CONTROL ªI AUDIT FINANCIAR

Minicã BOAJÃ Sorin Claudiu RADU

CONTROL
ªI
AUDIT FINANCIAR

&-7

EDITURA UNIVERSITARÃ
Bucureºti
4 Control ºi audit financiar

Tehnoredactare computerizatã: Ameluþa Viºan

Coperta: Angelica Badea

Copyright © 2008
Editura Universitarã
Director: Vasile Muscalu
B-dul. N. Bãlcescu nr. 27-33,
Sector 1 , Bucureºti
Tel./Fax: 021 – 315.32.47 / 319.67.27
www.editurauniversitara.ro
e-mail: redactia@editurauniversitara.ro

EDITURÃ RECUNOSCUTÃ DE CONSILIUL NAÞIONAL AL CERCETÃRII

ªTIINÞIFICE DIN ÎNVÃÞÃMÂNTUL SUPERIOR (C.N.C.S.I.S.)

Descrierea CIP a Bibliotecii Naþionale a României

BOAJÃ, MINICÃ
Control ºi audit financiar / Minicã Bojincã. - Bucureºti :
Editura Universitarã, 2008
ISBN 978-973-749-389-7

657.63
657.633

© Toate drepturile asupra acestei ediþii sunt rezervate Editurii Universitare.

Distribuþie: tel/fax: (021) 315.32.47

(021) 319.67.27
comenzi@editurauniversitara.ro

ISBN 978-973-749-389-7
 Cuprins 5

CUPRINS

Capitolul I. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR .......... 9

1.1. Necesitatea obiectivã a controlului ......................................................................... 9
1.2. Rolul, sfera ºi conþinutul controlului intern ............................................................ 13
1.3. Controlul – funcþie eficientã a conducerii ............................................................... 20
1.4. Obiectul controlului ................................................................................................ 23
1.5. Principiile care stau la baza organizãrii, funcþionãrii ºi exercitãrii controlului în
România ................................................................................................................. 27
1.6. Funcþiile controlului ................................................................................................ 31

Capitolul II. METODOLOGIA EXERCITÃRII CONTROLULUI FINANCIAR 35

2.1. Procedee ºi tehnici de control financiar ................................................................. 35
2.1.1. Controlul documentar-contabil .................................................................... 36
2.1.2. Controlul faptic ............................................................................................ 44
2.1.3. Controlul total ºi prin sondaj ....................................................................... 46
2.1.4. Analiza economico-financiarã ..................................................................... 48
2.2. Finalizarea acþiunilor de control ............................................................................. 51
2.2.1. Mãsuri de valorificare a constatãrilor controlului financiar ........................ 51
2.2.2. Stabilirea rãspunderii, ca modalitate da finalizare a controlului financiar .. 52
2.3. Executarea silitã ...................................................................................................... 77

Capitolul III. CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL INSTITUÞIILOR

PUBLICE ªI AGENÞILOR ECONOMICI .............................................................. 95
3.1. Obiectivele generale ale controlului intern ............................................................. 95
3.2. Controlul financiar preventiv .................................................................................. 96
3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu .................................... 103
3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat .................................... 106
3.3. Controlul financiar de gestiune ............................................................................... 116

Capitolul IV. CONTROLUL FINANCIAR DE STAT EXECUTAT DE

MINISTERUL ECONOMIEI ªI FINANÞELOR .................................................... 121
4.1. Obiective ale controlului financiar de stat .............................................................. 121
4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat ..................................................... 122
4.1.2. Rolul Ministerului Economiei ºi Finanþelor în desfãºurarea activitãþii
Guvernului României ................................................................................... 122
6 Control ºi audit financiar

4.1.3. Organizarea ºi funcþionarea Ministerului Economiei ºi Finanþelor ............. 124

4.2. Agenþia Naþionalã de Administrare Fiscalã ............................................................ 145
4.2.1. Dispoziþii generale ºi principalele obiective ºi atribuþii ............................... 147
4.3. Autoritatea Naþionalã a Vãmilor ............................................................................. 156
4.3.1. Scurt istoric al A.N.V. .................................................................................. 156
  4.3.2. Organizarea ºi funcþionarea Autoritãþii Naþionale a Vãmilor ....................... 158
4.3.3. Codul de conduitã al funcþionarului  public din cadrul autoritãþii vamale ... 163
4.4. Garda Financiarã .................................................................................................... 171
4.4.1. Atribuþiile Gãrzii Financiare ........................................................................ 176
4.4.2. Drepturile, obligaþiile ºi rãspunderea personalului Gãrzii Financiare ......... 178
4.5. Curtea de Conturi .................................................................................................... 181
4.5.1. Organizarea ºi conducerea Curþii de Conturi ............................................... 182
4.5.2. Atribuþii de audit ºi de control ...................................................................... 183
4.6. Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România ..................... 187
4.6.1. Organele de conducere si de control ale Corpului ....................................... 188
4.6.2. Organizarea activitatii Corpului ................................................................... 194
4.6.4. Exercitarea profesiei de expert contabil si contabil autorizat ...................... 199
4.6.4. Veniturile ºi cheltuielile Corpului ................................................................. 202
4.7. Camera Auditorilor Financiari din România ........................................................... 203
4.7.1. Organizarea ºi funcþionarea Camerei ........................................................... 204
4.7.2. Veniturile Camerei ........................................................................................ 216
4.7.3. Drepturile ºi obligaþiile membrilor Camerei ................................................ 217

Capitolul V. AUDITUL FINANCIAR ........................................................................ 223

5.1. Conceptul de audit financiar – contabil .................................................................. 223
5.1.1. Elemente de organizare a auditului financiar ....................................................... 226
5.1.2. Consideraþii financiare privind auditul financiar .......................................... 229
5.1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) ºi auditul financiar – contabil ..... 239
5.2. Conduita eticã ºi profesionalã în domeniul auditului financiar .............................. 243
5.2.1. Norme privind atribuirea ºi retragerea calitãþii de auditor financiar ............ 245
5.2.2. Exercitarea independentã a profesiei de auditor financiar ........................... 247
5.2.3. Responsabilitãþile auditorului ....................................................................... 252
5.2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acþionarii ºi managerii ............... 254
5.3. Documentarea lucrãrilor de audit: foile de lucru ºi chestionarele .......................... 256
5.3.1. Dosarul exerciþiului ...................................................................................... 263
5.4. Planul de audit ........................................................................................................ 268
5.5. Probe de audit financiar .......................................................................................... 275
5.5.1. Natura probelor de audit .............................................................................. 276
5.5.2. Proceduri de audit financiar ......................................................................... 278
5.5.3. Suficienþa probelor de audit ......................................................................... 284
5.6. Evaluarea riscurilor ºi controlul intern: tehnici statistice în auditul financiar ........ 285
5.6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului ................................................... 290
5.6.2. Tipologia riscurilor de audit ......................................................................... 293
5.6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit .................................... 296
 Cuprins 7

5.7. Pragul de semnificaþie în audit .............................................................................. 303

5.7.1. Relaþia dintre pragul de semnificaþie ºi riscul de audit ............................... 305
5.8. Fraude ºi erori ....................................................................................................... 306
5.8.1. Riscul de erori fundamentale ..................................................................... 310
5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese ºi alte abateri de la prevederile legale
cu efecte asupra riscului de audit .............................................................. 312
5.9. Raportul de audit .................................................................................................. 313
5.10. Standardele internaþionale de audit - ISA ............................................................. 317

BIBLIOGRAFIE SELECTIVÃ ..................................................................................... 325

8 Control ºi audit financiar
 Cuprins 9

Capitolul I

BAZELE TEORETICE ALE

CONTROLULUI FINANCIAR

1.1. Necesitatea obiectivã a controlului

Chiar din momentul apariþiei sale, contabilitatea a generat o nevoie:
controlul.
Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile ºi implantãrile lor
geografice.
Controlul este o mãsurã pentru a asigura omogenitatea conturilor,
exactitatea lor ºi transmiterea de rezultate fiabile.

Definiþiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost
formulate de cãtre organizaþiile profesionale ale auditorilor ºi experþilor
contabili. Este util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date în
Franþa, în Anglia, în SUA ºi de cãtre auditorii interni. Le vom cita în ordine:
a) „Controlul intern este ansamblul de securitãþi care contribuie la
gestionarea întreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecþia,
salvgardarea patrimoniului ºi a calitãþii patrimoniului, aplicarea
instrucþiunilor conducerii ºi de a favoriza ameliorarea performanþelor. El se
manifestã prin organizare, metode ºi proceduri ale fiecãrei dintre activitãþile
întreprinderii pentru a menþine perenitatea acesteia.”
(Ordinul Experþilor Contabili ºi Contabililor Agreaþi, 1977)

b) „Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar

ºi altele, pus în operã de cãtre conducere, în scopul de a putea orienta afacerile
întreprinderii într-un mod ordonat ºi eficace, de a asigura respectarea
politicilor de gestiune, salvgardare a activelor ºi garantare atât cât este posibil
a exactitãþii ºi a stãrii complete a informaþiilor înregistrate.”
(Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande
Bretagne, iunie 1978)
10 Control ºi audit financiar

c) „Controlul intern este format din planuri de organizare ºi din toate

metodele ºi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a
proteja activele sale, a controla exactitatea informaþiilor furnizate de cãtre
contabilitate, pentru a creºte randamentul ºi de a asigura aplicarea
instrucþiunilor conducerii.”
(American Institute of Certified Public Accountants)

d) „Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura:

Ø fiabilitatea ºi integritatea informaþiei;
Ø respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor ºi regle-
mentãrilor;
Ø salvgardarea bunurilor;
Ø utilizarea economicã ºi eficace a resurselor;
Ø realizarea obiectivelor ºi a scopurilor atribuite unei activitãþi sau unui
program.
(Institute of Internal Auditors, iunie 1978)

Controlul intern reprezintã politicile adoptate de conducerea unei firme

cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematicã
ºi eficientã a activitãþii, inclusiv protecþia activelor, prevenirea ºi descoperirea
erorilor ºi a fraudelor, acurateþea ºi realitatea instrumentãrii tehnice contabile,
astfel încât informaþiile financiare sã fie credibile.

Controlul intern are o sferã largã de cuprindere ºi include:

a) „mediul de control“ dat de atitudinea generalã ºi de acþiunile
întreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra
procedurilor de control aplicate.

Mediul de control eficient presupune:

Ø funcþionarea Consiliului de Administraþie;
Ø abilitatea managerialã ºi modul ei de operare;
Ø structura organizatoricã a firmei ºi modul de desemnare a respon-
sabilitãþii persoanelor implicate în activitatea economicã;
Ø auditul intern, politicile de personal ºi separarea funcþiilor ºi a
îndatoririlor.

b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere,

cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
Ø verificarea instrumentãrii înregistrãrilor atât sub aspect tehnic, cât ºi
din punctul de vedere al calculului;
 Bazele teoretice ale controlului financiar 11

Ø controlul sistemului informatic privind schimburile din programe ºi

accesul la fiºierele de date;
Ø verificarea conturilor de control ºi a balanþelor contabile;
Ø controlul documentelor ºi aprobarea lor;
Ø analiza datelor interne cu sursele de informaþii externe;
Ø comparaþii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
înregistrare în contabilitate;
Ø comparaþii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obþinute.

Auditorul trebuie sã vizualizeze politicile ºi procedurile din Codul

sistemului de contabilitate ºi control intern, care sunt relevante pentru
aserþiunile care fac referire la situaþiile financiare.
Explicarea în detaliu a problemelor ce fac obiectul controlului în general
ºi cu precãdere a celui financiar creeazã condiþiile fundamentãrii ºtiinþifice a
activitãþii de control.
Una dintre probleme deosebit de importante pentru înþelegerea caracterului
ºtiinþific al activitãþii de control se referã, în primul rând, la faptul dacã controlul
este sau nu o necesitate obiectivã. Pornind de la acest considerent, urmeazã a
fi abordate celelalte probleme care se pot grupa astfel: trãsãturile fundamentale
ale controlului; pincipiile organizatorice ale controlului; funcþiile controlului;
obiectul controlului; metoda controlului.
Atât teoria cât ºi practica dovedesc ºi demonstreazã în mod indubitabil
existenþa, pe de o parte a bazei economice, iar pe de altã parte a suprastructurii
generatã de baza care explicã cã indiferent de voinþa oamenilor, aceºtia intrã
în relaþii de producþie ºi totodatã în relaþii de schimb în postura de cumpãrãtori
ºi producãtori, adicã într-un sistem de concurenþã (sistem economic unde fiecare
are libertatea sã producã ºi sã vândã în condiþiile cele mai favorizante). Indiferent
de locul pe care îl ocupã, de cumpãrãtori sau de producãtori, conducerile
agenþilor economici trebuie sã declanºeze un sistem sistematic de naturã
socio-economicã pentru obþinerea din activitatea desfãºuratã a unor rezultate
cât mai bune. Se poate concluziona cã, dacã baza ºi suprastructura sunt obiective
ºi controlul este o necesitate obiectivã.
Dacã baza genereazã suprastructurile, acestea din urmã acþioneazã asupra
perfecþionãrii bazei, a propulsãrii acesteia înainte.
Una din suprastructuri generate de bazã este statul, care la noi ocupã un
loc deosebit, fiind definit în constituþia României la articolul 1 alineatul 3 ca
stat de drept, democratic ºi social.
Statul joacã un rol deosebit de important în conducerea ºtiinþificã a socie-
tãþii, în rezolvarea problemelor pe care le ridicã construcþia socio-economicã a
þãrii, mai ales în etapa actualã de tranziþie spre economia de piaþã. Prezenþa
12 Control ºi audit financiar

statului de drept democratic ºi social în ansamblul desfãºurãrii activitãþilor

socio-economice, reprezintã indiscutabil o necesitate obiectivã.
Elaborarea programului de dezvoltare socio-economicã de cãtre statul
de drept democratic ºi social presupune cel puþin trei elemente esenþiale:
a) cunoaºterea legitãþilor social universal valabile;
b) acþiunea legilor proprii economiei de piaþã;
c) aplicarea justã la condiþiile þãrii noastre ºi la fiecare etapã de edificare
a economiei de piaþã, a legitãþilor universal valabile ºi a legilor proprii economiei
de piaþã.

În consecinþã acþiunile întreprinse de statul de drept pentru traducerea în

viaþã a programului de dezvoltare economico-socialã, trebuie sã corespundã
legilor economice obiective, ceea ce presupune perfecþionarea continuã a
activitãþii economice ºi sociale, a formelor ºi metodelor de conducere a întregii
economii ºi impune totodatã, nu numai elaborarea de directive, ci ºi organizarea
ºi exercitarea unui control ferm, sistematic ºi competent în toate sectoarele
vieþii economice ºi sociale. Aceasta demonstreazã cu prisosinþã cã necesitatea
acþiunii de control este determinatã de cauze obiective precum caracterul
conºtient al procesului de transformare a societãþii ºi de particularitãþile legilor
economice care acþioneazã în edificarea economie de piaþã. Menþionãm de
asemenea cã practica a dovedit cã necesitatea controlului prezintã un caracter
obiectiv, întrucât nici o activitate nu se poate desfãºura cu randament scontat
dacã lipseºte controlul care contribuie la:
a) îmbunãtãþirea disciplinei muncii în toate domeniile de activiate;
b) instaurarea unui climat de ordine ºi disciplinã în gospodãrirea
mijloacelor bãneºti ºi materiale;
c) respectarea ºi aplicarea fermã ºi intransigenþã a legislaþiei þãrii de cãtre
toþi membrii societãþii indiferent de locul pe care îl ocupã;
d) organizarea ºi conducerea ºtiinþificã a întregii activitãþi social
economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de
dezvoltare;
e) buna desfãºurare a procesului de transformare a deciziei în acþiune ºi a
acþiunii în rezultate mai eficiente, întrucât oricât de bune ar fi deciziile, pentru
transpunerea în viaþã a acestora, a conta numai pe forþa justeþei lor fãrã a le
controla cum se aplicã în practicã, înseamnã a se adopta o atitudine idealistã ºi
pânã la urmã a leza interesele generale ale societãþii.
Rãspunzând la întrebarea dacã controlul este sau nu o necesitate obiectivã,
nu trebuie neglijat nici aspectul ce se referã la conºtiinþa oamenilor. A nega
necesitatea controlului ca urmare a faptului cã în conºtiinþa oamenilor nu mai
existã unele mentalitãþi înapoiate, retrograde, în special cele ce privesc
 Bazele teoretice ale controlului financiar 13

dobândirea averilor fãrã muncã, ar însemna o mare greºealã. Controlul, dupã

cum bine este ºtiut, determinã o nouã atitudine a oamenilor faþã de muncã, faþã
de proprietate, stimuleazã spiritul de iniþiativã ºi rãspundere în muncã,
stimuleazã cinstea ºi corectitudinea.

1.2. Rolul, sfera ºi conþinutul controlului intern

Obiectivele controlului intern vizeazã aspectele urmãtoare:
1. „Stãpânirea” întreprinderii:
Ø Menþinerea perenitãþii acesteia;
Ø Dirijarea afacerilor întreprinderii într-un mod ordonat;
Ø Asigurarea realizãrii obiectivelor ºi a scopurilor atribuite unei
activitãþi sau unui program.

2. Salvgardarea activelor
Ø Asigurarea protecþiei, salvgardãrii patrimoniului;
Ø Protejarea activelor;
Ø Asigurarea salvgardãrii bunurilor.

3. Asigurarea calitãþii informaþiei

Ø Garantarea atât cât este posibil a exactitãþii ºi a stãrii complete
a informaþiilor înregistrate;
Ø Controlarea exactitãþii informaþiilor;
Ø Asigurarea fiabilitãþii ºi a integritãþii informaþiei.

4. Asigurarea aplicãrii instrumentelor conducerii

Ø Asigurarea respectãrii politicii de gestiune;
Ø Asigurarea respectãrii politicilor, planurilor, procedurilor, legilor ºi
reglementãrilor.

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului
sã analizeze:
Ø mãsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientã
a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic ºi valoric ºi
corecta lor evidenþã;
Ø existenþa sau nu a personalului competent ºi dacã activitatea acestuia
este în permanenþã verificatã;
Ø modul de întocmire, prelucrare ºi arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
14 Control ºi audit financiar

Rolul, sfera ºi conþinutul controlului intern sunt redate în figura nr. 1

Figura nr. 1

Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie sã

valideze:
Ø dacã sarcinile de serviciu sunt precis definite ºi delimitate pe
compartimente ºi salariaþi;
Ø responsabilitãþile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere
ºi fiºa postului.

Personalul competent ºi integru. Auditorul verificã dacã deciziile luate

la nivelul conducerii influenþeazã comportamentul întregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie sã analizeze în ce mãsurã obligaþiile de serviciu ale
personalului sunt îndeplinite ºi dacã sunt efectuate controale ierarhice ºi
reciproce.
 Bazele teoretice ale controlului financiar 15

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmãreºte:

Ø procedurile de aprobare ºi verificare a activitãþii personalului din
subordine;
Ø salariaþii care au ca obligaþii miºcarea activelor patrimoniale ºi modul
de acces la active;
Ø care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.

Controlul reciproc presupune separarea funcþiilor (sarcinilor) de serviciu

prin obiectivele compartimentului producþie, personal, calitatea serviciilor ºi
a producþiei ºi comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmãritã de
auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor ºi a
numerarului; este realizatã de personalul desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilitãþii financiare ºi de
gestiune verificã ºi analizeazã cheltuielile ºi veniturile unitãþii. O eroare sau o
fraudã între compartimente determinã conturi eronate ºi, implicit, influenþeazã
situaþiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesarã deoarece acelaºi salariat,
care emite o comandã de aprovizionare, recepþioneazã ºi depoziteazã bunurile,
efectueazã ºi plata furnizorului, este tentat sã sustragã sau sã achiziþioneze
bunuri în cantitãþi prea mari sau de calitate îndoielnicã.
Verificãrile cu exigenþã, obiectivitate ºi responsabilitate ale auditorului
cu privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul
calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezintã un atu în
diminuarea riscului de control.
Auditorul urmãreºte dacã în cadrul întreprinderii existã documente legale
corespunzãtor ºi dacã toate operaþiunile sunt verificate ºi centralizate corect.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bazã:

Ø Exhaustivitatea ºi integritatea înregistrãrilor, fãrã omisiune ºi fãrã
ca aceeaºi operaþiune sã fie repetatã. Aceasta se poate verifica prin
„Fiºa de magazie a formularelor cu regim special“.
Þinerea la zi ºi arhivarea fiºelor de cont sintetice ºi analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scadenþele de plãþi ºi încasãri completeazã
criteriile auditului.
Ø Realitatea înregistrãrilor (întocmirea documentelor primare,
înregistrarea lor în contabilitate, observaþia fizicã, controlul fizic prin
inventariere, confirmãri primite de la terþi, dacã veniturile ºi cheltuielile
aparþin firmei).
Ø Exactitatea înregistrãrilor, în care auditorul urmãreºte dacã perioada
este corectã, dacã se respectã principiul independenþei exerciþiului.
16 Control ºi audit financiar

Pentru aceasta, el utilizeazã diverse tehnici de control: modul de

delimitare a veniturilor ºi cheltuielilor, provizioanele constituite,
repartizarea diferenþelor de preþ, calculul diferenþelor de curs valutar,
modul de evaluare a diferitelor structuri de activ ºi pasiv.
Analizele globale ºi aritmetice realizate de auditor îl ajutã sã se convingã
cã nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor. Insuficienþa controlului
intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilitate. Astfel,
existã posibilitatea ca auditorul sã nu detecteze erorile care automat afecteazã
situaþiile financiare ºi se impune, în asemenea condiþii, o opinie cu rezerve sau
refuzul de a valida conturile anuale.
În schimb, dacã în unitate controlul intern este bine conceput ºi
funcþioneazã corect, auditorul îºi poate reduce propriile validãri asupra
soldurilor conturilor. Lucrãrile desfãºurate de auditor în evaluarea controlului
intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea
controlului intern reprezintã un mijloc a cãrui finalitate este controlul situaþiilor
financiare.

Activitãþile auditorului în evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie sã facã o serie
de investigaþii:
a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere ºi prelucrare a
datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziþii
de bunuri ºi servicii, stocãri, producþie, vânzãri), care sunt procedurile folosite
de societate pentru culegerea informaþiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, înregistrarea operaþiunilor din contabilitatea sinteticã ºi analiticã, în
evidenþa cronologicã ºi sistematicã.
Descrierea procedurilor presupune cunoaºterea de cãtre auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate operaþiunile economico
financiare.
Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulaþiei ºi de arhivare
are efecte asupra exactitãþii, realitãþii ºi integritãþii întregului sistem de evidenþe
dintr-o unitate patrimonialã.
Standardele Naþional de Contabilitate precizeazã: „Documentele
justificative care stau la baza înregistrãrilor în contabilitate angajeazã
rãspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în
contabilitate“.
Semnarea acestor documente de cãtre persoane care au participat la
desfãºurarea operaþiunilor economico-financiare asigurã premisele pentru
atragerea rãspunderii dacã nu s-au desfãºurat conform cerinþelor.
 Bazele teoretice ale controlului financiar 17

Ce formã de contabilitate utilizeazã societatea (pe jurnale multiple, mixtã),

cum este organizatã evidenþa analiticã a capitalului fix, a stocurilor (inventarul
permanent sau intermitent), cum este organizatã evidenþa cheltuielilor de
producþie ºi ce metode de calculaþie se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe
faze etc.), dacã se fac lucrãri cu calculatorul sau manual – iatã un ºir de acþiuni
ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmã, cu scopul de a
rãspunde care sunt riscurile de erori ºi/sau fraude care pot afecta situaþiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeazã pe manualul de proceduri interne ºi
chestionare de control intern la care rãspund persoanele implicate din
întreprindere, iar rãspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacã procedurile descrise
mai sus existã, indiferent dacã ele se aplicã sau nu. În aceastã etapã nu se pune
problema descoperirii erorilor în funcþionarea sistemului, ci numai de a stabili
dacã sistemul descris este, bine înþeles, cel real.
Testele de conformitate se realizeazã concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui numãr limitat de operaþiuni, prin intermediul:
Ø observaþiei directe asupra modului de lucru;
Ø confirmãrilor verbale date de cãtre cei care utilizeazã aceste proceduri;
Ø mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuãrii operaþiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ºtampile,
înregistrarea documentelor respective într-un fiºier (evidenþã operativã)
etc.;
Ø observaþiei ulterioare, care constã în reluarea circuitului unor
documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul
parcurs;
Ø jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminarã (a riscului de erori)
Dupã ce s-a obþinut o descriere corespunzãtoare a sistemului de culegere
ºi prelucrare a datelor contabile, se procedeazã la o evaluare preliminarã a
fiabilitãþii acestei organizãri pentru a putea pune în evidenþã punctele forte ºi
punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
În aceastã etapã se analizeazã dacã sistemul este bine conceput, pentru a
pune în evidenþã riscurile de concepþie, urmând ca în etapa urmãtoare sã se
verifice modul de funcþionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare
a datelor, care garanteazã o corectã contabilizare a acestora.
18 Control ºi audit financiar

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienþe ale sistemului, care pot da

naºtere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminarã a punctelor forte ºi a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedeazã la:
Ø examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenþã ceea
ce are bun sistemul ºi limitele acestuia. Aceastã examinare comportã
riscul ca unele aspecte sã fie omise sau uitate;
Ø punerea unor întrebãri executanþilor. Aceste întrebãri se formalizeazã
din timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste
chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în
manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebãrile se
adreseazã pe sectoare de activitate ºi urmãresc dacã controalele existã,
sunt cunoscute de executanþi ºi dacã absenþa acestor controale
influenþeazã calitatea informaþiilor.
d) Teste de permanenþã
Urmãresc dacã procedurile sunt aplicate într-o manierã permanentã fãrã
defecþiuni. Aceste teste trebuie sã fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de funcþionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în funcþionarea sistemului se procedeazã la
analiza controalelor de prevenire ºi a controalelor de detectare prevãzute de
întreprindere.
Controalele de prevenire se realizeazã în timpul derulãrii operaþiunilor
înainte de a se trece la faza urmãtoare ºi, de regulã, înaintea înregistrãrii
operaþiunii respective.
Aceste controale se materializeazã într-o semnãturã sau vizã pe
documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaþiuni
de aceeaºi naturã (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în
funcþionarea sistemului sau al asigurãrii cã aceste anomalii nu existã.

Pentru verificarea modului de funcþionare a controlului intern, auditorul

dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Ø Urmãrirea evidenþei controalelor efectuate de cãtre întreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigurã realizarea unor sondaje foarte mari
într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizeazã existenta unor vize de
control pe documente, existenþa confruntãrilor lunare într-o evidenþã
operativã, contabilitatea analiticã ºi sinteticã etc.;
Ø Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele
controale reciproce ºi încruciºate pentru a se convinge asupra manierei
în care acestea au fost efectuate de cãtre întreprindere;
 Bazele teoretice ale controlului financiar 19

Ø Observarea executãrii unor controale. Aceasta permite auditorului sã

înþeleagã modalitatea în care se realizeazã aceste verificãri de cãtre
întreprindere ºi sã aprecieze eficienþa lor. Pentru aceastã, auditorul
urmãreºte nemijlocit (observã) maniera în care firma efectueazã aceste
controale.
e) Evaluarea definitivã ºi redactarea raportului de sintezã
În aceastã etapã a activitãþii de control intern, auditorul determinã:
1. Dacã dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective ºi
permanente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicãrii greºite a procedurilor
(funcþionãrii sistemului).

Riscurile identificate de cãtre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de

lucru intitulat㠄Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul cãreia se
scot în evidenþã:
Ø slãbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
Ø incidenþa acestora asupra conturilor anuale;
Ø incidenþa acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleazã conducerii întreprinderii observaþiile sale asupra
controlului intern ºi poate, dupã caz, sã organizeze propriile sale controale,
pentru asigurarea fiabilitãþii conturilor, sau poate refuza certificarea situaþiilor
financiare sau sã acorde o certificare cu rezerve.

Comunicarea observaþiilor în urma activitãþii de control intern poate fi

fãcutã printr-un „Raport asupra controlului intern“, care are urmãtoarea
structurã:
1. Notã de introducere ºi sintezã. În aceastã parte a raportului se aratã
condiþiile în care s-a executat activitatea de control intern, metodele folosite ºi
concluziile la care s-a ajuns, fãcându-se trimiteri la partea de detaliere a
raportului.
Nota de introducere ºi sintezã permite conducerii întreprinderii sã
cunoascã rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri ºi puncte
care vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidã a tuturor
punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcþie de sumarul raportului,
fãrã sã se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sintezã). La
prezentarea detaliilor se au în vedere urmãtoarele principii:
Ø Prezentarea problemelor în ordinea importanþei lor;
20 Control ºi audit financiar

Ø Se fac recapitulaþii ale problemelor pe secþiuni, funcþii sau grupe de

conturi;
Ø Se grupeazã distinct sfaturile de mai micã importanþã;
Ø Se grupeazã distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenþã asupra
certificãrii conturilor anuale;
Ø Se reiau sfaturile date în cursul exerciþiilor precedente cãrora nu li s-a
dat curs.

1.3. Controlul – funcþie eficientã a conducerii

Caracteristica esenþialã a economiei de piaþã este egalitatea între agenþii
economici independenþi ºi autohtoni. Libera iniþiativã, care este motorul ºi
dimensiunea economiei de piaþã, acþioneazã în contextul generalizãrii treptate
a relaþiilor specifice economiei de piaþã între toþi agenþii economici ºi se
manifestã pentru satisfacerea anumitor interese economice.
Economia de piaþã funcþioneazã fãrã restricþii din cauza statului. În
consecinþã, fiecare agent economic este liber sã cheltuiascã, utilizeze, producã,
economiseascã cât ºi cum crede de cuviinþã ºi sã-ºi urmãreascã propriile interese
economice în contextul general al armonizãrii acestora cu interesele ºi nevoile
reale ale societãþii. Însã piaþa nu este cu adevãrat ºi în întregime liberã. Ea se
manifestã în conformitate cu scopurile, cu þelurile de ansamblu ale societãþii.
Chiar atotcuprinzãtoare, economia de piaþã evolueazã într-un cadru legal stabilit
de stat. Practic nu existã economie de piaþã purã. Statul exercitã o intervenþie
globalã ºi indirectã asupra economiei de piaþã, o completeazã ºi sprijinã, îi
corecteazã eºecurile ºi vegheazã asupra funcþionãrii ei.
În sistemul democratic, bazat pe economie de piaþã, statul este purtãtorul
interesului public, prin instrumentele juridice ºi financiare, iar agenþii economici
sunt aºezaþi într-o formã de independenþã realã ºi de responsabilitate directã.
În economia de piatã, agenþii economici, indiferent de forma de proprietate,
trebuie sã dovedeascã competitivitate, inventivitate, capacitate de conducere
ºi organizare.
Pe lângã egalitatea între agenþii economici independenþi ºi libera iniþiativã,
o altã caracteristicã esenþialã a economiei de piaþã este concurenþa, care
reprezintã o manifestare a liberei iniþiative, un mod comportament economic
ce are la bazã rivalitatea pe piaþã.
Concurenþa este lupta între producãtorii autohtoni pentru condiþii mai
avantajoase în producþia ºi desfacerea mãrfurilor, pentru sporirea profitului.
Orice agent economic doreºte profit. În economia de piaþã, agenþii economici
sunt expuºi examenului riguros, exigent, dar drept, al pieþei, care opereazã
dupã criteriul eficienþei, al concordanþei activitãþilor economice cu nevoile