Tema 1.

DEFINIREA, OBIECTIVELE ŞI CONŢINUTUL

AUDITULUI FINANCIAR

1.1. Evoluţia istorică a auditului

1.2. Noţiunea, obiectul şi scopul auditului financiar
1.3. Tipologia misiunilor, serviciilor şi formelor de audit financiar

Audit – activitate independentă şi obiectivă desfăşurată de persoane fizice sau juridice

care analizează şi evaluează diversele domenii de activitate desfăşurate de o entitate, emiţând în
urma acestor operaţii o opinie responsabilă şi independenţă legată de domeniul audit. (autor
necunoscut)
Vom aborda mai detaliat auditul, pornind de la prima definiţie .
Această definiţie a procesului de audit este mai amplă decât definiţia unui audit al situaţiilor
financiare istorice, cuprinzând şi numeroasele activităţi legate serviciile de certificare şi
asigurare. Succint ne vom opri la discutarea unor expresii-cheie din această definiţie:

 Informaţiile şi criteriile prestabilite;

 Colectarea şi evaluarea probelor;
 Persoană competentă şi independentă.

Informaţiile şi criteriile prestabilite. Pentru a efectua un audit, trebuie să existe

informaţii într-o formă posibilă de verificat, precum şi o serie de norme şi standarde, criterii în
raport cu care auditorul să poată evalua informaţiile. Informaţiile iau numeroase diferite forme.
De obicei, auditorii auditează informaţii cuantificabile. Printre aceste informaţii putem menţiona
situaţiile financiare ale persoanelor juridice, declaraţiile fiscale privind impozitul pe venit
întocmite de persoanele fizice, informaţii ce ţin de eficacitatea sistemelor informatice sau
eficienţa activităţilor de producţie.
Criteriile de evaluare a informaţiilor variază în funcţie de in funcţie de informaţiile audiate. De
exemplu, în cadrul unui audit al situaţiilor financiare istorice de către firmele de expertiză
contabilă, criteriile constau în principiile contabile general acceptate. Aceasta înseamnă că într-
un audit al situaţiilor financiare ale S.A.„Franzeluţa”, S.A.”Tutun”, firma de audit va determina
dacă aceste documente de sinteză au fost întocmite în conformitate cu principiile contabile
general acceptate.
În cazul unui audit al declaraţiilor fiscale de către Inspectoratul Fiscal, criteriile utilizate se vor
regăsi în Codul Fiscal. Dacă Inspectoratul Fiscal petrece un audit al declaraţiei S.A.„Franzeluţa”,
S.A.”Tutun” privind impozitul pe profit, inspectorul fiscal se va referi la titlurile II şi V ale
Codului Fiscal, nu la principiile contabile general acceptate, în ceea ce priveşte criteriile de
determinare a corectitudinii informaţiilor.
În cazul informaţiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacităţii
operaţiunilor informatizate, criteriile sunt mai complicat de definit. În aşa cazuri, în mod normal,
auditorii şi entităţile supuse auditului ajung la un acord în ceea ce priveşte criteriile care urmează
a fi aplicate înainte de începutul auditului. Pentru un program informatic, de exemplu, printre
criterii s-ar putea număra absenţa erorilor de intrare sau eşire a datelor de sistem.

Colectarea şi evaluarea probelor. Probele reprezintă orice informaţii utilizate de auditor

pentru a determina dacă informaţiile auditate sunt prezentate în conformitate cu criteriile
prestabilite. Probele pot lua diferite, numeroase forme:
mărturiile verbale ale persoanei auditate (clientului);
comunicările scrise cu terţi din afara entităţii;

1
 observaţiile personale ale auditorului.
Este necesar şi important să se obţină probe de calitate şi cantitate suficiente pentru a se atinge
scopul auditului. Determinarea tipurilor şi cantităţilor de probe necesare, precum evaluarea
concordanţei dintre informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă componenţa decisivă a oricărui
audit.
Persoană competentă şi independentă. Auditorul trebuie să dispună de toate calificările
necesare pentru a înţelege criteriile utilizate, trebuie să fie suficient de competent pentru a
cunoaşte şi cantităţile de probe necesar de colectat astfel încât să poată ajunge la o concluzie
corectă după ce vor fi examinate toate probele. Auditorul trebuie, de asemenea, să dea dovadă
de atitudine psihică independentă. Competenţa persoanei care efectuează auditul se
devalorizează în cazul în care această persoană este părtinitoare (favorizează, protejează pe
cineva în dauna altcuiva) în colectarea şi evaluarea probelor.
Auditorii care întocmesc rapoarte asupra situaţiilor financiare ale entităţilor sunt deseori
numiţi auditori independenţi. Necătând la faptul că persoana care face auditul situaţiilor
financiare publicate este plătită de către compania care le-a întocmit, ea este, de regulă, suficient
independentă pentru a realiza audite în care utilizatorii să poată avea încredere. Deşi o
independenţă totală este imposibilă, auditorii se străduiesc să menţină un grad înalt de detaşare
pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor care se bazează pe rapoartele lor. Cu toate că lucrează
pentru compania în cauză, auditorii interni raportează de obicei direct managerilor de vârf,
pentru a-şi menţine poziţia independentă faţă de unităţile operaţionale subalterne auditate.
Etapa finală a procesului de audit constă în întocmirea unui raport de audit. Prin
intermediul raportului de audit auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt
de natură diferite, însă toate trebuie să informeze deopotrivă utilizatorii despre concordanţa
dintre informaţii şi criteriile stabilite. Şi formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la
tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditele situaţiilor financiare, până la simplele
rapoarte orale, în cazul unui audit al eficienţei operaţionale a unui mic departament.

1.3 Tipologia misiunilor, serviciilor şi formelor de audit financiar

Opinia clasică recunoaşte trei tipuri fundamentale de audite (Audit, Arens Loebbecke, ediţia a 8-
a, editura ARC):
 audite ale situaţiilor financiare;
 audite operaţionale;
 audite ale conformităţii.

Auditele operaţionale şi auditele conformităţii deseori sunt numite „activităţi de audit”, deşi ele
se aseamănă mai mult cu serviciile de certificare şi asigurare.

Auditul situaţiilor financiare este petrecut pentru a se determina dacă situaţiile financiare
în ansamblu, informaţiile verificate, sunt prezentate în acord cu anumite criterii. Criteriile
constau în principiile contabile general acceptate, deşi sunt şi audite ale situaţiilor financiare
întocmite utilizându-se contabilitatea prin metoda „de casă” sau prin altă metodă contabilă
adaptată activităţii organizaţiei. În Republica Moldova toate informaţiile ce ţin de rapoartele
financiare sunt parte a Legii contabilităţii, nr. 113-XVI  din  27.04.2007, Monitorul Oficial
nr.90-93/399 din 29.06.2007, Capitolul V RAPOARTE FINANCIARE.
Articolul 29 “ Prevederi generale “, al capitolulu dat, cere ca entităţile de interes public să
întocmească şi prezinte situații financiare semianuale şi anuale, iar entităţile, cu excepţia
instituţiilor publice şi a entităţilor menţionate la alin.(1), întocmesc şi prezintă situații financiare
anuale, care pot fi:
 situaţii financiare complete; sau
 situaţii financiare simplificate.
Situaţiile financiare complete cuprind:

2
 a) bilanţul;
b) situaţia de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) notele la situaţiile financiare.
Situaţiile financiare simplificate cuprind:
a) bilanţul;
b) situaţia de profit şi pierdere;
c) nota explicativă.
 
 Suplimentar la situaţiile financiare, entitatea va prezenta anual raportul conducerii şi
raportul auditorului, în cazul în care auditul este obligatoriu.
Situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu prevederile prezentei legi, ale standardelor
de contabilitate şi vor oferi imaginea reală şi fidelă a elementelor contabile ale entităţii

  Situațiile financiare ale entităţilor supuse auditului obligatoriu sunt plasate în reţeaua
Internet pe pagina oficială a entităţii şi a organului căruia i se prezintă rapoartele financiare şi
sunt puse la dispoziţia utilizatorilor. Auditul situațiilor financiare se efectuează în conformitate
cu Legea privind activitatea de audit.

Auditul operaţional reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor

operazionale ale unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea
unui audit operaţional, managerii aşteaptă recomandări pentru ameliorarea activităţii
operaţionale.
Un exemplu de audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării
operaţiunulor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat.
Un alt exemplu de situaţie in care cei mai mulţi contabili sunt insuficient de pregătiţi este
evaluarea unor indicatori precum satisfacţia clienţilor.
Din cauza numărului considerabil şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate operaţională
poate fi evaluată, practic este imposibil de definit um proces de audit operaţional tipic. Într-o
anumită entitate, auditorul poate evalua suficienţa şi relevanţa informaţiilor utilizate de
management la luarea de decizii privind achiziţionarea unor mijloace fixe noi, iar într-o altă
entitate – eficienţa fluxului informaţional din cadrul prelucrării vânzărilor. Ele pot cuprinde
evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de producţie,
precum şi a oricărei altui domeniu de activitate in care auditorul dispune de cunoştinţe
suficiente.
 
Auditul conformităţii. Scopul unui adit al conformităţii este de a determina dacă entitatea
audiată respectă anumite proceduri, reguli sau reglamentări definite de o autoritate
supraordonată. Un audit al conformităţii pentru o entitate privată ar putea include:
 a determina dacă procedurile recomandate de contabilul-şef, directorul financiar sunt
respectate de către personalul contabil;
 a examina salariile pentru a determina respectarea legislaţiei privind remunerarea
minimă;
 a examina acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că
entitatea respectă clauzele juridice definite.

În cadrul verificării entităţilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şcolar, se petrec

numeroase audite ale conformităţii, din cauza reglementării puternice a activităţii entităţilor date
de către autorităţile guvernamentale supraordonate.
În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri
contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformităţii.

3
Rezultatele auditelor conformităţii sunt raportate unei persoane din interiorul entităţii auditate,
nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie
principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite.

Actualmente, conform opiniei mai multor autori, toate angajamentele (misiunile) care pot fi
realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitãti
considerate misiuni de audit, de bazã, care sunt reglementate de Standardele Internationale de
Audit (ISA);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei
entitãti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire
(ISRE);

- mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele

Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe

(ISRS).
Toate activitãtile si lucrãrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bazã asupra
situatiilor financiare ale unei entitãti pot fi prezentateate în trei faze si 10 etape care, în
succesiunea lor logicã si practicã, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale de
Audit.

PREMISE GENERALE PRIVIND MISIUNILE DE AUDIT FINANCIAR ŞI SERVICII

CONEXE
Practica şi Standardele în domeniu clasifică serviciile oferite de auditori în două categorii
importante:
 Serviciile de asigurare; şi
 Serviciile de non-asigurare.

Pentru lămurirea conţinutului celor două categorii, vom prezenta la nivel principial profilul şi
componentele acestora.
1. Sunt opt condiţii ce trebuie îndeplinite de o misiune profesională pentru a fi considerată
serviciu de asigurare:
i. Auditorul examinează o anumită problemă (o informaţie sau un ansamblu de
informaţii) în raport cu anumite criterii de evaluare bine identificate – în mare măsură
publice, arhicunoscute sau mai bine spus, neconfidenţiale.
ii. Auditorul face evaluări proprii şi ajunge la concluzii ferme.
iii. Pe această bază, auditorul emite un comunicat, raport sau certificat în formă scrisă
(cît mai scurt posibil, dar cu un conţinut complet), prin care exprimă o opinie privind
fiabilitatea informaţiilor emise de partea responsabilă (în principiu, conducerea
entităţii) în raport cu criteriile.
iv. Acest produs se bazează pe suficiente probe adecvate şi sporeşte sau determină
nivelul de încredere al utilizatorilor respectivelor informaţii.
v. De fiecare dată auditorul, apelat să realizeze o astfel de misiune, este autorizat în
acest sens şi independent faţă de entitatea auditată.
vi. În îndeplinirea mandatului auditorul are libertatea de a alege şi obligaţia de a folosi
toate standardele de audit şi mijloacele disponibile prevăzute de acestea.
vii. În desemnarea prestatorului, conducerea (administrativă şi executivă) a entităţii
(partea responsabilă), de regulă, nu are exclusivitate. Dimpotrivă, o terţă parte va

4
 avea rol esenţial în desemnarea furnizorului de asigurare, de obicei, este vorba de
acţionari.
viii. În final, accesul la produsul serviciului (raportul de audit) este de regulă, neîngrădit,
disponibil oricărei părţi interesate, afectate.

În domeniul evaluării calităţii informaţionale a situaţiilor financiare se impune o diferenţiere

între serviciile de asigurare rezonabilă şi serviciile de asigurare limitată sau, altfel spus, între
un serviciu complet şi o parte a acestuia.
a) Cel mai important serviciu de asigurare rezonabilă este reprezentat de auditul
propriu-zis. Fiind în sfera conceptualului, este cazul să menţionăm că acesta se află în mare
concurenţă cu auditul statutar.
El are ca obiectiv examinarea profesională a conturilor anuale şi a altor informaţii, care să-i
permită auditorului colectarea şi evaluarea tuturor probelor necesare emiterii unei opinii
referitoare la întocmirea, sub toate aspectele semnificative, a situaţiilor financiare în
conformitate cu un cadru identificat şi adecvat de raportare financiară. Atunci cînd prezintă
informaţiile sub formă de situaţii financiare, clientul face o serie de asrtţiuni (aserţiuni ale
conducerii unei entităţi privind situaţiile financiare sunt reprezentate de afirmaţiile sau
enunţurile, scurte de regulă, care susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile
financiare publicate de respectiva entitate) în legătură cu poziţia sa financiară, starea şi
rezultatele obţinute. Utilizatorii externi, care se bazează pe aceste situaţii financiare pentru a
lua decizii economice, fac referinţă la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilităţii
informaţiilor din situaţiile respective. Ei preţuiesc asigurarea oferită de auditor datorită
independenţei lui faţă de client, datorită cunoştinţelor sale în domeniul raportării financiare,
disponibilităţii şi stricteţii în domeniu impuse de integralitatea standardelor profesionale.
Serviciile de audit financiar oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută că informaţia care
face obiectul examinării este reală, integrală şi caracterizează prin acurateţe. Asigurarea se
referă la gradul de mulţumire al auditorului privind obiectivitatea şi credibilitatea unei
aserţiuni care a fost efectuată de către o parte pentru folosinţa terţelor părţi Gradul de liniştire
atins este determinat de procedurile efectuate – auditorul este obligat să decidă care sunt
procedurile adecvate din ansamblul celor disponibile şi să le utilizeze în mod riguros, probele
obţinute să fie competente calitativ şi suficiente cantitativ, precum şi de rezultatul acestora.
Raportul de audit furnizează o asigurare rezonabilă asupra aserţiunilor conducerii entităţii
auditate. Ea este exprimată în mod pozitiv prin sintagme de genul:
 Situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;sau
 Situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele lor semnificative.

Un nivel de asigurare absolut în audit este imposibil de atins datorită factorilor cum ar fi:
 Necesitatea de aplicare a raţionamentului profesional;
 Utilizarea testelor;
 Inerenta limitare a oricărui sistem contabil şi de managment.

Însă gradul de asigurare trebuie menţinut la un nivel cît mai înalt.

b)Serviciile de asigurare limitată, de principiu, se materializează în revizuirea informaţiilor/

situaţiilor financiare. Aceasta se prezintă în fapt ca un examen limitat în care auditorului nu i se
solicită folosirea tuturor procedurilor de audit şi examinarea tuturor probelor necesare pentru o
examinare completă, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit niciun fapt sau nicio
tranzacţie de importanţă semnificativă, ce l-ar determina să aprecieze că situaţiile financiare nu
au fost elaborate în concordanţă cu un cadru general de raportare identificat. Procedurile utilizate
de auditor pot fi cele relevante pentru o misiune de asigurare, fără a avea obligaţia de a folosi
pe toate cele necesare fundamentării într-un angajament de audit, în special a celor mai
costisitoare.

5
 Prin angajamentul de asigurare, auditorul furnizează un nivel limitat de asigurare, şi
anume că informaţiile care fac obiectul revizuirii nu conţin erori semnificative. Raportul de
revizuire furnizează o asigurare negativă asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate prin
expresia: „nu au fost constatate fapte neconforme cu criteriile corespunzătoare acestor
examinări”.
O revizuire cuprinde proceduri analitice şi de investigare concepute pentru a verifica
credibilitatea unei aserţiuni, adică responsabilitatea unei părţi pentru uzul altei părţi. Dar, dacă o
revizuire implică aplicarea unei părţi importante a abilităţilor şi tehnicilor de audit, precum şi
colectarea de informaţii, aceasta nu implică, în mod obişnuit:
 O evaluare a sistemelor financiar-contabile şi a ansamblului controlului intern;
 Teste ale înregistrărilor sau ale răspunsurilor la chestionare;
 Obţinerea probelor acumulate prin inspecţie, observare şi confirmare.

Astfel de proceduri sunt efectuate de regulă pe parcursul unui audit. Numeroase entităţi care nu
sunt cotate la bursele de valori doresc să ofere o anumită asigurare în ceea ce priveşte situaţiile
lor financiare, fără a suporta costul unui audit.O revizuire ar fi, simplificînd foarte mult
lucrurile, o trecere în revistă combinată cu o anumită analiză economico-financiară şi intervierea
etc. Aceasta este deseori suficientă pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor şi poate fi realizată la
un tarif mult mai redus decît un audit.
La nivelul european, legat de serviciile de asigurare limitată, este la mare preţ un nou concept –
„micul audit”.

2. Pe lîngă serviciile de asigurare, practica în domeniu a condus la apariţia şi a

serviciilor non-asigurare sau activităţi conexe auditului. Acestea se referă la serviciile care nu
îndeplinesc condiţiile necesare pentru a fi declarat un produs de asigurare. Determinant este
faptul că ele nu oferă niciun fel de asigurare beneficiarilor lucrării realizate de auditori,
respectiv, părţilor interesate/afectate. Ele pot ajuta, de pildă, la mai bună înţelegerena unor
probleme sau chiar la rezolvarea propriu-zisă a altora, dar nu au menirea sporirii încrederii din
perspectiva relaţiilor tripartite sau la nivel general. Criteriile la care se raportează auditorul
angajat într-o astfel de misiune, de regulă, sunt confidenţiale – cunoscute de solicitant şi
prestator, mai puţin de publicul larg. Auditorul implicat nu este totdeauna obligatoriu autorizat
şi independent faţă de partea responsabilă.
Altfel spus, nu toate misiunile derulate de un auditor au şi calitatea serviciului de asigurare
generală, cum ar fi, spre exemplu, serviciile de consultanţă managerială şi fiscală.
Serviciile de non-asigurare cuprind:
Procedurile agreate – reprezintă un angajament de examinare restrîns la stricta utilizare a
anumitor proceduri, stabilite prin acordul comun al auditorului şi utilizatorii constatărilor. O
mare parte din aceste servicii reprezintă fragmente ale auditului, în măsură în care utilizatorii
dorescsă testeze diverse informaţii. De exemplu, băncile comerciale solicită deseori debitorilor
lor să angajeze un auditor financiar pentru a testa respectarea de către aceştia a anumitor clauze
din contractul de împrumut.
Compilările sau alte servicii conexe – constau în angajarea unui auditor pentru a colecta, a
clasifica şi a sintetiza anumite informaţii financiare. Angajamentele de compilare sunt cele care
cer angajarea unui contabil practician. Pentru realizarea, producerea sau plasarea într-un
anumit format a unor informaţii financiare. În general, sintetizările şi sistematizările solicitate
reduc informaţiile detaliate la o formă inteligibilă şi uşor utilizabilă, fără a exista cerinţa de a
testa aserţiunile conducerii entităţii. Procedurile folosite nu au legătură şi nu sunt derivate din
audit, ne oferind posibilitatea auditorului să exprime nicio asigurare asupra informaţiei
financiare.
Însă, utilizatorii informaţiilor financiare compilate obţin o anumită încredere că participarea
unui profesionist calificat şi intervenţiile competente ale acestuia au fost în măsură să creeze
impresii sau să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.

6
7