Cap 1.

Comunicarea financiara Rapoartele financiare constituie declaratii publice ale conducerii prin care organizatia comunica dpdv financiar cu universal sau, utilizatorii de sit fin, investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori, clientii si alti debitori, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul. Sit fin trebuie sa ofere posibilitatea evaluarii gestiunii entitatii si, in mod deosebit, continuitatea si capacitatea acesteia de a genera lichiditati pentru plata furnizorilor, a personalului, a bancilor, a actionarilor. Sit fin au socpul argumentarii diferitelor aspecte ale administrarii si gestionarii resurselor incredintate si ale rezultatelor obtinute, precum sic el al estimarii perspectivelor din viitorul previzibil . Standardele Internationale de Raportare Financiara(IFRS) sunt construite in asa fel incat ponderea pe care o detine informatia de tehnica contabila, fundamentata pe Standardele Internationale de Contabilitate, se afla in echilibru cu ponderea pe care o detine informatia financiara. Suportul conceptual initial al informatiei a fostasigurat de autoritatile de reglementare, dar continutul efectiv si forma de exprimare sunt puse in opera de agentul economic. Riscul informational,chiar daca residual, ramane in continuare prezent. In present nu poate fi conceputa o activitate econ fara informatii financiare, iar structura si calitatea acestei informatii se perfectionaza in timp. Referentialul informational a stabilit un cadru normativ care are ca obiectiv furnizarea unui volum concentrate de informatii financiare necesar utilizatorilor pt a cunoaste si intelege sit fin a intreprinderii, performantele acesteia, profitabilitatea si eficacitatea activitatii, variatiile resurselor de trezorerie si modificarile produse in nivelul si structura capitalurilor proprii pe durata exercitiului. Pt indeplinirea acestor obiective, putem spune ca aceste informatii si comunicarea entitatii cu utilizatorii sit fin publice se bazeaza pe 3 axe:transparenta financiara, disciplina de piata si durabilitatea intreprinderii ; standardele contabile ; cresterea cantitativa si calitativa a informatiei. Sit fin furnizeaza utilizatorilor informatii diverse concentrate pe domenii de maxim interes, in special cu privire la : sit fin a intreprinderii ; performantele financiare obtinute iar dupa caz cele potentiale ; adaptabilitatea financiara a societatii la modificarile conjuncturale ale pietei ; variatia fluxurilor de trezorerie ; necesitatile de resurse pt dezvoltare si expansiune ; riscurile econ si fin etc. Profilul sit fin este dat de : caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor din sit fin ; definirea,recunoasterea si evaluarea elem pe baza carora sunt intocmite sit fin; conceptual de capital si de mentinere a nivelului capitalului. Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa reprezinte cu fidelitate tranzactiile si alte evenimente pe care aceasta si-a propus sa le reprezinte,fie se asteapta,in mod rezonabil,sa le reprezinte. Probitatea morala a managementului este sustinuta si prin raportul de audit. Auditul financiar este un serviciu de asigurare, in sensul ca atentioneaza,si prin aceasta protejeaza actionariatul,membrii unei asociatii,creditorii,managerii si salariatii,autoritatile si chiar populatia in ceea ce priveste informatiile continute in sit fin sau nefin avansate de diversele organizatii. Deseori auditorii fac sugestii care permit crestera profitabilitatii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea numarului de erori si fraude, precum si imbunatatirea eficientei operationale. Riscul informational si nevoia de audit financiar Produsul contab il repr informatia financiar-contabila si obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele a avutiei si rezultatelor obtinute de o entitate prin intermediul sit fin anuale. Pe masura ce societatea devine mai complexa, factorii de decizie se confrunta cu o probabilitate tot mai mare de a primi informatii incorecte. Acest fapt se explica orin mai multe motive:distanta dintre informatii si utilizatori(factorul de decizie va fi nevoit sa se bazeze pe informatiile furnizate de alte pers;creste si probabilitatea unei dezinformari intentionate sau neintentionate;au legatura mai mare cu entitatile mijlocii,mari si foarte mari) ; partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii(daca inf sunt furnizate de o pers ale carei scopuri nu corespund celor ale factorului de decizie,atunci informatiile in cauza ar putea fi manipulate in favoarea ofertantului lor) ; datele voluminoase(pe masura ce organizatiile se extind,creste si volumul tranzactiilor lor comerciale;aceasta mareste probabilitatea includerii in evidentele contabile a unor date gresit inregistrate,poate ingropate sub un arsenal de informatii diverse) ; tranzactiile comerciale complexe(in ultimele cateva decenii,tranzactiile comerciale intre organizatii au devenit tot mai complexe si,prin urmare,tot mai greu de inregistrat in mod 1

corespunzator). Intre producatorii si beneficiarii/destinatarii inf fin-cont este necesar a se interpune auditorul,in calitatea sa de sustinator al acuratetei si integralitatii informarii si comunicarii. Nevoia de audit nu este noua. Auditorii fin ofera de mai multi ani numeroase servicii cu caracter de asigurare, in special asigurari privind cantitatea si calitatea inf continute in sit fin. Auditul poate avea un impact semnificativ asupra riscului informational, aceasta fiind menirea lui. Auditul in general repr procesul desfasurat de pers legal abilitate prin care se analizeaza si evalueaza, in mod professional,inf legate de o anumita entitate,utilizand tehnici si procedee specifice,in scopul obtinerii de dovezi pe baza carora acestea emit o opinie responsabila si independenta,prin apelarea la criterii de evaluare bine identificate. Auditul nu este un proces legat exclusive de problemele financiare. Se diferentiaza de auditul fin prin obiectul de lucru-inf asupra careia isi exprima opinia. Auditul fin presupune exprimarea de catre auditor a unei opinii,potrivit careia sit fin au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative ,in conformitate cu un cadru general de raportare fin identificat. O companie de dimensiuni reduse ar putea constata ca este mai ieftin sa platesti dobanzi mai mari decat sa majorezi chelt legate de reducerea riscului inf printr-un audit.Insa pentru intrepr mai mari este de obicei mai economic sa suporte chelt privind reducerea riscului inf. Aceasta metoda poate fi aplicata prin 3 modalitati : utilizatorul verifica inf ; utilizatorul impartaseste riscul inf cu managementul ; furnizarea de sit fin audiate(modalitatea cea mai frecventa prin care utilizatorii pot obtine inf fiabile consta in efectuarea unui audit independent;auditorii poarta o rasp juridical semnificativa). Conceptul sufera de un exces de mediatizare. Cuv audit se opate spuneca a devenit un termen magic, folosit cu scopuri diverse . Principalele categorii de audit Specialistii pot realize 3 tipuri fundamentale de lucrari:audit fin,operational si de conf. Auditul fin este efectuat pentru a det daca inf si/sau sit fin in ansamblul lor sunt prezentate in acord cu anumite criterii. De cele mai multe ori, sit fin incluse in acest audit sunt : bil,cpp,sit flux de trez,modif cap proprii si notele insotitoare. In sens larg, se poate spune ca orice examinare a unei inf fin poate repr un audit fin. Auditul operational repr examinarea/analiza oricarei portiuni a procedurilor si metodelor operationale ale unei organizatii,in scopul evaluarii eficacitatii si eficientei lor.Managerii asteapta recomandari pt ameliorarea activitatilor operationale. Este imposibil de definit un process de audit operational tipic. In auditul operational,verificarile si aprecierile nu se limiteaza nici pe departe la domeniul fin-ctb. Realizarea unui audit oper si raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit decat celelalte 2tipuri de audit. Activ de audit oper se apropie mai curand de consultanta manageriala. Scopul unui audit al conformitatii este de a det daca entitatea examinata respecta anumite procedure,reguli sau reglementari definite de o autoritate supraordonata. In mod normal rezultatele auditului de conf sunt raportate unei pers din interiorul organizatiei si nu unei game largi de utilizatori.Cu toate acestea exista si cateva exceptii. In tara noastra auditul conf activitatii entitatilor publice este asigurat de Curtea de Conturi a Rom. O categorie de audit nu o exclude pe cealalta, dimpotriva auditul fin poate fi interpretat si ca o examinare de conf a inf fin. Din perspective realizatorului de audit si a destinatarului raportului emis se pot identifica 2tipuri de audit:intern si extern. Auditul intern raporteaza direct presedintelui consiliului de administratie,unui alt responsabil de varf sau chiar comitetului de audit al cons de admin.Acest audit nu este adresat tertilor.Responsabilitatile auditorilor interni sunt foarte diverse,modificandu-se in functie de cerintele angajatorului.Pentru a opera efficient,un auditor intern trebuie sa fie independent de functiile ierarhice ale unei organizatii,insa nu poate fi independent fata de entitate ca ansamblu. Aceasta independenta insuficienta constituie a doua deosebire esentiala dintre auditorii interni si cei externi.Auditul ext este realizat de pers independente din afara entitatii vizate.El este adresat in special tertilor,fara ca managementul sa fie exclus dintre destinatari. Atat auditul ext,cat si cel int se pot constitui in misiuni ce au sau nu legaturi cu activitatea fin-ctb a entitatii vizate.

Auditul statutar A castigat atributul de concept general acceptat la nivelul UE sintagma de audit statutar. Identificarea acestuia este sustinuta de: caracterul legal(este singurul tip de audit reglementat la nivel European si prevazut de regula prin legea si/sau statutul companiilor) ; statutul de independenta al pers care realizeaza aceste misiuni,autonomia organismului din care fac parte si le autorizeaza in acest sens. Sintagma audit fin este mult mai cuprinzatoare decat cea de audit statutar. Prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist autorizat,competent si independent asupra sit fin ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele,clare si complete a pozitiei,sit si rezultatelor fin,conform cadrului contabil si de raportare fin adecvat. Aceasta activitate de asigurare a acuratetei inf este solicitata prin lege ca obligatory pt anumite entitati din ratiuni de interes public semnificativ. Auditul fin are 2componente: auditul statutar si auditul facultative. La nivel European,datorita complexitatii si costului ridicat al auditului fin-statutar,a aparut conceptual ce se utilizeaza deja de miniaudit : servicii de asigurare,dar de semnificatie mai mica impotriva riscului inf afferent sit fin. Este un concept similar auditului facultative,dar repr o parte a acestuia. Auditul statutar se efectueaza numai de catre auditorii statutari sau firmele de audit care au facut obiectul autorizarii. Auditorii statutari si firmele de audit sunt inregistrate intr-un Registru public. Toti auditorii,statutari sau facultative,trebuie sa respecte principiile de etica profesionala sis a efectueze misiunile in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Toti auditorii statutari si firmele de audit fac obiectul unui system de asigurare a calitatii. Auditorul statutar sau firma de audit este numita de adunarea generala a actionarilor/asociatilor entitatii auditate pe o perioada,de regula,de 5-7ani oferind un character durabil sau de continuitate a serviciilor. Toate aceste reglementari si clasificari conceptuale,au ca scop cultivarea si dezvoltarea in bune conditii a functiei de audit fin statutar in tara noastra,al carui obiectiv supreme este responsabilizarea actorilor si protejarea interesului public. Angajamentul de audit Auditul este necesar a fi agreat sau convenit atat in ceea ce priveste parametrii generali in care trebuie sa se incadreze,cat si in ceea ce proveste relatia dintre parteneri,prestatorul si beneficiarul de audit. Daca vorbim de auditul public,solutia se gaseste in normele legale specifice,daca vorbim de misiunile realizate de membrii Camerei Auditorilor Financiari din Rom,rezolvarea detaliata a acestor problematici se gaseste in scrisoarea de angajament. Angajamentul de audit repr acordul intre auditor si entitatea auditata privind elementele ce stau la baza desfasurarii unei astfel de misiuni. Termenii agreati de ambele parti trebuie inregistrati intr-o scrisoare de angajament sau intr-o alta forma adecvata de contract,stabilita de parti. Scrisoarea de angajament confirma intelegerea si acceptarea de catre auditor a numirii. Acceptarea misiunii presupune ca: sunt indeplinite cerintele de etica relevante(independenta si competenta profesionala) ; misiunea prezinta integral sau cumulate urm caracteristici : sit fin sunt auditabile ; criteriile la care se raporteaza inf fin sunt convenabile si disponibile utilizatorilor vizati ; audotirul are acces la probe suficiente si adecvate ; concluziile misiunii vor fi cuprinse intr-o forma adecvata de raport scirs ; practicianul este incredintat ca exista un scop rational al misiunii. Continutul contractului este necesar a se baza pe cunoasterea minimala a clientului,altfel planificarea,derularea si eficacitatea misiunii vor fi serios afectate. Un auditor caruia I se cere,inainte de finalizarea unui angajament,sa modifice angajamentul astfel incat cel rezultat sa furnizeze un nivel de asigurare mai scazut,trebuie sa ia in considerare oportunitatea unei astfel de actiuni. Daca nu exista nicio justificare intemeiata si rezonabila, auditorul nu trebuie sa fie de accord cu o schimbare a angajamentului de audit. In sit in care auditorul ajunge la concluzia ca nu-si poate da acordul privind schimbarea clauzelor angajamentului initial,nepermitandu-i-se sa continue,el trebuie sa se retraga.

Disjunctia intre serviciile de asigurare si cele de non-asigurare 1.Cu ocazia realizarii serviciului de asigurare practicianul examineaza o anumita problema in raport cu anumite criterii de evaluare bine identificate.El face evaluari proprii si ajunge la concluzii ferme. Profesionistul emite un comunicat,care se bazeaza pe suficiente probe adecavte si sporeste sau determina nivelul de incredere al utilizatorilor respectivelor inf. Practica in domeniul evaluarii calitatii inf a sit fin impune o diferentiere clara intre serviciile de asigurare rezonabila si serviciile de asigurare limitata(intre un serviciu complet si o parte a acestuia). a)cel mai imp serv de asig rezonabila este reprezentat de audit.Serv de audit fin ofera o asig inalta,dar nu absoluta ca inf care face obiectul examinarii este reala, integrala si caracterizata prin acuratete.Asig se refera la gradul de satisfacere al auditorului privind credibilitatea unei asertiuni care a fost efectuata de catre o parte pt folosinta altei parti.Un nivel de asig absolut in audit este imposibil de atins.In tara noastra entitatile sau organizatiile ce prezinta un interes sau impact econ-social de amploare sunt obligate prin lege sa prezinte in cadrul sit fin anuale si raportul auditorului fin-statutar, ca asigurare a calitatii informationale. b)serv de asig limitata cuprind,in speta,revizuirea. Aceasta se prezinta in fapt ca un examen limitat in care auditorului nu i se solicita folosirea tuturor procedurilor de audit, dar I se cere sa concluzioneze ca nu a descoperit niciun fapt sau nicio tranzactie de importanta semnificativa,ce l-ar determina sa aprecieze ca sit fin nu au fost elaborate in concordanta cu un cadru general de raportare identificat. Prin angajamentul de revizuire auditorul furnizeaza un nivel limitat sau moderat de asig,si anume ca inf care face obiectul revizuirii nu contine erori semnificative. Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc sa ofere o anumita asig in ceea ce priveste sit lor fin,fara a suporta costul unui audit. Aparitia micului audit este determinata de pretul tot mai mare al marelui audit . El depaseste prin continut revizuirea,dar nu este un serviciu de audit complet. 2.Serv de non-asig se refera la serv care nu indeplinesc cond necesare pt a fi declarat un serv de asig. Nu ofera niciun fel de asig beneficiarilor lucrarii realizate de practician. In speta serv de non-asig cupr: c)procedurile agreate repr un angajament de examinare restrans la stricta utilizare a anumitor procedure,stabilite prin acordul comun al auditorului si utilizatroii constatarilor.Auditorul nu face evaluari proprii si implicit nu emite nicio opinie. Practicianul nu ofera nicio asig prin raportul pe care il intocmeste,ci prezinta doar constatari ale procedurilor agreate si aplicate. Raportul este destinat exclusive acelor parti care au convenit asupra procedurilor ce trebuie effectuate. d)compliarea sau alte servicii conexe constau in angajarea unui auditor care,prin profesionalismul sau,sa colecteze,sa clasifice sis a sintetizeze informatiile fin.In literature de specialitate se fol,in locul termenului de auditor,termenul de contabil.Angajamentele de compliare sunt cele care cer angajarea unui practician contabil.Nu se da posibilitatea auditorului sa exprime nicio asig asupra inf fin. Sinteza procesului de audit Auditul fin consta in colectarea si evaluarea unui ansamblu de probe privind o serie de inf,in scopul det si raportarii gradului lor de conformitate cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o pers legal abilitata,competenta si independenta. Pt a se efectua un audit treb sa existe inf intr-o forma verificabila,precum si o serie de norme si standarde la care auditorul sa se raporteze atunci cand le evalueaza si examineaza. De obicei auditorii examineaza inf cuantificabile,dar pot evalua si alte informatii mai subiective. Criteriile de evaluare variaza,la randul lor,in functie de inf auditate. Probele repro rice inf utilizate de auditor pt a det daca asertiunile auditate sunt realizate,prezentate si dezvaluite in conformitate cu criteriile prestabilite. Este important sa se obtina probe suficiente dpdv cantitativ si calitativ pt a se atinge scopul auditorului. Det tipurilor si cantitatilor de probe necesare,precum si evaluarea concordantei dintre inf si criteriile prestabilite repr componenta decisive a oricarui audit.Auditorul,pe langa faptul ca este autorizat conform legii,treb sa dispuna de toate calificarile necesare pt a intelege criteriile utilizate si treb sa fie sufficient de competent pt a cunoaste tipurile si cantitatile de probe de colectat,astfel incat sa poata ajunge la o concluzie corecta dup ace va fi examinat toate probele. Este necesar ca practicianul sad ea dovada de o atitudine psihica independenta. Desi o independenta perfecta este aproape imposibil de atins,auditorii se straduiesc sa mentina un grad inalt de 4

detasare pt a nu pierde increderea utilizatorilor care se bazeaza pe rapoartele lor. Auditorul trebuie sa planifice sis a desfasoare misiunea cu o atitudine de skepticism professional. Etapa finala a procesului de audit consta in intocmirea unui raport de audit,prin care auditorul comunica utilizatorilor concluziile sale. Numerosi utilizatori ai sit fin si membri ai publicului larg confunda contab cu auditul. Cea mai mare parte a activitatilor de audit vizeaza inf contabile,iar numerosi auditori au o experienta semnificativa in domenii legate de contab. Pe langa o buna intelegere a contab,auditorul trebuie sa dispuna de experienta in colectarea si interpretarea probelor de audit. Aceasta experienta diferentiaza auditorii de contabili. Declaratiile conducerii entitatii auditate Atat in primele faze cat sip e parcursul misiunii sale,auditorul treb sa obtina declaratii adecvate din partea conducerii. Conducerea entitatii auditate isi asuma responsabilitatea pt realizarea si prezentarea fidela a sit fin in conformitate cu cadrul general de raportare fin relevant si ca a aprobat respectivele sit fin. Scrisoarea de la auditor confirmata de conducerea clientului de audit este cea mai fiabila. Ea realizeaza feedback-ul comunicarii si inlatura orice polemici sau echivalente. Riscul neintelegerilor dintre auditor si conducere este redus atunci cand declaratiile orale sunt confirmate de conducere in scris. Auditorul treb sa obtina declaratiile fiind constient de limitarile fiabilitatii acestora. Declaratiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate semnificative pt sit fin,fie in mod individual fie cumulat. Declaratiile conducerii nu pot inlocui alte probe,pe care auditorul le asteapta,in mod rezonabil,ca fiind disponibile. Daca auditorul nu poate sa obtina probe de audit adecvate in legatura cu un aspect care are sau poate avea un effect semnificativ asupra sit fin si o astfel de proba se asteapta sa fie disponibila,aceasta va constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului chiar daca privind acel aspect a fost primita o declaratie din partea conducerii. In anumite situatii o declaratie din partea conducerii poate fi singura proba de audit care se poate astepta sa fie disponibila in mod rezonabil. Avand in vedere ansamblul declaratiilor obtinute de la conducerea entitatii auditate,daca numai una dintre acestea este contrazisa de alte probe de audit,auditorul treb sa investigheze circumstantele sic and este necesar sa reexamineze credibilitatea celorlalte declaratii facute de conducere. Atunci cand solicita o scrisoare de declaratie a conducerii,auditorul va cere ca aceasta sa-I fie adresata,sa contina inf specificate sis a fie datata si semnata in mod corespunzator. Atunci cand conducerea refuza sa ofere o declaratie pe care auditorul o considera necesara,auditorul se afla intr-o limitare a ariei de aplicabilitate si treb sa exprime o opinie calificata sau se va afla in imposibilitatea de a exprima o opinie. Cap 2. Continutul strategiei si planificarii in audit Pt a se putea realize o activitate performanta, auditorul trebuie sa realizeze o planificare care sa-I asigure elementele de sustinere necesare stabilitatii,continuitatii si reusitei actiunilor. Aceasta implica stabilirea strategiei generale si elaborarea unui plan pt a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut. Practicianul trebuie sa planifice activitatea de audit astfel incat aceasta sa fie efectuata intr-un mod cat mai efficient si care sa-l asigure ca misiunea va fi realizata conform standardelor profesionale. Eficacitatea misiunii de audit repr partea cantitativa a aspectelor,eficienta priveste aspectele calitative. Firma de audit este un agent econ al carui scop este obtinerea de profit. Fiind si o soc de servicii profesionale nu isi poate permite sa piarda din vedere imaginea create si propriul fond comercial. Brandul repr o foarte importanta resursa a firmei de audit. Strategia si planul de audit sunt realizate de auditorii cu experienta mai mare in domeniu, adica auditorii seniori si partenerul de audit. Partenerul este cel care poarta raspunderea profesionala a intregii activitati desfasurate in cadrul unei misiuni de audit. Planificarea adecvata vine in sprijinul asigurarii ca : se acorda atentie domeniilor importante ale misiunii ; sunt identificate posibilele probleme si sunt solutionate la timp ; se evita eventualele neintelegeri cu clientul ; se creeaza premisele colectarii in timp util a probelor necesare ; angajamentul de audit aste organizat si condus in mod adecvat pt a fi efectuat intr-o maniera performanta . Este de retinut ca planificarea riguroasa : inlesneste desemnarea clara a atributiilor intre membrii echipei de angajament ; faciliteaza conducerea si supravegherea membrilor echipei si revizuirea muncii acestora ; ajuta unde este cazul la coordonarea activitatii realizate de auditori componentelor si expertilor. 5

Planificarea are si scopul de a oferi controlul asupra fiecarei misiuni . Planificarea nu este o etapa singulara a unei misiuni,ci mai degraba un process continuu si repetitiv care adesea incepe la scurt timp dupa finalizarea auditului anterior si continua pana la finalizarea angajamentului current. Preliminarii ale oricarei misiuni de evaluare-verificare financiara externa Activitatile preliminare sau de preplanificare ale angajamentului sunt relative diferite in functie de natura angajamentului,respective initial si recurrent,fiind mai dificile in cazul auditului initial. In preplanificarea angajamentului current trebuie sa efectueze urm activ: a)sa efectueze proceduri referitoare la acceptarea si continuarea relatiilor cu clientul. Partenerul de angajament trebuie sa fie satisfacut ca au fost respectate procedurile adecvate si ca rezultatele sunt positive si au fost documentate. Daca apar aspecte deosebite echipa efectueaza consultarile adecvate si documenteaza modul de solutionare a problemelor. Decizia privind continuarea relatiilor cu un client include considerarea aspectelor semnificative care au aparut pe durata angajamentului actual sau a celui anterior si implicatiile lor pentru mentinerea relatiei. b)sa evalueze conformitatea cu cerintele etice,inclusive independenta. Partenerul de angajament trebuie sa preia responsabilitatea pt calitatea globala a fiecarei misiuni de audit la care este desemnat. El este obligat sa considere daca menbrii echipei au respectat cerintele etice (integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala si atentia cuvenita, confidentialitatea si comportamentul professional) . Partenerul ramane atent pt sesizarea cazurilor de nerespectare a cerintelor de etica . Partenerul trebuie sa stabileasca o concluzie referitoare la respectarea cerintelor de independenta care se aplica pt angajamentul de audit. Liderul de angajament poate identifica o amenintare la adresa independentei cu privire la misiunea de audit pe care masurile de aparare nu o pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Se consulta cu ceilalti parteneri sau manageri din firma pt luarea masurii adecvate. Astfel de discutii si concluzii sunt documentate. c)sa stabileasca o intelegere a termenilor angajamentului. Auditorul trebuie sa efectueze urm activitati inainte de inceperea unui angajament initial : sa efectueze procedurile referitoare la acceptarea relatiilor cu clientul ; sa comunice cu auditorul anterior daca a avut loc o inlocuire, in conformitate cu cerintele etice si legale . Scopul si obiectivul planificarii misiunii sunt aceleasi indifferent ca este un audit initial sau un audit recurrent. Activitatile de planificare strategia generala de audit Practicianul va fi nevoit sa determine strategia generala de audit pt facilitarea indeplinirii obiectivelor misiunii. Se stabileste aria de aplicabilitate,cronologia si modul de coordonare a auditului,se emit indrumari referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Acest process conceptional implica : identificarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate ; evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pt a evidential momentele importante ale auditului si natura comunicarilor cerute ; luarea in considerare a factorilor importanti care determina accentual eforturilor echipei angajamentului. Strategia generala de audit se interfereaza consistent cu finalizarea procedurilor de identificare si evaluare a riscului de catre auditor si stabileste in mod clar raspunsul la aspectele identificate in acest process. Se determina : calitatea resurselor ; cantitatea resurselor ; cronologia sau cand sunt angajate aceste resurse ; in ce fel sunt coordinate,indrumate si supervizate resursele. Odata stabilita strategia generala a unei misiuni, profesionistul poate incepe elaborarea unui plan mai detaliat pt a aborda aspectele variate dar generale identificate in strategia generala. Cele 2activitati de planificare nu sunt neaparat separate sau secventiale ca process,ci sunt strans legate intre ele de vreme ce o modificare in una poate avea ca rezultat modificari in cea de-a doua. -planul de audit Auditorul trebuie sa elaboreze un plan de audit pt a reduce riscul misiunii la un nivel acceptabil de scazut,acesta fiind scopul fundamental al planificarii. Planul este mai detaliat decat strategia generala si include natura,momentul si intinderea procedurilor care urmeaza sa fie efectuate de membrii echipei angajamentului pt a obtine suficiente probe adecvate,ca fundamente ale concluziilor,deciziilor si opiniei finale. Planificarea acestor procedure are loc pe parcursul intregului interval de realizare a auditului,inclusive pe masura ce se aplica planul de audit. Delimitarea dintre strategie si planificare, 6

daca exista, este sufficient de volatila. Este foarte important de retinut ca atunci cand spunem ca o asertiune a conducerii este corecta sa privim din 9puncte de vedere si acestea sunt obiectivele auditului. -aspecte pe care auditorul le poate lua in consideratie cu ocazia planificarii a)aria de aplicabilitate al angajamentului de audit b)obiectivele de raportare,cronologia auditului si comunicarile cerute c)profilul auditului d)modificari ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit . Strategia si planul de audit trebuie revizuite ori de cate ori este necesar pe parcursul derularii auditului. Planificarea unei misiuni este un process continuu si repetitive pe tot parcursul angajamentului de audit.Pot aparea noi informatii in atentia practicianului care difera in mod semnificativ de inf disponibile atunci cand acesta a planificat anumite procedure e)conducerea,supravegherea si revizuirea . Auditorul partener trebuie sa planifice natura, momentul si intinderea conducerii si supravegherii membrilor echipei angajamentului si revizuirea muncii lor pe baza riscurilor evaluate de denaturari semnificative. -alte ancore ale planificarii in audit Auditorul trebuie sa documenteze strategia generala de audit si planul de audit,inclusive orice modificari semnificative facute pe durata angajamentului de audit. Practicianul poate folosi programe de audit standard sau liste de verificare pretiparite in cea mai mare parte a lor,dar lasand loc liber pt variabile,observatii si comentarii. Practicianul le intocmeste si revizuieste in mod adecvat pt a reflecta imprejurarile deosebite ale angajamentului. In cadrul documentarii,pt orice schimbare semnificativa a abordarii fata de strategia si planul initial include motivele modificarilor semnificative ca raspuns al auditorului la anumite evenimente si informatii necunoscute anterior. Auditorul poate discuta elem de planificare cu cei insarcinati cu guvernanta si managementul entitatii. Aceste discutii pot face parte din comunicarea generala necesara cu cei insarcinati cu guvernanta entitatii sau se poate relationa pt a imbunatati eficacitatea si eficienta misiunii. Strategia generala si planul de audit raman responsabilitatea profesionsitului. Elemente ale orchestrarii unei misiuni de audit fin abordarea bazata pe sisteme versus orientarea catre testarea directa de fond S-a instituit conceptual de abordare a auditului prin care se intelege combinatia diferitelor procedure si tehnici pe care le pune in aplicare profesionistul pt obtinerea probelor necesare realizarii misiunii sale. Un principiu de baza in audit este acela ca daca practicianul este satisfacut de rezultatele examinarilor sale de system, testarea directa de fond a sit fin,a tranzactiilor,a soldurilor si prezentarilor incluse in cadrul acestora,poate fi redusa in mod corespunzator. Este posibil sa se adopte fie o abordare bazata pe sisteme(ABS) fie o abordare directa de fond(ADF). Abordarea in cadrul careia pt obtinerea probelor auditorul se bazeaza pe sist de control intern al clientului relevant pt intocmirea si prezentarea in sit fin este cunoscuta ca ABS. Auditorul foloseste preponderant asa-numitele teste de control(teste ale mecanismelor de control)cu scopul de a obtine probe de audit privind conceperea si functionarea adecvata a sist de control intern al clientului. Abordarea in cadrul careia, pt obtinerea probelor de audit,auditorului nu I se cere in mod express au acesta ajunge la concluzia ca nu este necesar sa evalueze in cadrul misiunii sale modul de operare a sist de control intern al clientului,obiectivele auditului fiind realizate fara testarea sist de control intern este cunoscuta sub denumirea de ADF. Auditorul utilizeaza asa-numitele procedure de fond,care repr testele effectuate de auditor asupra operatiilor si soldurilor,precum si asupra componentelor acestora pt a obtine probe de audit in scopul detectarii eroeilor monetare semnificative pt sit fin. Volumul de procedure de fond va fi mai mare decat in cazul ABS. Chiar si atunci cand se opteaza pt o ADF auditorul trebuie sa examineze sist de control intern relevant pt intocmirea si prezentarea sit fin, cel putin sub forma unei revizii sumare. ADF este in fapt o forma a ABS in care examinarea sistemelor este minimizata.

-elemente contributive ale reusitei in misiunea de audit fin Misiunea trebuie planificata pt a asigura integritatea opiniei de audit si pt a fi efectuata intr-o maniera eficienta. Domenii majore ale planificarii: 1.analizarea si documentarea modelului de audit a)cunostintele generale despre client sunt actualizate b)asigurarea unei evidente adecvate a elementelor sist de control intern ce au legatura cu raportarea fin,pt stabilirea unui model de audit corespunzator c)examinarea informatiilor financiare-cheie d)efectuarea unei evaluari preliminare a principiului continuitatii activitatii e)calcularea pragului de semnificatie f)auditorul trebuie sa se asigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in considerare g)detalierea legislatiei si a reglementarilor,a standardelor contabile si de audit specifice h)evaluarea risculuiexistentei unor tranzactii semnificative cu partile legate neprezentate sau prezentate inadecvat i)in cazul unui nou angajament,verificarea credibilitatii solduruilor de deschidere si a preluarii acestora din exercitiul fin anterior j)profesionistul trebuie sa verifice daca estimarile contabile au fost sau vor fi facute de administratori/conducere si daca da,sa ia in considerare munca de audit necesara pt evaluarea rezonabilitatii acestora k)atunci cand probele oferite de un expert urmeaza a fi folosite,este necesara si obligatorie evaluarea obiectivitatii si a competentei acestuia,precum si a conformitatii activitatii sale in raport cu ansamblul auditului l)acolo unde sunt implicate alti auditori,fie interni fie externi,este necesara analizarea pana la aprecierea modului in care implicarea lor afecteaza indeplinirea corespunzatoare a angajamentului m)realizarea si documentarea evaluarii riscului de audit si a componentelor acestuia 2.selectarea personalului competent pt misiunea de audit 3.stabilirea bugetului de timp 4.informarea in detaliu a tuturor membrilor echipei de audit Documentatia auditului continutul documentatiei de lucru Documentarea este parte a misiunii de audit prin care se aduna laolalta materialele de lucru pregatite de/si pentru auditor sau obtinute si pastrate de acesta in cursul realizarii angajamentului,sub forma inscrisurilor pe support de hartie,inregistrari pe suporti electronicsau pe alti purtatori de informatii. Documantarea adecvata ajuta auditorul sa-si imbunatateasca eficienta si eficacitatea. Toate etapele unei misiuni trebuie sa fie atent documentate sub aspectul observatiilor si concluziilor rezultate. Aceste inscrisuri sau alte forme materiale sunt cunoscute sub denumirea de documente de lucru sau dosare de lucru. Doc de lucru repr principala modalitate de consemnare a activitatii auditorului,precum si a concluziilor rezultate in legatura cu probleme importante,pe baza rationamentului professional. Dosarele de lcuru sunt esentiale in sustinerea unei misiuni de audit,toate etapele de la planificare si pana la pregatirea proiectului raportului fiind regasite in acestea. Aria de cuprindere a doc de lucru este o probl de ratioament professional deoarece nu este posibila o prestabilire a ceea c ear trebui sa cuprinda doc de lucru. -caracteristicile si confidentialitatea doc de lucru Dco sau dosarele de lucru trebuie sa aiba o serie de calitati cum ar fi : claritate, lizibilitate, relevanta, acuratete, concizie, corectitudine si integralitate. Forma si continutul doc de lucru sunt influentate de urm factori : obiectivul misiunii ; forma rap de audit ; natura si complexitatea obiectului de activitate al entitatii verificate ; natura si particularitatile sist contabil si de control intern ale entitatii evaluate ; metodologia de audit utilizata. Doc de lucru trebuie planificate, si in multe cazuri structurate intr-o faza anterioara auditului. Deoarece in anumite cazuri se poate vorbi de audituri recurente, practica a impus ca anumite dosare sa fie considerate permanente,acestea fiind actualizate cu noi informatii de la un audit la altul si altele sa fie considerate dosare curente sau ale exercitiului care contin informatii cu 8

privire la auditul unei singure perioade. Se foloseste tehnica dublei incrucisari prin care pe fiecare doc se mentioneaza atat sursa din care a fost obtinut, cat si destinatia lui. Auditorul are in mod frecvent acces la informatii ce pot fi sensibile dpdv commercial,politic sau de securitate. De accea auditorul trebuie sa manifeste grija necesara pt a se asigura ca astfel de inf sunt protejate in mod corespunzator. Doc de lucru sunt proprietatea auditorului. Doc auditorului nu inlocuiesc doc contabile sau necontabile ale entitatii auditate. Cap 3. Conceptul de probe de audit raportate la asertiunile conducerii entitatii examinate Probele de audit repr totalitatea inf utilizate de auditor pt emiterea concluziilor pe care este bazata opinia de audit si include toate inf continute in evidentele contabile care stau la baza sit fin si orice alte inf utile si disponibile . Intrucat nu este nici practice si nici posibil, nu este de asteptat ca auditorii sa abordeze toate inf care exista. Se colecteaza exclusiv probele necesare profesionistului pt a ajunge la un nivel de justa cunoastere. Evidentele contabile include,in general,evidentele inregistrarilor initiale si evidentele justificative. Inregistrarile din evidentele contabile sunt preponderent initiale,inregistrate, procesate si raportate in forma electronica. Conducerea este responsabila de intocmirea si prezentarea fidela a sit fin pe baza evidentelor contabile ale entitatii. Auditorul obtine unele probe de audit testand evidentele contabile. Datorita faptului ca evidentele contabile de sine statatoare nu furnizeaza suficiente probe de care sa se fundamenteze o opinie de audit asupra sit fin,auditorul obtine si alte probe de audit. Asertiunile conducerii unei entitati privind sit fin sunt reprezentate de afirmatiile sau enunturile,scurte de regula,care sustin,insotesc sau fac parte integranta din sit fin intocmite,aprobate si publicate de respective organizatie. Auditorul trebuie sa utilizeze afirmatii sufficient de detaliate cu scopul de a crea baza pt evaluarea riscurilor de aparitie a denaturarilor semnificative si pt proiectarea si efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Intre informatiile utilizate de auditor se regasesc si asertiunile conducerii. Numai ca acestea din urma repr atat resursa cat si obiectiv major si inevitabil in procesul de apreciere. Asertiunile elaborate de conducerea clientului si utilizate/examinate de auditor se inscriu in urm categorii : asertiuni cu privire la categoriile de operatii-tranzactii si evenimente asociate perioadei supusa auditului ; asertiuni cu privire la soldurile conturilor la sfarsitul perioadei ; asertiuni cu privire la prezentari si descrieri de inf. Obiectivele auditorului corespund afirmatiilor sau asertiunilor conducerii si sunt strans legate de acestea. Corespondenta este data de responsabilitatea auditorului de a determina daca afirmatiile conducerii privind sit fin sunt justificate in contextul normelor de raportare fin aplicabile. Caracteristicile probelor de audit Auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate pt a fi in masura sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit. Gradul de suficienta repr masura cantitatii probelor de audit,in timp ce gradul de adecvare repr masura calitatii probelor de audit. Perspectiva calitativa a probelor ne trimite catre relevanta si credibilitatea acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este afectata de riscul de denaturare, si de asemenea de calitatea unor asemenea probe de audit. Gradul de suficienta si gradul de adecvare a probelor de audit sunt interrelationate. Un set dat de procedure de audit poate furniza probe care sa fie relevante pentru anumite asertiuni,dar nu si pentru altele. Auditorul obtine probe de audit din diverse surse sau de natura diferita care sa fie relevante pentru aceeasi asertiune. Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura acestora si depinde de circumstantele individuale in care sunt obtinute. Chiar si atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse externe entitatii, pot exista circumstante care sa afecteze credibilitatea informatiilor obtinute. Un audit presupune rareori legalizarea documentatiilor,iar auditorul nu este nici instruit si nici nu seasteapta de la el a fi un expert in astfel de legalizari. Atunci cand inf produse de entitate sunt utilizate de practician la efectuarea procedurilor de audit,profesionistul trebuie sa obtina probe cu privire la acuratetea si exhaustivitatea inf. Verificarea integritatii si corectitudinii inf utilizate de auditor intr-o procedura poate fi realizata in cadrul altei procedure, daca intre obiectivele respectivei procedure se regasesc si cele 2obiective. In mod obisnuit auditorul obtine o asigurare/incredere mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau cu nature diferite,decat din elem 9

dispersate,individuale,din cadrul probelor de audit.Obtinerea probelor de audit din surse sau cu nature diferite poate indica faptul ca un elem individual al probelor de audit nu este credibil. Auditorul ia in considerare rezonabilitatea, respectiv rel dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea inf obtinute. In procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza toate inf disponibile, gaseste ca fiind necesar sa se bazeze pe acele probe de audit care sunt mai degraba persuasive decat conclusive. Practicianul face uz de rationamentul sau profund si exercita scpeticism professional atunci cand evalueaza cantitatea si calitatea probelor de audit. Proceduri de baza utilizate pentru obtinerea probelor de audit Profesionistul efectueaza intotdeauna procedure de evaluare a riscurilor care totusi nu ofera suficiente probe adecvate pe care sa se fundamentezeopinia si sunt complementate de procedure suplimentare de audit sub forma de teste ale controalelor,atunci cand este necesar,si procedure de fond. Testele controalelor sunt necesare in 2imprejurari. Auditorul planifica si desfasoara proceduri de fond pt a raspunde la evaluarea aferenta a riscurilor dedenaturari semnificative ceea ce include si luarea in considerare a rezultatelor testelor controalelor,daca exista. Practicianul utilizeaza unul sau mai multe tehnici de audit. Relatia intre tehnica de audit si procedura de audit este una ca de la parte la intreg. Procedura de audit este mai cuprinzatoare,implicand una sau mai multe tehnici,precum si alte elem complementare. Inf obtinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe daca examinatorul efectueaza proceduri pt a stabili relevanta continua a acestora. Natura si durata procedurilor si tehnicilor de audit care se utilizeaza pot fi afectate de faptul ca unele date contabile si alte inf pot fi disponibile numai in format electronic sau numai in anumite momente. Principalele tehnici utilizate de auditorii fin : a)inspectia sau verificarea inregistrarilor si a doc consta in examinarea inregistrarilor sau a doc,interne sau externe,in forma tiparita,electronica sau de alta natura.Furnizeaza probe cu grade variate de credibilitate. Unele doc repr probe directe de audit care certifica existenta unui activ. b)inspectia activelor consta in examinarea directa a activelor. Inspectia imob furnizeaza probe credibile cu privire la existenta lor,dar nu neaparat si cu privire la drepturile si obligatiile entitatii asupra respectivelor imob. Inspectia elem individuale de natura stocurilor insoteste in mod obisnuit observarea inventarierii stocurilor. c)observarea consta in urmarirea unui proces sau a unei activitati ce este efectuata de altii d)intervievarea consta in colectarea de inf,atat fin cat si nefin,de la pers cu sau fara experienta,fie din interiorul fie din afara entitatii.Este adesea complementara desfasurarii altor procedure de audit. Intervievarile pot varia de la intervievari scrise oficiale pana la chestionari orale neoficiale. Intervievarea singura nu este suficienta pt a testa eficienta operationala a controalelor. Practicianul obtine declaratii scrise din partea conducerii care confirma rasp la intervievarile orale. e)confirmarea repr procesul de obtinere a unei declaratii cu privire la o inf sau la o conditie existenta,direct de la o terta parte.Sunt utilizate pt a obtine probe de audit referitoare la excluderea anumitor conditii f)recalcularea consta in verificarea acuratetei matematice a doc sau a inregistrarilor. Poate fi efectuata prin utilizarea tehnologiei informatiei. g)reefectuarea repr executarea de catre auditor,in mod independent,a procedurilor sau controalelor care au fost effectuate initial de catre angajatii clientului ca parte a rigorii specifice entitatii,fie manual fie utilizand TAAC. Tehnici specifice de obtinere a probelor de audit Auditorul obtine probe prin urm proceduri: -participarea la inventarierea stocurilor In mod obisnuit conducerea entitatii auditate stabileste proceduri sau norme interne dupa care stocurile sunt inventariate cel putin o data pe an. Atunci cand stocurile sunt semnificative pt sit fin,auditorul trebuie sa obtina probe adecvate si suficiente privind existenta si starea acestora prin participarea la inventariere. Daca profesionistul se afla in imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificata,trebuie sa ia parte sau sa observe alte inventarieri la o data ulterioara ;sau; trebuie sa 10

aprecieze daca procedurile alternative pot furniza probe de audit adecvate si suficiente despre existenta si starea stocurilor,pt a concluziona ca nu are nevoie sa faca referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. In cond inventarului intermittent auditorul participa efectiv la numarare. In sit in care entitatea utilizeaza inv permanent practicianul trebuie sa observe procedurile de numarare sis a efectueze teste de numarare. Daca entitatea foloseste procedure de estimare a cantitatii fizice,auditorul trebuie sa fie satisfacut d rezonabilitatea acelor proceduri. Pt a fi sigur ca procedurile stabilite de conducere sunt implementate in mod adecvat,auditorul trebuie sa observe procedurile utilizate de angajati si sa efectueze numarari de control. Atunci cand testeaza numararile,practicianul trebuie sa verifice atat exhaustivitatea cat si acuratetea inregistrarilor in listele de inventar. De asemenea profesionistul trebuie sa considere procedurile de separare a exercitiilor. Inventarierea stocului fizic poate fi facuta la o alta data decat la sfarsitul exercitiului fin. Auditorul trebuie sa evalueze daca sunt intelese motivele existentei oricaror diferente semnificative intre stocul faptic sic el scriptic. -confirmari externe In vederea evaluarii riscului de denaturare semnificativa auditorul obtine o intelegere suficienta in legatura cu entitatea si mediul in care isi desfasoara activitatea,inclusive a controlului sau intern. Practicianul determina natura si intinderea probelor de audit care urmeaza sa fie obtinute prin efectuarea unor testari de substanta. Testele de substanta pot include folosirea unor confirmari externe pt anumite afirmatii. *Conceptul,utilitatea si caracteristicile confirmarilor externe Confirmarea externa este procesul de obtinere si evaluare a rasp primit de la o terta parte independenta la o cerere de informatii privind un anumit elem care afecteaza asertiunile din sit fin sau din prezentarile conexe. Auditorul trebuie sa stabileasca daca utilizarea confirmarilor externe este necesara pt a obtine suficiente probe de audit adecvate pt afirmatiile conducerii clientului. Practicianul trebuie sa ia in considerare riscul evaluat de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Cu cat este mai ridicat gradul de risc apreciat de auditor cu atat mai credibile si mai relevante trebuie sa fie probele de audit cautate de auditor. Obtinerea conf ext este relative costisitoare pt auditor si poate crea anumite inconveniente adresantilor. Cu cat este mai scazut nivelul estimate al riscului de denaturare semnificativa cu atat mai putine asig sunt necesare auditorului din testele de substanta pt a stabili o concluzie in legatura cu o afirmatie. Conf ext sunt frecvent utilizate in leg cu soldurile conturilor si componentelor acestora,dar nu trebuie sa se limiteze la acestea. Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natural or precum si de imprejurarile individuale in care sunt obtinute. Rasp scrise in original la cererile de conf primate direct de auditor de la terti care nu sunt afiliati ai entitatii auditate pot ajuta la reducerea riscului de denaturare semnificativa pt asertiunile aferente la un nivel acceptabil. *Procesul de conf ext Atunci cand aplica procedurile de conf,auditorul trebuie sa mentina controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor,asupra intocmirii si expedierii cererilor de conf si asupra rasp la acele cereri. Profesionistul trebuie sa adapteze continutul cererilor de conf ext la obiectivul specific de audit. La redactarea cererii auditorul ia in considerare tipul inf pe care destinatarii le vor putea confirma cu celeritate.Cererile de conf de regula mentioneaza autorizarea data de conducere respondentului de a dezvalui inf respective auditorului. Auditorul poate folosi cereri de conf ext pozitiva sau negative,ori o combinatie intre cele 2. Cererea de conf ext poz solicita destinatarului sa rasp auditorului in toate cazurile fie prin a mentiona acordul sau cu privire la inf furnizate,fie prin a completa inf cu observatiile sale. Rasp la o cerere de conf ext poz este de asteptat sa furnizeze probe de audit credibile. Este cea mai credibila forma a conf ext. Cererea de conf ext neg solicita destinatarului sa rasp doar in eventualitatea unui dezacord fata de inf mentionate in cerere. Asigura probe de audit mai putin credibile decat utilizarea cererilor poz iar auditorul are in vedere efectuarea altor teste detaliate in completarea utilizarii inf. Se poate utilize o combinatie intre conf ext poz si cele neg. Credibilitatea probelor de audit furnizate de o conf este afectata de caracteristici ale celor ce rasp. Auditorul treb sa aplice procedure alternative atunci cand nu primeste niciun rasp la o cerere de conf ext poz. Auditorul are in 11

vedere daca exista vreun indiciu ca respectivele conf ext primate ar putea sa nu fie credibile. Auditorul ia in considerare autenticitatea rasp si efectueaza teste pt a risipi orice indoiala. Auditorul trebuie sa evalueze daca rez procesului de conf ext impreuna cu rez celorlalte procedure de audit aplicate,genereaza probe de audit suficiente si adecvate privind afirmatia auditata din sit fin. Cap 4. Frauda si eroare in audit Obiectivul oricarei misiuni de verificare in general si al celei de auditare fin in special il constituie detectarea,corectarea si comunicarea erorilor si fraudelor. De reusita acestei actiuni depinde in mare masura obtinerea de catre auditor a asigurarii rezonabile ca sit fin examinate sunt credibile si fidele. Concepte si responsabilitati In procesul de planificare si efectuare a procedurilor,precum si in cel de evaluare si raportare a rezultatelor actiunii sale,auditorul trebuie sa determine sis a ia in considerare riscul aparitiei unor declaratii eronate semnificative in sit fin,ca rezultat al unor fraude si/sau erori. Practicianul treb sa reactioneze in mod adecvat pt diminuarea acestui risc. Termenul eroare se refera la o greseala neintentionata aparuta in sit fin. Termenul frauda se ref la o actiune cu character intentionat intreprinsa de una sau mai multe pers din randul conducerii,salariatilor sau tertilor,fapt care are ca effect denaturarea,prezentarea si interpretarea eronata a sit fin. Este necesar a se face distinctie intre 2tipuri de frauda : denaturarile care rezulta din reprezentarea gresita a activelor si denaturari care rezulta din raportarea fin frauduloasa. Frauda poate implica : manipularea,falsificarea sau modificarea inreg sau a doc ; alocarea necorespunzatoare a activelor ; eliminarea sau omiterea efectelor tranzactiilor din inreg sau doc ; inreg de tranzactii fara substanta ; aplicarea tendentioasa a politicilor contabile . In ceea ce priveste distinctia intre cei 2termeni, eroare si frauda,s-ar putea spune ca una si aceeasi fapta poate fi considerate eroare sau frauda in functie de masura in care justitia reuseste sa demonstreze caracterul involuntar sau intentionat al respectivei abateri. Auditorul treb sa faca diferenta intre frauda prezumata si frauda dovedita. Se considera frauda prezumata acele circumstante care sugereaza o actiune frauduloasa si care ajung la cunostinta auditorului pe parcursul executarii unei misiuni. Doar tribunalul sau jurisdictia echivalenta sunt abilitate sa hotarasca daca o anumita actiune sau operatiune este o frauda dovedita. Auditorul este preocupat de actiunile frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativa in sit fin. Frauda care implica unul sau mai multi membri din conducere se numeste frauda manageriala. Frauda care implica numai angajatii unei entitati este denumita frauda cu asocierea angajatilor. Exista 2tipuri de denaturari intentionate care sunt relevante : denaturari aparute in urma raportarii fin frauduloase si denaturari aparute din delapidarea activelor. Frauda presupune motivatia de a savarsi o anumita fapta si poprtunitatea evidenta de a face astfel. Responsabilitatea pt prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor apartine conducerii prin intermediul implementarii si exploatarii continue a unor sist adecvate de control intern. Astfel de sist reduc dar nu elimina posibilitatea aparitiei fraudelor si erorilor. Auditorul nu este si nu poate fi tinut responsabil pt prevenirea fraudelor si erorilor. Totusi faptul ca anula se procedeaza la auditare poate fi un mijloc de detectare,prevenire si/sau descurajare a acestora. Contabilitatea creativa si frauda Aparent normele contabile ofera o varietate de metode de calcul si contare a operatiunilor,incat este doar o chestiune de inspiratie a unui contabil pirat sa poata folosi diverse nise in favoarea firmei fara sa ia in consideratie ansamblul cerintelor legale. Peste ocean,unde cuv frauda are inttdeauna implicatii penale si unde transparenta sit fin este cuv cheie,intalnim cele mai multe exemple publice de aplicare a practicilor braconaj contabil. Fraudele publice sunt fraudele pe care auditorii fin le-au descoperit si pe care au avut curajul de a le aduce la cunostinta opiniei publice interesate. Aprecierea cond si evenimentelor care genereaza si semnaleaza erorile sau fraudele In procesul de planificare si realizare a misiunii,auditorul trebuie : sa determine riscul aparitiei de denaturari semnificative in sit fin cauzate de fraude si erori ; sa solicite entitatii inf referitoare la orice elem care pot ajuta la detectarea,intelegerea si abordarea fraudelor si erorilor. Desi existenta unui sist 12

efficient de control intern reduce probabilitatea inregistrarilor eronate in cadrul sit fin,va ramane intotdeauna un anumit risc de nefunctionare,conform parametrilor prestabiliti,a sist de control intern. Cond si evenimentele care sporesc riscul de aparitie a erorilor si fraudelor pot include : a)dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii b)presiuni neobisnuite in cadrul sau asupra entitatii c)tranzactii neobisnuite,in special aproape de finele anului,care au efect semnificativ asupra veniturilor d)probleme in obtinerea probelor de audit competente e)factorii specifici sistemelor de informatii computerizate Atat la inceputurile misiunii cat sip e parcursul acesteia,membrii echipei de audit trebuie sa discute intre ei potentialul de denaturare semnificativa a sit fin ca urmare a fraudei. Auditorul fin intervieveaza pers insarcinate cu guvernanta,conducerea,auditul intern si alte pers potrivite din entitate,pt a determina daca au cunostinta despre fraude reale,suspectate sau banuite ce afecteaza calitatea informarii si comunicarii fin. Auditorul este obligat sa ia in considerare posibilitatea ca inf obtinute sa indice riscul de frauda. Raspunsuri sau procedure utilizate in cazul confruntarii cu frauda sau a sesizarii indiciilor specifice Auditorul cauta probe de audit suficiente si adecvate pt a reliefa : ca nu au aparut fraude si/sau erori care pot fi semnificative pt informarea fin ; in cazul in care abaterile au aparut,ca efectul lor este reflectat corespunzator in sit fin sau ca acestea au fost corectate. Riscul de a nu detecta o inreg eronata semnificativa cauzata de frauda este mai mare decat riscul de a nu detecta o inreg eronata semnificativa cauzata de erori. Daca auditorul nu probeaza contrariul,atunci el este nevoit sa accepte declararile ca fiind corecte,iar inreg si doc ca fiind reale. Auditorul trebuie sa planifice sis a realizeze auditul cu skepticism professional. Procedurile de audit ce raspund riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivel de afirmatie pot include si modificarea naturii,momentului si ariei de cuprindere a autoreactiilor propuse in fazele incipiente misiunii,precum si suplimentarea acestora. Auditorul,pe baza rationamentului professional si in cond normative,este obligatoriu sa continue pana la elucidare. Pt formarea unei concluzii generale, auditorul treb sa aprecieze daca rezultatele procedurilor analitice effectuate la sau aproape de finalul misiunii sunt consecvente cu cunostintele sale asupra activitatii organizatiei sau indica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a unei fraude nedetectate anterior. In cazul in care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare,auditorul treb sa discute problema cu managementul de varf al clientului sis a analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunzator in cadrul sit fin. Comunicarea fraudelor si erorilor Comunicarea sau raportarea fraudelor si erorilor va fi abordata de auditor in mod diferit in functie de destinatarul diligentei : a)auditorul trebuie sa comunice constatarile sale conducerii executive a entitatii auditate cat mai curand posibil, in cazul in care : suspecteaza ca poate exista o frauda,chiar daca efectul potential asupra sit fin ar fi nesemnificativ ; a descoperit existenta unei fraude sau erori semnificative. In cele mai multe cazuri in care s-au depistat fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel superior celui afferent pers care au ca subalterni pers considerate a fi implicate. In sit in care exista dubii asupra pers care au raspunderea finala in ceea ce priveste conducerea entitatii in ansamblul sau, auditorul, in mod normal,va apela la consultanta juridical pt a determina procedurile care trebuie urmate. b)in cazul raportarii catre utilizatorii raportului,auditorul treb sa-si exprime o opinie cu serioase reserve sau contrara(defavorabila). In sit in care auditroul este impiedicat de entitate sa obtina probe de audit corespunzatoare,auditorul treb sa-si exprime o opinie cu serioase reserve sau sa declare imposibilitatea exprimarii unei opinii asupra sit fin datorita limitarii ariei de aplicabilitate a auditului. In cazul in care auditorul nu poate stabili daca au aparut fraude sau erori datorita limitarilor impuse mai mult de circumstante decat de entitate,trebuie sa etaleze aceste aspecte in raportul sau de audit sub forma de observatii. 13

c)in mod normal,obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea il impiedica sa raporteze fraudele sau erorile tertilor d)auditorul treb sa raporteze autoritatilor de supraveghere fraudele sau erorile depistate la entitatile client. Incapacitatea auditorului de a continua misiunea In urma unei denaturari aparute din frauda sau suspiciune de frauda,auditorul se poate confrunta cu situatii exceptionale care aduc in discutie oportunitatea,sau mai bines pus,capactiatea sa de a continua misiunea. Auditorul poate concluzionaca este recomandata retragerea din angajament in cazul in care entitatea nu intreprinde actiunile de remediere referitaore la fraude,chiar daca fraudele nu sunt semnificative pt sit fin. Implicarea celei mai inalte autoritati din cadrul entitatii poate afecta concluzia auditorului. Pt a ajunge la concluzia de retragere dintr-un angajament de audit,auditorul va apela la consultanta juridical. Daca s-a ajuns la retragerea din angajament,auditorul existent,la solicitare,va fi nevoit sa comunice auditorului propus existenta motivelor profesionale pt care nu ar trebui sa accepte numirea. In cazul in care nu este primit acceptul din partea clientului de a discuta despre activitatea sa cu auditorul propus,acest fapt trebuie facut cunoscut viitorului/potentialului auditor. Cap 5. Pragul de semnificatie si riscul in audit Nivelul de incredere obtinut de practician pe parcursul misiunii sale este det in mod essential de pragul de semnificatie al potentialelor denaturari existente in sit fin si de riscul afferent problemelor abordate swi actiunilor intreprinse de entitatea examinata si de auditor. Pragul de semnificatie in audit Atunci cand desfasoara un angajament,auditorul trebuie sad et si sa ia in considerare pragul de semnif sir el acestuia cu riscul de audit. Pt aceasta este necesara cunoasterea continutului,tipurilor si a modului de relationare cu aceasta limita in audit. continutul si tipurile pragului de semnif Pragul de semnif repr importanta relative a elem sau a erorii,judecata in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gresite. PS este mai degraba o limita. Trebuie facuta distinctie intre elem semnificative in general pt entitate si denaturarile semnificative pt audit. Auditorul opereaza cu : asertiuni,elem sau inf cu o importanta relative diferita ; denaturari semnificative. Desi operatia este dificila si insotita de anumite riscuri,auditorul treb sa estimeze abaterile totale sau prezentarile gresite care ar putea influenta utilizatorii inf din sit fin. PS in audit este stability de practician si repr nivelul maxim tolerabil al masurii in care sit fin pot fi denaturate,dar acceptabile dpdv al stakeholderilor. Evaluarea a ceea ce este semnificativ tine de utilizarea rationamentului professional. Daca utilizatorii sit fin fiind atentionati asupra erorilor si neregularitatilor continute de acestea,sunt influentati de respectivele abateri,atunci auditorul poate considera ca acele denaturari sunt semnificative. Termenul prag este preferat in cadrul auditului, deoarece el exprima mai bine faptul ca este vorba de o valoare limita. Mai este intalnit si sub denumirea de prag de materialitate,sugerand ca in masura in care problema creste in importanta sa relativa devine si materiala. In limba rom este mai correct spus PS decat de materialitate. Auditorul ia in considerare PS atat la nivelul global al sit fin,cat si detaliat in rel cu soldurile conturilor,cu clasele de tranzactii si prezentarile de inf. Pe parcursul misiunii sale,auditorul impune un nivel acceptabil al PS astfel incat sa poata detecta dpdv cantitativ denaturarile semnificative. Atat cantitatea cat si calitatea denaturarilor (semnificativ prin natura si semnificativ prin context) treb luate in considerare. Cazurile posibile de denaturari semnificative prin natura sau prin context se vor trata drept cazuri speciale in cadrul misiunii de audit. -apelarea PS pe parcursul misiunii de audit PS trebuie luat in consideraare de profesionist atunci cand se det natura si intinderea procedurilor de audit,precum si atunci cand se evalueaza efectele denaturarilor. PS este stability la inceputul auditului si va fi considerat ca un reper pe parcursul misiunii. Nu exista reguli general valabile in aacest domeniu,ci numai principii si rationament professional,care se aplica in functie de cond concrete in 14

care se afla auditorul. PS in audit tind sa fie cat mai reduse datorita interesului deosebit in chestiuni de performanta,dar si de legalitate si regularitate. Nu se vor folosi PS pt a se verifica remuneratiile directorilor si alte elem sensibile. Cand decide asupra utilizarii unei valori pt PS auditorul treb sa aiba in vedere interesul,gradul de sensibilitate si asteptarile utilizatorilor rap. Exista o rel invers proportionala intre PS si nivelul riscului de audit, si anume, cu cat este mai inalt nivelul PS cu atat se presupune ca este mai scazut riscul de audit si invers. Auditorul fol rel inverse dintre PS si riscul de audit atunci cand det natura,durata si intinderea procedurilor de audit,dar si atunci cand este necesara reconsiderarea unor aspecte. Practicianul treb sa aiba in vedere necesitatea revizuirii PS stability initial. Pt a evalua daca sit fin au fost intocmite,in toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru de raportare fin aplicabil,practicianul treb sa aprecieze daca totalul denaturarilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Daca practicianul a identificat o denaturare semnificativa rezultata din eroare, auditorul treb sa comunice respective denaturare catre nivelul de conducere corespunzator in timp util. Riscul in audit Pentru audit se pot sesiza si relata unele probleme legate de limitele si riscurile sale. -conceptul si caracteristicile riscului in audit Cantitatea de probe de audit necesara pt a dovedi respectarea unui criteriu de evaluare dat,este direct proportionala cu riscul afferent opiniei emise de auditor privind respectarea acelui criteriu. Oricand este posibil sa existe o derogare semnificativa de la regula,care poarta denumirea de risc global de audit. Este necesara limitarea,la un nivel acceptabil sau rezonabil,a nesansei auditorului de a formula o opinie sau o concluzie inexacta intr-un raport de audit. Un rap de audit fin induce in eroare daca : se afirma in rap,din greseala,ca a existat o neconformitate a criteriilor,principiilor sau mecanismelor utilizate de furnizorii informatiilor financiare,in fapt ea neexistand ; se omite,prin raport,prezentarea limitelor de intindere a auditului si,in consecinta,aceasta sit poate influenta interpretarea rezultatelor ; din diverse motive,pe parcursul misiunii de audit nu s-au detectat abaterile importante de la normele de realizare si prezentare a sit fin. Auditorul trebuie sa accepte un anumit nivel al riscului global al misiunii sale. Se obisnuieste si se recomanda exclusiv niveluri foarte mici ale riscului de audit asumat. -categorii de riscuri in audit Auditorul det si analizeaza riscurile care pot influenta exprimarea prin rap de audit a unei opinii necorespunzatoare situatiei de fapt a entitatii auditate. In functie de riscurile auditului se selecteaza procedeele de lucru,se stabileste strategia misiunii,intinderea procedurilor,testelor si sondajelor,precum si algoritmul de succesiune a aplicarii acestora. Cele mai importante riscuri sunt : a)riscuri specifice entitatii rezulta din caracteristicile proprii entit si se refera la : riscurile legate de sit econ a intrepr ; riscurile legate de organizarea generala a entitatii sunt determinate de mai multi factori (natura si complexitatea structurilor si regulilor ; calitatea gestiunii ; sist informational cont ; absenta unor proceduri) ; riscuri legate de atitudinea conducerii (atitudinea managementului poate contribui la limitarea sau cresterea riscurilor;in sit in care conducerea a stability procedure adecvate de diminuare a riscului,auditorii testeaza functionarea acestora) ; b)riscuri legate de natura operatiunilor tratate sunt determinate de faptul ca datele existente pot fi : repetitive (rezulta din activitatea obisnuita a agentului econ) ; punctuale (sunt complementare celor repetitive) ; exceptionale (apar in operatiuni mai putin intalnite in viata unei intrepr) ; c)riscuri legate de procedeele si domeniile semnificative alese de auditori . -componentele riscului in audit Riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin urm componente: a)riscul ca inf despre o probl sa fie in mod semnificativ denaturate si este determinat la randul sau de riscul inerent si de riscul de control b)riscul de nedetectare-eventualitatea ca practicianul sa nu depisteze o eroare semnificativa existenta . Nivelul de asig este mai scazut in cazul unei misiuni de asig limitata decat in cazul unei misiuni de asig rezonabila. 15

a1)riscul inerent presupune ca nu exista controale interne. Pt a estima riscul inerent auditorul realizeaza o evaluare a mediului in care entit opereaza si o evaluare a caracteristicilor entit auditate si a cerintelor mandatului. Riscul inerent este influentat de o serie de factori,cum ar fi : la nivelul sit fin sau factori de ansamblu (natura entit ; activ pe care o desfasoara ; elem specifice ramurii industriale ; integritatea conducerii entit auditate ; experienta si cunostintele managementului ; presiuni si influentee neobisnuite asupra conducerii) ; la nivelul contului sau tranzactiei-factori specifici (eventualitatea prezentarii eronate a conturilor anuale ; complexitatea si diversitatea operatiunilor fin ; susceptibilitatea ca activele sa fie pierdute sau denaturate ; incheierea unor operatiuni fin atipice de valoare mare) ; a2)riscul de control este det de incapacitatea sist de control intern alsubiectului auditat de a preveni,in timp util,o abatere sau o afirmatie neadevarata,care ar putea deveni semnificativa. Evaluarea riscului de control se realizeaza la nivelul fiecarui sold al conturilor sau categorie de operatiuni fin . Pt det eficientei si eficacitatii sist contabil si de control intern,auditorul efectueaza teste de control.O parte din procedurile utilizate pt intelegerea sist de control intern furnizeaza nemijlocit si probe de audit cu privire la eficienta controalelor interne relevante. b)riscul de nedetectare sau non-depistare repr intamplarea nefav ca o abatere sau inexactitate,care nu este corectata de controlul intern,sa nu fie detectata de auditor. Cu cat auditorul realiz mai multe procedure de fond,cu atat este mai mare probabilitatea ca el sa detecteze erori semnificative sau neregularitati in sit fin auditate,iar riscul de nedetectare sa fie mai mic. Riscul de nedetectare este determinat de actiunile auditorului si se afla sub influenta urm factori : in ipoteza verificarii exhaustive a tranzactiilor (elementele de risc exista,deoarece auditorul nu utilizeaza proceduri adecvate ; auditorul nu aplica in mod correct o anumita procedura ; auditorul interpreteaza gresit rezultatele obtinute) ; in ipoteza utilizarii esantioanelor,exista un risc asociat esantionarii . Riscul inerent si riscul controlului ca efect cumulat formeaza riscul de denaturare semnificativa si difera de riscul de nedetectare,deoarece primele 2sunt legate de entitatea auditata. -tehnici de det a riscului Evaluarea sau estimarea riscului,in general,este normal sa se efectueze in faza preliminara a auditului. Riscul de audit se det de obicei prin : a)tehnicile sondajului statistic-se obtine o estimare sufficient de precisa a rez calculate pe baza examinarii analitice a unei secvente din totalul inf . Se bazeaza pe 2 indicatori : abaterea admisa repr intervalul in care este cuprins rez indicat al estimarii ; precizia sau garantarea rez repr o marime relativa a sansei ca rez estimarii sa fie exact. In practica auditorii nu procedeaza la det absolute pe cale matematica a riscului de audit. b)matricea riscurilor de audit fin care evalueaza rel dintre componentele riscului de audit c)matricea sintezei riscurilor este asemanatoare cu matricea componentelor de risc dar pe linia matricei se inscriu domeniile semnificative ale auditului,iar pe coloane se inscriu criteriile auditului. Procedura de det a riscului general pe factori de risc este asemanatoare cu cea descrisa la matricea sintezei riscurilor.

16