PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Pragul de semnificaie n contextul unui audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiie Cerine Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului Revizuirea pe msur ce auditul progreseaz Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Pragul de semnificaie i riscul de audit Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditul Revizuirea pe msur ce auditul progreseaz 1 2 6 7 8 9 10 11 12 13 14 A1 A2 A12 A13

Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit 79

AUDIT

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1.

Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea conceptului de prag de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 4501 explic modul n care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor financiare.

Pragul de semnificaie n contextul unui audit 2. Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar putea s trateze subiectul pragului de semnificaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul c:

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare; Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou; i Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare. Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n considerare.
2

3.

O asemenea discuie, n cazul n care este prezent n cadrul de raportare financiar aplicabil, ofer un cadru de referin pentru auditor n determinarea pragului de semnificaie pentru audit. Dac cadrul de raportare financiar aplicabil nu include o discuie cu privire la conceptul de prag

1 2

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare adoptat de Consiliul internaional pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o entitate orientat spre obinerea de profit, deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de risc entitii, oferirea de situaii financiare care ndeplinesc nevoile acestora, va indeplini de asemenea i majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfcute de situaii financiare.

80

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

de semnificaie, caracteristicile la care se face referire la punctul 2 vor oferi auditorului un asemenea cadru de referin. 4. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect ce ine de judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s presupun faptul c utilizatorii:

Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen rezonabil; neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul pragurilor se semnificaie; Recunosc incertitudinile inerente n msurarea sumelor pe baza folosirii de estimri, judecat i luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare. 5. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul auditorului.
(a se vedea punctul A1)

6.

n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru:

Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a riscului; Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu este practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor

81

AUDIT

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

financiare.3 Data intrrii n vigoare 7. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
8. Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea auditului.

Definiie
9. n scopurile ISA-urilor, pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul(rile) de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.

Cerine
Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului 10. Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul va determina pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac n circumstanele specifice entitii, exist una sau mai multe clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare, care s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare, auditorul va determina de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie ce vor fi aplicate pentru acele anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. (a se vedea punctele A2-A11)

ISA 450, punctul A16.

82

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

11.

Auditorul va determina pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. (a se vedea punctul
A12)

Revizuire pe msur ce auditul progreseaz 12. Auditorul va revizui pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) n situaia n care pe parcursul auditului descoper informaii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai multe valori) diferit(e). (a se vedea punctul A13) Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie mai sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) dect cel determinat iniial, auditorul va determina dac este cazul s revizuiasc pragul de semnificaie funcional, i dac natura, momentul i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare rmne adecvat.

13.

Documentaia 14. Auditorul va include n documentaia de audit urmtoarele valori i factorii luai n considerare n determinarea lor:4

Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se de vedea punctul 10); Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10); Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11); i Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 12-13).

***

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

83

AUDIT

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

Aplicare i alte materiale explicative

Pragul de semnificaie i riscul de audit (a se vedea punctul 5) A1. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare , obiectivele generale ale auditorului constau n obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, permindu-i astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil ; i s raporteze cu privire la situaiile financiare , i s comunice cele descoperite de auditor aa cum dispun ISA-urile5. Auditorul obine o asigurare rezonabil, prin obinerea de probe suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.6 Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie inadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este stabilit in funcie de riscul de denaturare semnificativ i riscul de detectare.7 Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcursul auditului, n special atunci cnd:

Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;8 Determinarea naturii, momentului, i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare;9 i Evaluarea efectului denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare 10 i asupra formrii opiniei din raportul auditorului.11 Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului Consideraii specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 10)

A2. n cazul unei entiti din sectorul public, legislativul i cei ce emit
5

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11. 6 ISA 200, punctul 17. 7 ISA 200, punctul 13 litera (c). 8 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 9 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 10 ISA 450. 11 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

84

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

regulamente sunt adesea utilizatorii principali ai situaiilor financiare. Mai mult, situaiile financiare ar putea fi folosite pentru a lua decizii, altele dect decizii economice. Determinarea pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru o anumit clas de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) ntr-un audit al situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public , este deci influenat de lege, regulament sau alt autoritate, i de nevoile de informaii financiare ale legislativului i ale publicului, n relaie cu programele din sectorul public. Folosirea reperelor n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se vedea punctul 10) A3. Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele:

Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli); Dac exist elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete); Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de viaa, i industria i mediul economic n care entitatea opereaz; Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin datorii n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii); i Volatilitatea relativ a reperului. A4. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu

85

AUDIT

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

profitul brut sau total venituri. A5. n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod obinuit rezultatele financiare ale perioadelor precedente i poziiile financiare, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie semnificativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care dau natere la o descretere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut. Pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare cu privire la care auditorul raporteaz. Acolo unde situaiile financiare sunt pregtite pentru o perioad de raportare mai mare sau mai mic de doisprezece luni, cum ar putea fi cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare financiar, pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare pregtite pentru acea perioad de raportare financiar. Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic exerciiul raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti continue va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s ia n considerare cinci la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue, ca fiind adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o industrie de producie, n timp ce auditorul ar putea s ia n considerare unu la sut din total venituri sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie de circumstane.

A6.

A7.

Considerente specifice entitilor mici A8. Acolo unde profitul nainte de impozitare al unei entiti este n mod consecvent nominal, aa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condus de proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului nainte de impozitare sub forma remuneraiei,un reper ca profit nainte de remunerare i impozitare ar putea fi mai relevant.

Considerente specifice entitilor din sectorul public

86

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

A9.

n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (cheltuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea fi un reper mai adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezenta un reper adecvat.

Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10) A10. Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume mai mici dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil a fi n msur s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare includ: Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiar aplicabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la msurarea sau prezentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacii cu pri afiliate, i remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana ). Prezentrile cheie n legtur cu industria n care entitatea opereaz (de exemplu costuri de cercetare i dezvoltare pentru o companie de farmaceutice). Dac atenia se concentreaz pe un aspect particular al afacerii entitii care este prezentat separat n situaiile financiare (de exemplu, o afacere nou achiziionat). A11. n considerarea faptului dac, n circumstanele specifice ale entitii, asemenea clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri exist, auditorul ar putea considera util s obin o nelegere cu privire la opiniile i ateptrile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii . Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11) A12. Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturri semnificative individuale, trece cu vederea faptul c totalitatea denaturrilor nesemnificative individuale pot cauza denaturarea semnificativ a situaiilor financiare , i nu las nici o marj pentru posibilele denaturri nedetectate. Pragul de semnificaie funcional (care aa cum este definit, poate fi reprezentat de una sau mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din situaiile financiare s

87

AUDIT

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

depeasc pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. n mod similar, pragul de semnificaie funcional legat de nivelul pragului de semnificaie determinat pentru o anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, depete pragul de semnificaie pentru acea anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare. Determinarea pragului de semnificaie funcional nu este un simplu calcul mecanic i implic exerciiul judecii profesionale. Este afectat de nelegerea auditorului cu privire la entitate, actualizat pe parcursul efecturii procedurilor de evaluare a riscurilor; i de natura i ntinderea denaturrilor identificate n auditurile precedente i prin aceasta de ateptrile auditorului n legtur cu denaturrile din perioada curent. Revizuire pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctul 12) A13. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi, sau prezentri) ar putea s necesite revizuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut loc n timpul auditului (de exemplu o decizie de dispune de o parte major a afacerii), noi informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare anticipate pentru sfritul perioadei care au fost iniial folosite pentru determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va revizui acel prag de semnificaie.

88