Curs de instruire Marcela Dima, dr. in economie, conf. univ.

ASEM, auditor, DipIFR

Auditul estimarilor contabile

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimrile
contabile. Estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor
mijloace de evaluare precise. De exemplu: Provizioane de reducere a valorii stocurilor i
conturilor de creane la valoarea lor realizabil estimat, Provizioane de alocare a costurilor
activelor imobilizate de-a lungul duratelor de via util a acestora, Venituri angajate, Impozite
amnate, Provizioane pentru pierderi provenite n urma unui proces, Pierderi din contracte de
construcii n derulare, Provizioane pentru satisfacerea garaniilor.

Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare.

Aceste estimri sunt fcute deseori n condiii de incertitudine n ceea ce privete rezultatul
evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se ntmple i implic utilizarea
raionamentului profesional. Ca rezultat, riscul unei denaturri semnificative este mai mare
atunci cnd sunt implicate estimri contabile i n unele cazuri auditorul poate determina c
riscul unor erori semnificative este mai mare care cere o atenie deosebit n audit.

Natura estimrilor contabile. Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau
complex, depinznd de natura elementului. De exemplu, acumularea cheltuielilor cu chiriile
poate fi un calcul simplu, n timp ce estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulaie lent
sau chiar n surplus poate implica analiza complex a datelor curente, ct i pronosticarea
vnzrilor viitoare. Estimrile complexe implic un grad ridicat de cunotine speciale i de
raionament profesional.

Estimrile contabile pot fi determinate ca i parte a sistemului contabil de rutin ce opereaz

continuu sau pot fi n afara rutinei, opernd numai la sfritul perioadei. n multe cazuri,
estimrile contabile sunt fcute folosind o formul bazat pe experien, cum ar fi folosirea
ratelor standard de amortizare pentru fiecare categorie de active imobilizate sau folosirea unui
procent standard al veniturilor din vnzri pentru a asigura un provizion de garanie. n asemenea
cazuri, formula trebuie revzut n mod regulat de ctre conducere, de exemplu, reevalund
durata de via util rmas a activelor sau comparnd rezultatele actuale cu estimarea i
ajustnd formula cnd este necesar.

Incertitudinea asociat unui element sau lipsa de date obiective l pot face incapabil de
estimri rezonabile, caz n care auditorul trebuie s decid dac raportul pe care l ntocmete are
nevoie de modificri pentru a fi n conformitate cu Standardul 700 Raportul auditorului asupra
situaiilor financiare.

Proceduri de audit ca rspuns la riscul unor erori semnificative n estimrile contabile ale
unei entiti. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate care s araste dac o
estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, atunci cnd este nevoie, dac este
prezentat n mod adecvat. Probele disponibile s susin o estimare contabil vor fi de cele mai
multe ori mai dificil de obinut i mai puin concluzive dect probele disponibile s susin alte
elemente din situaiile financiare. nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su,
inclusiv a controlului su intern, va ajuta auditorul n identificarea i evaluarea riscului unor erori
semnificative n estimrile contabile ale entitii.

O nelegere de ctre auditor a procedurilor i metodelor, incluznd sistemele contabile i de

control intern folosite de conducere n realizarea estimrilor contabile este adesea important
pentru a planifica natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
Curs de instruire Marcela Dima, dr. in economie, conf. univ. ASEM, auditor, DipIFR

Auditorul va adopta una sau o combinaie din urmtoarele modaliti de abordare n auditarea
estimrilor contabile: revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea
estimrii; folosirea unei estimri independente pentru comparaie cu cea ntocmit de conducere;
sau revizuirea evenimentelor ulterioare care confirm estimarea fcut.

Revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere. Paii pe care i implic n mod normal
revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere sunt: a. evaluarea datelor i luarea n
considerare a ipotezelor pe care este bazat estimarea; b. testarea calculelor implicate n
estimare; c. compararea, acolo unde este posibil, a estimrilor fcute pentru perioadele
anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade; i d. considerarea procedurilor de
aprobare ale conducerii.

Evaluarea datelor i luarea n considerare a ipotezelor. Auditorul trebuie s evalueze dac datele
pe care se bazeaz estimarea sunt precise, complete i relevante. Atunci cnd sunt utilizate date
contabile, este necesar ca acestea s fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil.
De exemplu, pentru determinarea unui provizion de garanie, auditorul va obine o prob de
audit, conform creia datele referitoare la produsele aflate nc n perioada de garanie, la finalul
perioadei, sunt n concordan cu informaiile din sistemul contabil referitoare la vnzrile
existente. ISA 500Probe de audit paragraful 11 ofer alte ndrumri referitoare la cerina de a
obine probe de audit n legtur cu corectitudinea i completeea informaiilor produse de
entitate atunci cnd sunt folosite n efectuarea procedurilor de audit.

Auditorul poate, de asemenea, s caute probe din surse exterioare entitii. De exemplu, cnd
examineaz un provizion pentru uzura moral a stocului calculat, prin referire la vnzrile
viitoare anticipate, auditorul poate, n plus fa de examinarea datelor interne, cum ar fi nivelurile
vnzrilor anterioare, comenzile i tendinele de marketing, s caute probe n estimrile privind
vnzrile de produse pe ramura de activitate i n analizele de pia. n mod similar, cnd
examineaz estimrile conducerii privind implicaiile financiare ale litigiilor i preteniilor,
auditorul trebuie s caute o cale direct de comunicare cu avocaii entitii.

Auditorul va evalua dac datele colectate sunt n mod adecvat analizate i proiectate nct s
formeze o baz rezonabil pentru determinarea estimrii contabile. Exemple sunt analiza
maturitii creanelor i proiectarea numrului de luni de aprovizionare cu un element din stoc,
bazat pe utilizarea lui anterioar i prognozat.

Auditorul va evalua dac entitatea dispune de o baz adecvat pentru principalele ipoteze
utilizate n estimarea contabil. n unele cazuri, ipotezele se vor baza pe statistici guvernamentale
sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaiei, ratele dobnzilor, ratele de
angajare a forei de munc i creterea anticipat a pieei. n alte cazuri, ipotezele vor fi specifice
entitii i se vor baza pe date generate n mod intern.

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaz estimarea, auditorul va considera, printre

altele, dac ele sunt: rezonabile n lumina rezultatelor efective din perioadele
anterioare, consecvente cu cele folosite pentru alte estimri contabile, consecvente cu
planurile conducerii ce par a fi adecvate.

Auditorul trebuie s acorde o atenie particular ipotezelor care sunt sensibile variaiilor,
subiectivismului i susceptibilitii de erori semnificative.

n cazul unor procese complexe de estimare, ce implic tehnici specializate, poate fi necesar
ca auditorul s foloseasc un expert, de exemplu, ingineri pentru estimarea cantitilor de
Curs de instruire Marcela Dima, dr. in economie, conf. univ. ASEM, auditor, DipIFR

minerale din silozuri. Instruciuni n ce privete utilizarea muncii unui expert se gsesc n
Standardul 620 Utilizarea serviciilor unui expert.

Auditorul trebuie s revizuiasc gradul de adecvare continu al formulei utilizate de

conducere n ntocmirea estimrilor contabile. O asemenea revizuire va reflecta cunoaterea de
ctre auditor a rezultatelor financiare din perioadele anterioare ale entitii, a practicilor utilizate
de alte entiti din sectorul de activitate i a viitoarelor planuri ale conducerii, aa cum sunt
prezentate auditorului.

Testarea calculelor. Auditorul trebuie s testeze procedurile de calcul utilizate de conducere.

Natura, durata i ntinderea testelor realizate de auditor va depinde de factori, cum ar fi
complexitatea implicat n calcularea estimrii contabile, evaluarea de ctre auditor a
procedurilor i metodelor folosite de entitate n elaborarea estimrii i a semnificaiei acesteia n
contextul situaiilor financiare.

Compararea estimrilor anterioare cu rezultatele curente. Atunci cnd este posibil, auditorul
va compara estimrile contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele
perioade pentru a-l asista n: obinerea de probe despre credibilitatea general a procedurilor
de estimare ale entitii; considerarea necesitii ajustrii formulei de estimare; i pentru a
evalua dac diferenele dintre rezultatele efective i estimrile anterioare au fost cuantificate i
dac, unde este cazul, au fost fcute ajustri sau prezentri de informaii adecvate.

Considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii. Estimrile contabile semnificative

sunt, de obicei, revizuite i aprobate de conducere. Auditorul va considera dac o astfel de
revizuire i aprobare sunt efectuate de ctre nivelul adecvat al conducerii i dac acestea sunt
evideniate n documentaia ce susine determinarea estimrii contabile.

Utilizarea unei estimri independente. Auditorul poate elabora sau obine o estimare
independent i s o compare cu estimarea contabil ntocmit de conducere. Cnd utilizeaz o
estimare independent auditorul, de obicei, trebuie s evalueze datele, s considere ipotezele i
s testeze procedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare estimrile
contabile fcute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade.

Revizuirea evenimentelor ulterioare. Tranzaciile i evenimentele care apar dup finalul

perioadei, dar sunt anterioare finalizrii auditului, pot oferi probe de audit n ceea ce privete o
estimare contabil fcut de conducere. Revizuirea unor asemenea tranzacii i evenimente de
ctre auditor poate reduce sau chiar elimina nevoia auditorului de a revizui i testa procesul
utilizat de conducere n elaborarea estimrii contabile sau de a utiliza o estimare independent
pentru a evalua rezonabilitatea estimrii contabile.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit. Auditorul trebuie s fac o evaluare final a

rezonabilitii estimrii bazat pe cunoaterea de ctre auditor a clientului i dac estimarea este
n concordan cu alte probe de audit obinute n timpul auditului. Auditorul trebuie s ia n
considerare dac exist tranzacii sau evenimente ulterioare semnificative, care s afecteze datele
i ipotezele folosite n determinarea estimrii contabile.

Din cauza incertitudinilor inerente n estimrile contabile, evaluarea diferenelor poate fi mai
dificil dect n alte seciuni ale auditului. Acolo unde exist o diferen ntre estimarea
auditorului asupra valorii susinut mai bine prin probe de audit disponibile i valoarea estimat
inclus n situaiile financiare, auditorul trebuie s determine dac aceast diferen necesit o
ajustare. Dac diferena este rezonabil, de exemplu, din cauz c valoarea din situaiile
Curs de instruire Marcela Dima, dr. in economie, conf. univ. ASEM, auditor, DipIFR

financiare este inclus ntr-o marj de rezultate acceptabile, poate s nu necesite ajustri. Cu
toate acestea, dac auditorul crede c diferena nu este rezonabil, i se va cere conducerii s
revizuiasc estimarea. n cazul n care conducerea refuz s revizuiasc estimarea, diferena va fi
considerat o eroare i va fi considerat mpreun cu toate celelalte erori pentru a evalua dac
efectul asupra situaiilor financiare este semnificativ.

Auditorul trebuie s considere, de asemenea, dac diferenele individuale care au fost

acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate ntr-o singur direcie, deoarece cumulate pot avea un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s
evalueze estimrile contabile luate ca un ntreg.