Sunteți pe pagina 1din 55

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 600 CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii in vigoare Obiective Definiii Cerine Responsabilitate Acceptare i continuare Strategia generala de audit i planul de audit nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediului nelegerea auditorului componentei Pragul de semnificaie Rspunsul la riscurile evaluate Procesul de consolidare Evenimente ulterioare Comunicarea cu auditorul componentei Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana Documentaie Modul de aplicare i alte materiale explicative Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau din alte motive 1-6 7 8 9-10 11 12-14 15-16 17-18 19-20 21-23 24-31 32-37 38-39 40-41 42-45 46-49 50 A1

191

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Definiii Responsabilitate Acceptarea i continuarea Strategia general de audit i planul de audit nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediului lor nelegerea auditorului componentei Pragul de semnificaie Rspunsul la riscurile evaluate Procesul de consolidare Comunicarea cu auditorul componentei Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 1: Echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului (Punctul A19) Anexa 2: Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere (Punctul A23) Anexa 3: Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului (Punctul A30) Anexa 4: Exemple de confirmri ale auditorului componentei (Punctul A35) Anexa 5: Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului (Punctul A58)

A2-A7 A8-A9 A10-A21 A22 A23-A31 A32-A41 A42-A46 A47-A55 A56 A57-A60 A61-A63 A64-A66

Standardul Internaional de Audit (ISA) 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

192

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Standardele Internaionale de Audit (ISAs) se aplica auditurilor grupului. Prezentul ISA abordeaz subiectul consideraiilor speciale care se aplic auditurilor grupului, n special celor care implic auditorii componentelor. Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane, n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor financiare care nu sunt situaii financiare ale grupului. De exemplu, un auditor poate implica un alt auditor pentru a asista la inventariere sau a inspecta mijloacele fixe la o locaie ndeprtat. Un auditor al componentei poate solicita, prin statut, reglementare sau din alt motiv sa exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale unei componente. Echipa misiunii la nivelul grupului poate decide sa foloseasc probele de audit care stau la baza formulrii opiniei de audit asupra situaiilor financiare pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului, ns cerinele prezentului ISA se aplica n continuare. (a se vedea punctul A1). n conformitate cu ISA 220 1 partenerul de misiune la nivelul grupului trebuie s se asigure c persoanele care efectueaz misiunea de audit al grupului, inclusiv auditorii componentelor, dein competena i capacitile adecvate. Partenerul de misiune la nivelul grupului este de asemenea responsabil de conducerea, supervizarea i efectuarea misiunii de audit all grupului. Partenerul de misiune la nivelul grupului aplic cerinele ISA 220 indiferent dac echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorul componentei auditeaz informaiile financiare ale unei componente. Prezentul ISA sprijin partenerul de misiune la nivelul grupului n vederea respectrii cerinelor din ISA 220 n cazul n care auditorii componentelor auditeaz informaiile financiare ale componentelor. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare i a riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de

2.

3.

4.

5.

6.

ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 14 si 15

193

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

denaturri.2 ntr-un audit al grupului, acesta cuprinde riscul ca auditorul unei componente s nu detecteze o denaturare n informaiile financiare ale componentei care poate cauza o denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, i riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu detecteze aceast denaturare. Acest ISA explica problemele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le ia n considerare la stabilirea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare ntreprinse de auditorii componentelor. Scopul acestei implicri este de a obine suficiente probe de audit adecvate care stau la baza opiniei de audit asupra situaiilor financiare ale grupului. Data intrrii in vigoare 7. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare ale grupului aferente perioadelor cu ncepere nd lacu sau ulterior datei dedup 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt:

Obiective
8. S stabileasc dac s acioneze ca auditor al situaiilor financiare ale grupului; i n calitatea sa de auditor al situaiilor financiare ale grupului:

(i) S comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de


aplicabilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor; si

(ii) S obin suficiente probe de audit adecvate privind


informaiile financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra msurii n care situaiile financiare ale grupului sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

Definiii
9. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n
2

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A10.

194

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

situaiile financiare ale grupului. (a se vedea punctele A2-A4) Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare componentei pentru auditul grupului. (a se vedea punctele A7) Conducerea componentei Conducerea responsabila informaiilor financiare ale unei componente. de ntocmirea

Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei determinat de echipa misiunii la nivelul grupului. Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. Un grup are ntotdeauna mai mult de o singura component. Auditul grupului Auditul situaiilor financiare ale grupului. Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului. Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la nivelul grupului. Totui, prezentul ISA nu abordeaz relaia dintre auditorii n parteneriat sau activitatea pe care o desfoar un auditor la nivelul grupului n relaie cu activitatea unui alt auditor n parteneriat. Echipa misiunii la nivelul grupului Partenerii, inclusiv partenerul misiunii la nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul grupului, comunica cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. Situaii financiare ale grupului Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer de asemenea la situaiile financiare combinate ce se regsesc n situaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se afl sub un control comun. Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea i descrierea situaiilor financiare ale grupului.

195

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului. Component semnificativ O component identificata de ctre echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a
se vedea punctele A5-A6)

10.

Referirea la cadrul de raportare financiar aplicabil nseamn cadrul de raportare financiar care se aplic situaiilor financiare ale grupului. Referirea la procesul de consolidare cuprinde:

Recunoaterea, evaluarea, descrierea i prezentarea informaiilor financiare ale componentelor n situaiile financiare ale grupului prin consolidare, consolidare proporional, metoda punerii n echivalen sau metoda costului; Agregarea n situaiile financiare combinate a informaiilor financiare ale componentelor care nu au o entitate mam dar se afl sub un control comun.

Cerine
Responsabilitate 11. Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil pentru conducerea, supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, precum i dac raportul auditorului care se emite este corespunztor n circumstanele date.3 n consecin, raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului nu trebuie sa se refere la auditorul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea solicit astfel de referine. Dac o astfel de referina este solicitat prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu diminueaz responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctele A8-A9)

Acceptare i continuare 12.


3

In aplicarea ISA 220, partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili daca se pot obine n mod rezonabil suficiente probe de audit adecvate n

ISA 220,punctul 15.

196

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

legtur cu procesul de consolidare i informaiile financiare ale componentelor care fundamenteaz opinia de audit la nivelul grupului. n acest scop, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra grupului, a componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz, suficient pentru a identifica componentele ce pot fi componente semnificative. n cazul n care auditorii componentelor i desfoar activitatea asupra informaiilor financiare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea fi implicat n activitatea acestor auditori ai componentelor n msura n care este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. (a se vedea punctele A10-A12) 13. Dac partenerul misiunii la nivelul grupului stabilete c: nu va fi posibil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de audit adecvate din cauza restriciilor impuse de conducerea grupului; si efectul posibil al acestei incapaciti va fi imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului4, partenerul misiunii la nivelul grupului va aciona astfel: n cazul unei noi misiuni, nu va accepta misiunea, sau, n cazul unei misiuni recurente, se va retrage din misiune, acolo unde legea sau regulamentul aplicabil permite retragerea; sau n cazul n care legea sau reglementrile interzic auditorului s refuze o misiune sau retragerea dintr-o misiune nu este posibil , efectund auditul situaiilor financiare ale grupului n msura n care a fost posibil, s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctele A13-A19) Termenii misiunii 14. Partenerul misiunii de la nivelul grupului va conveni termenii misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 210. 5 (a se vedea punctele A20A21)

Strategia general de audit i planul de audit 15. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie general de audit la nivelul grupului i va elabora un plan de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 300.6

4 5

ISA 705 , Modificri ale opiniei n raportul auditorului Independent ISA 210 , Convenirea termenilor misiunilor de audit 6 ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, paragrafele 6-11

197

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

16.

Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia general de audit la nivelul grupului i planul de audit la nivelul grupului. (a se vedea
punctul A22)

nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz 17. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii si mediului su.7 Echipa misiunii la nivelul grupului va: Intensifica nelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale i a mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului, obinut n timpul etapei de acceptare sau continuare; i Obine o nelegere a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente. (a se vedea punctele A23-A29) 18. Echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere care este suficient pentru: Confirmarea sau revizuirea identificrii iniiale a componentelor cu probabilitate crescuta de a fi semnificative; i Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului, fie ca urmare a fraudei, fie a unor erori.8 (a se
vedea punctele A30-A31)

nelegerea auditorului componentei 19. Dac echipa misiunii la nivelul grupului intenioneaz s solicite unui auditor al componentei s deruleze activitatea asupra informaiilor financiare ale unei componente, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra urmtoarelor: (a se vedea punctele A32-A35) Dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, dac este independent.
(a se vedea punctul A37)

Competena profesional a auditorului componentei. (a se vedea punctul A38) Dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea s se implice n activitatea auditorului componentei n msura necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate.
7

ISA 305 Identificarea i evaluarea riscurilor privind denaturarea semnificativa prin nelegerea entitii i a mediului su. 8 ISA 315

198

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Dac auditorul componentei acioneaz ntr-un mediu de reglementare care supravegheaz in mod activ auditorii. (a se vedea punctul A36) 20. Dac auditorul componentei nu ntrunete cerinele privind independena relevante pentru un audit al grupului, sau echipa misiunii la nivelul grupului este preocupat serios asupra altor aspecte menionate n paragraful 19 (a)-(c), echipa misiunii la nivelul grupului va obine suficiente probe de audit adecvate aferente informaiilor financiare ale componentei fr a solicita ca auditorul componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale acelei componente. (a se vedea
punctele A39-A41)

Pragul de semnificaie 21. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili urmtoarele (a se vedea punctul
A42)

Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului. Dac, n circumstanele specifice grupului, exist clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii particulare n situaiile financiare ale grupului, pentru care se poate atepta n mod rezonabil ca denaturrile cu valoare mai mic dect nivelul pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare ale grupului. n astfel de circumstane, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili pragurile de semnificaie aplicabile acestor clase particulare de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii. Pragul de semnificaie al componentei pentru acele componente asupra crora auditorii componentei vor derula un audit sau o revizuire n scopul auditului la nivelul grupului. Pentru a reduce la o valoare suficient de sczut probabilitatea ca valoarea total a denaturrilor necorectate sau nedetectate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg. (a se vedea punctele A43-A44)

22.

n cazul n care auditorii componentelor vor efectua un audit n scopul auditului grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare al pragului de semnificaie funcional determinat la nivelul componentei.(a se vedea punctul A46) Dac o component face obiectul unui audit prin statut, reglementare sau alt motiv, iar echipa misiunii la nivelul grupului decide s foloseasc

23.

199

AUDIT

Limita peste care denaturrile nu pot fi considerate nensemnate n mod clar pentru situaiile financiare ale grupului (a se veda punctul A45)

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

respectivul audit pentru furnizarea de probe de audit pentru auditul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va decide dac: pragul de semnificaie stabilit pentru situaiile financiare ale componentei, ca ntreg; i pragul de semnificaie funcional la nivelul componentei ntrunesc cerinele acestui ISA. Rspunsul la riscurile evaluate 24. Auditorul trebuie sa proiecteze i s implementeze reaciile adecvate pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare.9 Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili tipul de activiti ce urmeaz a fi efectuate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului, sau de ctre auditorii componentelor n numele sau, asupra informaiilor financiare ale componentelor (vezi paragrafele 26-29). Echipa misiunii de la nivelul grupului va stabili de asemenea natura, momentul i aria de cuprindere a implicrii sale n activitatea auditorilor componentelor (vezi paragrafele 30-31). Dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitii ce urmeaz a fi desfurate n procesul de consolidare sau informaiile financiare ale componentelor se bazeaz pe presupunerea potrivit creia controalele la nivelul grupului funcioneaz eficient, sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit la nivelul afirmaiilor, echipa misiunii la nivelul grupului va testa sau va solicita auditorului componentei testarea eficacitii operaionale a acestor controale.

25.

Determinarea tipului de activitate ce urmeaz a fi efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei Componente semnificative 26. Pentru o component care este semnificativ datorit importanei financiare proprii pentru grup, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei n numele acesteia, va desfura un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. Pentru o component care este semnificativ datorit faptului c este probabil s cuprind riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului din cauza naturii lor specifice sau a circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului, sau

27.

ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

200

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

auditorul componentei n numele acesteia, va desfura una sau mai multe aciuni dup cum urmeaz: Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. Un audit asupra unuia sau mai multor solduri ale contului, clase de tranzacii sau prezentri de informaii n legtur cu riscurile semnificative probabile ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctul A48) Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea
punctul A49)

Componente care nu sunt componente semnificative 28. Pentru componentele care nu sunt componente semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului va derula procedurile analitice la nivelul grupului. (a se vedea punctul A50) Dac echipa misiunii la nivelul grupului consider c nu pot fi obinute suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului din:

29.

activitatea efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor semnificative; activitatea efectuat asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare; i procedurile analitice efectuate la nivelul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va selecta componentele care nu sunt semnificative i va efectua, sau va solicita din partea unui auditor al componentei s efectueze, una sau mai multe dintre aciunile urmtoare asupra informaiilor financiare ale componentei selectate: (a se vedea
punctele A51-A53)

Un audit al unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii. Rrevizuire a informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. Proceduri specificate.

201

AUDIT

Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei.

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Echipa misiunii la nivelul grupului va varia selectarea componentelor pe o perioad de timp. Implicarea n activitatea desfurat de auditorii componentei (a se vedea punctele
A54-A55)

Componente semnificative evaluarea riscului 30. Dac auditorul componentei deruleaz un audit al informaiilor financiare ale componentei semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului va fi implicat n evaluarea riscului efectuat de ctre auditorul componentei pentru a identifica riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. Natura, momentul i amploarea acestei implicri sunt afectate de nelegerea echipei misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, dar un minimum va cuprinde:

Discutarea cu auditorul componentei sau conducerea componentei a acelor activiti ale componentei care sunt semnificative pentru grup; Discutarea cu auditorul componentei asupra susceptibilitii ca respectiva component s conin denaturri semnificative ale informaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii; si Revizuirea documentaiei auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. Aceast documentaie poate fi sub forma unui memorandum care reflect concluzia auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate. Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului proceduri de audit suplimentare 31. Dac au fost identificate riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului pentru o component asupra creia un auditor al componentei i desfoar activitatea, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua oportunitatea aplicrii unor proceduri de audit ca reacie la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. n baza nelegerii auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar s fie implicat n procedurile de audit suplimentare.

Procesul de consolidare 32. n conformitate cu paragraful 17, echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre

202

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

componente. n conformitate cu paragraful 25, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei la solicitarea echipei misiunii la nivelul grupului, testeaz eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitilor efectuate asupra procesului de consolidare se bazeaz pe ipoteza eficacitii funcionale a controalelor la nivelul grupului, sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. 33. Echipa misiunii la nivelul grupului va elabora i desfura proceduri de audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacie la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare a msurii n care componentele au fost incluse n situaiile financiare ale grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaustivitatea i corectitudinea ajustrilor i reclasificrilor de consolidare i va evalua dac exist posibili factori sau indicatori de risc de fraud din partea conducerii. (a se vedea punctul A56) Dac informaiile financiare ale componentei nu au fost pregtite n conformitate cu aceleai politici de contabilitate aplicate n cazul situaiilor financiare ale grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua daca informaiile financiare ale componentei au fost ajustate n mod corespunztor n scopul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ale grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili daca informaiile financiare identificate in comunicatul auditorului componentei [a se vedea punctul 41 litera (c)] reprezint informaiile financiare ncorporate n situaiile financiare ale grupului. Dac situaiile financiare ale grupului cuprind situaii financiare ale componentei n care perioada limit de raportare financiara difer de cea a grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dac ajustrile corespunztoare au fost fcute acelor situaii financiare, n conformitate cu cadrul financiar de raportare aplicabil.

34.

35.

36.

37.

Evenimente ulterioare 38. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor desfoar audituri asupra informaiilor financiare ale componentelor, echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor vor derula proceduri menite s identifice evenimente aferente acelor componente care au loc ntre datele informaiilor

203

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

financiare ale componentelor i data raportului auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, i care ar putea genera necesitatea ajustrii prezentrii n situaiile financiare ale grupului sau a ajustrii acestora. 39. n cazul n care auditorii componentelor efectueaz ale activiti dect audituri ale informaiilor financiare ale componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorilor componentelor s notifice echipa misiunii la nivelul grupului asupra existenei evenimentelor ulterioare care ar putea genera necesitatea ajustrii prezentrii n situaiile financiare ale grupului sau a ajustrii acestora.

Comunicare cu auditorul componentei 40. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica cerinele sale ctre auditorul componentei n timp util. Aceast comunicare va stabili activitatea ce se va desfura, utilizarea rezultatului respectivei activiti, precum i forma i coninutul comunicrii auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului. (a se vedea punctele A57, A58, A60). Totodat, va cuprinde urmtoarele:

solicitare ca auditorul componentei, cunoscnd contextul n care echipa misiunii la nivelul grupului va folosi rezultatele activitii auditorului componentei, confirm faptul c auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului (a se vedea punctul A59) Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, cerinele de independen. n cazul n care un audit sau o revizuire a informaiilor financiare ale componentei, pragul de semnificaie al componentei (i acolo unde este aplicabil nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii,) i nivelul peste care denaturrile nu pot fi considerate n mod clar neimportante pentru situaiile financiare ale grupului. Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, dar care sunt relevante pentru activitatea auditorului componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, n cadrul componentei, i reaciile auditorului componentei la aceste riscuri. Llist a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului, i orice alte pri afiliate pe care le cunoate echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa

204

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp, prile afiliate neidentificate anterior de ctre conducerea grupului sau echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar prezentarea acestor pri afiliate suplimentare altor auditori ai componentelor. 41. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la auditul grupului. Aceasta comunicare va cuprinde:
(a se vedea punctul A60)

(a) Dac auditorul componentei a respectat cerinele de etic relevante


pentru auditul grupului, inclusiv independena i experiena profesional; (b) Dac auditorul componentei a respectat cerinele echipei misiunii la nivelul grupului; (c) Identificarea informaiilor financiare ale componentei asupra creia raporteaz auditorul componentei;

(d) Informaii asupra cazurilor de nerespectare a legilor sau


reglementrilor care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor financiare ale grupului;

(e) O list de denaturri necorectate ale informaiilor financiare ale


componentei (lista necesar nu cuprinde denaturrile aflate sub pragul de denaturri n mod clar nesemnificative comunicat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului [a se vedea punctul 40 litera (c)]; (f) Indicatorii privind posibile influene ale conducerii; (g) Descrierea oricrei deficiene semnificative identificate n controlul intern la nivelul componentei;

(h) Alte probleme importante pe care auditorul componentei le comunic


sau se ateapt s le comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana componentei, inclusiv frauda sau suspiciunea de fraud ce implic angajaii cu roluri importante in controlul intern la nivelul componentei, conducerea componentei sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a informaiilor financiare ale componentei;

(i) Orice fel de alte aspecte care pot fi relevante pentru auditul grupului
sau asupra crora auditorul componentei dorete s atrag atenia echipei misiunii la nivelul grupului, inclusiv excepiile notate n declaraiile scrise pe care auditorul componentei le solicitase din

205

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

partea conducerii componentei; i

(j) Constatrile
componentei.

generale,

concluziile

sau

opiniile

auditorului

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Evaluarea comunicrii auditorilor componentei i a gradului de adecvare a activitii lor 42. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua comunicarea auditorului componentei (a se vedea punctul 41). Echipa misiunii la nivelul grupului va:

Discuta aspectele semnificative ce decurg din aceast evaluare cu auditorul componentei, conducerea componentei sau conducerea grupului, dup caz; i Determina dac este necesar s revizuiasc alte pri relevante ale documentaiei de audit a auditorului componentei.(a se vedea punctul A61) 43. Dac echipa misiunii la nivelul grupului ajunge la concluzia c activitatea unui auditor al componentei este insuficient, echipa misiunii la nivelul grupului va determina ce fel de proceduri suplimentare se vor efectua, i dac acestea vor fi efectuate de auditorul componentei sau de echipa misiunii la nivelul grupului.

Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit 44. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut i prin aceast s i permit auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i fundamenteze opinia de audit10. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n urma procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare i a activitii efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i de auditorii componentelor asupra informaiilor financiare ale componentelor, care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului.(a se vedea punctul A62) Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei de audit al grupului a denaturrilor necorectate (fie identificate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) i a cazurilor n care a nu a fost posibil obinerea de probe de audit adecvate suficiente. (a se vedea punctul A63)

45.

10

ISA 200 punctul 17.

206

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Comunicarea cu conducerea grupului i persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Comunicarea cu conducerea grupului 46. Echipa misiunii la nivelul grupului va determina care din deficienele identificate la nivelul controlului intern s fie comunicate celor nsrcinai cu guvernana i conducerii grupului n conformitate cu ISA 265 11. n realizarea acestei determinri, echipa misiunii va lua n considerare:

Deficienele n controlul intern la nivel de grupul, pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat; Deficienele n controlul intern pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat n controalele interne ale componentelor; i Deficienele n controlul intern pe care auditorii componentelor le-au adus n atenia echipei misiunii la nivelul grupului. 47. n cazul n care a fost identificat o fraud de ctre echipa misiunii la nivelul grupului sau o fraud a fost adus n atenia acesteia de ctre un auditor al componentei (vezi punctul 41(h)), sau dac anumite informaii indic faptul c ar putea exista o fraud, echipa misiunii la nivelul grupului va comunica acest lucru n timp util ctre nivelul adecvat al conducerii grupului pentru a-i informa pe cei ce dein responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor cu privire la aspectele relevante pentru responsabilitile pe care le dein. (a se vedea punctul A64) Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut, reglementare sau un alt motiv, s exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale unei componente. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita din partea conducerii grupului s informeze conducerea componentei asupra oricror aspecte care sunt aduse la cunotin echipei misiunii la nivelul grupului, care ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare ale componentei, dar care ar putea s nu fie cunoscute de conducerea componentei. n cazul n care conducerea grupului refuz s comunice aceste aspecte ctre conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va discuta aspectul cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului. n cazul n care aspectul rmne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului, avnd n vedere consideraiile legale i de confidenialitate profesional, va analiza dac s sftuiasc auditorul componentei s nu emit raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale componentei pn la rezolvarea aspectului. (a se vedea punctul A65)

48.

11

ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere

207

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului 49. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica urmtoarele aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, n plus fa de cele prevzute de ISA 206 12 i ale ISA: (a se vedea punctul A66)

trecere n revist a tipului de activitate ce va fi efectuat asupra situaiilor financiare ale componentelor. trecere n revist a naturii implicrii planificate a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea ce urmeaz a fi efectuat de ctre auditorii componentelor asupra situaiilor financiare ale componentelor semnificative. Cazurile n care evaluarea activitii auditorului componentei realizat de echipa misiunii la nivelul grupului a condus la apariia unor ngrijorri cu privire la calitatea activitii auditorului. Toate limitrile impuse auditului grupului, de exemplu, cazul n care accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar fi putut fi restricionat. Fraude sau suspiciuni de fraud la nivelul conducerii grupului, conducerii componentei, angajailor cu roluri semnificative n controalele la nivelul grupului sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului.

Documentare
50. Echipa misiunii la nivelul grupului va include n documentaia de audit urmtoarele aspecte:13

Aanaliz a componentelor, cu indicarea celor care sunt semnificative, i tipul de activiti efectuate asupra informaiilor financiare ale componentelor. Natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra componentelor semnificative, inclusiv, dup caz, revizuirea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a prilor relevante ale documentaiei de audit a auditorilor componentelor i a concluziilor aferente. Comunicrile n scris ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor cu privire la cerinele echipei misiunii la nivelul grupului.

12 13

ISA 206 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6

208

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

***

Modul de aplicare i alte materiale explicative


Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau din alte motive (a se vedea punctul 3) A1. Factorii care ar putea afecta decizia echipei misiunii la nivelul grupului de a utiliza sau nu un audit obligatoriu prin statut, reglementare sau alte motive pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului includ urmtoarele:

Diferene ntre cadrul de raportare financiar aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale componentei i cel aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale grupului. Diferene ntre standardele de audit i de alt natur aplicate de auditorul componentei i cele aplicate n auditul situaiilor financiare ale grupului. Msura n care situaiileor financiare ale componentei vor fi finalizate la timp pentru a respecta programul de raportare al grupului

Definiii
Component [a se vedea punctul 9, litera (a)] A2. Structura unui grup afecteaz modul n care sunt identificate componentele. De exemplu, sistemul de raportare financiar al grupului poate fi bazat pe o structur organizaional care prevede faptul c informaiile financiare sunt ntocmite de entitatea mam i una sau mai multe filiale, asocieri n participaiune sau entiti n care s-a investit, contabilizate prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului; de un birou principal sau de una sau mai multe divizii sau sucursale; sau de o combinaie a acestora. Totui, unele grupuri ar putea organiza sistemul propriu de raportare financiar dup funcie, proces, produs sau serviciu (sau dup grupuri de produse sau servicii), sau locaii geografice. n aceste cazuri, entitatea sau activitatea de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care sunt incluse n situaiile financiare ale grupului ar putea fi o funcie, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de produse sau servicii) sau locaii geografice.

209

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

A3.

Pot exista niveluri diferite n sistemul de raportare financiar al grupului, caz n care ar putea fi mai adecvat s se identifice componentele mai degrab la anumite niveluri de agregare, dect individual. Componentele agregate la un anumit nivel ar putea constitui o component n scopul auditului grupului; totui, o astfel de component ar putea, de asemenea, ntocmi situaii financiare ale grupului care includ informaii financiare ale componentelor pe care le cuprind (mai exact, un subgrup). Prezentul ISA ar putea fi aplicat, n consecin, de diferii parteneri de misiune la nivelul grupului i echipe ale misiunii la nivelul grupului pentru diferite subgrupuri dintr-un grup mai mare.

A4.

Component semnificativ [a se vedea punctul 9, litera (m)] A5. De regul, pe msur ce gradul de semnificaie al unei componente crete, cresc riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului poate aplica un procentaj la un etalon selectat pentru a ajuta la identificarea componentelor cu semnificative individual din punct de vedere financiar. Identificarea unui etalon i determinarea procentajului ce va fi aplicat implic exercitarea raionamentului profesional. n funcie de natura i circumstanele grupului, etaloanele adecvate ar putea include activele, datoriile, fluxurile de numerar, profitul sau cifra de afaceri a grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea considera c toate componentele care depesc 15% din etalonul selectat sunt componente semnificative. Un procentaj mai mic sau mai mare ar putea, totui, fi considerat adecvat n condiiile date. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifica, de asemenea, o component ca avnd o probabilitate mare de a cuprinde riscuri semnificative de denaturare semnificativ n situaiile financiare ale grupului datorit naturii sale, sau a circumstanelor specifice (mai exact, riscuri ce necesit o consideraie special n audit14). De exemplu, o component ar putea fi responsabil de tranzacionarea pe piaa valutar i astfel expune grupul la riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative, chiar dac altfel respectiva component nu are semnificaie individual din punct de vedere financiar pentru grup.

A6.

Auditorul componentei [a se vedea punctul 9, litera (b)] A7. Un membru al echipei misiunii la nivelul grupului poate efectua activiti asupra informaiilor financiare ale unei componente pentru auditul grupului la cererea echipei misiunii la nivelul grupului. n acest caz, un astfel de

14

ISA 315, punctul 26-28.

210

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

membru al echipei misiunii la nivelul grupului este i auditor al componentei. Responsabilitate (a se vedea punctul 11) A8. Dei auditorii componentelor ar putea efectua activiti asupra informaiilor financiare ale componentelor pentru auditul grupului i astfel sunt responsabili pentru constatrile, concluziile sau opiniile lor generale, partenerul de misiune la nivelul grupului sau firma partenerului de misiune la nivelul grupului este responsabil pentru opinia de audit la nivelul grupului. n cazul n care opinia de audit la nivelul grupului este modificat pentru c echipa misiunii la nivelul grupului nu a putut obine suficiente probe de audit adecvate n legtur cu informaiile financiare ale uneia sau mai multor componente, paragraful Fundamentarea modificrii din raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului descrie motivele pentru aceast imposibilitate fr a face referire la auditorul componentei, cu excepia cazului n care o astfel de referin este necesar pentru a explica n mod adecvat circumstanele15.

A9.

Acceptare i continuare
Obinerea unei nelegeri n etapa de acceptare i continuare (a se vedea punctul
12)

A10. n cazul unei misiuni noi, nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a grupului, componentelor sale, i a mediilor in care acestea activeaz ar putea fi obinut din: Informaiile oferite de conducerea grupului; Comunicarea cu conducerea grupului; i Dup caz, comunicarea cu echipa precedent a misiunii la nivelul grupului precedent, conducerea componentei sau auditorii componentei. A11. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include aspecte precum cele ce urmeaz:

Activitile de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, economic i politic n care au loc aceste activiti. Utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii, inclusiv centrele de servicii pe
15

ISA 705, punctul 20.

211

AUDIT

Structura grupului, inclusiv structurile legale i organizaionale (mai exact, modul n care este organizat sistemul de raportare financiar).

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

care le mpart. Ddescriere a controalelor la nivelul grupului. Complexitatea procesului de consolidare. Dac auditorii componentelor care nu provin din firma sau reeaua partenerului de misiune la nivelul grupului va efectua activiti asupra informaiilor financiare ale oricrei componente, i motivul pentru care conducerea grupului a numit mai mult de un auditor. Msura n care echipa misiunii la nivelul grupului: Va avea acces nerestricionat la persoanele nsrcinate cu guvernana grupului, conducerea grupului, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentelor, informaiile componentelor i auditorii componentelor (inclusiv documentaia de audit relevant cerut de echipa misiunii la nivelul grupului); i Va putea efectua activitile necesare asupra informaiilor financiare ale componentelor. A12. n cazul unei misiuni recurente, capacitatea echipei misiunii la nivelul grupului de a obine suficiente probe de audit adecvate ar putea fi afectat de schimbri semnificative, de exemplu: Schimbri n structura grupului (de exemplu, achiziii, vnzri, reorganizri sau schimbri n modul n care este organizat sistemul de raportare financiar al grupului). Schimbri ale activitilor de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup. Schimbri n compoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, conducerea grupului sau conducerea cheie a componentelor semnificative. ntrebri ale echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la integritatea i competena conducerii grupului sau componentei. Schimbri n controalele la nivelul grupului. Schimbri n cadrul de raportare financiar aplicabil. Posibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 13) A13. Un grup poate consta numai din componente ce nu sunt considerate componente semnificative. n aceste condiii, partenerul de misiune la nivelul grupului se poate atepta n mod rezonabil s obin suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului dac echipa misiunii la nivelul grupului va fi n msur

212

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

s: Efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale unora dintre aceste componente; i Fie implicat n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra informaiilor financiare ale altor componente n msura necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Accesul la informaii (a se vedea punctul 13) A14. Accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar putea fi restricionat n anumite condiii care nu pot fi rezolvate de conducerea grupului, de exemplu, legislaia referitoare la confidenialitate i caracterul privat al datelor, sau refuzul auditorului componentei de a permite accesul la documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului. Acesta poate fi restricionat i de conducerea grupului. A15. n cazul n care accesul la informaii este restricionat din cauza circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului poate n continuare s obin suficiente probe de audit adecvate; cu toate acestea, acest lucru devine mai puin probabil pe msur ce crete semnificaia componentei. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea s nu aib acces la persoanele nsrcinate cu guvernana, conducerea sau auditorul (inclusiv la documentaia de audit relevant necesar pentru echipa misiunii la nivelul grupului) unei componente care este contabilizat prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului. n cazul n care componenta nu este o component semnificativ, iar echipa misiunii la nivelul grupului are un set complet de situaii financiare ale componentei, inclusiv raportul auditorului cu privire la acesta, i are acces la informaiile deinute de conducerea grupului n legtur cu acea component, echipa misiunii la nivelul grupului poate concluziona c aceste informaii constituie suficiente probe de audit adecvate n legtur cu componenta respectiv. Totui, n cazul n care o component este component semnificativ, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea respecta cerinele din prezentul ISA relevante n circumstanele auditului grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea respecta cerina in paragrafele 30-31 de a fi implicat n activitatea auditorului componentei. n consecin, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la acea component. Efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului este analizat din perspectiva ISA 705. A16. Echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea obine suficiente probe de

213

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

audit adecvate n cazul n care conducerea grupului restricioneaz accesul echipei misiunii la nivelul grupului sau auditorului unei componente la informaiile aferente unei componente semnificative. A17. Dei echipa misiunii la nivelul grupului ar putea fi n msur s obin suficiente probe de audit adecvate dac astfel de restricii corespund unei componente care nu este semnificativ, motivul restriciei poate afecta opinia de audit la nivelul grupului. De exemplu, ar putea afecta credibilitatea rspunsurilor conducerii grupului la intervievrile efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i a declaraiilor conducerii grupului ctre echipa misiunii la nivelul grupului. A18. Legislaia i reglementrile ar putea interzice partenerului de misiune la nivelul grupului s refuze sau s se retrag dintr-o misiune. De exemplu, n unele jurisdicii auditorul este numit pentru o anumit perioad de timp i i se interzice s demisioneze nainte de sfritul acelei perioade. De asemenea, n sectorul public, ar putea s nu existe opiunea de a refuza sau a se retrage dintr-o misiune pentru auditor datorit mandatului sau consideraiilor ce in de interesul public. n aceste circumstane, prezentul ISA se aplic n continuare auditului grupului, iar efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului se analizeaz din perspectiva ISA 705. A19. Anexa 1 conine un exemplu de raport al auditorului ce conine o opinie cu rezerve motivat de imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului n legtur cu o component semnificativ contabilizat prin metoda punerii n echivalen, dar pentru care, conform raionamentului echipei misiunii la nivelul grupului, efectul este semnificativ dar nu este generalizat. Termenii misiunii (a se vedea punctul 14) A20. Termenii misiunii precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil.16 Aspecte adiionale pot fi incluse n termenii unei misiuni de audit la nivelul grupului, precum faptul c: Comunicarea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor ar trebui s nu fie restricionat n msura n care acest lucru este posibil conform legislaiei sau reglementrilor; Comunicrile importante dintre auditorii componentelor, persoanele nsrcinate cu guvernana componentei i conducerea componentei, inclusiv comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern, ar trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului; Comunicrile importante dintre autoritile de reglementare i componente n
16

ISA 210 , punctul 8.

214

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

legtur cu aspectele privind raportarea financiar ar trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului; n msura n care echipa misiunii la nivelul grupului consider necesar, ar trebui s i se acorde permisiunea de a: Avea acces la informaiile privind componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei i auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); i Efectua activiti sau a solicita unui auditor al componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale componentei. A21. Restriciile impuse asupra: accesului echipei misiunii la nivelul grupului la informaiile privind componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei sau auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); sau activitii ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor dup ce partenerul de misiune la nivelul grupului a acceptat misiunea de audit al grupului, constituie o imposibilitate de a obine suficiente probe de audit adecvate care ar putea afecta opinia de audit la nivelul grupului. n circumstane excepionale poate conduce i la retragerea din misiune n cazul n care aceasta este posibil conform legii sau reglementrilor aplicabile. Strategia general de audit i planul de audit (a se vedea punctul 16) A22. Revizuirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a strategiei generale de audit i a planului de audit este o parte important din ndeplinirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a responsabilitii de a conduce misiunea de audit al grupului. nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor in care activeaz acestea Aspectele asupra crora echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere (a
se vedea punctul 17)

A23. ISA 315 conine recomandri asupra aspectelor pe care auditorul le ia n considerare pentru nelegerea factorilor sectorului de activitate, de reglementare sau de alt natur care afecteaz entitatea, inclusiv a cadrului de raportare financiar aplicabil; a obiectivelor i strategiilor,

215

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

precum i a riscurilor afacerii aferente; i a evalurii i revizuirii performanei financiare a entitii.17 Anexa 2 a prezentului ISA conine recomandri cu privire la aspectele specifice pentru grup, inclusiv procesul de consolidare. Instruciunile emise de conducerea grupului i a componentei A24. Pentru a obine uniformitatea i comparabilitatea informaiilor financiare, conducerea grupului, de regul, emite instruciuni ctre componente. Astfel de instruciuni specific cerinele pentru informaiile financiare ale componentelor ce vor fi incluse n situaiile financiare ale grupului i de cele mai multe ori cuprind manuale de proceduri pe tema raportrii financiare i un pachet de raportare. Un pachet de raportare consist de regul din formate standard pentru furnizarea informaiilor financiare ce sunt ncorporate n situaiile financiare ale grupului. Totui, n general, pachetele de raportare nu iau forma unor situaii financiare complete ntocmite i descrise n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. A25. De obicei, instruciunile acoper: Politicile de contabilitate ce trebuie aplicate; Cerinele statutare i alte cerine de prezentare aplicabile pentru situaiile financiare ale grupului, inclusiv: Identificarea segmentelor i raportarea pe segmente; Relaiile i tranzaciile cu pri afiliate; Tranzacii i profituri nerealizate intra-grup; Solduri ale conturilor intra-grup; i Un program de raportare. A26. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a instruciunilor poate include urmtoarele: Claritatea i caracterul practic al instruciunilor de completare a pachetului de raportare. Dac instruciunile: Descriu n mod adecvat caracteristicile cadrului de raportare financiar aplicabil; Asigur prezentri suficiente pentru respectarea cerinelor cadrului de raportare
17

ISA 315, punctele A15-A37.

216

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

financiar aplicabil, de exemplu, prezentarea relaiilor i tranzaciilor cu pri afiliate i informaiile pe segmente; Asigur identificarea ajustrilor de consolidare, de exemplu, tranzaciile intragrup i profiturile nerealizate i precum i soldurile intra-grup; i Asigur aprobarea informaiilor financiare de ctre conducerea componentei Fraud (a se vedea punctul 17) A27. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, i s proiecteze i s implementeze reacii adecvate la riscurile evaluate.18 Informaiile utilizate pentru identificarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului ca urmare a fraudei pot include urmtoarele: Evaluarea efectuat de conducerea grupului cu privire la riscurile ca situaiile financiare ale grupului s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. Procesul conducerii grupului de identificare i reacie la riscurile de fraud din grup, inclusiv riscurile specifice de fraud identificate de conducerea grupului, sau soldurile conturilor, claselor de tranzacii sau prezentrile de informaii pentru care un risc de fraud este probabil. Dac exist componente particulare pentru care riscul de fraud este probabil. Modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana grupului monitorizeaz procesele conducerii grupului de identificare i reacie la riscurile de fraud din grup, i controalele stabilite de conducerea grupului pentru diminuarea acestor riscuri. Rspunsurile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, ale conducerii grupului, auditului intern (i dac este cazul, ale conducerii componentei, auditorilor componentei i altora) la intervievrile efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul dac au cunotin de fraude reale, suspectate sau acuzaii de fraud ce afecteaz o component, sau grupul. Discuia dintre membrii echipei misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor cu privire la riscurile unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, inclusiv riscurile de fraud (a se vedea punctul 17) A28. Membrii cheie ai echipei misiunii la nivelul grupului trebuie s discute
18

ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare.

217

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

susceptibilitatea ca situaiile financiare ale unei entiti s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii, accentund n special riscurile generate de fraud. ntr-un audit al grupului, aceste discuii ar putea include i auditorii componentelor.19 Determinarea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a persoanelor incluse n discuii, modul n care acestea au loc i amploarea lor, este afectat de factori precum experiena anterioar cu privire la grupul respectiv. A29. Discuia ofer o ocazie pentru: A mprti cunotinele asupra componentelor i a mediilor in care acestea activeaz, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului. A face schimb de informaii cu privire la riscurile afacerii componentelor sau ale grupului. A face schimb de idei cu privire la modul i locul n care situaiile financiare sunt susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii, modul n care conducerea grupului sau conducerea componentei ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele componentelor ar putea fi deturnate. A identifica practicile urmate de conducerea grupului sau a componentei ce ar putea fi influenate sau concepute pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportarea financiar frauduloas, de exemplu, practici de recunoatere a veniturilor care nu respect cadrul de raportare financiar aplicabil. A analiza factorii externi i interni cunoscui ce afecteaz grupul i care ar putea crea o incitare sau o presiune de a comite frauda, ar oferi ocazia de a svri frauda sau care ar indica o cultur sau un mediu care permite conducerii grupului, conducerii componentei sau altora s conceap comiterea fraudei. A analiza riscul de eludare a controalelor de ctre conducerea componentei sau a grupului. A analiza dac sunt utilizate politici uniforme de contabilitate la ntocmirea informaiilor financiare ale componentelor pentru situaiile financiare ale grupului, i, n cazul n care acest lucru nu este valabil, modul n care diferenele din politicile contabile sunt identificate i ajustate (acolo unde acest lucru de prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil). A discuta fraudele care au fost identificate n componente sau informaiile care indic existena fraudei ntr-o component.
19

ISA 240 , punctul 15, i ISA 315 punctul 10.

218

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

mprtirea informaiilor care ar putea indica nerespectarea legilor i reglementrilor naionale, de exemplu, darea de mit sau practici incorecte de stabilire a preurilor de transfer. Factori de risc (a se vedea punctul 18) A30. Anexa 3 stabilete exemple de condiii sau evenimente care, individual sau mpreun, ar putea indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, inclusiv riscurile generate de fraude. Evaluarea riscului (a se vedea punctul 18) A31. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a riscurilor unor denaturri semnificative n situaiile financiare la nivelul grupului se bazeaz pe informaii precum cele ce urmeaz: Informaiile obinute din nelegerea grupului, a componentelor sale i mediilor in care acestea activeaz, i a procesului de consolidare, inclusiv probele de audit obinute n evaluarea modului de elaborare i implementare a controalelor la nivelul grupului i a controalelor care sunt relevante pentru consolidare. Informaiile obinute de la auditorii componentelor. nelegerea auditorului componentei (a se vedea punctele 19-20) A32. Echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere a auditorului componentei numai n cazul n care are n plan s solicite din partea auditorului componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale componentei pentru auditul grupului. De exemplu, nu va fi necesar s obin o nelegere a auditorilor acelor componente pentru care echipa misiunii la nivelul grupului a planificat efectuarea procedurilor analitice numai la nivelul grupului. Procedurile echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul componentei i sursele probelor de audit (a se vedea punctul A33. Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul componentei sunt afectate de factori precum experiena anterioar privind auditorul componentei sau cunotinele cu privire la acesta, precum i msura n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei sunt supui unor proceduri i politici comune, de exemplu:

219

AUDIT

19)

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Dac echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei mprtesc: Politici i proceduri comune pentru efectuarea activitilor (de exemplu, metodologii de audit); Politici i proceduri comune de control al calitii; sau Politici i proceduri comune de monitorizare. Consecvena sau similitudinea: Sistemului legislativ sau de reglementare; Supravegherii profesionale, disciplinei i asigurrii externe a calitii; Educaiei i instruirii; Organizaiilor profesionale i standardelor; sau Limbajului i culturii. A34. Aceti factori interacioneaz ntre ei i nu se exclud reciproc. De exemplu, aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la Auditorul Componentei A, care aplic n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii i o metodologie comun de audit sau opereaz n aceeai jurisdicie ca partenerul de misiune la nivelul grupului, ar putea fi mai restrns dect aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul Componentei B, care nu aplic n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii i o metodologie comun de audit sau opereaz ntr-o jurisdicie strin fa de partenerul de misiune la nivelul grupului. Natura procedurilor efectuate n legtur cu Auditorii Componentelor A i B poate fi, de asemenea, diferit. A35. Echipa misiunii la nivelul grupului poate obine o nelegere a auditorului componentei n mai multe moduri. n primul an de implicare a unui auditor al componentei, echipa misiunii la nivelul grupului poate, de exemplu: S evalueze rezultatele sistemului de monitorizare a controlului calitii n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei fac parte dintr-o firm sau dintr-o reea care funcioneaz n conformitate cu i respect politici i proceduri de monitorizare comune20; S viziteze auditorul componentei pentru a discuta aspectele de la punctul 19
20

Dup cum prevede ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 54 sau cerinele naionale care sunt cel puin la fel de exigente.

220

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

literele (a)-(c); S solicite auditorului componentei s confirme n scris aspectele la care se face referire la punctul 19 literele (a)-(c). Anexa 4 conine un exemplu de confirmri scrise din partea auditorului componentei; S solicite auditorului componentei s completeze chestionarele cu privire la aspectele de la punctul 19 literele (a)-(c); S discute asupra auditorului componentei cu colegii din firma partenerului de misiune la nivelul grupului sau cu o ter parte cu reputaie solid care cunoate auditorul componentei; sau S obin confirmri din partea organismelor profesionale de care aparine auditorul componentei, autoritilor ce au acordat licena auditorului componentei sau altor tere pri. n anii urmtori, nelegerea auditorului componentei s-ar putea baza pe experiena anterioar a echipei misiunii la nivelul grupului privind auditorul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului poate cere din partea auditorului componentei s confirme dac au avut loc schimbri n privina aspectelor enumerate n paragrafele 19(a)-(c) fa de anul anterior. A36. n cazul n care organisme independente de supraveghere au fost stabilite pentru a supraveghea profesia de audit i a monitoriza calitatea auditurilor, vigilena mediului de supraveghere ar putea sprijini echipa misiunii la nivelul grupului n evaluarea independenei i competenei auditorului componentei. Informaiile cu privire la mediul de reglementare ar putea fi obinute din partea auditorului componentei sau informaiile furnizate de organismele independente de supraveghere. Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului [a se vedea punctul 19 litera (a)] A37. n efectuarea activitilor asupra informaiilor financiare ale componentei pentru un audit al grupului, auditorul componentei este supus cerinelor de etic ce sunt relevante pentru auditul grupului. Astfel de cerine pot fi diferite sau suplimentare fa de cele aplicabile pentru auditorul componentei atunci cnd efectueaz un audit statutar n jurisdicia auditorului componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului obine astfel o nelegere asupra faptului dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic relevante pentru auditul grupului, suficient pentru a ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului.

221

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Competena profesional a auditorului componentei [a se vedea punctul 19 litera


(b)]

A38. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a competenei profesionale a auditorului componentei ar putea include faptul dac auditorul componentei: Posed o nelegere a standardelor de audit i de alt natur aplicabile pentru auditul grupului suficient pentru a putea ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului; Posed aptitudinile speciale (de exemplu, cunotine specifice privind sectorul de activitate) necesare pentru efectuarea activitilor asupra informaiilor financiare ale componentei; i n cazul n care este relevant, posed o nelegere a cadrului de raportare financiar aplicabil suficient pentru a putea ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului (instruciunile emise de conducerea componentei ctre componente descriu de cele mai multe ori caracteristicile cadrului de raportare financiar aplicabil). nelegerea de ctre echipa misiunii grupului a activitii auditorului componentei (a se vedea punctul 20) A39. Echipa misiunii la nivelul grupului nu poate trece peste faptul c un auditor al componentei nu este independent prin implicarea sa n activitatea auditorului componentei sau prin efectuarea unei evaluri suplimentare a riscului sau a unor proceduri suplimentare de audit asupra informaiilor financiare ale componentei. A40. Cu toate acestea, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea fi n msur s treac peste probleme mai puin importante cu privire la competena profesional a auditorului componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specifice sectorului de activitate), la faptul c auditorul componentei nu opereaz ntr-un mediu care supravegheaz n mod activ auditorii, prin implicarea n activitatea efectuat de auditorul componentei sau prin efectuarea unei evaluri suplimentare a riscului sau a unor proceduri suplimentare de audit asupra informaiilor financiare ale componentei. A41. n cazul n care legislaia sau reglementrile interzic accesul la pri relevante din documentaia de audit a auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului poate solicita din partea auditorului componentei s rezolve aceast problem prin ntocmirea unui memorandum care s acopere informaiile relevante.

222

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Pragul de semnificaie (a se vedea punctele 21-23) A42. Auditorul trebuie:21 Atunci cnd stabiletesc strategia general de audit s determine: un nivel al pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, i dac, n circumstanele specifice ale entitii, exist clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii particulare pentru care se preconizeaz c denaturri de o valoare mai mic dect nivelul pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg ar putea, n mod rezonabil, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, care este nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie care se vor aplica acelor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de informaii n mod particular; i S determine pragul de semnificaie funcional.; n contextul unui audit al grupului, pragul de semnificaie se stabilete att pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, ct i pentru informaiile financiare ale componentelor. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, se utilizeaz la stabilirea strategiei generale de audit pentru grup. A43. Pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din situaiile financiare ale grupului s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, pragul de semnificaie al componentei se stabilete mai sczut dect pragului de pentru situaiile financiare la nivel de grup ca ntreg. Se pot stabili praguri de semnificaie diferite pentru componente diferite. Pragul de semnificaie pentru componente nu trebui s fie o parte aritmetic din pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg i, n consecin, valoarea agregat a pragului de semnificaie pentru componente diferite poate depi pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg. Pragului de semnificaie al componentei este utilizat la stabilirea strategiei generale de audit pentru o component. A44. Pragului de semnificaie este determinat pentru acele componente ale cror informaii financiare vor fi auditate sau revizuitere ca parte a auditului grupului n conformitate cu punctele 26, 27 litera (a) i 29. Pragul de semnificaie al componentei este folosit de auditorul componentei pentru a evalua dac denaturrile necorectate detectate sunt semnificative n mod individual sau agregat.
21

ISA 320 , Pragul de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit,punctul 10.

223

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

A45. O limit pentru denaturri este determinat n plus fa de pragul de semnificaie al componentelor. Denaturrile identificate n informaiile financiare ale componentei care depesc limita pentru denaturri sunt comunicate ctre echipa misiunii la nivelul grupului. A46. n cazul unui audit al informaiilor financiare ale unei componente, auditorul componentei (sau echipa misiunii la nivelul grupului) determin pragul de semnificaie funcional la nivelul componentei. Acest lucru este necesar pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din informaiile financiare ale componentei s depeasc pragul de semnificaie al componentei. n practic, echipa misiunii la nivelul grupului poate stabili pragul de semnificaie al componentei la acest nivel mai sczut. Atunci cnd este cazul, auditorul componentei utilizeaz pragul de semnificaie al componentei n scopul evalurii riscurilor unor denaturri semnificative n informaiile financiare ale componentei i pentru a elabora proceduri de audit suplimentare ca reacie la riscurile evaluate, precum i pentru evaluarea faptului dac denaturrile detectate sunt semnificative n mod individual sau agregat.

Rspunsul la riscurile evaluate


Determinarea tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor (a se vedea punctele 26-27) A47. Determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor i a implicrii sale n activitatea auditorului componentei este afectat de: Semnificaia componentei; Riscurile semnificative identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului; Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a modului de concepere a controalelor la nivelul grupului i determinarea msurii n care acestea au fost implementate; i nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei. Diagrama de mai jos arat modul n care semnificaia componentei afecteaz determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei

224

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Este componenta semnificativ n mod individual pentru grup?

DA
Auditarea informaiilor financiare ale componentei* (Pct. 26)

NU

Este probabil ca aceast component s conin riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului datorit naturii sale sau circumstanelor specifice?

DA

Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri legate de riscurile semnificative probabile; sau Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnificative probabile (Pct. 27)

NU
Proceduri analitice efectuate la nivelul grupului pentru componentele care nu sunt componente semnificative

Este aria de aplicabilitate planificat de aa natur nct se pot obine probe de audit adecvate suficiente pe care s se bazeze opinia de audit al grupului?

DA
Comunicarea cu auditorii componentelor (Pct. 40)

NU
Pentru componentele selectate suplimentar: Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri, sau Revizuirea informaiilor financiare ale componentei; sau Proceduri specificate (Pct. 29)

*Efectuate utiliznd pragul de semnificaie al componentei.

Componente semnificative [a se vedea punctele 27 literele (b)-(c)]

225

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

A48. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifica o component ca fiind o component semnificativ din cauza faptului c este probabil ca acea component s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ca urmare a naturii sale sau a circumstanelor specifice. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului poate fi n msur s identifice solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri afectate de riscurile semnificative probabile. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului poate decide s efectueze, sau s solicite auditorului componentei s efectueze un audit numai al acelor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii. De exemplu, n situaia descris la paragraful A6, activitatea asupra informaiilor financiare ale componentei poate fi limitat la un audit al soldurilor conturilor, claselor de tranzacii sau prezentrilor de informaii afectate de tranzaciile pe piaa valutar ale acelei componente. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului solicit unui auditor al componentei s efectueze un audit asupra unuia sau a mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri specifice, comunicarea echipei misiunii la nivelul grupului (a se vedea punctul 40) ine cont de faptul c multe elemente ale situaiilor financiare sunt interconectate. A50. Echipa misiunii la nivelul grupului poate elabora proceduri ca reacie la riscul semnificativ probabil al unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. De exemplu, n cazul riscului semnificativ probabil de uzur moral a stocurilor, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua, sau solicita auditorului componentei s efectueze, proceduri specificate de audit asupra evalurii stocurilor la o component care deine volume mari de stocuri uzate moral, dar care nu este semnificativ din alte puncte de vedere. Componente care nu sunt componente semnificative (a se vedea punctele 28-29) A51. n funcie de circumstanele misiunii, informaiile financiare ale componentelor ar putea fi agregate la diferite niveluri n scopul procedurilor analitice. Rezultatul procedurilor analitice coroboreaz concluziile la care a ajuns echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul c nu exist riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n informaiile financiare agregate ale componentelor care nu sunt componente semnificative. A52. Deciziile echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la numrul de componente ce se selecteaz n conformitate cu paragraful 29, la care componente ce se selecteaz i la tipul de activitate ce se efectueaz asupra informaiilor financiare ale componentelor individuale selectate pot fi afectate de factori precum urmtorii:

226

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Aria de cuprindere a probelor de audit ce se ateapt s fie obinute cu privire la informaiile financiare ale componentelor semnificative. Dac respectiva component este nou format sau achiziionat. Dac au avut loc schimbri semnificative n cadrul componentei. Dac auditul intern a efectuat activiti asupra componentei i efectele acelei activiti asupra auditului grupului. Dac respectivele componente aplic procese i sisteme comune. Eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului. Fluctuaii anormale identificate prin procedurile analitice efectuate la nivelul grupului. Semnificaia financiar individual a, sau riscul prezentat de, component n comparaie cu alte componente din aceeai categorie. Dac respectiva component face obiectul unui audit obligatoriu prin statut, reglementare sau din alt motiv. Includerea unui element de imprevizibilitate n selectarea componentelor din aceast categorie poate crete probabilitatea de a identifica denaturri semnificative n informaiile financiare ale componentelor. De cele mai multe ori, selectarea componentelor se modific ciclic. A53. O revizuire a informaiilor financiare ale unei componente poate fi efectuat n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISRE) 240022 sau ISRE 241023, adaptate n funcie de condiiile date. Echipa misiunii la nivelul grupului poate, de asemenea, specifica proceduri adiionale pentru a suplimenta aceast activitate. A54. Aa cum este explicat n paragraful A13, un grup poate fi constituit numai din componente care nu sunt componente semnificative. n aceste condiii, echipa misiunii la nivelul grupului poate obine suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului prin determinarea tipului de activitate ce se va efectua asupra informaiilor financiare ale componentelor n conformitate cu paragraful 29. Este puin probabil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului dac echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei, testeaz numai controalele la nivelul grupului i efectueaz proceduri analitice asupra informaiilor financiare ale
22 23

ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare. ISRE 2410, Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de auditorul independent al entitii.

227

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

componentelor. Implicarea n activitatea efectuat de auditorii componentelor (a se vedea punctele 3031)

A55. Factorii care ar putea afecta implicarea echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor includ: Semnificaia componentei Riscurile identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului; i nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei. n cazul unei componente semnificative sau a unor riscuri identificate semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului efectueaz procedurile descrise n paragrafele 30-31. n cazul unei componente care nu este o component semnificativ, natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorului componentei va varia n funcie de nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a acelui auditor al componentei. Faptul c acea component nu este o component semnificativ devine secundar. De exemplu, n ciuda faptului c o component nu este considerat a fi o component semnificativ, echipa misiunii la nivelul grupului poate decide s se implice n evaluarea riscului de ctre auditorul componentei, deoarece are ndoieli cu privire la competena auditorului componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specifice pentru sectorul de activitate), sau auditorul componentei nu i desfoar activitatea ntr-un mediu care supravegheaz activ auditorii. A56. Forme de implicare n activitatea unui auditor al componentei altele dect cele descrise la paragrafele 3-31 i 42 pot, pe baza nelegerii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, include una sau mai multe din urmtoarele: ntlnirea cu auditorul componentei sau auditorii componentei pentru a obine o nelegere asupra componentei i a mediului su. Revizuirea strategiei generale de audit i a planului de audit al auditorului componentei. Efectuarea unor proceduri de evaluare a riscului pentru a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul componentei. Acestea pot fi efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echipa misiunii la nivelul grupului. Elaborarea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Acestea pot fi

228

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

elaborate i efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echipa misiunii la nivelul grupului. Participarea la edinele de nchidere i alte edine cheie ntre auditorii componentei i conducerea componentei. Revizuirea altor pri relevante din documentaia de audit a auditorilor componentei.

Procesul de consolidare
Ajustri de consolidare i reclasificri (a se vedea punctul 34) A57. Procesul de consolidare ar putea necesita ajustarea valorilor raportate n situaiile financiare ale grupului care nu trec prin sistemele obinuite de procesare a tranzaciilor, i ar putea s nu fac obiectul acelorai controale interne precum alte informaii financiare. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a gradului de adecvare, exhaustivitii i corectitudinii ajustrilor poate include: Evaluarea msurii n care ajustrile semnificative sunt reflectate adecvat n evenimentele i tranzaciile ce stau la baza acestora; n mod

Determinarea msurii n care ajustrile semnificative au fost calculate, procesate i autorizate corect de ctre conducerea grupului i, dac este cazul, de conducerea componentei; Determinarea msurii n care ajustrile semnificative sunt justificate corespunztor i sunt suficient documentate; i Verificarea reconcilierii i eliminrii tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup. Comunicarea cu auditorul componentei (a se vedea punctele 40-41) A58. n cazul n care nu exist o comunicare reciproc eficace ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei, exist riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu obin suficiente probe de audit adecvate pentru fundamentarea opiniei de audit al grupului. Comunicarea clar i la timp a cerinelor echipei misiunii la nivelul grupului formeaz baza unei comunicri reciproce eficace ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei. A59. De cele mai multe ori, cerinele echipei misiunii la nivelul grupului sunt comunicate ntr-o scrisoare de instruciuni. Anexa 5 conine recomandri cu privire la aspectele necesare i suplimentare care ar putea fi incluse ntr-o astfel de scrisoare de instruciuni. De cele mai multe ori, comunicarea

229

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului ia forma unui memorandum sau raport asupra activitii efectuate. Comunicarea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei, totui, poate s nu fie n scris. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului poate vizita auditorul componentei pentru a discuta riscurile semnificative identificate sau a revizui anumite pri din documentaia de audit a auditorului componentei. Cu toate acestea, cerinele de documentare ale prezentului ISA i a altor ISA se aplic. A60. n cooperarea cu echipa misiunii la nivelul grupului, auditorul componentei, de exemplu, ar putea asigura accesul echipei misiunii la nivelul grupului la documentaia de audit relevant n cazul n care acest lucru nu este interzis de lege sau reglementri. A61. n cazul n care un membru al echipei misiunii la nivelul grupului este i auditor al componentei, obiectivul echipei misiunii la nivelul grupului de a comunica n mod clar cu auditorul componentei poate fi deseori ndeplinit prin alte metode dect comunicare specific n scris. De exemplu: Accesul acordat de auditorul componentei la strategia general de audit i planul de audit poate fi suficient pentru a comunica cerinele echipei misiunii la nivelul grupului stabilit la paragraful 40; i Rrevizuire a documentaiei de audit a auditorului componentei de ctre echipa misiunii la nivelul grupului poate fi suficient pentru a comunica aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului stabilit la paragraful 41. Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Revizuirea documentaiei de audit a auditorului componentei [a se vedea punctul 42
litera (b)]

A62. Care dintre prile documentaiei de audit a auditorului componentei va fi relevant pentru auditul grupului variaz n funcie de circumstane. Deseori, accentul se pune pe documentaia de audit care este relevant pentru riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. Aria de cuprindere a revizuirii poate fi afectat de faptul c documentaia de audit a auditorului componentei a fcut obiectul procedurilor de revizuire ale firmei auditorului componentei Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit (a se vedea punctele 44-45) A63. Dac echipa misiunii la nivelul grupului concluzioneaz c nu au fost

230

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

obinute suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului poate solicita din partea auditorului componentei s efectueze proceduri adiionale. Dac acest lucru nu este fezabil, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua propriile proceduri asupra informaiilor financiare ale componentei. A64. Evaluarea realizat de partenerul de misiune la nivelul grupului asupra efectului agregat al denaturrilor (fie identificate de echipa misiunii la nivelul grupului fie comunicate de auditorii componentelor) permite partenerului de misiune la nivelul grupului s determine dac situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, sunt denaturate n mod semnificativ. Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Comunicarea cu conducerea grupului (a se vedea punctele 46-48) A65. ISA 240 conine cerine i recomandri cu privire la comunicarea fraudei ctre conducere i, n cazul n care conducerea este implicat n fraud, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.24 A66. Ar putea fi necesar pentru conducerea confidenialitatea anumitor informaii sensibile de aspecte care ar putea fi importante pentru componentei pe care conducerea ar putea s urmtoarele: Poteniale litigii. Planuri pentru abandonarea unor active de exploatare semnificative. Evenimente ulterioare. Acorduri legale semnificative. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului (a se vedea
punctul 49)

grupului s menin semnificative. Exemple situaiile financiare ale nu le cunoasc includ

A67. Aspectele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului le pot include pe cele aduse n atenia echipei misiunii la nivelul grupului de ctre auditorii componentelor pe care echipa misiunii la nivelul grupului le consider a fi semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului se desfoar la momente diferite n timpul auditului
24

ISA 240 , punctele 40-42.

231

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

grupului. De exemplu, aspectele la care se face referire n paragrafele 49(a)-(b) pot fi comunicate dup ce echipa misiunii la nivelul grupului a stabilit activitatea ce va fi efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor. Pe de alt parte, aspectul la care se face referire la punctul 49 litera (c) poate fi comunicat la sfritul auditului, iar aspectele la care se face referire la punctele 49 literele (d)-(e) pot fi comunicate atunci cnd au loc.

Anexa 1
(a se vedea punctul A19)

Exemplu de opinie cu rezerve unde echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
n acest exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la o component semnificativ contabilizat prin metoda punerii n echivalen (recunoscut la 15 milioane de dolari n bilan, ceea ce reflect active totale de 60 de milioane de dolari) din cauza faptului c echipa misiunii la nivelul grupului nu a avut acces la nregistrrile contabile, la conducerea sau la auditorul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului a citit situaiile financiare auditate ale componentei la data de 31 decembrie 20X1, inclusiv raportul auditorului asupra acestora, i a luat n considerare informaiile financiare conexe deinute de conducerea grupului cu privire la component. n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune, efectul asupra situaiilor financiare ale grupului al acestei imposibiliti de a obine suficiente probe de audit adecvate este semnificativ, dar nu este generalizat.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

232

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Raport asupra situaiilor financiare consolidate25 Am auditat situaiile financiare consolidate ataate ale Companiei ABC i a filialelor sale, care cuprind bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, precum i contul de profit i pierdere consolidat, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat, i o sintez a politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Responsabilitatea conducerii26 pentru situaiile financiare consolidate Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i descrierea fidel27 a acestor situaii financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i pentru un control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare consolidate care s nu conin erori semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de exprima o opinie asupra acestor situaii financiare consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c noi trebuie s respectm cerinele de etic i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul dac situaiile financiare consolidate nu conin denaturri semnificative. Un audit implic aplicarea procedurilor pentru obinerea probelor de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare consolidate, fie ca urmare a fraudei, fie a erorii. n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz

25

Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare consolidate nu este necesar n cazul n care cel deal doilea subtitlu, Raport asupra cerinelor legale i de reglementare nu este aplicabil. 26 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia respectiv. 27 Acolo unde responsabilitatea managementului este s ntocmeasc situaii financiare care s ofere o imagine fidel, aceast propoziie poate exprima: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate care ofer o imagine fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

233

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea fidel28 de ctre entitate pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu pentru scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii.29 Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de conducere, precum i evaluarea descrierii generale a situaiilor financiare consolidate. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a fundamenta opinia noastr de audit cu rezerve.

Motivarea opiniei cu rezerve Investiia Companiei ABC n Compania XYZ, un asociat strin achiziionat n timpul acestui an i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, este nregistrat la 15 milioane de dolari n bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, iar cota parte a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclus n contul de profit i pierdere consolidat pentru anul care s-a ncheiat. Nu am putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la valoarea contabil a investiiei lui ABC n XYZ la 31 decembrie 20X1 i la cota parte a lui ABC din venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului c ne-a fost interzis accesul la informaiile financiare, conducerea i auditorii lui XYZ. n consecin, nu am fost n msur s stabilim dac erau necesare ajustri ale acestor valori.

Opinie cu rezerve
28

}n cazyul notei de subsol 27, aceasta poate exprima: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu pentru scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii. 29 n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n conjuncie cu auditul situaiilor financiare consolidate, aceast propoziie se va formula dup cum urmeaz: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 27, aceasta ar putea exprima: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date.

234

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectelor descrise n paragraful Motivarea opiniei cu rezerve, situaiile financiare consolidate descriu fidel, sub toate aspectele semnificative, (sau ofer o imagine fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la 31 decembrie 20X1 i a performanei lor financiare i fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport asupra cerinelor legale i de reglementare [Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului vor varia n funcie de natura responsabilitilor de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

Dac, n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune la nivelul grupului, efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate asupra situaiilor financiare ale grupului este semnificativ i generalizat, partenerul de misiune la nivelul grupului va declara imposibilitatea exprimrii unei opinii n conformitate cu ISA 705 .

235

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 2
(a se vedea punctul A23)

Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere
Exemplele oferite acoper o gam larg de aspecte; totui, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. Controalele la nivelul grupului Controalele la nivelul grupului pot include o combinaie ntre urmtoarele: ntlniri regulate ntre conducerea grupului i a componentei pentru a discuta evoluiile afacerii i a revizui performana. Monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor financiare, inclusiv a proceselor de rutin de raportare, care permit conducerii grupului s monitorizeze performana componentelor raportate la bugete, i ntreprinderea aciunilor adecvate. Procesul conducerii grupului de evaluare a riscului, mai exact, procesul de identificare, analiz i gestionare a riscurilor afacerii, inclusiv riscul de fraud, care ar putea genera denaturarea semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. Monitorizarea, controlarea, reconcilierea i eliminarea tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup la nivelul grupului.

236

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Un proces de monitorizare a oportunitii i a corectitudinii i exhaustivitii informaiilor financiare primite de la componente. Un sistem IT central controlat de aceleai controale generale ale sistemelor informatice pentru tot grupul sau o parte a acestuia. Activiti de control, din cadrul sistemului IT, comune pentru toate componentele, sau o parte dintre acestea. Monitorizarea controalelor, inclusiv a activitilor de audit intern i a programelor de auto-evaluare. Politici i proceduri consecvente, inclusiv un manual de proceduri privind raportarea financiar la nivelul grupului. Programe la nivelul grupului, precum coduri de conduit sau programe de prevenire a fraudelor. Prevederi pentru desemnarea autoritii i responsabilitii ctre conducerea componentelor. Auditul intern poate fi privit ca parte a controalelor la nivelul grupului, de exemplu, atunci cnd funcia de audit intern este centralizat. ISA 61030 trateaz subiectul evalurii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a competenei i obiectivitii auditorilor interni n cazul n care au planificat utilizarea activitii acestora. Procesul de consolidare nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a procesului de consolidare poate include aspecte precum urmtoarele: Aspecte legate de cadrul de raportare financiar aplicabil: Msura n care conducerea componentei nelege cadrul de raportare financiar aplicabil. Procesul de identificare i contabilizare a componentelor n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

Procesul de identificare a relaiilor dintre prile afiliate i a tranzaciilor cu pri afiliate pentru raportarea n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Politicile contabile aplicate situaiilor financiare ale grupului, schimbrile fa de cele din anul financiar anterior, i schimbrile generate de standarde
30

ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 9.

237

AUDIT

Procesul de identificare a segmentelor raportabile pentru raportarea pe segmente n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

noi sau revizuite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Procedurile pentru tratarea componentelor ce au nchideri ale exerciiului financiar diferite fa de nchiderea exerciiului financiar al grupului. Aspecte legate de procesul de consolidare: Procesul conducerii grupului de obinere a unei nelegeri cu privire la politicile contabile utilizate de componente i, dac este cazul, asigurarea faptului c se utilizeaz politici contabile uniforme pentru ntocmirea informaiilor financiare ale componentelor i a faptului c diferenele ntre politicile contabile sunt identificate, i ajustate acolo unde este necesar, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Politicile contabile uniforme sunt principiile, fundamentele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de un grup, pe baza cadrului de raportare financiar aplicabil, pe care le folosesc componentele pentru a raporta tranzaciile similare n mod consecvent. Aceste politici sunt descrise de regul n manualul de proceduri privind raportarea financiar i pachetul de raportare emis de conducerea grupului. Procesul conducerii grupului de a asigura o raportare financiar complet, corect i oportun din partea componentelor pentru consolidare. Procesul de transpunere a informaiilor financiare ale componentelor strine n moneda situaiilor financiare ale grupului. Modul de organizare a sistemului IT pentru consolidare, inclusiv manualul i etapele automatizate ale procesului, i controalele manuale i programate stabilite n diferite etape ale procesului de consolidare. Procesul conducerii grupului pentru obinerea informaiilor cu privire la evenimentele ulterioare. Aspecte privind ajustrile de consolidare: Procesul de nregistrare a ajustrilor de consolidare, inclusiv a ntocmirii, autorizrii i procesrii nregistrrilor aferente n contabilitate i experiena personalului responsabil pentru consolidare. Ajustrile de consolidare cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil. Motivarea din punct de vedere al afacerilor pentru evenimentele i tranzaciile care au condus la apariia ajutrilor de consolidare. Frecvena, natura i dimensiunea tranzaciilor dintre componente. Procedurile de monitorizare, controlare, reconciliere i eliminare a tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i soldurilor conturilor

238

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

intra-grup. Msurile luate pentru a ajunge la valoarea just a activelor i datoriilor achiziionate, procedurile pentru amortizarea fondului comercial (dac este cazul) i testarea fondului comercial pentru depreciere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aranjamentele cu un proprietar majoritar sau participaiile minoritare cu privire la pierderile nregistrate de o component (de exemplu, o obligaie a participaiilor minoritare de a regla astfel de pierderi).

Anexa 3
(a se vedea punctul A30)

Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului
Exemplele oferite acoper o gam larg de condiii sau evenimente; totui, nu toate condiiile sau evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. Sstructur complex de grup, n special n cazul n care au loc achiziii, vnzri sau reorganizri frecvente. Structuri slabe de guvernan corporativ, inclusiv procesele de luare a deciziilor, care nu sunt transparente. Controale la nivelul grupului care sunt inexistente sau ineficace, inclusiv managementul inadecvat al informaiilor la nivelul grupului cu privire la monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor acestora. Componentele ce funcioneaz n jurisdicii strine care ar putea fi expuse la factori precum intervenii neobinuite din partea guvernului n domenii precum politica fiscal i comercial i restricii asupra micrilor de valut i a dividendelor; i fluctuaiile ratelor de schimb valutar. Activiti de afaceri ale componentelor care implic un grad ridicat de risc, precum contractele pe termen lung sau tranzacionarea cu instrumente financiare inovative sau complexe. Incertitudini cu privire la informaiile financiare ale cror componente trebuie s fie ncorporate n situaiile financiare ale grupului n conformitate cu

239

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

cadrul de raportare financiar aplicabil, de exemplu, dac exist entiti cu scop special sau entiti ngheate (care nu sunt active pentru o perioada) i este necesar s fie ncorporate. Relaii i tranzacii cu pri afiliate neobinuite. Cazuri precedente de solduri ale conturilor intra-grup care nu se soldau sau nu se reconciliau la consolidare. Existena unor tranzacii complexe care sunt contabilizate n mai mult de o component. Modul de aplicare a politicilor de contabilitate de ctre componente, diferit de cele aplicate situaiilor financiare ale grupului. Componente cu date de nchidere a exerciiului financiar diferite, care ar putea fi utilizate pentru a manipula momentul de derulare a tranzaciilor. Cazuri anterioare de ajustri de consolidare neautorizate sau incomplete. Planificare fiscala agresiv n cadrul grupului, sau tranzacii de mari dimensiuni n numerar cu entiti din paradisuri fiscale. Schimbri frecvente ale auditorilor angajai s auditeze situaiile financiare ale componentelor.

240

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 4
(a se vedea punctul A35)

Exemple de confirmri ale auditorului componentei


Ceea ce urmeaz se intenioneaz a fi o scrisoare standard. Confirmrile pot varia de la un auditor al componentei la altul i de la o perioad la alta. De cele mai multe ori, confirmrile se obin nainte de nceperea activitii asupra informaiilor financiare ale componentei. [Antetul auditorului componentei] [Data] [Ctre partenerul de misiune la nivelul grupului] Aceast scrisoare este transmis n legtur cu auditul dumneavoastr asupra situaiilor financiare ale grupului [numele societii mam] pentru anul ncheiat la [data] n scopul exprimrii unei opinii cu privire la faptul dac situaiile financiare ale grupului descriu n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (ofer o imagine fidel cu privire la) poziia financiar a grupului la [data] i performana financiar i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil]. Confirmm primirea instruciunilor dumneavoastr din data de [data], prin care ne solicitai efectuarea activitilor specificate asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la [data]. Confirmm c: 1. Vom fi n msur de a respecta instruciunile/ V informm c nu vom fi n msur de a respecta instruciunile urmtoare [specificai instruciunile] din

241

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

urmtoarele motive [specificai motivele]. 2. Instruciunile sunt clare i le nelegem./ V rugm s clarificai urmtoarele instruciuni [specificai instruciunile]. 3. Vom coopera cu dumneavoastr i v vom asigura accesul la documentaia de audit relevant. Recunoatem c: 1. Informaiile financiare ale [numele componentei] vor fi incluse n situaiile financiare ale grupului [numele societii mam].

2. Ai putea considera necesar s fii implicat n activitatea pe care ne-ai


solicitat s o efectum asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la data de [data].

3. Intenionai s evaluai i, n cazul n care se consider adecvat, s utilizai


activitatea noastr pentru auditul situaiilor financiare ale grupului [numele societii mam]. n legtur cu activitatea pe care o vom efectua asupra informaiilor financiare ale [numele componentei], o [descriei componenta, de exemplu, filial deinut n ntregime, filial, asociere n participaiune, entitate n care s-a investit contabilizat prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului] a [numele societii mam], confirmm urmtoarele:

1. nelegem [indicai cerinele relevante de etic] ce sunt suficiente pentru


ndeplinirea responsabilitilor noastre n auditul situaiilor financiare ale grupului, i le vom respecta. n special, i cu privire la [numele societii mam] i celelalte componente din grup, suntem independeni n nelesul [indicai cerinele relevante de etic] i respectm cerinele aplicabile de [facei referire la reguli] promulgate de [numele organismului de reglementare]. 2. nelegem Standardele Internaionale de Audit i [indicai alte standarde naionale aplicabile auditului situaiilor financiare ale grupului] ntr-o manier suficient pentru a ne duce la ndeplinire responsabilitile n auditul situaiilor financiare ale grupului i ne vom desfura activitatea asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la data de [data] n conformitate cu acele standarde.

3. Deinem abilitile speciale necesare (de exemplu, cunotinele specifice


pentru sectorul de activitate) pentru efectuarea activitii asupra informaiilor financiare ale respectivei componente. 4. nelegem [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil i manualul de

242

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

proceduri privind raportarea financiar la nivelul grupului] suficient pentru a ne duce la ndeplinire responsabilitile n cadrul auditului situaiilor financiare ale grupului. V vom informa cu privire la orice schimbri intervenite n declaraiile de mai sus pe parcursul activitii noastre asupra informaiilor financiare ale [numele componentei]. [Semntura auditorului] [Data] [Adresa auditorului]

Anexa 5
(a se vedea punctul A58)

Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului
Aspectele prevzute de prezentul ISA a fi comunicate ctre auditorul componentei sunt prezentate n text italic. Aspecte relevante pentru planificarea activitii de ctre auditorul componentei: solicitare pentru auditorul componentei, cunoscnd contextul n care echipa misiunii la nivelul grupului va utiliza activitatea auditorului componentei, pentru a confirma faptul c auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului. Programul pentru finalizarea auditului. Datele vizitelor planificate de ctre conducerea grupului i echipa misiunii la nivelul grupului, i datele ntlnirilor planificate cu conducerea componentei i auditorul componentei. List de persoane i date de contact cheie. Activitatea ce trebuie efectuat de auditorul componentei, modul n care va fi utilizat acea activitate i prevederile pentru coordonarea eforturilor n

243

AUDIT

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

etapa iniial a auditului i n timpul acestuia, inclusiv implicarea planificat a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorului componentei. Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, cerinele de independen. n cazul unui audit sau unei revizuiri a informaiilor financiare ale componentei, pragul de semnificaie al componentei (i acolo unde este cazul nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru clase de tranzacii specifice, solduri de conturi sau prezentri de informaii ) i limita peste care denaturrile nu pot fi privite drept neimportante, n mod clar, pentru situaiile financiare ale grupului. List a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului i orice alte pri pe care echipa misiunii la nivelul grupului le cunoate, i o solicitare ca auditorul componentei s comunice la timp ctre echipa misiunii la nivelul grupului prile afiliate neidentificate anterior de conducerea grupului sau de echipa misiunii la nivelul grupului. Activitatea ce trebuie efectuat asupra tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup i a soldurilor conturilor intra-grup. Recomandri cu privire la responsabilitile de raportare statutare sau de alt natur, de exemplu, raportarea cu privire la afirmaiile conducerii grupului privind eficacitatea controlului intern. Dac exist probabilitatea unui decalaj ntre finalizarea activitii asupra informaiilor financiare ale componentelor i concluzia echipei misiunii la nivelul grupului asupra situaiilor financiare ale grupului, instruciuni specifice privind revizuirea evenimentelor ulterioare. Aspecte relevante pentru desfurarea activitii auditorului componentei Constatrile testelor activitilor de control ale echipei misiunii la nivelul grupului a unui sistem de procesare comun pentru toate componentele sau o parte dintre acestea, i testele controalelor efectuate de auditorul componentei. Riscurile semnificative identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, relevante pentru activitatea auditorului componentei, i o solicitare ca auditorul componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, generate de fraude sau erori, identificate la nivelul componentei i reaciile auditorului componentei la acele riscuri. Constatrile auditului intern, bazate pe activitatea efectuat asupra

244

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

controalelor la sau relevante pentru componente. Solicitarea comunicrii la timp a probelor de audit obinute ca urmare a efecturii activitii asupra informaiilor financiare ale componentelor care contrazic probele de audit pe care echipa misiunii la nivelul grupului i-a bazat iniial evaluarea riscului efectuat la nivelul grupului. Solicitarea unei declaraii n scris cu privire la respectarea de ctre auditorul componentei a cadrului de raportare financiar aplicabil, sau o declaraie cu privire la faptul c diferenele dintre politicile de contabilitate aplicate asupra informaiilor financiare ale componentei i cele aplicate n cazul situaiilor financiare ale grupului au fost prezentate. Aspectele ce trebuie documentate de ctre auditorul componentei. Alte informaii Ssolicitare ca urmtoarele aspecte s fie raportate ctre echipa misiunii la nivelul grupului la timp: Aspectele semnificative de contabilitate, raportare financiar i audit, inclusiv estimrile contabile i raionamentele aferente. Aspectele legate de principiul continuitii activitii componentei. Aspectele legate de litigii i revendicri. Deficiene semnificative ale controlului intern pe care auditorul componentei le-a identificat n timpul efecturii activitii sale asupra informaiilor financiare ale componentei, i informaiile care indic existena fraudei. Ssolicitare ca echipa misiunii la nivelul grupului s fie anunat cu privire la orice fel de evenimente neobinuite ct se poate de devreme. Ssolicitare ca aspectele enumerate la paragraful 14 s fie comunicate echipei misiunii la nivelul grupului atunci cnd activitatea asupra informaiilor financiare ale componentei este finalizat.

245

AUDIT