare pentru a contracta o nouă misiune cu un client nou
sau deja existent, firma de audit revizuieşte cerinţele specifice ale
misiunii, precum şi profilul partenerului şi al angajaţilor de la toate
nivelele relevante. Punctele pe care le atinge firma de audit în
activitatea de evaluare includ:
 Dacă personalul firmei are cunoştinţe despre obiectul misiunii
şi despre domeniul de activitate al entităţii auditate;
 Dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte
cerinţele normative şi de raportare relevante, sau dacă are
capacitatea de a obţine abilităţile şi cunoştinţele necesare în
mod eficient;

149
 Dacă firma de audit are suficienţi angajaţi cu competenţa şi
abilităţile necesare;
 Dacă firma de audit are la dispoziţie experţi pe care să-i
apeleze, în cazul în care este nevoie;
 Dacă firma de audit are la dispoziţie persoane ce îndeplinesc
criteriile şi cerinţele de eligibilitate pentru a efectua controlul
calităţii angajamentelor, în cazul în care acest control este
necesar;
 Dacă firma de audit poate să finalizeze misiunea până la data
stabilită pentru emiterea raportului.

10.2. Controlul calităţii desfăşurat de


auditorii membri Camerei Auditorilor
Financiari din România
Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditori
membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, persoane
fizice şi juridice active, se efectuează asupra:
– politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii,
aplicate de auditor /firma de audit;
– procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute de
ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a
situaţiilor financiare, misiuni privind procedurile convenite,
misiuni de elaborare şi alte angajamente de asigurare şi
servicii conexe).
Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională
efectuează inspecţiile prin inspectori şi asistenţi inspectori, salariaţi în
aparatul executiv al Camerei Auditorilor Financiari din România,
selectaţi pe următoarele criterii:
– să aibă pregătire profesională relevantă în audit şi raportare
financiară;
– să aibă experienţă profesională relevantă;
– să aibă pregătire specifică cu privire la efectuarea de inspecţii
de calitate;
– să nu fie în conflict de interese cu firma de audit inspectată.

150
Inspectorii care efectuează verificări de asigurare a calităţii
semnează anual Declaraţia de conformitate cu cerinţele profesionale
ale Camerei privind controlul calităţii auditului financiar.
De asemenea, cu ocazia primei misiuni de inspecţie, declară dacă
se află sau nu într-una din situaţiile de conflict de interese prevăzute
de Codul etic în domeniul auditului, în raport cu societatea de audit la
care urmează să efectueze inspecţia calităţii.
Programarea activităţii de inspecţie desfăşurată de Departamentul
de Monitorizare şi Competenţă Profesională se realizează, în principal,
pe baza următoarelor documente:
– Situaţia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice şi
juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari
din România să exercite profesia în anul respectiv.
– Programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii ce
urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi
echipele care efectuează inspecţia.
Principalele obiective ale inspecţiei calităţii activităţii de audit şi
a altor activităţi conexe, care au la baza procedurile emise de Camera
Auditorilor Financiari din România, sunt următoarele:
– cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii de audit şi servicii
conexe, pe baza examinării conţinutului contractelor de audit
şi altor servicii prestate de către membrii ai Camerei, precum
şi concordanţa acestora cu Standardele Internaţionale de
Audit, cu Standardele de Audit Intern şi cu Normele emise de
Camera Auditorilor Financiari din România;
– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea continuă a
auditorilor, precum şi la frecventarea cursurilor suplimentare
pentru auditorii monitorizaţi pentru rezultate nesatisfăcătoare;
– verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele
înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de
exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din
activitatea de audit, precum şi a celorlalte activităţi conexe, a
achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte
obligaţii către Cameră;
– verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul persoană
fizică a unui sistem de control al calităţii, conform ISQC 1 şi
ISA 220, pentru angajamentele de audit al situaţiilor

151
financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a
auditului sau alte angajamente prevăzute în ISA;
– evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul
conformităţii cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi
cu cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic;
– verificarea elaborării de către societăţile de audit/ auditorii
persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi
supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a
unor proceduri de revizuire a asigurării calităţii, specifice
acestei categorii de misiuni;
– inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaţiilor
financiare, selectată pentru revizuirea gradului de adecvare a
controlului calităţii, pentru a evalua:
• conformitatea cu standardele profesionale
şi cu cerinţele normative şi legale;
• respectarea prevederilor referitoare la
efectuarea propriu-zisă a auditului, în conformitate cu
Normele Minimale de Audit ale Camerei Auditorilor
Financiari din România şi cu ISA;
– verificarea modului în care societatea de audit inspectată a
implementat politicile şi procedurile proprii de control intern
al calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerinţelor ISQC 1 şi ISA
220 şi conformitatea cu acestea;
– respectarea hotărârilor şi reglementărilor emise de Camera
Auditorilor Financiari din România.
Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei
inspecţii asupra calităţii activităţii de audit odată la maximum 3 ani,
pentru verificarea modului de îndeplinire a misiunilor si de întocmire
a rapoartelor de audit şi alte servicii, potrivit normelor Camerei
Auditorilor Financiari din România, ISA, Codului etic şi a modului de
îndeplinire a obligaţiilor către Cameră.
În funcţie de factorii de risc materializaţi în numărul de clienţi –
societăţi cotate la bursă, numărul entităţilor considerate a fi de interes
public, rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea
calităţii (inclusiv încălcarea cerinţelor de pregătire profesională
continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul
sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii)

152
Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, să dispună
efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de membrii
Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

153
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1 A. Arens şi – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,
. colectivul Ediţia a 8-a
2 J.C Becaur – Audit operaţional, Ed. Economia, Paris,
. H. Bouquin 1991
3 W.C. Boynton – Modern Auditing – Assurance services and
. R. N. Johnson the integrity of financial reporting, Eight
edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
4 Camera – Ghid privind unele reglementări ale
. Auditorilor profesiei de auditor, Editura CNI Coresi,
Financiari din Bucureşti, 2006
România
5 Camera – Audit financiar 2006. Standarde. Codul
. Auditorilor etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
Financiari din
România
6 L. Collins – Audit et controle interne, Principes,
. G. Valin objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996
7 E. Culda – Documentarea misiunilor de audit, CAFR,
. Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22
8 T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie şi
. practică, Editura Irecson, Bucureşti, 2007
9 I. Mihăilescu – Audit financiar, Ed. Independenţa
. Economică, Piteşti, 2007
1 Ministerul – Reglementări contabile conforme cu
0 Finanţelor directivele europene, Editura Ericson, 2006
. Publice
1 V. Munteanu – Control şi audit finnciar, CTP Bucureşti,
1 1998
.
1 M. Manolescu – Standardele Internaţionale de Contabilitate,
2 şi colaboratori Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
.
1 Ministerul – Reglementări contabile pentru agenţi
3 Finanţelor economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002
. Publice

154
1 A. Rusovici şi – Audit financiar la societăţile comerciale,
4 colectiv R.A Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003
.
1 A. Rusovici – Manager în misiunea de audit, Ed.
5 S. Farmache Monitorul Oficial, Bucureşti 2008
. G. Rusu
1 C. Staicu – Contabilitatea agenţilor economici, Ed.
6 Universitară, Craiova, 2000
.
1 A. Stoian – Audit financiar contabil, Ed. Economică,
7 E. Ţurlea Bucureşti, 2001
.
1 *** – Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
8 75/1999, publicată în Monitorul Oficial al
. României, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999,
aprobată cu modificări şi completări prin
Legea nr.133/2002, publicată în Monitorul
Oficial al României, partea I, nr. 230/5
aprilie 2002, modificată şi completată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată
cu modificări şi completări prin Legea nr.
12/2003 publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 38/23 ianuarie 2003
1 *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr.
9 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor
. contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 1.080 şi 1080 bis din 30
noiembrie 2005, cu modificările şi
completările ulterioare
2 *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr.
0 1121/ 4 iulie 2006, privind aplicarea
. Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 602 din 12 iulie 2006
2 *** – Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă
1 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
. anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008
2 *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2007,

155
2008
2 *** – Standardele Internaţionale de Raportare
3 Financiară 2008
.

156