STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE

PE PARCURSUL AUDITULUI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate

Declaraii scrise
Documentaie
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia denaturrii
Cumularea denaturrilor identificate
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz
Comunicarea i corectarea denaturrilor
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate
Declaraii scrise
Documentaie

419

1
2
3
4
5
6 7
8 9
10 13
14
15
A1
A2 A3
A4 A6
A7 A10
A11 A23
A24
A25

AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Data intrrii n vigoare
Obiectiv
Definiii
Cerine
Cumularea denaturrilor identificate
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz
Comunicarea i corectarea denaturrilor

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor

identificate pe parcursul auditului trebuie citit n paralel cu ISA 200
Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

420

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra
auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor
financiare. ISA 700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea
unei opinii cu privire la situaiile financiare, pentru a trage concluzii cu
privire la faptul dac s-a obinut o asigurare rezonabil privind faptul
c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative.
Concluzia auditorului cerut de ISA 700 ia n considerare evaluarea de
ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate, dac acestea exist,
asupra situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul ISA.1 ISA
3202 trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit
al situaiilor financiare.

Data intrrii n vigoare

2.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru

perioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
3.

Obiectivul auditorului este acela de a evalua:

(a) Efectul denaturrilor identificate asupra auditului; i

Definiii
4.
1
2

n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10-11.
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.

421

AUDIT

(b) Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor

financiare.

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

(a) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau

dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma,
clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru
ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau
fraudei. (a se vedea punctul A1)
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel,
sub toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i
acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor
care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare
s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate
aspectele semnificative.
(b) Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.

Cerine
Cumularea denaturrilor identificate
5.

Auditorul va cumula denaturri identificate n timpul auditului, altele

dect cele care sunt evident triviale. (a se vedea punctele A2-A3)

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur de auditul

progreseaz
6.

Auditorul va determina dac strategia general de audit i planul de

audit trebuie s fie revizuite dac:
(a) Natura denaturrilor identificate i circumstanele n care acestea
au avut loc indic faptul c ar putea s existe alte denaturri, care
dac ar fi considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile
cumulate n timpul auditului, ar putea fi semnificative; sau (a se
vedea punctul A4)

(b) Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320. (a se vedea punctul A5)
7.

Dac, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, i denaturrile care au fost detectate,
auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina
dac denaturrile rmn valabile. (a se vedea punctul A6)

422

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Comunicarea i corectarea denaturrilor

8.

Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate

denaturrile cumulate pe parcursul auditului, cu excepia situaiei n care
acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.3 Auditorul va solicita
conducerii s corecteze acele denaturri. (a se vedea punctele A7-A9)

9.

Dac, conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile

comunicate de auditor, auditorul va obine o nelegere cu privire la
motivele conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere
n considerare la evaluarea faptului dac situaiile financiare ca ntreg
nu conin denaturri semnificative. (a se vedea punctul A10)

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate

10.

nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va

reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320
pentru a confirma dac rmne valabil n contextul rezultatelor financiare efective ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12)

11.

Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt
auditorul va lua n considerare:
(a) Mrimea i natura denaturrilor, att n legtur cu anumite clase
de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, ct i cu situaiile
financiare ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea
au loc; i (a se vedea punctele A13-A17, A19-A20)
(b) Efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare,
asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra situaiilor financiare ca ntreg. (a se vedea
punctul A18)

12.

3
4

Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care

acestea le pot avea n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului, celor nsrcinai cu guvernana, exceptnd situaia n
care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.4 Comunicarea
auditorului va identifica n mod individual denaturrile semnificative

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 7.

A se vedea nota de subsol 3.

423

AUDIT

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

necorectate. Auditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fie corectate. (a se vedea punctele A21-A23)
13.

Auditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana

efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra
claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i
asupra situaiilor financiare ca ntreg.

Declaraii scrise
14.

Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la
faptul c acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative, fie n mod individual fie n mod agregat, la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Un sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau
ataat la declaraia scris. (a se vedea punctul A24)

Documentaie
15.

Auditorul va include n documentaia de audit:5 (a se vedea punctul A25)

(a) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar
triviale (a se vedea punctul 5);
(b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea
au fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i
(c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat,
i baza pentru acea concluzie (a se vedea punctul 11).

***
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia denaturrii [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A1.

Denaturrile ar putea rezulta din:

(a) O lips a acurateei n strngerea sau procesarea de informaii pe

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

424

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

baza crora sunt pregtite situaiile financiare;

(b) O omisiune a unei sume sau a unei prezentri;
(c) O estimare contabil incorect rezultat din trecerea cu vederea
sau o clar interpretare greit a faptelor; i
(d) Judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care
auditorul nu le consider a fi rezonabile sau selectarea i aplicarea
politicilor contabile pe care auditorul le consider a fi inadecvate.
Exemple de denaturri rezultate ca urmare a fraudei sunt oferite n ISA
240.6
Cumularea denaturrilor identificate (a se vedea punctul 5)
A2.

Auditorul ar putea desemna o valoare sub care denaturrile ar fi n mod

evident triviale i nu ar necesita cumulare ca urmare a faptului c auditorul se ateapt n mod clar ca cumularea unor asemenea sume s nu aib
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Evident triviale nu
este o expresie sinonim cu nesemnificative. Aspecte care sunt n mod
evident triviale vor avea o magnitudine cu totul diferit (mai mic) dect
pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 i vor fi
aspecte care sunt n mod clar lipsite de importan, fie c sunt luate n
mod individual sau n mod agregat, fie c sunt judecate n baza oricrui
criteriu de mrime, natur sau circumstane. Atunci cnd exist incertitudini cu privire la faptul dac unul sau mai multe elemente sunt n mod
evident triviale, aspectul nu este considerat a fi n mod evident trivial.

A3.

Pentru a-l ajuta pe auditor n evaluarea efectului denaturrilor cumulate

pe parcursul auditului i n comunicarea denaturrilor conducerii i celor
nsrcinai cu guvernana, ar putea fi util s se fac distincie ntre denaturri efective, denaturri legate de judecat i denaturri proiectate.

Denaturrile legate de judecat sunt diferene care rezult din judeci ale conducerii cu privire la estimri contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile, sau selectarea sau aplicarea
politicilor contabile pe care auditorul le consider inadecvate.

ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele A1-A6.

425

AUDIT

Denaturrile efective sunt denaturrile cu privire la care nu exist

nici un dubiu.

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Denaturrile proiectate sunt cea mai bun estimare a auditorului

cu privire la denaturrile n populaii, care implic proiecia denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ntreaga populaie
din care au fost selectate eantioanele. ndrumri cu privire la denaturrile proiectate i evaluarea rezultatelor este prezentat n
ISA 530.7
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul
progreseaz (a se vedea punctele 6-7)
A4.

O denaturare ar putea s nu fie un eveniment izolat. Probe cu privire la

faptul c ar putea s existe i alte denaturri includ de exemplu, situaia
n care auditorul a determinat faptul c o denaturare a rezultat dintr-un
eec al controlului intern sau din presupuneri inadecvate sau metode de
evaluare care au fost aplicate la scar larg de ctre entitate.

A5.

Dac denaturrile agregate cumulate pe parcursul auditului se apropie

de pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320, ar putea s existe un risc mai mare dect nivelul acceptabil de sczut ca posibilele denaturri nedetectate, atunci cnd sunt luate n considerare
mpreun cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, s depeasc pragul de semnificaie. Denaturrile nedetectate ar putea exista datorit prezenei riscului de eantionare sau al celui de neeantionare.8

A6.

Auditorul ar putea solicita conducerii s examineze o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare pentru ca aceasta s neleag cauza denaturrii identificate de auditor, s efectueze proceduri pentru a determina valoarea denaturrilor efective din clasele de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri, i s efectueze ajustri adecvate la situaiile financiare. O asemenea cerin ar putea fi exprimat, de exemplu, pe baza proieciei auditorului cu privire la denaturrile identificate ntr-un
eantion de audit, extins la ntreaga populaie din care eantionul a
fost extras.

Comunicarea i corectarea denaturrilor (a se vedea punctele 8-9)

A7.

7
8

Comunicarea la timp a denaturrilor ctre nivelul adecvat de conducere

este important deoarece permite conducerii s evalueze dac elementele sunt denaturri, s l informeze pe auditor n situaia n care nu este

ISA 530, Eantionarea n audit, punctele 14-15.

ISA 530, punctul 5 literele(c)-(d).

426

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

de acord cu acesta, i s ia msuri n funcie de necesitate. n mod obinuit, nivelul adecvat de conducere este acela care are responsabilitatea
i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare.
A8.

Legea sau regulamentul ar putea s restricioneze comunicarea auditorului cu conducerea sau alte persoane din cadrul entitii cu privire la
anumite denaturri. De exemplu, legea sau regulamentul ar putea n
mod specific s interzic comunicarea, sau alt aciune care ar putea
prejudicia o investigaie de ctre o autoritate adecvat, cu privire la un
act ntr-adevr ilegal sau suspectat a fi ilegal. n anumite circumstane,
conflictele poteniale ntre obligaiile auditorului i obligaiile de a comunica ar putea fi complexe. n asemenea situaii auditorul ar putea
considera adecvat s solicite consultan juridic.

A9.

Corectarea de ctre conducere a tuturor denaturrilor, inclusiv a celor

comunicate de ctre auditor, permite conducerii s menin registre i
arhive exacte i reduce riscul de denaturare semnificativ a viitoarelor
situaii financiare datorat efectului cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate cumulate legate de perioade precedente.

A10. ISA 700 cere auditorului s evalueze dac situaiile financiare sunt pregtite i prezentate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu cerinele cadrului general de raportare aplicabil. Aceast evaluare
include luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatori ai unei posibile judeci prtinitoare a conducerii9 care ar putea fi afectat de nelegerea de ctre auditor a motivelor conducerii care stau la baza neefecturii coreciilor.
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate (a se vedea punctele 10-11)

A12. ISA 320 explic faptul c, pe msur ce auditul progreseaz, pragul de

semnificaie la nivelul situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul,
nivelul sau nivelurile pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) este revizuit n situaia n care auditorul primete in9

ISA 700, punctul 12.

427

AUDIT

A11. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor n conformitate cu

ISA 320 se bazeaz adesea pe estimri ale rezultatelor financiare ale entitii, datorate faptului c rezultatele efective ar putea s nu fie nc cunoscute. Ca urmare, nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate,
ar putea fi necesar s se revizuiasc pragul de semnificaie determinat n
conformitate cu ISA 320 pe baza rezultatelor financiare efective.

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

formaii pe parcursul auditului care l-ar fi determinat s stabileasc iniial o valoare (valori) diferit.10 De aceea, orice revizuire semnificativ
este posibil s fi fost fcut nainte ca auditorul s evalueze efectul denaturrilor necorectate. Totui, dac reevaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 (vezi
punctul 10 al prezentului ISA) d natere la o valoare (valori) mai sczut, atunci pragul de semnificaie funcional i gradul de adecvare al
naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit suplimentare
sunt reconsiderate pentru a obine probe de audit adecvate suficiente pe
care s se bazeze opinia de audit.
A13. Fiecare denaturare individual este considerat n evaluarea efectului su
asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante, inclusiv faptul dac nivelul pragului de semnificaie pentru acea
clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, dac exist, a fost depit.
A14. Dac o denaturare individual este considerat a fi semnificativ, este
puin probabil c va putea fi echilibrat de o alt denaturare. De exemplu dac veniturile au fost supraevaluate semnificativ, situaiile financiare ca ntreg vor fi denaturate semnificativ, chiar dac efectul denaturrii ctigurilor este complet echilibrat de o denaturare echivalent a
cheltuielilor. Ar putea fi adecvat s se echilibreze denaturrile n cadrul
aceluiai sold de cont sau a aceleiai clase de tranzacii; totui, riscul ca
denaturri suplimentare nedetectate s existe este luat n considerare
nainte de a concluziona c echilibrarea chiar i a denaturrilor nesemnificative este adecvat. 11
A15. Determinarea faptului dac o denaturare de clasificare este semnificativ implic evaluarea consideraiilor calitative, ca de exemplu efectul
denaturrii de clasificare aspra datoriei sau a altor clauze contractuale,
efectul asupra unor elemente de linie individuale sau subtotaluri, sau
efectul asupra unor rate cheie. Ar putea exista circumstane n care auditorul concluzioneaz c o denaturare de clasificare nu este semnificativ n contextul situaiilor financiare ca ntreg, chiar dac ar putea s
depeasc nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie aplicate n
evaluarea altor denaturri. De exemplu, s-ar putea ca o clasificare greit ntre elementele linie din bilan s nu fie considerat semnificativ
n contextul situaiilor financiare privite n ansamblul lor n cazul n care valoarea clasificat greit este mic raportat la mrimea elementelor
10

ISA 320, punctul 12.

Identificarea unui numr de denaturri nesemnificative n cadrul aceluiai sold de cont sau
clase de tranzacii ar putea necesita ca auditorul s reevalueze riscul de denaturare semnificativ pentru acel sold de cont sau clas de tranzacii.
11

428

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

linie corespunztoare din bilan iar clasificarea greit nu afecteaz

contul de profit i pierdere sau alte rate cheie.
A16. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea s l determine pe
auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau
atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe parcursul auditului, chiar dac acestea sunt mai sczute dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Circumstanele
care ar putea s afecteze evaluarea includ msura n care denaturarea:
Afecteaz respectarea dispoziiilor de reglementare;
Afecteaz respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze
contractuale;
Are legtur cu selectarea sau aplicarea incorect a unei politici
contabile care are un efect nesemnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei curente dar este probabil s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei viitoare;
Mascheaz o schimbare n ctiguri sau alte trenduri, mai ales n
contextul economic general i condiiile industriei;
Afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, rezultatele operaiilor sau fluxurile de numerar;
Afecteaz informaii ale unui segment prezentate n situaiile financiare (de exemplu importana aspectului asupra unui segment sau a
altei poriuni din afacerea entitii care a fost identificat ca jucnd
un rol important n profitabilitatea sau operaiunile entitii);
Are un efect ce const n creterea compensaiei conducerii, de
exemplu prin asigurarea faptului c cerinele pentru acordarea
primelor sau a altor stimulente sunt satisfcute;

Se refer la elemente care implic anumite pri (de exemplu, dac prile externe din tranzacie sunt legate de membrii ai conducerii entitii);
Este o omisiune sau o informaie care nu este cerut n mod specific de cadrul de raportare financiar aplicabil dar care, n judecata
auditorului este important pentru ca utilizatorii s neleag poziia financiar, performana financiar sau fluxurile de numerar ale
entitii; sau

429

AUDIT

Este semnificativ avnd n vedere nelegerea auditorului cu privire la comunicrile precedente ctre utilizatorilor, de exemplu n
legtur cu ctigurile previzionate;

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Afecteaz alte informaii care vor fi comunicate n documente care conin situaiile financiare auditate (de exemplu informaii ce
urmeaz a fi incluse ntr-o Discuie i analiz cu conducerea sau
ntr-o Revizuire operaional i financiar) de la care s-ar putea
s se atepte n mod rezonabil s influeneze deciziile economice
ale utilizatorilor situaiilor financiare. ISA 72012 trateaz consideraiile auditorului referitoare la alte informaii, cu privire la care
auditorul nu are nici o obligaie de raportare, n documente care
conin situaiile financiare auditate.
Aceste circumstane sunt doar exemple; nu toate sunt susceptibile de a
aprea n toate auditurile i nici lista nu este n mod necesar complet.
Existena oricror circumstane de genul acesta nu conduce n mod necesar la concluzia c denaturarea este semnificativ.
A17. ISA 24013 explic modul n care implicaiile unei denaturri care este,
sau ar putea fi, rezultatul unei fraude ar trebui luat n considerare n
corelaie cu alte aspecte ale auditului, chiar dac mrimea denaturrii
nu este semnificativ n relaie cu situaiile financiare.
A18. Efectul cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate legate de
perioadele precedente ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare din perioada curent. Exist diferite abordri acceptabile
privind evaluarea de ctre auditor a unor asemenea denaturri necorectate asupra situaiilor financiare ale perioadei curente. Folosirea aceleiai
abordri de evaluare asigur consecven de la o perioad la alta.
Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A19. n cazul unui audit al unei entiti din sectorul public, evaluarea faptului dac o denaturare este semnificativ ar putea fi afectat i de responsabilitile auditorului stabilite de lege, regulament sau alt autoritate pentru a raporta cu privire la anumite aspecte, inclusiv, de exemplu, frauda.
A20. Mai mult, aspecte ca de exemplu interesul public, rspunderea, probitatea i asigurarea supravegherii legislative eficace, n particular ar putea
afecta evaluarea faptului dac un element este semnificativ prin virtutea
naturii sale. Acest fapt este n mod particular valabil pentru elemente care se leag de respectarea legii, a unor regulamente sau a altor autoriti.
12

ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care
conin situaii financiare auditate.
13
ISA 240, punctul 35.

430

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana (a se vedea punctul 12)

A21. Dac denaturrile necorectate au fost comunicate persoanelor cu responsabiliti de conducere, i acea(ele) persoan(e) au i responsabiliti de
guvernan, nu este necesar s se comunice din nou cu acea (ele) persoan(e) n rolul lor de nsrcinai cu guvernana. Totui auditorul trebuie s
fie satisfcut c, comunicarea cu persoana(ele) cu responsabiliti de
conducere duce la informarea adecvat a celor cu care n caz contrar auditorul ar comunica n calitatea lor de nsrcinai cu guvernana.14
A22. Acolo unde exist un numr mare de denaturri individuale nesemnificative necorectate, auditorul ar putea comunica mai degrab numrul i
efectul monetar agregat al denaturrilor necorectate, dect detalii legate
de fiecare denaturare necorectat individual.
A23. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice celor nsrcinai cu guvernana declaraia scris pe care auditorul o solicit (a se vedea punctul
14 din prezentul ISA).15 Auditorul ar putea discuta cu cei nsrcinai cu
guvernana motivele, i implicaiile unei incapaciti de a corecta denaturrile, avnd n vedere mrimea i natura denaturrilor, judecate n
circumstanele nconjurtoare, i posibilele implicaii n legtur cu viitoarele situaii financiare.

A24. Datorit faptului c pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea

i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana s ajusteze situaiile financiare pentru a corecta denaturrile semnificative, auditorul
trebuie s le cear s dea o declaraie scris cu privire la denaturrile
necorectate. n anumite circumstane conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana ar putea s nu cread c anumite denaturri necorectate sunt denaturri. Din acel motiv, ei ar putea s doreasc s adauge la declaraia lor scris expresii precum: Noi nu suntem de acord cu faptul c elementele i constituie denaturri deoarece [descrierea motivelor]. Obinerea acestei declaraii nu l elibereaz totui pe auditor de nevoia de a forma o concluzie cu privire la
efectul denaturrilor necorectate.

14
15

ISA 260, punctul 13.

ISA 260, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).

431

AUDIT

Declaraii scrise (a se vedea punctul 14)

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Documentaie (a se vedea punctul 15)

A25. Documentaia auditorului cu privire la denaturrile necorectate ar putea
lua n considerare:
(a)

Considerarea efectului agregat al denaturrilor necorectate;

(b)

Evaluarea faptului dac nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi
sau prezentri, dac exist, a fost sau nu depit; i

(c)

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate asupra ratelor cheie

sau trend-urilor, i respectarea dispoziiilor legale, de reglementare sau contractuale (de exemplu clauze privind datoriile).

432