STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450 EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Definiia denaturrii Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 13 14 15 A1 A2 A3 A4 A6 A7 A10 A11 A23 A24

142

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Documentaie

A25

Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

143

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. ISA 700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, pentru a trage concluzii cu privire la faptul dac s-a obinut o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. Concluzia auditorului cerut de ISA 700 ia n considerare evaluarea auditorului privind denaturrile, dac acestea exist, asupra situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul ISA.1 ISA 3202 trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare.

Data intrrii n vigoare 2. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a evalua: Efectul denaturrilor identificate asupra auditului; i Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare.

Definiii 4.
n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos: Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n
1 2

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10-11. ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.

144

AUDIT

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea punctul A1) Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative. Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.

Cerine
Cumularea denaturrilor identificate 5. Auditorul va cumula denaturri identificate n timpul auditului, altele dect cele care sunt evident triviale. (a se vedea punctele A2-A3)

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur de auditul progreseaz 6. Auditorul va determina dac strategia general de audit i planul de audit trebuie s fie revizuite dac:

Natura denaturrilor identificate i circumstanele n care acestea au avut loc indic faptul c ar putea s existe alte denaturri, care dac ar fi considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile cumulate n timpul auditului, ar putea fi semnificative; sau (a se vedea punctul A4) Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320. (a se
vedea punctul A5)

7.

Dac, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, i denaturrile care au fost detectate, auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denaturrile rmn valabile. (a se vedea punctul A6)

Comunicarea i corectarea denaturrilor 8. Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului, cu excepia situaiei n care

145

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.3 Auditorul va solicita conducerii s corecteze toate acele denaturri. (a se vedea punctele A7-A9) 9. Dac, conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile comunicate de auditor, auditorul va obine o nelegere cu privire la motivele conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere n considerare la evaluarea faptului dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. (a se vedea punctul A10)

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate 10. nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pentru a confirma dac rmne valabil n contextul rezultatelor financiare efective ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12) Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt auditorul va lua n considerare:

11.

Mrimea i natura denaturrilor, ambele n legtur cu anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri i situaiile financiare ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea au loc; i (a se vedea
punctele A13-A17, A19-A20)

Efectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu privire la clase de tranzacii relevante, solduri de conturi sau prezentri, i situaiile financiare ca ntreg. (a se vedea punctul A18) Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana 12. Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care acestea le au n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului, celor nsrcinai cu guvernana, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament. 4 Comunicarea auditorului va identifica n mod individual denaturrile semnificative necorectate. Auditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fie corectate. (a se vedea punctele A21-A23) Auditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana efectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu privire la clasele de tranzacii, soldurile de conturi sau prezentrile relevante i situaiile financiare ca ntreg.

13.

3 4

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 7. A se vedea nota de subsol 3.

146

AUDIT

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Declaraii scrise 14. Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la faptul dac acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg, fie n mod individual fie n mod agregat. Un sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau ataat la declaraia scris. (a se vedea punctul A24)

Documentaie 15. Auditorul va include n documentaia de audit:5 (a se vedea punctul A25) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale ( a se vedea punctul 5); Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i faptul dac acestea au fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pentru acea concluzie (a se vedea punctul 11).

***

Aplicare i alte materiale explicative

Definiia denaturrii [a se vedea punctul 4 litera (a)] A1. Denaturrile ar putea rezulta din: O lips a acurateei n strngerea sau procesarea de informaii cu care sunt pregtite situaiile financiare; O omisiune a unei sume sau a unei prezentri; O estimare contabil incorect rezultat din trecerea cu vederea sau o clar interpretare greit a faptelor; i Judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile sau selectarea i aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider a fi inadecvate.
5

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

147

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Exemple de denaturri rezultate ca urmare a fraudei sunt oferite n ISA 240.6 Cumularea denaturrilor identificate (a se vedea punctul 5) A2. Auditorul ar putea desemna o valoare sub care denaturrile ar fi n mod evident triviale i nu ar necesita cumulare ca urmare a faptului c auditorul se ateapt n mod clar ca cumularea unor asemenea sume s nu aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Evident triviale nu este o expresie sinonim cu nesemnificative. Aspecte care sunt n mod evident triviale vor avea o magnitudine cu totul diferit (mai mic) dect pragul de semnificaie. determinat n conformitate cu ISA 320, i vor fi aspecte care sunt n mod clar lipsite de importan, fie c sunt luate n mod individual sau n mod agregat, fie c sunt judecate n baza oricrui criteriu de mrime, natur sau circumstane. Atunci cnd exist incertitudini cu privire la faptul dac unul sau mai multe elemente sunt n mod evident triviale, aspectul nu este considerat a fi n mod evident trivial. Pentru a-l asista pe auditor n evaluarea efectului denaturrilor cumulate pe parcursul auditului i n comunicarea denaturrilor conducerii i celor nsrcinai cu guvernana, ar putea fi util s se fac distincie ntre denaturri efective, denaturri legate de judecat i denaturri proiectate.

A3.

Denaturrile efective sunt denaturrile cu privire la care nu exist nici un dubiu. Denaturrile legate de judecat sunt diferene care rezult din judeci ale conducerii cu privire la estimri contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile, sau selectarea sau aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider inadecvate. Denaturrile proiectate sunt cea mai bun estimare a auditorului cu privire la denaturrile n populaii, care implic proiecia denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost selectate eantioanele. ndrumarea cu privire la denaturrile proiectate i evaluarea rezultatelor este prezentat n ISA 530.7 Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 6-7) A4. O denaturare ar putea s nu fie un eveniment izolat. Probe cu privire la faptul c ar putea s existe i alte denaturri includ de exemplu, situaia n care auditorul a determinat faptul c o denaturare a rezultat dintr-un eec

ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele A1-A6. 7 ISA 530, Eantionarea n audit i alte metode de testare, punctele 14-15.

148

AUDIT

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

al controlului intern sau din presupuneri inadecvate sau metode de evaluare care au fost aplicate la scar larg de ctre entitate. A5. Dac denaturrile agregate cumulate pe parcursul auditului se apropie de pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320, ar putea s existe un risc mai mare dect nivelul acceptabil de sczut ca posibilele denaturri nedetectate, atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, s depeasc pragul de semnificaie. Denaturrile nedetectate ar putea exista datorit prezenei riscului de eantionare sau al celui de neeantionare.8 Auditorul ar putea solicita conducerii s examineze o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare pentru ca aceasta s neleag cauza denaturrii identificate de auditor, s efectueze proceduri pentru a determina valoarea denaturrilor efective din clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, i s efectueze ajustri adecvate la situaiile financiare. O asemenea cerin ar putea fi exprimat, de exemplu, pe baza proieciei auditorului cu privire la denaturrile identificate ntr-un eantion de audit, extins la ntreaga populaie din care eantionul a fost extras.

A6.

Comunicarea i corectarea denaturrilor (a se vedea punctele 8-9) A7. Comunicarea la timp a denaturrilor ctre nivelul adecvat de conducere este important deoarece permite conducerii s evalueze dac elementele sunt denaturri, s l informeze pe auditor n situaia n care nu este de acord cu acesta, i s ia msuri n funcie de necesitate. n mod obinuit, nivelul adecvat de conducere este acela care are responsabilitatea i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare. Legea sau regulamentul ar putea s restricioneze comunicarea auditorului cu conducerea sau alte persoane din cadrul entitii cu privire la anumite denaturri. De exemplu, legea sau regulamentul ar putea n mod specific s interzic comunicarea, sau alt aciune care ar putea prejudicia o investigaie de ctre o autoritate adecvat, cu privire la un act efectiv sau suspectat a fi ilegal. n anumite circumstane, conflictele poteniale ntre obligaiile auditorului i obligaiile de a comunica ar putea fi complexe. n asemenea situaii auditorul ar putea considera adecvat s solicite servicii de consultan juridic. Corectarea de ctre conducere a tuturor denaturrilor, inclusiv a celor comunicate de ctre auditor, permite conducerii s menin registre i arhive exacte i reduce riscul de denaturare semnificativ a viitoarelor situaii financiare datorat efectului cumulativ al denaturrilor necorectate

A8.

A9.

ISA 530, punctul 5 literele(c)-(d).

149

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

cumulate legate de perioade precedente. A10. ISA 700 cere auditorului s evalueze faptul dac situaiile financiare sunt pregtite i prezentate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului de raportare aplicabil. Aceast evaluare include luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatori ai unei posibile judeci prtinitoare din partea conducerii9 care ar putea fi afectat de nelegerea auditorului a motivelor conducerii care stau la baza neefecturii coreciilor. Evaluarea efectelor denaturrilor necorectate (a se vedea punctele 10-11) A11. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor n conformitate cu ISA 320 se bazeaz adesea pe estimri ale rezultatelor financiare ale entitii, datorate faptului c rezultatele efective ar putea s nu fie nc cunoscute. Ca urmare, nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, ar putea fi necesar s se revizuiasc pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pe baza rezultatelor financiare efective. A12. ISA 320 explic faptul c, pe msur ce auditul progreseaz, pragul de semnificaie la nivelul situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) este revizuit n situaia n care auditorul primete informaii pe parcursul auditului care l-ar fi determinat s stabileasc iniial o valoare (valori) diferit.10 De aceea, orice revizuire semnificativ este posibil s fi fost fcut nainte ca auditorul s evalueze efectul denaturrilor necorectate. Totui, dac reevaluarea auditorului a pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 (vezi punctul 10 al prezentului ISA) d natere la o valoare (valori) mai sczut, atunci pragul de semnificaie funcional i gradul de adecvare al naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit suplimentare sunt reconsiderate pentru a obine probe de audit adecvate suficiente pe baza crora s se bazeze opinia de audit. A13. Fiecare denaturare individual este considerat n evaluarea efectului su asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante, inclusiv faptul dac nivelul pragului de semnificaie pentru acea clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare a fost depit. A14. Dac o denaturare individual este considerat a fi semnificativ, este puin probabil c va putea fi echilibrat de o alt denaturare. De exemplu dac veniturile au fost supraevaluate semnificativ, situaiile financiare ca ntreg vor fi denaturate semnificativ, chiar dac efectul denaturrii
9 10

ISA 700, punctul 12. ISA 320, punctul 12.

150

AUDIT

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

ctigurilor este complet echilibrat de o denaturare echivalent a cheltuielilor. Ar putea fi adecvat s se echilibreze denaturrile n cadrul aceluiai sold de cont sau a aceleiai clase de tranzacii; totui, riscul ca denaturri suplimentare nedetectate s existe este luat n considerare nainte de a concluziona c echilibrarea chiar i a denaturrilor nesemnificative este adecvat.
11

A15. Determinarea faptului dac o denaturare de clasificare este semnificativ implic evaluarea consideraiilor calitative, ca de exemplu efectul denaturrii de clasificare aspra datoriei sau a altor clauze contractuale, efectul asupra unor elemente de linie individuale sau subtotaluri, sau efectul asupra unor rate cheie. Ar putea exista circumstane n care auditorul concluzioneaz c o denaturare de clasificare nu este semnificativ n contextul situaiilor financiare ca ntreg, chiar dac ar putea s depeasc nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie aplicate n evaluarea altor denaturri. De exemplu, o clasificare greit este sczut n relaie cu mrimea elementelor de linie din bilan i clasificarea greit nu afecteaz contul de profit i pierdere sau alte rate cheie. A16. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea s l determine pe auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe parcursul auditului, chiar dac acestea sunt mai sczute dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Circumstanele care ar putea s afecteze evaluarea includ msura n care denaturarea: Afecteaz respectarea dispoziiilorcerinelor de reglementareregulamentare; Afecteaz respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze contractuale; Are legtur cu selectarea sau aplicarea incorect a unei politici contabile care are un efect nesemnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei curente dar este probabil s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei viitoare; Mascheaz o schimbare n ctiguri sau alte trenduri, mai ales n contextul economic general i condiiile industriei; Afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, rezultatele operaiilor sau fluxurile de numerar; Afecteaz informaii ale unui segment prezentate n situaiile financiare (de exemplu importana aspectului asupra unui segment sau a altei poriuni
11

Identificarea unui numr de denaturri nesemnificative n cadrul aceluiai sold de cont sau clase de tranzacii ar putea necesita ca auditorul s reevalueze riscul de denaturare semnificativ pentru acel sold de cont sau clas de tranzacii.

151

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

din afacerea entitii care a fost identificat ca jucnd un rol important n profitabilitatea operaiunilor entitii); Are un efect ce const n creterea compensaiei conducerii, de exemplu prin asigurarea faptului c cerinele pentru acordarea primelor sau a altor stimulente sunt satisfcute; Este semnificativ avnd n vedere nelegerea auditorului cu privire la comunicrile precedente cunoscute utilizatorilor, de exemplu n legtur cu ctigurile previzionate; Se refer la elemente care implic anumite pri (de exemplu, dac prile externe din tranzacie sunt legate de membrii ai conducerii entitii); Este o omisiune sau o informaie care nu este cerut n mod specific de cadrul de raportare financiar aplicabil dar care, n judecata auditorului este important pentru ca utilizatorii s neleag poziia financiar, performana financiar sau fluxurile de numerar ale entitii; sau Afecteaz alte informaii care vor fi comunicate n documente care conin situaiile financiare auditate (de exemplu informaii ce urmeaz a fi incluse ntr-o Discuie i analiz cu conducerea sau ntr-o Revizuire operaional i financiar) care n mod rezonabil ar putea s se atepte s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare. ISA 720 trateaz consideraiile auditorului cu privire la alte informaii, pe baza crora auditorul nu are nici o obligaie de raportare, n documente care conin situaiile financiare auditate.
12

Aceste circumstane sunt doar exemple; nu toate sunt susceptibile de a aprea n toate auditurile i nici lista nu este n mod necesar complet. Existena oricror circumstane de genul acesta nu conduce n mod necesar la concluzia c denaturarea este semnificativ. A17. ISA 24013 explic modul n care implicaiile unei denaturri care este, sau ar putea fi, rezultatul unei fraude ar trebui luat n considerare n corelaie cu alte aspecte ale auditului, chiar dac mrimea denaturrii nu este semnificativ n relaie cu situaiile financiare. A18. Efectul cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate legate de perioadele precedente ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare din perioada curent. Exist abordri diferite acceptabile privind evaluarea auditorului a unor asemenea denaturri necorectate asupra situaiilor financiare ale perioadei curente. Folosirea aceleiai abordri de evaluare ofer consecven de la o perioad la alta.
12

ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate. 13 ISA 240, punctul 35.

152

AUDIT

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Consideraii specifice entitilor din sectorul public A19. n cazul unui audit al unei entiti din sectorul public, evaluarea faptului dac o denaturare este semnificativ ar putea fi afectat de responsabilitile auditorului stabilite de lege, regulament sau alt autoritate pentru a raporta cu privire la anumite aspecte, inclusiv, de exemplu, frauda. A20. Cu att mai mult, aspecte ca de exemplu interesul public, darea de seam, probitatea i asigurarea supravegherii legislative eficace, n particular ar putea afecta evaluarea faptului dac un element este semnificativ prin virtutea naturii sale. Acest fapt este n mod particular valabil pentru elemente care se leag de respectarea legii, a unor regulamente sau a altor autoriti. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana (a se vedea punctul 12) A21. Dac denaturrile necorectate au fost comunicate persoanelor cu responsabiliti de conducere, i acea(ele) persoan(e) au i responsabiliti de guvernan, nu este necesar s se comunice din nou cu acea (ele) persoan(e) n rolul lor de nsrcinai cu guvernana. Totui auditorul trebuie s fie satisfcut c, comunicarea cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere duce la informarea adecvat a celor cu care n caz contrar auditorul ar comunica n calitatea lor de nsrcinai cu guvernana.14 A22. Acolo unde este un numr mare de denaturri individuale nesemnificative necorectate, auditorul ar putea comunica numrul i efectul monetar agregat al denaturrilor necorectate, dect detalii legate de fiecare denaturare necorectat individual. A23. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice celor nsrcinai cu guvernana declaraia scris pe care auditorul o solicit (a se vedea punctul 14 din prezentul ISA).15 Auditorul ar putea discuta cu cei nsrcinai cu guvernana motivele, i implicaiile unei incapaciti de a corecta denaturrile, avnd n vedere mrimea i natura denaturrilor, judecate n circumstanele nconjurtoare, i posibilele implicaii n legtur cu viitoarele situaii financiare. Declaraii scrise (a se vedea punctul 14) A24. Datorit faptului c pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana s ajusteze situaiile financiare pentru a corecta denaturrile semnificative, auditorul trebuie s
14 15

ISA 260, punctul 13. ISA 260, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).

153

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

le cear s dea o declaraie scris cu privire la denaturrile necorectate. n anumite circumstane, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana ar putea s nu cread c anumite denaturri necorectate sunt denaturri. Din acel motiv, ei ar putea s doreasc s adauge la declaraia lor scris expresii precum: Noi nu suntem de acord cu faptul c elementele i constituie denaturri deoarece [descrierea motivelor]. Obinerea acestei declaraii nu l elibereaz totui pe auditor de nevoia de a forma o concluzie cu privire la efectul denaturrilor necorectate.

Documentaie (a se vedea punctul 15)

A25. Documentaia auditorului cu privire la denaturrile necorectate ar putea lua n considerare: Considerarea efectului agregat al denaturrilor necorectate; Evaluarea faptului dac nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, dac exist, a fost sau nu depit; i Evaluarea efectului denaturrilor necorectate asupra ratelor cheie sau trendurilor, i respectarea dispoziiilorcerinelor legale, de reglementareregulamentare sau contractuale (de exemplu clauze privind datoriile).

154

AUDIT